Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1223/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy koszty poniesione bezpośrednio przez Spółkę, związane z udostępnieniem przez Konsorcjum danych dotyczących produktu X Spółce, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji w ... Agencji ... (E.), jak również koszty przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej i samej opłaty rejestracyjnej są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: konsorcjum; opłata; rejestracja; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z udostępnieniem przez Konsorcjum danych Spółce, niezbędnych do rejestracji przez Spółkę substancji w \`(...)\` Agencji \`(...)\` oraz koszty przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej i samej opłaty rejestracyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z udostępnieniem przez Konsorcjum danych Spółce, niezbędnych do rejestracji przez Spółkę substancji w \`(...)\` Agencji \`(...)\` oraz koszty przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej i samej opłaty rejestracyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z produkcją i obrotem substancjami podlegającymi reżimowi przepisów rozporządzenia (WE) nr \`(...)\` Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (R.) oraz utworzenia \`(...)\` Agencji \`(...)\` („Rozporządzenie R.”). Rozporządzenie R. ustanawia system w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia R., Spółka została objęta obowiązkiem zbierania informacji, prowadzenia badań i rejestracji produktu X (numer WE \`(...)\`) w \`(...)\` Agencji \`(...)\` jako substancji chemicznej.

Rozporządzenie R. nakłada na wiodących rejestrujących obowiązek udostępnienia upoważnienia do korzystania z danych wnioskodawcy (Upoważnienie) w odniesieniu do każdej rejestrowanej przez nich substancji. Wielu producentów z branży zagęszczaczy do smarów utworzyło Konsorcjum - Europejskie Konsorcjum R. ds. Zagęszczaczy do Smarów (\`(...)\` - E.).

W tym celu Wnioskodawca zwrócił się do Konsorcjum z prośbą o podawanie odpowiednich danych i przekrojowego podejścia umożliwiającego dokonanie rejestracji przedmiotowej substancji podlegających temu obowiązkowi. Następnym etapem jest dokonanie prawidłowej rejestracji w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.). Brak rejestracji skutkowałby brakiem możliwości obrotu przedmiotową substancją na terenie Wspólnoty Europejskiej.

Czynności rejestracyjne odbywają się w dwóch etapach:

*   rejestracji wstępnej,
*   rejestracji właściwej (pełna), której termin uzależniony jest od tonażu oraz od niebezpiecznych właściwości danej substancji.

Rejestracja wstępna jest procesem krótkim, niekosztownym i mało sformalizowanym. Rejestracja właściwa (pełna) wymaga przeprowadzenia na substancji szeregu kosztownych i czasochłonnych badań i testów określonych w rozporządzeniu o R.. Efektem końcowym tych badań jest dokumentacja rejestracyjna składana w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.). Dokumentacja zawiera odpowiednie informacje dotyczące substancji wprowadzanych do obrotu w ilości od 1 tony wzwyż oraz dodatkowo raport bezpieczeństwa chemicznego (CSR) dla substancji w ilości od 10 ton wzwyż.

W związku z ww. sytuacją prawną, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia następujących kosztów:

*   „letter of access”, czyli kosztów związanych z udostępnieniem przez Konsorcjum danych dotyczących produktu X Spółce, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji,
*   przygotowania dokumentacji niezbędnej do rejestracji produktu X składanej w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.),
*   opłaty rejestracyjnej w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione bezpośrednio przez Spółkę, związane z udostępnieniem przez Konsorcjum danych dotyczących produktu X Spółce, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.), jak również koszty przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej i samej opłaty rejestracyjnej są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

W myśl art. 16b ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  uchylony
2.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
3.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
4.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający -zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż updop zawiera zamknięty katalog wydatków uznawanych za wartości niematerialne i prawne. Oznacza to, że inne nie wymienione w nim składniki majątku podatnika, nie są uznawane za wartości niematerialne i prawne na gruncie updop. W świetle powyższego, skoro przedmiotowe wydatki na badania zafakturowane przez Konsorcjum oraz ponoszone bezpośrednio przez Spółkę wiążą się z prowadzoną działalnością Spółki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, jednocześnie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych na gruncie updop, to z uwagi na fakt, że ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, poniesione wydatki z tytułu badań stanowią - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Analogicznym zasadom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podlegać będą, poniesione bezpośrednio przez Spółkę koszty przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej oraz opłaty rejestracyjnej, które również należy uznać jako koszty pośrednie i zaliczyć do kosztów w dacie poniesienia, zgodnie z zapisami w art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Reasumując, poniesione wydatki dotyczące kosztów związanych z udostępnieniem przez Konsorcjum Spółce danych dotyczących produktu X, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji, kosztów badań poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, jak również wydatki z tytułu przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej oraz opłaty rejestracyjnej Spółka powinna potraktować w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych interpretacjach, np.:

*   z 9 maja 2011 r. Znak: ILPB4/423-47/11-2/ŁM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 5 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB3/423-47/11-3/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z produkcją i obrotem substancjami podlegającymi reżimowi przepisów rozporządzenia (WE) nr \`(...)\` Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (R.) oraz utworzenia \`(...)\` Agencji \`(...)\` („Rozporządzenie R.”). Zgodnie z przepisami Rozporządzenia R., Spółka została objęta obowiązkiem zbierania informacji, prowadzenia badań i rejestracji produktu X, w \`(...)\` Agencji \`(...)\` jako substancji chemicznej. Rozporządzenie R. nakłada na wiodących rejestrujących obowiązek udostępnienia upoważnienia do korzystania z danych wnioskodawcy (Upoważnienie) w odniesieniu do każdej rejestrowanej przez nich substancji. Wielu producentów z branży zagęszczaczy do smarów utworzyło Konsorcjum. W tym celu Wnioskodawca zwrócił się do Konsorcjum z prośbą o podawanie odpowiednich danych i przekrojowego podejścia umożliwiającego dokonanie rejestracji przedmiotowej substancji podlegających temu obowiązkowi. Następnym etapem jest dokonanie prawidłowej rejestracji w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.). Brak rejestracji skutkowałby brakiem możliwości obrotu przedmiotową substancją na terenie Wspólnoty Europejskiej.

W związku z ww. sytuacją prawną, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia następujących kosztów:

*   „letter of access”, czyli kosztów związanych z udostępnieniem przez Konsorcjum Spółce danych dotyczących produktu X, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji,
*   przygotowania dokumentacji niezbędnej do rejestracji produktu X składanej w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.),
*   opłaty rejestracyjnej w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię celowości przedmiotowych opłat, należy stwierdzić, że:

*   wydatki związane z udostępnieniem przez Konsorcjum Spółce danych dotyczących produktu X, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji,
*   koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do rejestracji produktu X składanej w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.),
*   opłaty rejestracyjne w \`(...)\` Agencji \`(...)\` (E.)

są związane z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Koszty ponoszone w celu realizacji obowiązków nałożonych rozporządzeniem R. służą zatem osiąganiu przychodów, a także zachowaniu możliwości prowadzenia działalności, w toku której produkowane są dane substancje. Przedmiotowe koszty nie są ponadto objęte zakresem zastosowania wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym przedmiotowe wydatki będą kosztami podatkowymi w myśl art. 15 ust. 1 updop. Jednakże przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach. Zatem będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, stanowisko Spółki, że poniesione wydatki dotyczące kosztów związanych z udostępnieniem przez Konsorcjum Spółce danych dotyczących produktu X, niezbędnych do rejestracji przedmiotowej substancji, kosztów badań poniesionych przez Spółkę oraz wydatki z tytułu przygotowania dokumentacji indywidualnej rejestracyjnej i opłaty rejestracyjnej powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, potrącalne w dacie poniesienia należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.