Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-394/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: W zakresie zastosowania przepisów art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art.7,12 i 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015r. (data wpływu 30 kwietnia 2015r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7,12 i 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

1.  w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego - **jest prawidłowe**;
2.  w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7,12 i 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego Ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. rok podatkowy Spółki rozpoczynający się przed 1 stycznia 2015 skończy się po 31 grudnia 2014. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) w dniu 31 grudnia 2014 roku i z tą datą rozpoczęła prowadzenie działalności. W dniu 8 stycznia 2015 złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej między innymi w zakresie realizacji inwestycji na rynku nieruchomości poprzez nabycie i/lub wybudowanie nieruchomości.

Działalność Spółki będzie finansowania między innymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek i kredytów, w tym pożyczek udzielonych podmioty powiązane ze Spółką (dalej pożyczki od podmiotów powiązanych jako: „Pożyczki”).

Spółka zakłada, że finansowanie z tytułu Pożyczek będzie uzyskane w trakcie roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 i zakończy po tej dacie. Zarówno zawarcie umów pożyczek jak i faktyczne przekazanie Spółce środków z tego tytułu będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek, faktycznie otrzymanych przez Spółkę w roku podatkowym, który rozpoczyna się przed 1 stycznia 2015 i zakończy po 31 grudnia 2014, Spółka powinna stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014, zarówno w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Spółkę w trakcie jak i po zakończeniu roku podatkowego, w którym udzielono przedmiotowych Pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od opisanych we wniosku Pożyczek, należy stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014. Konkluzja ta wynika z faktu, iż Pożyczki zostaną udzielone Spółce przed zakończeniem roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 i zakończy po 31 grudnia 2014.

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów udzielonych przez podmioty powiązane ulegną istotnym zmianom od dnia 1 stycznia 2015 w związku z art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 3 października 2014 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) (dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

Ustawa Nowelizująca wskazuje przepisy przejściowe do znowelizowanego brzmienia regulacji CIT. W szczególności, na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.

Zgodnie z art. 17 Ustawy Nowelizującej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 (z pewnymi włączeniami, które nie mają jednak zastosowania do art. 1 pkt 13 Ustawy Nowelizującej).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 Ustawy Nowelizującej „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r. (czyli tak jak Spółka), stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”.

Wprowadzenie powyższych przepisów przejściowych jest wyrazem naturalnego i rozsądnego działania ustawodawcy, który zmierzał do zapewnienia zgodności Ustawy Nowelizującej z zasadami prawidłowej legislacji wyrażonymi m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj.: a) zasadą niedziałania prawa wstecz oraz b) zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 28 maja 1996 r. (U 1/86), Trybunał uznał, iż: „zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, iż nie należy stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (zrozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.". Z kolei w wyroku z 29 marca 1994 r. (K. 13/93) Trybunał Konstytucyjny, uznał, iż „z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji wynika zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego.

W ocenie spółki przepisy art. 7 i 12 i 17 Ustawy Nowelizującej są zgodne z celem ustawodawcy oraz zaprezentowanym powyżej orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i należy je interpretować w ten sposób, iż:

*   podatnicy, dla których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stosują przepisy Ustawy Nowelizującej, dopiero począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2015;
*   znowelizowane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie wyłącznie do pożyczek udzielonych (faktycznie przekazanych) po dacie, od której dany podatnik stosuje przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą.

Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., ma zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, rozumianym na potrzeby stosowania tego przepisu, jako dzień, od którego dany podatnik stosuje przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, z uwzględnieniem art. 12 Ustawy Nowelizującej.

Przyjęcie odmiennej interpretacji ww. przepisów, skutkowałoby tym, iż odsetki od Pożyczek udzielonych Spółce po 1 stycznia 2015, ale przed zakończeniem roku podatkowego, który rozpoczyna się przed 1 stycznia 2015 i skończy po 31 grudnia 2014, byłyby kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu według odmiennych zasad aniżeli odsetki naliczone od Pożyczek, które zostały otrzymane w tym samym roku podatkowym, ale przed zakończeniem roku kalendarzowego 2014. Ta sytuacja stanowiłaby jawną zmianę sytuacji prawnopodatkowej Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, termin spłaty odsetek nie ma wpływu na określenie brzmienia przepisów Ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, które powinno mieć zastosowanie przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane. Stosowanie odpowiednich przepisów jest bowiem uzależnione wyłącznie od faktycznej daty otrzymania pożyczki a nie terminu jej spłaty. W szczególności, w sytuacji, gdy pożyczka została faktycznie przekazana pożyczkobiorcy przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej odsetki naliczone od tej pożyczki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania według zasad określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014, bez względu na to czy spłata odsetek nastąpi przed czy po wejściu w życie Ustawy Nowelizującej.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1131/14-2/KK), o sygn. IPPB3/423-1130/14-2/KK oraz z dnia 2 lutego 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1176/14-2/KK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części pytania dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r. i zakończy się po 1 stycznia 2015r.. Pożyczki od udziałowca zostaną/zostały Spółce przekazane po 1 stycznia 2015r., ale przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego. I właśnie odsetek od tych pożyczek dotyczy pytanie Spółki.

W odniesieniu do spłacanych przez Spółkę odsetek od tych pożyczek należy wskazać datę graniczną, przed nastąpieniem której Spółka będzie stosowała przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Tą datą jest ostatni dzień roku podatkowego Spółki, który zakończy się po 1 stycznia 2015r. (Spółka nie wskazała kiedy dokładnie rozpoczyna się oraz kończy jej rok podatkowy).

Zastosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. i zapłaconych do końca trwającego roku podatkowego ( który zakończy się po 31 grudnia 2014r.) wynika wprost z przepisu przejściowego zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy spłacają odsetki od pożyczek, które otrzymali przed albo w trakcie trwającego u nich roku podatkowego, który rozpoczął się zanim weszły w życie przepisy w znowelizowanym brzmieniu. W odniesieniu do tych odsetek stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015r. spłacanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki, znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (chyba że Spółka wybierze stosowanie metody alternatywnej z art. 15c). Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 17 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wchodzi ona w życie od 1 stycznia 2015r. Tylko w odniesieniu do odsetek od pożyczek, których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed tą datą zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., o czym wprost stanowi art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej. Przedstawione stanowisko nie narusza, wskazanych przez Spółkę zasad prawidłowej legislacji wyrażonych m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj.: a) zasady niedziałania prawa wstecz oraz b) zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż do końca przyjętego roku podatkowego Spółka stosuje przepisy, które obowiązywały ją gdy swój rok podatkowy rozpoczynała, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.