Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.609.2025.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-12
Teza: Skutki podatkowe zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: drogi
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
1

wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy skutków podatkowych zamiany działki niezabudowanej. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 13 listopada 2025 r. (wpływ 13 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 28 lutego 2005 r. W
    ramach prowadzonej działalności statutowej dokonuje zakupów towarów i usług
    opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi
    przepisami prawa, do których realizacji została powołana. Większość realizowanych zadań,
    Gmina (...) wykonuje w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o charakterze
    publicznoprawnym są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Gmina (...) planuje zamianę nieruchomości gruntowych z Nadleśnictwem (...) (grunt
    Nadleśnictwa należy do Skarbu Państwa). W ramach zamiany, Gmina (...) ma zamiar
    przekazać działkę o powierzchni 0,2900 ha położoną w (...), oznaczoną numerem
    ewidencyjnym 1/1 w obrębie (...). Gmina (...) jest jedynym właścicielem działki. Dla działki
    założono księgę wieczystą o numerze (...).
    Do zamiany nieruchomości stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży towarów, a
    grunt jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W związku z powyższym, w przypadku zamiany nieruchomości, obie strony transakcji
    przenoszą wzajemnie na siebie własność rzeczy. Zamiana nieruchomości skutkuje
    przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
    W konsekwencji, zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa działka to nieruchomość gruntowa,
    niezabudowana, nieutwardzona, o zróżnicowanej strukturze (miejscami z widocznymi
    koleinami i naturalnym ubyciem gruntu).
    Wzdłuż drogi brak infrastruktury technicznej, w otoczeniu brak zabudowy. Działka posiada
    pośredni dostęp do drogi publicznej poprzez sieć istniejących dróg leśnych, które pełnią
    funkcję dojazdową. Drogi te nie mają formalnego statusu dróg publicznych.

    Dla przedmiotowej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego. Została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (...) z 21 lipca 2025 r.,
    w której ustalono warunki dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania
    drogi gminnej na drogę leśną. Działka oznaczona w rejestrze gruntów jako „dr”- droga.
    Decyzja o warunkach zabudowy nie przewiduje zabudowy mieszkaniowej ani usługowej, a
    jedynie zmianę przeznaczenia gruntu na drogę leśną, co oznacza, że działka nie stanowi
    terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Działka została nabyta przez Gminę (...) w trybie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.
    Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach
    samorządowych, tj. w ramach komunalizacji mienia państwowego. Nabycie miało
    charakter nieodpłatny, a Gminie (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
    (decyzja (...) z 18 lipca 1991 r.). Działka była wykorzystywana wyłącznie do zadań własnych
    Gminy. Służy wyłącznie czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT.
    Pytania
    1. Czy planowana zamiana działki nr 1/1 o powierzchni 0,29 ha, (...), będącej własnością
    Gminy (...), niezabudowanej i nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a nabytej w drodze komunalizacji bez prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2. Jeśli tak, to czy zamiana działki nr 1/1, obręb (...) będzie korzystać ze zwolnienia od
    podatku VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, ta czynność podlegać będzie VAT jako odpłatna dostawa
    towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta
    będzie korzystać jednak ze zwolnienia od podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż
    tereny budowlane.
    Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy jej nabyciu (działka nr 1/1
    obręb (...)), działka była wykorzystywana wyłącznie dla czynności zwolnionych z podatku
    VAT, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego gruntu.
    Dodatkowo, w wydanej decyzji o warunkach zabudowy oznaczono ją jako drogę leśną. O
    charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o
    kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu.
    Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje
    oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane Decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i
    budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

    Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są
    nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów
    niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów
    niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są
    przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że
    odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać
    pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części
    pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.

    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była
    opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot,
    który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do
    zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami
    jak właściciel.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Planują
    Państwo zamianę działki nr 1/1 z Nadleśnictwem (...) (grunt Nadleśnictwa należy do
    Skarbu Państwa). Przedmiotowa działka to nieruchomość gruntowa, niezabudowana,
    nieutwardzona, o zróżnicowanej strukturze (miejscami z widocznymi koleinami i
    naturalnym ubyciem gruntu).
    Dla przedmiotowej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego. Została wydana decyzja o warunkach zabudowy z 21 lipca 2025 r., w
    której ustalono warunki dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania drogi
    gminnej na drogę leśną. Wskazali Państwo, że decyzja o warunkach zabudowy nie
    przewiduje zabudowy mieszkaniowej ani usługowej, a jedynie zmianę przeznaczenia
    gruntu na drogę leśną.

    Działka została przez Państwa nabyta w ramach komunalizacji mienia państwowego.
    Nabycie miało charakter nieodpłatny, a Państwu nie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku VAT. Działka była wykorzystywana wyłącznie do Państwa zadań własnych.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy zbycie działki nr 1/1 w
    drodze zamiany będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku,
    że w związku z zamianą działki nr 1/1 (tj. czynnością, która ma charakter
    cywilnoprawny), będą Państwo występować dla tej transakcji w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług,
    o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, powyższa czynność zgodnie
    z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art.
    7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy transakcji zbycia działki nr 1/1 w drodze zamiany.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być
    opodatkowana tym podatkiem.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności
    ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie
    jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.

    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy
    plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w
    przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa
    administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń
    Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie,
    że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne
    niż budowlane.

    Wskazali Państwo, że dla działki nr 1/1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy,
    w której ustalono warunki dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania
    drogi gminnej na drogę leśną. Decyzja o warunkach zabudowy nie przewiduje
    zabudowy mieszkaniowej ani usługowej, a jedynie zmianę przeznaczenia gruntu na
    drogę leśną. W związku z powyższym stwierdzić należy, że takie przeznaczenie działki
    umożliwia budowę drogi (budowli).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” czy
    „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz
      wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń
      wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i
      telekomunikacyjnych.

    Zatem, wbrew Państwa opinii, opisana we wniosku niezabudowana działka nr 1/1
    spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż dla
    działki tej wydana została decyzja o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki
    dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania drogi gminnej na drogę
    leśną. Takie przeznaczenie działki sprawia, że jest ona terenem budowlanym, na którym
    można wybudować drogę. W konsekwencji, transakcja dostawy działki nie będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki
    uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu
    o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą
    być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc
      również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy
      podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów
      przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze
      sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
      zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z
      faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8
      grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając
      prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać
    dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z
    powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym,

    przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których
    przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia
    z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie
    może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży,
    w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę w trybie przepisów ustawy z dnia 10
    maja
    1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o
    pracownikach samorządowych, tj. w ramach komunalizacji mienia państwowego.
    Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa
    przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym,
    nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź
    że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa
    ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem.
    Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostanie
    spełniony już jeden z warunków zawartych w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej
    sprawie, dostawa działki nr 1/1 w ramach transakcji zamiany nie będzie mogła
    korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
    W konsekwencji, skoro nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 ani 2 ustawy do dostawy działki nr 1/1 w drodze zamiany, transakcja
    ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu
    właściwej stawki podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, w którym uznali Państwo, że transakcja ta
    będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, jest zatem nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.