Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.552.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku od nakładów inwestycyjnych w związku z przebudową targowiska oraz bieżących kosztów utrzymania.
Słowa kluczowe: inwestycje; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; przebudowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nakładów inwestycyjnych w związku z przebudową targowiska oraz bieżących kosztów utrzymania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nakładów inwestycyjnych w związku z przebudową targowiska oraz bieżących kosztów utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada osobowość prawną, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych i występuje w charakterze inwestora.

W 2017 roku Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na operacje typu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na realizację inwestycji „Modernizacja targowiska”. W 2017 roku Gmina podpisała z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy na realizację wyżej wymienionej inwestycji.

Gmina realizuje inwestycję w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych należy także zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 wyżej wymienionej ustawy).

W ramach inwestycji, na którą Gmina otrzymała dofinansowanie, zostanie dokonana modernizacja targowiska gminnego w miejscowości. Targowisko będzie obiektem całorocznym i ogólnodostępnym. W ramach modernizacji targowisko zostanie utwardzone, powstaną pawilony handlowe, zadaszone lady i cała infrastruktura towarzysząca (miejsca parkingowe, oświetlenie, urządzenia sanitarno-higieniczne, odpływ wody deszczowej itp.).

W związku z przebudową targowiska Gmina otrzyma od Wykonawców robót budowlanych faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne. Targowisko będzie środkiem trwałym, stanowiło będzie własność Gminy. W przyszłości Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska (np. koszty energii, wywozu śmieci).

W chwili obecnej na terenie targowiska pobierana jest opłata targowa w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy z dnia 18 grudnia 2015 roku w sprawie opłaty targowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług za podatnika podatku od towarów i usług.

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego tytułu Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

*   świadczy usługi wynajmu nieruchomości (np. sali gimnastycznej);

*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek od towarów i usług należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o podatku od towarów i usług.

W 2017 roku Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nakładów inwestycyjnych w związku z przebudową targowiska oraz bieżących kosztów utrzymania. W 2017 roku Gmina otrzymała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.203.2017.1.PR . Została ona zakwestionowana przez Organ przyznający pomoc w części dotyczącej prawa do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych za pośrednictwem umów dzierżawy pawilonów handlowych. Umowy takie stanowią przeniesienie prawa własności, a Gmina w umowie o dofinansowanie zobowiązała się do zapewnienia trwałości operacji zgodnie z art. 71 rozporządzenia 1303/2013, co uniemożliwia wydzierżawianie obiektów podmiotom korzystającym z targowiska.

W związku z powyższym nastąpiła zmiana stanu faktycznego zdarzenia przyszłego mającego wpływ na wydanie interpretacji indywidualnej.

Po zakończeniu inwestycji Gmina pobierać będzie odpowiednie wynagrodzenie z tytułu udostępnienia miejsc handlowych.

Będzie to opłata targowa pobierana w chwili obecnej zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Gmina zamierza także po modernizacji targowiska i wybudowaniu pawilonów handlowych wprowadzić usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Opłata rezerwacyjna pobierana byłaby "obok" opłaty targowej i dokumentowana byłaby fakturą VAT.

A zatem przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z opłatą za rezerwację miejsca handlowego. W zakresie poboru opłaty targowej Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wykonawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnośnie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części w zakresie wyżej wymienionego zdarzenia jest niezbędnym załącznikiem do wniosku o płatność rozliczającego przyznaną pomoc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie Targowiska Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, związanych z bieżącym utrzymaniem nowo powstałego obiektu – targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizowaną inwestycją „Modernizacja targowiska” Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ na zmodernizowanym obiekcie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Powyższe ma również zastosowanie do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem.

W nawiązaniu od powyższego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji - prewskaźnik obliczony wg paragrafu 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z postanowieniami art. 86-88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek ten w przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie pobierać wynagrodzenie z tytułu rezerwacji miejsc targowych w postaci opłaty rezerwacyjnej, ale będą z niej korzystać osoby, które będą wnosić wyłącznie opłatę targową, a zatem inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z budową targowiska - prewskaźnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 11 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu odpłatnych usług oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych i występuje w charakterze inwestora.

W ramach inwestycji, na którą Gmina C otrzymała dofinansowanie, zostanie dokonana modernizacja targowiska gminnego w miejscowości C. Targowisko będzie obiektem całorocznym i ogólnodostępnym. W ramach modernizacji targowisko zostanie utwardzone, powstaną pawilony handlowe, zadaszone lady i cała infrastruktura towarzysząca (miejsca parkingowe, oświetlenie, urządzenia sanitarno-higieniczne, odpływ wody deszczowej itp.).

W związku z przebudową targowiska Gmina otrzyma od Wykonawców robót budowlanych faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne. Targowisko będzie środkiem trwałym, stanowiło będzie własność Gminy. W przyszłości Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska (np. koszty energii, wywozu śmieci).

W chwili obecnej na terenie targowiska pobierana jest opłata targowa. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego tytułu Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

1.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
2.  świadczy usługi wynajmu nieruchomości (np. sali gimnastycznej);
3.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek od towarów i usług należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o podatku od towarów i usług.

Po zakończeniu inwestycji Gmina pobierać będzie odpowiednie wynagrodzenie z tytułu udostępnienia miejsc handlowych.

Będzie to opłata targowa pobierana w chwili obecnej zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Gmina zamierza także po modernizacji targowiska i wybudowaniu pawilonów handlowych wprowadzić usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Opłata rezerwacyjna pobierana byłaby "obok" opłaty targowej i dokumentowana byłaby fakturą VAT.

A zatem przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z opłatą za rezerwację miejsca handlowego. W zakresie poboru opłaty targowej Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wykonawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji jak również wydatków ponoszonych po jej zakończeniu, związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą (opłata rezerwacyjna), jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza (opłata targowa).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na modernizację oraz bieżące utrzymanie targowiska w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – tj. opłata rezerwacyjna).

Natomiast nie można stwierdzić, że zarówno, opłata rezerwacyjna jak i opłata targowa mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów prawa opłata targowa jest pobierana w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie będą czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, ponieważ będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki związane z modernizacją targowiska jak i jego bieżącym utrzymaniem będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (opłata rezerwacyjna), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (opłata targowa).

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych okoliczności, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zarówno w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska jak również jego bieżącymi kosztami utrzymania. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację inwestycji, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.