Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-601/15-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-07
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności na budowę infrastruktury drogowej
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa drogi; gmina; podatek-podatek naliczony; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, jak również czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego została ustanowiona Specjalna Strefa Ekonomiczna, dalej: SSE. Zarządzającym SSE jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina sprzedaje poszczególne grunty spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako Zarządzający odpowiedzialna jest za rozwój strefy. Zarządzający sprzedaje dalej poszczególne grunty poszczególnym przedsiębiorcom.

Sprzedaż Gminy opodatkowana jest podatkiem VAT.

Jednakże, by strefa mogła rozpocząć swoją działalność, konieczne jest jej wyposażenie w odpowiednią infrastrukturę, media i usługi skierowane do przemysłu. Zakup gruntów przez Zarządzającego, jak również dalej przez przedsiębiorców chcących wykorzystać dany teren pod hale produkcyjne, uwarunkowany jest więc realizacją m.in. drogi, którą Gmina zmuszona będzie zbudować do poszczególnych nieruchomości. Poszczególne nieruchomości nie zostałyby zatem zakupione przez przedsiębiorców, gdyby nie promesa Gminy na wybudowanie drogi w SSE. Na ten czas dany teren nie jest w żaden sposób wykorzystywany, leży odłogiem. Przed ustanowieniem na tym terenie SSE, Gmina nie miała zamiaru rozpoczęcia na tym terenie budowy drogi i ponoszenia jakichkolwiek kosztów, gdyż z pewnością wybudowana droga w innym wypadku nie posłużyłaby zaspokojeniu potrzeb mieszkańców.

Wskazać należy, iż powstanie i funkcjonowanie SSE wiązać się będzie z poniesieniem przez Gminę różnego rodzaju kosztów, których celem będzie przystosowanie terenów na potrzeby potencjalnych inwestycji, jak również dalsze zachęcenie następnych inwestorów do nabywania gruntów na tym terenie pod budowę zakładów produkcyjnych. Dla powstania SSE budowa drogi jest koniecznością i pierwszym punktem, który Gmina musi spełnić, gdyż w ogóle jej budowa umożliwi realizację tej inwestycji. Działania inwestycyjne Gminy ukierunkowane będą na przedsiębiorców, jak również Gmina będzie kierować się w tym przypadku wyłącznie możliwością osiągnięcia dochodu, tj. opodatkowaną sprzedażą gruntów.

Faktycznym celem poniesienia wydatków na drogi jest sprzedaż gruntów przedsiębiorcom, która to sprzedaż opodatkowana będzie podatkiem VAT. Budowa dróg dojazdowych jest więc warunkiem umożliwiającym realizację tego celu. Konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową jest możliwość sprzedaży gruntów przedsiębiorcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które będą zawierane przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową będą miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych.

Wskazać należy, iż Gmina nie realizowałaby inwestycji drogowych na tych terenach, gdyby nie została ustanowiona na tych terenach SSE. Wybudowana infrastruktura drogowa służyć będzie głównie inwestorom, tj. przedsiębiorcom, którzy zakupią nieruchomości pod budowę zakładów, a nie ogólnie pojętemu dobru mieszkańców Gminy, gdyż wybudowane drogi na tym terenie w żaden sposób nie stanowić będą zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności a tylko potrzeb inwestorów, dlatego też Gmina nie rozważała budowy drogi na tym terenie wcześniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 w/w art. zawiera definicję działalności gospodarczej, która to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 w/w ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem, co do zasady, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na początku wskazać należy, iż Gmina, która realizować będzie inwestycję infrastruktury drogowej, utworzoną na potrzeby Specjalnej Strefy Ekonomicznej, będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z tym związanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu i na własną odpowiedzialność. Katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, m.in. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Skupiając się na kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym oraz podmiotowości podatkowej gminy należy szczegółowo zbadać stan faktyczny z tym związany, gdyż zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako związanych z zadaniami własnymi nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Kluczowym bowiem dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie należy każdorazowo kierować się wyłączeniem wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), co doprowadza do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest świadoma, że zdecydowana większość inwestycji drogowych jest w skali kraju wykonywana w związku z zaspokajaniem potrzeb lokalnej społeczności i w tym właśnie celu. Konsekwentnie gminom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową, gdyż nie wiążą się one z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Niemniej jednak, niesłusznym jest uogólnianie wszystkich sytuacji i kierując się tylko i wyłącznie pojęciem zadań własnych, odmawianie prawa do odliczenia podatku, gdyż każdy stan faktyczny jest inny od siebie, wymagający głębszej analizy.

Wskazać również należy, iż nawet jeśli budowa infrastruktury drogowej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej należy do zadań publicznych gminy, to i tak ustawa o VAT nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi (późniejszą planowaną sprzedażą działek). Skoro zatem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina będzie musiała opodatkować sprzedaż działek, która to sprzedaż uwarunkowana jest wybudowaniem drogi, to będzie miała ona prawo skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony.

Stwierdzić również należy, iż jeśli przesłanką wybudowania infrastruktury drogowej jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa, w takim przypadku wydatki związane z taką budową nie będą uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak powodem przystąpienia do budowy jest warunek (przedsiębiorcy uwarunkowali zakup gruntu od wybudowanej drogi) oraz chęć dostosowania (uatrakcyjnienia) terenów będących przedmiotem umowy sprzedaży, która to dostawa stanowi czynność opodatkowaną, takie wydatki, w opinii Gminy, powinny uprawniać do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki te nie będą służyć zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej.

Z wybudowanej drogi korzystać będą przedsiębiorcy, którzy kupią nieruchomość w stworzonej Strefie Ekonomicznej.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn.: I FSK 758/13. W przedmiotowej sprawie gmina, podatnik VAT, w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego przygotowała na swoim terenie pewien obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych - czynności własne gminy, nałożone na nią ustawą. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. NSA w wydanym wyroku, w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej gmin, na gruncie VAT stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów parku przemysłowego oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Powyższy wyrok jednoznacznie potwierdza, że badając prawo do odliczenia VAT w przypadku gmin nie należy wysuwać zbyt daleko idących wniosków tylko z racji działania przez jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotu prawa publicznego, czy wykonywania przez nie zadań publicznych nałożonych ustawami. Każdy wydatek inwestycyjny powinien być traktowany indywidualnie i każdorazowo podlegać ocenie pod kątem związku z wykonywanymi (planowanymi) przez gminę czynnościami opodatkowanymi.

Należy zgodzić się również z konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, że unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Odnośnie przesłanki „działania w charakterze władzy publicznej” w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania.

Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te - Gminy, wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej, należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, których celem jest przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, sprzedaż gruntów, a nie zaspokojenie potrzeb lokalnej społeczności, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższych przepisów, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (\`(...)\`)” (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Dla przyspieszenia rozwoju gospodarczego, na terenie Gminy została ustanowiona Specjalna Strefa Ekonomiczna. Aby mogła ona rozpocząć swoją działalność, konieczne jest wyposażenie jej w odpowiednią infrastrukturę, w tym infrastrukturę drogową. Gmina musi ponieść koszty, których celem będzie przystosowanie terenów na potrzeby potencjalnych inwestycji, jak również dalsze zachęcenie następnych inwestorów do nabywania gruntów na tym terenie, pod budowę zakładów produkcyjnych. W konsekwencji, dokonane nakłady na infrastrukturę drogową, pozwolą na sprzedaż gruntów przedsiębiorcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które będą zawierane przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Przed ustanowieniem Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Gmina nie planowała na tym terenie budowy drogi i ponoszenia jakichkolwiek kosztów, gdyż wybudowana droga w innym wypadku nie posłużyłaby zaspokojeniu potrzeb mieszkańców. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne nieruchomości nie zostałyby zakupione przez przedsiębiorców, gdyby nie promesa Gminy na wybudowanie drogi w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Z treści przywołanej regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), to do wykonania takich czynności mają być wykorzystywane towary i usługi.

Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wskazać należy, że okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarem (drogą) niesłużącym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. Organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury drogowej nie będzie oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstała droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą wszystkim użytkownikom. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie można bowiem wywodzić, że teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie terenem zamkniętym i będą mogli się po nim poruszać tylko i wyłącznie właściciele zakupionych nieruchomości. Zatem z drogi tej będą mogli korzystać nie tylko przedsiębiorcy ale również ich pracownicy, kontrahenci, klienci. Nie można również wykluczyć, że droga ta może być, nawet sporadycznie, użytkowana przez mieszkańców Gminy. Tak więc, będzie to droga służąca ogółowi społeczeństwa. W związku z tym, drogę tę można uznać za drogę publiczną a w konsekwencji należy stwierdzić, że realizowana przez Gminę inwestycja w infrastrukturę drogową, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, należy do zakresu zadań własnych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Gmina będzie sprzedawała grunty, co oznacza, że wybudowana droga pozostanie własnością Gminy. Będzie więc drogą gminną, a jej zarządcą będzie Wójt Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji, droga ta będzie wykorzystywana przez przedsiębiorców do celów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Niemniej jednak pozostanie ona drogą publiczną, do której budowy i utrzymania zobowiązana jest Gmina w drodze ustawy.

Należy zauważyć, że budowa dróg gminnych stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Zatem realizowana inwestycja dotycząca infrastruktury drogowej, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.

Fakt wzrostu atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu drogi nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży nieruchomości.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie dróg gminnych, należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonym terenie urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Należy więc stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie wybudowania drogi przez gminę.

Przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518) o gospodarce nieruchomościami, w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich, wskazują drogę uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi). Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r., Nr 14, poz.60 z późn. zm), zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1 ww. ustawy, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie przyszłych inwestorów, w związku z budową przez nich zakładów produkcyjnych, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego za wynagrodzeniem) do powstania takiego układu komunikacyjnego, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektów.

Podkreślenia wymaga, że to Gmina poniesie koszty budowy drogi, a nie przyszli nabywcy.

W swoim stanowisku Gmina wskazała, że powodem przystąpienia do budowy infrastruktury drogowej przez Gminę było to, że przedsiębiorcy uwarunkowali zakup gruntu od wybudowanej drogi oraz chęć dostosowania (uatrakcyjnienia) terenów będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zauważyć, że podniesienie atrakcyjności terenów, w związku z promesą złożoną przez Gminę na wybudowanie infrastruktury drogowej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy dróg z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to grunty a nie drogi będą przedmiotem sprzedaży. Gmina nie będzie budowała ww. dróg w zamian za wynagrodzenie otrzymane od inwestora, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, że ustawy wskazują obligatoryjne zadania gminy oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2013 r., poz. 405, z późn. zm.) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej. Z powyższego wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów o charakterze inwestycyjnym, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne).

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie będą grunty, a nie droga. Wobec tego droga, o której mowa w rozpatrywanej sytuacji będzie gminną drogą publiczną, stanowiącą element ogólnodostępnej infrastruktury drogowej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Nie będzie natomiast przedmiotem czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina budując przedmiotową drogę nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. inwestycję, w momencie ich ponoszenia nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi. W analizowanej sprawie niespełniona jest również podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności na budowę infrastruktury drogowej realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.