Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.24.2020.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: Wliczanie do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; obrót; opłata; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych powinien być wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 6 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu użytkownikom narzędzia online, umożliwiającego wyszukiwanie produktów oraz korzystnych ofert na nie, jak również ich porównywanie wobec siebie. Spółka świadczy również usługi reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów przez internet (e-commerce).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa), której udziałowcami są fundusze inwestycyjne (dalej: Inwestorzy). Bezpośrednim, jedynym (100%) udziałowcem Wnioskodawcy jest Y, podmiot z siedzibą w L.

Według założeń Inwestorów, pierwotną funkcją Spółki było nabycie innego polskiego podmiotu – X, z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Przejmowana). W wykonaniu tych założeń, Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na mocy umowy z października 2016 r., przy czym własność tych udziałów przeszła skutecznie na Wnioskodawcę w styczniu 2017 r. W 2018 r. doszło zaś do połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej zostało sfinansowane kapitałem pozyskanym od Inwestorów. Jednocześnie konieczne było pozyskanie dodatkowych środków finansowych na nabycie kluczowych dla działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej aktywów w postaci wartości niematerialnych i prawnych, takich jak zarejestrowane znaki towarowe oraz prawa do domen internetowych (dalej: Prawa IP). W momencie zawarcia umowy nabycia udziałów Prawa IP należały bowiem do ówczesnego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne, podobna sytuacja dotyczyła innego podmiotu z Grupy Kapitałowej, w którym także 100% udziałów posiadał i posiada Udziałowiec (dalej: Spółka Powiązana). Spółka Powiązana również potrzebowała środków na nabycie aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej (w tym znaków towarowych, praw do domen internetowych, a także oprogramowania tworzącego platformę sprzedażową online).

W celu sfinansowania m.in. nabycia Praw IP oraz aktywów niezbędnych do działalności operacyjnej spółki zależnej Spółki Powiązanej, w grudniu 2016 r. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana oraz Spółka Powiązana i jej spółka zależna przystąpili do wielostronnej umowy pożyczki z konsorcjum banków komercyjnych (dalej: Pożyczka). Na podstawie umowy Pożyczki konsorcjum banków wypłaciło kwotę Pożyczki w kilku transzach (ponadto umowa Pożyczki była aneksowana).

Jako pożyczkobiorcy w umowie Pożyczki zostały wskazane podmioty z Grupy Kapitałowej, znajdujące się w strukturze organizacyjnej Grupy Kapitałowej powyżej Udziałowca. Kwota finansowania pozyskana od banków została następnie przekazana kaskadowo kolejnym spółkom zależnym, w tym Wnioskodawcy i Spółce Powiązanej, aż do poziomu Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej, na podstawie umów kolejnych pożyczek.

Ze względu na wskazany wyżej cel finansowania największa część środków z udzielonej Pożyczki trafiła do Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej w ramach umów pożyczek, w których pożyczkodawcą byli Spółka i Spółka Powiązana, a pożyczkobiorcami – Spółka Przejmowana i spółka zależna Spółki Powiązanej. Nabycie Praw IP i aktywów niezbędnych do działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej nastąpiło w styczniu 2017 r.

Warunkiem udzielenia finansowania przez konsorcjum banków było ustanowienie na rzecz banków zabezpieczeń spłaty Pożyczki na majątkach podmiotów korzystających z finansowania, w tym na majątku Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej oraz Spółki Powiązanej i jej spółki zależnej. Zgodnie z zawartą umową w przypadku niewypłacalności oryginalnego pożyczkobiorcy, pożyczkodawca, tj. konsorcjum banków, miałoby prawo dochodzić swoich roszczeń od gwaranta, do wysokości ustanowionego zabezpieczenia.

Udzielone przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną zabezpieczenie spłaty Pożyczki w formie gwarancji (dalej: Gwarancje) obejmowały:

*   w przypadku Wnioskodawcy: zastaw na udziałach w Spółce Przejmowanej, zastaw na wierzytelnościach z umów pożyczek wewnątrzgrupowych wobec Spółki Przejmowanej, zastaw na rachunkach bankowych Wnioskodawcy;
*   w przypadku Spółki Przejmowanej: m.in. zastaw na aktywach majątkowych, w tym na nabywanych Prawach IP, zastaw na rachunkach bankowych, zastaw na wierzytelnościach z umów pożyczek wewnątrzgrupowych wobec podmiotów powiązanych.

Lustrzane zabezpieczenia spłaty Pożyczki w formie gwarancji zostały udzielone przez Spółkę Powiązaną i jej spółkę zależną.

Po przejęciu Spółki Przejmowanej, na Wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z Gwarancji udzielonej przez Spółkę Przejmowaną. Po ww. przejęciu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu głównie o majątek Spółki Przejmowanej, w tym Prawa IP.

Zabezpieczenie w postaci Gwarancji zostało ustanowione na okres nie dłuższy niż czas, na który konsorcjum banków udzieliło Pożyczki.

Z tytułu udzielenia Gwarancji, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie, ustalone na poziomie rynkowym z uwagi na spoczywające na Spółce obowiązki wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych. Lustrzane wynagrodzenie należne jest od Wnioskodawcy na rzecz Spółki Powiązanej.

Biorąc pod uwagę sposób wyliczenia opłaty z tytułu Gwarancji w oparciu o m.in. wartość zabezpieczonego finansowania, Wnioskodawca otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu opłaty gwarancyjnej od Spółki Powiązanej.

Opłata z tytułu Gwarancji jest naliczana co roku w oparciu o określone, zmienne wskaźniki i jest należna z dołu.

Wnioskodawca podkreśla, że przystąpienie do transakcji w roli gwaranta nie było operacyjnym celem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, a wymogiem kredytodawcy (tj. konsorcjum banków), który wymagał zabezpieczenia spłaty Pożyczki. Takie postępowanie kredytodawców jest normalna praktyką rynkową.

Poza ustanowioną Gwarancją Wnioskodawca nie udzielał i nie udziela podobnych zabezpieczeń transakcji finansowych, nie podejmował on również żadnych działań w kierunku ustanowienia gwarancji, poręczeń i innych zabezpieczeń względem innych wierzytelności, niż wynikające z Pożyczki. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych podmiotów potrzebujących zabezpieczenia finansowania wśród osób trzecich ani nie prowadzi działań mających na celu faktyczne udzielanie takich zabezpieczeń.

W zamiarze Wnioskodawcy nie leży również trudnienie się działalnością polegającą na udzielaniu gwarancji lub jakichkolwiek innych zabezpieczeń finansowania. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania gwarancji/zabezpieczeń w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie gwarancji (i innych rodzajów zabezpieczeń) zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności.

Udział pracowników Spółki zaangażowanych w proces udzielenia Gwarancji jest minimalny i ogranicza się zasadniczo do czynności rozliczeniowych i księgowych, związanych z okresową kalkulacją wynagrodzenia i wystawieniem faktur. Spółka nie zamierza przeznaczać dodatkowych etatów ani też zatrudniać dodatkowych osób dla celów obsługi Gwarancji, ani nie utworzyła takich etatów w przeszłości i nie zatrudniła takich dodatkowych osób.

Wnioskodawca zaznaczył, że w przeszłości świadczył usługi zwolnione z VAT na podstawie umowy pożyczki, udzielonej Spółce Przejmowanej, o której mowa wyżej. Pomocniczy charakter tej pożyczki na gruncie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został potwierdzony przez Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.66l.2017.1.AK wydanej w dniu 1 lutego 2018 r. na wniosek Spółki.

Dla pełnego obrazu Wnioskodawca informuje, że świadczy obecnie usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (związane przykładowo z odpłatnym udostępnianiem pracownikom pakietów medycznych lub ubezpieczeniowych). Usługi te nie są jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Na koniec Spółka wskazuje, że w niniejszej sprawie złożyła już wraz ze Spółką Powiązaną wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który został doręczony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 listopada 2019 r. Niestety, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r. ww. Organ odmówił wszczęcia postępowania ze względu na fakt, że „podmioty te nie będą uczestniczyć jednocześnie w jednym, tj. tym samym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym” (por. str. 10 postanowienia). Z tego względu Spółka składa niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielenia gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy o VAT, gdyż jej udzielenie stanowi dla Spółki transakcję o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie – pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności. w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: Współczynnik).

Według art. 90 ust. 4 ustawy, współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalony Współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, chcąc przeciwdziałać zniekształceniu „typowej” wartości Współczynnika poprzez jednorazowe transakcje o znacznej wartości, ustawodawca zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji Współczynnika obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

W rezultacie, przy ustalaniu wartości Współczynnika należy mieć na względzie art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT. Na podstawie ustępu 6 omawianego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wśród wskazanych powyżej usług znajdują się usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że udzielenie przez Spółkę Gwarancji jest jedną ze zwolnionych z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy usługa udzielenia Gwarancji mieści się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 – dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji Współczynnika.

Dlatego też w celu uzyskania wskazówek interpretacyjnych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 – dalej: Szósta Dyrektywa), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise –Cabinet A. Forest), wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W tym ostatnim, powołując się na przytoczone wcześniej „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT”.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w ślad za orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, TSUE w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować. że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: „Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu”.

Podsumowując kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim:

1.  relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne; stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika);
2.  stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu przychodów z tego podatku zwolnionych (transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa).

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy VAT – znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym kontekście warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia II czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13, w którym NSA wskazał że „(\`(...)\`) prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”. Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, stanowiąc, że: „ Z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to e które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu. stwierdzają, że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika”.

Stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika został uznany jako jedno z głównych kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie pomocniczości transakcji finansowych, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1423/17), w którym uznano, że: „(…) równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem”. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez WSA nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań.

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPPI.4512.950.2016.2.KR uznał, że: „(…) czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie”. podkreślając dodatkowo, że „aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna,) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Powołując się na praktykę krajowych organów podatkowych, za kryteria pomocniczości transakcji uznawane są w ramach całościowej oceny również wartość, częstotliwość i ilość poszczególnych czynności/transakcji, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPPPl/443-125/14-2/AS) w której organ stwierdził, że: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, go transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (…) Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1-210/15-4/MR), w której organ stwierdził, że: „Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika moją charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełniniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na ile całokształtu jego działalności.”

Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie Gwarancji należy traktować jako transakcję o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie – pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym obrót z jej tytułu w postaci opłaty gwarancyjnej nie powinien być przez Wnioskodawcę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.

Należy przy tym zauważyć, że główny przedmiot działalności Spółki to prowadzenie internetowej platformy online umożliwiającej wyszukiwanie produktów oraz korzystnych ofert na nie, jak również ich porównywanie wobec siebie. Spółka świadczy również usługi reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów przez internet. Tym samym, należy zdaniem Spółki podkreślić, że udzielenie Gwarancji nie wpisuje się w tak zarysowany zakres podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto, jak już zostało to podniesione przez Wnioskodawcę, orzecznictwo wspólnotowe jako jedną z głównych przesłanek świadczących o pomocniczości transakcji wskazuje relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika – tj. podkreśla, że jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji Współczynnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, udzielenie Gwarancji nie spowodowało ani nie spowoduje koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż jak wskazano wyżej. przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma związku z udzielaniem gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

Udzielenie Gwarancji przez Wnioskodawcę nie było podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, lecz jak wskazano powyżej, stanowiło realizację wymogu konsorcjum banków, które jako jeden z warunków udzielenia Pożyczki wskazało ustanowienie zabezpieczeń na majątku Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej oraz – lustrzanie – na majątku Spółki Powiązanej i jej podmiotu zależnego.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy odnośnie praktyki rynkowej, w razie udzielenia finansowania na rzecz podmiotu, którego główny składnik majątkowy stanowią udziały w spółkach zależnych, banki najczęściej żądają od dłużnika przedstawienia zabezpieczeń przede wszystkim na aktywach, które wpływają na wartość tych udziałów. Oznacza to, że gdy dany podmiot posiada udziały w spółce zależnej i udziały te stanowią kluczową wartość aktywów tego podmiotu, wówczas najczęściej to właśnie spółka-córka poręcza swoim majątkiem wierzytelności spółki-matki (wartość udziałów należących do spółki-matki jest bowiem pochodną wartości aktywów w spółce- córce).

Taka sytuacja wystąpiła w przypadku Pożyczki i Gwarancji – bowiem to majątek Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej, w tym przede wszystkim Prawa IP, był jednym z najistotniejszych wartościowo aktywów w grupie pożyczkobiorców, który mógł stanowić zabezpieczenie spłaty Pożyczki. Z tego też względu konsorcjum banków uzależniło udzielenie Pożyczki od ustanowienia zabezpieczeń m.in. na majątku Spółki Przejmowanej.

W tym kontekście trudno jest w ocenie Wnioskodawcy twierdzić, że Wnioskodawca lub Spółka Przejmowana poprzez fakt udzielenia Gwarancji prowadziły bądź prowadzą działalność w zakresie udzielania zabezpieczeń cudzych zobowiązań, nakierowaną na osiąganie zysków. Zdaniem Spółki nie można zatem mówić o Gwarancji jako o czynności stanowiącej stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Tak jak wspomniano, rozliczenia finansowe z tytułu udzielenia Gwarancji wynikają przede wszystkim z obowiązku uzgodnienia między stronami wynagrodzenia na poziomie rynkowym (wynikającego z przepisów o cenach transferowych). Przychód związany z udzieleniem Gwarancji nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym źródłem przychodów, a stanowi jedynie swego rodzaju rekompensatę za udzielenie Gwarancji, umożliwiającą realizację obowiązków wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak już wskazywano, działania biznesowe Wnioskodawcy/Spółki Przejmowanej nie były i nie są nakierowane na działania takie, jak np. poszukiwanie nowych pożyczkobiorców potrzebujących zabezpieczenia wśród podmiotów z lub spoza Grupy Kapitałowej, co mogłoby świadczyć o zamiarze przesunięcia ciężaru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na świadczenie usług zabezpieczenia lub implikowało regularność ich udzielania.

Wnioskodawca wykorzystuje również znikome zasoby do świadczenia usługi w postaci udzielenia Gwarancji. Wynika to z natury czynności udzielania poręczeń/zabezpieczeń, które zasadniczo nie wymagają ze strony gwaranta/poręczyciela podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów potwierdzających ustanowienie zabezpieczeń i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą (tj. w przypadku Spółki kalkulacją wynagrodzenia i wystawianiem faktur za opłaty gwarancyjne za kolejne roczne okresy).

Czynności polegających na udzieleniu Gwarancji nie można również, zdaniem Wnioskodawcy uznać za wykonywane częstotliwie, przeciwnie, miały ona charakter jednorazowy (wynikały bowiem wprost z umowy Pożyczki). Okoliczności tej nie zmienia w szczególności fakt przekazania środków finansowych do Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej w drodze kolejnych umów pożyczek (które z uwagi na wymogi prawne musiały zostać zawarte). Na fakt jednorazowości udzielenia Gwarancji nie ma również wpływu okoliczność, że opłaty z tego tytułu są przez Spółkę naliczane co roku. Zgodnie bowiem z modelem wynagradzania przyjętym m.in. dla potrzeb cen transferowych, wynagrodzenie Spółki z tytułu udzielenia Gwarancji jest kalkulowane w oparciu o określone zmienne wskaźniki (np. saldo zadłużenia). Wszystkie te okoliczności nie zmieniają faktu, że udzielenie Gwarancji miało charakter jednorazowy, związany z pojedynczym zdarzeniem prawnym w postaci udzielenia Pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dotyczących udzielania zabezpieczeń do transakcji finansowych, analogicznych jak Gwarancja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w szczególności:

*   w wyroku NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, w którym sąd wskazał, iż „(\`(...)\`) W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)”;
*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 505/15 (utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15), stwierdzającym, że „(…) wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjne – w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2016 r., nr 1061-IPTPPI.4512.227.2016.I.RG, w której organ wskazał: „(\`(...)\`) zrealizowane przez Spółkę jako komplementariusza poręczenie spłaty kredytu podmiotowi powiązanemu ma charakter transakcji pomocniczej. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynność została wykonana poza podstawową działalnością Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca – udzielone przez Spółkę poręczenie kredytu ma charakter incydentalny i poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., nr IPPPI/443-1000/14-2/MPe, w której organ podkreślił: „(…) za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy – czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji – mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także wskazówki wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE – Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie Gwarancji przez Wnioskodawcę w okolicznościach określonych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czyni zadość wszystkim warunkom uznania usługi udzielenia Gwarancji za zwolnioną z VAT usługę o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT (alternatywnie – pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Tym samym obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych gwarancji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych gwarancji, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu użytkownikom narzędzia online, umożliwiającego wyszukiwanie produktów oraz korzystnych ofert na nie, jak również ich porównywanie wobec siebie. Spółka świadczy również usługi reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów przez internet (e-commerce). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której udziałowcami są fundusze inwestycyjne. Bezpośrednim, jedynym (100%) udziałowcem Wnioskodawcy jest Y, podmiot z siedzibą w L. Według założeń Inwestorów, pierwotną funkcją Spółki było nabycie innego polskiego podmiotu – X, z siedzibą w Polsce. W wykonaniu tych założeń, Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na mocy umowy z października 2016 r., przy czym własność tych udziałów przeszła skutecznie na Wnioskodawcę w styczniu 2017 r. W 2018 r. doszło zaś do połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej zostało sfinansowane kapitałem pozyskanym od Inwestorów. Jednocześnie konieczne było pozyskanie dodatkowych środków finansowych na nabycie kluczowych dla działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej aktywów w postaci wartości niematerialnych i prawnych, takich jak zarejestrowane znaki towarowe oraz prawa do domen internetowych. W momencie zawarcia umowy nabycia udziałów Prawa IP należały bowiem do ówczesnego udziałowca Spółki Przejmowanej. Co istotne, podobna sytuacja dotyczyła innego podmiotu z Grupy Kapitałowej, w którym także 100% udziałów posiadał i posiada. Spółka Powiązana również potrzebowała środków na nabycie aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej (w tym znaków towarowych, praw do domen internetowych, a także oprogramowania tworzącego platformę sprzedażową online). W celu sfinansowania m.in. nabycia Praw IP oraz aktywów niezbędnych do działalności operacyjnej spółki zależnej Spółki Powiązanej, w grudniu 2016 r. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana oraz Spółka Powiązana i jej spółka zależna przystąpili do wielostronnej umowy pożyczki z konsorcjum banków komercyjnych. Na podstawie umowy Pożyczki konsorcjum banków wypłaciło kwotę Pożyczki w kilku transzach (ponadto umowa Pożyczki była aneksowana). Jako pożyczkobiorcy w umowie Pożyczki zostały wskazane podmioty z Grupy Kapitałowej, znajdujące się w strukturze organizacyjnej Grupy Kapitałowej powyżej Udziałowca. Kwota finansowania pozyskana od banków została następnie przekazana kaskadowo kolejnym spółkom zależnym, w tym Wnioskodawcy i Spółce Powiązanej, aż do poziomu Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej, na podstawie umów kolejnych pożyczek.

Ze względu na wskazany wyżej cel finansowania największa część środków z udzielonej Pożyczki trafiła do Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej w ramach umów pożyczek, w których pożyczkodawcą byli Spółka i Spółka Powiązana, a pożyczkobiorcami – Spółka Przejmowana i spółka zależna Spółki Powiązanej. Nabycie Praw IP i aktywów niezbędnych do działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej i spółki zależnej Spółki Powiązanej nastąpiło w styczniu 2017 r. Warunkiem udzielenia finansowania przez konsorcjum banków było ustanowienie na rzecz banków zabezpieczeń spłaty Pożyczki na majątkach podmiotów korzystających z finansowania, w tym na majątku Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej oraz Spółki Powiązanej i jej spółki zależnej. Zgodnie z zawartą umową w przypadku niewypłacalności oryginalnego pożyczkobiorcy, pożyczkodawca, tj. konsorcjum banków, miałoby prawo dochodzić swoich roszczeń od gwaranta, do wysokości ustanowionego zabezpieczenia.

Udzielone przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną zabezpieczenie spłaty Pożyczki w formie gwarancji (dalej: Gwarancje) obejmowały:

*   w przypadku Wnioskodawcy: zastaw na udziałach w Spółce Przejmowanej, zastaw na wierzytelnościach z umów pożyczek wewnątrzgrupowych wobec Spółki Przejmowanej, zastaw na rachunkach bankowych Wnioskodawcy;
*   w przypadku Spółki Przejmowanej: m.in. zastaw na aktywach majątkowych, w tym na nabywanych Prawach IP, zastaw na rachunkach bankowych, zastaw na wierzytelnościach z umów pożyczek wewnątrzgrupowych wobec podmiotów powiązanych.

Lustrzane zabezpieczenia spłaty Pożyczki w formie gwarancji zostały udzielone przez Spółkę Powiązaną i jej spółkę zależną. Po przejęciu Spółki Przejmowanej, na Wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z Gwarancji udzielonej przez Spółkę Przejmowaną. Po ww. przejęciu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu głównie o majątek Spółki Przejmowanej, w tym Prawa IP. Zabezpieczenie w postaci Gwarancji zostało ustanowione na okres nie dłuższy niż czas, na który konsorcjum banków udzieliło Pożyczki. Z tytułu udzielenia Gwarancji Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie, ustalone na poziomie rynkowym z uwagi na spoczywające na Spółce obowiązki wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych. Lustrzane wynagrodzenie należne jest od Wnioskodawcy na rzecz Spółki Powiązanej. Biorąc pod uwagę sposób wyliczenia opłaty z tytułu Gwarancji w oparciu o m.in. wartość zabezpieczonego finansowania, Wnioskodawca otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu opłaty gwarancyjnej od Spółki Powiązanej. Opłata z tytułu Gwarancji jest naliczana co roku w oparciu o określone, zmienne wskaźniki i jest należna z dołu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obrót z tytułu udzielenia Gwarancji podmiotowi powiązanemu ma charakter pomocniczy. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przystąpienie do transakcji w roli gwaranta nie było operacyjnym celem Wnioskodawcy, a wymogiem kredytodawcy (tj. konsorcjum banków), który wymagał zabezpieczenia spłaty Pożyczki. Poza ustanowioną Gwarancją Wnioskodawca nie udzielał i nie udziela podobnych zabezpieczeń transakcji finansowych, nie podejmował on również żadnych działań w kierunku ustanowienia gwarancji, poręczeń i innych zabezpieczeń względem innych wierzytelności, niż wynikające z Pożyczki. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych podmiotów potrzebujących zabezpieczenia finansowania wśród osób trzecich ani nie prowadzi działań mających na celu faktyczne udzielanie takich zabezpieczeń. W zamiarze Wnioskodawcy nie leży również trudnienie się działalnością polegającą na udzielaniu gwarancji lub jakichkolwiek innych zabezpieczeń finansowania. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania gwarancji/zabezpieczeń w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie gwarancji (i innych rodzajów zabezpieczeń) zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Wnioskodawca świadczy obecnie usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (związane przykładowo z odpłatnym udostępnianiem pracownikom pakietów medycznych lub ubezpieczeniowych).

Udział pracowników Spółki zaangażowanych w proces udzielenia Gwarancji jest minimalny i ogranicza się zasadniczo do czynności rozliczeniowych i księgowych, związanych z okresową kalkulacją wynagrodzenia i wystawieniem faktur. Spółka nie zamierza przeznaczać dodatkowych etatów ani też zatrudniać dodatkowych osób dla celów obsługi Gwarancji, ani nie utworzyła takich etatów w przeszłości i nie zatrudniła takich dodatkowych osób.

W konsekwencji, obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych należy uznać/będzie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega/będzie podlegać wyłączeniu przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Spółki Powiązanej. Spółka chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie swoich praw i/lub obowiązków podatkowych powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.