Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.476.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: w zakresie ustalenia - czy wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dział Nieruchomości stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy w przypadku uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli: podział Spółki nastąpi przez wydzielenie Działu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej nastąpi zbycie Działu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym 23 i 30 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dział Nieruchomości stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli:

1.  podział Spółki nastąpi przez wydzielenie Działu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej
2.  nastąpi zbycie Działu Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dział Nieruchomości stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli:

1.  podział Spółki nastąpi przez wydzielenie Działu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej,
2.  nastąpi zbycie Działu Nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.476.2019.1.BSA wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 23 i 30 grudnia 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową spółki jest m.in. działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim; pozostała działalność gospodarcza, gdzie indziej niesklasyfikowana, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka w roku 2018 prowadziła swoją działalność głównie w oparciu o świadczenie usług handlowych, księgowych i najmu powierzchni biurowych na terenie Polski. Są to usługi wsparcia dla jednostek powiązanych. Obecnie struktura organizacyjna Spółki obejmuje: Dział Kadr, Dział księgowości, Dział marketingu, Dział IT, Dział kontrolingu, Dział BHP, Dział administracji, Dział rekrutacji, Dział operacji na rynek polski i holenderski, Dział Floty, Dział Sprzedaży (wyłącznie zewnętrzne firmy). Spółka posiada dwa biura terenowe zajmujące się rekrutacją pracowników tymczasowych: w P. oraz w O. oraz biuro w X. gdzie mieści się: część działu rekrutacji, część działu administracji, część działu operacji polskiej i holenderskiej, dział marketingu. Reszta działów działa w biurze w Y. Spółka jest właścicielem gruntu i nieruchomości położonej w X. przy ul. 3 maja. Budynek ten jest wynajmowany jako biura dla jednostek powiązanych z grupy kapitałowej. Budynek ten jest zarządzany przez Spółkę. Remonty, serwis (naprawy, ochrona) są wykonywane przez firmy zewnętrzne. W związku z rozwojem opisanej powyżej podstawowej działalności, Spółka rozpoczęła budowę środka trwałego jakim jest nowy budynek. Budowa aktualnie jest na etapie opłat, uiszczenia wynagrodzenia architektów. W dniu 20 marca 2019 r. w X. Spółka zawarła umowę nr (…) z podmiotem niepowiązanym (wykonawcą), na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla Spółki dokumentacji projektowej (projektu architektoniczno-budowlanego) budynku biurowego. Zgodnie z zawartą umową Wykonawca zobowiązał się do uzyskania mapy dla celów lokalizacyjnych, uzyskania warunków technicznych od Gestorów Sieci, uzyskania warunków zabudowy, uzyskania mapy dla celów projektowych, uzyskania warunków geologicznych w oparciu i wykonane badania geologiczne oraz uzyskania pozwolenia na budowę budynku objętego projektem budowlanym. Budynek przeznaczony będzie na wynajem. Spółka chcę dokonać wyodrębnienia działalności związanej z nieruchomościami od podstawowej działalności Spółki. W związku z tym planuje podjąć stosowne kroki w celu wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki Działu Nieruchomości, do którego zadań będzie należało: zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka chcę w przyszłości dokonać zbycia tej części działalności lub dokona podziału przez wydzielenie (Działu Nieruchomości) do spółki nowo zawiązanej. Spółka planuje w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjąć decyzję o wyodrębnieniu w ramach struktury organizacyjnej Spółki Działu Nieruchomości. W wydanym na podstawie podjętej uchwały Regulaminie Organizacyjnym Działu Nieruchomości Spółka określi: jego zadania (zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; obsługa zawartych umów najmu, współpraca z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacja i nadzorowanie rozpoczętej budowy środka trwałego, jakim jest nowy budynek), przyczyny utworzenia (wyodrębnienie działalności inwestycyjnej od działalności operacyjnej, w związku z rozszerzeniem działalności inwestycyjnej związanej z budową nowego środka trwałego, konsolidacja działalności nieruchomościowej), schemat organizacyjny, liczbę pracowników wchodzących w skład tworzonego działu (wskazanie imion i nazwisk pracowników oraz pełnionych przez nich funkcji w ramach działu). Następnie Spółka zgodnie z uchwalonym Regulaminem Organizacyjnym Działu Nieruchomości dokona jego utworzenia. Do utworzonego Działu Nieruchomości zostaną przydzielone środki finansowe na bieżącą działalność i finansowanie realizacji rozpoczętej budowy nowego budynku (środka trwałego). Środki te zostaną przypisane do odrębnego konta bankowego dedykowanego działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Prognozowana wysokość środków przypisanych do Działu Nieruchomości to 2 mln zł. Spółka dokona również przyporządkowania majątku materialnego i niematerialnego, w tym umów i zobowiązań do Działu Nieruchomości. Do Działu Nieruchomości zostaną przyporządkowane: grunt w X., budynek w X. (budynek biurowy), rozpoczęta budowa nowego środka trwałego: dokonane już opłaty, umowa zawarta z architektem, na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla Spółki dokumentacji projektowej (projektu architektoniczno-budowlanego) budynku biurowego pracownicy Działu Nieruchomości oraz zawarte z nimi umowy o pracę, przypisane do Działu Nieruchomości środki finansowe na bieżącą działalność i finansowanie rozpoczętej budowy nowego budynku biurowego, umowy związane z działalnością inwestycyjną: umowy najmu biur zawarte z podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej, umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa na dostawę ciepła, umowa na dostawę wody, umowy serwisowe oraz umowy na ochronę obiektu w X., inne umowy związane z nieruchomością w X., należności i zobowiązania wynikające z zawartych umów najmu i umów o dostawę mediów, konta bankowe przypisane do Działu Nieruchomości. Dział Nieruchomości będzie więc mógł prowadzić działalność, w oparciu o wyodrębnione składniki majątku i personel, w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obsługi zawartych umów najmu, współpracy z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacji i nadzorowania rozpoczętej budowy środka trwałego, jakim jest nowy budynek. Spółka już na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może przyporządkować bezpośrednie przychody i koszty do działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi, tj. przychody z najmu, koszty amortyzacji, konserwacji, remontów, podatku od nieruchomości oraz zobowiązań i należności wynikających z tych przychodów i kosztów. Poza wskazaną powyżej możliwością przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do będącej własnością Spółki nieruchomości położonej w X., Spółka planuje utworzenie odrębnych kont księgowych, czyli odrębnego planu kont, który umożliwi ewidencjonowanie wyłącznie transakcji realizowanych przez Dział Nieruchomości. Spółka zamierza również utworzyć odrębny rachunek bankowy (względnie subkonto w rachunku głównym) w celu ewidencjonowania przepływów pieniężnych Działu Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 października 2019 r. (winno być: „31 października 2019 r.”) zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem zbycia lub podziału przez wydzielenie do nowej spółki, jak i pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił w dniu dokonania transakcji organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Ponadto ww. zespół składników majątkowych będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie wnioskodawcy tzn. ma/będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki.

Wyodrębnienie zostanie dokonane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. W wydanym na podstawie podjętej uchwały Regulaminie Organizacyjnym Działu Nieruchomości Spółka określi: jego zadania (zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; obsługa zawartych umów najmu, współpraca z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacja i nadzorowanie rozpoczętej budowy środka trwałego), przyczyny utworzenia (wyodrębnienie działalności inwestycyjnej od działalności operacyjnej, w związku z rozszerzeniem działalności inwestycyjnej związanej z budową nowego środka trwałego, konsolidacja działalności nieruchomościowej), schemat organizacyjny, liczbę pracowników wchodzących w skład tworzonego działu (wskazanie imion i nazwisk pracowników oraz pełnionych przez nich funkcji w ramach działu).

Należy dodać także, że wskazany zespół składników majątkowych w postaci Działu Nieruchomości będzie wyodrębniony funkcjonalnie do realizacji określonych zadań. Wskazują na to wyżej opisane okoliczności oraz fakt, że do utworzonego Działu Nieruchomości zostaną przydzielone środki finansowe na bieżącą działalności i finansowanie realizacji rozpoczętej budowy nowego budynku (środka trwałego). Środki te zostaną przypisane do odrębnego konta bankowego dedykowanego działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Spółka dokona również przyporządkowania majątku materialnego i niematerialnego, w tym umów i zobowiązań do Działu Nieruchomości.

Do Działu Nieruchomości zostaną przyporządkowane:

1.  grunt w X.,
2.  budynek w X. (budynek biurowy),
3.  rozpoczęta budowa nowego środka trwałego:

*   dokonane już opłaty,
*   umowa zawarta z architektem, na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla Spółki,

5.  dokumentacji projektowej (projektu architektoniczno-budowlanego) budynku biurowego,
6.  pracownicy Działu Nieruchomości oraz zawarte z nimi umowy o pracę,
7.  przypisane do Działu Nieruchomości środki finansowe na bieżącą działalność i finansowanie rozpoczętej budowy nowego budynku biurowego,
8.  umowy związane z działalnością inwestycyjną:

*   umowy najmu biur zawarte z podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej, umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa na dostawę ciepła, umowa na dostawę wody,
*   umowy serwisowe oraz umowy na ochronę obiektu w X., inne umowy związane z nieruchomością w X.,
*   należności i zobowiązania wynikające z zawartych umów najmu i umów o dostawę mediów, konta bankowe przypisane do Działu Nieruchomości.

Dział Nieruchomości będzie więc mógł prowadzić działalność, w oparciu o wyodrębnione składniki majątku i personel, w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obsługi zawartych umów najmu, współpracy z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacji i nadzorowania rozpoczętej budowy środka trwałego, jakim jest nowy budynek.

Spółka Przejmująca ma w zamiarze kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej również w zakresie realizowanym dotychczas przez Spółkę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka chce wyodrębnić działalność związaną z nieruchomościami od podstawowej działalności Spółki. Wyodrębnienie działalności inwestycyjnej od działalności operacyjnej uzasadnione jest faktem rozszerzenia działalności inwestycyjnej w postaci budowy nowego środka trwałego. Przyczyną ekonomiczną jest także chęć konsolidacji działalności nieruchomościowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.):

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, tak wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dział Nieruchomości stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej jako: „uCIT”).
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu uCIT, wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli:

1.  podział Spółki nastąpi przez wydzielenie Działu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej?
2.  zbycia Działu Nieruchomości?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.), zgodnie z art. 4a pkt 4 uCIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, zaś samo wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., Znak: IBPP3/443-1122/11/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., Znak: ILPP2/443-67/09-4/EN).

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Wystarczająca jest sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). Natomiast interpretacje podatkowe podkreślają, odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r., Znak: IPPB3-423-418/07-2/MB). Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć także między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1186/11/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., Znak: IBPP3/443-1099/11/AM).

Natomiast wydzielenie funkcjonalne, ma miejscy wtedy gdy składniki majątkowe zaliczone do zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych ważne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., Znak: IBPP3/443- 1257/11/KO).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1 podział Spółki poprzez wydzielenie Działu Nieruchomości będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów uCIT. Podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 uCIT. Zgodnie z powołanym przepisem - w Spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalony na dzień wydzielenia.

Oznacza to, że opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym wydzielenie Działu Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko wynika zarówno z przytoczonych przepisów, jak również znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. sygn. akt II FSK 961/18).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2 zbycie przez Spółkę Działu Nieruchomości na rzecz innej spółki będzie rodziło powstanie przychodu podatkowego u Spółki z tytułu sprzedaży, ale także kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”),

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową spółki jest m.in. działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim; pozostała działalność gospodarcza, gdzie indziej niesklasyfikowana, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka w roku 2018 prowadziła swoją działalność głównie w oparciu o świadczenie usług handlowych, księgowych i najmu powierzchni biurowych na terenie Polski. Są to usługi wsparcia dla jednostek powiązanych. W związku z rozwojem opisanej powyżej podstawowej działalności, Spółka rozpoczęła budowę środka trwałego jakim jest nowy budynek. Budowa aktualnie jest na etapie opłat, uiszczenia wynagrodzenia architektów. W dniu 20 marca 2019 r. w X. Spółka zawarła umowę nr (…) z podmiotem niepowiązanym (wykonawcą), na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla Spółki dokumentacji projektowej (projektu architektoniczno-budowlanego) budynku biurowego. Spółka chce dokonać wyodrębnienia działalności związanej z nieruchomościami od podstawowej działalności Spółki. W związku z tym planuje podjąć stosowne kroki w celu wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki Działu Nieruchomości. Spółka chce w przyszłości dokonać zbycia tej części działalności lub dokona podziału przez wydzielenie (Działu Nieruchomości) do spółki nowozawiązanej.

Zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem zbycia lub podziału przez wydzielenie do nowej spółki, jak i pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił w dniu dokonania transakcji organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Ponadto ww. zespół składników majątkowych będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tzn. ma/będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki sp. z o.o.

Wyodrębnienie zostanie dokonane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. W wydanym na podstawie podjętej uchwały Regulaminie Organizacyjnym Działu Nieruchomości Spółka określi: jego zadania (zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; obsługa zawartych umów najmu, współpraca z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacja i nadzorowanie rozpoczętej budowy środka trwałego), przyczyny utworzenia (wyodrębnienie działalności inwestycyjnej od działalności operacyjnej, w związku z rozszerzeniem działalności inwestycyjnej związanej z budową nowego środka trwałego, konsolidacja działalności nieruchomościowej), schemat organizacyjny, liczbę pracowników wchodzących w skład tworzonego działu (wskazanie imion i nazwisk pracowników oraz pełnionych przez nich funkcji w ramach działu).

Należy dodać także, że wskazany zespół składników majątkowych w postaci Działu Nieruchomości będzie wyodrębniony funkcjonalnie do realizacji określonych zadań. Wskazują na to wyżej opisane okoliczności oraz fakt, że do utworzonego Działu Nieruchomości zostaną przydzielone środki finansowe na bieżącą działalności i finansowanie realizacji rozpoczętej bodowy nowego budynku (środka trwałego). Środki te zostaną przypisane do odrębnego konta bankowego dedykowanego działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Spółka dokona również przyporządkowania majątku materialnego i niematerialnego, w tym umów i zobowiązań do Działu Nieruchomości.

Do Działu Nieruchomości zostaną przyporządkowane:

1.  grunt w X.,
2.  budynek w X. (budynek biurowy),
3.  rozpoczęta budowa nowego środka trwałego:

*   dokonane już opłaty,
*   umowa zawarta z architektem, na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wykonania dla Spółki,

5.  dokumentacji projektowej (projektu architektoniczno-budowlanego) budynku biurowego,
6.  pracownicy Działu Nieruchomości oraz zawarte z nimi umowy o pracę,
7.  przypisane do Działu Nieruchomości środki finansowe na bieżącą działalność i finansowanie rozpoczętej budowy nowego budynku biurowego,
8.  umowy związane z działalnością inwestycyjną:

*   umowy najmu biur zawarte z podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej, umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa na dostawę ciepła, umowa na dostawę wody,
*   umowy serwisowe oraz umowy na ochronę obiektu w X., inne umowy związane z nieruchomością w X.,
*   należności i zobowiązania wynikające z zawartych umów najmu i umów o dostawę mediów, konta bankowe przypisane do Działu Nieruchomości.

Dział Nieruchomości będzie więc mógł prowadzić działalność, w oparciu o wyodrębnione składniki majątku i personel, w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obsługi zawartych umów najmu, współpracy z firmami zewnętrznymi obsługującymi posiadane nieruchomości, realizacji i nadzorowania rozpoczętej budowy środka trwałego, jakim jest nowy budynek.

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej również w zakresie realizowanym dotychczas przez Spółkę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka chce wyodrębnić działalność związaną z nieruchomościami od podstawowej działalności Spółki. Wyodrębnienie działalności inwestycyjnej od działalności operacyjnej uzasadnione jest faktem rozszerzenia działalności inwestycyjnej w postaci budowy nowego środka trwałego. Przyczyną ekonomiczną jest także chęć konsolidacji działalności nieruchomościowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia wskazany zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki nowo zawiązanej, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce Dzielonej, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, to należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący Dział Nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki nowo zawiazanej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział, który pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zatem, w przedstawionej sytuacji, po stronie Spółki Dzielonej, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Odnosząc się natomiast do sytuacji zbycia Działu Nieruchomości stanowiącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego przepisu, który regulowałby kwestie związane ze sposobem ustalania przychodu z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 updop. Mając na uwadze powyższe, do ustalenia przychodu zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu podatkowego powołane powyżej. Tym samym, przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości jest w myśl art. 14 ust. 1 updop cena określona w umowie sprzedaży. Przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu związanego ze zbyciem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem jeżeli w wyniku pomniejszenia ww. przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o koszty uzyskania przychodu powstanie dochód, to będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dział Nieruchomości stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu uCIT, wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli:
c)podział Spółki nastąpi przez wydzielenie Działu Nieruchomości do spółki nowo zawiązanej d)nastąpi zbycie Działu Nieruchomości

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.