Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1519b/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Zwolnienie dostawy nowych lokali użytkowych, pozyskanych z przebudowy strychu.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; lokal-lokal użytkowy; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 22 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy nowych lokali użytkowych, pozyskanych z przebudowy strychu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania dostawy nowych lokali użytkowych, pozyskanych z przebudowy strychu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o art. 6 ustawy o własności lokali, a zatem podmiotem składającym się z ogółu właścicieli lokali nieruchomości. Nieruchomość ta zbudowana jest budynkiem, obejmującym wyodrębnione i niewyodrębnione lokale. Aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2012 r. Zebranie Wspólnoty podjęło uchwalę w sprawie udzielenia pełnomocnictwa Zarządcy do reprezentacji Wspólnoty, do zawarcia umowy notarialnej zbycia części wspólnych nieruchomości i zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej przynależnych do poszczególnych lokali.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 17 maja 2012 r. Wspólnota sprzedała małżonkom W. udział wynoszący 46/1.000 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu. Nabywcy są właścicielami lokalu użytkowego numer 1, składającego się z magazynu, umywalni, natrysku, kabiny sanitarnej, szatni damskiej, zespołu sanitarnego, szatni męskiej, pomieszczenia porządkowego o łącznej powierzchni użytkowej 100,96 m2. Nabywcy na własny koszt dokonali adaptacji pomieszczenia piwnicznego, stanowiącego część nieruchomości wspólnej oraz przyłączyli do lokalu opisanego powyżej powierzchnię użytkową wynoszącą 112,51 m2, co odpowiada udziałowi w częściach wspólnych nieruchomości nabytemu aktem notarialnym z dnia 17 maja 2012 r. Po adaptacji tej części piwnicy i połączeniu jej z lokalem numer 1, powierzchnia użytkowa nowo powstałego lokalu wynosi łącznie 213,47 m2. W wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu numer 1 uległa zmianie powierzchnia użytkowa całego budynku, w związku z czym dotychczasowe udziały w prawach do tej nieruchomości wspólnej, związane z własnością wyodrębnionych lokali nie odpowiadają stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali do łącznej powierzchni użytkowej budynku. Zmianie podlegała zatem w akcie notarialnym wielkość udziałów w prawach do nieruchomości wspólnej, związanych z własnością wydzielonych lokali.

Wspólnota zawiera wyłącznie lokale użytkowe, nie ma w niej lokali mieszkalnych.

Dodatkowo wskazano, iż Wspólnota jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym usługi opodatkowane. Wnioskodawca przeprowadzał od 2010 r. także remont i modernizację budynku (m.in. wymiana połacią dachowego, adaptacja strychu), a tak wyodrębnione lokale ma zamiar sprzedać w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Dla udokumentowania opisanej powyżej transakcji z małżeństwem W. nie została wystawiona faktura VAT.

Wnioskodawca nie był wpisanym w KW właścicielem udziałów w nieruchomości. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji nie doszło jeszcze do wpisania opisanych powyżej zmian do księgi wieczystej; natomiast nabywcy znajdują się w posiadaniu części lokalu odpowiadającej nabytej części.

Budynek Wspólnoty liczy więcej niż 10 lat. Pomieszczenie piwniczne służyło jako pomieszczenie techniczne do obsługi budynku (wentylatornia), jednakże od wielu lat urządzenia te zostały zdemontowane, a samo pomieszczenie nie było wykorzystywane; pomieszczenie nie było przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu w żadnym okresie.

Dodatkowo Wspólnota wydziela całkowicie nowe lokale z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu i sprzedaje je na rzecz osób trzecich. Koszty przebudowy strychów i ich adaptacji ponosiła wyłącznie Wspólnota.

W uzupełnieniu do wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie organu, w odniesieniu do zadanych pytań wskazano co następuje.

W odniesieniu do pyt. „czy sprzedaż „nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu” była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi) – w szczególności, czy przedmiot dostawy był przedmiotem najmu (dzierżawy, itp.)?”, Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o podatku od towarów i usług pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym zakresie wskazać należy, że przedmiotowy budynek jest budynkiem starym, co najmniej kilkudziesięcioletnim (minimum 30 lat). Powyższe oznacza, że oddanie jego do użytkowania nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Co oczywiste, wówczas ustawa o podatku od towarów i usług nie obowiązywała, ale gdyby obowiązywała, to zdaniem Wnioskodawcy, takie oddanie do użytkowania należałoby traktować jako czynność w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy. W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że jak zwraca się uwagę w nauce prawa ("Pojęcie pierwszego zasiedlenia w podatku VAT" Grzegorz Kaptur (Nieruchomości nr 7 z 2010 r.)) "ostatnim warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 ust. 14 VATU jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Należy zwrócić uwagę, iż postawienie przez ustawodawcę tego warunku budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem europejskim. Państwo członkowskie nie ma prawa do ustalania własnego, specyficznego znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia (first occupation). Pojęcie to należy traktować jako koncepcję wspólnotową (community concept), co oznacza, że powinno być zapewnione jego jednolite znaczenie we wszystkich państwach członkowskich. Analizując przepisy dyrektywy, nie znajdziemy warunku, że pierwsze zasiedlenie musi się odbyć w wykonaniu czynności opodatkowanych".

Ponadto jak wskazuje ww. autor: "istotny problem wiąże się z przypadkami, w których nabycie budynku, budowali lub ich części miało miejsce przed wejściem w życie przepisów VATU. Zdaniem Tomasza Michalika, autora komentarza do ustawy VAT \[7\], pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VATU, jak również przed wejściem w życie poprzedniej VATU, tj. ustawy z 1.7.1993 r. - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, iż czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał. Wydaje się, iż opinią tą akceptują organy podatkowe. I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3.12.2009 r. (sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI) stwierdził: „Powyższy zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym na zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą - kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11.3.2004 r."

A zatem reasumując powyższą kwestię prawną (a nie faktyczną), zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nowych lokali, wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że wcześniej sam strych, z którego wyodrębniono lokale nie stanowił przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy; używany był na potrzeby Wspólnoty, a jeszcze wcześniej na potrzeby jej poprzedników prawnych.

W odniesieniu do pyt. „w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynął okres krótszy niż 2 lata?”, Wnioskodawca wskazał:

Nie; pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą nie upłynął okres krótszy aniżeli 2 lata; Innymi słowy - upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do pyt. „czy w stosunku do ww. „nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu” przysługiwało Wspólnocie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca wskazał:

Kwestia ta jest sporna. Zdaniem Wnioskodawcy takie prawo przysługiwało, co potwierdził WSA w Szczecinie; natomiast dotychczasowe stanowisko MF było negatywne. Zdaniem Wnioskodawcy, takie prawo przysługiwało.

W odniesieniu do pyt. „jakie lokale były przedmiotem sprzedaży – lokale mieszkalne, czy też użytkowe?”, Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem sprzedaży stanowić będą wyłączenie lokale użytkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nowych lokali, wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu ich sprzedaż na rzecz osób trzecich przez Wspólnotę jest opodatkowane VAT, a jeżeli tak, to wg jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do sprzedaży strychów, zgodnie z uchwałą składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. nr III CZP 65/2007 (LexPolonica nr 1784000), wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku, co przemawia za dopuszczalnością dokonania transakcji opisanej w stanie faktycznym.

Wspólnota nie była ujawnionym właścicielem nieruchomości; tym niemniej zgodnie z przytoczonym orzeczeniem Sądu Najwyższego dokonywaną przez nią sprzedaż uznaje się za skuteczną, a Sąd Wieczystoksięgowy ujawnił własność nowego lokalu w KW na nowych nabywców, a nadto pomniejszył udziały w nieruchomości wspólnej, przysługującej pozostałym współwłaścicielom.

Skoro Wspólnota nie była ujawniona w KW jako właściciel, to nie amortyzowała budynku, w którym dokonywała sprzedaży wyodrębnionych lokali. Wspólnota nie może zatem dziś stwierdzić, czy poniesione wydatki były większe aniżeli 30% wartości początkowej albowiem nie amortyzowała budynku, czy też lokali.

W konsekwencji przyjąć należy, że transakcja zbycia lokali wydzielonych na strychu korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 przewidzianego dla budynków lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby jednak dostawa części budynku (np. strychu, pralni lub suszarni) w postaci ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy. w takim przypadku dostawa towarów, która odbywa się w sposób zamierzony i powtarzalny o stałym, zorganizowanym charakterze może zostać uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Zatem o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podstawą prawną funkcjonowania wspólnot jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Powyższa ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z treścią art. 6 cyt. ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Stosownie natomiast do art. 13 powołanej ustawy właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, parkingi, instalacje energetyczne itd.).

Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Drugi rodzaj wydatków ponoszonych przez właścicieli lokali, to wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali, głównie koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody i wywóz nieczystości.

Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. W celu reprezentacji interesów wspólnoty, zobowiązana jest ona - zgodnie z art. 18 ustawy o własności lokali - ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz. Ponadto, na gruncie ustawy o własności lokali należy rozróżnić pojęcia zarządu i zarządcy. O zarządzie mówimy w przypadku, gdy mamy na myśli organ wspólnoty, a o zarządcy w przypadku, gdy zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostało powierzone osobie fizycznej lub prawnej. Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wspólnota jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która może jednak posiadać podmiotowość podatkową. Jednakże, w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu np. dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy.

Natomiast, podkreślenia wymaga, iż czynności wykonywane przez Wspólnotę, wykraczające poza zakres obowiązkowego zarządu określonego w ustawie o własności lokali, są dostawą towarów lub świadczeniem usług, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, sprzedaż części wspólnej nieruchomości jest czynnością mieszczącą się w definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem, dostawa np. lokalu użytkowego, wydzielonego ze strychu jest czynnością należącą do kategorii czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólnota jest zarejestrowanym podatnikiem VAT świadczącym usługi opodatkowane. Wspólnota dokonała dostawy nowych lokali użytkowych , powstałych z przebudowy strychu.

Zauważyć należy, że opisana we wniosku dostawa części wspólnych budynku dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie czynnością jednorazową (wskazano wspólnota dokonuje sprzedaży lokali wyodrębnionych ze strychu, a także zamierza dokonać sprzedaży pomieszczenia piwnicznego). W konsekwencji należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem przedmiotowa sprzedaż lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powyższe stwierdza się, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wspólnota dokonała sprzedaży „nowych” lokali użytkowych, pozyskanych z przebudowy strychu będącego częścią wspólną budynku. Koszty przebudowy i ich adaptacji poniosła wyłącznie Wspólnota, w związku z czym przysługiwało Jej prawo do odliczenia. Ponadto budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale jest budynkiem starym, co najmniej kilkudziesięcioletnim (minimum 30 lat), zatem oddanie do użytkowania nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano również, iż przedmiotowy strych, z którego wyodrębniono lokale nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przepisy określające zakres zwolnienia z podatku VAT, a szczególności definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie o VAT, budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem europejskim. W świetle natomiast Dyrektywy 112 opisana sprzedaż nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń powstałych z przebudowy strychu, zdaniem Wnioskodawcy, nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując zatem całokształt sprawy w oparciu o wskazane przepisy, w szczególności definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż dostawa lokali użytkowych, powstałych z przebudowy strychu stanowi – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - czynność dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie można bowiem traktować zbycia tej części nieruchomości przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług jako czynności dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nie może być ona uznana jako dokonana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność ta bowiem, jak wskazano we wniosku została dokonana przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego dostawa opisanych lokali użytkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto opisana dostawa nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie została spełniona przesłanka zawarta w pkt a) tego przepisu. Jak bowiem wskazano, w stosunku do nowych wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu przysługiwało Wspólnocie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym dostawa części nieruchomości wspólnej, stanowiącej lokale użytkowe powstałe w wyniku przebudowy strychu nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem dostawa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej.

Odnośnie kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy tut. organ chciałby zwrócić uwagę, iż Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, takiej jak dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy państwa członkowskie mogą zastosować inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, 5 i 2 lat.

Ww. przepisy Dyrektywy dają możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o VAT krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b), gdzie przez przebudowę budynku uznał ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy wskazać, iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Brzmienie ww. przepisu dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia, czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku a jego pierwszą dostawą.

Przy czym szczególną uwagę trzeba zwrócić na treść tego przepisu który mówi o „następnej dostawie” po pierwszym zasiedleniu. A mianowicie dostawa po pierwszym zasiedleniu będzie kolejną dostawą czyli pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu.

Dodatkowo mając na uwadze, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawia państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej.

Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć, że adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-8/81 (Ursula Becker) w którym to ETS zauważył że „w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy krajowe nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.