Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.617.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Stawka podatku dla usług najmu lokali stanowiąca część usługi udostępniania pracowników
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług najmu lokali stanowiącej część usługi udostępniania pracowników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług najmu lokali stanowiącej część usługi udostępniania pracowników.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Swoją działalność Wnioskodawca prowadzi w obszarze całej Europy. Jedną z gałęzi działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca poszukuje pracowników na terenie całej Europy, zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w firmie Wnioskodawcy) i kierowaniu ich do pracy do firm, z którymi Wnioskodawca podpisał umowę na realizację usługi pracy tymczasowej. W ramach działalności Wnioskodawca zrekrutuje do pracy cudzoziemców posiadających uprawnienia do pobytu i pracy na terytorium Polski. Osoby te nie posiadają stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Ze względu na fakt, że osoby te po przybyciu do Polski nie posiadają żadnego zaplecza materialnego oraz znajomości języka polskiego, Wnioskodawca chce im ułatwić pobyt poprzez zapewnienie zakwaterowania.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych z osobami fizycznymi, uzyskując w ten sposób tytuł prawny do użytkowania tych lokali w celach mieszkaniowych. Lokale mieszkalne Wnioskodawca najmie w tej samej lokalizacji, w której cudzoziemcy będą wykonywali pracę.

Lokale będą wyposażone w łazienkę, kuchnię, sypialnie oraz wszelkie konieczne instalacje. Lokale będą udostępnione cudzoziemcom nieodpłatnie. Ponieważ osoby te będą wykonywały pracę na rzecz firm, z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o realizacji usługi pracy tymczasowej, Wnioskodawca planuje zawrzeć koszt wynajmu mieszkań w koszcie usługi dzierżawy pracowników tymczasowych.

Usługą główną w zakresie pytania Wnioskodawcy jest dzierżawa pracowników tymczasowych, która to usługa jest obłożona 23% podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy zobowiązanie się Wnioskodawcy do udostępnienia pracownikom lokali mieszkalnych będzie wynikało z zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami, którym Wnioskodawca udostępni pracowników?”, Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą (Agencją Pracy Tymczasowej) a Kontrahentem będzie polegało na przejęciu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę za zorganizowanie zakwaterowania dla Cudzoziemców, którzy będą przyjeżdżali do pracy. Całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców zostanie doliczony do kosztów realizacji usługi dzierżawy pracowników tymczasowych, którym to kosztem zostanie obciążony Kontrahent zamawiający usługę dzierżawy pracowników tymczasowych zza granicy. Nie da się jednoznacznie określić czy z takiego zapisu wynikać powinno bezpośrednie zobowiązanie do udostępnienia lokali pracownikom czy jest to raczej zobowiązanie do zorganizowania tegoż zakwaterowania. Jakkolwiek we wszystkich umowach Wnioskodawcy dotyczących realizacji dzierżawy pracowników tymczasowych podpisywane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami istnieją zapisy, że Kontrahent ponosi wszystkie ewentualne koszty zatrudniania pracowników tymczasowych, więc jeśli w trakcie danego miesiąca pracy pojawi się jakikolwiek dodatkowy koszt związany z realizacją pracy tymczasowej, zostanie on również dodany do kosztów realizacji pracy tymczasowej bez względu na to czy jest to dodatek z tytułu pracy w godzinach nocnych, odprawa emerytalna lub rentowa, konieczność zakupu nowego kompletu odzieży roboczej czy innych elementów związanych z zatrudnianiem pracowników tymczasowych.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakwaterowania pracowników są kosztami niezbędnymi do wykonania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy o udostępnianie pracowników?”, Wnioskodawca wskazał, że zadane pytanie nie pozwala odpowiedzieć jednoznacznie na postawione pytanie. Regułą, która charakteryzuje polski rynek pracy w zakresie korzystania z pracy pracowników zza granicy dla stanowisk, w których wynagrodzenia są równe lub bliskie płacy minimalnej jest fakt, że Cudzoziemcy oczekują od polskich pracodawców zorganizowania zakwaterowania. Bez tego warunku nie są zainteresowani podjęciem współpracy, gdyż uzyskiwane przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę powodują, że nie są w stanie sfinansować swojego zakwaterowania we własnym zakresie. Odpowiadając na postawione pytanie zgodnie z najlepszą wiedzą i znajomością polskiego rynku pracy dla Cudzoziemców należy stwierdzić, iż koszty zakwaterowania Cudzoziemców są kosztami niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie zapewne Wnioskodawca nie otrzymałby żadnego zgłoszenia i nie mógłby świadczyć takiej usługi. Czy to jednocześnie oznacza, że 100% osób przyjeżdżających będzie oczekiwało zakwaterowania? Wnioskodawca zakłada, że bliższa prawdzie będzie to wartość na poziomie 99%, gdyż Wnioskodawca miał już w swojej historii działania osobę, która przyjechała do Polski ze swoim mężem, który to miał zagwarantowane zakwaterowanie dla siebie i rodzinny będąc pracownikiem innej nieznanej Wnioskodawcy firmy, a jego małżonka poszukiwała zatrudnienia bez konieczności zakwaterowania, natomiast należy taką sytuację traktować jako wysoce rzadką.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na najem lokali mieszkalnych będą wydatkami związanymi z udostępnianiem pracowników?”, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie znaleźć innej odpowiedzi niż tak. Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz Kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty niźli tylko zorganizowanie zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża kontrahentów za najem lokali będą stanowiły zwrot kosztów, wynikający z zapisów umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ww. kontrahentami?”, Wnioskodawca wskazał, że chcąc odpowiedzieć na to pytanie należy odnieść się do Ad. 1, i należy stwierdzić, ze całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców będzie również doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym zakresie zostanie również przeniesiony na Kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do tego, by obciążając usługobiorcę za wykonaną usługę dzierżawy pracowników tymczasowych, uznał, że koszt wynajmu lokali jest kosztem dodatkowym świadczonej usługi głównej i zawarł koszt wynajmu lokali w koszcie głównym usługi dzierżawy pracowników tymczasowych i opodatkował stawką podatku VAT zgodną z właściwą stawką podatku VAT dla usług dzierżawy pracowników tymczasowych (w tym przypadku 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w ocenie Wnioskodawcy usługą główną jaką Wnioskodawca świadczy dla Klienta Wnioskodawcy jest dzierżawa pracowników tymczasowych – świadczona usługa jest usługą kompleksową. Podejmowane przez Wnioskodawcę dodatkowe działania, zmierzające do tego by taka współpraca mogła zaistnieć (w tym przypadku zrealizowanie zakwaterowania dla pracowników) powodują, że można uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kompleksowymi w ramach usługi głównej dzierżawy pracowników tymczasowych.

Powołując się na art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym mowa o ustalaniu właściwej stawki podatku VAT, uznać można, że ta sama stawka podatku VAT obejmuje również koszty dodatkowe. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy koszt zakwaterowania pracowników może zostać włączony do kosztu usługi dzierżawy pracowników tymczasowych uznając że jest to usługa kompleksowa i opodatkowany stawką podatku VAT zgodną ze stawką podatku VAT dla dzierżawy pracowników tymczasowych, czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedną z gałęzi działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca poszukuje pracowników na terenie całej Europy, zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy będą zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w firmie Wnioskodawcy) i kieruje ich do pracy do firm, z którymi Wnioskodawca podpisał umowę na realizację usługi pracy tymczasowej. W ramach działalności Wnioskodawca zrekrutuje do pracy cudzoziemców posiadających uprawnienia do pobytu i pracy na terytorium Polski. Wnioskodawca chce im ułatwić pobyt poprzez zapewnienie zakwaterowania. W odpowiedzi na pytanie: „Czy zobowiązanie się Wnioskodawcy do udostępnienia pracownikom lokali mieszkalnych będzie wynikało z zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami, którym Wnioskodawca udostępni pracowników?”, Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą (Agencją Pracy Tymczasowej) a Kontrahentem będzie polegało na przejęciu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę za zorganizowanie zakwaterowania dla Cudzoziemców, którzy będą przyjeżdżali do pracy. Całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców zostanie doliczony do kosztów realizacji usługi dzierżawy pracowników tymczasowych, którym to kosztem zostanie obciążony Kontrahent zamawiający usługę dzierżawy pracowników tymczasowych zza granicy. We wszystkich umowach Wnioskodawcy dotyczących realizacji dzierżawy pracowników tymczasowych podpisywane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami istnieją zapisy, że Kontrahent ponosi wszystkie ewentualne koszty zatrudniania pracowników tymczasowych, więc jeśli w trakcie danego miesiąca pracy pojawi się jakikolwiek dodatkowy koszt związany z realizacją pracy tymczasowej, zostanie on również dodany do kosztów realizacji pracy tymczasowej bez względu na to czy jest to dodatek z tytułu pracy w godzinach nocnych, odprawa emerytalna lub rentowa, konieczność zakupu nowego kompletu odzieży roboczej czy innych elementów związanych z zatrudnianiem pracowników tymczasowych.

Wnioskodawca wskazał, iż koszty zakwaterowania Cudzoziemców są kosztami niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie zapewne Wnioskodawca nie otrzymałby żadnego zgłoszenia i nie mógłby świadczyć takiej usługi.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na najem lokali mieszkalnych będą wydatkami związanymi z udostępnianiem pracowników?”, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie znaleźć innej odpowiedzi niż tak. Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz Kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty niźli tylko zorganizowanie zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwoty jakimi Wnioskodawca obciążą kontrahentów za najem lokali będą stanowiły zwrot kosztów, wynikający z zapisów umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ww. kontrahentami?”, Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców będzie również doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym zakresie zostanie również przeniesiony na Kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich jest – w ocenie Organu – niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu usług, którymi ostatecznie obciążany jest nabywca, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie udostępnienie pracowników jako przedmiot świadczenia na rzecz kontrahenta, jest usługą główną, a koszt dodatkowy – koszt najmu lokali – stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia najem lokali na rzecz tych pracowników dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zobowiązanie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą (Agencją Pracy Tymczasowej) a Kontrahentem, polegające na przejęciu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę za zorganizowanie zakwaterowania dla Cudzoziemców, którzy będą przyjeżdżali do pracy nie oznacza, że czynności te należy traktować jako odrębne usługi na gruncie podatku od towarów i usług. Stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i jego kontrahenta powstał na gruncie podpisanej umowy cywilnoprawnej i to z jej treści wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia zakwaterowania swoich pracowników.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali zakupiona uprzednio od podmiotów trzecich, będzie niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi głównej (usługi udostępniania pracowników). Tym samym będzie stanowić element tej usługi i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi udostępniania pracowników, tj. stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.