Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.75.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: w zakresie: możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETCJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym 10 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.10.2017.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 10 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) nieprowadząca działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jest producentem grzejników. Oprócz samej produkcji Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem, testowaniem nowych rozwiązań, jak również dokonuje udoskonalenia nowych procesów produkcyjnych. Spółka posiada dział techniczny do prac własnych w ramach wykonywanej działalności rozwojowej. Działalność ta jest realizowana w sposób systematyczny. Spółka jest w stanie przypisać, w jakim zakresie poszczególni pracownicy realizują działalność badawczo - rozwojową, a procedura zlecenia realizacji tych zadań jest sformalizowana (ewidencja czasu pracy).

Prace związane z działalnością rozwojową Spółka:

1.  prowadzi we własnym zakresie (prace własne) poprzez zespół osób, który jest przypisany do wykonywania tych prac,
2.  wykonuje usługi zlecone w tym zakresie (prace zlecone), jak również
3.  zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym (nabywane są opinie, ekspertyzy, usługi doradcze).

Prace wykonywane przez Spółkę (własne jak i zlecone) dotyczą przede wszystkim obszarów takich jak:

1.  tworzenie nowych produktów - dotyczy prac nad produktem całkowicie nowym, dotychczas nieprodukowanym. Wymaga to poszukiwania nowych rozwiązań związanych z nowym produktem, co przekłada się również na dostosowanie lub/i stworzenie w tym celu dostosowanej linii produkcyjnej. Prace w tym zakresie obejmują w szczególności zaprojektowanie zarówno samej budowy produktu jak i linii produkcyjnej (na etapie projektowania powstaje m.in. dokumentacja techniczna), stworzenie prototypów towarów, przeprowadzenie szeregu testów, pomiarów i badań, zarówno nad poszczególnymi elementami składowymi towaru, jak i nad efektem finalnym prac, czyli gotowego produktu,
2.  unowocześnienie istniejących produktów - w tym celu Spółka wymyśla nowe rozwiązania dla produktów istniejących, przeprowadzane są badania i testy, które mają na celu ulepszenie istniejącej technologii, tak aby zwiększyć funkcjonalność dotychczasowych produktów; sprawdzane są również nowe możliwości w zakresie poszczególnych elementów składowych produktów, nowych materiałów w konstrukcjach produkcyjnych - w tym celu przeprowadzane są badania i prace. Spółka nabywa również nowe maszyny do istniejących linii produkcyjnej przystosowuje i wdraża cały proces produkcji do danego typu wytwarzanego towaru;
3.  unowocześnianie procesów produkcji - Spóła wykonuje szereg badań i testów, których efektem ma być szybsza niż dotychczas możliwość wytworzenia produktów, produkty mają być obarczone mniejszą ilością błędów, unowocześnienie ma na celu wydanie lepszego jakościowo towaru; w przyszłości Spółka zamierza również prowadzić prace dotyczące przystosowania produkowanych towarów do nowych wymogów technicznych, co związane jest z dostosowaniem towarów do norm obowiązujących na danym rynku - wiąże się to z koniecznością stworzenia nowej technologii produkcji, której efektem ma być wprowadzenie nowych norm i standardów w każdym wyprodukowanym przez Spółkę towarze;
4.  tworzenie nowego wyglądu produktów - stworzenie produktu w oparciu o istniejące technologie, jednakże o nowym wyglądzie. Efektem ma być powstanie nowego produktu pod względem wizualnym. W konsekwencji produkt wygląda atrakcyjniej, jednakże z drugiej strony procesy techniczne wymagają analiz, prób i testów (tj. czy pomimo nowego wyglądu produkt w dalszym ciągu spełnia wymagania techniczne).

W każdym z powyższych obszarów konieczne jest przeprowadzenie szeregu prac m.in. takich jak sporządzenie dokumentacji technicznej, opracowanie wzorów i schematów działania, stworzenie prototypów produktów bądź części produktów, prace nad poszczególnymi elementami produktu, badanie wszelkich norm towaru, przystosowanie całej produkcji do danego typu towaru.

Powyższe prace nie są związane ze standardowymi, okresowymi zmianami w produktach czy w linii produkcyjnej. Celem powyższych prac jest z jednej strony powstanie nowych lub ulepszonych procesów produkcyjnych, jak również powstanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów.

Spółka wydziela koszty materiałów ponoszonych na działalność badawczo - rozwojową w dziale rozwoju, jak również będzie wydzielać koszty prac ponoszonych na tą działalność.

Koszty, które są ponoszone przez Spółkę na:

*   pracowników których obowiązki pracownicze obejmują realizację działalności badawczo – rozwojowej;
*   nabycie materiałów i surowców związanych bezpośrednio z wykonywanymi pracami w tym zakresie,
*   jak i inne koszty na opinie, ekspertyzy czy usługi doradcze i usługi równorzędne,
*   środki trwałe (np. maszyny), czy też wartości niematerialne i prawne wykorzystywane na działalność badawczo-rozwojową,

nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie - Spółka nie otrzymuje dotacji na powyższą działalność.

W uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że pracownicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową w Spółce są/będą zatrudniani w oparciu o umowę o pracę. Celowość zatrudnienia tj. realizowanie przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może wynikać z dwóch podstaw:

1.  w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wskazywany jest rodzaj umówionej pracy (np. inżynier ds. rozwoju produktów) a szczegółowy zakres zadań wynika z obowiązków i uprawnień osoby pełniącej określoną funkcję (dodatkowy dokument gromadzony w kadrach podpisany przez pracownika), lub
2.  w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wpisywany jest zarówno rodzaj umówionej pracy jak i szczegółowe obowiązki i uprawnienia na danym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie:

1.  Czy Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w oparciu o wydatki kwalifikowane ponoszone na opinie, ekspertyzy czy usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w oparciu o wydatki kwalifikowane ponoszone na opinie, ekspertyzy czy usługi doradczych i usługi równorzędne świadczone lub wykonane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

Spółka nabywa również od podmiotów zewnętrznych opinie, ekspertyzy, czy też inne usługi doradcze, które są ściśle związane z pracami rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisu pozwala przyjąć, iż tylko wyniki badań naukowych muszą być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Dokonując zatem wykładni językowej, uwzględniając przy tym reguły gramatyczne, wskazać należy że w przepisie art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT został wymieniony katalog kosztów kwalifikowanych, który został dopełniony spójnikiem „a także”, co oznacza, że nabycie wyników badań naukowych świadczonych lub wykonanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową jest równorzędne z pozostałymi elementami katalogu - czyli z ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi i usługami równorzędnymi.

Zatem okoliczność nabycia świadczenia/wykonania na podstawie umowy dotyczy jedynie wyników badań naukowych i jest to okoliczność odrębna od pozostałych wymienionych w tym przepisie sytuacji. Dlatego też, w zakresie nabywania opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych - z przepisu tego nie wynika konieczność wykonywania ich przez jednostki naukowe.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach - przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP, który zgodził się z Wnioskodawcą, że: (\`(...)\`) konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na ekspertyzy, opinii, usługi doradcze i usługi równorzędne ze względu na podmiot je wydający, w ocenie Wnioskodawcy, w nieuzasadniony sposób zawężałoby możliwość dokonywania odliczeń tych wydatków - pomimo ich związku z prowadzaną działalnością badawczo - rozwojową.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane można uznać również opinie, ekspertyzy, czy tez inne usługi doradcze, które są wykonywane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 updop ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei prace rozwojowe definiowane zgodnie z art. 4a pkt 28 updop oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalanie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze (jednostki rozwojowe) zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją zwykle obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym: laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju techniki, biura studiów i projektów itp.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka obok samej produkcji prowadzi prace związane z tworzeniem i testowaniem nowych rozwiązań. Prace wykonywane w ramach działalności rozwojowej odbywają się w dziale technicznym i są wykonywane przez wyodrębnioną grupę pracowników. Dodatkowo Spółka zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w oparciu m.in. o wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii, jak również działalności gospodarczej.

Celem prac realizowanych przez Wnioskodawcę ma być:

*   tworzenie nowych produktów,
*   unowocześnienie istniejących produktów,
*   unowocześnienie linii produkcji,
*   tworzenie nowego wyglądu produktów.

Zakres tych prac został opisany w poz. 80 wniosku ORD-IN a także na wstępie niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z cytowaną powyżej definicją prac rozwojowych zawartą w art. 4a pkt 28 updop można wyróżnić przesłankę pozytywną uznania działalności za prace rozwojowe, czyli nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania, produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych.

Natomiast przesłanką negatywną zaliczenia danych działań do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop jest ewentualny charakter tych działań, w przypadku gdyby były to prace obejmujące „rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet gdyby takie zmiany miały charakter ulepszeń”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka obok samej produkcji prowadzi prace związane z tworzeniem i testowaniem nowych rozwiązań. Prace wykonywane w ramach działalności rozwojowej odbywają się w dziale technicznym i są wykonywane przez wyodrębnioną grupę pracowników. Dodatkowo Spółka zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym nabywając od nich opinie, ekspertyzy i usługi doradcze, które są ściśle związane z pracami rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę. Podmioty te nie są jednak jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) o zasadach finansowania nauki.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nabycie świadczenie/wykonanie na podstawie umowy dotyczy jedynie wyników badań naukowych i jest to okoliczność odrębna od pozostałych wymienionych w tym przepisie sytuacji.

Ponadto w tym miejscu zasadne jest, zdaniem tut. Organu, odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Zatem, do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez inne podmioty niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.