Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.584.2020.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonanych przed dniem 30 czerwca 2020 r., podleganie opodatkowaniu podatkiem dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków unijnych oraz stawki podatku dla ww. dofinansowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja-dotacja unijna; energia-źródło energii; kolektor-kolektor słoneczny; stawka-stawki podatku; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) , uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonanych przed dniem 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków unijnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku dla ww. dofinansowania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonanych przed dniem 30 czerwca 2020 r.,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków unijnych,
*   stawki podatku dla ww. dofinansowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dotyczy zdarzenia zaistniałego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT.

Gmina w roku 2017 zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z drugą gminą.

Przedmiotem umowy było partnerstwo i współpraca w zakresie wspólnej realizacji projektu pod nazwą: „(…)”.

Na lidera projektu wyznaczono Wnioskodawcę.

Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…).

W tym celu zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania (…).

Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczyła na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji, ale dofinansowanie obejmowało także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina w ramach przetargu nieograniczonego, zawarła umowę z wykonawcą, który był odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE.

W ramach umowy Gmina zobowiązana została do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania, zakotwiczenia do ich ścian.

Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne, a powierzchnia użytkowa większości z nich nie przekracza 300 m2.

Wystąpiły przypadki, że kolektory słoneczne zostały zamontowane na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy.

Gmina zawarła umowy z mieszkańcami – użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, z jego rozliczeniem i promocją, zabezpieczeniem rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenie finansowe przebiegu projektu.

W umowie mieszkańcy wyrazili zgodę na umiejscowienie instalacji na ich nieruchomościach oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac budowlanych, w celu montażu zestawu OZE.

W zamian za montaż i instalacje mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie.

Kwota wkładu własnego uiszczana przez poszczególnych mieszkańców była w różnej wysokości w zależności od rodzaju instalacji, tj.:

*   40% kosztu kwalifikowanego projektu rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zaprojektowana i zamontowana na jego nieruchomości,
*   100% kosztu niekwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu nie objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zaprojektowana i zamontowana na jego nieruchomości,
*   całości podatku VAT od instalacji zamontowanej na jego nieruchomości.

Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mieszkańcy dokonywali wpłat zarówno przed dniem 23 listopada 2019 r. jak również po dniu 23 listopada 2019 r.

Obowiązkiem mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina była odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji projektu, na którą się składało: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu oraz użyczenie zestawów OZE mieszkańcom na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji.

Po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku użytkownika, Gmina nieodpłatnie użyczyła użytkownikowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem.

Po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja zostanie przekazana użytkownikowi na własność na zasadzie sprzedaży za cenę 1 zł plus podatek VAT.

Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji.

Faktury dotyczące montażu były wystawione przez wykonawcę na Gminę oraz partnera biorącego udział w projekcie proporcjonalnie do zakresu rzeczowego.

Gmina działała w charakterze podatnika VAT, który dokonywał świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, świadczyła czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności te wykonywane były w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każda gmina była odpowiedzialna za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jej własnych zadań.

Montaż zestawów instalacji, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. obejmujących kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne trwał od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Montaż instalacji OZE był dokonany przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z póż. zm.).
2.  Budynki mieszkalne, na których zostały zamontowane instalacje, o których mowa we wniosku, stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. u. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) sklasyfikowane są w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, symbol 1110.
3.  Wszystkie zestawy OZE wskazane we wniosku – stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), tj. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
4.  Energia wytworzona przez przedmiotowe instalacje służy wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 objętym społecznym programem mieszkaniowym.
5.  33 instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane poza bryłą budynków mieszkalnych, pozostałe zostały zamontowane w obrębie budynków mieszkalnych.
6.  Wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usług montażu instalacji OZE.
7.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na obniżenie wysokości wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji. Przykładowo koszt całkowity budowy instalacji wynosi (…) zł, w tym: wysokość dofinansowania (…) zł; wysokość wkładu mieszkańca (…) zł.
8.  Gdyby projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe.
9.  Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby projektu.
10.  Wnioskodawca otrzymał przedmiotową dotację przed 1 lipca 2020 r., tj. 14 kwietnia 2020 r.
11.  Koszty opracowania dokumentacji, nadzoru inwestorskiego oraz promocji, na które częściowo zostało przeznaczone otrzymane dofinansowanie dotyczyły wyłącznie przedmiotowego projektu, realizowanego przez Gminę.
12.  Usługi dotyczące kosztów opracowania dokumentacji stanowią składową usługi montażu instalacji i są wliczone w cenę tej usługi, zaś nadzór inwestorski i promocja są usługą odrębną częściowo finansowaną z otrzymanego dofinansowania.
13.  Koszty opracowania dokumentacji, nadzoru inwestorskiego oraz promocji stanowią podstawowe elementy składowe realizowanego projektu w ramach umowy o dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej stawki należało opodatkować wpłaty mieszkańców dokonane przed dniem 30 czerwca 2020 r.?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych podlegało opodatkowaniu VAT i jeżeli tak to w jakiej stawce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

*   jeśli montaż instalacji był dokonywany w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty własne mieszkańców powinny być opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
*   jeśli instalacje były montowane w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, to preferencyjna stawka VAT (w wysokości 8%) powinna mieć zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłat własnych mieszkańców tylko do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2) powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT (23%);
*   jeżeli instalacje były montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w/na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty własne mieszkańców otrzymane przez Gminę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23%), z wyjątkiem wpłat, które dotyczyły usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie instalacji spełniających definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.; dalej: Ustawa o OZE), które to instalacje funkcjonalnie związane były z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT i które to wpłaty zostały otrzymane przez Gminę po dniu 22 listopada 2019 r., ponieważ wpłaty te podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Gmina uważa, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowiło element podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz mieszkańców i tym samym powinno podlegać opodatkowaniu VAT w stawce właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane, czyli według stawki 8% lub 23%.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 7%.

Stosownie do art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE przez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Z kolei podstawie art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w przypadku budynków budownictwa mieszkaniowego nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W świetle powyższego należy przypomnieć, że w ramach projektu generalnie instalacje zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych (lub w ich obrębie), sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, natomiast wyjątkowo niektóre instalacje były zamontowane w systemie wolnostojącym na gruncie lub w/na budynkach gospodarczych.

Ponadto, czynności wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańca na mocy umowy cywilnoprawnej w zakresie dotyczącym instalacji miały charakter termomodernizacji w odniesieniu do usługi termomodernizacji (w odniesieniu do kolektorów słonecznych) oraz usługi modernizacji elektroenergetycznej (w odniesieniu do paneli fotowoltaicznych).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że:

*   jeśli montaż instalacji był dokonywany w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców – i tym samym wpłaty własne mieszkańców – powinny zostać opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
*   jeśli instalacje były montowane w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, to preferencyjną stawkę VAT (w wysokości 8%) powinno się zastosować do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłat własnych mieszkańców tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2 powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT (23%);
*   jeżeli instalacje były montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w/na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty własne mieszkańców otrzymane przez Gminę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23%), z wyjątkiem wpłat, które dotyczyły usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie instalacji spełniających definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE, które funkcjonalnie związane były z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT i które to wpłaty zostały otrzymane przez Gminę po dniu 22 listopada 2019 r., ponieważ wpłaty te podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Prawidłowość powyższej konkluzji w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.155.2019.2.MG oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Ke 688/13.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.v

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji projektu otrzymał dofinansowanie, kluczowe jest ustalenie czy miało ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkaniec nie musiał ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę.

Zakładając hipotetycznie – gdyby Gmina miała realizować projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W związku z powyższym dofinansowanie stanowiło element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym podlegało opodatkowaniu VAT w stawce właściwej dla świadczonej usługi, czyli w przedmiotowej sprawie w stawce 8% lub 23%.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.800.2017.1.MGO, w której Organ zauważył, że „uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił m.in. w interpretacji z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.169.2019.2.PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonanych przed dniem 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków unijnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku dla ww. dofinansowania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia stawki podatku, według której należało opodatkować wpłaty mieszkańców dokonane przed 30 czerwca 2020 r. z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy jednak podkreślić, że w myśl art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu stosowanym do dnia 31 marca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym również modernizacji, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei do usług, wykonywanych na/w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika m.in. że Gmina w roku 2017 zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych. W tym celu zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania (…). Gmina zawarła umowę z wykonawcą, który był odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE. Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania, zakotwiczenia do ich ścian. Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne, a powierzchnia użytkowa większości z nich nie przekracza 300 m2. 33 instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane poza bryłą budynków mieszkalnych, pozostałe zostały zamontowane w obrębie budynków mieszkalnych. Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami – użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu. W zamian za montaż i instalacje mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie. Kwota wkładu własnego uiszczana przez poszczególnych mieszkańców była w różnej wysokości w zależności od rodzaju instalacji. Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny. Mieszkańcy dokonywali wpłat zarówno przed dniem 23 listopada 2019 r. jak również po dniu 23 listopada 2019 r. Gmina działała w charakterze podatnika VAT, który dokonywał świadczenia usług za wynagrodzeniem. Montaż zestawów instalacji, o których mowa w niniejszym wniosku tj. obejmujących kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne trwał od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. Budynki mieszkalne, na których zostały zamontowane instalacje, o których mowa we wniosku, stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, sklasyfikowane są w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, symbol 1110. Wszystkie zestawy OZE wskazane we wniosku – stanowią mikroinstalacje. Energia wytworzona przez przedmiotowe instalacje służy wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 objętym społecznym programem mieszkaniowym. Wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usług montażu instalacji OZE.

W świetle powyższego wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczącym montażu instalacji OZE stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi montażu instalacji OZE, zgodnie z zawartymi umowami, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Tym samym, wpłaty dokonywane przez uczestników projektu na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki według której należało opodatkować wpłaty mieszkańców dokonywane przed 30 czerwca 2020 r. wskazać należy, że jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że prace związane z montażem instalacji OZE zostały wykonane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

A zatem realizowane przez Gminę usługi polegające na montażu instalacji OZE wykonywane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowe usługi polegające na montażu instalacji OZE zostały wykonane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w pozostałej części budynku czyli przekraczającej 300 m2, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei w przypadku opodatkowania świadczenia usług montażu instalacji OZE poza bryłą budynku, w systemie wolnostojącym na gruncie lub na budynku gospodarczym to:

*   w sytuacji gdy montaż instalacji OZE w systemie wolnostojącym nastąpił do dnia 22 listopada 2019 r. to właściwa stawka podatku dla tej czynności wynosiła 23%;
*   z kolei w sytuacji montażu instalacji OZE w systemie wolnostojącym po dniu 22 listopada 2019 r. i – stanowiących jak wskazał Wnioskodawca – mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując:

*   jeśli montaż instalacji był dokonywany w lub na budynkach mieszkalnych powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty własne mieszkańców powinny być opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
*   jeśli instalacje były montowane w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, to preferencyjna stawka VAT (w wysokości 8%) powinna mieć zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłat własnych mieszkańców tylko do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2) powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT (23%);
*   jeżeli instalacje były montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w/na budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców i tym samym wpłaty własne mieszkańców otrzymane przez Gminę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23%), z wyjątkiem wpłat, które dotyczyły usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie instalacji spełniających definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, które to instalacje funkcjonalnie związane były z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy i które to wpłaty zostały otrzymane przez Gminę po dniu 22 listopada 2019 r., ponieważ wpłaty te podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonywanych przed 30 czerwca 2020 r. należało całościowo uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy dofinansowanie otrzymane ze środków unijnych podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia stawki właściwej dla opodatkowania ww. dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na obniżenie wysokości wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby projektu. Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczyła na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji, ale dofinansowanie obejmowało także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji. Koszty opracowania dokumentacji, nadzoru inwestorskiego oraz promocji, na które częściowo zostało przeznaczone otrzymane dofinansowanie dotyczyły wyłącznie przedmiotowego projektu, realizowanego przez Gminę. Usługi dotyczące kosztów opracowania dokumentacji stanowią składową usługi montażu instalacji i są wliczone w cenę tej usługi, zaś nadzór inwestorski i promocja są usługą odrębną częściowo finansowaną z otrzymanego dofinansowania. Koszty opracowania dokumentacji, nadzoru inwestorskiego oraz promocji stanowią podstawowe elementy składowe realizowanego projektu w ramach umowy o dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina otrzymane dofinansowanie przeznaczyła przede wszystkim na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak już wyżej zostało rozstrzygnięte otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w następnej kolejności należy ustalić właściwą stawkę podatku dla otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Przechodząc do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

W konsekwencji – dofinansowanie ze środków unijnych podlegało zatem opodatkowaniu według stawki podatku VAT dla montażu instalacji OZE.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.