Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-436/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-18
Teza: Czy wypłacone wszystkim pięciu Wspólnikom środki pieniężne ponad wartość wniesionego wkładu (uzyskane ze spieniężonego majątki Spółki), będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych? (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 05 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 02 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1599/09/SD, IBPBI/1/415-1124/09/AB wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 05 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką zarządzającą Międzynarodowym Portem Lotniczym, na terenie którego prowadzi działalność Spółka jawna, powołana jako Spółka cywilna w 1996 r., a następnie przekształcona w Spółkę jawną w 2001 r. Struktura własnościowa Spółki jawnej to: Wnioskodawca 51%, Spółka akcyjna A 28,33% oraz trzy osoby fizyczne z udziałem 6,89% każda.

Spółka jawna dokonała nakładów budowlanych na gruncie dzierżawionym od Spółki. Spółka jawna jest podatnikiem podatku VAT, natomiast wszyscy wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w Spółce jawnej. Spółka jawna zaciągając kredyt bankowy, przed laty poniosła nakłady budowlane i zakupiła środki trwałe. W wyniku tego zostały wypracowane zyski (opodatkowane przez każdego Wspólnika proporcjonalnie do wniesionego udziału), na wypłatę których Spółka jawna nie posiadała wystarczających środków pieniężnych. Spółka ta w zasadzie w każdym roku realizowała wypłatę zysków z lat poprzednich z opóźnieniem. Zyski nie były przeznaczone dla tej Spółki, a jedynie był przesunięty termin ich wypłaty. Przedmiotem działalności Spółki jawnej jest wynajem pomieszczeń biurowych i magazynowych w budynku wybudowanym na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego (na gruncie dzierżawionym od zarządzającego portem lotniczym – Spółki). Przed 30 czerwca 2008 r. wpłynęły do Spółki jawnej i pozostałych Wspólników wypowiedzenia umowy spółki od czterech Wspólników. Spółka podjęła decyzję o nie wypowiadaniu umowy spółki, co było podyktowane zapisami w umowie dzierżawy. Zgodnie z umową Spółki, wypowiedzenie następuje z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na ostatni dzień roku obrotowego. Zgodnie z przepisami Ksh oraz zgodnie z § 15 pkt 1 umowy Spółki, w momencie pozostania jednego Wspólnika następuje rozwiązanie Spółki jawnej i jej likwidacja.

Z dniem 01 stycznia 2009 r. zostało otwarte postępowanie likwidacyjne. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział VIII Gospodarczy KRS jedynym Wspólnikiem i Likwidatorem od 01 stycznia 2009 r. jest Spółka.

Spółka wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Likwidowana Spółka nadal uzyskuje przychody i ponosi koszty. W trakcie postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony majątek Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacone wszystkim pięciu Wspólnikom środki pieniężne ponad wartość wniesionego wkładu (uzyskane ze spieniężonego majątki Spółki), będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych? (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Spółki:

Zyski osiągane w latach poprzednich, nie były wypłacane na bieżąco z powodu braku wystarczających środków pieniężnych. Spółka ponosiła nakłady budowlane, a koszty te były pokrywane z zaciągniętego kredytu, co było powodem powstania zysków w monecie spłaty kredytów (rata kredytu nie była kosztem stanowiącym koszt uzyskania przychodu). Zyski te nie mogły być wypłacane w związku z koniecznością spłaty kredytu. Uchwały Wspólników realizujące obowiązek wynikający z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wskazywały na wypłatę tych zysków w późniejszym terminie. Spółka 51% przychodów i kosztów podatkowych Spółki jawnej traktowała w każdym roku, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, jako przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i opodatkowała podatkiem dochodowym.

Zyski te były opodatkowane przez każdego ze Wspólników tak poprzez odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy jak i rozliczane w rocznych zeznaniach podatkowych. Spółka jawna nie jest płatnikiem podatku dochodowego, tak więc w Spółce jawnej pozostawał zysk brutto do wypłaty w późniejszym okresie. Zyski te nie były przeznaczone na kapitał zapasowy, czyli nie były przeznaczone dla Spółki a dla Wspólników. Zyski były wypłacane Wspólnikom z opóźnieniem i tak np. za 2002 r. w 2007 r., część zysku za 2003 r. w 2007 r., część zysku za 2003 r. w 2008 r., za 2004 r. w 2008 r. wypłata zaległych zysków ze środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, gdyż wystąpiłoby podwójne opodatkowanie (tzw. pierwszy raz zysk był opodatkowany na bieżąco w każdym roku przez każdego Wspólnika proporcjonalnie do udziału w Spółce, a następnie wypłata ze środków zaległych zysków brutto nie może być drugi raz opodatkowana jako przychód z praw majątkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 7 października 2004 r. – FSK 594/04,
*   WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. – I SA/Ke 72/07,
*   WSA z 30 września 2009 r. – III SA/WA 2248/08).

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegają wszystkie przychody uzyskane w trakcie trwania postępowania likwidacyjnego (m.in. ze sprzedaży środków trwałych i nakładów budowlanych), a płatnikami podatku dochodowego są wszyscy Wspólnicy.

Zyski generowane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz od momentu otwarcia postępowania likwidacyjnego są opodatkowane w momencie powstania obowiązku podatkowego i podatnikami są Wspólnicy, natomiast wypłata zysków brutto nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 58 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozwiązanie spółki powoduje wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika.

W myśl natomiast art. 67 § 2 Ksh, w przypadkach wypowiedzenia umowy spółki przez wierzyciela wspólnika lub ogłoszenia upadłości wspólnika porozumienie w sprawie zakończenia działalności spółki po zaistnieniu powodu rozwiązania spółki wymaga zgody odpowiednio wierzyciela lub syndyka. Stosownie do treści art. 81 § 1 Ksh, likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji.

Zgodnie z art. 82 Ksh, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawy o pdop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ksh nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółka osobowa nie ma na gruncie podatków dochodowych podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników. Nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki (w tym Spółka będąca osobą prawną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Art. 5 ust. 2 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższych przepisów, przychody oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej, Spółka powinna łączyć z przychodami i kosztami proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej.

Należy wskazać, że ustawa o pdop, nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów oraz prawem do potrącenia kosztów uzyskania tego przychodu.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy o pdop). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne (przez Spółkę i spółkę osobową).

Należy podkreślić, że na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży swojego majątku.

W związku z powyższym, wydatki Wnioskodawcy na nabycie składników majątkowych wniesionych do Spółki zostaną przez niego rozliczone w związku ze zbyciem tych składników majątkowych.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wypłata przedmiotowych środków pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak wynika z wniosku, zostały one opodatkowane w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako jeden oraz jako dwa w zakresie pozostałych wspólników spółki jawnej oraz pytania wymienionego jako trzy wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.