Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.25.2021.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw do korzystania oprogramowania
Słowa kluczowe: Australia; Belgia; Cypr; dane-baza danych; Holandia; Izrael; komputery-program komputerowy; Niemcy; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; Stany Zjednoczone; Szwajcaria; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii I, II i III na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględnienia opłat z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych w należnościach licencyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii I, II i III na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   nieuwzględnienia opłat z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych w należnościach licencyjnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług informatycznych, w szczególności na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W przyszłości, Spółka planuje rozwój prowadzonej przez siebie działalności i świadczenie usług również dla innych podmiotów z branży finansowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz prawa do korzystania z praw majątkowych od wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, w tym również mających swoje siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydentów) (dalej: „Kontrahenci”).

W szczególności Spółka nabywa od Kontrahentów prawa do korzystania ze stworzonego przez nich oprogramowania komputerowego, zarówno w formie programów i aplikacji, jak również dostępu do platform internetowych.

Umowy zawierane przez Spółkę z Kontrahentami obejmują różnego rodzaju zakres upoważnienia do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez Kontrahentów Spółki. W celu sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Wnioskodawca dokonał grupowania nabywanych przez siebie praw, opierając się na ich rodzaju oraz zakresie udzielanego dostępu do oprogramowania.

Kategoria I - prawa do korzystania z oprogramowania będącego komponentem systemów Wnioskodawcy.

Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania stworzonego przez danego Kontrahenta w ramach systemu operacyjnego Spółki lub na zasadach tzw. SaaS (ang. Software as a service). Licencje typu SaaS polegają na tym, że użytkownik nie instaluje oprogramowania na swoim sprzęcie, lecz korzysta z niego za pośrednictwem sieci internetowej.

W ramach tej kategorii, Wnioskodawca nabywa prawo do korzystania z oprogramowania przez pracowników Spółki oraz jej Klientów (jak również przez upoważnionych przez nich użytkowników). W ramach takich licencji, oprogramowanie staje się częścią komponentów systemowych Wnioskodawcy, lecz Spółka nie nabywa żadnych praw autorskich do oprogramowania. Pracownicy oraz klienci Spółki i inni użytkownicy, którym udostępniane są licencje mają ograniczone prawo do korzystania z systemów, a Spółka odpowiedzialna jest za właściwe ich wykorzystanie.

W ramach takich umów Wnioskodawcy udzielane jest niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do użytkowania oprogramowania. Wnioskodawca może uzyskiwać prawo do sublicencjonowania (przeniesienie prawa do korzystania) jedynie na rzecz określonych pomiędzy stronami użytkowników końcowych (w praktyce oznacza to pracowników, klientów Spółki oraz upoważnionych przez tych klientów użytkowników).

Przykładem nabywanych przez Wnioskodawcę praw z Kategorii I są licencje na korzystanie z oprogramowania systemów „bankingowych”, stworzonych przez zagranicznych Kontrahentów. Takie oprogramowanie umożliwia m.in. dokonywanie weryfikacji danych osobowych klientów, szybkie przelewy internetowe lub weryfikację transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Część nabywanych przez Wnioskodawcę usług obejmuje jednocześnie kompleksowe usługi programistyczne oraz uzyskanie prawa do wykorzystywania stworzonego przez danego Kontrahenta oprogramowania. W ramach kompleksowych usług programistycznych świadczonych przez Kontrahentów wykonywane mogą być czynności polegające m.in. na:

1.  wdrożeniu oprogramowania w systemach Wnioskodawcy przy wykorzystaniu baz danych udostępnionych dostawcy przez Spółkę;
2.  dostarczeniu oprogramowania testowego, które wykorzystywane będzie w procesie implementacji usług;
3.  wdrożeniu środowiska szkoleniowego, na którym użytkownicy oprogramowania mogą zapoznać się z jego działaniem;
4.  wsparciu w utrzymaniu oprogramowania oraz rozwiązywaniu związanych z nim problemów;
5.  wdrażaniu ewentualnych zmian w ramach etapów projektowania oprogramowania.

Spółka podkreśla, że przedmiotem wniosku są jedynie udzielane Spółce prawa do wykorzystywania stworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za wytworzone z wykorzystaniem udostępnionych programów komputerowych, rozwiązania systemowe dla klientów Spółki. Wnioskodawca udostępnia dostęp do programów określonym kategoriom osób. Udostępnienie programu nie jest jednak celem działalności Wnioskodawcy samym w sobie.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami, na Wnioskodawcę nie są przenoszone żadne prawa autorskie do oprogramowania. Wnioskodawca ma prawo udzielania dostępów do oprogramowania na rzecz swoich pracowników, podwykonawców oraz klientów, którzy następnie dostępy te mogą udostępniać swoim zautoryzowanym klientom, którzy będą korzystać z oprogramowania za pośrednictwem publicznych kanałów dostępu. Spółka jest zobowiązana do autoryzacji użytkowników oprogramowania oraz odpowiada za jego właściwe korzystanie. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawa udzielania dostępu do oprogramowania osobom trzecim, nieokreślonym w postanowieniach umów, tworzenia podobnego oprogramowania na podstawie usług świadczonych przez dostawców, kopiowania, zapisywania żadnej z części oprogramowania, poza sytuacjami wymaganymi na potrzeby wewnętrznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Spółka nabywa prawa do korzystania z oprogramowania będącego komponentem jej systemów od m.in. następujących dostawców:

1.  „A” LTD z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Cypryjskiej,
2.  „B” NV z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Belgii,
3.  „C” Ltd. z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Państwa Izrael,
4.  „D” GmbH z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec,
5.  „E” BV z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Niderlandów,
6.  „F” Limited z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
7.  „G” Ltd. z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
8.  „H” z siedzibą prowadzonej działalności na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej,
9.  „I” Inc. z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
10.  „J” Limited z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
11.  „K” Ltd. z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
12.  „L” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
13.  „Ł” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
14.  „M” AB z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Szwecji.

Kategoria II - prawa do korzystania z oprogramowania na potrzeby Wnioskodawcy.

W ramach tej kategorii Wnioskodawca nabywa dostępy do oprogramowania poprzez stronę internetową zagranicznego dostawcy. Z uwagi na specyfikę nabywanych usług, sposoby zawierania współpracy z dostawcami różnią się w zależności od wybranego przez nich modelu operacyjnego. W części przypadków, Spółka nie zawiera odrębnej umowy z Kontrahentem, a prawa do korzystania udzielane są jej poprzez zarejestrowanie się na platformie dostawcy zaakceptowanie warunków korzystania z programu komputerowego (które opublikowane są na stronie internetowej Kontrahenta). W innych przypadkach, Spółka ma możliwość zapoznania się z treścią modelowej umowy zawieranej z Kontrahentem, która publikowana jest na stronie internetowej dostawcy. W ramach Kategorii II, Wnioskodawcy udzielane są niewyłączne, nieprzenoszalne, odwoływalne, ograniczone licencje do używania i dostępu do aplikacji (platformy lub oprogramowania) na wyłączny i własny użytek Spółki. W szczególności Spółka nie jest upoważniona do udzielania dalszych licencji, sublicencji oraz dokonywania modyfikacji oprogramowania.

Spółka nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania na swoje potrzeby od m.in. następujących dostawców:

1.  „N” Ltd z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Australii;
2.  „Ń” Inc. z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;
3.  „O” Limited z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
4.  „Ó” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;
5.  „P” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;
6.  „R” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;
7.  „S” Company z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Irlandii;
8.  „Ś” Ltd. z siedzibą prowadzonej działalności na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej;
9.  „T” z siedzibą prowadzonej działalności na terytorium Estonii,
10.  „U” Limited z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
11.  „V” z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Kategoria III - prawo do korzystania z baz danych na podstawie subskrypcji.

W ramach tej kategorii Wnioskodawca nabywa od Kontrahentów prawa do korzystania z baz danych na podstawie nabywanych przez Spółkę subskrypcji. Licencje i bazy danych są przez Spółkę wykorzystywane do różnych celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka nabywa przykładowo prawo do korzystania z zagranicznych baz danych finansowych.

Nabycie prawa działać może na zasadzie subskrypcji obejmującej określony czas, który może być przedłużony lub automatycznie przedłuża się w razie niewypowiedzenia subskrypcji przez Spółkę. Wnioskodawca nabywa subskrypcje w drodze zawarcia z dostawcą umowy, w której uregulowane są zasady korzystania przez Spółkę z udzielanego jej prawa. Udzielane Spółce dostępy pozwalają jej na korzystanie z bazy danych do realizacji wewnętrznych celów biznesowych. Spółce i jej pracownikom oraz innym upoważnionym użytkownikom udzielane są ograniczone, niewyłączne, nieprzenoszalne prawa dostępu i korzystania z oprogramowania lub baz danych.

Prawa do korzystania z zagranicznych baz danych obejmują uprawnienia ograniczone jedynie do zapisywania oraz drukowania danych na własne potrzeby Spółki, bez możliwości przetwarzania ich lub udostępniania innym podmiotom.

Spółka nabywa prawa na korzystanie z baz danych na podstawie subskrypcji m.in. od następujących dostawców:

1.  „W” S.A z siedzibą prowadzonej działalności na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  „Z” LIMITED z siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Podsumowanie

Nabycie praw do korzystania z programów komputerowych w ramach Kategorii I, II i III umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w efektywny sposób. Wnioskodawca korzystając z danego oprogramowania ma możliwość tworzenia rozwiązań systemowych spełniających oczekiwania rynkowe oraz oczekiwania podmiotów, na rzecz których Spółka świadczy swoje usługi.

Wnioskodawca nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowań będących przedmiotem licencji. Nie nabywa również praw do ich rozpowszechniania lub udostępniania dostępu do nich w sposób dystrybucyjny. Nabywane przez Wnioskodawcę dostępy do oprogramowań, aplikacji, czy baz danych wykorzystywane są przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, która nakierowana jest na osiąganie przychodów.

Jednocześnie Spółka zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza nabywania praw do korzystania z oprogramowania lub baz danych również od innych podmiotów, których siedziby prowadzenia działalności gospodarczej znajdować będą się na terytorium innych państw niż opisane we wniosku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznych dostawców z tytułu nabycia praw do korzystania z praw opisanych w Kategorii I, II i III, będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii I, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii II, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii III, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, w sytuacjach w których Wnioskodawca nabywa od zagranicznych Kontrahentów, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, prawa do korzystania z oprogramowań lub baz danych wyłącznie na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym - Spółka nie nabywa żadnych praw do powielania lub udostępniania tych praw w celach dystrybucyjnych - Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych dostawców z tytułu odpłatnego korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii I, II i III.

Nabywane przez Wnioskodawcę praw nie stanowią bowiem - zdaniem Spółki - należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji wypłacane przez Wnioskodawcę należności nie są opodatkowane tzw. podatkiem u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, w zakresie których obowiązek pobrania i wpłaty podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłaty na rzecz zagranicznego dostawcy, działającym jako płatnik.

W myśl ww. przepisu, podatek u źródła pobierany od przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Podatek ten ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT który stanowi, że jeżeli

łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę, 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad ww. kwotę, bez możliwości niepobrania podatku na UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w ww. trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jak zostało wyżej wskazane art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem odpowiednich UPO. UPO są dwustronnymi umowami międzynarodowymi, które zawierane są przez państwa w celu porozumienia się, co do zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez swoich rezydentów. Celem zawierania takich umów jest, aby nie dochodziło do podwójnego ich opodatkowania w tych państwach. Jako ratyfikowane umowy międzynarodowe mają one pierwszeństwo w stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. UPO nie kreują jednak obowiązków podatkowych, które uregulowane zostały w przepisach ustawy o CIT. Umowa międzynarodowa uprawnia państwo źródła dochodu nierezydenta do opodatkowania tylko określonych kategorii dochodu i to według stawek wskazanych w tej umowie. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że punktem wyjścia przy analizie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem u źródła są przepisy krajowe.

Katalog przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obejmuje m.in przychody uzyskane z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W związku z tym, aby prawidłowo określić, czym są prawa autorskie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231) (dalej: „ustawa o prawach autorskich”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl ust. 2 za przedmiot prawa autorskiego uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Ww. przepis w szczególności wymienia obok utworów literackich, publicystycznych czy naukowych, program komputerowy jako utwór.

Ponadto, ustawa o prawach autorskich wprowadza w Rozdziale 7 przepisy szczególne dotyczące ochrony programów komputerowych jako utworów objętych ochroną wynikającą z praw autorskich.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 74 ust. 4, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego:
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Dalej, zgodnie z brzmieniem art. 75 ust. 2 ustawy o prawach autorskich nie jest wymagane zezwolenie uprawnionego do:

1.  sporządzenia kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowania, badania i testowania funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotniania kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz.
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a.
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego,

które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Informacje, o których mowa powyżej w pkt 3 ust. 2, nie mogą być, zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o prawach autorskich:

1.  wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
2.  przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
3.  wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

Przeciwstawiając sobie przepisy art. 75 ust. 2 pkt 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy o prawa autorskich, stwierdzić należy, że wszelkie czynności, prowadzące do zwielokrotniania kodu, które nie są niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego oprogramowana lub prowadzące do stworzenia podobnego programu komputerowego wymagają zgody podmiotu uprawnionego.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, jeżeli nie stanowi ona inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Oznacza to, że ustawa przyznaje ochronę twórcy utworu, którym może być program komputerowy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Odrębne pola eksploatacji stanowią w myśl art. 50 ustawy o prawach autorskich w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ustawa wyodrębnia zatem dwa rodzaje czynności, które nazywa licencją. Są nimi umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu. Licencją jest jednak tylko taka umowa o korzystanie z utworu, która uwzględnia pola eksploatacji przewidziane w art. 50 ustawy o prawach autorskich.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, który przewiduje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Kwestia opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych nierezydentom z tytułu korzystania z oprogramowania była przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Licencję charakteryzowaną przez przepisy Ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu powoływanego art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zaplata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnych.”

Licencja użytkownika końcowego obejmuje prawa do korzystania z egzemplarza danego utworu (zgodnie z postanowieniami art. 75 ustawy o prawach autorskich), a nie przeniesienie praw autorskich związanych z modyfikowaniem, rozpowszechnianiem, powielaniem, publicznym udostępnianiem dzieła, jak zostało przewidziane w art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o prawach autorskich (stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1 JS).

Należy zatem odróżniać licencje na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich (w związku z przepisami art. 74 i 75 ww. ustawy), od licencji użytkownika końcowego, na podstawie których umożliwiane jest korzystanie z egzemplarza danego programu komputerowego. Licencje użytkownika końcowego nie podlegają zatem ochronie przewidzianej przepisami ustawy o prawach autorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, w przypadku licencji na korzystanie z programu komputerowego (oprogramowania), nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, których zakresem nie zostały objęte licencje użytkownika końcowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania od podmiotów będących rezydentami m.in. Republiki Cypryjskiej, Królestwa Belgii, Państwa Izraela, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Irlandii, Republiki Federalnej Niemiec. Konfederacji Szwajcarskiej, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Republiki Czeskiej, Australii, Królestwa Niderlandów oraz Estonii. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości licencje na korzystanie z oprogramowania nabywane będą również od podmiotów z innymi rezydencjami podatkowymi.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w celu przeprowadzenia analizy należy również odwołać się do przepisów UPO zawartych z każdym z wskazanych powyżej państw.

UPO zawarte z ww. państwami przewidują jak rozstrzygnięte powinno zostać podwójne opodatkowanie m.in. należności licencyjnych. Każda z powyżej wskazanych umów przewiduje katalog należności, które powinny być uznawane za należności licencyjne. Co do zasady, będą nimi wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ww. umowy stanowią, że określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji.

Ponadto, ww. umowy wskazują, że każde pojęcie niezdefiniowane w umowie ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zdaniem Wnioskodawcy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

I tak, Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Niemniej jednak, należy pamiętać o tym, że umowy UPO jednoznacznie wskazują na możliwość korzystania z definicji przyjętych przez umawiające się państwo, jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do programów komputerowych nie znajdą zastosowania przepisy UPO, w których nie zostały one wymienione jako jedna z kategorii należności licencyjnych.

Należy bowiem podkreślić, że na gruncie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o prawach autorskich, program komputerowy podlega ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1). Przepis ten nie utożsamia zatem programów komputerowych z utworami literackimi. Przyjęcie przez ustawodawcę pojęcia „jak” separuje program komputerowy od utworów literackich, stanowiących odrębną kategorię praw autorskich. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do utożsamienia programów komputerowych z utworami literackimi, niewątpliwie użyłby w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich sformułowania „jako utwory literackie”, co rozwiewałoby wątpliwości, co do tego jak traktowane powinny być programy komputerowe.

Powyżej przedstawione stanowisko wielokrotnie było przedmiotem rozważań judykacyjnych sądów administracyjnych. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 2913/15, sąd stwierdził, że:

„Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Warszawa 2010. str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.pd.op., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 -Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6. s. 19)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nawet w sytuacji, w której nabywane przez niego licencje na korzystanie z oprogramowania uznane zostałyby za prawa autorskie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ich opodatkowanie podatkiem u źródła uzależnione jest od zapisów właściwych UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w danej umowie nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z przepisów ustawy o prawach autorskich wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnych z wymienionych w danej umowie grup utworów, to nie można uznać, że dane opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu UPO mających zastosowanie do wypłaty należności dla ww. Kontrahentów.

Przenosząc powyższe na przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego rodzaje nabywanych przez niego praw do korzystania z oprogramowania, należy podkreślić co następuje.

Ad. 1

Kategoria I

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem praw na korzystanie z oprogramowania będącego komponentem systemów Wnioskodawcy, nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa mogą być nabywane przez Wnioskodawcę jako element systemu operacyjnego Spółki lub na zasadach tzw. SaaS (ang. Software as a service), korzystając z oprogramowania za pośrednictwem przeglądarki internetowej, nie kopiując go na serwery Wnioskodawcy.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami, na Wnioskodawcę nie są przenoszone żadne prawa autorskie do oprogramowania. Wnioskodawca ma prawo udzielania dostępów do oprogramowania na rzecz swoich pracowników, podwykonawców oraz klientów, którzy następnie dostępy te mogą udostępniać swoim zautoryzowanym klientom, którzy będą korzystać z oprogramowania za pośrednictwem publicznych kanałów dostępu. Spółka jest zobowiązana do autoryzacji użytkowników oprogramowania oraz odpowiada za jego właściwe korzystanie. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawa udzielania dostępu do oprogramowania osobom trzecim, nieokreślonym w postanowieniach umów, tworzenia podobnego oprogramowania na podstawie usług świadczonych przez dostawców, kopiowania, zapisywania żadnej z części oprogramowania, poza sytuacjami wymaganymi na potrzeby wewnętrznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji Wnioskodawca występuje w charakterze użytkownika końcowego oprogramowania, które wdrażane jest jako komponent jego systemów operacyjnych. Oprogramowanie to służy bowiem jako narzędzie ułatwiające prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że z aplikacji korzystają pracownicy, podwykonawcy i klienci Spółki (oraz określona kategoria klientów podmiotów, na rzecz których Spółka świadczy usługi). Oprogramowanie to spełnia bowiem jedynie rolę systemu umożliwiającego Wnioskodawcy współpracę z jego klientami i jest niezbędne do realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Sama rejestracja klientów w systemie nie powoduje, że Wnioskodawca udziela im automatycznie licencji / sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Spółka każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego, tj. end-usera. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdy nabyte oprogramowanie staje się elementem świadczonych przez Spółkę dla podmiotu powiązanego usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, nie powoduje to tego, że Spółka przestaje być użytkownikiem końcowym takiego oprogramowania.

W ramach nabycia usług typu Software as a Service, Wnioskodawca nabywa możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na oddalonych fizycznie serwerach tworzących tzw. chmurę obliczeniową bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu czy nośniku.

Zdaniem Wnioskodawcy, o należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania (również w przypadku oprogramowania SaaS), można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych. W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, udzielenie prawa na korzystanie z oprogramowania (również SaaS) nie prowadzi do przeniesienia jakichkolwiek praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy uznać, że wynagrodzenie płacone dostawcom przez Wnioskodawcę, z tytułu nabywania licencji z opisanych w stanie faktycznym dot. licencji Kategorii I nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła w oparciu o ten przepis.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.104.2020.2.AW. organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(\`(...)\`) opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych (w tym aplikacji internetowych) wyłącznie dla własnych potrzeb, nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (punkt 14.2 Komentarza do art. 12). (\`(...)\`) również w odniesieniu do aplikacji internetowej X, można uznać, że Spółka występuje w charakterze użytkownika końcowego. Aplikacja ta służy bowiem jako narzędzie ułatwiające prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że z aplikacji internetowej korzystają klienci Spółki Aplikacja ta spełnia bowiem jedynie rolę „platformy” łączącej Wnioskodawcę z jego klientami i jest niezbędna do realizacji procesu zamówień na towary Spółki (integracja z SAP). Sama okoliczność rejestracji klientów na platformie nie powoduje, że Wnioskodawca udziela im automatycznie licencji/sublicencji na korzystanie z aplikacji.”

Podobne stanowisko przedstawione zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tj.:

*   z 22 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS (powołanej już przez Wnioskodawcę),
*   z dnia 14 maja 2018 r., sygn.. 0114-KDIP2-1 4010.93.2018 1.PW.

Ad. 2

Kategoria II

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przez niego dostępów do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez dostawców oraz wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 26 ustawy o CIT.

Nabywane przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z oprogramowania, w ramach opisanych we wniosku licencji Kategorii II, nie udzielają Spółce prawa do korzystania z majątkowego prawa autorskiego. Spółce zostają bowiem przyznane niewyłączne, nieprzenoszalne, odwoływalne prawa do używania oprogramowania w sposób niekomercyjny. Spółka nie jest uprawniona do udostępniania oprogramowania lub jego części w żaden sposób osobom trzecim.

W ocenie Wnioskodawcy, samo nabycie programu komputerowego, jeśli w jego ramach nie następuje przekazanie żadnych praw autorskich, a wyłącznym, związanym z dokonaniem tej czynności prawnej, uprawnieniem jest jedynie możliwość korzystania z programu na własne potrzeby, nie jest licencją sensu stricte. W przypadku wypłaty wynagrodzenia kontrahentowi za udzielenie takiej licencji (licencji typu end- user), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła.

Licencje użytkownika końcowego zezwalają bowiem jedynie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski na określone ilości stanowisk lub ewentualnie sporządzanie kopii zapasowej oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w ramach nabywania praw do korzystania z oprogramowania opisanych w Kategorii II wniosku, Spółka nabywa uprawnienia, które ograniczają się do czynności, które nie doprowadzają do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę. Spółka jako użytkownik końcowy oprogramowania, uzyskuje jedynie dostęp do danego egzemplarza oprogramowania.

Zdaniem Spółki, prowadzi to do wniosku, że wydatki związane z nabywaniem dostępu do oprogramowania i licencji typu end-user nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat.

Ad. 3

Kategoria III

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego prawa (subskrypcje) na użytkowanie baz danych oraz wypłacane z tego tytułu należności nie wiążą się z obowiązkiem poboru podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz dostawców.

W przytoczonych powyżej definicjach pojęcia „należności licencyjne” wykorzystywanych w UPO nie mieści się pojęcie opłaty za zakup subskrypcji na dostęp do baz informacyjnych. Mając jednak na uwadze przepisy ustawy o prawach autorskich, należy stwierdzić, że bazy danych mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, jeżeli mają one twórczy charakter, ze względu na przyjęty w nich model przedstawiania informacji. Bazy danych podlegają również ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2134 z późn. zm).

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że bazy danych, z których korzysta Wnioskodawca mają charakter utworów, kluczowym do rozwiązania kwestii opodatkowania wydatków ponoszonych przez Spółkę jako należności licencyjnych jest charakter praw jakie są udzielane Wnioskodawcy w ramach tych dostępów.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w ramach udzielanych jej dostępów do baz danych może ona wykorzystywać je jedynie na potrzeby własnej działalności, nawet uznanie ich za utwory podlegające ochronie jako majątkowe prawa autorskie nie przenosi na Spółkę praw autorskich ani nie daje jej prawa do rozporządzania bazami danych. Dopiero, gdyby Wnioskodawca mógł wykorzystywać bazy danych w szerszym zakresie niż końcowy nabywca i użytkownik, wtedy można by uznać, że zbywca udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do bazy danych. Podobne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1 4010.95.2017.1 PW.

Zdaniem Spółki, w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, również występuje on jako użytkownik końcowy udzielonych mu dostępów. Należy zatem stwierdzić, że nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz nierezydentów z tytułu nabywanych licencji oraz subskrypcji (opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako Kategoria III).

Podsumowanie

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z dokonywanymi przez nią wypłatami z tytułu nabywanych przez nią dostępów do licencji (opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację jako Kategoria I, II i III) nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Analizy wymaga kwestia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

1.  Umowy zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117 poz. 523, dalej: „umowa polsko-cypryjska”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).
2.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, dalej: „umowa polsko-belgijska”), zmienionej protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).
3.  Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124, dalej: „umowa polsko-izraelska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).
4.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).
5.  Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).
6.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska).
7.  Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-angielska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253).
8.  Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwedzka”).
9.  Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177, dalej: „umowa polsko-australijska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Australię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).
10.  Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: „umowa polsko-irlandzka”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).
11.  Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 77, poz. 388, dalej: „umowa polsko-estońska”).
12.  Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 7:

1.umowy polsko-cypryjskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

2.umowy polsko-belgijskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

3.umowy polsko-izraelskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

4.umowy polsko-szwajcarskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

5.umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

6.umowy polsko-holenderskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

7.umowy polsko-angielskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

8.umowy polsko-szwedzkiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
*   ust. 6 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

9.umowy polsko-australijskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 6 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania innych artykułów niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

10.umowy polsko-irlandzkiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

11.umowy polsko-estońskiej:

*   ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:umowy polsko-estońskiej:takiemu zakładowi lub
*   sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
*   innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.
*   ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 8 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Oznacza to, że postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12:

1.umowy polsko-cypryjskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji).

2.umowy polsko-belgijskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

3.umowy polsko-izraelskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:
    1.  5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
    2.  10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

4.umowy polsko-szwajcarskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 2a bez względu na postanowienia ust. 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

5.umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

6.umowy polsko-holenderskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
*   ust. 4 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

7.umowy polsko-angielskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

8.umowy polsko-szwedzkiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

9.umowy polsko-australijskiej:

\-ust. 1 i 2 należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

\-ust. 3 określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

1.  użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub
2.  użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub
3.  udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub
4.  udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub
5.  użytkowania lub prawa do użytkowania:
    1.  ruchomych filmów obrazkowych albo
    2.  filmów lub taśm dla telewizji, albo
    3.  taśm do nadań radiowych, albo
6.  całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

10.umowy polsko-irlandzkiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże:
    1.  należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;
    2.  opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne.
*   ust. 3 lit. a) określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

11.umowy polsko-estońskiej:

*   ust. 1 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

*   ust. 3 określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z kolei w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa (art. 3 ust. 2 ww. umów).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy ewentualne zastosowanie tego przepisu może dotyczyć przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w ww. Umowach, należy podkreślić, że Państwa – Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej ww. umowach podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do prawa literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji należności licencyjnych ww. umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji należności licencyjnych ww. umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem należności licencyjnych ww. umów.

Tym samym, część stanowiska Wnioskodawcy dotycząca nieuwzględnienia opłat z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych w należnościach licencyjnych należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz prawa do korzystania z praw majątkowych od podmiotów mających swoje siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności Spółka nabywa od Kontrahentów prawa do korzystania ze stworzonego przez nich oprogramowania komputerowego, zarówno w formie programów i aplikacji, jak również dostępu do platform internetowych.

*   Kategoria I - prawa do korzystania z oprogramowania będącego komponentem systemów Wnioskodawcy.

Oprogramowanie staje się częścią komponentów systemowych Wnioskodawcy, lecz Spółka nie nabywa żadnych praw autorskich do oprogramowania. Pracownicy oraz klienci Spółki i inni użytkownicy, którym udostępniane są licencje mają ograniczone prawo do korzystania z systemów, a Spółka odpowiedzialna jest za właściwe ich wykorzystanie. W ramach takich umów Wnioskodawcy udzielane jest niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do użytkowania oprogramowania. Wnioskodawca może uzyskiwać prawo do sublicencjonowania jedynie na rzecz określonych pomiędzy stronami użytkowników końcowych. Przedmiotem wniosku są jedynie udzielane Spółce prawa do wykorzystywania stworzonego oprogramowania. Na Wnioskodawcę nie są przenoszone żadne prawa autorskie do oprogramowania. Wnioskodawca ma prawo udzielania dostępów do oprogramowania na rzecz swoich pracowników, podwykonawców oraz klientów, którzy następnie dostępy te mogą udostępniać swoim zautoryzowanym klientom, którzy będą korzystać z oprogramowania za pośrednictwem publicznych kanałów dostępu. Spółka jest zobowiązana do autoryzacji użytkowników oprogramowania oraz odpowiada za jego właściwe korzystanie. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawa udzielania dostępu do oprogramowania osobom trzecim, nieokreślonym w postanowieniach umów, tworzenia podobnego oprogramowania na podstawie usług świadczonych przez dostawców, kopiowania, zapisywania żadnej z części oprogramowania, poza sytuacjami wymaganymi na potrzeby wewnętrznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

*   Kategoria II - prawa do korzystania z oprogramowania na potrzeby Wnioskodawcy.

W ramach tej kategorii Wnioskodawca nabywa dostępy do oprogramowania poprzez stronę internetową zagranicznego dostawcy. Z uwagi na specyfikę nabywanych usług, sposoby zawierania współpracy z dostawcami różnią się w zależności od wybranego przez nich modelu operacyjnego. Wnioskodawcy udzielane są niewyłączne, nieprzenoszalne, odwoływalne, ograniczone licencje do używania i dostępu do aplikacji (platformy lub oprogramowania) na wyłączny i własny użytek Spółki. W szczególności Spółka nie jest upoważniona do udzielania dalszych licencji, sublicencji oraz dokonywania modyfikacji oprogramowania.

*   Kategoria III - prawo do korzystania z baz danych na podstawie subskrypcji.

W ramach tej kategorii Wnioskodawca nabywa od Kontrahentów prawa do korzystania z baz danych na podstawie nabywanych przez Spółkę subskrypcji. Licencje i bazy danych są przez Spółkę wykorzystywane do różnych celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka nabywa przykładowo prawo do korzystania z zagranicznych baz danych finansowych. Nabycie prawa działać może na zasadzie subskrypcji obejmującej określony czas, który może być przedłużony lub automatycznie przedłuża się w razie niewypowiedzenia subskrypcji przez Spółkę. Wnioskodawca nabywa subskrypcje w drodze zawarcia z dostawcą umowy, w której uregulowane są zasady korzystania przez Spółkę z udzielanego jej prawa. Udzielane Spółce dostępy pozwalają jej na korzystanie z bazy danych do realizacji wewnętrznych celów biznesowych. Spółce i jej pracownikom oraz innym upoważnionym użytkownikom udzielane są ograniczone, niewyłączne, nieprzenoszalne prawa dostępu i korzystania z oprogramowania lub baz danych. Prawa do korzystania z zagranicznych baz danych obejmują uprawnienia ograniczone jedynie do zapisywania oraz drukowania danych na własne potrzeby Spółki, bez możliwości przetwarzania ich lub udostępniania innym podmiotom.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie od podmiotów zagranicznych praw do korzystania :

*   z oprogramowania będącego komponentem systemów Wnioskodawcy (kategoria I),
*   z oprogramowania na potrzeby Wnioskodawcy (kategoria II),
*   z baz danych na podstawie subskrypcji (kategoria III),

nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich.

W ramach kategorii I pracownicy oraz klienci Spółki i inni użytkownicy, którym udostępniane są licencje mają ograniczone prawo do korzystania z systemów. Wnioskodawcy udzielane jest niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do użytkowania oprogramowania. Wnioskodawca ma prawo udzielania dostępów do oprogramowania na rzecz swoich pracowników, podwykonawców oraz klientów, którzy następnie dostępy te mogą udostępniać swoim zautoryzowanym klientom, którzy będą korzystać z oprogramowania za pośrednictwem publicznych kanałów dostępu. Wnioskodawca nie ma prawa udzielania dostępu do oprogramowania osobom trzecim, nieokreślonym w postanowieniach umów, tworzenia podobnego oprogramowania na podstawie usług świadczonych przez dostawców, kopiowania, zapisywania żadnej z części oprogramowania, poza sytuacjami wymaganymi na potrzeby wewnętrznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ramach kat II Wnioskodawcy udzielane są niewyłączne, nieprzenoszalne, odwoływalne, ograniczone licencje do używania i dostępu do aplikacji (platformy lub oprogramowania) na wyłączny i własny użytek Spółki. W szczególności Spółka nie jest upoważniona do udzielania dalszych licencji, sublicencji oraz dokonywania modyfikacji oprogramowania.

Z kolei odnosząc się do kategorii III udzielane Spółce dostępy pozwalają jej na korzystanie z bazy danych do realizacji wewnętrznych celów biznesowych. Spółce i jej pracownikom oraz innym upoważnionym użytkownikom udzielane są ograniczone, niewyłączne, nieprzenoszalne prawa dostępu i korzystania z oprogramowania lub baz danych. Prawa do korzystania z zagranicznych baz danych obejmują uprawnienia ograniczone jedynie do zapisywania oraz drukowania danych na własne potrzeby Spółki, bez możliwości przetwarzania ich lub udostępniania innym podmiotom.

Ponadto należy zauważyć, że w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od płatności (wskazanych w Kategorii I, II, III) dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania jako płatnik tzw. podatku u źródła, od przychodów osiąganych przez zagranicznych dostawców, niebędących rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego prawa do korzystania z praw opisanych w ramach Kategorii I, II i III na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   nieuwzględnienia opłat z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych w należnościach licencyjnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.