Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.474.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością, obowiązku wystawienia faktur za ww. czynności.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; lokal-bezumowne korzystanie z lokalu; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością,

*   obowiązku wystawienia faktur za ww. czynności,

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością,

*   obowiązku wystawienia faktur za ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń, wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy, uiszczenie brakującej opłaty do wniosku ORD-IN oraz przedłożenie dowodu wpłaty ww. opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S jest osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT. Celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb członków i ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne oraz utrzymanie zasobów lokalowych w należytym stanie technicznym i estetycznym. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest:

1.  obsługa nieruchomości na własny rachunek,
2.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
3.  zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi stanowiącymi własność lub współwłasność Spółdzielni,
4.  zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,
5.  działalność społeczna, oświatowa i kulturalna.

Do kompetencji Rady Nadzorczej należy uchwalanie stawek opłat za używanie lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne.

S na podstawie umowy wynajmowała lokal użytkowy o pow. 257,68 m2 od 1 marca 2001 do 31 grudnia 2017 na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z § 8 ust. 3 przedmiotowej umowy wynajmujący, czyli S mógł wypowiedzieć najem z zachowaniem 2 tygodniowego terminu w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu za jeden pełny termin płatności oraz nie podpisania przez Najemcę aneksu podwyższającego wysokość opłat.

W 2012 roku przed podpisaniem kolejnego aneksu podwyższającego opłaty (zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej S Najemca złożył zarzut „nadmetrażu” przy liczeniu czynszu najmu, jednocześnie nie uiszczając na rzecz S czynszu najmu w miesiącach 02.2013 r. oraz 04-08.2013 r. zaś w pozostałych miesiącach do końca roku 2013 oraz w 2014 r. uiszczając czynsz częściowo.

W związku z zaległościami w opłatach za czynsz oraz z tego powodu, że jeden ze wspólników spółki nie zaakceptował w 2013 roku aneksów do ww. umowy najmu a związanych z podwyżką czynszu najmu Spółdzielnia wystąpiła do Sądu Rejonowego w … z powództwem z dnia 10.07.2013 o zapłatę za okres styczeń 2013 r. - maj 2013 r. następnie wypowiedziała z dniem 18 września 2013 umowę najmu wystawiając równocześnie ostatnią fakturę VAT za 17 dni września. Natomiast za kolejny okres wystawiła noty księgowe za bezumowne zajmowanie lokalu w wartości równej kwocie brutto faktur VAT.

Z kolejnym powództwem z dnia 24.02.2014 roku Spółdzielnia wystąpiła o zapłatę i o opróżnienie lokalu użytkowego. Z tą decyzją nie zgodził się Najemca, który wystąpił natomiast z powództwem 10.02.2014 roku o ustalenie istnienia stosunku najmu, z uwagi na zarzut nieprawidłowego wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Już w dniu 24.02.2014 roku Sąd Rejonowy dla …wydał postanowienie o zabezpieczeniu w sprawie … … w ten sposób, że zobowiązał S do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Postanowienie to nie zawierało żadnych obowiązków w zakresie wystawiania dokumentów: faktur VAT lub zakazu wystawiania not księgowych.

Zdaniem S ograniczało w ewidentny sposób swobodne dysponowanie lokalem. Z postanowienia wynika, iż dotyczy zabezpieczenia korzystania a nie świadczenia usług. Zawiera ono element przymusu, co nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług. Dodatkowo wszystkie spory sądowe zostały połączone do wspólnego rozpoznania.

Z uwagi na fakt, że Najemca oprócz zarzutu nieprawidłowości wypowiedzenia umowy najmu zaczął po ponad 10 latach najmowania przedmiotowego lokalu podnosić przed sądem, że powierzchnia powinna być liczona w 50% z uwagi na wysokość sufitu pomieszczeń piwnicznych - pomimo 10-letniego korzystania - S zdecydowała się cofnąć ww. wypowiedzenie i uznać powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu. Był to bowiem jedyny najszybszy sposób aby nie dać drugiej stronie argumentu do przedłużania procesu w nieskończoność, a nadto skoro pierwsza część powództwa odnosiła się do liczby metrów określonych w umowie uznanie powództwa miało uzasadnienie prawne i faktyczne z uwagi na kwestionowanie wielkości metrażu, pomimo petitum powództwa, które tego nie kwestionowało.

Wobec tego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla … z dnia 27.10.2016 roku ustalono, że strony łączy stosunek najmu na zasadach określonych w umowie najmu z 2001 roku. Od tegoż wyroku ku zaskoczeniu Wnioskodawcy, wniósł apelację najemca podnosząc zarzut sprzeczności z zasadami współżycia społecznego oraz szkody związanej z brakiem wystawiania faktur VAT w zamian za wystawiane noty obciążeniowe. Rozstrzygnięcie zarzutów tejże apelacji zawarte zostało w prawomocnym i ostatecznym wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia 14.07.2017 roku, na mocy którego odrzucono apelację najemcy. Po tej dacie S wypowiedziała ostatecznie i skutecznie umowę najmu z dniem 31.12.2017 roku.

Nadmienić należy, że S od 09.2013 roku czyniła starania o odzyskanie nieruchomości - podejmując kroki w celu wydania rzeczy np. poprzez działania eksmisyjne nierzetelnego najemcy oraz zamieszczenie na swojej stronie internetowej ogłoszenia o możliwości wynajęcia tegoż lokalu i pozyskania innych kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stan faktyczny, gdy Sąd wydał prawomocne postanowienie o zabezpieczeniu roszczenia w postaci tolerowania przez właściciela wbrew jego woli, będącego byłym wynajmującym, korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością określoną w tym zabezpieczeniu, pomimo uprzedniego wypowiedzenia umowy najmu, jest objęty koniecznością wystawienia faktur VAT i opodatkowaniem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wezwania byłego Najemcy do opuszczenia lokalu lub skierowania sprawy na drogę sądową, a więc podjęcia po wypowiedzeniu umowy najmu dalszych działań zmierzających do odzyskania lokalu, powinien obciążyć byłego Najemcę notą księgową i traktować należność z tytułu czynszu, jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Takie odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym nie podlega tej ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy właściciel podejmuje wszelkie dostępne środki prawne do przejęcia lokalu i wyeksmitowania osoby bezprawnie go zajmującej, to uzyskanie odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługę.

Podstawą świadczenia usługi jest zgodne oświadczenie woli obu stron. Korzystanie przez byłego Najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu powstaje roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody.

Poza tym Wnioskodawca będąc pośrednikiem w dostarczaniu do lokalu tzw. mediów, obciąża bezumownie korzystającego ich wartością. Wartość zużytych mediów jest niezależna od wartości czynszu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym (rozwiązanie umowy najmu, wezwanie do opuszczenia lokalu, postępowanie sądowe), uprawnia zdaniem Wnioskodawcy do uzyskania odszkodowania od bezumownie korzystającego na równowartość określonego w umowie czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy S postąpiła zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksem cywilnym wystawiając Najemcy zamiast faktur VAT noty księgowe tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

Sąd Rejonowy ustanawiając obowiązek tolerowania (znoszenia) określając jednocześnie odpłatność, niejako wymusił na S powinność udostępnienia lokalu użytkowego najemcy (świadczenie). S podkreśla, iż nie wyraziła zgody na zadysponowanie przez Sąd jej majątkiem, a także nie zobowiązywała się do żadnego działania lub zaniechania, jak też do tolerowania określonej sytuacji.

Zdaniem S dyspozycja art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż świadczenie będące usługą musi być skutkiem dobrowolnego umownego zobowiązania się podatnika do określonego działania lub zaniechania i złożenia związanego z tym oświadczenia woli. S uważa także, iż kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy stanowi w istocie odszkodowanie za ograniczenie uprawnień S przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości.

Wskazać należy, że świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług potocznie. Stosownie do ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznaje się za usługę bez względu na to czy jest ono działaniem (wykonaniem czynności) czy też zaniechaniem (niewykonaniem , tolerowaniem).

Jednak bezwzględnym warunkiem założenia, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatność za daną czynność (art. 5 ust. 1 pkt l). Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była przedmiotem Trybunału Sprawiedliwości UE:

1.  orzeczenie z dnia 5 lutego 1981 r. (C154/80), wskazujące że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego słowa nie może być pozostawiona uznaniu każdego państwa członkowskiego,
2.  ponadto Trybunał uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Nadto, w wyroku z dnia 8 marca 1988 roku TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Nadmienić należy, że w przypadku Wnioskodawcy - dostawcy usługi nie wystąpiła żadna korzyść, gdyż płatność dokonywana przez najemcę przez cały okres objęty zabezpieczeniem, stanowiąca równowartość kosztów utrzymania, była na poziomie cen 2012 w wysokości poniżej stawek przyjętych przez Radę Nadzorczą S - uchwała … - tudzież stanowiła rekompensatę za pozbawienie Wnioskodawcy prawa do swobodnego nieruchomością.

Jako uzupełnienie stanu faktycznego należy wskazać, że Najemca pierwotnie wniósł pozew o ustalenie stosunku najmu, po czym po uzyskaniu wyroku o żądanej treści złożył od tego wyroku apelację, w której podnosił zarzut nierozpoznania istoty sprawy, co spowodowało odrzucenie apelacji.

W konsekwencji powyższego ustanowienie przez Sąd obowiązku tolerowania nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie spełnia wymogów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy ponadto zauważyć, że chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu lub tolerowaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. A zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy. Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 Kodeksu cywilnego) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z lokalu użytkowego bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem lokalu użytkowego i korzystającym bezumownie z tego lokalu użytkowego nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W takich bowiem okolicznościach, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela lokalu na jego użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę najmu lokalu użytkowego, na okres od 1 marca 2001 r. do 31 grudnia 2017 roku. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz oraz z tego powodu, że jeden ze wspólników spółki nie zaakceptował w 2013 roku aneksów do ww. umowy najmu związanych z podwyżką czynszu najmu, Spółdzielnia wystąpiła do Sądu Rejonowego w … z powództwem z dnia 10.07.2013 o zapłatę za okres styczeń 2013 r. - maj 2013 r., a następnie wypowiedziała z dniem 18.09.2013 r. umowę najmu. Z kolejnym powództwem z dnia 24.02.2014 roku Spółdzielnia wystąpiła o zapłatę i o opróżnienie lokalu użytkowego.

Z tą decyzją nie zgodził się Najemca, który wystąpił natomiast z powództwem 10.02.2014 roku o ustalenie istnienia stosunku najmu, z uwagi na zarzut nieprawidłowego wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Już w dniu 24.02.2014 roku Sąd Rejonowy dla … wydał postanowienie o zabezpieczeniu, zobowiązując Spółdzielnię do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu.

W wyniku podnoszonych przez Najemcę zarzutów w toku postępowania o ustalenie stosunku najmu, Spółdzielnia zdecydowała się cofnąć ww. wypowiedzenie i uznać powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu.

Wobec powyższego, pomimo zatem, że Spółdzielnia po wypowiedzeniu umowy najmu w dniu 18.09.2013 r. wystąpiła z powództwem do Sądu m.in. o opróżnienie lokalu użytkowego, to mając na względzie, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie zobowiązujące Spółdzielnię do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu, a następnie Spółdzielnia w toku ww. postępowania cofnęła wypowiedzenie umowy najmu i uznała powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że korzystanie przez Spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością, także po dniu 18.09.2013 r. stanowiło odpłatne świadczenie usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje jakimi przesłankami kierowała się Spółdzielnia, decydując się na cofnięcie wypowiedzenia umowy najmu. Dokonując tej czynności prawnej uznała istnienie stosunku umowy najmu od dnia 18.09.2013 r. i tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że odpłatność otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Także na powyższe rozstrzygnięcie bez wpływu pozostaje okoliczność, że postanowienie Sądu o zabezpieczeniu roszczenia zostało wydane wbrew woli Spółdzielni, skoro Spółdzielnia samodzielnie przyznała istnienie stosunku umowy najmu po 18.09.2013r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktur wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące obowiązku wystawienia faktur i zasad z tym związanych zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie zaś do art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa a także okoliczność, że korzystanie od 18.09.2013r. przez Spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, to ww. czynność należy udokumentować fakturą na zasadach określonych w ww. przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur za korzystanie przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , ul. … , …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.