Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Wydatki wymienione w Grupie 5, jako związane z konkretnymi Lokalami, będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami – bez zastosowania proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali. Co do wydatków z Grupy 6 należy stwierdzić, że wydatki te, jako ogólne koszty dotyczące działalności Wnioskodawcy, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Kosztami pośrednimi, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, będą również wydatki poniesione po dacie zakończenia inwestycji, związane z zakończoną inwestycją, do których ponoszenia Spółka będzie zobowiązana. Kosztów tych nie można bowiem powiązać z konkretnymi przychodami.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; lokal; lokal-sprzedaż lokalu; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej:

*   wydatków wymienionych w Grupie 5 (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;

*   wydatków wymienionych w Grupie 6, tj. kosztów zarządu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**;

*   wydatków poniesionych po dacie zakończeniu inwestycji, związanych z zakończoną inwestycją, do których Spółka byłaby zobowiązana (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej wydatków wymienionych w Grupie 1, 2, 3, 4, 5 i 6 oraz wydatków poniesionych przez Spółkę po dacie zakończeniu inwestycji, związanych z zakończoną inwestycją, do których Spółka byłaby zobowiązana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z o.o.) posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). II. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. w zakresie budowy, a następnie sprzedaży mieszkań, garaży i powierzchni komercyjnych („Lokale”). Wnioskodawca jest tzw. spółką celową (tzw. SPV – special purpose vehicle), która została utworzona dla celów konkretnej inwestycji. Po sprzedaży wszystkich Lokali, planowana jest likwidacja Wnioskodawcy. III. Wnioskodawca realizuje obecnie jedną inwestycję zlokalizowaną na terenie Warszawy na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy) składającej się z trzech działek ewidencyjnych o nr 45 (o pow. 1.383 m2), nr 46 (o powierzchni 3.818 m2) i nr 41 (o powierzchni 1.935 m2), których łączna powierzchnia wynosi 7.136 m2. IV. Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę podlega rygorom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 555), („Ustawa Deweloperska”), w tym Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia w banku m.in. mieszkaniowego rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego). V. Wnioskodawca będzie uzyskiwał w trakcie realizowania inwestycji przychody w postaci zaliczek i innych wpłat dokonywanych przez przyszłych nabywców budowanych Lokali. Wpłaty od przyszłych nabywców Lokali będą trafiać na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ustawy Deweloperskiej albo na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ustawy Deweloperskiej. VI. W związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami. Poszczególne grupy ponoszonych kosztów księgowane są przez Wnioskodawcę na odrębnych kontach księgowych. Szczegółowy opis grup kosztów z podziałem na konta księgowe, na których są księgowane wskazany jest poniżej: VI.1. Grupa 1 – koszty księgowane na koncie księgowym 501:

1.  roboty budowlane związane z budową budynku mieszkalnego;
2.  koszty usług architektonicznych, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem kart katalogowych mieszkań, wydruków projektów organizacji ruchu;
3.  projekt przyłączy podstawowego i rezerwowego dla budynku;
4.  koszty związane z zaprojektowaniem i wykonaniem ogrodzenia; trawników, chodników oraz pozostałych elementów placu wokół budynków (ławki, place zabaw);
5.  opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym;
6.  koszty prac geodezyjnych;
7.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego, w tym usługi inżyniera budowy;
8.  koszty związane z placem budowy, w tym koszty stacji transformatorowych zasilających plac budowy i ich modernizacji, przebudowa i uruchomienie kabli średnich i wysokich napięć, przygotowanie i wykonanie prac związanych z usunięciem kolizji urządzeń elektroenergetycznych, koszty zabezpieczające dotyczące kabli i innych urządzeń elektrycznych, w tym wyrównanie obrotów, koszty prac związanych z modernizacją układu pomiarowego stacji transformatorowych, koszty związane z wykonaniem drogi dojazdowej;
9.  koszty zakupu urządzeń pomiarowych, m.in. poziomic, kątownic.

VI.2. Grupa 2 – koszty księgowane na koncie księgowym 551:

1.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji inwestycji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem ekspertyzy zabezpieczającej kredyt, koszty usług prawnych związanych m.in. z zawarciem umowy dzierżawy a następnie nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja;
2.  koszty nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta, koszty usług doradczych przy projekcie mieszkaniowym;
3.  koszty usług związanych z nadzorem inwestorskim;
4.  koszty związane z dzierżawą gruntu oraz wynajmem biura dla osób zajmujących się inwestycją;
5.  koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wynajmu stacji transformatorowych, koszty ochrony, ubezpieczenia);
6.  koszty związane z finansowaniem inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją, w tym prowizje bankowe od wycofanych przez Wnioskodawcę wniosków o udzielenie kredytu na budowę oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przebiegiem procesu budowlanego i jego finansowaniem);
7.  koszty administracyjne związane z inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
8.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, w tym porządkowanie pomieszczeń biurowych, demontaż i usuwanie wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonanie drobnych napraw, demontaż i montaż mebli biurowych; łącznie z wynagrodzeniem osób zajmujących się ww. pracami;
9.  koszty związane z wycinką krzewów i drzew;
10.  inne koszty związane bezpośrednio z budową niewymienione w pkt 1)-9) powyżej.

VI.3. Grupa 3 – koszty księgowane na koncie księgowym 520:

1.  koszty związane z prowadzeniem procesu sprzedaży Lokali, w tym koszty sprzedaży, marketingu, koszty agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości niezwiązane z konkretnym Lokalem, ale związane z inwestycją jako całością oraz koszty związane z pawilonem – biurem sprzedaży (m.in. odpisy amortyzacyjne dotyczące pawilonu, komputerów, koszty artykułów spożywczych i przemysłowych zakupionych na potrzeby biura).

VI.4. Grupa 4 – koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję;
2.  opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję.

VI.5. Grupa 5 – koszty związane z konkretnymi Lokalami:

1.  koszty związane ze zmianami w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, w tym koszty architekta, prac budowlanych dotyczących konkretnych Lokali;
2.  koszty usług notarialnych dotyczących konkretnych Lokali;
3.  koszty prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości związane ze sprzedażą konkretnym Lokalem (głównie są to prowizje należne z tytułu sprzedaży danego Lokalu).

VI.6. Grupa 6 – koszty księgowane na koncie księgowym 550:

1.  koszty zarządu (tj. koszty inne niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5).

VII. Wnioskodawca informuje też, iż wnioskiem z dnia 17 marca 2015 r. („Wniosek z 17 marca 2015 r.”) wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych w przebiegiem procesu budowlanego wskazanego we Wniosku. Na moment składania Wniosku z 17 marca 2015 r., Wnioskodawca nie posiadał jednak wiedzy w zakresie jakie dokładnie koszty będzie ponosił (Wnioskodawca we Wniosku z 17 marca 2015 r. wskazał, iż Wniosek z 17 marca 2015 r. odnosi się też do „zdarzenia przyszłego”), dlatego też Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko na podstawie ogólnie sformułowanych grup kosztów. Nadto, Wnioskodawca we Wniosku z 17 marca 2015 r. wskazał, iż część z wymienionych kosztów powinna zostać zakwalifikowana jako koszt pośredni, co, zdaniem Wnioskodawcy, było błędne ze względu na celowość utworzenia Wnioskodawcy i bezpośredni związek ponoszonych kosztów z budową. Interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2015 r. (nr IPPB5/4510-261/15-2/MW) („Interpretacja indywidualna z 21 maja 2015 r.), Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we Wniosku z 17 marca 2015 r. za prawidłowe w całości, odstępując, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż w chwili obecnej Wnioskodawca posiada już szczegółową wiedzę w zakresie ponoszonych kosztów oraz w związku z faktem, iż we Wniosku z dnia 17 marca 2015 r. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko wyliczając przykładowe koszty ponoszone zwykle przez deweloperów w trakcie procesu budowlanego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego we Wniosku odnoszącego się do stanu faktycznego opisanego we Wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez sądy administracyjne: „Ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe, nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym wnioskodawca rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: „może być”, „może dotyczyć” nie dyskwalifikuje samo w sobie przedmiotowego wniosku” (tak np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 840/12). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Interpretacja indywidualna z 21 maja 2015 r. nie stanowi podstawy do odmowy Wnioskodawcy wystąpienia z niniejszym Wnioskiem i wydania interpretacji podatkowej w zakresie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1, Grupie 2 oraz Grupie 3 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 4 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 5 są związane z konkretnymi Lokalami, w związku z czym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży konkretnych Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT ze sprzedaży konkretnego Lokalu – bez zastosowania proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku „datą zakończenia inwestycji” jest data zakończenia sprzedaży każdego Lokalu, a po tej dacie poniesione koszty związane z zakończoną inwestycją, tj. ze sprzedanym Lokalem do których poniesienia zobowiązany byłby Wnioskodawca (np. z tytułu rękojmi sprzedanego Lokalu) będą kosztami przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi), potrącalnymi w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 postawione we wniosku. Odpowiedzi w zakresie pozostałej części (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) udzielono w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 5 są związane z konkretnymi Lokalami, w związku z czym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży konkretnych Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT ze sprzedaży konkretnego lokalu – bez zastosowania proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc parkingowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Wnioskodawcy Lokale stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. Przy czym, niektóre z kosztów są faktycznie związane z konkretnym Lokalem. Takimi kosztami są koszty związane z opłatami notarialnymi, koszty związane z adaptacją danego Lokalu do potrzeb nabywcy oraz koszty prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości związane z konkretnym Lokalem. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy koszty te powinny zostać alokowane do tych poszczególnych Lokali. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. (nr: IPPB3/423-1023/12-2/GJ), w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż: „Koszty wymienione w punkcie 6 i 7 (prowizja agenta, opłaty notarialne) dotyczą konkretnych lokali i ich wysokość jest uzależniona od ceny sprzedaży konkretnych lokali, pozostałe koszty dotyczą wszystkich lokali przeznaczonych do sprzedaży” za prawidłowe w całości, odstępując stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje tzw. kosztów pośrednich. Z orzecznictwa sądowego wynika, iż są to wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w Grupie 6 (koszty zarządu) nie sposób powiązać z przychodem ze zbycia konkretnego Lokalu, Są to – zdaniem Wnioskodawcy – koszty, które służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, a nie koszty, które bezpośrednio powodują powstanie przychodu.

W związku z tym, wydatki wymienione w Grupie 6 (koszty zarządu, tj. koszty inne niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5 niezwiązane bezpośrednio z budową, ale ogólną działalnością Wnioskodawcy) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku „datą zakończenia inwestycji” jest data zakończenia sprzedaży każdego Lokalu, a po tej dacie poniesione koszty związane z zakończoną inwestycją, tj. ze sprzedanym Lokalem do których poniesienia zobowiązany byłby Wnioskodawca (np. z tytułu rękojmi sprzedanego Lokalu) będą kosztami przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi), potrącalnymi w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa, że jest spółką celową, realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, Lokale zostaną sprzedane nabywcom. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody w podatku CIT zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży Lokali. Większość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę ma charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali. W związku z tym, że Lokale będą sprzedawane w momencie kiedy znajdzie się nabywca Lokalu, Wnioskodawca powziął wątpliwość do kiedy może rozliczać poniesione koszty zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych a niesprzedanych Lokali. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł rozliczać poniesione wydatki do czasu zakończenia inwestycji. Za datę zakończenia inwestycji z kolei należy uznać datę sprzedaży każdego z Lokali. W praktyce oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z przychodami ponoszone przez Wnioskodawcę powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych a niesprzedanych Lokali. Zatem przed sprzedażą pierwszego z Lokali koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu z chwilą sprzedaży pierwszego Lokalu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali (bo żaden Lokal wcześniej nie został sprzedany). Z momentem sprzedaży każdego kolejnego Lokalu koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali (a więc bez uwzględnienia powierzchni już sprzedanych Lokali).

W przypadku gdy pojawią się koszty związane bezpośrednio z już sprzedanym Lokalem do których poniesienia zobowiązany byłby Wnioskodawca (np. z tytułu rękojmi za wady), koszty związane z zakończoną inwestycją które ujawniły się po tym dniu, będą kwalifikowane u Wnioskodawcy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej:

*   wydatków wymienionych w Grupie 5 (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;

*   wydatków wymienionych w Grupie 6, tj. kosztów zarządu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**;

*   wydatków poniesionych po dacie zakończeniu inwestycji, związanych z zakończoną inwestycją, do których Spółka byłaby zobowiązana (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. w zakresie budowy, a następnie sprzedaży mieszkań, garaży i powierzchni komercyjnych („Lokale”). Wnioskodawca jest spółką celową utworzoną dla celów konkretnej inwestycji. Wnioskodawca realizuje obecnie jedną inwestycję zlokalizowaną na terenie Warszawy na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy). Po sprzedaży wszystkich Lokali planowana jest likwidacja Wnioskodawcy. W związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały podzielone na 6 grup kosztów ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami, które zostały ujęte na odrębnych kontach księgowych.

Sposób ujęcia wydatków w poszczególnych grupach wygląda następująco:

Grupa 1 – koszty księgowane na koncie księgowym 501:

1.  roboty budowlane związane z budową budynku mieszkalnego;
2.  koszty usług architektonicznych, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem kart katalogowych mieszkań, wydruków projektów organizacji ruchu;
3.  projekt przyłączy podstawowego i rezerwowego dla budynku;
4.  koszty związane z zaprojektowaniem i wykonaniem ogrodzenia; trawników, chodników oraz pozostałych elementów placu wokół budynków (ławki, place zabaw);
5.  opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym;
6.  koszty prac geodezyjnych;
7.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego, w tym usługi inżyniera budowy;
8.  koszty związane z placem budowy, w tym koszty stacji transformatorowych zasilających plac budowy i ich modernizacji, przebudowa i uruchomienie kabli średnich i wysokich napięć, przygotowanie i wykonanie prac związanych z usunięciem kolizji urządzeń elektroenergetycznych, koszty zabezpieczające dotyczące kabli i innych urządzeń elektrycznych, w tym wyrównanie obrotów, koszty prac związanych z modernizacją układu pomiarowego stacji transformatorowych, koszty związane z wykonaniem drogi dojazdowej;
9.  koszty zakupu urządzeń pomiarowych, m.in. poziomic, kątownic.

Grupa 2 – koszty księgowane na koncie księgowym 551:

1.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji inwestycji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem ekspertyzy zabezpieczającej kredyt, koszty usług prawnych związanych m.in. z zawarciem umowy dzierżawy a następnie nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja;
2.  koszty nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta, koszty usług doradczych przy projekcie mieszkaniowym;
3.  koszty usług związanych z nadzorem inwestorskim;
4.  koszty związane z dzierżawą gruntu oraz wynajmem biura dla osób zajmujących się inwestycją;
5.  koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wynajmu stacji transformatorowych, koszty ochrony, ubezpieczenia);
6.  koszty związane z finansowaniem inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją, w tym prowizje bankowe od wycofanych przez Wnioskodawcę wniosków o udzielenie kredytu na budowę oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przebiegiem procesu budowlanego i jego finansowaniem);
7.  koszty administracyjne związane z inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
8.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, w tym porządkowanie pomieszczeń biurowych, demontaż i usuwanie wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonanie drobnych napraw, demontaż i montaż mebli biurowych; łącznie z wynagrodzeniem osób zajmujących się ww. pracami;
9.  koszty związane z wycinką krzewów i drzew;
10.  inne koszty związane bezpośrednio z budową niewymienione w pkt 1)-9) powyżej.

Grupa 3 – koszty księgowane na koncie księgowym 520:

1.  koszty związane z prowadzeniem procesu sprzedaży Lokali, w tym koszty sprzedaży, marketingu, koszty agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości niezwiązane z konkretnym Lokalem, ale związane z inwestycją jako całością oraz koszty związane z pawilonem – biurem sprzedaży (m.in. odpisy amortyzacyjne dotyczące pawilonu, komputerów, koszty artykułów spożywczych i przemysłowych zakupionych na potrzeby biura).

Grupa 4 – koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję;
2.  opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję.

Grupa 5 – koszty związane z konkretnymi Lokalami:

1.  koszty związane ze zmianami w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, w tym koszty architekta, prac budowlanych dotyczących konkretnych Lokali;
2.  koszty usług notarialnych dotyczących konkretnych Lokali;
3.  koszty prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości związane ze sprzedażą konkretnym Lokalem (głównie są to prowizje należne z tytułu sprzedaży danego Lokalu).

Grupa 6 – koszty księgowane na koncie księgowym 550:

1.  koszty zarządu (tj. koszty inne niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5).

Wątpliwości Spółki budzi sposób klasyfikacji ww. kosztów, tj. w którym momencie powinny one zostać potrącalne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Ad. 3

Odnośnie do kosztów związanych z konkretnymi Lokalami, tj. kosztów związanych ze zmianami w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, kosztów usług notarialnych oraz kosztów prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że będą one stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami. Charakter tych kosztów pozwala bowiem na ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali.

Zatem, wydatki wymienione w Grupie 5, jako związane z konkretnymi Lokalami, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży konkretnych Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy ze sprzedaży konkretnego Lokalu – bez zastosowania proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali.

Ad. 4

W odniesieniu do wydatków wymienionych w Grupie 6, tj. kosztów zarządu innych niż wymienione w Grupach 1, 2, 3, 4 i 5, należy zaznaczyć, że do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) zalicza się również koszty zarządu ponoszone przez Spółkę, jako wydatki związane z działaniem organu zarządzającego. Są to bowiem ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej, niezwiązane bezpośrednio z budową Lokali.

Zatem, koszty zarządu, o których mowa w Grupie 6, jako ogólne koszty dotyczące działalności Spółki, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

W kwestii natomiast wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę po zakończeniu inwestycji, a związanych ze sprzedanym Lokalem, do których ponoszenia Wnioskodawca byłby zobowiązany, np. z tytułu rękojmi sprzedanego Lokalu, należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z art. 556 ustawy Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Stosownie natomiast do art. 577 § 3 ww. ustawy, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych po sprzedaży Lokali, czyli po zakończeniu inwestycji, np. wydatków z tytułu rękojmi, brak jest możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych przychodów. Tym samym są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W konsekwencji, koszty poniesione po dacie zakończenia inwestycji związane z zakończoną inwestycją, tj. ze sprzedanym Lokalem, do których poniesienia zobowiązany byłby Wnioskodawca (np. z tytułu rękojmi sprzedanego Lokalu), będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami, potrącalnymi w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatki wymienione w Grupie 5, jako związane z konkretnymi Lokalami, będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami – bez zastosowania proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich niesprzedanych Lokali. Co do wydatków z Grupy 6 należy stwierdzić, że wydatki te, jako ogólne koszty dotyczące działalności Wnioskodawcy, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Kosztami pośrednimi, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, będą również wydatki poniesione po dacie zakończenia inwestycji, związane z zakończoną inwestycją, do których ponoszenia Spółka będzie zobowiązana. Kosztów tych nie można bowiem powiązać z konkretnymi przychodami.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności deweloperskiej:

*   wydatków wymienionych w Grupie 5 (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;

*   wydatków wymienionych w Grupie 6, tj. kosztów zarządu (pytanie nr 4) – jest prawidłowe;

*   wydatków poniesionych po dacie zakończeniu inwestycji, związanych z zakończoną inwestycją, do których Spółka byłaby zobowiązana (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub dowodowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowią źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.