Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.38.2023.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskująca M.H. (dalej jako: „Wnioskująca”), posiadająca obywatelstwo polskie dnia (…) 2003 r. nabyła nieruchomość za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję nieruchomość tę określono jako zlokalizowaną w D., obręb T. działkę oznaczoną numerem (…) o obszarze jeden hektar 38 arów 21 metrów kwadratowych (dalej jako: „Nieruchomość”, również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku). Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do 2019 roku, była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. W miesiącu maju 2015 roku Wnioskująca wystąpiła w roli darczyńcy, darując udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi, z którym od czerwca 1991 roku do stycznia 2016 roku pozostawała w związku małżeńskim wg prawa niemieckiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Wnioskująca nabyła Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. W związku ze zdarzeniami o charakterze prywatnym (rozwiązanie małżeństwa) cel ten uległ następnie zmianie, choć utrzymany został jego rodzinny charakter. W momencie jak jasnym stało się, iż małżeństwa Wnioskującej nie uda się utrzymać, zaczęła ona rozważać osiedlenie się na terenie Nieruchomości wraz z synem. Aby zamierzenia te zrealizować jedną z działek powstałych po podziale Nieruchomości byli małżonkowie darowali ich wspólnemu synowi – o czym szczegółowo w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, z kolei na jednej z Działek własnych aktualnie Wnioskująca planuje się osiedlić, chcąc w pobliżu syna zamieszkać. Konflikt panujący pomiędzy Wnioskującą a jej byłym małżonkiem oraz odmienne plany co do przeznaczenia Nieruchomości spowodowały, iż dalsze utrzymywanie ówczesnej struktury własności Nieruchomości (współwłasność w częściach ułamkowych) stało się bezcelowe. Aby zatem umożliwić sobie wzajemnie swobodę w zarządzie posiadanym majątkiem prywatnym, współwłaściciele podjęli decyzję o przeprowadzeniu umownego zniesienia współwłasności Nieruchomości, zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „kc”), tj. poprzez jej podział. W czerwcu 2018 roku Wnioskująca otrzymała decyzję z dnia 12 czerwca 2018 roku, wydaną przez Wójta Gminy D., o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalającą m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, iż nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale Nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 roku, gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid. (…) (dalej jako: „Droga gminna”). Co kluczowe, z wnioskiem o wydanie ww. decyzji wystąpił były mąż Wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, Wnioskująca natomiast nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności. Aby zrealizować cel zapewnienia sobie swobody w zarządzie posiadanym majtkiem prywatnym Wnioskująca wraz z byłym małżonkiem wystąpili z wnioskiem do wójta gminy położenia Nieruchomości o zatwierdzenie jej podziału. Jako że Nieruchomość leżała na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego, podziału nieruchomości można dokonać jeżeli podział ten jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dnia (…) 2018 roku Wójt Gminy D. (na mocy wskazanego powyżej przepisu) wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości zgodny z określonymi wcześniej warunkami zabudowy. Decyzję wydano pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej. Jednocześnie doszło do wydzielenia następujących działek gruntu: - (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) (dalej łącznie jako: „Działki”), - (…), (…) – pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: „Działki drogowe”). Wreszcie dnia (…) 2020 roku Wnioskująca zawarła umowę notarialną z byłym małżonkiem, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że Wnioskująca nabyła prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach: - (…) o obszarze 0,1098 ha, - (…) o obszarze 0,1234 ha, - (…) o obszarze 0,1248 ha, - (…) o obszarze 0,1271 ha o łącznym obszarze 0,4851 hektara (dalej jako: „Działki własne”). Dla Działek własnych prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta nr (…). W ramach ww. umowy Wnioskująca wraz z byłym małżonkiem dokonali również darowizny swoich udziałów, obejmujących łącznie własność całej działki gruntu (…) oraz 1/9 części we własności Działek drogowych, na rzecz swojego wspólnego syna. Dnia (…) 2020 roku Wnioskująca oraz jej były małżonek ustanowili na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą (…) Spółka z o.o. z siedzibą w D i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny, który zamierzał wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze Działek drogowych. Dążąc do realizacji celu osiedlenia się na jednej z Działek własnych Wnioskująca rozpoczęła starania o uzyskanie zezwolenia od wójta gminy położenia nieruchomości na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid. (…) oraz partycypowała w kosztach utwardzenia Działek drogowych. Z tego samego powodu dnia (…) 2020 r. Wnioskująca zawarła z (…) Spółka z o.o. z siedzibą w D umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek, Wnioskująca dysponuje bowiem pismem, w którym gmina uznaje za możliwe utwardzenie wskazanej w zdaniu poprzednim gminnej drogi wewnętrznej dopiero po przeprowadzeniu przez ten odcinek „sieci uzbrojenia”, m.in. w postaci wodociągu i linii elektrycznej. W tym czasie nie było możliwości dojazdu do Nieruchomości. W marcu 2020 roku były mąż wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie Działek do sieci energetycznej. Co istotne, Wnioskująca nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności i nie była stroną tej umowy. Wszystkie działania związane z Nieruchomością były podejmowane przez Wnioskującą jako osobę prywatną i były przez nią traktowane jako zarząd własnym majątkiem prywatnym. Wnioskująca nigdy nie prowadziła, jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem lub zbywaniem nieruchomości. Wnioskująca w roku 2022 dokonała zbycia udziału w prawie własności do innej nieruchomości, którą nabyła w roku 1993 i w stosunku do której Wnioskująca nie podejmowała działań zmierzających do: jej odrolnienia, podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych ani nie prowadziła profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskująca nadal planuje osiedlić się na jednej z Działek własnych, chcąc zamieszkać w pobliżu syna. Dodatkowo, z uwagi na zainteresowanie Działkami własnymi wyrażane przez potencjalnych nabywców, Wnioskująca rozważa sprzedaż pozostałych trzech. Wnioskująca nie prowadzi żadnych aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia. W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskująca zadaje następujące pytanie.

### Pytanie

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskującą ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskującej dochód osiągnięty przez nią ze sprzedaży Działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie PIT dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza „oznacza (…) działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”. Aby zatem Wnioskująca, dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości mogła zyskać miano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, musiałaby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający powyższą definicję. Prowadzi to do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującą pytanie, należy ocenić czy Wnioskująca, zmierzając do sprzedania Działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych”. Zdaniem Wnioskującej, mimo iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”) nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy Wnioskująca działa w ramach działalności gospodarczej zarówno pod względem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) jak i pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: „PIT”) dokonywać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne pozostają zatem główne tezy zawarte w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, w sprawach z zakresu VAT. Mimo bowiem, iż VAT, w przeciwieństwie do PIT, jest podatkiem na terenie Unii Europejskiej zharmonizowanym, co oznacza m.in. przyjęcie do krajowego porządku prawnego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w zakresie VAT, to zauważyć należy, iż w obrębie krajowego porządku prawnego obowiązują konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa, zasada pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Zasady te wywodzić należy z wprowadzonych art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad wyższego rzędu: demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Jako sprzeczną z nimi należałoby uznać sytuację, w której pojęcie funkcjonujące w obrębie tej samej dziedziny prawa (prawo podatkowe) nie mogłoby podlegać interpretacji w oparciu o te same (przynajmniej na poziomie głównych założeń) kryteria. Na podobieństwa problematyki tego zagadnienia na gruncie PIT i VAT uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13: „Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice.” W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującej względem tych kryteriów.

KRYTERIUM 1 – FORMA ORGANIZACJI DZIAŁAŃ PRZYGOTOWUJĄCYCH NIERUCHOMOŚĆ DO SPRZEDAŻY

W temacie kryterium podziału gruntu zauważyć należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt dokonania podziału nieruchomości na mniejsze części, nawet w celu zwiększenia zysku z jej sprzedaży, nie przesądza o działaniu sprzedającego w ramach działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż w realiach niniejszej sprawy celem przeprowadzenia podziału Nieruchomości było uzyskanie przez współwłaścicieli swobody w zarządzie posiadanym majątkiem prywatnym. Zgodnie bowiem regulacjami zawartymi w dziale IV tytułu I księgi drugiej kc współwłaściciel bez zgody innych współwłaścicieli może swobodnie rozporządzać jedynie swoim udziałem, nie zaś rzeczą wspólną jako taką (art. 198 kc). Do rozporządzeń z kolei rzeczą wspólną oraz do innych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli (art. 199 kc). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2021 roku sygn. akt I SA/Po 356/21 odniósł się do kwestii podziału gruntu, jako jednego z kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez sprzedawcę. Odnosząc się merytorycznie do kwestii podziału gruntu, sąd skonstatował, iż: „Sam podział działki nie może świadczyć o realizacji czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Właściciel, realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa, może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.” Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 893/18 stwierdza: „Sąd przyznaje rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. W skardze trafnie wskazał, że podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika bowiem z rozważań TS zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczą ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.” W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18 Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje: „W pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.” Podsumować zatem należy, iż podział Nieruchomości dokonany został jako realizacja celu prywatnego. Zarówno Wnioskująca jak i jej były mąż świadomi byli, iż utrzymanie pierwotnej formy własności w zasadzie uniemożliwia im swobodne dysponowanie posiadanym majątkiem (udział w nieruchomości jest realnie niezbywalny). Niemożliwa byłaby również realizacja planów mieszkaniowych Wnioskującej, która przekraczałaby zakres zwykłego zarządu. Tym samym konieczne byłoby uzyskiwanie zgody drugiego współwłaściciela na dokonanie niemal każdej czynności zmierzającej do osiągnięcia wskazanego w zdaniu poprzednim celu. Jednak gdyby nawet jedyną motywacją współwłaścicieli było zwiększenie wartości Nieruchomości, to zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, w równym stopniu może być to skutek pożądany zarówno przez przedsiębiorcę jak i osobę prywatną. Zatem dokonanie podziału Nieruchomości nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT. W temacie kryterium uzyskania decyzji o warunkach zabudowy z wnioskiem o wydanie ww. decyzji wystąpił były mąż Wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, Wnioskująca natomiast nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności. Zatem fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT. W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca prawo budowlane, obiekt budowlany należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając m.in. dostęp do drogi publicznej. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż dostęp ten „należy rozumieć jako dostęp faktyczny i prawny, przy czym dostęp prawny oznacza, że winien on wynikać wprost z przepisu prawa, czynności prawnej, bądź orzeczenia sądowego, zaś faktyczny, że musi rzeczywiście zapewniać możliwość przejścia i przejazdu do drogi publicznej” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 roku, sygn. akt II SA/Gd 99/18. „Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości.” – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1100/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2013 roku, sygn. akt II SA/Kr 1638/12. W momencie rozpoczęcia działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej Droga gminna była: niewytyczona, niedrożna, nieutwardzona, oddzielona od Nieruchomości nasypem gęsto porośniętym roślinnością oraz nie istniał zjazd łączący Drogę gminną z Nieruchomością (stosowne zezwolenie w sprawie zjazdu wydano dnia (…) 2020 roku). Z uwagi na powyższe okoliczności nie istniała rozsądna możliwość dojechania do Nieruchomości samochodem, dostęp natomiast pieszo możliwy był jedynie korzystając z uprzejmości właścicieli działek sąsiednich. Do momentu zatem uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej nie istniała realna możliwość uzyskania pozwolenia na budowę oraz uzyskania autonomicznego dostępu do Nieruchomości. Jako że Wnioskująca planuje osiedlenie się na jednej z Działek własnych jej starania o uzyskanie dostępu do drogi publicznej uznać należy za przejaw zwykłego zarządu prywatnym majątkiem własnym, nie natomiast prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskująca w oczywisty sposób jest zainteresowana uzyskaniem pozwolenia na budowę na jednej z Działek własnych oraz faktycznej możliwości dojechania do niej. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT. Jako że, (jak wynika z posiadanej przez Wnioskującą korespondencji) gmina uznaje za możliwe utwardzenie wskazanej w zdaniu poprzednim gminnej drogi wewnętrznej dopiero po przeprowadzeniu przez ten odcinek „sieci uzbrojenia”, m.in. w postaci wodociągu i linii elektrycznej, za działania będące przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym uznać należy również fakt zawarcia przez Wnioskującą z (…) Spółka z o.o. z siedzibą w D umowy o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek, oraz należałoby uznać fakt zawarcia z operatorem sieci energetycznej umowy o przyłączenie Działek do sieci energetycznej, gdyby tej drugiej czynności nie dokonał wyłącznie były mąż Wnioskującej, działający jako współwłaściciel Nieruchomości. W temacie kryterium podejmowania działań marketingowych Starając się rozstrzygnąć czy w transakcjach zbycia Działek własnych Wnioskująca występować będzie w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT, czy też nie, analizie należy poddać charakter podejmowanych przez Wnioskującą działań marketingowych. Wnioskująca nie prowadzi aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi żadnych działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia. W interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 roku, 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP tutejszy organ stwierdza, iż dopiero podjęte w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia mogą być uznane za działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W temacie oceny całokształtu działań podejmowanych przez Wnioskującą z przedstawionych w powyższej części wniosku informacji wyraźnie wynika, iż podejmowane działania nie mają na celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego nabywcy, Wnioskująca podejmowała je bowiem w celu:

· osiągnięcia swobody decyzyjnej w wykonywaniu prawa własności (podział Nieruchomości i zniesienie współwłasności),

· osiedlenia się na jednej z Działek własnych (starania zmierzające o osiągnięcie możliwości dojazdu do Działek własnych i związane z tym zawarcie z (…) Spółka z o.o. z siedzibą w D umowy o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek).

Z kolei Wnioskująca nie działała aktywnie w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości ani zawarcia z operatorem sieci energetycznej umowy o przyłączenie Działek do sieci energetycznej (działania te podejmował drugi współwłaściciel Nieruchomości). Jako, że nadrzędnym celem przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, również fakt ustanowienia na Nieruchomości nieodpłatnej służebności, oddanie jej w nieodpłatną dzierżawę, darowanie udziału w prawie własności do Nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi oraz darowanie jednej z działek powstałych po podziale Nieruchomości synowi nie stanowią przejawu prowadzenia działalności gospodarczej oraz potwierdzają prywatny (a nawet rodzinny) charakter majątku (Nieruchomości). NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13 wskazuje, iż kryterium zorganizowania działań rozpatrywać należy w dwóch aspektach: formalnym oraz faktycznym. Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskująca nie zorganizowała swoich działań w sposób formalny. W kwestii aspektu faktycznego: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.” (…) Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zamiar osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały.” Zauważyć należy, iż Wnioskująca nie uczyniła z przeprowadzania transakcji zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, ani też działania jej nie wskazują na taki zamiar.

KRYTERIUM 2 – CIĄGŁOŚĆ PROWADZONYCH DZIAŁAŃ

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. Powyższego nie zmiana fakt, iż Wnioskująca dokona (najprawdopodobniej) trzech/czterech takich transakcji, gdyż każda z nich będzie miała charakter transakcji pojedynczej, z uwagi na fakt, iż dokonane one zostaną w ramach jednego tylko cyklu. Nie nastąpi obrót kapitału, celem sfinansowania kolejnych cykli produkcyjnych, co stanowi istotę prowadzonej w sposób ciągły działalności gospodarczej. W tym duchu orzekał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny.” – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1100/17. Ponadto Wnioskująca wskazuje, iż cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PIT wymienione zostały przez NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1501/12: „Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”¬. Z kolei w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 roku, sygn. II FSK 2863/12 NSA zauważa: „Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”. Mająca jednorazowy charakter transakcji zbycia Działek własnych, cechująca się brakiem powtarzalności działań stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej według NSA.

KRYTERIUM 3 – CEL NABYCIA NIERUCHOMOŚCI

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem PIT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Okoliczność, że Wnioskująca zakupiła działki na cele prywatne, oraz zaspokojenie potrzeb rodziny powoduje, że już w momencie nabycia działki Wnioskującej nie przyświecał cel gospodarczy. Zauważyć w tym miejscu należy, iż Wnioskująca w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru „częstotliwego wykonywania czynności” z zakresu handlu nieruchomościami. Nieruchomość nabyta została w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. W związku ze zdarzeniami o charakterze prywatnym (rozwiązanie małżeństwa) cel ten uległ następnie zmianie, choć utrzymany został jego rodzinny charakter. W momencie jak jasnym stało się, iż małżeństwa Wnioskującej nie uda się utrzymać, zaczęła ona rozważać osiedlenie się terenie Nieruchomości, wraz z synem. Aby te zamierzenia zrealizować jedną z działek powstałych po podziale Nieruchomości byli małżonkowie darowali ich wspólnemu synowi, z kolei na jednej z Działek własnych aktualnie Wnioskująca planuje się osiedlić, chcąc w pobliżu syna zamieszkać. Jak wynika z orzecznictwa NSA dokonywanie korzystnych lokat majątku prywatnego stanowi emanację zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś prowadzenia działalności gospodarczej: „Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania.” - NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13. Konkludując, działań podejmowanych przez Wnioskującą nie można uznać za ciąg czynności charakterystycznych dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Działania podjęte przez Wnioskującą względem Nieruchomości mają charakter jednostkowy i nie wykazują podobieństwa do działalności podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zatem Wnioskująca, w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych, nie wystąpi w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT.

Zauważyć należy, iż gdyby nawet organ nie podzielił w pełni przytoczonej we wniosku argumentacji, niewątpliwie należy stwierdzić, iż status Wnioskującej jako przedsiębiorcy w rozumieniu Ustawy PIT co najmniej budzi wątpliwości, które zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wprowadzoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, t.j. uznając, iż w przyszłych transakcjach sprzedaży Działek własnych działał on będzie w ramach sprawowania zarządu nad majątkiem własnym i jednocześnie nie będzie on działał jako przedsiębiorca w rozumieniu Ustawy PIT. Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskująca wskazuje jako stanowisko własne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Wskazuję, że definicja zawarta w tym przepisie daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte _de facto_ na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu itp.

Dlatego – w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2003 r. nabyła Pani Nieruchomość za pieniądze pochodzące z Pani majątku odrębnego. Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. Do 2019 r. ww. nieruchomość była oddana w nieodpłatną dzierżawę. W maju 2015 r. przekazała Pani w drodze darowizny udział w prawie własności do wskazanej nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi. W czerwcu 2018 r. otrzymała Pani decyzję wydaną przez Wójta Gminy D o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości. Z wnioskiem o wydanie tej decyzji wystąpił Pani były mąż jako współwłaściciel nieruchomości. Dnia (…) 2018 r. Wójt Gminy D wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału ww. nieruchomości zgodny z określonymi wcześniej warunkami zabudowy. Doszło do wydzielenia działek gruntu: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz działek (…) i (…) – pod drogę wewnętrzną. W marcu 2020 roku Pani były mąż, jako współwłaściciel Nieruchomości, zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie Działek do sieci energetycznej. Dnia (…) 2020 r. zawarła Pani umowę notarialną z byłym małżonkiem, na mocy której zniesiona została współwłasność ww. Nieruchomości w ten sposób, że nabyła Pani prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach (…), (…), (…) i (…). Dokonali Państwo również darowizny swoich udziałów, obejmujących własność całej działki gruntu (…) oraz 1/9 części we własności Działek drogowych na rzecz swojego wspólnego syna. Również (…) 2020 r. ustanowili Państwo służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą (…) Sp. z o.o., która zamierzała wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Rozpoczęła Pani również starania o uzyskanie zezwolenia od wójta gminy położenia nieruchomości na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej oraz partycypowała Pani w kosztach utwardzenia Działek drogowych. Dnia (…) 2020 r. zawarła Pani z (…) Spółka z o.o. umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek. Ponadto w roku 2022 dokonała Pani zbycia udziału w prawie własności do innej nieruchomości, którą nabyła Pani w roku 1993. Planuje Pani osiedlić się na jednej z Działek, chcąc zamieszkać w pobliżu syna. Dodatkowo rozważa Pani sprzedaż pozostałych trzech Działek. Nie prowadzi żadnych aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia.

W celu rozwiania tej wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży nieruchomości ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmowała Pani bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Argument stanowiący, że część działań (wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, zawarcie umowę z operatorem sieci energetycznej o przyłączenie działek do sieci energetycznej) podejmował Pani były mąż nie znajduje tutaj uzasadnienia, ponieważ były one podejmowane jeszcze przed podziałem Nieruchomości. Pani były mąż dokonywał ich jako współwłaściciel Nieruchomości i odnosiły one skutek do całości Nieruchomości a więc także dla Pani. Po podziale Nieruchomości rozpoczęła Pani starania o uzyskanie zezwolenia od wójta gminy położenia Nieruchomości na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej oraz partycypowała Pani w kosztach utwardzenia Działek. Zawarła Pani także z (…) Sp. z o.o. w D umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek. A zatem, dokonane przez Panią czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmowała Pani opisane działania w sposób zorganizowany.

Podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Pani wolą było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że opisane czynności były związane z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem działek do sprzedaży. Podjęte przez Panią działania wskazują, że czynności te wyrażały Pani wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Na podstawie przywołanych przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że w Pani przypadku wystąpiły okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości Pani działek), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy zaliczyć do źródła przychodów działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pani działań wynika, że sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. W świetle nakreślonego we wniosku opisu sprawy można wywieść, że – w odniesieniu do wskazanych Działek – podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt dokonywanych przez Panią czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży. Stwierdzam, że czynności, które Pani wykonała, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody z planowanej przez Panią sprzedaży działek będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – przychód ze sprzedaży działek wskazanych we wniosku będzie stanowił dla Pani przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).