Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-303/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-22
Teza: Skutki podatkowe wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce cypryjskiej do luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; inwestycje; Luksemburg; przychód; spółki; spółki-spółka akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce cypryjskiej do luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce cypryjskiej do luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, jest właścicielem 100% udziałów w spółce kapitałowej utworzonej zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego i będącej cypryjskim rezydentem podatkowym i podmiotem, o którym mowa w załączniku 3 do updof (dalej jako: „Spółka cypryjska”).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego ponad 50% posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: „Luksemburska spółka akcyjna”) o statusie SICAV-SIF. W wyniku otrzymanego wkładu niepieniężnego Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce cypryjskiej.

Luksemburska spółka akcyjna będzie spółką utworzoną zgodnie z luksemburskim prawem handlowym i będzie mieć formę prawną spółki akcyjnej (w Luksemburgu societe anonyme). W szczególności, w zamian za wniesione w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca otrzyma akcje Luksemburskiej spółki akcyjnej nadające mu uprawnienia zarówno majątkowe jak i korporacyjne względem Luksemburskiej spółki akcyjnej. W szczególności w zakresie uprawnień majątkowych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dywidendy. Natomiast w zakresie uprawnień korporacyjnych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Luksemburskiej spółki akcyjnej oraz prawo do głosu proporcjonalne do ilości posiadanych akcji.

Luksemburska spółka akcyjna zostanie jednocześnie utworzona jako spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale (societe d investissement a capital variable) będąca wyspecjalizowanym funduszem inwestycyjnym (SICAV-SIF) na podstawie luksemburskiego prawa wehikułów zbiorowego inwestowania, a następnie otrzyma zgodę na prowadzenie działalności inwestycyjnej od CSSF (Commission de Surveillance du Sector Financier), organu luksemburskiego właściwego dla nadzoru luksemburskiego rynku finansowego. Tym samym, z perspektywy prawa luksemburskiego dotyczącego podmiotów zbiorowego inwestowania Luksemburska spółka akcyjna będzie posiadać status SICAV-SIF. Jednakże, zgodnie z prawem luksemburskim posiadanie tego statusu nie wpłynie na jej formę prawną. To znaczy, pomimo uzyskania statusu SICAV-SIF Luksemburska spółka akcyjna będzie dalej spółką akcyjną w rozumieniu prawa luksemburskiego z zachowaniem wszelkich wynikających z tego charakterystyk. W szczególności, jak wskazano wyżej w zamian za aport udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca otrzyma akcje w Luksemburskiej spółce akcyjnej o statusie SICAV-SIF.

Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym spółka akcyjna posiadająca status SICAV-SIF jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tym samym, jest ona uznawana za rezydenta podatkowego z perspektywy luksemburskich przepisów podatkowych. Jednocześnie, na podstawie przepisów prawa wehikułów zbiorowego inwestowania spółka akcyjna posiadająca status SICAV-SIF jest zwolniona z podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce cypryjskiej do Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF, w wyniku którego Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej, nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania updof w Rzeczpospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez niego w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce cypryjskiej do Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF, w wyniku którego Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SlF uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej, nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania updof w Rzeczpospolitej Polskiej.

a) Aport udziałów przez osobę fizyczną jako transakcja opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia danego źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje tzw. zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dochodem natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 updof jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, pod warunkiem, że art. 24-25 updof nie stanowią inaczej.

Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (z pewnymi wskazanymi w przepisach wyjątkami). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (za wyjątkiem udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 updof, jeżeli wartość ustalonego przychodu bez uzasadnienia odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu, organy podatkowe, po przeprowadzeniu procedury wskazanej w art. 19 updof, są uprawnione do określenia wartości przychodu na poziomie rynkowym z uwzględnieniem opinii biegłego (lub biegłych). Tym samym wniesienie do spółki kapitałowej udziałów w formie wkładu niepieniężnego stanowi dla celów podatkowych formę ich odpłatnego zbycia, które podlega opodatkowaniu. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji (to jest w przypadku aportu udziałów) jest wartość wnoszonych aportem udziałów ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 updof (odnosząca się do tzw. „historycznej wartości udziałów”). Dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną uzyskanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 updof.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wskazana wyżej wartość nominalna otrzymanych udziałów (z zastrzeżeniem możliwości określenia tego przychodu przez organy podatkowe w związku z art. 19 updof) jest jedynym przysporzeniem majątkowym wnoszącego aportu, które podlega opodatkowaniu, tj. z tytułu transakcji aportu nie powstaje po stronie wnoszącego aport żaden inny przychód będący przedmiotem opodatkowania. Na interpretację taką wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia historyczna przepisów podatkowych w tym zakresie. Do końca 2000 r. przepisy zarówno updof jak też ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) (dalej: „updop”) nie zawierały żadnych przepisów dotyczących opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Dopiero nowelizacje tych ustaw, odpowiednio ustawa z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700) oraz ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104), dodały odpowiednie przepisy w tym zakresie. Jednocześnie, w treści uzasadnienia ustawy o zmianie updop jednoznacznie wskazano, że dodanie tej regulacji (w przypadku updop art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy) stanowi rozszerzenie zakresu opodatkowania. Tym samym, przed niniejszą nowelizacją przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowiło przychodu dla celów podatkowych. Co prawda uzasadnienie do ustawy o zmianie updof nie zawiera podobnego stwierdzenia, niemniej jednak biorąc pod uwagę fakt, iż regulacja w tym zakresie (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof) weszła w życie w tym samym momencie co nowelizacja updop w tym zakresie oraz brzmienie przepisów jest identyczne, nie sposób nadać im innego znaczenia. Ponadto, nowelizacja updof została uchwalona później niż updop. W rezultacie należy zauważyć, że zmiana updof w tym zakresie miała na calu zachowanie spójności systemowej pomiędzy opodatkowaniem podatników podlegających obu reżimom ustawowym. Tym samym także na gruncie updof należy tę zmianę traktować jako rozszerzenie katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko, to jest brak opodatkowania transakcji aportu do spółki przed 2000 r., potwierdza także doktryna prawa podatkowego: „Do końca 2000 r. objęcie udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za aport nie stanowiło przychodu podatkowego. Ta kategoria przychodów pojawiła się w związku z nowelizacją ustawy dokonaną z mocą od 1 stycznia 2001 r.” (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2009 r., red. J. Marciniuk, wyd. C.H.Beck, Warszawa, 2009 r., str. 249), a także m. in. w „Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej a podatek dochodowy” Monitor Podatkowy, Nr 7/2000; I. Ożóg, „Podatek dochodowy od osób prawnych - najważniejsze zmiany w ustawie” Przegląd Podatkowy, Nr 8/2000; J. Sobczak, „Prawnopodatkowe aspekty wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego - ostateczne stanowisko resortu finansów w sprawie” Monitor Podatkowy, Nr 12/2000; D. Szubielska, F. Świtała, „Opodatkowanie aportów w 2001 r.” Przegląd Podatkowy, Nr 4/2001). Teza ta została także ostatecznie zaakceptowana przez Ministra Finansów w piśmie z 28 sierpnia 2000 r. (znak PB 4/AS-031-241/00), stanowiącym urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym, odnosząc się specyficznie do transakcji polegającej na wniesieniu aportem udziałów (akcji) w formie aportu na gruncie updof Minister Finansów stwierdził jednoznacznie, iż w takiej sytuacji nie powstaje żaden obowiązek podatkowy. „Kierując się zatem wykładnią systemową i celowościową oraz potrzebą ujednolicenia skutków prawnych powyższych czynności wobec podmiotów - osób fizycznych i osób prawnych będących niejednokrotnie udziałowcami (akcjonariuszami) tej samej spółki, należy uznać, iż w momencie „pierwotnego” zbycia udziałów czy akcji poprzez wniesienie ich w formie aportu do innej spółki (zarówno krajowej jak i zagranicznej) nie występuje jeszcze obowiązek podatkowy. Zatem przyjąć trzeba, iż: zarówno wymienione na wstępie art. 14 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do sytuacji, gdy przeniesienie własności akcji lub udziałów w spółkach następuje poprzez ich wniesienie do innej spółki w formie aportu.” (pismo Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2000 r. (znak PB 4IAS-O31-241/00). Tym samym należy uznać, iż przed rokiem 2001, wkłady niepieniężne nie były opodatkowane, gdyż nie było do tego podstawy prawnej na gruncie obowiązujących przepisów.

W rezultacie skoro do końca 2000 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki było transakcją neutralną podatkowo, a przepisy podatkowe, które rozszerzyły zakres opodatkowania podatkiem dochodowym na taką transakcję jako przychód podatkowy wskazały jedynie wartość nominalną otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji), to należy uznać, że poza tą wartością nominalną udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 19 updof, po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie powstaje żaden inny przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

b) Wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej udziałów lub akcji w innej spółce.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do updof wprowadzono przepisy art. 24 ust. 8a i 8b updof. Zgodnie z nimi, jeżeli:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) dokonuje zbycia udziałów (akcji) w spółce;
2.  nabywcą udziałów lub akcji jest inna spółka;
3.  w zamian za zbywane udziały spółka udziałowiec (akcjonariusz) otrzymuje udziały lub akcje nabywcy (przy czym może wystąpić także zapłata w gotówce nie przekraczająca 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji);
4.  nabywca w wyniku transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
5.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
6.  jeżeli nabywca lub spółka, której udziały lub akcje są przedmiotem transakcji nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, są one podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do updof lub inną spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki będącej nabywcą udziałów lub akcji.

Pomimo iż powyższe przepisy nie odnoszą się wprost do zbycia udziałów (akcji) poprzez ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały (akcje), w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż znajdą one zastosowanie w głównej mierze właśnie do tego typu transakcji. Wskazuje na to przede wszystkim konstrukcja powyższych przepisów, zgodnie z którą wynagrodzeniem otrzymywanym przez udziałowca (akcjonariusza) są udziały (akcje) w spółce będącej nabywcą. Jest to forma właściwa właśnie dla transakcji wkładu niepieniężnego, gdzie spółka otrzymująca wkład niepieniężny wydaje w zamian swoje udziały (akcje), które stanowią swoistą formę wynagrodzenia za otrzymany wkład. Ponadto, analiza art. 30b ust. 1 i 2 updof wskazuje jednoznacznie, iż na gruncie updof ustawodawca uznał wniesienie w formie wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji za formę ich odpłatnego zbycia. W przepisach tych obok siebie wymienia odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną odpłatne zbycie papierów wartościowych oraz objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), stosując do tych transakcji te same zasady opodatkowania.

c) Zastosowanie powyższych zasad do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu, przed przejściem do szczegółowych rozważań, istotne jest zdaniem Wnioskodawcy zwrócenie uwagi na brak różnic prawnych Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF w stosunku do spółki akcyjnej nie posiadającej takiego statusu. W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, podmiot ten (Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF) jest dalej spółką akcyjną („societe anonyme”). Jej forma prawna nie zmienia się w związku z uzyskanym statusem funduszu inwestycyjnego z perspektywy prawa luksemburskiego. Spółka taka posiada kapitał zakładowy podzielony na akcje. Jej właścicielami są akcjonariusze, którzy z tytułu posiadania akcji mają m. in. prawo do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, prawo do głosu, prawo do dywidendy. Tym samym nie można porównywać charakteru, zasad funkcjonowania, a także zasad opodatkowania Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF do np. polskich funduszy inwestycyjnych.

W Rzeczpospolitej Polskiej fundusze inwestycyjne są tworzone i funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Analiza przepisów tej ustawy wskazuje na następujące cechy polskich funduszy inwestycyjnych (istotnych z perspektywy analizowanych w tym wniosku przepisów podatkowych). Fundusze inwestycyjne w Rzeczpospolitej Polskiej posiadają osobowość prawną. Są więc osobami prawnymi, niemniej jednak przepisy nie kwalifikują ich do żadnej innej znanej kategorii osób prawnych. W szczególności, fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjna). Tymczasem, jak wskazano wyżej, Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF (będąca luksemburskim funduszem inwestycyjnym) nie tworzy odrębnej formy prawnej. Przeciwnie, zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego będzie ona dalej spółką akcyjną w rozumieniu prawa luksemburskiego.

Ponadto, polskie fundusze inwestycyjne emitują na rzecz swoich uczestników jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne. Polski fundusz inwestycyjny nie ma tym samym udziałowców lub akcjonariuszy, którzy posiadają wydane przez niego odpowiednio udziały lub akcje. Fundusz inwestycyjny nie posiada także swojego zarządu powoływanego przez jego uczestników. Fundusz jest bowiem zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które fundusz powołało. Relacje pomiędzy uczestnikami funduszu, a Towarzystwem Funduszy inwestycyjnych charakteryzują się, z prawnej perspektywy, całkowitą niezależnością i autonomicznością. Tymczasem Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF będzie miała akcjonariuszy (a nie uczestników). Dalej posiadać będzie kapitał zakładowy dzielący się na akcje posiadane przez akcjonariuszy (a nie jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne jak w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych). Akcje te dają prawo do dywidendy, do udziału w zgromadzeniu akcjonariuszy, prawo głosu na tym zgromadzeniu, posiadają więc wszelkie cechy akcji spółki kapitałowej (akcyjnej). Wreszcie, w przypadku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, w zamian za ten wkład wyda ona akcje w swoim kapitale zakładowym. To także akcjonariusze bezpośrednio decydują o powołaniu i odwołaniu członków zarządu Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SiCAV-SIF.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce cypryjskiej do Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF kwalifikować się będzie z perspektywy updof jako wniesienie wkładu do spółki kapitałowej (akcyjnej) w zamian za akcje w kapitale zakładowym tej spółki. Tym samym, co do zasady, wartość nominalna akcji w Luksemburskiej spółce akcyjnej o statusie SICAV-SIF, które Wnioskodawca otrzyma w zamian za wniesienie do niej udziałów w Spółce cypryjskiej, stanowić będzie dla niego przychód do opodatkowania chyba, że spełnione zostaną warunki wskazane w pkt b powyżej, to jest wynikające z art. 24 ust. 8a i 8b updof. W przypadku spełnienia tych warunków, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie natomiast żaden przychód do opodatkowania w związku z przeprowadzeniem przedmiotowej transakcji.

Tym samym, dla ustalenia zasad opodatkowania Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, czy planowana przez niego transakcja spełni wskazane wyżej w pkt b warunki, tj.:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) dokonuje zbycia udziałów (akcji) w spółce;
2.  nabywcą udziałów lub akcji jest inna spółka;
3.  w zamian za zbywane udziały spółka udziałowiec (akcjonariusz) otrzymuje udziały lub akcje nabywcy (przy czym może wystąpić także zapłata w gotówce nie przekraczająca 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji);
4.  nabywca w wyniku transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
5.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
6.  jeżeli nabywca lub spółka, której udziały lub akcje są przedmiotem transakcji nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to jest on podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do updof lub inną spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy ten warunek jest spełniony. Jak bowiem wskazano wyżej przez zbycie udziałów (akcji) w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć także wniesienie ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Na to wskazuje zarówno sama konstrukcja przepisów art. 24 ust. 8a i 8b updof, a także brzmienie art. 30b ust. 1 i 2 updof. Natomiast z charakterystyki Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF wynika, że nabycie przez nią udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za wydane akcje w jej kapitale zakładowym stanowić będzie transakcję wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy ten warunek jest także spełniony. Z przedstawionej wyżej charakterystyki Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF jednoznacznie wynika bowiem, że stanowić będzie ona spółkę w rozumieniu przepisów luksemburskich na dzień otrzymania wkładu niepieniężnego, a fakt otrzymania statusu SICAV-SIF nie będzie miał wpływu na ocenę tej okoliczności.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy w planowanej transakcji ten warunek zostanie spełniony. Jak wskazano wyżej w związku z faktem, iż po otrzymaniu statusu SICAV-SIF Luksemburska spółka akcyjna w ujęciu prawnym dalej pozostanie spółką akcyjną. Tym samym w zamian za otrzymany wkład niepieniężny wyda ona akcje w swoim kapitale zakładowym. Jednocześnie w ramach planowanej transakcji nie wystąpi żadna wypłata gotówkowa.

Ad. 4)

Warunek ten jest w ocenie Wnioskodawcy spełniony. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie ponad 50% udziałów w Spółce cypryjskiej. Biorąc pod uwagę fakt, że wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej mają takie same uprawnienia w zakresie prawa głosu w wyniku planowanej transakcji Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej.

Ad. 5)

Warunek ten stanowi ze podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten odczytywać należy, jako ograniczenie dotyczące rezydencji podatkowej tych podmiotów (miejsca ich nieograniczonego obowiązku podatkowego). Za takim rozumieniem przemawiają w pierwszej kolejności przepisy polskich ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia danego źródła przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pomijając różnice w sformułowaniu tego przepisu w stosunku do wskazanego wyżej warunku wynikającego z art. 24 ust. 8a updof, które w ocenie Wnioskodawcy są nieistotne, w przepisie tym (art. 3 ust. 1 updof) ustawodawca jednoznacznie wskazał ze poprzez kategorię „opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania/miejsce położenia źródeł przychodów” dochodzi do zdefiniowania nieograniczonego obowiązku podatkowego. Takie samo znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 updop, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten, zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak tez w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych rozumiany jest jako wskazanie podmiotów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym warunek wyrażony w art. 24 ust 8a updof należy odczytywać, iż podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Podmioty podlegające w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określa się mianem rezydentów podatkowych.

Tym samym, powyższy warunek będzie spełniony, jeżeli zarówno Wnioskodawca, Spółka cypryjska, jaki i Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to jest będą w jednym z tych państw uznane za rezydenta podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, gdyż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiada centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych. Ponadto przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez więcej niż 183 dni w roku. Tym samym powyższy warunek w odniesieniu do Wnioskodawcy jest spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest także spełniony w stosunku do Spółki cypryjskiej. Spółka cypryjska jest bowiem uznawana za podatnika w Republice Cypryjskiej i jej rezydenta podatkowego opodatkowanego, to jest podmiot podlegający w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Nie ulega też, zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że warunek ten spełniony jest także w stosunku do Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF. Jak wskazano w stanie faktycznym spółka ta, niezależnie od tego, że będzie posiadać status SICAV-SIF będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego w Luksemburgu, a przez fakt, że posiada w Luksemburgu swoją siedzibę, podlegać tam będzie, zgodnie z luksemburskimi przepisami, opodatkowaniu od całości swoich dochodów (to jest podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF będzie zatem uznawana za rezydenta podatkowego Luksemburga. Ponadto, będzie ona uznawana za takiego także na podstawie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a na złożony wniosek otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez uprawnione do tego organy luksemburskie. Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy spełnia ona ten warunek. Na okoliczność tą nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu fakt, że na podstawie luksemburskiego prawa dotyczącego wehikułów zbiorowego inwestowania, Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF będzie zwolniona z podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Pomimo zwolnienia podmiot ten dalej bowiem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym tego kraju (ideą zwolnienia podatkowego jest bowiem uznanie, iż pomimo że dany podatnik podlega regułom ogólnym, to w określonym w zwolnieniu zakresie nie powstaje u niego zobowiązanie podatkowe). W szczególności, fakt posiadania przez Luksemburską spółkę akcyjną statusu SICAV-SIF nie wpływa na możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji, to jest dalej będzie ona uważana przez organy podatkowe w Luksemburgu za rezydenta podatkowego tego kraju. Skoro natomiast, jak wskazano wcześniej, rezydentami podatkowymi są podatnicy podlegający w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ten oznacza opodatkowanie w danym kraju od całości swoich dochodów, niezależnie od źródła ich osiągania, Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF pomimo tego statusu dalej spełnia warunek, o którym mowa w tym punkcie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy ten warunek jest także spełniony. Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF jest spółką akcyjną („societe anonyme”) utworzoną według przepisów prawa luksemburskiego. Tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do updof. Podobnie, Spółka cypryjska jest spółką którą określono w sposób wskazany w załączniku Nr 3 do updof w przepisach dotyczących cypryjskiego podatku dochodowego. Tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do updof.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanej przez niego transakcji spełnione zostaną wszystkie warunki konieczne do zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b updof, a tym samym należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce cypryjskiej do Luksemburskiej spółki akcyjnej o statusie SICAV-SIF, w wyniku którego Luksemburska spółka akcyjna o statusie SICAV-SIF uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej, nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania updof w Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.