Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.550.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wynajem; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Kupującego została zawiązana aktem notarialnym z dnia 2 lipca 2020 r.

Zgodnie z umową spółki Kupującego, przedmiotem jego działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności są, między innymi:

PKD 41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

PKD 42. Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

PKD 43. Roboty budowlane specjalistyczne;

PKD 52. Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport;

PKD 68. Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

PKD 71. Działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;

PKD 77. Wynajem i dzierżawa.

W najbliższym czasie, Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki nieruchomość opisaną poniżej (dalej jako: „Nieruchomość”, „Transakcja”). Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący włączy ją do swojego przedsiębiorstwa i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management, o których mowa poniżej), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Na moment Transakcji, 100% udziałowcem Kupującego będzie spółka zagraniczna z siedzibą w Luksemburgu.

Nieruchomość

Kupujący nabędzie Nieruchomość od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Zbywca”). Spółka Zbywcy została zawiązana aktem założycielskim z dnia 24 lipca 2019 r. Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zbywca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe, o których mowa w tym przepisie).

W dniu 31 stycznia 2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Zbywca zawarł z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości opisanej jako „nieruchomość zabudowana obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią”, położonej w (…), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym na cele inne niż rolne lub leśne. Wypis z rejestru gruntów wydany w dniu 29 stycznia 2020 r. wskazuje, że działka nr 1 stanowi „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Natomiast z wypisu z kartoteki budynków wynika, że na działce tej znajduje się zbiornik, silos i budynek magazynowy.

Sprzedający nabył własność Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży uwarunkowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 12 grudnia 2016 r.

Warunkowa umowa sprzedaży wskazuje, że Sprzedający sprzedaje Nieruchomość Zbywcy, a Zbywca ją kupuje pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez B. Spółka Akcyjna oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która zawarła ze Sprzedającym umowę najmu („Najemca”). Strony ustaliły, że zawarcie umowy dotyczącej bezwarunkowego przeniesienia Nieruchomości nastąpi po spełnieniu wszystkich stosownych warunków przewidzianych przez strony w warunkowej umowie sprzedaży, za uzgodnioną cenę, nie później niż do dnia 30 listopada 2020 r.

Cena za przeniesienie Nieruchomości została przez strony uzgodniona z uwzględnieniem kwoty netto oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego zawarty w niniejszym wniosku oparty jest o założenie, że żaden z uprawnionych podmiotów nie skorzysta z prawa pierwokupu, a zatem dojdzie do skutku bezwarunkowe przeniesienie Nieruchomości przez Sprzedającego na Zbywcę przewidziane na datę nie późniejszą niż 30 listopada 2020 r.

Umowa najmu

Dla Nieruchomości została w dniu 31 października 2016 r. zawarta pomiędzy Sprzedającym jako wynajmującym a Najemcą umowa najmu („Umowa Najmu”). W Umowie Najmu Sprzedający oświadczył, że zamierza wybudować na przedmiotowej działce nr 1 kompletny budynek obejmujący halę produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz placem składowym, a także infrastrukturę towarzyszącą, to jest w szczególności parkingi naziemne, drogi dojazdowe, place załadunkowe, obiekty małej architektury oraz tereny zielone (dalej łącznie jako: „Budynki”).

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynków została wydana w dniu 10 października 2017 r.

Umowa Najmu została zawarta na okres 12 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy. Okres najmu liczony jest od dnia przekazania Budynków w najem, co nastąpiło zgodnie z protokołem w dniu 1 listopada 2017 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od dnia przekazania Najemcy przedmiotu Najmu.

Przedmiot Najmu został oddany Najemcy w najem jako obiekt produkcyjny i magazyn do przechowywania towarów, materiałów i produktów wraz z dodatkowymi pomieszczeniami, takimi jak pomieszczenia biurowe i socjalne.

Aktualnie, przedmiot Najmu wykorzystywany jest przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania Budynków przez Sprzedającego przekroczył dwa lata.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Kupującego, po przyjęciu Budynków do używania, Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o PDOP” w kwocie równej lub wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Ani Sprzedający ani Zbywca nie planują dokonywania nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przed datą dokonania planowanej Transakcji.

W konsekwencji nabycia przez Zbywcę Nieruchomości, na Zbywcę zostaną przeniesione, z mocy prawa, prawa i obowiązki z Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; (…).

Planowana transakcja

Jak wskazano powyżej, Zbywca zakłada, że żaden z uprawnionych podmiotów nie skorzysta z prawa pierwokupu w zakresie Nieruchomości, a zatem dojdzie do skutku bezwarunkowe przeniesienie na nią Nieruchomości przewidziane na datę nie późniejszą niż 30 listopada 2020 r.

W krótkim czasie po bezwarunkowym nabyciu własności Nieruchomości, Zbywca zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży tej Nieruchomości (tj. Gruntu z posadowionymi na nim Budynkami) na rzecz Kupującego. Następnie, Kupujący włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać objęte nią aktywa do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Nieruchomości zabudowanej obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią, położonej w (..), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…);

*   prawa i obowiązki z Umowy Najmu (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie będzie stanowić odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie będzie prowadzić w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynków z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę i dostarczoną Kupującemu.

Po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości; niewykluczone jest jednak tymczasowe korzystanie przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Kupującego, Transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca skorzysta z uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania, co będzie skutkować opodatkowaniem Transakcji według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W opinii Kupującego, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, tj. Budynku wraz z Gruntem, na którym Budynek jest posadowiony oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

1.  Zakres opodatkowania podatkiem VAT

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu Ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Zbywcę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Kupującego, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15- 2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie będzie mógł zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Ani Nieruchomość, ani objęte nią Budynki nie będą stanowić „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Zabudowana Nieruchomość będzie stanowić wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Zbywcy, które Zbywca zamierza zbyć na rzecz Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą na dzień Transakcji wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

*   Co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Zbywcy,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Zbywcę Nieruchomości.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Umową Najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Zbywcy. Innymi słowy, choć Nieruchomość może generować strumień przychodów i kosztów w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, to nie można zakładać, że byłaby w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Zbywcy. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie zabudowaną Nieruchomość nie zostanie przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.” Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanym mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Zbywcy wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których Zbywcy zostało udzielone finansowanie dłużne,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreement),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreement),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Zbywcę. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o wypracowany w tym zakresie know-how pozyskany we własnym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreement) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreement). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Kupującego odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Zbywcy lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Kupującego, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie może stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy ponadto ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

1.  Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabędzie Nieruchomość najpóźniej do dnia 30 listopada 2020 r. Nabycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który zostanie uwzględniony w cenie sprzedaży.

W związku z zawarciem Umowy Najmu z dnia 31 października 2016 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Sprzedającego na rzecz Najemcy w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%.

Nieruchomość, w tym, posadowione na niej Budynki były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres istotnie dłuższy niż dwa lata (w tym, przez okres dłuższy niż dwa lata przed planowaną datą zawarcia przez Zbywcę umowy sprzedaży w ramach Transakcji).

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po przekazaniu Budynków do używania przez Najemcę, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu Ustawy o PDOP), które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynków w wysokości wyżej wskazanej nie zostaną także poniesione do dnia Transakcji.

W chwili zawarcia Transakcji, Zbywca i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle powyższego, sprzedaż Nieruchomości obejmującej działkę nr 1 zapisaną w księdze wieczystej nr (…), będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynków znajdujących się na tej działce - tj. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, Kupujący stoi na stanowisku, że - w związku z wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - dostawa Budynków wraz z działką, na której są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

1.  Uprawnienie kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

Jak Kupujący wykazał powyżej, po wyborze opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (Budynków wraz z Gruntem, na którym są posadowione), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Odliczenie podatku VAT naliczonego będzie zatem przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności okoliczności, że nie będą miały miejsca przesłanki negatywne wyłączające prawo do odliczenia. Mowa tu przede wszystkim o sytuacjach opisanych w art. 88 Ustawy o VAT - w zdarzeniu opisanym we wniosku, żadna z tych sytuacji nie będzie miała miejsca.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT - zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - oraz z uwzględnieniem kolejnych ustępów tego artykułu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nabycie Budynków wraz z Gruntem, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT (z racji rezygnacji ze zwolnienia przez strony Transakcji), Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Kupującego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - z tego względu, że Nieruchomość nie stanowi, i nie będzie stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący nabędzie Nieruchomość od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Zbywcy została zawiązana aktem założycielskim z dnia 24 lipca 2019 r. Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 31 stycznia 2020 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Zbywca zawarł z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości opisanej jako „nieruchomość zabudowana obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią”, położonej w (…), działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr (…). W krótkim czasie po bezwarunkowym nabyciu własności Nieruchomości, Zbywca zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży tej Nieruchomości (tj. Gruntu z posadowionymi na nim Budynkami) na rzecz Kupującego. Następnie, Kupujący włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset managementoraz development management), będzie wykorzystywać objęte nią aktywa do prowadzenia działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   prawo własności Nieruchomości zabudowanej obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią, położonej w …, działka ewidencyjna 1, obręb (…), wpisanej w księdze wieczystej pod nr …;

*   prawa i obowiązki z Umowy Najmu (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę,

*   ruchomości znajdujące się w Budynkach (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, dokumentacja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Kupujący we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Zbywcy,

*   środków pieniężnych Zbywcy,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy. Nieruchomość nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie będzie stanowić odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Zbywca nie będzie prowadzić w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupujący nie nabędzie od Zbywcy: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy, wierzytelności Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), zobowiązań Zbywcy (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży), tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości), ksiąg rachunkowych Zbywcy, środków pieniężnych Zbywcy, dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę.

Nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a Najemcą. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności, tj. umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości, umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement), umowa o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement).

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość stanowiąca Przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie na dzień jej sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków pieniężnych Zbywcy, Kupujący nie przejmie należności Spółki, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Zbywcę Nieruchomości. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Zbywcy. Kupujący co prawda będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Zbywcę, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know‑how wypracowany w tym zakresie.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej Transakcji Zbywca dokona sprzedaży działki gruntu numer ewidencyjny 1, zabudowanego Budynkami (Nieruchomość). Dla Nieruchomości została w dniu 31 października 2016 r. zawarta pomiędzy Sprzedającym jako wynajmującym a Najemcą umowa najmu. W Umowie Najmu Sprzedający oświadczył, że zamierza wybudować na przedmiotowej działce nr 1 kompletny budynek obejmujący halę produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz placem składowym, a także infrastrukturę towarzyszącą, to jest w szczególności parkingi naziemne, drogi dojazdowe, place załadunkowe, obiekty małej architektury oraz tereny zielone. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynków została wydana w dniu 10 października 2017 r. Umowa Najmu została zawarta na okres 12 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne okresy. Okres najmu liczony jest od dnia przekazania Budynków w najem, co nastąpiło zgodnie z protokołem w dniu 1 listopada 2017 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od dnia przekazania Najemcy przedmiotu Najmu. Przedmiot Najmu został oddany Najemcy w najem jako obiekt produkcyjny i magazyn do przechowywania towarów, materiałów i produktów wraz z dodatkowymi pomieszczeniami, takimi jak pomieszczenia biurowe i socjalne. Aktualnie, przedmiot Najmu wykorzystywany jest przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania Budynków przez Sprzedającego przekroczył dwa lata. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Kupującego, po przyjęciu Budynków do używania, Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej lub wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Ani Sprzedający ani Zbywca nie planują dokonywania nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przed datą dokonania planowanej Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że dostawa Budynków znajdujących się na działce nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto, co istotne Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków.

Przy czym, wskazać należy, że Strony transakcji przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zamierzają złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości. W związku z powyższym dostawa Budynków posadowionych na działce nr 1 będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się ww. Budynki.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT po dokonaniu Transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomość do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną.

Jednocześnie biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dostawy działki nr 1, gdzie stwierdzono, że dostawa Nieruchomości, tj. Budynków wraz z Gruntem będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy działki nr 1 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.