Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.565.2020.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: W zakresie opodatkowania, zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; oświadczenia-oświadczenie podatnika; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.565.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe;**

*   w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działkę nr 2/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe;**

*   w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 4/1, nr 8/1 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.565.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Sp. z o.o. Sp. k.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. z siedzibą we (\`(...)\`) (dalej jako Sprzedający) oraz (A) Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we (\`(...)\`) (dalej jako Kupujący), planują zawarcie umowy, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu przysługujące mu prawa obejmujące:

*   wyłączne prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa, nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr 5, o powierzchni 3,1438ha. AM-6, położonej przy ul (…) i (…) nr (…) we (\`(...)\`), zabudowanej budynkami i urządzeniami, których to budynków i urządzeń Sprzedający jest właścicielem,

*   wyłączne prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy (…), nieruchomości gruntowej składającej się z działek: nr 2/1, nr i nr 4/1 o łącznej powierzchni 0,2142ha, AM-6, obręb (…), położonych przy ul (…) we (\`(...)\`), zabudowanej budynkami, których to budynków Sprzedający jest właścicielem,

*   wyłączne prawo własności nieruchomość gruntowej składającej się z działek gruntu: nr 2/3 o powierzchni 0,2387ha, nr 4/3 o powierzchni 0,4238ha. nr 8/1 o powierzchni 0,1539ha, nr 3/3 o powierzchni 0,0214ha, nr 7/1 o powierzchni 0,1306ha oraz nr 6/2 o powierzchni 0,2798ha o łącznej powierzchni 1,2482ha, AM-6, obręb (…), położonej we (\`(...)\`).

Wskazane wyżej działki określane są dalej łącznie jako Nieruchomość.

Teren, na którym położona jest Nieruchomość jest objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie Obwodnicy (…) i ulicy (…) we (\`(...)\`), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z 2013 r. poz. 1832, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na rysunku planu oznaczonym symbolem:

*   1U, dla którego ustalono następujące przeznaczenie terenu:
    1.  usługi,
    2.  usługi towarzyszące,
    3.  handel detaliczny wielkopowierzchniowy,
    4.  infrastruktura drogowa,
    5.  obiekty infrastruktury technicznej.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 5 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Na działce nr 5 posadowiona jest infrastruktura energetyczna, przy czym właścicielem części tej infrastruktury tj. jednej rozdzielni, B.GNN 2,3,4, oraz transformatora T3 jest Przedsiębiorstwo”(…)” S.A. z siedzibą w (…).

Prawo użytkowania wieczystego działek nr 2/1, nr i nr 4/1 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r., transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawo własności działek nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1 oraz nr 6/2 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2016 r., transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Wszystkie działki wchodzące w skład przedmiotu transakcji będą w momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży terenami zabudowanymi.

Budynki zlokalizowane na Nieruchomości (na działkach nr 5, nr 2/1, nr , nr 4/1), tj.

*   dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, położony przy ul. (…),

*   jednokondygnacyjny budynek przemysłowy,

*   czterokondygnacyjny budynek biurowy,

*   jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy,

stanowią łącznie obiekt pod nazwą Centrum Handlowo-Biurowe (…) , które zostały wybudowane - przebudowane przez Sprzedającego w latach 2007-2010 i oddane do użytkowania na podstawie ostatecznych i prawomocnych decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru we (\`(...)\`) z dnia 24 września 2008 r. Nr (…) oraz z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr (…) oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r. (…).

W Centrum (…) przeprowadzone zostały następujące prace modernizacyjne (wskazane daty określają rok oddania danego ulepszenia do użytkowania):

Wykonanie sufitów w pasażu - 31 03.2009 r.

Przebudowa łazienek i szatni - 31 03 2009 r.

Pokrycie dachu papą - 30 06 2009 r.

Przebudowa lokalu usługowego - 31 03 2010 r.

Dodatkowe roboty lok 40 - 30 04 2010 r.

przełożenie drzwi wewnętrznych lok 40 - 31 05.2010 r.

Przebudowa lokalu usługowego (…)- 31 12 2013 r.

W latach 2019-2020 Sprzedający poniósł na budynki znajdujące się na Nieruchomości nakłady inwestycyjne w wysokości (…) zł. Były to wydatki, od których Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, jednakże kwota ta nie jest przyjęta jako podwyższenie wartości nieruchomości, ponieważ ujęto ją w księgach jako środki trwałe w budowie. Na działkach nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1 i nr 6/2 zlokalizowany jest parking, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (tj. Dz. U z 2020 r. poźn. 1333).

Ponadto, na Nieruchomości znajduje się infrastruktura towarzysząca, obejmująca w szczególności oświetlenie zewnętrzne parkingu.

Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu i dzierżawy uprawniających podmioty trzecie do korzystania z Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest użytkowana przez osoby trzecie na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego za wyjątkiem uprawnień wynikających ze stosunków najmu/dzierżawy oraz za wyjątkiem części sieci energetycznej, której właścicielem jest Przedsiębiorstwo „(…)” S.A. z siedzibą w (…).

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu długoletniego wynajęcia znajdującego się na jej terenie obiektu handlowego. Tym samym Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje dokonanie ulepszeń obiektu (przebudowę parkingu i inne prace) oraz jego rekomercjalizację.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów najmu/dzierżawy zabezpieczeń wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w zakresie w jakim zabezpieczenia te zostały ustanowione, jak również prawa wynikające z umów względem wykonawców dotyczących gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z infrastrukturą, a także uprawnienia wynikające z gwarancji na urządzenia zainstalowane w obiekcie.

Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków.

Poza umowami najmu/dzierżawy, w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości).

Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników). Sprzedający nie dokona cesji praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Sprzedający nie sprzeda Kupującemu know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu z dzierżawy),
3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości),
5.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
6.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
7.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
8.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę obiektu (zobowiązania te zostaną uregulowane przy sprzedaży Nieruchomości),
9.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.

Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, Zainteresowani złożą przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 17 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Działka nr 8/3 nie będzie przedmiotem planowanej sprzedaży.

1.  Stosownie do stanu wiedzy Stron, stan poszczególnych obiektów przedstawia się następująco (na poszczególnych działkach):
    1.  działka nr 2/1 – tak (myjnia samochodowa) – budynek,
    2.  działka nr 2/3 – budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
    3.  działka nr 3/1 – budynek nie, droga, parking – budowle,
    4.  działka nr 3/3 – budynek – nie, parking ciągi komunikacyjne – budowla,
    5.  działka nr 4/1 – tak (część biurowca i cześć centrum handlowego) – budynek,
    6.  działka nr 4/3 – budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
    7.  działka nr 5 – tak (cześć biurowca, cześć centrum handlowego) (…) rozdzielnia (T)– Dystrybucja – budynki, parking, droga – budowle,
    8.  działka nr 6/2 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
    9.  działka nr 7/1 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
    10.  działka nr 8/1 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla.Zainteresowani wyjaśniają, że ujęte w tabeli budynki (…) oraz myjni nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Budynki te nie są własnością Sprzedającego - stanowią własność dzierżawców.
2.  Sprzedający nie budował nowych budowli/budynków w okresie od chwili nabycia nieruchomości.
3.  Tak. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku na odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia bądź wybudowania budynków/budowli.
4.  Budynki/budowle były wykorzystywane we własnej działalności Sprzedającego (wynajem powierzchni) - opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT.
5.  Sprzedawca w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli. Jednocześnie wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli.
6.  Sprzedający przedmiotowe budynki i budowle, zarówno przed jak i po ulepszeniu, wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (brak działalności wyłącznie zwolnionej od podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - przy czym Zainteresowań będą wówczas uprawnieni do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji według podstawowej stawki obowiązującej na moment zawarcia transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie oraz do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług.

Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług me definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),

*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikające z umów najmu/dzierżawy),

*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,

*   zobowiązań (innych niż wynikających z u nów najmu/dzierżawy),

*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,

*   zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,

*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników materialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż ,(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, iż Nieruchomość z umowami najmu/dzierżawy, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, iż samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt. I FSK 1315, który wskazał, iż „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, iż przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych z punktu widzenia oceny tej przesłanki podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

*   Kupujący nie przyjmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalność gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-342/12-4/JN.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,

*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,

*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-474/14AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umów najmu/ dzierżawy).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, e przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalność gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsług prawnej etc. Ponadto, Kupujący w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości planuje dokonanie ulepszeń obiektu (przebudowę parkingu i inne prace) oraz jego rekomercjalizację. Zakładane jest zatem dokonanie istotnych zmian nabywanej w odniesieniu do nabytej Nieruchomości.

Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, iż prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we (\`(...)\`) z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we (\`(...)\`) przedstawił następujący pogląd: same w sobie nieruchomości zabudowane pawilonem handlowym oraz działki gruntu nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp. sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składające się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych.

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości do działania w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy - czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy - istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1315).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego - z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT

Brak zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie oznacza, iż co do zasady transakcja będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki VAT określonej zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc wartości początkowej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż w stosunku do wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na działkach wchodzących w skład Nieruchomości niewątpliwie doszło już do pierwszego zasiedlenia, jako że od momentu nabycia prawa do Nieruchomości w latach 2007-2016 Sprzedający wykorzystuje całą Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem jest najem opodatkowany podatkiem VAT). Przy tym od momentu rozpoczęcia wykorzystywania dla celów własnej działalności wszystkich budynków i budowli po ich nabyciu przez Sprzedającego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający dokonywał ulepszeń posadowionych na Nieruchomości budynków. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że datą oddania do użytkowania budynków po dokonaniu ostatniego z ulepszeń jest 31 grudnia 2013 r., to uznać należy, że wobec upływu od tego momentu okresu dłuższego niż dwa lata, brak jest podstaw do analizowania wartości ulepszeń. Należy bowiem dojść do wniosku, że nawet jeżeli wartość tych ulepszeń osiągnęła próg 30% wartości początkowej danego budynku, to miało już miejsce pierwsze zasiedlenie w stosunku do ulepszonego budynku oraz od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zdaniem Zainteresowanych, nie należy w tym zakresie także brać pod uwagę nakładów inwestycyjnych, które w latach 2019-2020 Sprzedający poniósł na budynki znajdujące się na Nieruchomości w wysokości (…) zł. jako że kwota ta nie została przyjęta jako podwyższenie wartości nieruchomości, ponieważ ujęto ją w księgach jako środki trwałe w budowie.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych należy stwierdzić, iż planowana dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym samym, w przedmiotowym przypadku, w stosunku do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.<

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części.
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania sprzedaży przedmiotowego budynku podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy nieruchomości zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku zatem skorzystania przez Zainteresowanych z opcji opodatkowania sprzedaży budynków i budowli zlokalizowanych na działkach składających się na Nieruchomość według właściwej stawki VAT, podstawa opodatkowania obejmie również wartość gruntu, na którym są one posadowione.

Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowany czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynność □podatkowanych VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatki należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatki należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości – jest prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działkę nr 2/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi – obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 20012/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że planowana Transakcja dotyczyć będzie dostawy Nieruchomości. Przedmiotową Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu Sprzedający nabył na podstawie niżej wskazanych umów, tj.:

*   umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. – działki gruntu nr 5, nr 2/1, nr , nr 4/1

*   umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2016 r. – działki gruntu nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1, nr 6/2.

Teren, na którym położona jest Nieruchomość jest objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 14 lutego 2013 r. Nieruchomość oznaczana jest w planie symbolem - 1U, dla którego ustalono następujące przeznaczenie terenu:

*   usługi,

*   usługi towarzyszące,

*   handel detaliczny wielkopowierzchniowy,

*   infrastruktura drogowa,

*   obiekty infrastruktury technicznej.
    
    Wszystkie działki wchodzące w skład przedmiotu transakcji będą w momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży terenami zabudowanymi.
    
    Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy na Nieruchomości posadowione są niżej wskazane budynki i budowle, tj.:
    
    *   działka nr 2/1 - myjnia samochodowa – budynek,
    
    *   działka nr 3/1 - droga, parking – budowle,
    
    *   działka nr 4/1 - część biurowca i część centrum handlowego – budynek,
    
    *   działka nr 2/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 4/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 8/1 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 3/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 7/1 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 6/2 - budynek -nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowle.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu i dzierżawy uprawniających podmioty trzecie do korzystania z Nieruchomości. Nieruchomość nie jest użytkowana przez osoby trzecie na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego za wyjątkiem uprawnień wynikających ze stosunków najmu/dzierżawy oraz za wyjątkiem części sieci energetycznej, której właścicielem jest Przedsiębiorstwo Energetyczne „ESV” S.A. z siedzibą w (…). Przedmiotową Nieruchomość Kupujący nabędzie w celu długoletniego wynajęcia znajdującego się na jej terenie obiektu handlowego. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje dokonanie ulepszeń obiektu (przebudowę parkingu i inne prace) oraz jego rekomercjalizację.
    
    Ponadto, Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów najmu/dzierżawy zabezpieczeń wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w zakresie w jakim zabezpieczenia te zostały ustanowione, jak również prawa wynikające z umów względem wykonawców dotyczących gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z infrastrukturą, a także uprawnienia wynikające z gwarancji na urządzenia zainstalowane w obiekcie. W związku z Transakcją nastąpi przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków.
    
    Poza umowami najmu/dzierżawy, w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości. Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego. W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Ponadto, Sprzedający nie dokona cesji praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Sprzedający nie sprzeda Kupującemu know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.
    
    Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa:
    
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
    2.  wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu z dzierżawy),
    3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
    4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości),
    5.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
    6.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, receptura firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
    7.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    8.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę obiektu (zobowiązania te zostaną uregulowane przy sprzedaży Nieruchomości),
    9.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.
    
    W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.
    
    Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    
    W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
    
    Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W związku z planowaną transakcją dostawy Nieruchomości, Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa), wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu z dzierżawy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości), prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, receptura firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę obiektu (zobowiązania te zostaną uregulowane przy sprzedaży Nieruchomości), zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu długoletniego wynajęcia znajdującego się na jej terenie obiektu handlowego. Przedmiotowa Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    
    Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym(np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).
    
    Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.
    
    Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości obejmująca zabudowane działki gruntu (budynki i budowle) oraz działkę nr 2/1 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    
    Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    
    Ad. 2
    
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
    
    1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
    2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.
    
    W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
    
    Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.
    
    Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    
    Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.
    
    Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.
    
    Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    
    Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.
    
    Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    
    1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
    
    Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
    
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.
    
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    
    W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    
    Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).
    
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    
    Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    
    W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    
    Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości obejmująca prawo użytkowania wieczystego działek nr 5, nr 2/1, nr i nr 4/1 oraz prawo własności działek gruntu nr 2/3, nr 4/3, nr 3/3 i nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1 wraz z budynkami i budowlami.
    
    Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr 8 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na ww. działce posadowiona jest infrastruktura energetyczna, tj. rozdzielnia B.GNN 2,3,4 oraz transformator T3, których właścicielem jest Przedsiębiorstwo Energetyczne „(…)” w (…) Ponadto, na przedmiotowej działce posadowione są: (część biurowca, część centrum handlowego, (…), rozdzielnia (T)-Dystrybucja) - budynki, parking, droga – budowle).
    
    Natomiast prawo użytkowania wieczystego działek nr 2/1, nr , nr 4/1 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy ww. działki są zabudowane, na których posadowione są:
    
    *   działka nr 2/1 - myjnia samochodowa – budynek,
    
    *   działka nr 2/3 - droga, parking – budowle,
    
    *   działka nr 4/1 - część biurowca i część centrum handlowego – budynek.
    
    Natomiast, prawo własności działek nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1, nr 6/2 Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2012 r. Nabycie ww. działek podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe działki są zabudowane, na których posadowione są:
    
    *   działka nr 2/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 4/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 8/1 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 3/3 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 7/1 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle,
    
    *   działka nr 6/2 - parking, ciągi komunikacyjne – budowle.
    
    Należy nadmienić, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy budynki (…) oraz myjni nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Budynki te nie są własnością Sprzedającego - stanowią własność dzierżawców.
    
    W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    
    Należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dotyczy kwestii zwolnienia dla dostawy budynków i budowli, zatem należy zbadać czy przedmiotem sprzedaży będą działki, na których znajdują się budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    
    Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
    
    Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
    
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    
    Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 2/1 znajduje się myjnia samochodowa. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy powyższy budynek nie jest przedmiotem planowanej transakcji, gdyż budynek ten (myjnia samochodowa) nie jest własnością Sprzedającego – stanowi własność dzierżawców.
    
    Skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. budynku posadowionego na części Nieruchomości (działce nr 2/1), to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy ww. budynku na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży części Nieruchomości (działki nr 2/1) nie wystąpi dostawa towaru jakim jest myjnia samochodowa, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.
    
    Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na działce nr 2/1 myjnia samochodowa nie stanowi własności Sprzedającego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz z tym budynkiem. Tak więc, w przypadku planowanej transakcji sprzedaży działki nr 2/1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczące zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części nie znajdzie tu zastosowania.
    
    Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`), Nieruchomość (w skład której wchodzi działka nr 2/1) położona jest na obszarze oznaczonym symbolem 1U, dla którego ustalono następujące przeznaczenie terenu:
    
    *   usługi,
    
    *   usługi towarzyszące,
    
    *   handel detaliczny wielkopowierzchniowy,
    
    *   infrastruktura drogowa,
    
    *   obiekt infrastruktury technicznej.
    
    Tym samym działka nr 2/1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zabudowę na przedmiotowej działce spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji sprzedaży działki nr 2/1 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    
    Należy nadmienić, że dla dostawy działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    
    *   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
    
    *   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .
    
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Należy stwierdzić, że dla sprzedaży działki nr 2/1 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy działka nr 2/1 stanowi przedmiot dzierżawy. Zatem należy stwierdzić, że ww. działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
    
    W konsekwencji, transakcja dostawy prawa wieczystego użytkowania działki nr 2/1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    
    Tym samym stanowisko Zainteresowanych, że część Nieruchomości obejmującej działkę nr 2/1 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Natomiast w odniesieniu do działek nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1 zabudowanych budynkami i budowlami należy stwierdzić, że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż tej części Nieruchomości będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku przedmiotowych budynków i budowli doszło w 2011 r. Ponadto, Sprzedający w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli. Jednocześnie Sprzedający przedmiotowe budynki i budowle, zarówno przed jak i po ulepszeniu, wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
    
    W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż części Nieruchomości (tj. zabudowanych działek nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1) przez Sprzedającego będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    
    Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki/budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    
    Ponieważ planowana sprzedaż części Nieruchomości (tj. działek zabudowanych nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1) korzysta ze zwolnienia na podstawie rt. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa części Nieruchomości (tj. działek nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1) spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz deklarują chęć złożenia przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia do rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.
    
    W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa części Nieruchomości (działki nr 2/1).
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 w stosunku do części dostawy Nieruchomości zabudowanej (tj. działek nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1) należy uznać za prawidłowe. Natomiast w stosunku do części Nieruchomości (działki nr 2/1) należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Ad. 3
    
    W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.
    
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    
    Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
    
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    
    W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    
    1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
    2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
    
    Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.
    
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    
    Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
    
    Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
    
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotową Nieruchomość Kupujący nabędzie w celu długoletniego wynajęcia znajdującego się na jej terenie obiektu handlowego. Tym samym Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży części Nieruchomości – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, której – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – strony transakcji dokonają przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa części Nieruchomości (działki nr 2/1). Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.
    
    Jednakże oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych, którzy wywiedli prawidłowy skutek prawny dotyczący opodatkowania w całości planowanej dostawy Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, należało uznać je za prawidłowe.
    
    Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania stawką podstawową sprzedaży nieruchomości zabudowanej i otrzymanej przez Sprzedających zaliczki zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Z kolei w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`), ul. (…) (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.