Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-403/09-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-17
Teza: Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Spółka zwraca się niniejszym o potwierdzenie, że nie ciąży na niej obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom wykonującym pracę w Norwegii, niezależnie od tego, czy pobyt Pracowników w Norwegii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, z uwagi na fakt, że za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać kontrahentów Spółki. Tym samym, na Spółce nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń Pracownikom.
Słowa kluczowe: kontrahent; Norwegia; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  W styczniu 2009 r. Spółka rozpoczęła w Polsce prowadzenie działalności obejmującej udostępnianie pracowników wykonujących specjalistyczne prace przy budowie i remoncie statków u zagranicznych kontrahentów;
2.  W kwietniu 2009 r. Spółka została zarejestrowana jako agencja pracy tymczasowej;
3.  Spółka nie posiada w Norwegii oddziału i zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku (Dz. U. Nr 27, poz. 157) – Polsko-Norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, któremu można przypisać określone przychody i koszty;
4.  Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, Spółka została zarejestrowana w C. w Norwegii;
5.  Spółka, w ramach prowadzonej działalności oraz umów o świadczenie usług zawieranych z kontrahentami (spółkami norweskimi), świadczy usługi dostarczania wykwalifikowanego i doświadczonego personelu do wykonywania specjalistycznych prac przy budowie i remoncie statków w Norwegii. Schemat działalności Spółki wygląda następująco: 5.1. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług ze spółkami zagranicznymi, na podstawie których zobowiązuje się do dostarczania za wynagrodzeniem odpowiednio wykwalifikowanego i doświadczonego personelu do pracy w przemyśle stoczniowym (budowa i remont statków) w Norwegii; 5.2. Spółka odpowiada przed kontrahentami za dostarczenie personelu o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, ale w przypadku, gdy personel nie posiada – w ocenie kontrahentów takich kwalifikacji – kontrahenci mogą zrezygnować z korzystania z ich pracy. Dotyczy to także sytuacji, gdy pracownicy nie stosują się do instrukcji i wskazówek kontrahentów Spółki, co do wykonywania pracy na placu budowy. Praca wykonywana jest w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Spółki. Kontrahenci Spółki dokumentują szczegółowo godziny pracy pracowników i przesyłają je do Spółki. Spółka nie kieruje i nie nadzoruje pracy pracowników na placu budowy w Norwegii. Spółka nie ponosi również odpowiedzialności za jakość i wyniki pracy pracowników, którzy spełniają wymagane kryteria kwalifikacji i którzy stosują się do instrukcji i poleceń wydawanych im w miejscu pracy przez kontrahentów Spółki. Kontrahenci Spółki dostarczają pracownikom materiały i narzędzia niezbędne do wykonywania pracy. Wynagrodzenie Spółki obliczane jest na podstawie ilości godzin przepracowanych przez pracowników Spółki na rzecz jej kontrahentów; 5.3. W celu wykonania umowy o świadczenie usług, Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę na czas określony (z reguły na okres 6 tygodni, z możliwością ponownego zawarcia umowy) osoby mające rezydencję podatkową w Polsce (Pracownicy); 5.4. Umowy o pracę z Pracownikami wskazują jako miejsce wykonywania pracy Norwegię i poddane są prawu norweskiemu; 5.5. W czasie trwania umowy o pracę, Pracownicy świadczą pracę wyłącznie w Norwegii w systemie rotacyjnym, tj. pracują w Norwegii średnio od 4 do 6 tygodni, a po tym okresie przysługują im 2 tygodnie przerwy w świadczeniu pracy (wtedy zazwyczaj wracają do Polski; 5.6. Część Pracowników Spółki ma także zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą; 5.7. Większość Pracowników nie będzie przebywać w Norwegii dłużej niż 183 dni w danym roku finansowym, ale zdarzają się również sytuacje, w których Pracownicy przebywają w Norwegii tylko kilka tygodni;
6.  Wynagrodzenie Pracowników ze stosunku pracy za pracę wykonywaną w Norwegii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Norwegii od pierwszego dnia ich pracy w Norwegii;
7.  W okresie trzech miesięcy od rozpoczęcia pracy w Norwegii Pracownicy otrzymują norweski numer identyfikacji podatkowej. Numer identyfikacji podatkowej otrzymują również ci Pracownicy, którzy wykonywali pracę w Norwegii przez okres krótszy niż trzy miesiące;
8.  Spółka zobowiązana jest do obliczania, pobierania i odprowadzania do norweskich organów podatkowych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, przy czym zaliczki te są kumulowane na osobnym koncie bankowym prowadzonym w Norwegii i faktycznie przekazywane do norweskich organów podatkowych dopiero po otrzymaniu przez Pracowników numeru identyfikacji podatkowej (nawet, jeżeli Pracownik wyjedzie z Norwegii zanim zostanie mu nadany numer identyfikacji podatkowej);
9.  Spółka nie pobiera i nie odprowadza w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom i nie wykonuje żadnych obowiązków sprawozdawczych właściwych dla płatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Spółka zwraca się niniejszym o potwierdzenie, że nie ciąży na niej obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom wykonującym pracę w Norwegii, niezależnie od tego, czy pobyt Pracowników w Norwegii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, z uwagi na fakt, że za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać kontrahentów Spółki. Tym samym, na Spółce nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń Pracownikom.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – ustawa o PIT – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a wspomnianego artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z ust. 2 art. 15 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu I wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (tj. w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, która pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przytoczony ust. 2 art. 15 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który określa wyjątek od zasady opodatkowania dochodów z pracy w kraju jej wykonywania, może zostać zastosowany, jeżeli łącznie zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki.

W związku z powyższy, należy zauważyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju, w którym praca jest wykonywana (tj. w przedmiotowej sprawie – w Norwegii) należy interpretować z uwzględnieniem Komentarza do Konwencji Modelowej OECD ( „Komentarz”).

Zgodnie z Komentarzem określenie pracodawca w znaczeniu ujętym w tym artykule powinno być interpretowane jako osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko oraz odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej, funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej, a nie podmiot zatrudniający pracowników.

W tym kontekście, jak wskazuje Komentarz, meritum powinno górować nad formą, co oznacza, że każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, aby stwierdzić, czy funkcje faktycznego pracodawcy spełnia głównie pośrednik (podmiot zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę), czy też użytkownik siły roboczej.

W ślad za Komentarzem w celu ustalenia, który podmiot w przedmiotowym staniem faktycznym (tj. Spółka czy jej kontrahenci) powinien zostać uznany za faktycznego pracodawcę Pracowników należy poddać analizie szereg okoliczności takich jak:

*   Kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez Pracowników;

*   Czy na kontrahentach Spółki spoczywa obowiązek instruowania Pracowników;

*   Czy prace są wykonywane w miejsce znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Spółki;

*   Czy wynagrodzenie Spółki oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez Pracowników;

*   Czy materiały i narzędzia są dostarczane Pracownikom przez kontrahentów Spółki;

*   Czy liczbę i kwalifikacje Pracowników określa nie tylko Spółka, ale też jej kontrahenci.

Jeżeli analiza powyższych okoliczności prowadziłaby do konkluzji, że faktycznym pracodawcą Pracowników jest użytkownik ich pracy, tj. kontrahenci Spółki, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie został spełniony, a więc wynagrodzenie Pracowników powinno podlegać opodatkowaniu w Norwegii (jako kraj wykonywania pracy) i w Polsce (jako kraj rezydencji, ale dopiero w rozliczeniu rocznym składanym przez Pracowników, przy czym zastosowanie znajdzie właściwa metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziana w Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla tego typu dochodów, tj. metoda wyłączenia z progresją).

W świetle powyższego z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym:

*   Kontrahenci Spółki ponoszą odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez Pracowników w Norwegii;

*   Pracownicy wykonują prace zgodnie z instrukcjami kontrahentów Spółki;

*   Pracownicy wykonują prace w miejscu (plac budowy w Norwegii) znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Spółki;

*   Kontrahenci Spółki zapewniają Pracownikom materiały oraz narzędzia niezbędne do wykonywania pracy;

*   Spółka zobowiązana jest w ramach umowy o świadczenie usług do dostarczenia jej kontrahentom Pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (kontrahenci Spółki mogą również zrezygnować z korzystania z Pracowników, jeżeli w ich ocenie Pracownicy nie posiadają wymaganych kwalifikacji);

*   Wynagrodzenie Spółki w ramach umów o świadczenie usług zawieranych pomiędzy Spółką jej kontrahentami kalkulowane jest w nawiązaniu do ilości godzin przepracowanych przez Pracowników na rzecz kontrahentów Spółki za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać – w opinii Spółki – kontrahentów Spółki, a nie Spółkę.

Tym samym z uwagi na niespełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaganych dla opodatkowania dochodów Pracowników tylko w Polsce, wynagrodzenie Pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką powinno podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Norwegii oraz w państwie ich rezydencji, tj. w Polsce. Przy czym w Polsce, dochody tę mogą być opodatkowane w Polsce dopiero w zeznaniu rocznym składanym przez Pracowników za dany rok podatkowy z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla tego typu dochodów.

W konsekwencji biorąc pod uwagę brzmienie art. 32 ust 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub podlegać będą opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom z tytułu umowy o pracę, niezależnie od tego, czy ich pobyt w Norwegii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, gdyż za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać kontrahentów Spółki. Tym samym na Spółce nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń Pracownikom.

Dodatkowo, zdaniem Spółki fakt, że wynagrodzenia Pracowników za pracę wykonywaną w Norwegii podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Norwegii od pierwszego dnia ich pracy w Norwegii, a Spółka przekazuje zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanych im wynagrodzeń do norweskich organów podatkowych wskazuje na to, że nie zostały spełnione warunki wymagane dla opodatkowania wynagrodzenia Pracowników w Polsce określone w art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB2/415-274/07/MCZ/KAN-1538/10/07, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 20 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-829/08-2/SP, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB1/415-422/O7/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na mocy art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Norwegii i w Polsce.). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy uznać kontrahenta norweskiego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii, niezależnie od długości pobytu w Norwegii w danym roku finansowym, gdyż nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia. W związku z powyższym Spółka nie ma żadnych obowiązków sprawozdawczych właściwych dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń pracownikom, którzy wykonują pracę na terytorium Norwegii i dla których pracodawcą jest kontrahent norweski.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.