Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.903.2017.1.KSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ) – dalej „ustawa o lasach”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT” i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności, które nie są wymieniane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r., Nr 134, poz. 692 ), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo dokonuje również odpłatnego świadczenia usług m in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem domów, mieszkań i lokalów na cele mieszkaniowe).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą,
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki.
3.  ochrony gleby i terenów szczególnie narażonych na zniszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym,
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych,
5.  produkcji na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Integralną częścią planu urządzania lasu jest „program ochrony przyrody”, w którym uwzględniono ogólne cele i zasady prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej w lasach wielofunkcyjnych. W zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa znajduje się fragment obszaru Natura 2000 - … (PLH …), który został utworzony w celu ochrony populacji zachodniopomorskich żubrów. Program ochrony przyrody dla Nadleśnictwa zawiera wykaz zwierząt chronionych, w tym żubra Bison bonasus podlegającego ochronie ścisłej, jednocześnie wymaga on ochrony czynnej oraz został zaklasyfikowany według „Światowej Czerwonej Listy Gatunków Zagrożonych" w kategorii VU - gatunki narażone. Żubry często opuszczają cenniejsze i bogatsze przyrodniczo fragmenty ekosystemów (obszary Natura 2000) i zajmują obszary o niższych walorach przyrodniczych.

W związku z powyższym Nadleśnictwo zostało współbeneficjentem ww. projektu.

Celem nadrzędnym projektu jest:

1.  Stworzenie modelu zarządzania populacją zagrożonego gatunku w przestrzeni wykorzystywanej gospodarczo.
2.  Zwiększenie liczebności populacji żubrów w Polsce \`(...)\`z wyjściowych 110 do co najmniej 190 osobników z jednoczesnym zainicjowaniem naturalnego zwiększenia areału występowania żubrów o co najmniej 30%, co będzie skutkowało zwiększeniem liczebności populacji z jednoczesnym zmniejszeniem liczby zwierząt na jednostkę powierzchni areału jako metody rozwoju populacji w krajobrazie rolniczo leśnym.

Celem operacyjnym projektu jest:

1.  Utworzenie nowego stada żubrów na terenie pomiędzy już istniejącymi stadami, a w wyniku tego podniesienie różnorodności genetycznej populacji i umożliwienie wymiany genetycznej pomiędzy stadami.
2.  Poprawa bazy „zerowej” żubrów na terenach zwiększonego areału.
3.  Utworzenie bazy obsługi żubrów jako systemowego narzędzia do zarządzania populacją.
4.  Ograniczenie szkód w lasach i w uprawach rolnych.
5.  Podniesienie bezpieczeństwa zwierząt poprzez upowszechnienie informacji o aktualnych rejonach przebywania.
6.  Wykorzystanie przyjaznych postaw społeczności lokalnych do rozwoju stada i przeniesienie pozytywnych wzorców zachowań na nowe tereny.

Zwiększenie liczebności populacji żubrów spowoduje bowiem nieunikniony wzrost natężenia szkód wyrządzonych przez żubry między innymi w lasach, zaś w szczególności na uprawach leśnych.

W ramach projektu do głównych zadań Nadleśnictwa należał zakup siatki oraz usługi grodzenia w celu zabezpieczenia cennych upraw leśnych przed szkodami wyrządzonymi przez stada żubrów, co było udokumentowane fakturami VAT.

W związku z tym, że głównym celem projektu jest ochrona populacji gatunku chronionego, tj. żubra Bison bonasus, efekty zrealizowanego projektu będą służyły działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji ww. projektu miało prawo - biorąc pod uwagę zakładane cele, którym ma służyć projekt - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując działania objęte ww. projektem nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań wyspecyfikowanych w opisie stanu faktycznego.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. nr 1221 z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT”. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług lub czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentuje jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „(…) co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98 ). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Należy również pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SAP. Fazenda Publica, (niepub., dostępne na http: //curia.eu/), TSUE wskazał: „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. 1-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks - Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Z powyżej opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zadań ochrony gatunkowej nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo.

Głównym celem realizowanego ww. projektu jest utworzenie nowego stada żubrów na terenie pomiędzy już istniejącymi stadami, a w wyniku tego podniesienie różnorodności genetycznej populacji i umożliwienie wymiany genetycznej pomiędzy stadami.

Trudno doszukać się bezpośredniego, czy też nawet pośredniego wpływu podjętych przez Nadleśnictwo działań na jakość innych sprzedawanych produktów.

Poprzez to działanie Nadleśnictwo realizuje nałożone na nie zadania ustawowe, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788) - dalej „ustawa o lasach”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzania lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych z zakresu ochrony przyrody. Takie działanie Nadleśnictwa jako dotyczące wypełnienia obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji ww. projektu nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zaistnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu mającego na celu ochronę populacji gatunku chronionego, tj. żubra, ponieważ poniesione wydatki w ramach projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, co jest warunkiem niezbędnym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do realizacji tego prawa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.