Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.320.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Czy Wnioskodawca w zakresie dotyczącym honorarium autorskiego za przeniesienie przez Pracowników (inżynierowie budownictwa) na Pracodawcę praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów, może jako płatnik stosować wobec Pracowników 50% koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się budową przemysłowych i produkcyjnych hal stalowych /dalej: „Hale”/.

Jednym z elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest świadczenie usług projektowych w zakresie wykonywania projektów indywidualnych konstrukcji Hal budowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę inżynierów budownictwa /dalej „Inżynierowie Budownictwa” lub „Pracownicy”/, którzy w ramach stosunku pracy zajmują się wykonywaniem, opracowywaniem oraz tworzeniem projektów budowanych przez Wnioskodawcę Hal /dalej: „Projekty”/.

Prace nad Projektem Inżynierów Budownictwa w ramach stosunku pracy polegają na:

1.  wykonaniu projektu Hali,
2.  opracowaniu technologii budowy Hali,
3.  obliczaniu/doborze odpowiednich materiałów niezbędnych do zapewnienia stabilności i trwałości Hali.

Wszystkie Projekty Pracowników stanowią wyraz ich indywidualnej wiedzy, wykształcenia (Inżynier Budownictwa) oraz posiadanego doświadczenia, gdyż to oni określają parametry i rozwiązania techniczne i technologiczne Hali. Projekty Pracowników stanowią zatem nieszablonowy wyraz ich pracy twórczej. Projekty te cechują się wysoką specjalizacją oraz zindywidualizowaniem, wykonywane są każdorazowo od początku dla indywidualnie oznaczonych Hal, których budowę Pracodawca uzyskał poprzez pozyskanie stosownego kontraktu. Projekty stworzone przez Inżynierów Budownictwa są dziełami mającymi indywidualny i niepowtarzalny charakter, spełniającymi przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej „ustawa o prawie autorskim”). Każdy z Projektów (utworów) powstaje na polecenie Pracodawcy w ściśle określonych terminach czasowych stwierdzonych datą jego wykonania.

W ramach swoich obowiązków Pracownicy - Inżynierowie Budownictwa oprócz pracy nad Projektami wykonują też zadania na rzecz Pracodawcy, które nie są związane z tworzeniem nowych opracowań konstrukcyjnych, a więc nie są objęte prawem autorskim.

W związku z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Pracodawca zamierza wprowadzić nowy system wynagradzania Pracowników wykonujących pracę twórczą.

Z tytułu wykonywania pracy, Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w podziale na:

1.  część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Pracodawcę praw do Projektów będących utworami w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, stworzonych przez Pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie umowy o pracę;
2.  część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego.

Podział wynagrodzenia na część związaną z rozporządzaniem przez twórców prawami autorskimi do utworów /dalej: „honorarium autorskie”/ oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, określony będzie kwotowo.

Kwota honorarium autorskiego będzie stanowiła wynegocjowaną z każdym Pracownikiem (ok. 50% - 85%) część wynagrodzenia zasadniczego proporcjonalnie przypadającą na działalność Pracownika mającą charakter twórczy i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Pracodawcę utworom, z uwzględnieniem doświadczenia Pracownika i skomplikowania tworzonych przez niego Projektów.

W umowie o pracę honorarium autorskie zostanie określone kwotowo (tj. ok. 50% - 85% wynagrodzenia zasadniczego). Jednakże, aby Pracodawca mógł do tego wynagrodzenia zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, to z prowadzonej przez Pracownika i weryfikowanej przez Pracodawcę ewidencji czasu pracy musi wynikać, że wykonywana przez Pracownika praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Ponadto, taka ewidencja ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska.

Istotne jest, że honorarium autorskie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

W ramach honorarium autorskiego, Pracownik będzie przenosił na rzecz Pracodawcy, bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych i czasowych całość autorskich praw majątkowych do utworów w zakresie inżynierii budowlanej powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków ze stosunku pracy, na wszelkich znanych w dniu przeniesienia ww. praw polach eksploatacji.

Honorarium autorskie nie będzie wynagrodzeniem za czas pracy poświęcony na stworzenie danego utworu, bowiem wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na Pracodawcę. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nastąpi wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium autorskiego za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Może nastąpić sytuacja, w której jeden utwór jest tworzony przez kilka miesięcy. Jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przeniesienie praw autorskich do tego utworu na Pracodawcę, wówczas do honorarium autorskiego nie będzie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W praktyce taka sytuacja oznacza, że w każdym miesiącu wysokość wynagrodzenia zasadniczego brutto będzie taka sama (określona konkretna kwota brutto w umowie o pracę), ale kwota netto może być inna, bowiem do określonej kwotowo (ok. 50% - 85%) części tego wynagrodzenia brutto raz będzie można stosować podwyższone koszty podatkowe, bo nastąpi w danym miesiącu przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez Pracownika utworów, a w kolejnym zaś miesiącu podwyższone koszty mogą nie mieć miejsca, bo Pracownik nie przeniesie praw autorskich na Pracodawcę.

Jeżeli chodzi o ewidencję czasu pracy, to wynikać z niej będzie m.in.:

1.  kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),
2.  jaki to Utwór (lub jego część) oraz
3.  czy wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy.

Co więcej, ilość godzin poświęconych na prace twórcze będzie każdorazowo weryfikowana i akceptowana przez Pracodawcę.

Jak przedstawiono powyżej, kwota wynagrodzenia zasadniczego brutto będzie stałą, określoną w umowie o pracę kwotą. Jednakże, kwota netto może różnić się w każdym kolejnym miesiącu pracy w zależności od twórczych rezultatów tej pracy i przeniesienia praw autorskich do stworzonego utworu. Natomiast, bez wątpienia Wnioskodawca może, na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w umowach o pracę i innych dokumentach, określić w sposób precyzyjny, jaka kwota (procent) wynagrodzenia brutto będzie należna Pracownikowi w zamian za pracę twórczą i przeniesienie praw autorskich do utworów, o której mowa powyżej.

Jeżeli w danym miesiącu zostaną przeniesione prawa autorskie do utworu, a nie tylko zostanie wykonywana praca twórcza - gdyż samo wykonywanie pracy twórczej jest niewystarczającą przesłanką do zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych - to do określonej w umowie kwoty honorarium autorskiego stanowiącej ok. 50% - 85% wynagrodzenia zasadniczego brutto będzie można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś prawa autorskie w danym miesiącu nie zostaną przeniesione to zarówno do części kwoty wynagrodzenia zasadniczego z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych nie związanych z prawami autorskimi, jak i do kwoty honorarium autorskiego (ok. 50% - 85% wynagrodzenia zasadniczego), zastosowanie znajdą podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Przeniesienie praw następować będzie każdorazowo z chwilą udostępnienia Pracodawcy przedmiotu tych praw. W celu przeniesienia praw autorskich podpisywany będzie z Pracownikiem protokół zdawczo-odbiorczy. Ponadto, efekty prac, rozumiane jako utwory pracownicze, będą również ewidencjonowane i archiwizowane, dzięki czemu każdorazowo będzie możliwe ustalenie konkretnych Pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także daty ich powstania.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Wnioskodawca będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Wysokość kwoty honorarium autorskiego (ok. 50% - 85% wynagrodzenia zasadniczego), będzie wynikać z ustaleń między Pracodawcą a Pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę lub aneksu do umowy o pracę. Właśnie na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu Pracownika oraz Pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez Pracownika. Następnie kwota ta będzie wskazana przez strony w umowie o pracę lub w aneksie do umowy o pracę. Sposób ustalenia tej wartości będzie uzależniony od szeregu czynników, takich jak: doświadczenie Pracownika, poziom jego umiejętności, dotychczasowe portfolio Pracownika czy jego potencjał jako twórcy, stopień twórczego charakteru Projektów, które Pracownik jest w stanie wykonać, dział w strukturze organizacyjnej Pracodawcy w jakiej Pracownik będzie pracował lub już pracuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym honorarium autorskiego za przeniesienie przez Pracowników na Pracodawcę praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów, może jako płatnik stosować wobec Pracowników (inżynierowie budownictwa) 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym honorarium autorskiego za przeniesienie przez Pracowników na Pracodawcę praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów, Wnioskodawca może jako płatnik stosować wobec Pracowników (Inżynierowie Budownictwa) 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, określono źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. la, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali -18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego wdanym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o PIT, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów są uregulowane w rozdziale 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o PIT, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej „ustawa o prawie autorskim”).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawie autorskim). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
4.  od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Pracowników Wnioskodawcy (Inżynierowie Budownictwa) zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi:

1.  praca wykonywana przez Inżynierów Budownictwa przy Projektach Hal jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim;
2.  Inżynierowie Budownictwa są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez Inżynierów Budownictwa wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3.  nowe umowy o pracę lub aneksy do obecnych umów o pracę będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Inżynierom Budownictwa na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. prawa autorskie będą przekazywane Wnioskodawcy przez Inżynierów Budownictwa na podstawie protokołów, prowadzone będą ewidencje czasu pracy, z których musi wynikać, że wykonywana przez Inżynierów Budownictwa praca rzeczywiście ma charakter twórczy, a także
4.  przychody uzyskane przez Inżynierów Budownictwa będą uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o prawie autorskim stwierdzić należy, że w omawianym stanie faktycznym spełnione będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia (honorarium autorskie) związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi. Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.