Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1428/08-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-16
Teza: opodatkowanie aportu i sprzedaży przedsiębiorstwa, oraz obowiązek dokonania korekty podatku z tytułu powyższych transakcji
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; proporcja; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2008 r. (data wpływu 28.07.2008 r.), uzupełnione pismem, z dnia 10.09.2008r. (data wpływu 17.09.2008r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-1428/08-2/AW z dnia 05.09.2008r. do uzupełnienia wniosku (doręczone w dniu 10.09.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu i sprzedaży przedsiębiorstwa, oraz obowiązku dokonania korekty podatku z tytułu powyższych transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu i sprzedaży przedsiębiorstwa, oraz obowiązku dokonania korekty podatku z tytułu powyższych transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B S.A. (dalej „Spółka”) wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym przy odliczaniu podatku naliczonego Spółka stosuje współczynnik proporcji. W ostatnim czasie Spółka:

*   wniosła aportem do innej Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans,
*   sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

W skład zarówno wnoszonego aportem oraz zbytego przedsiębiorstwa wchodziły m. in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Podobne operacje Spółka planuje także poczynić w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie czynności aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, jako czynności wprost wyłączonej z mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT z zakresu zastosowania tej ustawy, ma wpływ na stosowany przez Spółkę współczynnik proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz na ustalenie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy po dokonaniu wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans obowiązkowe jest dokonanie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, które były składnikiem aportu, a służyły Spółce wyłącznie do działalności opodatkowanej, przy założeniu że przy ich nabyciu Spółka odliczyła podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki sprzedaż oraz wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego nie wpłyną na wcześniej ustalony współczynnik proporcji w Spółce i nie zajdzie konieczność jego korygowania po dokonanych operacjach. Czynności takie nie będą także brane pod uwagę przy ustalaniu, po zakończeniu roku, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT.

W art. 6 pkt 1 ustawy VAT postanowiono, że przepisów ustawy nie stosuje się do m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Termin „zbycie” nie został w ustawie VAT zdefiniowany. Zasadnym wydaje się zatem wykładnia tego terminu na gruncie prawa cywilnego, gdzie „zbycie” oznacza przeniesienie własności zarówno odpłatnie jak i pod tytułem darmym. Zbyciem będzie przykładowo sprzedaż, zamiana czy darowizna rzeczy lub prawa majątkowego.

„Każde przeniesienie prawa zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, jest jego zbyciem (np. sprzedaż, dział spadku, zniesienie współwłasności); stąd wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jest jedną z form zbycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`).” - Strzępek Dorota, Przedsiębiorstwo jako przedmiot wkładu niepieniężnego w spółkach kapitałowych, publik. Radca Prawny 1995.4.49. Także z wyroku ETS (w sprawie C-497/01 Zita Modes), wynika, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) będący podstawą wprowadzenia do polskiej ustawy VAT art. 6 pkt 1 należy interpretować jako obejmujący wszelkie zbycie przedsiębiorstwa, bądź niezależnej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans.

Zatem zarówno sprzedaż jak i wniesienie aportem oddziału przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki stanowi zbycie (przeniesienie własności w zamian za uzyskaną ceną lub udziały w spółce) i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Oznacza to, że na gruncie ustawy VAT, czynności te traktuje się jako niepodlegające opodatkowaniu. Potwierdza to m. in. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 marca 2007 r., sygn. PP/443-58-1/PD/07:

„W przypadku gdy przedmiotem transakcji zbycia jest zakład (oddział) przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzający bilans, to wówczas czynność taka również nie jest objęta przepisami ustawy VAT.”

Podobnie wypowiedziały się:

*   Izba Skarbowa w Gdańsku, pismo z dnia 07.12.2004 r., sygn. Pl/005-2212/04/CIP/01,
*   Małopolski Urząd Skarbowy, pismo z dnia 14.09.2007 r., sygn. PO2/443-117/07/75010.

Również sprzedaż oddziału przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo to ograniczone jest jednak przez normę wynikającą z treści artykułu 90 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w stosunku, do których prawo takie nie przysługuje.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 2 art. 90 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatku naliczonego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku Spółki, ponieważ wyodrębnienie takie nie jest możliwe stosuje ona zasady odliczania podatku naliczonego, wynikające z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu tego nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wynika z art. 174 ust. 1 dyrektywy 112/2006 roku, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot;

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowita wysokość obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy obrót związany ze sprzedażą i wniesieniem oddziału aportem, jako transakcje pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika tj. nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika.

Czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi bowiem obrotu (w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT) wynikającego z działalności gospodarczej. Tym samym nie uwzględnia się jej w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Potwierdza to interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 03.06.2008 r., sygn. IBPP2/443-136/08/UH (KAN—1566/02/08) uznająca za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „obrót związany z wniesieniem aportem oddziału, jako transakcja pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika tj. nie powinna być uwzględniana w mianowniku współczynnika”. Stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy: C-306/94 Sofitam, C-306/94 Regie Dauphinose, C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Partcipations), które wskazuje, że jako „czynności niedające prawa do odliczenia” należy rozumieć jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT a nie czynności nieobjęte działaniem systemu podatku od wartości dodanej.

Także w doktrynie (T. Michalik Ustawa VAT, Komentarz C.H. Beck, Warszawa 2007) przyjmuje się, iż przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się ani w mianowniku ani też w liczniku ustalanego ułamka transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobnie piszą A. Bartosiewicz i R. Kubacki: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.” - A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać w tym zakresie interpretacje: Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 10 marca 2005 r., Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 25 stycznia 2006 r., Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 15 listopada 2005 r. Skoro zatem czynności sprzedaży lub wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie są czynnościami uwzględnianymi przy obliczaniu proporcji to tym bardziej pozostają one bez wpływu na współczynnik proporcji już stosowany w trakcie roku.

Ponadto należy zauważyć, że stosowanie współczynnika proporcji do odliczenia podatku naliczonego dokonuje się na podstawie obrotów uzyskanych w roku poprzednim (na podstawie art. 91 ust.1 ustawy VAT). Tym samym nie można dokonywać zmiany wysokości tego współczynnika w oparciu o obroty uzyskane w roku bieżącym. Taka czynność - o ile znajdzie to oparcie w stosownych przepisach - będzie mogła zostać dokonana dopiero w wyniku ustalenia nowej proporcji, w oparciu o obroty osiągnięte w roku, w którym dokonano przedmiotowej czynności.

Stosowana w trakcie roku podatkowego proporcja obliczana jest jak już wspomniano na podstawie obrotów z roku poprzedniego. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnik odliczał podatek naliczony wg proporcji jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z wcześniej stosowaną proporcją.

Zatem w ciągu roku podatkowego obliczenie części tego podatku podlegającej odliczeniu następuje za pomocą proporcji wstępnej. Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponowne obliczenie - przy zastosowaniu proporcji ostatecznej - podlegającej odliczeniu części niewyodrębnionego podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie dającymi prawa do odliczenia.

„Proporcję ostateczną dla danego roku podatkowego oblicza się na takich samych zasadach jak proporcję wstępną, tyle że bierze się pod uwagę obroty tego roku podatkowego, którego dotyczy proporcja ostateczna.” - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007

Zarówno z treści art. 90 jak i 91 ustawy VAT nie wynika możliwość zmiany współczynnika w trakcie roku podatkowego. Tym samym sprzedaż oraz wniesienie aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkują w trakcie roku koniecznością zmiany współczynnika proporcji, jako czynności niepodlegające podatkowi VAT i nie będą uwzględniane przy obliczaniu korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rostrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.