Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-525/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-26
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania usług magazynowania (przechowania) świadczonych na terenie portu morskiego.
Słowa kluczowe: magazynowanie; port morski; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług magazynowania (przechowania) świadczonych na terenie portu morskiego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług magazynowania (przechowania) świadczonych na terenie portu morskiego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie szeroko rozumianych usług w zakresie logistyki i magazynowania towarów wymagających przechowywania w warunkach chłodniczych. Wnioskodawca zawarł ze swoim jedynym wspólnikiem ramową umowę, na podstawie której uzyskał możliwość przechowywania towarów - produktów rybnych, organizmów morskich, produktów rybołówstwa i akwakultury w nowo wybudowanej przez ten podmiot chłodni składowej: „", znajdującej się na terenie Wolnego Obszaru Celnego. W chłodni tej Wnioskodawca przechowuje głównie towary należące do innych podmiotów (krajowych i zagranicznych), z którymi zawiera umowy przechowania. Postanowienia tych umów, co do zasady, zbliżone są w treści do postanowień umowy, jaką zawarł on ze spółką matką. W umowach tych zobowiązuje się względem swoich kontrahentów do świadczenia kompleksowych usług magazynowania (przechowania) należących do nich towarów w przedmiotowej chłodni.

W ramach tych usług mogą być wykonywane następujące czynności:

*   rozładunek towarów ze statku i ich dostarczenie do chłodni,
*   rozładunek towarów z kontenerów chłodniczych i samochodów chłodniczych i dostarczenie do chłodni,
*   sortowanie towarów,
*   przechowywanie towarów w sposób odpowiadający właściwościom towarów i zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez kontrahenta,
*   usługi dodatkowe: ważenie, foliowanie, dostawa palet, metkowanie, przełożenie towaru na paletach, przepakowywanie towarów, koszty mrożenia, przygotowanie towarów do wysyłki (dalej „konfekcjonowanie" towarów),
*   załadunek towarów opuszczających chłodnię na środki transportu.

W czasie wykonywania usługi przechowywania towar nie jest dopuszczony do obrotu.

Spośród wymienionych czynności podstawową usługą jest usługa przechowania towarów. Pozostałe czynności mają wyłącznie charakter subsydiarny, uzupełniający w stosunku do usługi przechowania, gdyż ich świadczenie jest warunkowane wystąpieniem usługi podstawowej w postaci przechowania towarów. Usługi pomocnicze nie funkcjonują zatem jako odrębne świadczenia, gdyż bez usługi podstawowej (przechowania) nie tworzyłyby żadnej wartości dodanej. Usługobiorcy nie mają żadnego uzasadnionego interesu w tym, aby korzystać wyłącznie z usług pomocniczych i nie zlecają odrębnie ich wykonania Wnioskodawcy jako usługodawcy. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowej usługi kompleksowej przechowania skalkulowane jest w sposób złożony i zależy od długości okresu przechowania towarów oraz faktycznie wykonywanych w jego trakcie czynności pomocniczych, w oparciu o ustalone miedzy stronami stawki jednostkowe.

Wnioskodawca nie wykonuje osobiście przedmiotowych czynności, gdyż są one wykonywane w oparciu o umowę ramową przez spółkę matkę. W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy w umowach składu zawieranych z podmiotami trzecimi jest pochodną stawek obowiązujących w umowie ramowej zawartej ze spółką matką.

Zgodnie z warunkami umów, jakie Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi, ww. usługi świadczone są w budynku chłodni, przy czym w związku ze świadczeniem tych usług usługobiorcy nie nabywają prawa do używania nieruchomości lub jej określonej części, gdyż takiego prawa nie posiada również Wnioskodawca na podstawie umowy łączącej go ze spółką matką. Spółka matka zawarła bowiem z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę o dofinansowanie budowy budynku - chłodni, która zakazuje przenoszenia praw własności, jak i posiadania całości jak i części budynku - chłodni na inny podmiot. W konsekwencji kontrahentom Wnioskodawcy nie jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie chłodni nie są im udostępniane w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Mając powyższe na uwadze w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług mieszczą się następujące sytuacje:

I. Przy przywozie towarów do kraju z krajów trzecich (spoza UE):

1.  Relacja rozładunek towarów ze statku - transport wewnętrzny do chłodni - konfekcjonowanie towarów - składowanie w chłodni - załadunek na samochód. Pochodzenie towaru przywiezionego z krajów trzecich drogą morską potwierdzone jest zapisem w konosamencie lub innym dokumencie transportu morskiego. Rozładunek następuje do chłodni zlokalizowanej na terenie portu morskiego, a czas składowania zależy od decyzji klienta. Po okresie składowania i ewentualnie wykonaniu konfekcjonowania oraz innych usług dodatkowych dla tych ładunków, odbywa się załadunek na samochody i przewóz do klienta na terytorium kraju. Stawki jednostkowe za usługę kompleksową odnoszą się:
    1.  do 1 tony towaru i dotyczą cyklu, poczynając od wyładunku ze statku, poprzez transport wewnętrzny do chłodni, do przyjęcia towaru na palecie, w tym konfekcjonowanie,
    2.  do 1 tony towaru za składowanie w chłodni,
    3.  do 1 tony towaru i dotyczą wydania towaru na palecie oraz załadunku na samochód,

Faktury wystawiane są zawsze na koniec miesiąca. Faktura wystawiana jest za daną partię przywiezionego towaru i obejmuje umownie ustaloną część stawki za 1 tonę obejmującą wyładunek, umieszczenie w chłodni i załadunek na samochód, w tym także konfekcjonowanie towaru; składowanie fakturowane jest także na koniec każdego miesiąca na bieżąco.

Składowanie wykonywane jest dla ładunków przewożonych na statkach do 60 dni lub w czasie przekraczającym 60 dni, w zależności o zlecenia kontrahenta.

Usługi transportu opisane w pkt A wykonywane są przez różnych przewoźników i spedytorów. Podróż drogą morską odbywa się z miejsca oznaczonego w kraju trzecim (spoza UE) do miejscowości G. (nabrzeże Wnioskodawcy zlokalizowane w porcie morskim), na podstawie konosamentów lub innych morskich dokumentów przewozowych. Następnie towar po czasowym składowaniu ładowany jest na samochód. Podróż drogą lądową odbywa się na podstawie listu przewozowego CMR lub innego listu przewozowego wydawanego przez przewoźnika lądowego.

B.Relacja rozładunek do chłodni towarów z kontenera przywiezionego samochodem z terminala kontenerowego, który odbył uprzednio podróż morską z kraju trzeciego (spoza UE) - przyjęcie towarów do chłodni - konfekcjonowanie towarów - składowanie w chłodni - załadunek na samochód.

Pochodzenie towaru przywiezionego w kontenerze z krajów trzecich drogą morską potwierdzone jest zapisem w konosamencie lub innym dokumencie transportu morskiego. Rozładunek i załadunek kontenera następuje na terenie terminala kontenerowego w porcie morskim, a następnie kontener na lądowym środku transportu wieziony jest do chłodni zlokalizowanej na terenie portu morskiego. Tam następuje rozładunek kontenera. Czas składowania zależy od decyzji klienta. Po okresie składowania i ewentualnie wykonaniu konfekcjonowania oraz innych usług dodatkowych dla tych ładunków, odbywa się załadunek na samochody i przewóz do klienta na terytorium kraju. Stawki jednostkowe za usługę kompleksową odnoszą się:

*   do 1 tony towaru i dotyczą cyklu, poczynając od wyładunku z kontenera do chłodni, do przyjęcia towaru na palecie, w tym konfekcjonowanie,
*   do 1 tony towaru za składowanie w chłodni,
*   do 1 tony towaru i dotyczą cyklu od wydania towaru na palecie, załadunku samochodu.

Faktury wystawiane są zawsze na koniec miesiąca. Faktura wystawiana jest za daną partię przywiezionego towaru i obejmuje umownie ustaloną część stawki za 1 tonę obejmującą wyładunek z kontenera, umieszczenie w chłodni i załadunek na samochód, w tym także konfekcjonowanie towaru; składowanie fakturowane jest także na koniec każdego miesiąca na bieżąco. Składowanie wykonywane jest dla ładunków przewożonych w kontenerach do 20 dni lub w czasie przekraczającym 20 dni, w zależności od zlecenia kontrahenta.

Usługi transportu opisane w pkt B wykonywane są przez różnych przewoźników i spedytorów. Podróż drogą morską odbywa się z miejsca oznaczonego w kraju trzecim (spoza UE) do miejscowości G. (terminal kontenerowy w porcie morskim), na podstawie konosamentów lub innych morskich dokumentów przewozowych. Następnie towar dowożony jest do chłodni samochodem w kontenerze, rozładowany i po czasowym składowaniu ładowany jest znów na samochód. Podróż droga lądową odbywa się na podstawie listu przewozowego CMR lub innego listu przewozowego wydawanego przez przewoźnika lądowego.

Do chwili obecnej Wnioskodawca fakturując kontrahentów krajowych za swoje usługi opisane szczegółowo w punktach I.A i I.B stosował stawkę 23%, jednakże ze względu na powzięte uzasadnione wątpliwości co do stosowanej stawki, zamierza do części świadczonych przez siebie usług zacząć stosować stawkę 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie ww. usług Wnioskodawca dokumentuje w sposób następujący:

*   dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, listy parkingowe i towarzyszące im „faktury sprzedażowe”, etc),
*   ewidencją wewnętrzną składowania powierzonych towarów,
*   konosamentami morskimi albo morskimi listami przewozowymi lub manifestami cargo, potwierdzającymi, że przewóz morski towarów nastąpił z kraju trzeciego (spoza UE) do miejscowości G. (miasta, w którym zlokalizowana jest chłodnia Wnioskodawcy),
*   dokumentami CMR lub innymi listami przewozowymi wykorzystywanymi w transporcie lądowym,
*   fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w punktach I.A i I.B, z wyłączeniem składowania ponad 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach i ponad 60 dni dla innych ładunków, może stosować stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a oraz ust. 2a ustawy o VAT, przy założeniu posiadania opisanej dokumentacji potwierdzającej zachowanie warunków określonych w tych przepisach?
2.  Czy na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a ustawy o VAT usługi opisane w pkt I.A i I.B polegające na załadunku lądowych środków transportu po czasowym składowaniu towarów w chłodni do 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach i do 60 dni dla pozostałych ładunków, należy uznać za „związane z transportem międzynarodowym", o ile z konosamentu, morskiego listu przewozowego lub innego dokumentu transportu morskiego będzie wynikać, że miejscem rozładunku lub dostarczenia towarów miała być miejscowość G.: terminal kontenerowy w porcie morskim lub nabrzeże przy chłodni Wnioskodawcy zlokalizowane w porcie morskim oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał inne dokumenty potwierdzających dalsze przemieszczenie towaru do miejsca na terytorium RP (list przewozowy, CMR)?
3.  Czy na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 9a oraz ust. 2a ustawy o VAT usługi opisane w pkt I.A i I.B polegające na załadunku lądowych środków transportu po czasowym składowaniu towarów w chłodni ponad 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach i ponad 60 dni dla pozostałych ładunków, należy uznać za „związane z transportem międzynarodowym", o ile z konosamentu, morskiego listu przewozowego lub innego dokumentu transportu morskiego będzie wynikać, że miejscem rozładunku lub dostarczenia towarów miała być miejscowość G.: terminal kontenerowy w porcie morskim lub nabrzeże przy chłodni Wnioskodawcy zlokalizowane w porcie morskim oraz jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał inne dokumenty potwierdzających dalsze przemieszczenie towaru do miejsca na terytorium RP (list przewozowy, CMR)?
4.  Czy użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT sformułowanie „związanych z transportem międzynarodowym" oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie towarów powodujące przekroczenie granicy państwowej RP i czy w związku z tym na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w pkt I.A i I.B za transport międzynarodowy można uznać podróż towaru z kraju trzeciego (spoza UE) do miejsca jego przeznaczenia w kraju, przy założeniu, że towar w międzyczasie składowany był w chłodni Wnioskodawcy, następnie załadowany na lądowe środki transportu i przewieziony do miejsca przeznaczenia w kraju, na podstawie różnych dokumentów przewozowych (najpierw konosamentów/morskich listów przewozowych określających miejsce załadunku kraj trzeci - spoza UE i miejsce rozładunku/przeznaczenia miejscowość G., a potem listów przewozowych CMR lub innych określających miejsce załadunku miejscowość G. i miejsce rozładunku/przeznaczenia miejsce na terytorium RP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu morskiego, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Z regulacji art. 83 ust 1 pkt 9a ustawy o VAT natomiast wynika, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które związane są z transportem międzynarodowym, które:

*   polegają na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej, lub
*   służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej.

Stosownie zaś do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust 1 pkt 9, 9a, 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

*   20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
*   60 dni dla pozostałych ładunków, zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w punktach I. A i B będą opodatkowane stawką VAT 0%, w tym załadunek na lądowe środki transportu oraz przejściowe składowanie towarów w chłodni zlokalizowanej na terenie portu morskiego, nie przekraczające okresów podanych w art. 83 ust. 2a, o ile będą świadczone na rzecz podatników posiadających na terytorium kraju siedzibę działalności, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są te usługi, a w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu, a Wnioskodawca będzie posiadał wymaganą w art. 83 ust. 2 dokumentację.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, niżej wymieniona dokumentacja będzie czynić zadość wymogom określonym w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT:

*   kopia konosamentu morskiego lub morskiego listu przewozowego zawierającego dane wymagane przez art. 136 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks Morski, w tym: nazwę statku, określenie ładunku z podaniem jego rodzaju oraz – stosownie do okoliczności – jego miary, objętości, liczby sztuk, ilości lub wagi, nazwę miejsca załadowania, oraz nazwę miejsca wyładowania,
*   albo manifest cargo zawierający spis towarów przewożonych statkiem i dostarczany władzom celnym w portach załadunku i wyładunku,
*   dokumenty potwierdzające zlecenie usług, przyjęcie towarów z danego środka transportu, wykonanie usług na ładunkach (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, listy parkingowe i towarzyszące im „faktury sprzedażowe”, etc.),
*   dokumenty CMR lub inne listy przewozowe wykorzystywane w transporcie lądowym,
*   ewidencja wewnętrzna składowania towarów zawierająca dane niezbędne do ustalenia okresów składowania,
*   faktura VAT potwierdzająca wykonanie każdej usługi.

Należy dodać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna wydana w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2014 r. znak ITPP2/443-305/14/AK, a także w części dotyczącej w odpowiedzi na pytanie nr 3 Podatnika – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r. znak ITPP2/443-798/14/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W celu ustalenia wysokości stawki podatku konieczne jest określenie miejsca świadczenia usług.

Jak stanowi art. 28b ust 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Artykuł 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e będzie ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-155/12 Trybunał uznał, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z powyższego wynika, że aby można uznać, że usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 930, z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

W związku z tym, że powołana ustawa nie wyklucza terenu Wolnego Obszaru Celnego z obszaru Rzeczypospolitej Polskiej, należy uznać ją za część wchodzącą w skład terytorium kraju.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust 1 pkt 9a ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Jak stanowi ust 2a ww. artykułu, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków, - zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z treści art. 83 ust 1 pkt 9 i 9a ustawy wynika, że o ile w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków dla prawa do zastosowania stawki 0% nie ma znaczenia, czy usługi te związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym, tak w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, ustawodawca postawił wymóg, by usługi te były związane z transportem międzynarodowym.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub lądowego, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używa takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, że obsługa środków transportu polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Stosownie do treści art. 83 ust 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7–18 i 20–22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 83 ust 16 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust 2 ustawy winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust 1 pkt 7-18 i 20-22, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Aby skorzystać ze stawki 0% podatnik powinien posiadać dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji oraz wyroku TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca świadcząc usługi magazynowania, a więc składowania ładunków, nie będzie udzielał usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie będzie miała bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, przy określeniu miejsca świadczenia i opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, lecz ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1. W sytuacji, gdy kontrahenci Wnioskodawcy będą podatnikami podatku od towarów i usług, a więc podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, usługi magazynowania będą opodatkowane na terytorium Polski, a jeżeli będą podmiotami mającymi siedziby poza terytorium Polski (nie posiadającymi siedzib ani stałych miejsc prowadzenia działalności w Polsce) - nie będą opodatkowane na terytorium kraju, lecz na terytorium państwa, na terenie którego znajduje się siedziba kontrahenta.

Opisana we wniosku w punktach I.A i I.B usługa będzie świadczeniem kompleksowym, w której takie czynności jak: wyładunek, załadunek, sortowanie czy konfekcjonowanie towarów będą miały charakter pomocniczy do usługi głównej jaką jest magazynowanie. Usługa ta – jak wskazuje wniosek – będzie miała związek z transportem międzynarodowym, gdyż dotyczyć będzie towarów, które przywożone będą z krajów trzecich na terytorium Polski. Należy przy tym stwierdzić, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpi przemieszczenie towarów na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że usługi przejściowego składowania ładunków przywiezionych statkiem z krajów trzecich w celu ich późniejszego przeładowania na lądowy środek transportu (samochody), nieprzekraczające okresów podanych w art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane będą na terenie portu morskiego oraz służyć będą bezpośrednio potrzebom ww. ładunków, to - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 oraz 9a ustawy – będą opodatkowane stawką podatku 0%, o ile z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji jednoznacznie będzie wynikać, że zostały spełnione określone w ww. przepisach warunki. Należy zauważyć, że w przypadku usług kompleksowych czynności pomocnicze są opodatkowane taką samą stawką jak świadczenie główne. W związku z tym załadunek lądowych środków transportu jako element usługi kompleksowej, po czasowym składowaniu towarów w chłodni do 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach i do 60 dni dla pozostałych ładunków, będzie podlegać opodatkowaniu 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy. W sytuacji gdy składowanie towarów przekroczy powyższe terminy - zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy – usługa ta traci status usługi służącej bezpośrednim potrzebom ładunków. W konsekwencji, świadczenie usługi składowania, a więc i świadczenie pomocnicze polegające na załadunku lądowego środka transportu, będzie opodatkowane powyżej tego okresu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług natomiast dla czasu składowania nieprzekraczającego tego okresu, Wnioskodawca nie utraci prawa do zastosowania – w myśl art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy - 0% stawki podatku.

Objęcie świadczonych usług preferencyjną stawką podatku w wysokości 0% będzie możliwe, o ile z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji jednoznacznie będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w ww. przepisie.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Tak jak - co do zasady - uznać należy, że dokumenty, o których mowa we wniosku, są wystarczającymi dowodami pozwalającym do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.