Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.321.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: W jaki sposób PGK powinna kalkulować przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w roku poprzedzającym rok podatkowy w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w celu określenia obowiązków dokumentacyjnych za FY 2018?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób PGK powinna kalkulować przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w celu określenia obowiązków dokumentacyjnych za FY 2018 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób PGK powinna kalkulować przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w celu określenia obowiązków dokumentacyjnych za FY 2018.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) jest podatkową grupą kapitałową, o której mowa w art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). W skład PGK wchodzą następujące spółki:

*   Z. spółka akcyjna (podmiot reprezentujący PGK w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z Ustawy o CIT i Ordynacji Podatkowej),
*   W. spółka akcyjna,
*   P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
*   M. spółka akcyjna.

Rejestracja umowy o utworzeniu PGK została dokonana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego 2 lutego 2018 r. Spółki tworzące PGK prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. produktów leczniczych w branży farmaceutycznej. PGK została zawiązana na okres 3 lat podatkowych, tj. na lata 2018-2020. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, natomiast pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 lutego 2018 r. i zakończył 31 grudnia 2018 r. (dalej określany jako: „FY 2018”).

W FY 2018 spółki tworzące PGK zawierały transakcje z podmiotami powiązanymi spoza PGK w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT. Spółki tworzące PGK realizują również transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, dokonują (bezpośrednio lub pośrednio) zapłaty należności na rzecz takich podmiotów oraz zawierają z takimi podmiotami umowy spółek, umowy wspólnych przedsięwzięć lub inne umowy o podobnym charakterze.

Zsumowane przychody poszczególnych spółek należących do PGK za rok poprzedzający rok podatkowy FY 2018, tj. za 2017 r. (obejmujący okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) według stosowanych przez te podmioty przepisów o rachunkowości przekroczyły poziom 2 mln euro.

W związku z realizacją w FY 2018 transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK, PGK zobowiązana jest na gruncie przepisów, wynikających z art. 9a ust. 3e Ustawy o CIT, i obowiązujących do końca 2018 r., do zidentyfikowania obowiązków z zakresu cen transferowych dotyczących sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wątpliwości PGK budzi, w jaki sposób powinna PGK wywiązać się z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej za pierwszy rok funkcjonowania PGK, tj. za FY 2018 w zakresie podejścia do interpretacji przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w zakresie kalkulacji przychodów lub kosztów za rok poprzedzający rok podatkowy.

PGK w celu identyfikacji obowiązków z zakresu sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018 (stanowiący pierwszy rok funkcjonowania PGK i obejmujący okres od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.) dla transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT) jest zobowiązana, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do sprawdzenia czy przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób PGK powinna kalkulować przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w roku poprzedzającym rok podatkowy w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w celu określenia obowiązków dokumentacyjnych za FY 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu identyfikacji obowiązków PGK z zakresu sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018, określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, dla transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT), PGK powinna dokonywać kalkulacji przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, poprzez zsumowanie przychodów lub kosztów wykazywanych w księgach rachunkowych wszystkich spółek wchodzących w skład PGK za rok poprzedzający rok podatkowy tj. za 2017 r. (obejmujący okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń o określonej wartości z podmiotami powiązanymi, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W świetle powyższego, obowiązki określone w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, spoczywają na podatniku. W przypadku PGK, podatnikiem, zgodnie z art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT, jest PGK po spełnieniu określonych warunków. Wynika to z faktu, że spółki wchodzące w skład PGK, w okresie jej istnienia, tracą podmiotowość podatkową na gruncie Ustawy o CIT, a podatnikiem staje się PGK. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone bogatą linią orzeczniczą (wyrok NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13, wyrok NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13, wyrok NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 689/12, wyrok NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.161.2017.2.IZ) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że obowiązki w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej spoczywają na PGK ze względu na posiadany status podatnika: (\`(...)\`) spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są podatnikami na gruncie ustawy o CIT. Do sporządzenia dokumentacji cen transferowych zobowiązana jest zatem wyłącznie PGK jako podmiot posiadający status podatnika.

Dodatkowo, powyższe stanowisko traktowania PGK jako podatnika ma również zastosowanie do określenia progów dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych, na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. w odpowiedzi na interpelację poselską (nr: DCT.054.1.2018 z 7 lutego 2018 r.) Minister Finansów podkreślił, że: biorąc pod uwagę zarówno brzmienie art. 9a ust. 1 i ust. 3e updop, jak i prawno-podatkowy charakter konstrukcji PGK, uznać należy, że określając progi dotyczące sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych w analizowanym przypadku, punktem odniesienia powinien być PGK jako podatnik, a nie poszczególne spółki należące do PGK.

Ze względu na fakt, że PGK jest podatnikiem, zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, na potrzeby kalkulacji dochodu podatkowego kalkulacja dochodu ze źródła przychodów jest dokonywana jako nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Taka interpretacja przepisów znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2017 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPB6.4510.636.2016.1.AM), w której organ stwierdził, że: Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem, na potrzeby kalkulacji wyniku podatkowego PGK, zgodnie z Ustawą o CIT, należy sumować wyniki podatkowe poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny mechanizm należy zastosować również w celu identyfikacji obowiązków z zakresu sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018 tj. za pierwszy rok funkcjonowania PGK zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (obowiązującego do końca 2018 r.). Mechanizm ten, zdaniem Wnioskodawcy, powinien polegać na zsumowaniu przychodów lub kosztów wykazywanych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych przez te spółki ksiąg rachunkowych w roku poprzedzającym rok, za który identyfikowany jest obowiązek dokumentacyjny, tj. za 2017 r.

W analizowanym stanie faktycznym, w roku poprzedzającym rok podatkowy, PGK formalnie nie istniała. Natomiast, spółki wchodzące w jej skład prowadziły w 2017 r. działalność gospodarczą i księgi rachunkowe, dzięki czemu dane do kalkulacji przychodów lub kosztów za 2017 r. na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych są dostępne dla PGK.

Podsumowując, w celu zidentyfikowania obowiązków w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018, wartość przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych za rok poprzedzający rok podatkowy, powinna być kalkulowana dla PGK, poprzez zsumowanie wartości przychodów lub kosztów poszczególnych spółek tworzących PGK za 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podarku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
4.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
5.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Art. 1a ust. 1 updop, stanowi, ze podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe (dalej: „PGK”). Jak wynika z powołanej regulacji, podatkowymi grupami kapitałowymi mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, a jednocześnie spełniają przesłanki określone w art. 1a ust. 2 updop.

Powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi reguluje art. 9a ust. 1 pkt 1 updop. Regulacja ta uzależnia powstanie takiego obowiązku od przekroczenia przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy kwoty przychodów lub kosztów stanowiących równowartość 2 000 000 EUR.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w art. 9a updop, sposób ustalenia momentu powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla podmiotów nowo powstałych, dla których dane o przychodach lub kosztach za rok poprzedzający rok podatkowy nie są dostępne.

Mianowicie, art. 9a ust. 1b updop, stanowi, że podatnicy rozpoczynający działalność, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 2 000 000 euro.

Regulacja art. 9a ust. 1c updop, z kolei wymienia kategorie podmiotów, które nie będą uważane za podmioty rozpoczynające działalność, stwierdzając, że za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony:

1.  w wyniku przekształcenia, połaczenia lub podziału podatników, albo
2.  w wyniku przekształcenia spółki niebedacej osoba prawna, albo
3.  przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, z tym, że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

Łączna analiza wyżej przywołanych przepisów wskazuje, ze nowo utworzona podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym, nieistniejącym wcześniej podatnikiem, zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej (w zakresie cen transferowych).

W pierwszym roku podatkowym swojej działalności PGK będzie więc „podatnikiem rozpoczynającym działalność”, w rozumieniu art. 9a ust. 1b updop, zobowiązanym do przygotowania dokumentacji podatkowej na podstawie tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że nowo utworzona podatkowa grupa kapitałowa nie została wyłączona z katalogu „podatników rozpoczynających działalność” na mocy art. 9 ust. 1c updop.

Podsumowując, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, na podstawie art. 9a ust. 1b updop, powstanie po przekroczeniu progów dla dokumentacji podatkowej w roku podatkowym, w którym PGK rozpoczęła działalność.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w celu identyfikacji obowiązków PGK z zakresu sporządzenia dokumentacji podatkowej za FY 2018, określonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, dla transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop), PGK powinna dokonywać kalkulacji przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, poprzez zsumowanie przychodów lub kosztów wykazywanych w księgach rachunkowych wszystkich spółek wchodzących w skład PGK za rok poprzedzający rok podatkowy tj. za 2017 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.