Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-300/10/11-9/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-05
Teza: Opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; programy-programy lojalnościowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.03.2010r. (data wpływu 29.03.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22.03.2011r. oraz pismem z dnia 08.04.2010r. (data wpływu 12.04.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 02.04.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazywania towarów nieodpłatnie w ramach programu lojalnościowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazywania towarów nieodpłatnie w ramach programu lojalnościowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25.03.2010r. (data wpływu 29.03.2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22.03.2010r. oraz pismem z dnia 08.04.2010r. (data wpływu 12.04.2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.04.2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel detaliczny. W celu zachęcenia klientów do częstego dokonywania zakupów w sklepie został stworzony program lojalnościowy. W ramach programu klienci otrzymują punkty uzależnione od wielkości dokonanych zakupów, im większy zakup, tym większa liczba punktów. Zebrane punkty są wymieniane na określone towary znajdujące się w ofercie programu. Spółka zamierza przekazywać wybrane przez klienta towary zwane nagrodami nieodpłatnie. Przekazanie nagród nieodpłatnie sprzyjać będzie promocji i reklamie sklepu prowadzonego przez Spółkę. Dotychczas Spółka traktowała przekazanie tych towarów w ramach akcji lojalnościowej, jako czynności podlegające VAT tak samo jak dostawę towarów o charakterze odpłatnym. Obecnie Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach akcji lojalnościowej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Jedynie wyjątkowo ustawodawca uznaje za odpłatną dostawę towarów także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli towary należące do jego przedsiębiorstwa są przekazywane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Z wykładni językowej przepisów art. 7 ust. 2 ustawy wynika jednoznacznie, że każde przekazanie towarów, o ile tylko związane jest z celami prowadzenia przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu. „Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym przypadku podstawy ustawowej” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 67 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el. 2009).

Treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na uznanie, iż podlega opodatkowaniu także nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie stanowi próbek, prezentów o małej wartości lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Ustawa nowelizująca wprowadziła bowiem zmiany przepisów dotyczących opodatkowania przekazywanych przez podatników prezentów o małej wartości i próbek. W art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usunięto zastrzeżenie, że art. 7 ust. 2 ustawy nie stosuje się, gdy przekazanie prezentów o małej wartości lub próbek wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. „Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i bynajmniej nie daje podstaw do twierdzenia o rozszerzeniu zakresu art. 7 ust. 2 ustawy ponad to co zostało w nim wyraźnie wskazane. Nie jest bowiem niemożliwe przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym bardziej nie jest niemożliwe takie przekazywanie dotyczące próbek czy prezentów o małej wartości” (M. Chudzik, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el. 2005).

W związku z powyższym jeszcze raz należy wskazać, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega także nieodpłatne przekazanie towarów, o ile następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, z wyłączeniem jednak materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3). Żaden przepis ustawy nie pozwala jednak na objęcie obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a niewątpliwie za takie cele należy uznać przekazanie przez skarżącą towarów klientom w ramach programu lojalnościowego, zmierzające do uatrakcyjnienia oferty przedsiębiorcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w wydanym w dniu 20 listopada 2007r. wyroku (III SA/Wa 1268/07), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Jeżeli podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. A zatem, nieodpłatne wydanie nagród klientom firmy w ramach programu lojalnościowego nie podlega VAT.”

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka sprecyzowała stan faktyczny stwierdzając, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów, które przekazywane są jako nagrody. Jednostkowa cena nabycia (bez podatku VAT) towarów przekazanych jako nagrody, jest równa cenie za jaką towar jest nabywany.

Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych nagrodami, wyłącznie, jak wskazuje, w oparciu o oświadczenie klientów – uczestników programu lojalnościowego, przy czym Spółka nie weryfikuje danych osobowych podanych przez klientów.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach akcji lojalnościowej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe: przekazanie nieodpłatnie towarów klientowi jako premia z tytułu dokonania przez klienta odpłatnych zakupów w ramach programu lojalnościowego) powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, przekazanie nieodpłatne lub za jeden grosz nagród w programie lojalnościowym, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przekazanie nagród w ramach programu lojalnościowego ma związek z prowadzoną działalnością, towary przekazywane są w celu promocji i reklamy przedsiębiorstwa.

W dniu 20.04.2010r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-300/10-6/IGo, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.04.2011r. sygn. III SA/Wa 1640/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-300/10-6/IGo z dnia 20.04.2010r.

W ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29.04.2011r. sygn. III SA/Wa 1640/10, Sąd stwierdził m.in., że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Sąd zwraca uwagę, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Następnie Sąd powołuje się na wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdza, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Dalej Sąd podaje, że prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, nawet jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Natomiast wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać za dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka - w celu zachęcenia klientów do częstego dokonywania zakupów w sklepie - stworzyła program lojalnościowy. W ramach programu klienci otrzymują punkty uzależnione od wielkości dokonanych zakupów. Zebrane punkty są wymieniane na określone towary znajdujące się w ofercie programu. Spółka przekazuje wybrane przez klienta towary zwane nagrodami nieodpłatnie. Przekazanie nagród nieodpłatnie sprzyjać będzie promocji i reklamie sklepu prowadzonego przez Spółkę.

Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych nagrodami, wyłącznie, jak wskazuje, w oparciu o oświadczenie klientów – uczestników programu lojalnościowego, przy czym Spółka nie weryfikuje danych osobowych podanych przez klientów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz argumentację przedstawioną powyżej należy uznać, iż przekazywanie klientom towarów nieodpłatnie, w ramach programu lojalnościowego jest działaniem ściśle związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, gdyż jest nakierowane na zwiększenie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie towarów handlowych oraz ma na celu promocję i reklamę. W związku z tym opisane we wniosku nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach programu lojalnościowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.