Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.162.2022.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt bankowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Bank stanowi podmiot szczególny w obrocie prawnym. Na podstawie art. 2 Prawa bankowego, bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Bank jest instytucją pośredniczącą w obiegu pieniądza (tj. przemieszczaniu pieniądza pomiędzy uczestnikami transakcji gospodarczych), obieg ten organizując i obsługując. „Banki, pełniąc funkcję instytucji zaufania publicznego, zawsze odgrywały priorytetową rolę w rozwoju gospodarczym każdego kraju” (W.L. Jaworski, A. Szelągowska „Służebna rola banków w polskiej gospodarce” (2014), Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 10 (934), str. 19-34). Wszystkie banki jako nadzorowane instytucje zaufania publicznego są poddawane szczególnej ocenie i kontroli, zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSSF”).

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Niniejszym, Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów rachunkowych i podatkowych jest dokonywana codziennie - w dni robocze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał i udziela swoim klientom będącym konsumentami (jako kredytobiorcom) kredytu lub pożyczki zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym kredytów hipotecznych w rozumieniu art. 3 ustawy

z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm.) (dalej zwane łącznie: „kredytami hipotecznymi”).

Jedną z form kredytów hipotecznych zawartych przez Bank jest kredyt hipoteczny indeksowany do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą indeksacyjną) to kredyty, które są udzielane i wypłacane przez Bank w polskich złotych, i w przypadku których kredytobiorca może dokonywać w walucie polskiej spłaty kredytu (rat kapitałowych i odsetkowych) oraz prowizji i innych opłat związanych z kredytem (takie spłaty kredytu mogą jednak następować także w walucie, do której kredyt jest indeksowany).

Jednak w przeciwieństwie do „złotówkowego" kredytu hipotecznego, saldo zadłużenia kredytobiorcy wobec kredytodawcy oraz raty kredytu (kapitałowe i odsetkowe) należne Bankowi od kredytobiorcy wyrażone są w walucie obcej (np. CHF). W związku z powyższym aktywo Banku wynikające z salda zadłużenia podlega wycenie dla celów rachunkowych i podatkowych, a powstałe w wyniku tej wyceny różnice kursowe Bank zalicza odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w momencie wymagalności rat kredytu są one przeliczane z waluty obcej na PLN zgodnie z ustalonym kursem wymiany walut obcych na złotówki (np. według kursu sprzedaży, zgodnie z tabelą obowiązującą w banku na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym rata kredytu staje się wymagalna), chyba że kredytobiorca dokonuje spłaty bezpośrednio w walucie.

Drugą formą kredytów hipotecznych zawartych przez Bank były kredyty hipoteczne denominowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF).

Kredyty hipoteczne denominowane do waluty obcej (tzw. kredyty z klauzulą denominacyjną) to kredyty, które są udzielane w walucie obcej (m.in. w CHF), natomiast wypłata kredytu następuje w polskich złotych po przeliczeniu po kursie wymiany z dnia wypłaty. Zapłata przez kredytobiorcę rat kredytowych następuje w PLN.

Dalej kredyty hipoteczne indeksowane i denominowane do waluty obcej zwane są: „kredytami hipotecznymi walutowymi”.

Z chwilą zawierania umów kredytu hipotecznego walutowego, Bank działał z należytą starannością, m.in. poprzez wyraźne wskazanie zagrożeń więżących się z oferowanym kredytem, tak by konsument miał pełne rozeznanie konsekwencji ekonomicznych zawieranej umowy. Jednocześnie Bank działał w dobrej wierze, gdyż oferowane klientom kredyty hipoteczne walutowe miały o wiele korzystniejszą formę finansowania niż inne oferowane w ówczesnym czasie. Kredyty hipoteczne walutowe były zatem korzystne dla obydwu stron umowy.

Na moment zawierania umowy o kredyt hipoteczny walutowy Bank nie był świadomy, iż klauzule walutowe zawarte w powyższych umowach mogą być w przyszłości uznane za abuzywne lub powodować nieważność umowy. Bank prowadził i prowadzi bowiem swoją działalność z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i nie zawarłby tego rodzaju postanowień umownych, gdyby na moment ich zawierania istniało podejrzenie, że mogą one zostać uznane za niedozwolone postanowienia umowne (tzw. klauzule abuzywne) lub powodować nieważność umowy.

Bank podejmuje decyzje biznesowe oraz zawiera umowy z najwyższą dbałością o ich zgodność z przepisami prawa oraz standardami przyjętymi na moment podejmowania tych decyzji lub zawierania umów.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi walutowymi są następujące:

a) kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop);

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop);

c) prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop);

d) dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop). Jak wskazano powyżej, różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie updop, ale zgodnie z MSSF.

Niniejszym, są to różnice kursowe:

\- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania). W przypadku kredytów hipotecznych walutowych zrealizowane różnice kursowe powstają np. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu oraz rat odsetkowych (zrealizowane dodatnie różnice kursowe dotyczące rat odsetkowych kredytu wpływają na wyższą kwotę odsetek otrzymanych przez Bank i wyższy przychód podatkowy z tytułu odsetek). Przy czym należy zauważyć, że ponieważ Bank dokonuje każdego dnia roboczego wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych dla celów rachunkowych i podatkowych (oraz rozpoznaje z tego tytułu przychody lub koszty podatkowe), zrealizowana różnica kursowa odnosi się do różnicy kursów pomiędzy dniem ich realizacji a dniem poprzednim (dniem wyceny);

a także

\- niezrealizowane (memoriałowe), tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W przypadku kredytów hipotecznych walutowych niezrealizowane różnice kursowe są wyliczane (i zaliczane do kosztów lub przychodów podatkowych) codziennie w oparciu o wartość należności Banku wobec kredytobiorcy (z tytułu kredytu walutowego) przeliczone na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN opublikowanego przez Narodowy Bank Polski na dzień wyceny;

e) odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank, jako podmiot stosujący w tym zakresie MSSFF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne mogą stanowić kosz uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26c updop.

W związku z udzielonymi przez Bank kredytami hipotecznymi walutowymi (stanowiącymi dla Banku aktywo finansowe dla celów rachunkowych), w celu zabezpieczenia się Banku przed ryzykiem walutowym (ryzykiem niekorzystnej zmiany kursów walut), Bank sam pozyskuje finansowanie w określonej walucie obcej (stanowiące dla Banku zobowiązanie finansowe dla celów rachunkowych) lub jest stroną instrumentów pochodnych (derywatów) mających na celu zabezpieczenie pozycji walutowej Banku.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany walut obcych do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego) w latach ubiegłych, niektórzy kredytobiorcy kwestionują całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności odnoszących się do klauzul indeksacyjnych zawartych w takich umowach kredytowych.

Na gruncie jednego z takich sporów pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, Sąd Okręgowy w Warszawie zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie oceny czy mechanizm indeksacji stosowany w umowie kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej jest zgodny z prawem. W odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne, TSUE w wyroku z 3 października 2019 r. w sprawie Państwa (…) (sygn. akt C-260/18) nie rozstrzygnął czy klauzule będące przedmiotem sporu mają charakter niedozwolony, lecz TSUE pozostawił to do rozstrzygnięcia polskiemu sądowi.

Na gruncie wydanego przez TSUE orzeczenia, polskie sądy powszechne w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców), orzekają w różny sposób - m.in. wydają oraz -jak zakłada Bank - będą również w przyszłości wydawać poniższe typy wyroków:

a) wyroki stwierdzające nieważność:

\- bezwzględną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w konsekwencji, następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą lub

\- względną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego w konsekwencji złożenia przez kredytobiorcę oświadczenia woli, w konsekwencji czego następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą, bądź

b) wyroki utrzymujące w mocy ważność umowy kredytu hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest „odwalutowanie” umowy kredytu hipotecznego walutowego i konieczność rozliczenia kwot pomiędzy kredytobiorcą a Bankiem:

\- będących różnicą pomiędzy kursem waluty zastosowanym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem waluty zastosowanym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę lub

\- będących różnicą pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem średnim NBP obowiązującym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę.

Dalej wyroki wskazane w pkt a) zwane są: „Wyrokami stwierdzającymi nieważność”, zaś wyroki wskazane w pkt b) „Wyrokami stwierdzającymi abuzywność”, łącznie zwane: „Wyrokami”.

W ocenie Banku, powyższe pozwy i roszczenia klientów Banku (kredytobiorców) są całkowicie bezzasadne, a umowy kredytów hipotecznych walutowych są ważne i skuteczne.

W wyniku orzeczenia jednego z typów Wyroków, dochodzi oraz może w przyszłości dochodzić do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

1\. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność:

a) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i) kwoty kredytu wypłaconej mu w przeszłości przez Bank (kwoty kredytu w PLN faktycznie wypłaconej przez Bank lub kwoty kredytu w walucie obcej po przeliczeniu ją na PLN według kursu wymiany walut z momentu udzielenia kredytu),

albo

(ii) dodatniej różnicy między kwotą kredytu wypłaconą mu w przeszłości przez Bank a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę;

b) Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i) rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę),

albo

(ii) nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy;

c) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientowi korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

2\. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorców środków pieniężnych w wartości różnicy pomiędzy wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować przy założeniu, że:

a) pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania (w ujęciu ekonomicznym, wartości te odpowiadają oraz odpowiadać będą zrealizowanym przez Bank różnicom kursowym, wynikającym z różnic między kursem CHF a PLN z dnia udzielenia kredytu a kursami walut obowiązującymi w datach zapadalności poszczególnych rat kredytów) lub

b) pierwotna umowa kredytu (wypłacane transze kredytu) oraz raty kapitałowo-odsetkowe (oraz prowizje i inne opłaty) byłyby indeksowane do CHF wg kursu średniego NBP.

Płatności, o których mowa powyżej były oraz będą dokonywane w polskich złotych.

Niezależnie od Wyroków, Bank nadal będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych, w związku z czym będzie m.in. udzielać dalszych kredytów, w tym także może nadal współpracować z klientami będącymi stroną umów kredytów hipotecznych walutowych, w odniesieniu do których są wydawane Wyroki.

Wyroki nie wpływają również ani nie wpłyną na zobowiązania Banku wobec podmiotów trzecich, które udzieliły Bankowi finansowania w walucie obcej lub zawarły instrument pochodny (mające na celu zarządzanie ryzykiem walutowym Banku). Niniejszym, niezależnie od Wyroku, Bank jest dalej zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań powiązanych z kredytami hipotecznymi walutowymi. W związku z realizacją powyższych Wyroków i wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, po stronie Banku może powstać strata rozumiana jako suma:

\- równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, do których zapłaty na rzecz kredytobiorcy będzie zobowiązany Bank lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej, oraz

\- dodatnich zrealizowanych różnic kursowych powstałych w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu różnicy, o której mowa w pkt 2 powyżej), a które to zrealizowane różnice kursowe w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

\- dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Bank wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania).

Dalej opisana strata jest zwana łącznie: „kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych”.

Obok wskazanych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, po stronie Banku, wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych skutkują zmniejszeniem aktywów Banku. Przedmiotowe koszty są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a) dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna w pierwszym kroku rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/ odpisu),

b) a w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną w drugim kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/ odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/ odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c) dla celów rachunkowych w tym momencie koszt w rachunku zysków i strat Banku powstanie, jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą niższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu (wtedy kosztem rachunkowym w tym momencie będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością wcześniej utworzonej rezerwy/odpisu),

d) jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad faktycznie poniesionym kosztem będzie podlegała rozwiązaniu oraz dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Przedmiotowe koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych odzwierciedlone zostaną zatem finalnie jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu oraz koszty te pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku, w tym w szczególności odnośnie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków, dojdzie do pomniejszenia masy majątkowej/aktywów Banku, gdyż Bank będzie zobowiązany spisać to aktywo, które to spisanie zostanie finalnie odzwierciedlone w kosztach Banku.

Co więcej, będące konsekwencją Wyroków zmniejszenie masy majątkowej/aktywów Banku stanowić będzie definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

Przedmiotowe koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych stanowią również koszt (pozycję kosztową) dla celów updop.

W tym kontekście, Bank pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest klasyfikacja kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jako kosztów lub korekty przychodów dla celów updop. To zagadnienie jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Bank. Na potrzeby niniejszego wniosku Bank w stanie faktycznym zakłada, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny być rozpoznane jako koszty dla celów udpop. Bank jest świadom, iż w sytuacji uznania, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny zostać ujęte dla celów updop jako korekta przychodów, interpretacja uzyskana na podstawie niniejszego wniosku stanie się bezprzedmiotowa.

Z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia celem ponoszenia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jest utrzymanie lub polepszenie relacji z kredytobiorcami, a tym samym zachowanie, a w dłuższej perspektywie, oczekiwane osiągnięcie dodatkowych przychodów poprzez utrzymanie i rozwój portfela klientów. Koszty te są zatem ściśle i nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Banku.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1:

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ad 2

koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Uwagi wstępne:

Unieważnienie kredytów hipotecznych walutowych w wyniku zapadłych Wyroków oraz wynikające z tego określone rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, kreuje nowy stan prawny, który powoduje określone skutki dla obydwu stron (Banku i kredytobiorcy). Innymi słowy, wydanie Wyroków stwierdzających nieważność kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje niezależne konsekwencje podatkowe.

Takie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA") w wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21, w którym to skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze radę należy przyznać Skarżącej (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Co więcej, jak wskazał WSA w przywołanym wyżej wyroku: „(\`(...)\`) Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Opierając się o i zgadzając się z powyższym wyrokiem WSA, Bank przyjął w opisie stanu faktycznego, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny zostać ujęte przez podatnika - Bank po stronie kosztowej.

Niniejszy wniosek, zakładając, iż koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny zostać ujęte jako koszty dla celów updop, ma wyłącznie na celu uzyskanie potwierdzenia przez Bank, że jest on uprawniony do rozpoznania kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jako tzw. pośredniego kosztu uzyskania przychodów, który powinien być uwzględniony w podatkowym wyniku Banku w momencie jego faktycznego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Przesłanki rozpoznania kosztu uzyskania przychodów

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na co wskazuje zarówno nazwa podatku, tytuł updop, jak i poszczególne przepisy updop (np. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1 updop) jest dochód, czyli dodatnia różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednym z dwóch elementów dochodu jest prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą obniżać przychody podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, aby dany koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki (wynikające z wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne):

a. poniesienie kosztu,

b. cel poniesienia kosztu, tj. uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów,

c. definitywny (rzeczywisty) charakter kosztu, tj. wartość poniesionego przez podatnika kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

d. właściwe udokumentowanie kosztu,

e.niezaliczenie przez ustawodawcę danego kosztu do katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Parafrazując, kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Banku, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych spełniają wszystkie powyższe przesłanki, w związku z czym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż, w szczególności, jak wynika z ich istoty, powodują one zmniejszenie majątku/aktywów Banku oraz są związane z podstawową działalnością, a tym samym z przychodami podatkowymi Banku.

Poniesienie kosztu

Podstawową przesłanką dopuszczalności rozpoznania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika, co bezsprzecznie ma miejsce w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, że w następstwie wydania Wyroków, Bank jest zobligowany do wypłaty (i) wszystkich uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat albo (ii) uprzednio pobranych od kredytobiorcy rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat w zakresie, w jakim przekraczają one kwotę wypłaconego kredytu w PLN albo (iii) środków pieniężnych w wartości różnicy pomiędzy wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować przy założeniu, że pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania, co stanowić będzie faktyczne umniejszenie masy majątkowej (aktywów) Banku. Takie umniejszenie zostanie odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kontekście niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio, w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt oraz ust. 2 updop, rozpoznawane były przez Bank jako przychody podatkowe. Z uwagi na unieważnienie umowy kredytu, Bank utraci prawo do otrzymania tych różnic kursowych, co również zostanie odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku i stanowić będzie faktyczne umniejszenie masy majątkowej (aktywów) Banku.

W kontekście poniesienia kosztu wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18, który interpretując pojęcie „poniesienia kosztu” wskazał, że „(\`(...)\`) przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”.

Zatem, biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zarówno wypłata (całości lub części) pobranych od kredytobiorcy rat, odsetek, prowizji i innych opłat, jak również strata (koszt) z tytułu utraty prawa do otrzymania różnic kursowych, które uprzednio rozpoznane zostały jako przychody podatkowe, spełniać będą przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, gdyż będą faktycznie pomniejszać masę majątkową (aktywa) Banku.

Przy czym, jako takie poniesienie kosztu dla celów podatkowych (w rozumieniu art.15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie należy rozumieć samego rozpoznania kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy lub odpisu, po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Idąc dalej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy istotne jest wystąpienie zdarzenia faktycznego, jakim jest poniesienie danego wydatku, nie ma znaczenia czy wystąpiło zdarzenie prawne, implikujące poniesienie wydatku. Innymi słowy, to nie, przykładowo, wydanie przez sąd administracyjny lub powszechny, wyroku obligującego podatnika do danego działania stanowi podstawę rozpoznania kosztu, tylko m.in. ujęcie danego kosztu w księgach rachunkowych i jego faktyczne poniesienie.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 updop „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek”. Tym bardziej nie da się wyprowadzić tezy o braku prawa do poniesienia kosztu w ogóle.

Celowość poniesienia kosztu

W odniesieniu natomiast do celowości poniesienia kosztu należy wskazać, iż w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż aby zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane, aby koszt ten przyniósł konkretny przychód, lecz żeby został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego wpływu na powstanie przychodu.

W tym zakresie, na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, w którym to skład orzekający stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzono działalnością gospodarczo oraz wiedzy o związkach przyczynowych (podkreślenie Banku). Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „fakt przegrania sporu, nie decyduje o możliwości zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu”, lecz „decydujące znaczenie ma czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu”.

W kontekście powyższych stanowisk, podnieść należy, że z chwilą zawierania umów kredytu hipotecznego walutowego, Bank działał w dobrej wierze i w interesie własnym i klientów, oferując im finansowanie na warunkach atrakcyjniejszych niż inne formy finansowania. Na moment zawierania umowy o kredyt hipoteczny walutowy, Bank nie był świadomy, iż klauzule walutowe zawarte w powyższych umowach mogą być w przyszłości, w dużej mierze wskutek zmian kursów walutowych, na które Bank nie ma wpływu, uznane za abuzywne lub powodować nieważność umowy. Bank prowadzi swoją działalność z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i nie zawarłby tego rodzaju postanowień umownych, gdyby na moment ich zawierania istniało podejrzenie, że mogą one zostać uznane za niedozwolone postanowienia umowne (tzw. klauzule abuzywne) lub powodować nieważność umowy. Bank podejmuje decyzje biznesowe oraz zawiera umowy z najwyższą dbałością o ich zgodność z przepisami prawa oraz standardami przyjętymi na moment podejmowania tych decyzji/ zawierania umów. Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych ponoszone są przez Bank wskutek zapadłych Wyroków, jednocześnie, niezależnie od Wyroków, Bank dalej prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych, której przedmiotem jest m.in. udzielanie dalszych kredytów. Co więcej, samo stwierdzenie nieprawidłowości w danej umowie kredytu nie oznacza, że ta umowa nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem wskazać, że nawet taka unieważniona umowa o kredyt hipoteczny walutowy nadal pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, z której Bank, również po jej unieważnieniu, może generować przychód wynikający m.in. z rozliczeń z kredytobiorcą. Zatem, nie ulega wątpliwości, iż ponoszone koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych mają związek z działalnością gospodarczą Banku.

Jak wskazano powyżej, działanie Banku, polegające na ponoszeniu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych należy traktować jako działanie ukierunkowane na zabezpieczenie, a w dłuższej perspektywie również osiągnięcie, przychodów z tytułu prowadzonej działalności bankowej poprzez zachowanie i rozwój portfela klientów. Należy także wskazać, iż poniesienie kosztów z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych służy utrzymania relacji z klientami i stanowi działanie pozytywne postrzegane przez klientów.

Podsumowując, dokonywanie przez Bank rozliczeń z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych związane jest z (i) działalnością gospodarczą Banku, (ii) zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez działania mające na celu utrzymanie (polepszenie) relacji z kredytobiorcami oraz zachowaniem, a w dłuższej perspektywie, osiągnięciem przychodów poprzez zachowanie portfela klientów, co może prowadzić w przyszłości do wygenerowania przychodów z innych produktów. Rozliczenia te są także związane z (iv) przychodami już osiągniętymi i osiąganymi z tytułu przedmiotowych umów kredytu hipotecznego walutowego.

Definitywność kosztu

Poprzez definitywność poniesionego kosztu należy rozumieć taką sytuację, kiedy poniesienie kosztu przez podatnika jest faktyczne, a jego wartość nie zostaje mu w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponadto, koszt musi obciążać majątek podatnika tj. musi nastąpić uszczuplenie aktywów (zasobów finansowych), z których koszt jest ponoszony. Koszty ponoszone przez innych na rzecz podatnika nie będą stanowiły kosztów podatkowych. Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Warunek definitywności kosztów podniósł NSA w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. Wyrok ten nie stracił na swojej aktualności, o czym świadczy fakt, iż do dnia dzisiejszego jest on przywoływany w uzasadnieniach pism organów skarbowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podnieść, że warunek definitywności zostanie spełniony, z uwagi na to, że Bank uszczupli swoje aktywa poprzez wypłatę kredytobiorcy uprzednio pobranych od niego rat, odsetek, prowizji i innych opłat (w całości lub w części), a z drugiej strony, poniesie faktyczny ciężar utraty prawa do otrzymania różnic kursowych.

Udokumentowanie poniesienia kosztu

Kolejną przesłanką kwalifikacji kosztu jako kosztu podatkowego jest jego należyte udokumentowanie.

W omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podstawowym dokumentem potwierdzającym wysokość i poniesienie kosztu będzie dokument księgowy (dowód wewnętrzny, np. polecenia księgowania).

Zdarzenie gospodarcze, jakim będzie wypłata (w całości lub w części) pobranych uprzednio rat, odsetek, prowizji i innych opłat, będzie wprost określona w powyższym dokumencie księgowym i odpowiednio udokumentowana, np. potwierdzeniami przelewu. Ponadto, dokument ten stwierdzać będzie wartość różnic kursowych, do otrzymania których Bank utraci prawo, i tym samym stanowić będzie potwierdzenie spełnienia przesłanki udokumentowania kosztu.

Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop

Updop przewiduje, że nawet mimo spełnienia wszystkich wcześniej opisanych przesłanek możliwości rozpoznania danego kosztu w kosztach podatkowych, taki koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, jeżeli ustawodawca wskazał go w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z pozycji z katalogu wskazanego w art. 16 ust. 1 updop nie odnosi się do kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. W szczególności, przedmiotowe koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, czyli związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przedmiotowy przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i tym samym nie powinien on znaleźć zastosowania do ponoszonych przez Bank kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Zasądzone kwoty nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami, lecz wynikają z Wyroków - co wyklucza uznanie kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych za kary umowne. Podnieść również należy, że z chwilą zawierania umów kredytowych, Bank działał w dobrej wierze, oferując klientom o wiele korzystniejszą formę finansowania niż inne oferowane w ówczesnym czasie. Jak ponadto wskazano już wcześniej, Bank prowadzi swoją działalność z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości i nie zawarłby w umowach klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych, gdyby na moment zawierania umów istniało podejrzenie, że mogą one zostać uznane za niedozwolone postanowienia umowne (tzw. klauzule abuzywne)/powodować nieważność umowy.

Końcowo, podnieść również należy, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie stanowią zdarzenia prawnego związanego z umową kredytową lecz są wynikiem odrębnego zdarzenia prawnego - Wyroków, dlatego też niezasadnym byłoby stwierdzić, że takie wydatki stanowią kary umowne czy odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy. Wraz uprawomocnieniem się Wyroku, podstawą do poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie będzie już umowa kredytu, a wydany Wyrok. Tym samym, jak zostało wskazane w uwagach wstępnych, stanowić on będzie nowe zdarzenie prawne, generujące odmienne niż umowa kredytu, skutki prawne, jak i podatkowe.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, argumenty wskazane wyżej jednoznacznie wykluczają uznanie kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych za koszty związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić rodzaj ich powiązania z osiąganymi przychodami. Na gruncie updop, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodem - potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop;

\- tzw. koszty pośrednio związane z przychodem - potrącalne w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z art 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało zdefiniowane dla potrzeb updop, w związku z czym o uznaniu danego kosztu za bezpośredni lub pośredni przesądza w praktyce analiza konkretnego stanu faktycznego.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, potwierdzaną również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli istnieje możliwość powiązania danego kosztu z przychodem osiąganym przez podatnika i możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód, należy uznać go za koszt bezpośredni. Przykładowo, NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 924/11 wskazał, że:

„(\`(...)\`) jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym”.

Pozostałe koszty, które są racjonalne i uzasadnione oraz mają wpływ na osiąganie przychodów, jednak nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, powinny być natomiast uznane za koszty pośrednie.

Jak zostało już to wcześniej wskazane, poniesienie kosztu z tytułu kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych jest konsekwencją wydania Wyroków. Tym samym, poniesione koszty nie są związane z konkretnym przepływem pieniężnym (przychodem) uzyskiwanym przez Bank, ale są związane z zabezpieczeniem takiego źródła przychodu i zminimalizowaniem strat, jakie Bank mógłby ponieść w przypadku np. dalszego prowadzenia sporów sądowych.

Opierając się na przytaczanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 367/18), stwierdzić należy, że poniesienie kosztu oznacza zarówno poniesienie wydatków, jak i dokonanie faktycznego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Taka sytuacja wystąpi właśnie w omawianym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, z uwagi na to, że Bank z jednej strony wypłaci wartość (całości lub części) pobranych uprzednio rat, odsetek, prowizji i innych opłat na rzecz kredytobiorcy (i odzwierciedli to odpowiednimi zapisami księgowymi), a z drugiej strony dokona zmniejszenia aktywów

z tytułu utraty prawa do otrzymania uprzednio rozpoznanych dodatnich różnic kursowych.

Zatem, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli tzw. koszty pośrednie.

Moment potrącalności kosztu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt

w rachunku zysków I strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a. dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna rezerwę /odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/ prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/odpisu),

b. w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/odpisów - po stronie Winien rezerw /odpisów) nie będą już stanowiły (po raz drugi) dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat.

Art. 15 ust. 4e updop stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Niniejszym, jako poniesienie kosztu dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, o czym jeszcze dalej) nie należy rozumieć samego rozpoznania kosztu rachunkowego z tytułu utworzonej rezerwy lub odpisu na spodziewane koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych. Dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy lub odpisu po stronie Banku powstanie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.310.2017.1.BG, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że:

„Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Warto tutaj podkreślić, iż przepis ten wskazuje, że sam fakt utworzenia rezerwy np. na podstawie szacunków nie doje prawa zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, jednak późniejsze poniesienie wydatków w związku z jej wykorzystaniem będzie już dawało prawo do zaliczenia wartości tych wydatków w koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`)

W momencie wypłaty danego odszkodowania jego wartość zmniejsza uprzednio utworzoną rezerwę. Zważywszy na powyższe uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Spółki powyższe odszkodowania związane z utworzeniem obszaru ograniczonego użytkowania staną się kosztem uzyskania przychodów definitywnie w momencie faktycznego poniesienia, czyli z dniem wypłaty przedmiotowych odszkodowań”.

Podsumowanie

Podsumowując, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność spełniają wszystkie warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, a biorąc pod uwagę ich charakter powinny zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. Niniejszym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność powinny być potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e updop, nie w momencie utworzenia na nie rezerwy lub odpisu, ale w dacie ich faktycznego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione w zakresie pytania nr 1 powinno znaleźć odpowiednio zastosowanie również do pytania nr 2.

Biorąc zatem pod uwagę to, że do kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych ponoszonych w związku wydaniem Wyroków stwierdzających abuzywność zostaną również spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Banku, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. Niniejszym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność powinny być potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e updop, nie w momencie utworzenia na nie rezerwy lub odpisu, ale w dacie ich faktycznego poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno w przypadku wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność podstawą wydania tych wyroków jest zawarcie w nich niedozwolonych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych (abuzywność klauzul), przy czym sądy wydają dwojakiego rodzaju wyroki: stwierdzające nieważność (bezwzględną lub względną) całej umowy bądź nie unieważniają umowy a jedynie stwierdzają abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych.

Mając na uwadze wskazaną odmienność wyroków należy jednak wskazać, że w odniesieniu do wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem Bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych). Zatem pojęcie „kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych” (przez które Wnioskodawca rozumie sumę równowartości odsetek, prowizji i innych opłat (rozpoznanych jako przychód), dodatnich zrealizowanych różnic kursowych, które w przeszłości stanowiły przychód podatkowy banku oraz dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych związanych z wyceną kredytów) odnosi się zarówno do skutków Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W dalszej części Organ z uwagi na fakt, że skutki podatkowe rozliczenia wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinny przebiegać w taki sam sposób, poniższe stanowisko jest analogiczne w odniesieniu do pytania sformułowanego we wniosku pod nr 1 i 2, tj. odnosi się jednocześnie do Wyroków stwierdzających nieważność i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat ale z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych z tytułu udzielenia kredytu.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność

powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów „koszty odwalutowania” nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż tych wydatków bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci „nieosiągnięcia” przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Tut. Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym nie zasługuje na uznanie argument Wnioskodawcy o ujęciu „kosztów odwalutowania” w rachunku zysków i strat po stronie kosztów, w tym także poprzez rezerwy/odpisy na oczekiwane straty kredytowe.

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Podsumowując, powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że w dniu 19 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.166.2022.1.SG dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy.

Tym samym z uwagi na fakt, że Organ w ww. interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność oraz wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowe stało się odniesienie do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów skoro podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21 wskazać należy, że Organ nie akceptuje zawartego w nim rozstrzygnięcia z powodów wyżej wskazanych. Zauważyć również należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania Nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).