Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-863/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; dłużnik; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody z innych źródeł; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną .

Wezwaniem z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wniesienie dopłaty lub wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota oraz poprzez przedłożenie oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa.

W ww. zakresie wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2013 r. oraz pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.).

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami Spółki z o.o., oprócz Wnioskodawcy, pozostają:

1.  spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są Wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"),
2.  Osoba Fizyczna,
3.  kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych wspólników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Użyty w tym przepisie zwrot „prowadzenie przedsiębiorstwa" wskazuje, iż ta forma współdziałania wspólników obejmuje zarobkową działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową, nie jest osobą prawną.

Według art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Jak stanowi przepis art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarną odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania ma szczególny charakter, gdyż wspólnicy nie tylko odpowiadają za zobowiązania spółki, ale z racji tej odpowiedzialności mają status dłużników, a zatem wierzyciel spółki może domagać się od nich spełnienia świadczenia. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 29 listopada 2006 roku, II CSK 250/2006, LexPolonica nr 1079211 (OSNC 2007, nr 10, poz. 155), wspólnik spółki jawnej jest wobec wierzyciela tej spółki dłużnikiem w rozumieniu art. 527 i 530 Kodeksu cywilnego. Subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych (teza 1 wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 26 października 2004 roku, I ACa 327/2004, LexPolonica nr 383353, OSA 2005, nr 8, poz. 32).

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak się przyjmuje, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązanez kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z punktu widzenia ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie poszczególni wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne lub osoby prawne) - art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak podmiotowości podatkowej spółki jawnej jest konsekwencją braku pełnej samodzielności (autonomii) spółki jawnej jako podmiotu praw i obowiązków (spółka jawna nie posiada bowiem osobowości prawnej). Brak autonomii podatkowej spółki jawnej znajduje odzwierciedlenie w treści art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje tzw. zasadę transparencji podatkowej spółki osobowej (w tym spółki jawnej). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Oznacza to, że w sytuacji przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólników do żadnego przychodu po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem to wspólnicy spółki jawnej będą osobiście a przy tym solidarnie i w sposób nieograniczony odpowiadać za te zobowiązania i odpowiedzialność ta dotyczyć będzie tego samego zobowiązania. Dlatego też nie sposób uznać, iż przejęcie przez spółkę jawną w opisanym stanie faktycznym długów swoich wspólników powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie spółki na rzecz tych wspólników. To bowiem, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym, gospodarczym, majątkowym. W omawianym przypadku należy zauważyć, iż żaden ze wspólników spółki jawnej nie uzyska w istocie korzyści majątkowej. Nadal bowiem pozostaną zobowiązani w takim samym rozumieniu jak dotychczas.

Oznacza to, iż o żadnym przychodzie po stronie wspólników spółki jawnej w omawianej sytuacji nie może być mowy. Dojdzie wprawdzie do przesunięcia zobowiązań na inny podmiot (na spółkę jawną), ale w związku z tym, że uprzednio zobowiązani są wspólnikami tej spółki, to ze względu na naturę prawną tej spółki nadal pozostaną zobowiązani do spłaty tych samych długów, a zatem z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ich sytuacja majątkowa nie ulegnie zmianie (nie uzyskają żadnej korzyści czy to w postaci zmniejszenia zobowiązań czy to w postaci zwiększenia aktywów). Skoro zaś niepodobna tym samym mówić o przychodzie wskutek przejęcia tych długów, nie sposób również mówić o jakimkolwiek zobowiązaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć, iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Instytucja przejęcia długu została uregulowana w art. 519 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepisy te przewidują możliwość zawarcia umowy o przejęcie długu.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) – art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Według art. 522 Kodeksu cywilnego umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Jednocześnie, przejęcie długu może nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym.

W świetle powyższego, przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Umowa przejęcia długu jest zawierana bądź za zgodą dłużnika - gdy jej stronami są wierzyciel i osoba trzecia, bądź za zgodą wierzyciela - gdy jej podmiotami są dłużnik i przejemca.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego z pożyczkobiorców miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W wyniku przejęcia zadłużenia przez spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy wystąpi zatem realna korzyść majątkowa. Jego dług zostanie przejęty przez osobę trzecią, czyli nastąpi zmiana dłużnika – strony stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przejęta przez spółkę jawną kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na Wnioskodawcy stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast dochód z powyższego tytułu – po uwzględnieniu ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.