Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.381.2023.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku przy zmianie statusu wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 maja 2023 r. wpłynął wraz z pismami uzupełniającymi Państwa wniosek wspólny z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przy zmianie statusu wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2023 r. (data wpływu 21 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będącą stroną postępowania:

\- X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

2) Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

\- \`(...)\`

\- \`(...)\`

\- \`(...)\`

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka X Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i od dnia 1 maja 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do dnia 1 czerwca 2022 r. (data wpisu zmiany wspólników w Krajowym Rejestrze Sądowym) wspólnikami Spółki byli:

· osoby fizyczne pełniące w Spółce funkcje komandytariusza, tj.: \`(...)\` (dalej: Uczestnik I), \`(...)\` (dalej: Uczestnik II) oraz \`(...)\` (dalej: Uczestnik III) (dalej wspólnie jako: Uczestnicy);

· spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca dalej wspólnie jako: Wnioskodawcy) pełniąca w Spółce funkcję komplementariusza.

Wszyscy wspólnicy posiadali prawo do udziału w zysku Spółki zgodnie z umową Spółki. Rok podatkowy Spółki obejmuje rok kalendarzowy. W trakcie 2022 r. Spółka dokonała zmiany statusu wspólników dotychczas pełniących funkcję komandytariusza (Uczestnicy) na komplementariusza wraz z jednoczesnym przystąpieniem do Spółki nowego komandytariusza, tj. spółki „Y” Spółka Jawna (dalej: Y Spółka Jawna).

Zmiana statusu wspólników (Uczestników) oraz przystąpienie do Spółki nowego wspólnika (komandytariusza) zostały dokonane 28 kwietnia 2022 r. poprzez podpisanie aktu notarialnego w przedmiocie zmiany umowy Spółki. Wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy Sąd Rejonowy w tym zakresie nastąpił 1 czerwca 2022 r.

W konsekwencji Uczestnicy posiadają status komplementariusza w Spółce od 1 czerwca 2022 r., a aktualna struktura wspólników Spółki przedstawia się następująco:

· Uczestnicy pełniący aktualnie w Spółce funkcję komplementariuszy;

· spółka X Spółka z o.o. pełniąca w Spółce funkcję komplementariusza; oraz

· spółka Y Spółka Jawna pełniąca funkcję komandytariusza.

W wyniku przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, tj. Y Spółka Jawna i przyznaniu mu prawa do udziału w zysku Spółki, proporcjonalnemu zmniejszeniu uległy prawa Wnioskodawców (dotychczasowych wspólników) do udziału w zysku Spółki.

Za zmianą statusu Uczestników (dotychczasowych komandytariuszy) na komplementariuszy Spółki przemawiały argumenty natury biznesowej i ekonomicznej. Kluczową przyczyną dla przeprowadzenia omawianej reorganizacji były duże wahania cen na rynku stali, niepewna przyszłość związana z konfliktem zbrojnym w Ukrainie oraz następstwami tego konfliktu. Szczególnie w początkowym okresie konfliktu na Ukrainie znacząco ograniczone lub limitowane zostały dostawy stali z uwagi na brak dostępu do surowców, a ceny dostępnego towaru (stali) znacząco wzrosły. Wskazane powyżej okoliczności wraz ze znaczącym wzrostem cen surowców energetycznych, inflacji oraz gwałtownym wzrostem stóp procentowych w 2022 r. wskazywały na wyhamowanie globalnej gospodarki oraz obniżenie jej makroekonomicznych wskaźników. W związku z zaistniałą sytuacją wspólnicy Spółki podjęli działania, które miały pozwolić jak najlepiej przygotować Spółkę na duże wahania na rynku. Jednym z podjętych przez wspólników Spółki działań była zmiana statusu z komandytariuszy odpowiadających za zobowiązania Spółki jedynie do wysokości sumy komandytowej, na komplementariuszy odpowiadających solidarnie ze Spółką całym swoim majątkiem.

Zmiana statusu wspólników (Uczestników) Spółki miała na celu:

\- Przygotowanie Spółki na możliwe duże wahania rynku podaży i popytu stali w kontekście napiętej sytuacji polityczno-ekonomicznej w Europie wschodniej;

\- Zabezpieczenie interesów wspólników mając na uwadze wysokie ryzyko wystąpienia globalnego kryzysu gospodarczego, którego pierwszymi oznakami są/były dynamicznie rosnące na świecie wartości stóp procentowych;

\- Zapewnienie pełnego zaangażowania finansowego wspólników, gdyby trzeba było dofinansować Spółkę;

\- Minimalizacje ryzyka odejścia jednego lub kilku wspólników w trakcie potencjalnie trudnego okresu;

\- Odpowiednie zaadresowanie oczekiwań ubezpieczyciela należności Spółki, który z uwagi rosnące ryzyko rynkowe (dynamiczne post covidowe odbicie gospodarcze w roku 2021, wojna na Ukrainie w roku 2022, istotne i niespotykanie na taką skalę dynamiczne zmiany cen towarów, ryzyko dekoniunktury gospodarczej) sugerował w celu utrzymania aktualnych limitów kredytowych zasadność wprowadzenia dodatkowych zabezpieczeń osobistych ze strony komandytariuszy, takich jak zmiana zakresu odpowiedzialności aktualnych komandytariuszy za zobowiązania handlowe Spółki lub dokapitalizowanie spółki komandytowej w celu polepszenia standingu finansowego.

Spółka w trakcie 2022 r. uiszczała w formie miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy CIT (w tym w okresie przed jak i po zmianie statusu wspólnika/pełnionej funkcji przez Uczestników). Spółka odnotowała za 2022 r. zysk, który po ustaleniu właściwej wysokości podatku CIT, zamierza podzielić pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku i wypłacić w formie dywidendy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka dokonała finalnego rozliczenia podatku CIT za 2022 r. i złożyła deklarację CIT-8, w której wykazała nadpłatę podatku dochodowego wynikającą z uiszczonych w trakcie roku zaliczek na podatek na podatek dochodowy. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka posiada wątpliwości w jaki sposób obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych potrącany od wypłaty zysku wypracowanego za 2022 r. na rzecz Uczestników będących aktualnie komplementariuszami Spółki.

Spółka działając jako płatnik podatku zamierza zastosować określone w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) odliczenie od kwoty należnego zryczałtowanego podatku PIT z tytułu wypłaty dywidendy kwoty odpowiadającej iloczynowi:

\- procentowemu udziału Uczestników (komplementariuszy) w zysku Spółki aktualnego na dzień wypłaty dywidendy;

\- podatku CIT zapłaconego przez Spółkę od dochodów spółki za cały 2022 r. (niezależnie od wysokości i terminów płatności zaliczek na podatek w trakcie roku);

\- z uwagi na pełnienie przez Uczestników funkcji komplementariusza przez cześć roku 2022 r. - podatku CIT w części proporcjonalnie odpowiadającej okresowi, w którym Uczestnicy posiadali status komplementariusza w Spółce (tj. przez 7/12 roku podatkowego) i który obciąża wypłacony Uczestnikom zysk za ten rok.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wątpliwości Spółki budzi jednak fakt, że w czasie za który przysługuje Uczestnikom zysk do wypłaty:

\- nastąpiła zmiana (zmniejszenie) wysokości należnego im prawa do udziału w zysku Spółki; oraz

\- Uczestnicy pełnili funkcję komplementariusza jedynie w części tego okresu, tj. od 1 czerwca 2022 r.

Tym samym Uczestnicy – osoby fizyczne, pełniły w Spółce role komplementariusza w części wynoszącej 7/12 roku podatkowego, za który Spółka zapłaci CIT (tj. przez pozostałe 7 miesięcy roku podatkowego).

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 30a ust 6a ustawy o PIT, Spółka planuje przy zastosowaniu powyższej proporcji ustalić wysokość odliczenia podatku dla poszczególnych komplementariuszy będących osobami fizycznymi w następujący sposób, którego działania w kolejności chronologicznej przedstawiają się następująco:

1\. Ustalenie wysokości podatku CIT Spółki za cały 2022 r. i zapłata podatku do urzędu skarbowego wynikającej z deklaracji;

2\. Wypłata dywidendy obejmującej zysk Spółki za 2022 r. – zgodnie z aktualnym prawem do udziału w zysku wspólników;

3\. Obliczenie podatku CIT zapłaconego przez Spółkę pomniejszającego podatek PIT komplementariuszy z tytułu otrzymania dywidendy poprzez zastosowanie następującego mechanizmu odliczenia (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT): Podatek CIT Spółki za cały rok 2022 wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej i zapłacony do urzędu skarbowego przemnożony przez proporcję czasu pełnienia przez danego wspólnika funkcji komplementariusza w roku 2022 (tj. przez 7 z 12 miesięcy roku podatkowego) oraz przysługujące danemu komplementariuszowi (%) prawo do udziału w zysku na moment wypłaty dywidendy = Podatek CIT pomniejszający podatek PIT danego komplementariusza (dalej: Mechanizm odliczenia).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zasad stosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT dla Uczestników, tj. osób fizycznych których status jako wspólników w Spółce zmienił się w trakcie roku podatkowego 2022 z komandytariusza na komplementariusza oraz którzy w trakcie roku podatkowego 2022 r. odnotowali zmniejszenie prawa do udziału w zysku. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia określenia konsekwencji podatkowych wypłaty dywidendy dla pozostałych wspólników Spółki, tj. Y Spółka Jawna ani X Spółka z o.o.

**Pytania**

1\. Czy Spółce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania wypłaty zysku za 2022 r. na rzecz Uczestników, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku PIT, będzie przysługiwać prawo do zastosowania mechanizmu odliczenia części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy o PIT w takiej wysokości jaka wynika z przedstawionego we wniosku Mechanizmu odliczenia?

2\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania wypłaty zysku za 2022 r. na rzecz Uczestników, Uczestnikom będzie przysługiwać prawo do zastosowania mechanizmu odliczenia części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy o PIT w takiej wysokości jaka wynika z przedstawionego we wniosku Mechanizmu odliczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania wypłaty zysku za 2022 r. na rzecz Uczestników, Spółce jako płatnikowi zryczałtowanego podatku PIT będzie przysługiwać prawo do zastosowania odliczenia części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy o PIT w takiej wysokości jaka wynika z przedstawionego we wniosku Mechanizmu odliczenia.

Stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego artykułu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, co do zasady, 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, udział w zyskach osób prawnych oznacza także udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e tej ustawy. Jak wskazano w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, poprzez „spółkę” należy rozumieć także m.in spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższych przepisów, uprawnienie do obniżenia podatku wskazane w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, dotyczy podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Jak wskazano w art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, przepisy ust. 6a i 6b tego artykułu (wskazane powyżej) stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (m.in. spółki komandytowej), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Na podstawie art. 30a ust. 6d ustawy o PIT, przepis ust. 6c wskazanego artykułu stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6e ustawy o PIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c tej ustawy, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Poza uregulowaniami wymienionymi powyżej, ustawodawca nie zawarł w ustawie o PIT innych szczególnych zasad stosowania pomniejszenia podatku wskazanego w art. 30a ust. 6a tej ustawy.

Tym samym należy zauważyć, że przepisy nie przewidują więc regulacji szczególnych odnoszących się do zasad zastosowania mechanizmu odliczenia określonego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT jeżeli w trakcie roku podatkowego za który następuje wypłata zysku następuje zmiana statusu wspólnika (z komandytariusza na komplementariusza spółki). Tym niemniej, na podstawie ogólnych reguł interpretacji należy uznać, że odliczenie przysługuje wyłącznie proporcjonalnie za okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Takie stanowisko jest przedstawione między innymi interpretacji Dyrektora KIS z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.909.2022.3.BS, w której organ interpretacyjny wskazał, że: „Prawidłowym jest więc stanowisko Spółki, że w takim przypadku istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. (podkreślenie Wnioskodawcy). Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszły komplementariusz był komandytariuszem”.

Treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W ocenie Wnioskodawca wskazany przepis wskazuje na wypłatę zysku za dany rok podatkowy i odnosi się do podatku należnego za cały ten okres za który następuje wypłata zysku. Jak bowiem ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - odniesieniu do komplementariusza w spółce S.K.A. przy czym od momentu objęcia spółek komandytowych CIT przepis ten ma także zastosowanie do komplementariuszy spółek komandytowych – celem wprowadzenia powyżej regulacji było faktycznie jednokrotne opodatkowanie wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tj. za posiadających status komplementariusza: „W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej. Jak wspomniano, opodatkowanie z tego tytułu będzie bowiem następowało na poziomie samej spółki” (druk sejmowy 1725). Tym samym w celu dokonania odliczenia podatku CIT, które będzie mógł podlegać odliczeniu zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT należy uwzględnić cześć podatku CIT, która ekonomicznie obciąża zysk wypłacony komplementariuszowi, tj. w proporcji proporcjonalnie odpowiadającej okresowi, w którym Uczestnicy posiadali status komplementariusza w Spółce oraz zgodnie z prawem do udziału w zysku komplementariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze literalne brzmienie przepisów, należy stwierdzić, że w odniesieniu do zysku za rok 2022, który zostanie wypłacany komplementariuszom w formie dywidendy będzie przysługiwać Spółce prawo do zastosowania odliczenia podatku CIT zapłaconego przez Spółkę w takiej proporcji w jakiej nastąpi wypłata komplementariuszom dywidendy, tj. zgodnie z aktualnym prawem do udziału w zysku (obowiązującym od 1 czerwca 2022 r.). Jeżeli zmiana statusu wspólnika z komandytariusza na komplementariusza nastąpiła w trakcie roku podatkowego za który wypłacany jest zysk to w celu dokonania pomniejszenia podatku PIT o zapłacony przez Spółkę podatek CIT należy uwzględnić wyłącznie okres w jakim dany wspólnik pełnił w Spółce rolę komplementariusza.

W tym zakresie praktyka organów podatkowych wskazuje, że w celu zastosowania odliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o CIT konieczne jest wyliczenie proporcji wskazującej okres roku podatkowego w którym dany wspólnik któremu jest wypłacany zysk pełnił rolę komplementariusza:

\- interpretacji z dnia 12 października 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.476.2022.2.DB: „Odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy, będzie miało zastosowanie do wspólnika jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał status komplementariusza. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada na okres, gdy wspólnik posiadał status komandytariusza”;

\- w interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1052.2021.1.AK: „Podsumowując, obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem”.

Tym niemniej, przepisy podatkowe ani praktyka organów nie wyjaśnia jednoznacznie jak należy zastosować w praktyce rzeczoną proporcję. W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest dokonanie kalkulacji wysokości możliwego odliczenia wedle tzw. metody czasowej.

Zgodnie z tą metodą, komplementariuszowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty zryczałtowanego podatku PIT, o kwotę podatku CIT zapłaconego przez Spółkę za cały rok podatkowy i wynikającego ze złożonej deklaracji CIT-8, w proporcji do okresu w danym roku podatkowym (za który wypłacany jest zysk) w którym wspólnik posiadał status komplementariusza. Mając na uwadze wyżej wskazane literalne brzmienie przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w ocenie Wnioskodawcy, Uczestników, zasadne jest zastosowanie uwzględnionej w Mechanizmie odliczenia tzw. metody czasowej i uwzględnienie całego podatku należnego za dany rok podatkowy, za który jest wypłacany zysk (zgodnie z prawem od udziału w zysku) oraz proporcjonalnego okresu w którym wspólnik pełnił funkcję komplementariusza w danej spółce. Zastosowanie takiej metody odliczenia pozwoliłoby na efektywnie odliczenie przez komplementariusza części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę który obciąża zysk wypłacany za cały rok podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie innej metody kalkulacji wysokości należnego komplementariuszowi odliczenia podatku CIT zapłaconego przez płatnika, mogłoby doprowadzić do nieracjonalnych konsekwencji i nie znajduje potwierdzania w wykładni literalnej omawianych przepisów. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie prymatu wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego w kontekście brzmienia przepisu art. 30a ust 6a ustawy o PIT, zgodnie z którym, zastosowanie odliczenia odnosi się do pojęcia podatku należnego od dochodu Spółki za dany rok podatkowy i nie obejmuje swoim zakresem zaliczek na podatek.

Na prymat wykładni językowej wskazuje przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13: „W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza jednak odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy wykładni przepisu art. 30a ust. 6c ustawy o PIT należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu i zastosowanie tzw. metody czasowej odliczenia.

Jednocześnie zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 30a ust. 6c ustawy o PIT i zastosowanie w Mechanizmie odliczenia tzw. metody czasowej jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez wojewódzkie sądy administracyjne:

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 669/22 w którym wskazano, że: „Dokonując wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni. Istota sporu dotyczy kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym wspólnicy A i B Spółki nie byli jeszcze komplementariuszami. Brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego. W przypadku roku 2022 będzie więc obliczany zarówno za okres, w którym wspólnicy posiadali status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadali status komplementariusza. Należy zauważyć, że w przypadku roku 2021 wspólnicy Spółki posiadali przez cały rok status komandytariusza. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia - od podatku naliczonego od wypłat z zysku - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Uwzględniając powyższe rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi. W tym zakresie, wbrew zarzutowi skargi, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie można uznać za wadliwą. Przyjęcie odmiennego stanowiska prezentowanego przez Skarżącą mogłoby doprowadzić do nie dającej się zaakceptować sytuacji, w której podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby uzyskać korzyść w postaci spornego pomniejszenia, odnoszącego się do całego roku podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Skoro w okresie od maja do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r., za który wypłacany będzie zysk, wspólnicy A i B nie byli w spółce komplementariuszami, lecz komandytariuszami, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wspólnicy stali się komplementariuszami w spółce komandytowej od 1 marca 2022 r., zatem odliczeniu podlegać będzie u nich zapłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólników dopiero za okres od dnia uzyskania statusu komplementariusza”;

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1034/22 w którym wskazano, że: „Warto w tym miejscu zauważyć przepis art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie komplementariusza (a nie komandytariusza) i odnosi się do jego przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku zostały uzyskany. O ile więc dana osoba w danym roku podatkowym nie miała statusu komplementariusza, to tym samym do osoby takiej wskazany przepis nie ma zastosowania. W sytuacji, gdy dana osoba w danym roku podatkowym (lub jego części) nie miała statusu komplementariusza, to wypłacony za ten rok przez spółkę komandytową udział w zyskach spółki uzyskanych w tym roku podatkowym (lub jego części), nie mógł podlegać regulacji art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Regulacja ta odnosi się do osoby będącej komandytariuszem w chwili osiągania przez spółkę zysków, zaś przychód tam opisany dotyczy udziału w zyskach spółki uzyskany z tego tytułu. Tym samym osoba, która nie była komplementariuszem spółki komandytowej, w okresie w którym spółka ta wypracowała zysk, nie może korzystać z pomniejszenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie osoby będącej komplementariuszem w czasie, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej został uzyskany. Nie dotyczy natomiast osoby która stała się komplementariuszem spółki komandytowej już po wypracowaniu przez spółkę dochodu w danym roku podatkowym. Chodzi tu o przychody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach, za rok podatkowy (okres) pełnienia tej funkcji w spółce komandytowej. Nie można zasadnie twierdzić, że wypłata takiej dywidendy (udziałów w zysku) pozostaje bez związku ze statusem danej osoby w chwili uzyskiwania przez spółkę zysku przeznaczonego do podziału. Należy bowiem zauważyć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (w tym spółek kapitałowych) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej), a więc udziału jako komplementariusza, a nie np. komandytariusza czy innej osoby. Należy przy tym pamiętać, że przepisy regulujące przedmiotowe opodatkowanie zmierzały do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników tego podatku. Wspólnicy spółki komandytowej zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa z zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane mu zostało prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Skoro pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy podatkowej, to tym samym, ustawodawca wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek, w stosunku do jakiego podmiotu podatek taki może być określony i za jaki okres. Realizacja tego przepisu może nastąpić dopiero w momencie określenia dochodu spółki komandytowej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten dotyczy roku podatkowego. O ile w roku tym dana osoba nie była komplementariuszem, to tym samym nie mogła uczestniczyć, w tym charakterze, w wypracowanym przez spółkę zysku tworzącym jej dochód, a tym samym i korzystać z przedmiotowego obniżenia jako komplementariusz. „Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21). Skoro w danym okresie dana osoba nie była komplementariuszem spółki komandytowej, a przez to nie uczestniczyła w tej roli w wypracowanym przez spółkę dochodzie, z którego spółce obliczono podatek należny, od którego wylicza się pomniejszenie, to tym samym podatek ten nie obciążał tej osoby co oznacza, że osoba taka korzystałaby z przedmiotowego obniżenia nienależnie (bez podstawy prawnej). Elementem, z którym ustawodawca wiąże sporne obniżenie jest status komplementariusza w spółce komandytowej w czasie osiągnięcia przez tę spółkę dochodu. Omawiany przepis nie dotyczy zysków wypracowanych w okresie kiedy dana osoba nie posiadała statusu komplementariusza, a dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w czasie, gdy osoba ta była już komplementariuszem, tj. gdy doszło do opodatkowania na poziomie samej spółki dochodów tworzących zysk komplementariusza. Jest rzeczą oczywistą, że wypłata zysku komplementariuszowi związana jest z pełnieniem przez tę osobę takiej funkcji w okresie, za który dany zysk jest dzielony. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu regulującego przedmiotowe obniżenie i rozszerzałby jego zakres na osoby nieuprawnione, które nie były komplementariuszami spółki w czasie, o którym mowa w omawianym przepisie. Konstrukcja przepisu art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej dotyczy przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza za okres pełnienia tej funkcji, a nie za inny okres czasu, w którym nie pełnił tej roli”.

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 529/22 w którym wskazano, że: „Art. 30a ust. 6a ustawy wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Zainteresowane niebędące stronami postępowania, posiadały status komandytariusza, jak i okres, w którym Zainteresowane posiadały status komplementariusza. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. To oznacza, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych jak i logicznych aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu. W tym zakresie przepis jest spójny i logiczny. Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby natomiast do takich sytuacji, w których podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby zastosować ww. wskaźnik odnoszący się do całego roku podatkowego, co otwierałoby pole do nadużyć podatkowych jak i byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zatem w pełni należy podzielić stanowisko Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Umniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowane posiadały status komandytariusza”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców w przypadku Uczestników którzy posiadali status komplementariusza Spółki tylko przez cześć roku podatkowego, w celu ustalenia właściwej wartości podatku CIT, o który każdy z nich może pomniejszyć należny PIT, a Spółka jako płatnik dokonać potrącenia, właściwe będzie zastosowanie opisanego (w opisie zdarzenia przyszłego) Mechanizmu odliczenia, tj. pomniejszenie w stosunku do danego komplementariusza kwoty podatku PIT o kwotę odpowiadającą iloczynowi: (i) kwoty podatku CIT Spółki za cały rok 2022 wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej i zapłacony do urzędu skarbowego; (ii) proporcji czasu pełnienia przez danego wspólnika funkcji komplementariusza w Spółce w roku 2022 (tj. przez 7/12 miesięcy roku podatkowego); oraz (iii) przysługujące danemu komplementariuszowi (%) prawo do udziału w zysku Spółki na moment wypłaty dywidendy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku dokonania wypłaty zysku za 2022 r. na rzecz Uczestników, Uczestnikom będzie przysługiwać prawo do zastosowania odliczenia części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy o PIT w takiej wysokości jaka wynika z przedstawionego we wniosku Mechanizmu odliczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przy zmianie statusu wspólników z komandytariuszy na komplementariuszy jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ww. ustawy).

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo -akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z (art. 30a) ust. 1 pkt 4.

Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), możliwe jest dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w takim przypadku, jak opisany we wniosku, istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie, Zainteresowani niebędący stronami postępowania stali się komplementariuszami w spółce komandytowej w dniu 1 czerwca 2022 r., to odliczeniu u Nich podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym ten wspólnik uzyskał status komplementariusza, do końca 2022 r.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przypadku dokonania wypłaty zysku za 2022 r. na rzecz Uczestników:

1) Spółce jako płatnikowi zryczałtowanego podatku PIT będzie przysługiwać prawo do zastosowania odliczenia części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) Uczestnikom będzie przysługiwać prawo do zastosowania odliczenia części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 30a ust. 6c ww. ustawy

– w takiej wysokości jaka wynika z ww. Mechanizmu odliczenia.

Zatem stanowisko Państwa należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).