Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1148/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Należy uznać, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy nie będzie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawca sprzedał razem z żoną, jak również odsetek od tego kredytu. Dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Natomiast rata odsetkowa spłacona po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w części przypadającej na Jego udział w nieruchomości, gdyż nie będzie wcześniej podlegać odliczeniu od przychodu ze sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu. Odsetki od przedmiotowego kredytu, których spłaty dokonano przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić celu mieszkaniowego Wnioskodawcy o którym mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest:**

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej spłaty jednej raty odsetkowej, dokonanej po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2010 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką nieruchomość, której cena kupna została w całości pokryta z udzielonego im kredytu hipotecznego w PLN. W związku z rosnącymi kosztami utrzymania nieruchomości, oraz zmianą finansową budżetu, Wnioskodawca z małżonką zmuszeni zostali do jej sprzedaży przed upływem 5 lat od daty zakupu oraz do nabycia innego (mniejszego) lokum, w którym mogliby zamieszkać.

Transakcji sprzedaży dokonali w listopadzie 2013 r.

Jednak, aby nieruchomość można było sprzedać, nabywca w pierwszej kolejności spłacił w imieniu Wnioskodawcy i jego żony zadłużenie w banku, a pozostałą kwotę wynikającą z należności w dwóch ratach przelał na konto Wnioskodawcy i jego żony.

W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości ujęte są powyższe zapisy.

W tym samym miesiącu Wnioskodawca z żoną podpisali z deweloperem umowę wstępną na zakup lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zgłosili do urzędu skarbowego sprzedaż nieruchomości i złożyli stosowny PIT.

Obecnie mijają dwa lata od chwili złożenia PIT-39 i Wnioskodawca z żoną muszą rozliczyć się z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca z żoną mogą zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe koszt spłaty pozostałego kredytu hipotecznego (pozostały do spłaty kapitał) łącznie z jedną ratą odsetkową, zgodną z harmonogramem spłat przypadającą na miesiąc, w którym dokonaliśmy sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy spłacone do dnia sprzedaży nieruchomości odsetki Wnioskodawca z żoną mogą potraktować jako wydatki na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy i jego żony w oparciu o opinie w większości publikacji podatkowych powołujących się na podstawę prawną: art. 10, art. 21, art. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Do wydatków na cele mieszkaniowe zalicza się:

*   zakup w całości, bądź w części, oraz udział, w budynku lub lokalu mieszkalnym, spółdzielczym prawie do lokalu,
*   nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego,
*   budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remont własnego budynku lub lokalu albo jego części,
*   spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu, pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczone na powyższe cele,
*   spłaty kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonego na powyższe cele.

W rozumieniu przez Wnioskodawcę i jego żonę przepisów, wydatkiem równorzędnym z wydatkiem na zakup i wykończenie ich nowego lokalu mieszkalnego jest również kwota przelana na spłatę pozostałego zadłużenia kredytowego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość. Nieruchomość nie mogłaby zostać sprzedana bez spłaty pozostałej kwoty kredytu. Spłata pozostałego kredytu faktycznie obniżyła znacznie pozostałą fizyczną kwotę, którą mogli spożytkować na cele mieszkaniowe, gdyż po prostu nią nie dysponowali.

W sytuacji gdyby sprzedawali nieruchomość zakupioną w całości z własnych środków, mogliby w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe pieniądze równe wielkości przychodu, a następnie rozliczyć się z nich.

Mając na uwadze swoje stanowisko, rozliczenie z urzędem skarbowym wyglądałoby następująco:

P - Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Koszty uzyskania przychodu:

y - koszt zakup sprzedanej nieruchomości (wartość z aktu notarialnego)

z - opłaty notarialne

Do -Dochód Do= P -(y+z)

Wydatki na cele mieszkaniowe

kr - spłata pozostałego kredytu, który był zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia,

m - koszt zakup nowego lokalu mieszkalnego,

o - opłata notarialna ,

f - wydatki z faktur na wykończenie lokalu mieszkalnego,

Obliczenie kwoty wolnej z zastosowaniem powyższych składników wyglądałoby następująco:

Kwota wolna od podatku = Do x (kr+ m+o +f )/P

(kwota wolna od podatku równa się dochód razy suma wydatków, dzielone przez przychód).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2014 roku nabył udział w nieruchomości. Środki na zakup tego udziału pochodziły z zaciągniętego przez Niego kredytu hipotecznego. Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyty udział a z uzyskanych ze sprzedaży funduszy spłacić zaciągnięty kredyt hipoteczny.

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r., a sprzedaży dokonano w 2013 r., zbycie nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem czynność ta będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będzie zatem cena jaką Wnioskodawca zapłacił sprzedającemu za nieruchomość. Oznacza to, że Wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód. Do kosztów nabycia Wnioskodawca może również zaliczyć np. opłatę wniesioną tytułem taksy notarialnej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawcy spłata kredytu hipotecznego, po ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego żonę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględni bowiem wydatki na nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt Wnioskodawca odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez niego nieruchomości, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości (udziału) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (udziału), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (udziału) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (udziału), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Odnosząc się do uznania za wydatek na cele mieszkaniowe raty odsetkowej spłaconej po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży wyjaśnić należy, że w świetle powołanego powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady poczynione w trakcie jej posiadania, które zwiększyły wartość zbywanej rzeczy.

Zatem stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z zaciągniętym kredytem na zakup przedmiotowego mieszkania, tj. odsetek od kredytu, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w tym przepisie, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości tego lokalu.

W świetle powyższego, skoro odsetki od kredytu nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów to spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości (udziału) może stanowić cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłatę tych odsetek można odliczać, gdyż nie będzie podlegać wcześniej odliczeniu jako wydatek na nabycie nieruchomości (udziału), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Zatem nie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także fakt, czy spłacone do dnia sprzedaży nieruchomości odsetki Wnioskodawca z żoną mogą potraktować jako wydatek na cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia jako wydatków na cele mieszkaniowe wydatków dokonanych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem żadne z wydatków dokonane przed uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, w tym odsetki od kredytu, nie stanowią celu mieszkaniowego Wnioskodawcy o którym mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy nie będzie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawca sprzedał razem z żoną, jak również odsetek od tego kredytu. Dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Natomiast rata odsetkowa spłacona po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w części przypadającej na Jego udział w nieruchomości, gdyż nie będzie wcześniej podlegać odliczeniu od przychodu ze sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od przedmiotowego kredytu, których spłaty dokonano przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić celu mieszkaniowego Wnioskodawcy o którym mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.