Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-349/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: hodowla; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; ustawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paszy, wydatków z tytułu czynszu najmy fermy oraz usług obcych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych (wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenie społeczne pokrywane przez pracodawcę) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej jaj. W trakcie działalności Spółka nabywa kury nioski, które mają wiek kilkunastu tygodni. W takim wieku kury nie znoszą jeszcze pełnowartościowych jaj. Okres produkcyjny dla kur rozpoczyna się dopiero od wieku ok. 20 tygodni i trwa przez okres ok. 60 tygodni. Po tym okresie, w wieku ok. 80 tygodni kury są już niewydajne i Wnioskodawca zamierza je sprzedawać.

Zdarzają się ubytki kur, niemniej są to niewielkie ilości w stosunku do ogólnej liczby kur w stadzie.

W trakcie utrzymywania stada kur Spółka ponosi koszty paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów (dalej jako: usługi obce).

Spółka do celów bilansowych przyjmuje kury w wieku 16-17 tygodni jako inwestycje, które zaczyna amortyzować dopiero w wieku produkcyjnym od 20 tygodni i przez dalsze 60 tygodni aż do momentu ich sprzedaży.

Powyższy stan faktyczny miał już miejsce oraz jednocześnie stanowi zdarzenie przyszłe (będzie miał miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie kur jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu?
2.  Czy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 lub 2 jest negatywna, to Spółka wnosi o odpowiedź w jakim terminie należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie kur oraz wydatków na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, czynszu najmu i usług obcych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie kur należałoby ujmować w kosztach uzyskania przychodów z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu.

Uzasadnienie.

a) koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak podnosi się w judykaturze, „podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w pierwszej kolejności badamy czy określony wydatek jest kosztem podatkowym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`) Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono, że zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” (por. wyrok NSA w Warszawie z 27.05.2015 r. sygn. II FSK 114/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki na nabycie kur bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów w Spółce, wiążą się one bowiem z przychodami z tytułu sprzedaży jaj. Jednocześnie taki wydatek nie jest wymieniony w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tego katalogu należałoby jedynie ocenić czy wydatki te stanowią środki trwałe.

b) inwentarz żywy a środki trwałe.

Według przepisów bilansowych, kury stanowią inwentarz żywy, który według ustawy o rachunkowości stanowi środek trwały. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Z kolei w przepisach podatkowych definiujących środki trwałe brak podobnej kwalifikacji. W art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje się, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ust. 2 art. 16a wskazuje się, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 Statki i konstrukcje pływające”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując środki trwałe pomija wyraźnie inwentarz żywy, który nie został również wspomniany w załączniku nr 1 do tej ustawy stanowiącego wykaz środków trwałych.

Powyższe oznacza, że według przepisów podatkowych, w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, inwentarz żywy, a w tym i kury, nie stanowią środków trwałych, brak bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego. A w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zasady domniemywania środków trwałych. Zresztą kury nie żyją dłużej niż rok.

Tym samym nie znajduje zastosowania wobec kur art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogranicza potrącanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie środków trwałych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe, koszty zakupu kur niestanowiące środków trwałych są potrącane na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

c) koszty pośrednie i bezpośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych klasyfikuje koszty jako koszty pośrednie lub koszty bezpośrednie. Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie to zostały one wprost nazwane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy, wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W opozycji do kosztów bezpośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z regulacją ust. 4d przepisu art. 15, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Problematyka zaliczenia kosztów do jednej z kategorii była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa. Warto tutaj przytoczyć tezy jednego z wyroków sądów administracyjnych, w którym wskazano, iż:

„kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie to koszty związane z uzyskaniem przychodów, a koszty pośrednie to koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12, publ. Pr.iP. 2013/92/2426, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu.

Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem” (por. wyrok WSA w Warszawie z 18.02.2015 r. sygn. III SA/Wa 1983/13).

Należy zatem wskazać, iż wydatki na nabycie kur niosek stanowią koszty pośrednie. Z powyższego zatem wynika, że aby dany zakup był rozpatrywany jako koszt bezpośredni należałoby uchwycić przychód z nim związany.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie jest możliwa. Nie można bowiem określić z którą konkretnie sprzedażą jaj jest związany zakup kur. Jak wynika ze stanu faktycznego, kury są w ok. 60 tygodniowym okresie produkcyjnym i w tym okresie znoszą jaja, które są następnie sprzedawane.

Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem. Co oznacza, że stanowią koszty pośrednie.

Podobną ocenę wyrażono na gruncie zakupu norek w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22.02.2011 r. sygn. ITPB3/423-688a/10/PS i sygn. ITPB3/423-688b/10/PS czy też na gruncie zakupu koni w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15.02.2010 r., sygn. ITPB3/423-781/09/AW.

d) potrącanie kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem w odniesieniu do kosztów pośrednich (ust. 4e) obowiązuje generalna zasada, iż są potrącanie w dacie poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Wyjątki od powyższej regulacji dotyczą kosztów prac rozwojowych (ust. 4a), kosztów zaniechanej inwestycji (ust. 4f), wynagrodzeń pracowniczych (ust. 4g) i kosztów składek na ubezpieczenia społeczne (ust. 4h).

Jeśli chodzi o zdefiniowanie problematyki „zaksięgowania” czy zwrotu „na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych”, to należy podkreślić, iż w zasadzie ugruntował się pogląd orzecznictwa, iż chodzi tutaj o moment fizycznego zaksięgowania faktury.

Warto tutaj przytoczyć ostatnio zapadły wyrok NSA w Warszawie z 1.04.2015 r. sygn. II FSK/13, w którym podsumowano w zasadzie dotychczas zapadłe orzecznictwo na gruncie problematyki poniesienia kosztu:

„jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, „ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości”. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)„ a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, „Monitor Podatkowy” 2014, nr 6, s. 47)”.

Warto jako uzupełnienie powyższego zaprezentować ważne argumenty przedstawione w wyroku NSA zapadłego również 01.04.2015 r. sygn. II FSK 1604/13, w którym podkreślono, że:

„zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Należy także zwrócić uwagę na skutki przyjęcia odmiennej, tj. zgodnej z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na które to wskazał autor skargi kasacyjnej.

Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego”.

W ocenie Spółki, takie argumenty przemawiają za przyjęciem tezy o potrącaniu kosztów w momencie ich fizycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Taka interpretacja wzmocniona jest na gruncie niniejszej sprawy argumentem, że jeśliby uznać odmienne stanowisko to w istocie cel ustawodawcy podatkowego, tj. odmienne zdefiniowanie środków trwałych w zakresie inwentarza żywego, nie zostałby osiągnięty. Spółka bowiem musiałaby rozpoznawać koszty uzyskania na zasadach przewidzianych w prawie bilansowym. Dotyczy to również innych różnic w kwalifikacji środków trwałych i okresu ich amortyzowania. Nawiązując do samej definicji ustawowej warto wskazać, iż określenie poniesienie oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś (www.sjp.pwn.pl, znaczenie drugie). A zatem ustawodawca definiując memoriałowo moment poniesienia kosztu zmierzał tylko do wyabstrahowania go od momentu zapłaty, tak jak zresztą to zrobił w przypadku przychodów. Taki był zdaje się cel. Należy zauważyć, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przepis nie dotyczy rezerw lub biernych międzyokresowych rozliczeń. Tym samym wyłącza się je w sposób świadomy uznając, iż zasada fizycznego zaksięgowania mogłaby i tutaj działać gdyby zabrakło właściwego zastrzeżenia. Przecież ustawa o CIT wyraźnie wskazuje na wyjątki od tej zasady, jak np. dot. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS (o czym szerzej niżej), które nie miałyby przecież racji bytu jeśli przyjąć, że „uzależnienie” momentu poniesienia kosztu od zasad rachunkowych. Trzeba przyjąć jakąś racjonalność ustawodawcy, który nie powielałby niepotrzebnie przepisów, tym bardziej że przewidział je jako przepisy szczególne co do których obowiązuje zasada lex specialis derogat generalis. Jaka norma ogólna byłaby wyłączona?

Warto również wskazać, iż z regulacji podatkowych wyraźnie wynika, że koszty pośrednie mają być potrącane niezwłocznie. Taki wniosek można wysnuć chociażby porównawczo z zasad ponoszenia kosztów przez podmioty prowadzące księgę przychodów i rozchodów, gdzie obowiązuje zasada daty dokumentu.

Wydaje się jednak, iż najistotniejszym argumentem jest autonomia prawa podatkowego i brak możliwości kształtowania przez podatników momentu rozliczenia kosztów podatkowych. Przeciwny pogląd prowadziłby do rozliczania kosztów pośrednich przez podatników poprzez pryzmat ich konkretnej sytuacji, tj. czy opłaca im się ujmować koszty na bieżąco, bo wiąże się to ze stratami podatkowymi (tak jak w przypadku Spółki) i odwrotnie, czy rozpoznawać na bieżąco, bo podatnik ma ciągły dochód.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie kur stanowią koszty pośrednie, które należy rozpoznawać na bieżąco w dacie poniesienia, tj. fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo.

Uzasadnienie.

Skoro wydatki na zakup paszy nie stanowią środków trwałych, to koszty zakupu paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów, niezależnie kiedy były poniesione (również przed przyjęciem środka trwałego) są kosztami pośrednimi. Dotyczy to szczególnie okresu między zakupem kur a ich przyjęciem ich bilansowo w poczet środków trwałych w księgach rachunkowych (nie zwiększają bowiem wartości środka trwałego).

Dlatego też, w opinii Spółki, wydatki te powinny być generalnie klasyfikowane jako koszty pośrednie, rozpoznawane na bieżąco w dacie poniesienia, tj. fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

Oczywiście z zastrzeżeniem wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy składki na ubezpieczenia społeczne, w tym bowiem zakresie obowiązuje szczególny moment potrącania kosztów.

W tym pierwszym przypadku zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. 82)), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jeśli natomiast wynagrodzenia nie zostaną zapłacone w terminie to przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych wart, 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jeśli chodzi o składki na ubezpieczenia społeczne to obowiązuje tutaj regulacja art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Podobnie i w tym przypadku obowiązuje zastrzeżenie, że jeśli nie zostaną one zapłacone w terminie to przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paszy, wydatków z tytułu czynszu najmy fermy oraz usług obcych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych (wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenie społeczne pokrywane przez pracodawcę) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, podkreślić należy, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedmiotem jest, co do zasady, dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są/będą koszty paszy, wody i usługi energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur. Ww. wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wydatki bezpośrednio bowiem warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży.

Natomiast kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są/będą m.in. wydatki na nabycie kur.

Jak wskazuje Wnioskodawca, „Nie można bowiem określić z którą konkretnie sprzedażą jaj jest związany zakup kur. Jak wynika ze stanu faktycznego, kury są w ok. 60 tygodniowym okresie produkcyjnym i w tym okresie znoszą jaja, które są następnie sprzedawane. Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem. Co oznacza, że stanowią koszty pośrednie”.

Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą również koszty czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, usług remontowych, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów.

Koszty te niewątpliwie służą osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu.

W konsekwencji ww. wydatki, stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że tzw. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia rozumianej przez Wnioskodawcę jako moment fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że koszty pośrednie winny być rozliczane jednorazowo w dacie fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, tj. w dniu, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to czy wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy czy też nie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są/będą wydatki na nabycie kur, koszty czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, usług remontowych, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów. Jednakże ze względu na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników, istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Wnioskodawca powinien wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wobec powyższego, w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 15 ust. 4g ustawy zawiera szczególne regulacje przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku z przychodami.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) – nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (…) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ wypełnił powinność udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.