Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.338.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Opodatkowanie opłat organizacyjnych otrzymywanych od uczestników imprez sportowych.
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; sport; zawody; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat organizacyjnych otrzymywanych od uczestników imprez sportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat organizacyjnych otrzymywanych od uczestników imprez sportowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej: Wnioskodawca) realizuje swój cel w zakresie upowszechniania i popularyzacji sportu jeździeckiego m.in. poprzez organizację imprez sportowych i masowych. Środki finansowe na pokrycie ogółu kosztów poszczególnych imprez pochodzą z różnych źródeł, w znikomej części z wpłat opłat organizacyjnych (dopłat) poszczególnych zawodników lub innych organizacji sportowych zgłaszających swoich uczestników. Dopłaty te nie mają wpływu na cenę jednostkową usługi, lecz jedynie pokrywają część kosztów ogólnych imprezy sportowej.

Ponadto z pisma z dnia 30 lipca 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że wnoszone opłaty organizacyjne mają charakter obligatoryjny, warunkujący udział w konkretnej imprezie sportowej. Jedyną bezpośrednią korzyścią jaką zawodnicy mogą uzyskać w związku z wniesioną opłatą jest możliwość uzyskania nagrody finansowej, której wysokość uzależniona jest od kolejności zajętego miejsca. Tym samym wniesienie opłaty organizacyjnej i udział w imprezie sportowej nie gwarantuje uzyskania z tego korzyści. Wniesione opłaty organizacyjne przeznaczane są zarówno na koszty ogólne związane z konkretną imprezą sportową typu: przygotowanie crossu, ochrona mienia i zawodników, wynajem sanitariatów i ich obsługa, pomiar czasu, promocja medialna itp., jak również indywidualne uczestników, typu nagrody finansowe, ale również utrzymanie obiektu sportowego pomiędzy imprezami np. koszenie, ochrona, opłaty na rzecz innych organizacji sportowych (…). Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodziło do sprzedaży usługi poszczególnemu zawodnikowi wnoszącemu opłatę, lecz traktował imprezę sportową jako całość. Stąd nie zwracał się dotychczas o wydanie interpretacji w zakresie PKWiU. Zainteresowany zrobił to w roku 2018 i w dniu 23 lipca 2018 r. uzyskał interpretację z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, zgodnie z którą: organizacja imprez sportowych i masowych w jeździectwie na obiekcie sportowym – Hipodromie, w przypadku gdy osoba organizująca jest właścicielem lub zarządzającym tym obiektem sportowym to: PKWiU 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Do czasu uzyskania indywidualnej interpretacji w zakresie PKWiU dotyczącej charakteru wnoszonych opłat organizacyjnych przez uczestników imprez sportowych, Stowarzyszenie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikowało opłaty organizacyjne jako dopłaty nie stanowiące podstawy opodatkowania, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej. W związku z uzyskaniem w tym okresie opłat organizacyjnych (dopłat) nie stanowiących podstawy opodatkowania, jak również świadczenia w tym okresie usług z działalności gospodarczej stanowiących podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego stosowano proporcję udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem należnym w całkowitym obrocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo otrzymane opłaty organizacyjne, tj. dopłaty uczestników imprez sportowych, na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca kwalifikuje jako dopłaty nie stanowiące podstawy opodatkowania, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na cenę jednostkową świadczonych usług, a pokrywają jedynie część ogólnych kosztów organizatora związanych zarówno z konkretną imprezą sportową, jak również utrzymania obiektu pomiędzy poszczególnymi imprezami sportowymi, np.: koszty koszenia, ochrony itp., jak również opłat na rzecz innych organizacji sportowych (…) (w wykorzystywanych opracowaniach powtarza się stanowisko, że dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze będą powodowały obowiązek naliczenia podatku VAT przez podatnika, jeśli będzie można precyzyjnie określić ich wpływ na cenę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie jest podatnikiem od towarów i usług. Opłaty organizacyjne dokonywane przez uczestników imprezy sportowej jako dopłaty zostały przez Zainteresowanego zakwalifikowane jako nie stanowiące podstawy opodatkowania, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez podatnika zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do sprzedaży usługi poszczególnemu uczestnikowi wnoszącemu opłatę organizacyjną, a tym samym wnoszona przez nich opłata nie wpływa bezpośrednio na cenę jednostkową usługi. Tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zainteresowany spotkał się ostatnio ze stanowiskiem innej organizacji sportowej, która od wniesionej przez niego opłaty organizacyjnej na poczet organizowanej przez nich imprezy sportowej naliczyła podatek VAT 8%, klasyfikując jako usługę PKD 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Tym samym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uważa za uzasadniony. Tego typu opłaty od uczestników i innych organizacji sportowych Zainteresowany będzie uzyskiwać również w tym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie realizuje swój cel w zakresie upowszechniania i popularyzacji sportu jeździeckiego m.in. poprzez organizację imprez sportowych i masowych. Środki finansowe na pokrycie ogółu kosztów poszczególnych imprez pochodzą z różnych źródeł, w znikomej części z wpłat opłat organizacyjnych (dopłat) poszczególnych zawodników lub innych organizacji sportowych zgłaszających swoich uczestników. Dopłaty te nie mają wpływu na cenę jednostkową usługi, lecz jedynie pokrywają część kosztów ogólnych imprezy sportowej.

Wnoszone opłaty organizacyjne mają charakter obligatoryjny, warunkujący udział w konkretnej imprezie sportowej. Jedyną bezpośrednią korzyścią jaką zawodnicy mogą uzyskać w związku z wniesioną opłatą jest możliwość uzyskania nagrody finansowej, której wysokość uzależniona jest od kolejności zajętego miejsca. Tym samym wniesienie opłaty organizacyjnej i udział w imprezie sportowej nie gwarantuje uzyskania z tego korzyści. Wniesione opłaty organizacyjne przeznaczane są zarówno na koszty ogólne związane z konkretną imprezą sportową typu: przygotowanie crossu, ochrona mienia i zawodników, wynajem sanitariatów i ich obsługa, pomiar czasu, promocja medialna itp., jak również indywidualne uczestników, typu nagrody finansowe, ale również utrzymanie obiektu sportowego pomiędzy imprezami np. koszenie, ochrona, opłaty na rzecz innych organizacji sportowych (…). Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodziło do sprzedaży usługi poszczególnemu zawodnikowi wnoszącemu opłatę, lecz traktował imprezę sportową jako całość. Stąd nie zwracał się dotychczas o wydanie interpretacji w zakresie PKWiU. Zainteresowany zrobił to w roku 2018 i w dniu 23 lipca 2018 r. uzyskał taką interpretację z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, zgodnie z którą: organizacja imprez sportowych i masowych w jeździectwie na obiekcie sportowym – Hipodromie, w przypadku gdy osoba organizująca jest właścicielem lub zarządzającym tym obiektem sportowym to: PKWiU 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Do czasu uzyskania indywidualnej interpretacji w zakresie PKWiU dotyczącej charakteru wnoszonych opłat organizacyjnych przez uczestników imprez sportowych, Stowarzyszenie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikowało opłaty organizacyjne jako dopłaty nie stanowiące podstawy opodatkowania, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej. W związku z uzyskaniem w tym okresie opłat organizacyjnych (dopłat) nie stanowiących podstawy opodatkowania, jak również świadczenia w tym okresie usług z działalności gospodarczej stanowiących podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego stosowano proporcję udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem należnym w całkowitym obrocie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy prawidłowo otrzymane opłaty organizacyjne, tj. dopłaty uczestników imprez sportowych, na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca kwalifikuje jako dopłaty nie stanowiące podstawy opodatkowania, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na cenę jednostkową świadczonych usług, a pokrywają jedynie część ogólnych kosztów organizatora związanych zarówno z konkretną imprezą sportową, jak również utrzymania obiektu pomiędzy poszczególnymi imprezami sportowymi, np.: koszty koszenia, ochrony itp., jak również opłat na rzecz innych organizacji sportowych (…).

Należy wskazać, że w wyjaśnieniach do PKWiU (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje) wskazano, że:

Grupowanie 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

1.  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
2.  usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
3.  usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Natomiast z opisu dodatkowego schematu klasyfikacji wynika, że grupowanie 93.11.10.0 nie obejmuje:

1.  usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
2.  usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
3.  wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
4.  usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
5.  usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,
6.  usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane wyżej przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że skoro wnoszone opłaty organizacyjne mają charakter obligatoryjny, warunkujący udział w konkretnej imprezie sportowej, to uznać należy, że Wnioskodawca świadczy usługę złożoną, której zasadniczym elementem jest usługa polegająca na umożliwieniu udziału w danej imprezie sportowej, natomiast pozostałe składowe opłaty, tj. m.in. przygotowanie crossu, ochrona mienia i zawodników, wynajem sanitariatów i ich obsługa, pomiar czasu, promocja medialna, są usługami pomocniczymi, służącymi skorzystaniu z usługi głównej. Zatem ww. opłaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ustawy.

Powyższe potwierdza również uzyskanie przez Wnioskodawcę interpretacji w zakresie PKWiU z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą: „organizacja imprez sportowych i masowych w jeździectwie na obiekcie sportowym – Hipodromie, w przypadku gdy osoba organizująca jest właścicielem lub zarządzającym tym obiektem sportowym to: PKWiU 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Podsumowując, otrzymane opłaty organizacyjne, tj. dopłaty uczestników imprez sportowych, na podstawie art. 29a ustawy Wnioskodawca kwalifikuje nieprawidłowo jako dopłaty nie stanowiące podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania opłat organizacyjnych otrzymywanych od uczestników imprez sportowych. Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy otrzymanie w roku 2018 indywidualnej interpretacji dotyczącej PKWiU wnoszonych opłat organizacyjnych skutkuje koniecznością korekty stosowanych praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z art. 29a i art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług w latach poprzednich zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 19 września 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.512.2018.1.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.