Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.563.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sąd Rejonowy w … Wydział V Gospodarczy Postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. ogłosił upadłość H. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. (zwaną dalej Upadła), obejmującą likwidację jej majątku i wyznaczył Pana syndykiem masy upadłościowej (zwany dalej Syndyk).

Majątkiem objętym postępowaniem upadłościowym jest m. in. nieruchomość położona w \`(...)\` przy ul. P. oznaczona jako działka ./5 o powierzchni 256 m2 (KW ./1) zabudowana budynkiem, w którym mieści się hotel (zwana dalej Hotel lub Nieruchomość).

Upadła nabyła w dniu 25 listopada 2008 r. aktem notarialnym Rep. …. nieruchomość zabudowaną budynkiem Hotelu za kwotę netto 5.000.000,00 zł + VAT. Na przedmiotową kwotę składały się: budynek o wartości 4.956.000,00 zł + VAT - wartość inwestycji w obcym środku trwałym - plac utwardzony o wartości 16.000,00 zł + VAT - grunt o wartości 28.000,00 zł + VAT.

Ponadto razem z Hotelem nabyła ruchomości w postaci wyposażenia Hotelu.

Powyższa nieruchomość wraz z inwestycją w obcych środkach trwałych zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Upadłej, a naliczony podatek od towarów i usług został odliczony (w tym czasie Upadła była czynnym podatnikiem VAT). Pod koniec 2008 r. zostały dokonane ulepszenia Hotelu, które stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej. Od tego czasu do dziś nie czyniono na przedmiotowej nieruchomości nakładów - wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Przy wykorzystaniu ww. nieruchomości (Hotelu) oraz dodatkowego wyposażenia Upadła prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hotelu wraz z restauracją.

W dniu 26 marca 2013 r. Upadła odpłatnie wydzierżawiła Hotel na okres 10 lat i jednocześnie dokonała dostawy ruchomości w postaci wyposażenia Hotelu na rzecz dzierżawcy.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Upadła zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą, a w dniu 24 czerwca 2016 r. wykreślono działalność Upadłej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Porozumieniem z dotychczasowym dzierżawcą Hotelu zawartym w dniu 1 października 2014 r. ustalono, że Upadła ze względów zdrowotnych zmuszona była zawiesić działalność gospodarczą, w związku z czym strony porozumienia ustaliły, że Upadła przekazuje do użytkowania Hotel dzierżawcy w zamian za: - dozorowanie Hotelu do momentu skutecznej licytacji - ogrzewanie Hotelu podczas całego okresu grzewczego do momentu skutecznej licytacji - bieżącej konserwacji Hotelu do momentu skutecznej licytacji - bieżących przeglądów urządzeń (winda, monitoring itp.).

Strony ustaliły, że od momentu podpisania porozumienia Dzierżawca nie będzie płacił czynszu, aż do momentu skutecznej licytacji hotelu.

Syndyk masy upadłościowej Upadłej w ramach swoich czynności planuje dostawę Hotelu.

Na dzień dzisiejszy Upadła nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy odpłatna dostawa Hotelu będzie stanowić dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy odpłatna dostawa Hotelu będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa Hotelu nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazło swoje wyjaśnienie w słowniczku ustawowym ustawy o podatku o towarów i usług (zwana dalej Ustawa o VAT), zgodnie z którym za zorganizowaną czcić przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego też niezbędne jest sięgnięcie do norm zawartych w prawie cywilnym. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja w praktyce budzi szereg wątpliwości, odnoszących się przede wszystkim do zamieszczonego w niej katalogu składników przedsiębiorstwa. Pojawia się bowiem pytanie, czy katalog ten ma charakter zamknięty, czy też jedynie przykładowy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 552 KC, w myśl którego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r . sygn. akt I SA/Po 132/10, dla wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, gdyż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, potwierdza to również wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 225/09.

Ponadto należy również zauważyć zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zlikwidowania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. Z tym, że nie jest warunkiem koniecznym kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Analizując powyższe zagadnienia należy odnieść się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01, Zita Modes Sarl v. Administration de I\`energistrment et des domains (ECR 2003/1 IB/1-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Ważne jest jednak to, że nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Dlatego istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Powyższe odniesienie do orzecznictwa ETSu znajduje również swoje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1668/13) i z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 955/12) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r., (sygn. akt I SA/Bd 38/16).

W związku z powyższym, w zaprezentowanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jej przedmiotem jest sama nieruchomość bez jakiegokolwiek wyposażenia oraz innych składników materialnych lub niematerialnym służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych. Co więcej, w przypadku przedmiotowej dostawy Hotelu, nie ma miejsca kontynuacja działalności gospodarczej poprzedniego właściciela, gdyż od kilku lat Upadła nie prowadzi działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Hotelu, a co więcej, Syndyk nie ma wiedzy w przedmiocie możliwego wykorzystania Hotelu przez nabywcę, który na dzień dzisiejszy jest nieznany.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1. należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia „31 grudnia 2016 r.”, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sadów administracyjnych terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych zarówno w art. 135 Dyrektywy 112 jak i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm). nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia Hotelu i rozpoczęcia używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Upadłej. Ponadto od 2013 r. Hotel był odpłatnie wydzierżawiany, a po tym okresie nie poniesiono nakładów przekraczających 30% wartości początkowej. W związku z powyższym planowana dostawa Hotelu będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.