Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-4c/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyłącza wody jako odrębnego środka trwałego wykorzystywanego w trakcie realizacji Inwestycji (o których mowa w pkt D stanu faktycznego), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; spółki; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją inwestycji –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową, powołaną do przygotowania i zrealizowania projektu inwestycyjnego w postaci budowy \`(...)\` (dalej: X lub Inwestycja). Po ukończeniu Inwestycji, Spółka zamierza rozpocząć działalność operacyjną, polegającą na eksploatacji X poprzez regazyfikację skroplonego gazu ziemnego.

W toku prowadzonych prac inwestycyjnych Wnioskodawca stworzy infrastrukturę techniczną X, składającą się z szeregu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służącą wskazanej powyżej przyszłej działalności operacyjnej Spółki.

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, Spółka nie będzie prowadziła działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania X do eksploatacji. Jednak w obecnej chwili Spółka wykazuje nieznaczne (w relacji do skali projektu inwestycyjnego) przychody ze sprzedaży np.: zbędnych środków trwałych, czy materiałów inwestycyjnych lub też drobnych usług.

W związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, Spółka ponosiła i ponosi szereg wydatków i nakładów związanych z budową X. W związku z realizacją Inwestycji, Spółka poniosła wydatki na wybudowanie rozmaitych przyłączy, tj.:

*   przyłącze energii elektrycznej,
*   zasilanie elektroenergetyczne X,
*   przyłącze telekomunikacyjne,
*   przyłącze wody.

A. Wydatki na budowę przyłącza energii elektrycznej.

Przyłącze energii elektrycznej zostało wykonane na czas budowy X i zostało przekazane Głównemu Realizatorowi Inwestycji (dalej: GRI). Przyłącze zapewnia dostęp do energii elektrycznej, niezbędnej do wykonywania prac budowlanych w ramach Inwestycji. Po zakończeniu Inwestycji, przyłącze zostanie zlikwidowane. Wydatki poniesione na budowę przyłącza energii elektrycznej zostały ujęte dla celów rachunkowych i podatkowych jako wydatki zwiększające wartość początkową Inwestycji (środków trwałych składających się na infrastrukturę techniczną X).

B. Wydatki na wykonanie zasilania elektroenergetycznego X.

Spółka przed przekazaniem placu budowy GRI poniosła szereg wydatków związanych z jego przygotowaniem do realizacji Inwestycji oraz jej późniejszej eksploatacji. W ramach tego procesu wykonane zostały między innymi wstępne prace związane z wykonaniem docelowego (na czas eksploatacji X) zasilania elektroenergetycznego X, w ramach których zostały wykonane dwa pola odłącznikowe od linii napowietrznych 110kV, stanowiące elementy przyłącza elektroenergetycznego X. Do wykonania pełnego zakresu robót związanych z realizacją zasilania elektroenergetycznego X zgodnie z Umową na Realizację Inwestycji zobowiązany jest GRI. Wydatki poniesione bezpośrednio przez Spółkę na budowę pól odłącznikowych przed przekazaniem placu budowy GRI, oraz wydatki poniesione w ramach Umowy z GRI, na budowę przyłącza elektroenergetycznego powiększą, dla celów rachunkowych i podatkowych wartość początkową środków trwałych związanych z systemem elektroenergetycznym X.

C. Wydatki na budowę przyłącza telekomunikacyjnego.

Nakłady na przyłącze telekomunikacyjne, zostały poniesione przez Spółkę przed przekazaniem placu budowy GRI. Przyłącze to zostało przekazane GRI w celu wykorzystywania go w trakcie realizacji prac budowlanych. W zakresie prac budowlanych związanych z realizacją Inwestycji przyłącze zostanie przystosowane przez GRI do potrzeb związanych z eksploatacją X. Wydatki na budowę przyłącza telekomunikacyjnego zostały ujęte dla celów rachunkowych i podatkowych jako wydatki zwiększające wartość początkową Inwestycji. Zgodnie z Umową, po zakończeniu budowy X, przyłącze telekomunikacyjne zostanie przekazane przez GRI jako kompletny system telekomunikacyjny.

D. Wydatki na budowę przyłącza wody.

Przyłącze wody zostało wykonane na potrzeby budowy X, jednak intencją Spółki jest wykorzystywanie go także po zakończeniu Inwestycji, podczas eksploatacji X. Przyłącze wody zostało rozpoznane przez Spółkę dla celów rachunkowych i podatkowych jako odrębny środek trwały. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego przyłącza, do momentu zakończenia Inwestycji, będą przez Spółkę ujmowane dla celów rachunkowych i podatkowych jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji.

Niniejszy wniosek dotyczy traktowania podatkowego kosztów poniesionych na budowę przyłączy opisanych w punktach A-D powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanej Inwestycji, na budowę przyłącza energii elektrycznej (opisane w pkt A stanu faktycznego), powinny powiększać wartość początkową Inwestycji?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego na wykonanie zasilania elektroenergetycznego X(opisane w pkt B stanu faktycznego) oraz na budowę przyłącza telekomunikacyjnego (opisane w pkt C stanu faktycznego), powinny zostać ujęte w wartości początkowej odrębnych środków trwałych związanych z systemem elektroenergetycznym oraz systemem telekomunikacyjnym po oddaniu Inwestycji do używania?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyłącza wody jako odrębnego środka trwałego wykorzystywanego w trakcie realizacji Inwestycji (o których mowa w pkt D stanu faktycznego), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyłącza wody (o których mowa w pkt D stanu faktycznego), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji do momentu jej zakończenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt l omawianej ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Równocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a–l6c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi są nie tylko rzeczy kupione od dostawców, ale także wytworzone we własnym zakresie. Wówczas wartość początkową aktywów stanowią wydatki poniesione na wytworzenie (wybudowanie, skonstruowanie) własnymi siłami danego składnika, np. koszt wybudowania budynku, koszt skonstruowania specjalistycznej maszyny wykorzystywanej w działalności (Pogoński M., „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, Wyd. 2014, Legalis - publik, elektr.).

Definicję kosztu wytworzenia zawiera natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego, cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. W konsekwencji, oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy każdorazowo zweryfikować, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (przede wszystkim służących jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. koszty usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji oraz koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez tych pracowników swoich zadań służbowych.

Niezależnie jednak od wskazanych przykładów, zgodnie z analizowanym przepisem do wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć również wszelkie inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie, przepis ten wyłącza możliwość powiększania wartości początkowej środków trwałych o koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych (w szczególności odsetki od pożyczek/kredytów i prowizji, naliczonych po dniu przekazania środka trwałego do używania).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1187/07, w którym sąd wskazał, że użyty w przepisie art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych” należy rozumieć jako wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Według Sądu wydatkami takimi są wydatki, wobec których nie ma wątpliwości, że nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W tym samym orzeczeniu podkreślono również, że koszty ogólnego zarządu to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, niezwiązane z konkretnymi miejscami powstawania przychodów.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-270/13-2/DS, w której organ wskazał, że „decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”.

W pkt D stanu faktycznego niniejszego wniosku wskazano, że Spółka poniosła wydatki związane z wykonaniem przyłącza wody. Przyłącze to wybudowane zostało na potrzeby realizacji inwestycji (budowy X), jednak Spółka zamierza wykorzystywać je także po zakończeniu inwestycji, podczas eksploatacji X. Przyłącze wody zostało przyjęte przez Spółkę do używania jako odrębny środek trwały, od którego wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że przyłącze wody jest wykorzystywane w procesie inwestycyjnym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego przyłącza, do momentu zakończenia Inwestycji, powinny być ujmowane przez Spółkę dla celów podatkowych jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji.

Jak wskazano w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wydatki na nabycie rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, usług związanych z ich wytworzeniem oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości początkowej, z wyłączeniem określonych kategorii kosztów (kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych).

Przyłącze wody jest wykorzystywane przez Spółkę w trakcie realizacji Inwestycji, w związku z wytworzeniem środków trwałych. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego, naliczane do momentu oddania Inwestycji do używania, zwiększają wartość początkową Inwestycji. Wydatki takie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyłącza wody (o których mowa w pkt D powyżej), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako wydatki powiększające wartość początkową Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.