Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-62/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Skutki podatkowe otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki (tj. udziałów w spółce z o.o.) w związku z przeprowadzeniem procesu jej likwidacji.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do Organu 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z przeprowadzeniem procesu jej likwidacji:

*   środków pieniężnych, w przypadku gdy do momentu likwidacji tej spółki u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania ww. środków, jako dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   środków pieniężnych, w przypadku gdy do momentu likwidacji tej spółki u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania tych środków, jako dochodów (przychodów) uzyskiwanych z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. udziałów w spółce z o.o. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki (tj. udziałów w spółce z o.o.) w związku z przeprowadzeniem procesu jej likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-62/13/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Zamierza stać się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca przewiduje, że SKA zostanie założona i zarejestrowana, jako nowa spółka przez Wnioskodawcę wspólnie z inną osobą lub innymi osobami, bądź też SKA powstanie w wyniku przekształcenia istniejącej sp. z o.o., w której do Wnioskodawcy należą udziały stanowiące co najmniej 70% udziału w kapitale zakładowym. W SKA Wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem (nie będzie komplementariuszem SKA). Wnioskodawca przewiduje, że w bliżej nieokreślonej przyszłości SKA zostanie zlikwidowana. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 29 marca 2013 r., wskazano, iż:

*   zamiarem Wnioskodawcy jest m.in., aby spółka komandytowo-akcyjna (SKA) prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku gdyby SKA prowadziła działalność gospodarczą, jej przedmiotem będą prawdopodobnie usługi budowlane, usługi administracyjno-biurowe, pozostała działalność wspomagająca transport, działalność związana z turystyką, obsługa nieruchomości na własny rachunek, obsługa nieruchomości na zlecenie, badania i analizy techniczne, reklama, rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu, sprzątanie i czyszczenie obiektów, pozostała działalność komercyjna. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy działalność będzie prowadzona przez SKA w pełnym ww. zakresie, czy też jedynie na niektórych ww. obszarach. Wnioskodawca nie przewiduje, aby działalność miała być prowadzona przez SKA poza ww. zakresem. Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie w interpretacji podatkowej zarówno sytuacji, w której działalność gospodarcza będzie prowadzona przez SKA w pełnym ww. zakresie, jak również w przypadku, gdy SKA będzie prowadzić jedynie na niektórych z ww. obszarów,
*   Wnioskodawca przewiduje, że w trakcie funkcjonowania SKA u może u Niego powstać obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu z SKA w postaci dywidendy wypłaconej Mu, jako akcjonariuszowi SKA. Natomiast do momentu przyznania Mu ww. dywidendy przez walne zgromadzenie SKA, po Jego stronie, jako akcjonariusza SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie powstanie w tym zakresie obowiązek podatkowy,
*   Wnioskodawca zakłada, że w związku z likwidacją SKA, mogą zaistnieć dwie alternatywne sytuacje, w których Wnioskodawca otrzyma:
    *   wyłącznie środki pieniężne, albo
    *   środki pieniężne oraz udziały w spółce z o.o. stanowiące nie więcej niż 30% udziału w kapitale zakładowym sp. z o.o.,
*   Wnioskodawca nie przewiduje, aby odpłatne zbycie innych niż środki pieniężne składników majątku, które otrzyma zostało dokonane przez SKA przed jej likwidacją. Skoro bowiem ww. składniki majątku zostaną Mu przekazane w związku z likwidacją SKA, to w konsekwencji nie jest możliwe odpłatne zbycie tych samych składników majątku przez SKA przed jej likwidacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez Niego z tytułu likwidacji SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego, jako akcjonariusza SKA, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyników finansowych osiąganych przez SKA, tj. niezależnie od tego, czy SKA osiąga zysk, czy też ponosi stratę. W rezultacie, otrzymanie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych z tytułu likwidacji SKA nie wywołuje skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to czynność neutralna podatkowo.

Z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy nie zalicza się, co do zasady, przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem, tym bardziej do ww. przychodów nie zalicza się składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które dopiero w przyszłości mogą stać się przedmiotem odpłatnego zbycia.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r. Znak: ITPB3/415-6b/11/MT oraz z dnia 10 października 2012 r. Znak: ITPB1/415-812/12/TK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. Znak: IPPB1/415-1011/12-2/IF,

oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, przychód ten stanowi przychód z tego innego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową). W konsekwencji stwierdzić należy, iż wspólnik spółki osobowej (w tym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu udziału w tej spółce uzyskuje, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy, a także wykazanie tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym została podjęta ww. uchwała (określony dzień dywidendy).

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Powyższe zasady dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ukształtowane zostały na gruncie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądem (por. m.in. w uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), dokonując interpretacji przepisów, w tym także przepisów prawa podatkowego, nie sposób opierać się jedynie na wykładni językowej tych przepisów, należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową, celowościową, funkcjonalną oraz historyczną. Dokonując interpretacji cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zatem pominąć ratio legis wprowadzenia regulacji zawartych w cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i obowiązuje od dnia 01 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu do projektu ww. zmian, zawartym w druku sejmowym nr 3500, wskazano m.in., iż „W aktualnym stanie prawnym (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”. Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.”

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia zmian w ww. zakresie było takie doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyeliminowałoby zjawisko podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji tych spółek, które podlegały już opodatkowaniu w toku prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej.

Generalną zasadą obowiązującą przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółek osobowych) jest bowiem zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu (ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej) w postaci miesięcznych, bądź kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy oraz późniejsze rozliczenie tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jak wskazano powyżej, pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w doktrynie ukształtowały się odmienne zasady opodatkowania tego dochodu, jakie należy stosować do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych. W ich przypadku obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje bowiem, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przyznaniu dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W SKA Wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem (nie będzie komplementariuszem SKA). W bliżej nieokreślonej przyszłości SKA zostanie zlikwidowana. Wnioskodawca przewiduje, że w trakcie funkcjonowania SKA może u Niego powstać obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu z SKA w postaci dywidendy wypłaconej Mu, jako akcjonariuszowi SKA. Natomiast do momentu przyznania Mu ww. dywidendy przez walne zgromadzenie SKA, po Jego stronie, jako akcjonariusza SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie powstanie w tym zakresie obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zakłada, że w związku z likwidacją SKA, może otrzymać wyłącznie środki pieniężne, albo też środki pieniężne i udziały w spółce z o.o.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne, które wcześniej zostały przez Niego wykazane, jako przychód należny i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. z tytułu przyznanej wcześniej lecz niewypłaconej dywidendy), środki te nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będą podlegać powtórnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdy, w z tytułu likwidacji Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, które nie podlegały u Niego wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powstanie u Niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. udziałów w spółce z o.o., wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Umiejscowienie ww. wyłączenia wyłącznie w katalogu dot. przychodów uzyskiwanych ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza, iż treść ww. przepisów odnosić należy jedynie do tych składników majątku, których odpłatne zbycie przez spółkę (przed jej likwidacją) skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem, jak wynika z ratio legis cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ich wykładni systemowej, będą one miały zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA, których odpłatne zbycie spowodowałoby w SKA przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w związku z likwidacją SKA może otrzymać m.in. udziały w spółce z o.o., a zatem składnik majątku w odniesieniu do którego przychód w przypadku jego zbycia przez SKA stanowiłby przychód z odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w takiej sytuacji w momencie otrzymania ww. składników majątku u Wnioskodawcy powstanie przychód z odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód z praw majątkowych, w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Dochód ten stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu, tj. wg skali podatkowej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z przeprowadzeniem procesu jej likwidacji:

*   środków pieniężnych, w przypadku gdy do momentu likwidacji tej spółki u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania ww. środków, jako dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
*   środków pieniężnych, w przypadku gdy do momentu likwidacji tej spółki u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania tych środków, jako dochodów (przychodów) uzyskiwanych z ww. tytułu – jest nieprawidłowe,
*   innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2013 r., iż może nastąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna (której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem), nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, wskazać należy, iż w tym zakresie uzupełnienie to zostanie potraktowane jako nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie wiążą tut. Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.