Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.120.2020.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe, przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP w dniu 10 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP w dniu 10 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. A.G. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa szwajcarskiego z siedzibą w Szwajcarii. Spółka zarejestrowała się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce od dnia 28 marca 2018 r. a także, jako podatnik VAT-UE od 28 marca 2018 r. do dnia 30 listopada 2018 r.

Od ponad 50 lat A. specjalizuje się w projektowaniu, instalacji i konserwacji kompleksowych wysokospecjalistycznych urządzeń przeładunkowych przeznaczonych głównie dla przemysłu aluminiowego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, wykonywanie oraz montaż zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej przystosowanych do indywidulanych potrzeb swoich klientów.

W dniu … 2018 r. Spółka zawarła umowę z B. S.A. (z siedzibą przy ul. … w …, NIP: … na wyprodukowanie przez polską firmę jednego egzemplarza konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków (tzw. odkurzacz nabrzeżowy) wraz z jej zbudowaniem i zmontowaniem w celu otrzymania w pełni sprawnego urządzenia do rozładunku statków.

Odkurzacz nabrzeżowy ma wydajność wyładunku … ton na godzinę, całkowita waga urządzenia to około … ton. Konstrukcja stalowa urządzenia do rozładunku statków została wyprodukowana przez B. S.A., następnie B. S.A. ją zamontowała wraz z dostarczonymi przez A. urządzeniami takimi jak motoreduktory, wciągniki, dmuchawy, wentylatory itp. oraz wykonała montaż elektryczny i montaż układu smarowania zgodnie ze specyfikacją.

B. S.A. dostarczyła dokumentację warsztatową, uzupełniającą i uszczegóławiającą dokumentację A. o elementy niezbędne do precyzyjnego wykonania robót, materiały stalowe, spawalnicze, malarskie. Zatem, po stronie B. S.A. było:

1.  zapewnienie materiałów niezbędnych do wyprodukowania konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków, tj. materiałów stalowych (płyty, rury, kolanka, profile, płyty uformowane, kraty, drzwi przemysłowe, włazy), elementy mocujące (śruby, sworznie, uszczelki, podkładki itp.), materiałów spawalniczych i malarskich,
2.  zapewnienie dokumentacji warsztatowej,
3.  kompletne wytworzenie elementów ze stali,
4.  montaż konstrukcji stalowej,
5.  montaż elektryczny,
6.  obróbka skrawaniem,
7.  obróbka powierzchniowa,
8.  dostawa i montaż izolacji akustycznej,
9.  aplikacja bazaltowa,
10.  dostawa i obróbka sworzni,
11.  montaż układu smarowania,
12.  wykonanie konstrukcji urządzenia do rozładunku statku na szynach lub na odpowiednich płaskich belkach, wystarczająco długich, aby przetestować długie przejazdy,
13.  instalacja mechaniczna,
14.  instalacja elektryczna,
15.  kontrola jakości,
16.  kontrola NDT (Non-Destructive Testing).

B. S.A. zobowiązała się do pomocy podczas odbioru wstępnego oraz do pomocy podczas załadunku odkurzacza nabrzeżowego na statek.

B. S.A. zainstalowała w produkowanej konstrukcji stalowej urządzenia dostarczone przez A., w celu wytworzenia odkurzacza nabrzeżowego. Czynności wykonywane przez B. S.A. i polegające na wyprodukowaniu elementów konstrukcji stalowej, montażu wytworzonej konstrukcji stalowej oraz na montowaniu na tej konstrukcji towarów dostarczonych przez Spółkę wymagały posiadania wiedzy wysokospecjalistycznej, aby w konsekwencji powstało działające urządzenie do rozładunku statków.

Spółka i B. S.A. ustalili wynagrodzenie ryczałtowe za realizację przedmiotu umowy. Wynagrodzenie to zawiera wszystkie koszty kompletnego wykonania przedmiotu umowy (działającego odkurzacza nabrzeżnego), w tym wartość materiałów oraz koszty montażu. Wartość wynagrodzenia należnego B. S.A. nie obejmuje wartości dostarczonych bezpłatnie przez Spółkę urządzeń i materiałów, ich wartość nie była również określona w Umowie. Wartość wynagrodzenia należnego B. S.A. przewyższała wartość wszystkich dostarczonych urządzeń i materiałów przez A. o prawie … PLN (ich wartość została ustalona na podstawie faktur zakupowych otrzymanych przez A. od sprzedawców).

A., w celu montażu na konstrukcji stalowej, wyprodukowanej przez B. S.A., sprowadziła towary m.in. ze Szwajcarii (takie m.in. jak: motorreduktor, koło suwnicowe, dmuchawa, lampa oświetleniowa, hamulec szynowy hydrauliczny, Spółka występowała, jako ich importer), z Niemiec (m.in.: bęben kablowy, kontener E-room wraz z klimatyzatorami i dodatkowymi drzwiami do maszynowni, transformator i rozdzielnice MV, odpylacz z wentylatorem i wyłącznikami krańcowymi, nabycia te zostały wykazane przez Spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe nabycia), Wielkiej Brytanii (system przeciwpożarowy do kabin elektrycznych - dla Spółki była to WNT) i Chorwacji (m.in. osłona do obręczy wysięgnika - Spółki była to WNT). Wszystkie te towary były transportowane do kontrahenta Spółki w Polsce, tj. B. S.A.

Sprowadzone towary przez Spółkę były jej własnością, także w trakcie ich montażu. B. S.A. wykonała konstrukcję stalową urządzenia do rozładunku statków, zmontowała tą konstrukcję stalową oraz wmontowała w tej konstrukcji towary dostarczone przez Spółkę, oraz wykonała pozostałe czynności, niezbędne, aby powstał sprawnie działający odkurzacz nabrzeżowy (np. dostawa i montaż wodoszczelnej izolacji akustycznej, aplikacja bazaltowa, dostawa i obróbka sworzni, kontrola jakości).

Celem zawartej w dniu … 2018 r. Umowy z B. S.A. było nabycie przez A. w pełni sprawnego urządzenia do rozładunku statku (tzw. odkurzacz nabrzeżowy). B. S.A. wyprodukowała odkurzacz nabrzeżowy z materiałów własnych a częściowo z materiałów zleceniodawcy, przez własnych pracowników, przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz własnego know-how, co umożliwiło zbudowanie faktycznie działającego urządzenia i spełniającego wymogi nabywcy. Zatem, w wyniku tych wszystkich czynności powstało nowe urządzenie - odkurzacz nabrzeżny i to on było przedmiotem dostawy pomiędzy B. S.A. a A.

Po wyprodukowaniu odkurzacza nabrzeżowego przez B. S.A. oraz po sprawdzeniu przez A., że działa on poprawnie, urządzenie to było przedmiotem dostawy pomiędzy B. S.A. a A.

B. S.A. wytwarzała urządzenie do rozładunku statków od marca 2018 r. do listopada 2018 r. Gotowe urządzenie do rozładunku statków po przeprowadzeniu testów potwierdzających jego prawidłowe działanie i po zaakceptowaniu przez A., jako prawidłowo wykonanego, zostało przez B. S.A. dostarczone do portu załadunkowego, zgodnie z zasadą Incoterms FAS (jako miejsce dostawy urządzenia w umowie wskazano nadbrzeże B. S.A. w Gdyni). A.od S. Sp. z o.o. nabył za około … euro konstrukcję do transportu odkurzacza nabrzeżnego, która podtrzymywałaby go podczas rejsu statkiem do portu w Islandii. Następnie, to urządzenie zostało załadowane na statek towarowy, zamontowana konstrukcja do transportu i 1 grudnia 2018 r. zostało wyeksportowane przez A. do klienta na Islandii (A. występował, jako eksporter odkurzacza nabrzeżowego sprzedawanego do klienta w Islandii).

Spółka, rejestrując się do celów podatku od towarów i usług w Polsce przyjęła, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. zaplecza ludzkiego/osobowego, technicznego ani biurowego. Jednakże, obecnie Spółka ma w tym zakresie wątpliwości, gdyż Spółka od marca do grudnia 2018 r. korzystała na terenie Polski z zasobów osobowych, biurowych, a także przechowywała na terenie Polski sprowadzone towary.

Korzystanie z zasobów na terenie Polski przedstawiał się następująco.:

1.  zatrudniony przez nią jej kontrahent (…, ul. …,…, NIP: …), jako inżynier ds. kontroli jakości i nadzorowania szybkości produkcji, sprawował w Polsce od … marca do … listopada 2018 r. nadzór nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A.
2.  w Polsce przebywali również inni przedstawiciele A. spoza Polski, których zadaniem była koordynacja i nadzorowanie prac wykonywanych przez B. S.A.
    *   inspektor instalacji, doradzał i nadzorował instalację towarów sprowadzonych przez A., w celu ich zamontowania na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał, gdy była taka potrzeba. Pojawiał się w G. od lipca do początku grudnia 2018 r. sporadycznie,
    *   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją elektryczną, związaną z instalacją towarów A. na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał, gdy była taka potrzeba. Pojawiał się w G. od sierpnia do grudnia 2018 r. sporadycznie,
    *   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją elektryczną, związaną z instalacją towarów A. na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał, gdy była taka potrzeba. Pojawiał się w G. od czerwca do grudnia 2018 r. sporadycznie,
    *   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją automatyki i jej uruchomieniem, związaną z instalacją towarów A. na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał, gdy była taka potrzeba. Pojawiał się w G. od października do grudnia 2018 r. sporadycznie,
    *   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją i uruchomieniem, związaną z instalacją towarów A. na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał, gdy była taka potrzeba. Pojawiał się w G. od listopada do grudnia 2018 r. sporadycznie,
    *   doradca i inspektor, będący kierownikiem projektu, sprawujący nadzór nad instalacją i uruchomieniem, związaną z instalacją towarów A. na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał od marca do grudnia 2018 r. sporadycznie. Pojawiał się w G., gdy była taka potrzeba, przede wszystkim, gdy odbywały się spotkania dotyczące postępów projektu, głównie było to pod koniec projektu, gdy wizyty były najdłuższe i trwały nawet 2 tygodnie. Od marca do sierpnia odbyło się około 6 wizyt o średnim czasie trwania 2-3 dni.
3.  B. S.A., zgodnie z umową, udostępnił miejsce, w którym mogły przebywać osoby oddelegowane do nadzorowania wykonania umowy ze strony A. Miejscem tym był mały kontener biurowy z dwoma biurkami. Kontener zlokalizowany był w porcie w G., czyli miejscu prowadzenia działalności przez B. S.A.

Jednakże, należy wskazać, że Spółka nie posiadała wynajętej powierzchni w Polsce, w której przechowywałaby sprowadzone przez nią produkty. Wszystkie produkty były przechowywane na terenie B. S.A. do czasu ich zamontowania w urządzeniu do rozładunku statków.

A. nabywała od polskiego podatnika podatku od towarów i usług usługi przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi związane z zapewnieniem obsługi w zakresie podatku VAT.

W momencie złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, Spółka nie przewiduje w Polsce realizowania innych kontraktów. Jednakże należy podkreślić, że nie można tego wykluczyć. Spółka również nie prowadziła ani obecnie nie prowadzi w żaden sposób działalności na terenie Polski.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że eksport odkurzacza nabrzeżnego był dokonany z terytorium Polski (z terytorium Polski towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone przez polski organ celny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskiego inżyniera z tytułu nadzoru nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A., a także czy Spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskie biuro rachunkowe, a z tytułu wykonywania usług przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT?
2.  Czy Spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez B. S.A. z tytułu dostawy na rzecz A. towaru, tj. odkurzacza nabrzeżowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskiego inżyniera z tytułu nadzoru nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A., a także Spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskie biuro rachunkowe, a z tytułu wykonywania usług przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT.
2.  Spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez B. S.A. z tytułu dostawy na rzecz A. towaru, tj. odkurzacza nabrzeżowego.

Uzasadnienie.

Pytanie 1

Według art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednakże, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, ustalenie posiadania lub nie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest ważne dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby związane z wykonaniem umowy zawartej z B. S.A.

Stałe miejsce prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej zwaną: „Dyrektywa VAT”).

Jednakże, ten termin został zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U. UE z 2011 r. nr 77/1, dalej zwanym: „Rozporządzenie”).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 Dyrektywy VAT;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy VAT;
4.  art. 192a Dyrektywy VAT.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zatem opierając się na przepisach Rozporządzenia można wskazać, że powstanie stałego miejsca działalności, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uzależnione jest od łącznego wystąpienia następujących elementów, tj.:

*   miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą stałością,

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb własnych tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bądź aby to miejsce mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W odniesieniu do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że:

1.  Spółka miała prawo używać w Polsce mały kontener biurowy, czasowo udostępniony przez B. S.A.,
2.  Spółka na terytorium Polski miała pracowników, który przebywali w Polsce w miarę potrzeby,
3.  Spółka na terytorium Polski korzystała z dostawców usług, których miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest Polska,
4.  Projekt związany z nadzorowaniem wyprodukowania odkurzacza nabrzeżowego w Polsce dla A. miał charakter czasowy i jak na razie jednorazowy.

Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT, gdyż bez wątpienia brak jest spełnienia przesłanki wystarczającej stałości, aby uznać, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskiego inżyniera z tytułu nadzoru nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A., a także Spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskie biuro rachunkowe, z tytułu wykonywania usług przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT.

Wątpliwości Spółki, co do nie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powstały na skutek analizy treści interpretacji podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ wskazano:

„\`(...)\` Wnioskodawca decydując się na produkcję barek w Polsce, w tym ich obsługę w ramach współpracy z Dostawcami, z wykorzystaniem ich zaplecza technicznego i personalnego, zleca im, w tym ich pracownikom, produkcję oraz obsługę barek i powierzchni na której barki oczekują na odholowanie. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji barek i ich nabyciu istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych - zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy - niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć podejmuje decyzje oraz zawiera umowy na terytorium Norwegii, a także dokonuje wszelkich czynności poprzez osoby upoważnione w Norwegii, decyduje o sposobie produkcji barek dla własnej działalności na terytorium kraju oraz ma istotny wpływ na sposób produkcji i wykonanie przedmiotu zamówienia. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności.”

Ze względu na swoje wątpliwości, Spółka z ostrożności prosi o potwierdzenie, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, niewysyłanych ani transportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W analizowanym przypadku, zdaniem Spółki, jest to Polska.

Celem zawartej w dniu …. 2018 r. Umowy z B. S.A. było otrzymanie przez A. w pełni sprawnego urządzenia do rozładunku statku. Urządzenia i materiały A. zostały wbudowane w odkurzacz nabrzeżowy i stały się w ten sposób częścią tego urządzenia, które następnie zostało nabyte przez A.; B. S.A. wyprodukowała odkurzacz nabrzeżny z materiałów własnych a częściowo z materiałów zleceniodawcy, przez własnych pracowników, przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz własnego know-how, co umożliwiło zbudowanie faktycznie działającego urządzenia. W wyniku tych wszystkich czynności powstało nowe urządzenie - odkurzacz nabrzeżny i to ono było przedmiotem dostawy pomiędzy B. S.A. a A.

Zatem, Spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez B. S.A. z tytułu dostawy na rzecz A. towaru, tj. odkurzacza nabrzeżowego.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w wydanych interpretacjach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura IPPP3/4512-1084/15-4/KT, wskazano: „Zdaniem tut. Organu, sprzedaż Barki wyprodukowanej częściowo z materiału powierzonego przez Spółkę, tj. zamontowanych na Barce specjalistycznych systemów i urządzeń, a częściowo z materiałów własnych stoczni, stanowi - w świetle przepisu art. 7 ustawy o VAT - dostawę towaru na rzecz zleceniodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w opisanej sprawie, w ramach produkcji Barki z użyciem materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i stanowiących własność stoczni, powstaje zupełnie nowy towar.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2019 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura 0114-KDIP1-2.4012.797.2018.1.RD, wskazano: „Zatem towary, które zostają przemieszczone przez Wnioskodawcę i przekazane Polskiemu podwykonawcy stają się jedynie elementem (częścią) nabywanego przez Wnioskodawcę od Polskiego podwykonawcy towaru (okrętu). \`(...)\` W przedmiotowym przypadku towary przemieszczone z terytorium Szwecji zostaną wykorzystane na terytorium Polski a przedmiotem przemieszczenia do Szwecji będzie odrębny towar, tj. okręt. \`(...)\` Stwierdzić jednak należy, że skoro w analizowanym przypadku towary zakupione od podwykonawców spoza Polski zostaną wbudowane (zamontowane) w okręt i na terytorium Szwecji zostaną przemieszczone w ramach przemieszczenia okrętu jako element tego okrętu nie można uznać, że dochodzi do przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju towarów należących do Wnioskodawcy. W przedmiotowym przypadku towary zakupione od podwykonawców spoza Polski zostaną wykorzystane na terytorium Polski a przedmiotem przemieszczenia do Szwecji będzie odrębny towar, tj. okręt.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa szwajcarskiego z siedzibą w Szwajcarii. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest projektowanie, wykonywanie oraz montaż zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej przystosowanych do indywidulanych potrzeb swoich klientów. Spółka zarejestrowała się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce od dnia 28 marca 2018 r. a także, jako podatnik VAT-UE od 28 marca 2018 r. do dnia 30 listopada 2018 r.

W dniu … 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką B. S.A. dotyczącą wyprodukowania jednego egzemplarza konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków (tzw. odkurzacz nabrzeżowy) wraz z jej zbudowaniem i zmontowaniem w celu otrzymania w pełni sprawnego urządzenia do rozładunku statków.

Wnioskodawca dostarczył na własny koszt dokumentację odkurzacza nabrzeżowego (rysunki produkcyjne i montażowe itp.) oraz specyfikacje techniczne umowy, a także urządzenia, które wmontowane zostały w konstrukcję, wytworzoną przez B. S.A., w tym m.in. pompy, silniki, zawory, łożyska, hamulce, materiały z tworzyw sztucznych i elementy sferyczne oraz wszystkie elementy elektryczne (kable, przełączniki, instrumenty, kabina operatora itp.). W celu montażu na konstrukcji stalowej, wyprodukowanej przez B. S.A., Wnioskodawca sprowadził towary m.in. ze Szwajcarii (m.in. motorreduktor, koło suwnicowe, dmuchawa, lampa oświetleniowa, hamulec szynowy hydrauliczny, Spółka występowała, jako ich importer), z Niemiec (m.in.: bęben kablowy, kontener E-room wraz z klimatyzatorami i dodatkowymi drzwiami do maszynowni, transformator i rozdzielnice MV, odpylacz z wentylatorem i wyłącznikami krańcowymi, nabycia te zostały wykazane przez Spółkę, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), z Wielkiej Brytanii (system przeciwpożarowy do kabin elektrycznych, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i z Chorwacji (m.in. osłona do obręczy wysięgnika, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Wszystkie te towary były transportowane do B. S.A. w Polsce. Wskazane urządzenia były dostarczone do B. S.A. bezpłatnie i pozostawały cały czas własnością Wnioskodawcy.

B. S.A. wyprodukował konstrukcję stalową urządzenia do rozładunku statków, a następnie zamontował wraz z dostarczonymi przez Wnioskodawcę urządzeniami, wykonał montaż elektryczny oraz montaż układu smarowania, zgodnie ze specyfikacją. Do obowiązków B. S.A. należało zapewnienie materiałów niezbędnych do wyprodukowania konstrukcji stalowej odkurzacza nabrzeżowego, tj. materiałów stalowych (płyty, rury, kolanka, profile, płyty uformowane, kraty, drzwi przemysłowe, włazy), elementów mocujących (śruby, sworznie, uszczelki, podkładki itp.), materiałów spawalniczych i malarskich, zapewnienie dokumentacji warsztatowej, kompletne wytworzenie elementów ze stali, montaż konstrukcji stalowej, montaż elektryczny, obróbka skrawaniem, obróbka powierzchniowa, dostawa i montaż izolacji akustycznej, aplikacja bazaltowa, dostawa i obróbka sworzni, montaż układu smarowania, wykonanie konstrukcji urządzenia do rozładunku statku na szynach lub na odpowiednich płaskich belkach, instalacja mechaniczna, instalacja elektryczna, kontrola jakości oraz kontrola NDT (…). B. S.A. zobowiązał się również do pomocy podczas odbioru wstępnego oraz podczas załadunku odkurzacza nabrzeżowego na statek.

Za realizację przedmiotu umowy Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty kompletnego wykonania działającego odkurzacza nabrzeżnego, w tym wartość materiałów oraz koszty montażu. Wartość wynagrodzenia należnego B. S.A. nie obejmuje wartości dostarczonych przez Spółkę urządzeń i materiałów.

Po wyprodukowaniu odkurzacza nabrzeżowego przez B. S.A., urządzenie to było przedmiotem dostawy pomiędzy B. S.A. a Wnioskodawcą.

B. S.A. wytwarzał odkurzacz nabrzeżowy w okresie od marca do listopada 2018 r. Gotowe urządzenie, po przeprowadzeniu testów potwierdzających jego prawidłowe działanie, zostało przez B. S.A. dostarczone do portu załadunkowego, zgodnie z zasadą Incoterms FAS. Jako miejsce dostawy urządzenia w umowie wskazano nadbrzeże B. S.A. w G.

Wnioskodawca nabył konstrukcję do transportu odkurzacza nabrzeżnego, podtrzymującą go podczas rejsu statkiem do portu w Islandii. Następnie, to urządzenie zostało załadowane na statek towarowy, zamontowana konstrukcja do transportu i w dniu 1 grudnia 2018 r. zostało wyeksportowane przez Wnioskodawcę do klienta na Islandii. Wnioskodawca występował, jako eksporter odkurzacza nabrzeżowego sprzedawanego do klienta w Islandii. Eksport odkurzacza nabrzeżnego był dokonany z terytorium Polski (z terytorium Polski towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone przez polski organ celny).

W okresie od marca do grudnia 2018 r. Wnioskodawca korzystał na terenie Polski z zasobów osobowych, biurowych, a także przechowywał na terenie Polski sprowadzone towary. Wnioskodawca zatrudnił inżyniera ds. kontroli jakości i nadzorowania szybkości produkcji, który sprawował w Polsce nadzór nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A. w okresie od …marca do … listopada 2018 r. Ponadto w Polsce przebywali inni przedstawiciele Wnioskodawcy spoza Polski, których zadaniem była koordynacja i nadzorowanie prac wykonywanych przez B. S.A.. Przy czym przebywali oni w Polsce sporadycznie (w zależności od potrzeb), tj.:

*   inspektor instalacji, który doradzał i nadzorował instalację towarów sprowadzonych przez Wnioskodawcę, w celu ich zamontowania na urządzeniu do rozładunku statków, przebywał w G. od lipca do początku grudnia 2018 r.
*   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją elektryczną, związaną z instalacją towarów Wnioskodawcy na urządzeniu do rozładunku statków, przebywał w G. od sierpnia do grudnia 2018 r.,
*   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją elektryczną, związaną z instalacją towarów Wnioskodawcy na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał od czerwca do grudnia 2018 r.,
*   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją automatyki i jej uruchomieniem, związaną z instalacją towarów Wnioskodawcy na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał od października do grudnia 2018 r.,
*   doradca i inspektor sprawujący nadzór nad instalacją i uruchomieniem, związaną z instalacją towarów Wnioskodawcy na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał od listopada do grudnia 2018 r.,
*   doradca i inspektor, będący kierownikiem projektu, sprawujący nadzór nad instalacją i uruchomieniem, związaną z instalacją towarów Wnioskodawcy na urządzeniu do rozładunku statków, w G. przebywał od marca do grudnia 2018 r., pojawiał się w G. na spotkaniach dotyczących postępów projektu, głównie pod koniec projektu gdy wizyty były najdłuższe i trwały nawet 2 tygodnie. Od marca do sierpnia odbyło się około 6 wizyt o średnim czasie trwania 2-3 dni.

Zgodnie z umową łączącą Strony, B. S.A. udostępnił miejsce, w którym mogły przebywać osoby oddelegowane do nadzorowania wykonania umowy ze strony Wnioskodawcy, tj. kontener biurowy z dwoma biurkami, zlokalizowany w miejscu prowadzenia działalności przez B. S.A., tj. w porcie w G.

Wnioskodawca nie posiadał wynajętej powierzchni w Polsce, w której przechowywałaby sprowadzone przez siebie towary. Wszystkie towary, do czasu zamontowania w urządzeniu do rozładunku statków były przechowywane na terenie B. S.A.

Wnioskodawca nabywał od polskiego podatnika podatku od towarów i usług usługi przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi związane z zapewnieniem obsługi w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi w żaden sposób działalności na terenie Polski oraz nie przewiduje realizowania innych kontraktów w Polsce (ale nie wyklucza).

Ad.1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez polskiego inżyniera z tytułu nadzoru nad wykonaniem urządzenia do rozładunku statków przez B. S.A. oraz z faktur wystawionych przez polskie biuro rachunkowe z tytułu wykonywania usług przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT.

Przy czym z treści wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia prawa do odliczenia związane są z kwestią posiadania lub nie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadził w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku z zamówieniem realizowanym na rzecz kontrahenta z Islandii, zlecił polskiej spółce B. S.A. wykonanie jednego egzemplarza konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków tzw. odkurzacza nabrzeżowego wraz z jej zbudowaniem i zmontowaniem. B. S.A. wytwarzał przedmiotowe urządzenie od marca 2018 r. do listopada 2018 r. Przy tym, Wnioskodawca posiadał na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne umożliwiające realizację kontraktu. Jak wskazano, w związku z realizacją zadania, w Polsce przebywali pracownicy Spółki, tj. zatrudniony na terytorium Polski inżynier ds. kontroli jakości i nadzorowania szybkości produkcji (w okresie od lipca do początku grudnia 2018 r.) oraz inni przedstawiciele Wnioskodawcy spoza Polski. Przy czym osoby te przebywały w Polsce sporadycznie, w różnych okresach czasu, w zależności od potrzeb. Jednocześnie, w czasie trwania umowy, Spółka dysponowała na terenie Polski zasobami technicznymi związanymi z jej realizacją, tj. udostępnionym przez B. S.A. kontenerem biurowym i powierzchnią, w której przechowywano sprowadzone do Polski towary. W celu realizacji projektu Spółka nabywała usługi od innych podmiotów, w tym usługi inspektora nadzoru oraz przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi związane z zapewnieniem obsługi w zakresie podatku VAT. Niemniej jednak, z wniosku wynika, że czynności podejmowane w Polsce przez Wnioskodawcę służą tylko realizacji opisywanego kontraktu. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził ani obecnie nie prowadzi w żaden sposób działalności na terenie Polski. Ponadto wskazano, że (mimo braku możliwości wykluczenia realizacji) Spółka nie przewiduje w Polsce realizowania innych kontraktów. Zatem, skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ograniczała się jedynie do zlecenia polskiemu podmiotowi budowy i montażu jednego egzemplarza odkurzacza nabrzeżowego, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju, to mimo że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizowanej umowy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od polskiego inżyniera prowadzącego nadzór nad wykonaniem odkurzacza nabrzeżowego przez B. S.A. oraz od biura rachunkowego wykonującego usługi przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT, w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku do niniejszych usług znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Natomiast skoro Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez inżyniera nadzoru oraz biuro rachunkowe jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium Szwajcarii. W konsekwencji usługi świadczone przez usługodawców mających siedzibę w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od usługodawców mających siedzibę w Polsce z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od polskiego inżyniera nadzoru i biura rachunkowego wykonującego usługi przedstawicielstwa podatkowego i związane z nim usługi zapewnienia obsługi w zakresie podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B. S.A. z tytułu dostawy odkurzacza nabrzeżowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie realizowane przez B. S.A. na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy czy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jednocześnie wskazać należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie całościowa analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Tak więc ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Tak więc kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania analizy, jakie znaczenie w jej ramach mają odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy jest wyprodukowanie konkretnego towaru w postaci gotowego odkurzacza nabrzeżowego - transakcję realizowaną pomiędzy Wnioskodawcą i B. S.A. należy uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z B. S.A. na wyprodukowanie jednego egzemplarza konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków wraz z jej zmontowaniem. Celem umowy zawartej z B. S.A. było - jak wskazał Wnioskodawca nabycie w pełni sprawnego urządzenia do rozładunku statku. Przedmiot umowy (odkurzacz nabrzeżowy) został wykonany zarówno z materiału powierzonego przez Wnioskodawcę jak i materiałów własnych B. S.A. (m.in. materiały stalowe, spawalnicze, malarskie, elementy mocujące), które zakupił na własny rachunek, angażując w proces produkcji własny sprzęt, personel oraz know-how. Z wniosku wynika, że czynności podejmowane przez B. S.A. w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wnioskodawca jest bowiem zainteresowany gotowym produktem.

Należy również zauważyć, że proces wykonania konstrukcji stalowej urządzenia do rozładunku statków, jej zbudowanie i zmontowanie w oparciu o własne, nabyte przez B. S.A. materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają towary dostarczone i powierzone przez Wnioskodawcę (pompy, silniki, zawory, łożyska, hamulce, materiały z tworzyw sztucznych i elementy sferyczne, elementy elektryczne, motorreduktor, koło suwnicowe, dmuchawa, lampa oświetleniowa, hamulec szynowy hydrauliczny, bęben kablowy, kontener E-room wraz z klimatyzatorami i dodatkowymi drzwiami do maszynowni, transformator i rozdzielnice MV, odpylacz z wentylatorem i wyłącznikami krańcowymi, system przeciwpożarowy do kabin elektrycznych, osłona do obręczy wysięgnika). Uzasadnione jest więc twierdzenie, że B. S.A. nie wykonuje wyłącznie usługi na powierzonym mieniu, ale tworzy nowy produkt, który następnie sprzedaje Wnioskodawcy. Same materiały/urządzenia przekazane przez Wnioskodawcę, bez szeregu czynności wykonanych przez B. S.A. (m.in. montaż konstrukcji stalowej, montaż elektryczny, obróbka skrawaniem i obróbka powierzchniowa, aplikacja bazaltowa, montaż układu smarowania, instalacja mechaniczna i elektryczna) nie mogłyby być wykorzystywane w takim celu jakiemu służy produkt finalny.

Wnioskodawca wskazał, że po przeprowadzeniu testów potwierdzających prawidłowe wykonanie i działanie urządzenia zostało ono przez B. S.A. dostarczone do portu załadunkowego w G., zgodnie z zasadą Incoterms FAS (miejsce dostawy nadbrzeże B. S.A. w G.). Ponadto w analizowanym przypadku następuje przeniesienie przez B. S.A. prawa do rozporządzania towarem (tj. odkurzaczem nabrzeżowym) jak właściciel na Wnioskodawcę.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja pomiędzy B. S.A. a Wnioskodawcą obejmująca wybudowanie i zmontowanie odkurzacza nabrzeżowego stanowi - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towaru, tj. gotowego odkurzacza nabrzeżowego. Wobec powyższego B. S.A. powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazaną właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od B. S.A. wskazać należy, że w myśl obowiązujących regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że dostawa dokonana przez B. S.A. na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Natomiast zakupiony towar (odkurzacz nabrzeżowy) Wnioskodawca wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dokonanego na terytorium Polski eksportu towarów. Zatem w analizowanym przypadku spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem po otrzymaniu od B. S.A. prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu odkurzacza nabrzeżowego od B. S.A., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.