Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-778/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-02
Teza: CIT - w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Wnioskodawcy środków na pokrycie kosztów osieroconych
Słowa kluczowe: amortyzacja; energia-energia elektryczna; koszt-koszty osierocone; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwolnienie; zwrot; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku datowanym na dzień 4.12.2009 r. (data wpływu 7.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Wnioskodawcy środków na pokrycie kosztów osieroconych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7.12.2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Wnioskodawcy środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej jako: „ustawa o KDT”). Powyższa ustawa reguluje zasady pokrywania wydatków wytwórców energii niepokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórców do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej jako: „koszty osierocone”) oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Ustawa o KDT zawiera szczególne przepisy w zakresie podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków (rekompensat) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) jak i podatku od towarów i usług.

Podstawową działalnością E. SA (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Spółka jest wytwórcą w rozumieniu ustawy o KDT, czyli przedsiębiorstwem energetycznym wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będącym stroną umowy długoterminowej.

Zgodnie z art. 22 ustawy o KDT rekompensaty wypłacane są w formie zaliczek w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który dana zaliczka ma być wypłacana, po zakończeniu danego roku dokonywana jest ewentualna korekta roczna.

Zważywszy na powyższe, w 2008 r. Spółka otrzymała rekompensaty z tytułu rozwiązania kontraktu długoterminowego na dostawę mocy i energii elektrycznej z dnia 12 września 1997 r. Pierwsza zaliczka w wysokości 31.044.053,00 PLN została wypłacona 5 sierpnia 2008 r. zaś druga w tej samej wysokości w dniu 5 listopada 2008 r. Trzecia rekompensata wpłynęła do Spółki w dniu 5 lutego 2009 r.

Jednostka wytwórcza, o której mowa w ustawie o KDT, czyli wyodrębniony zespół urządzeń służący do, wytwarzania energii elektrycznej, opisany przez dane techniczne i handlowe został przez Spółkę oddany do użytku przed 4 sierpnia 2007 r.

W katalogu środków trwałych, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, Spółka uwzględniła wszystkie składniki majątku związane z wytwarzaniem energii, z wyłączeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zwianych wyłącznie z pozostałą działalnością Wnioskodawcy — działalnością socjalną i administracyjną (m.in. budynki stołówki, ośrodków wczasowych, hoteli robotniczych wraz z wyposażeniem itp.) oraz działalnością związaną z wytwarzaniem wyłącznie energii cieplnej. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od aktywowanych składników majątku w równych ratach co miesiąc, ostatniego dnia miesiąca, za który dokonywany jest dany odpis.

Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 31 lipca 2009 r. została zobowiązana do dokonania zwrotu korekty rocznej kosztów osieroconych za 2008 r. Następnie w dniu 30 września 2009 r. Spółka dokonała zwrotu połowy kwoty rocznej korekty kosztów osieroconych.

Spółka zadała pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił katalog środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, w stosunku, do których dokonywana jest alokacja otrzymanych rekompensat z tytułu kosztów osieroconych, obejmujący wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z wyłączeniem składników majątku przeznaczonych wyłącznie do działalności niezwiązanej z wytwarzaniem energii, w szczególności działalności socjalnej i administracyjnej oraz działalności związanej wyłącznie z wytwarzaniem energii cieplnej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym katalog środków trwałych, o którym mowa w pytaniu pierwszym obejmuje środki trwałe przyjęte do używania przed 1 maja 2004 r.?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o KDT, biorąc pod uwagę, iż pierwsza zaliczka wpłynęła na konto Spółki 5 sierpnia 2008 r., dla celów przyporządkowania otrzymanych środków do poszczególnych aktywów Wnioskodawca powinien wziąć wartość podatkową netto aktywów na dzień 5 sierpnia 2008 r. a w przypadku otrzymania kolejnych zaliczek — wartość podatkową netto składników majątku na dzień otrzymania danej zaliczki po uwzględnieniu wcześniej alokowanych zaliczek?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę zaliczki będą zwolnione z opodatkowania CIT do momentu, w którym skumulowana wartość otrzymanych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych nie przekroczy wartości podatkowej netto składników majątku Wnioskodawcy, natomiast będą stanowiły przychody ujmowane dla celów podatkowych w momencie, w którym wartość otrzymanych rekompensat przekroczy wartość podatkową netto, o której mowa powyżej (przychód powstanie wówczas w dacie faktycznego otrzymania rekompensaty)? Ponadto czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wartość podatkowa netto składnika majątku, uwzględnionego przy alokacji otrzymanej rekompensaty, w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania rekompensaty wynosi 0 (składnik majątku został w pełni zamortyzowany), czyli brak jest możliwości kalkulacji odpisu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów w tym przypadku, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania rekompensaty?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w celu kalkulacji wysokości odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wyniku otrzymanych rekompensat, wartość otrzymanych środków odnosi się do wartości podatkowej netto, czyli wartości początkowej po pomniejszeniu o zakumulowane, dokonane już wcześniej odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę kolejnych zaliczek — wartość otrzymanych środków odnosi się do wartości netto składników majątku (na ostatni dzień miesiąca następującego po miesiącu wpłynięcia rekompensaty) pomniejszonej o uprzednio zalokowane rekompensaty?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zwrot rekompensat otrzymanych przez Spółkę stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa CIT”) w momencie poniesienia i jednocześnie Spółka, w związku z dokonaniem zwrotu zaliczek nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych wyłączonych poprzednio z kosztów uzyskania przychodów w konsekwencji wcześniejszej alokacji otrzymanych zaliczek?

Stanowisko Spółki do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki na pokrycie kosztów osieroconych dotyczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W ustawie brak jest jednak przepisów dotyczących określenia związku poszczególnych aktywów z wytwarzaniem energii elektrycznej. W szczególności brak jest regulacji czy związek taki musi mieć charakter bezpośredni czy też pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy zważywszy na brak uregulowania charakteru powyższego związku, aby dany składnik majątku mógł zostać zakwalifikowany do katalogu aktywów, w stosunku do których dokonywana jest alokacja otrzymywanych przez Spółkę rekompensat, musi istnieć jakikolwiek związek pomiędzy danym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną a wytwarzaniem przez Spółkę energii elektrycznej.

Powyższe znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Op 355/08) wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Sąd w powyższym orzeczeniu stwierdził, iż: „rozróżnienie na środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie jest znane ustawie o KDT. Ustawa ta mówi jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). \`(...)\` Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej - oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów - bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii \`(\`(...)\`)\` nie ma podstaw do wykładni pojęcia „składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej” w oparciu o definicję „jednostki wytwórczej”, gdyż przepisy kwalifikujące określone wydatki do kosztów osieroconych do pojęcia tego nie odnoszą się.”

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1332/08) podkreślając, iż „Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej - (…) - bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki wszystkie środki trwałe oraz wartości. niematerialne i prawne związane pośrednio bądź bezpośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej Wnioskodawca powinien zakwalifikować do katalogu aktywów przyjętych dla celów rozliczenia otrzymanych zaliczek. W powyższym katalogu mieszczą się zatem wszystkie posiadane przez Spółkę składniki majątku (w tym aktywa trwałe używane wspólnie dla wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej), z wyłączeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych wyłącznie z działalnością niezwiązaną z wytwarzaniem energii elektrycznej czyli np.:

*   działalnością socjalną (m.in. budynki i wyposażenie stołówki, hoteli robotniczych);
*   działalnością administracyjną,

*   wytwarzaniem wyłącznie energii cieplnej.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2:

Ustawa o KDT nie wskazuje wprost katalogu składników majątku, w stosunku do których wytwórcy powinni alokować wysokość otrzymanych rekompensat. Z jednej strony, na podstawie art. 27 ustawy o KDT, wysokość kosztów osieroconych jest wprost uzależniona od wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie na dzień 31 grudnia 2004 r. Jednocześnie w art. 42 ustawy o KDT wskazano, że kwotę środków na pokrycie kosztów osieroconych należy proporcjonalnie przyporządkować do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii na dzień otrzymania zaliczek.

Spółka podkreśla jednak, iż zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy o KDT, objęte rekompensatami koszty osierocone dotyczą nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki zaliczki przez nią otrzymywane winny być przyporządkowywane wyłącznie do środków trwałych mających wpływ na obliczenie wysokości kosztów osieroconych, nie zaś aktywów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej istniejących na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przy alokacji kosztów osieroconych, należy uwzględnić wyłącznie składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-62b/08/MK) wskazał, że koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do środków trwałych które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z 25 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-189/07-4/HS) i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-177/08-4/MB).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż jego stanowisko znalazło potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych (tj. powyżej przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu). Zdaniem sądu, koszty osierocone to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, ci w przypadku wytwórcy, który do dnia 4 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową - jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania - także wydatki na nakłady inwestycyjne planowane w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Podsumowując powyższe oraz uwzględniając fakt, iż jednostka wytwórcza Spółki została oddana do użytku przed 4 sierpnia 2007 r., w katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w stosunku do których następuje alokacja otrzymanych na podstawie ustawy o KDT zaliczek, Spółka powinna uwzględnić wyłącznie składniki majątku zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

Stanowisko Spółki do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o KDT kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do wartości podatkowej netto na dzień otrzymania zaliczek (oraz kwoty korekty rocznej i końcowej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania pierwszej zaliczki 5 sierpnia 2008 r., w celu przyporządkowania odpowiedniej wartości otrzymanych środków do poszczególnych aktywów należy wziąć pod uwagę ich wartość podatkową netto — czyli wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dokonane do dnia otrzymania zaliczki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki dla przyporządkowania środków do poszczególnych aktywów powinna zostać wzięta wartość podatkowa netto aktywów na dzień 5 sierpnia 2008 r. W konsekwencji, w odniesieniu do pierwszej zaliczki będzie to wartość podatkowa brutto aktywów pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia 5 sierpnia 2008 r., czyli biorąc pod uwagę odpis amortyzacyjny za lipiec 2008 r. jako ostatni dokonany przed dniem 5 sierpnia 2008 r.

Spółka podkreśla, iż wyrażone powyżej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej 16 lutego 2009 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-173/09/MO). Dyrektor Izby stwierdził, że „Jeśli zaliczka została otrzymana 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień 1 sierpnia 2008 r. (ponieważ do 5 sierpnia odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r. nie zostanie jeszcze dokonany).”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów 4 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-747/08-4/HS), jak również zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z 27 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-694/08/AK).

Natomiast w odniesieniu do każdej kolejnej otrzymanej zaliczki, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy alokacji otrzymanych rekompensat powinna brać pod uwagę wartość podatkową netto składników majątku na dzień otrzymania danej zaliczki po uwzględnieniu zaliczek uprzednio alokowanych do przedmiotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w przywoływanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w przypadku składników majątku, których podatkowa wartość netto na dzień wpływu kolejnej zaliczki jest niższa od wartości zaalokowanych rekompensat, wartość przedmiotowych aktywów dla celów alokacji jest równa 0.

Stanowisko Spółki do pytania nr 4:

Jak zostało wskazane powyżej, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Z. S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a- 16m ustawy CIT - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a- 16m ustawy CIT, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT, są wolne od tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki otrzymane zaliczki będą zwolnione z opodatkowania CIT do momentu, w którym ich łączna wartość nie przekroczy wartości podatkowej netto składników majątku, zdefiniowanej powyżej. Począwszy jednak od momentu, gdy skumulowana wartość otrzymanych rekompensat przekroczy wartość podatkową netto składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej, zaliczki będą stanowiły przychody Spółki podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy CIT w momencie ich faktycznego otrzymania.

Ponadto zdaniem Spółki, w sytuacji gdy wartość otrzymanej rekompensaty jest alokowana do składnika majątku, którego wartość podatkowa netto w miesiącu następnym wynosi 0, w związku z faktem, iż brak jest wówczas możliwości kalkulacji odpisu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, który zapewniałby neutralność podatkową otrzymanej rekompensaty, po stronie Spółki powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, zważywszy na fakt, iż zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku, w stosunku do których dokonano alokacji otrzymanych rekompensat, dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczek, w konsekwencji w sytuacji gdy wyłączenie, o którym mowa powyżej nie jest możliwe, Spółka w tym również okresie powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu. Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki przychód powstały w wyniku braku możliwości rozliczenia wartości otrzymanej rekompensaty poprzez odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinien podlegać opodatkowaniu w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania rekompensaty.

Stanowisko Spółki do pytania nr 5:

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Spółka podkreśla, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o KDT, poziom w ramach, którego następuje alokacja rekompensat, jak również sposób przyporządkowania rekompensat do poszczególnych składników majątku opiera się na wartościach netto.

Wnioskodawca podkreśla również, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, który stanowi przepis ogólny w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o KDT (art. 42 ust. 2 zdanie drugie), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie/wytworzenie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W świetle powyższego, ustawodawca co do zasady zobowiązał podatników do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości odpowiadającej pełnej wartości otrzymanego dofinansowania. Otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy o KDT rekompensaty stanowią również formę dofinansowania. Zdaniem Spółki, mimo iż w ustawie o KDT przewidziano szczególne zasady opodatkowania, w stosunku do zasad przewidzianych w ustawie CIT, zgodnie z wykładnią systemową oraz celowościową, przepisy szczególne należy interpretować w kontekście odpowiadających im przepisów ogólnych. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zastosowanie wartości netto składników majątku przy ustalaniu wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pozwoli na wyłączenie z kosztów podatkowych wartości, która jest bliższa wysokości otrzymanej rekompensaty, aniżeli w przypadku zastosowania wartości brutto odpowiednich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy — zakładając, iż wartość brutto odpowiednich składników majątku wynosi 1200 jednostek, podczas gdy ich wartość netto jest równa 1100 jednostek, natomiast wartość otrzymanej rekompensaty wynosi 1000 jednostek oraz roczny odpis amortyzacyjny wynosi 10 jednostek, wówczas alokacja rekompensat do wartości brutto spowoduje wyłączenie odpisu w wysokości 8,33 jednostek (tj. (1000/1200)\*l0). Natomiast ustalenie wartości odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu przy zastosowaniu wartości netto odpowiednich składników majątku przyczyni się do ustalenia wartości 9,09 jednostek (tj. (1000/1100)\*10), która to powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów należy brać pod uwagę wartość netto środków trwałych, czyli wartość pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-177/08-4/MB), w której to Dyrektor stwierdził, „że nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Spółki, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 42 ust.1 i 2 ustawy o KDT to „ brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), gdyż taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych”. Zdaniem organu chodzi tutaj o wartość netto, czyli wartość początkową po pomniejszeniu o zakumulowane, dokonane już wcześniej odpisy amortyzacyjne.”

Ponadto Spółka podkreślą, iż jej zdaniem w przypadku otrzymania kolejnych rekompensat, w celu kalkulacji wartości odpisów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość podatkową netto składników majątku pomniejszoną o wartość zaalokowanych uprzednio zaliczek.

Dla pełniejszego zobrazowania metodyki kalkulacji wysokości odpisu amortyzacyjnego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (dalej jako: „NKUP”) w przypadku pojedynczych środków trwałych, Spółka przedstawiła przykład liczbowy.


| Okres rozliczeniowy | Otrzymana rekompensata (j) | Wartość podatkowa netto składnikówmajątkowychdo alokacji | Wartość podatk. Netto ś.t. nr 190,44 j odpis miesieczny | Zaalokowana Rekompensata na ś.t. nr 1 | Odpis NKUP jm-cbieżący | Kalkulacja NKUP | Wartość podatk. Netto ś.t. nr 2666,67 j odpis miesieczny | Zaalokowana rekompensata na ś.t. nr 2 | Odpis NKUP jm-cbieżący | Wartość podatk. Netto ś.t. nr 3408,56 j odpis miesieczny | Zaalokowana Rekompensata na ś.t. nr 3 | Wartość odpisu NKUP j za miesiąc bieżący 
| 8.VII |  | 511738378,30 | 18155 |  |  |  | 455,64 |  | 0 | 1788,02 |  |  
| 8.VIII | 31044053 |  | 18064,56 | 1101,35 | 0 |  | 0 | 27,03 | 0 | 1379,46 | 108,47 | 0 
| 8.IX |  | 453272632,67 | 17974,12 | 1101,35 | 5,54 | Zaalokowana wartość rekompensaty/wartość podatkowa netto*odpis miesięczny | 0 |  | 0Przychód w wysokości 27,03 | 970,90 | 108,47 | 45,64 
| 8.X |  |  | 17883,68 | 1101,35 | 5,54 | j.w. | 0 |  |  | 562,34 | 108,47 | 45,64 
| 8.XI | 31044053 |  | 17793,24 | 2250,75 | 5,54 | j.w. | 0 |  |  | 153,78 | 139,55 | 17,18 
| 8.XII |  |  | 17702,80 | 2250,75 | 11,80 | Zaalokowana wartość rekompensaty/wartość podatkowa netto*odpis miesięczny+ wartość NKUP kalkulowanego w związku z otrzymaniem poprzedniej zaliczki | 0 |  |  | 0 | 139,55 | 31,09 
| 9. I |  | 398020327,82 | 17612,36 | 2250,75 | 11,80 | j.w. | 0 |  |  | 0 |  |  
| 9.II | 31044053 |  | 17521,92 | 3448,90 | 11,80 | j.w. | 0 |  |  | 0 |  |  
| 9.III |  |  | 17431,48 | 3448,90 | 18,94 | j.w. | 0 |  |  | 0 |  |  

Stanowisko Spółki do pytania nr 6:

Spółka podkreślą iż na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, zwrot otrzymanych uprzednio zaliczek stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to koszt bezpośredni, gdyż nie możliwe jest powiązanie go z jakimkolwiek przychodem Spółki, jest on jedynie częściowym zwrotem otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. Zważywszy na powyższe, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z kosztem pośrednim, który zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT powinien być potrącany w dacie poniesienia. Dzień poniesienia kosztu, w świetle art. 15 ust. 4e ww. ustawy, oznacza dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sytuacji, dla celów rachunkowych zwrot rekompensat został ujęty na koncie kosztów, natomiast w rachunku zysków i strat przedstawiony został jako pomniejszenie przychodów Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, przesłanka wskazana w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, zdaniem Spółki, została spełniona — zwrot zaliczek został ujęty w księgach rachunkowych. Zważywszy na powyższe, w ocenie Spółki zwrot rekompensat powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia — czyli ujęcia w księgach rachunkowych. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-181/09/MO).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, w związku ze zwrotem zaliczek Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty lub zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia składników majątku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1-6 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy dotyczący metodyki kalkulacji wysokości odpisów amortyzacyjnych (tabela przedstawiona na stronie 9 wniosku). Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.