Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-344/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiącym lokal użytkowy
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiącym lokal użytkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiącym lokal użytkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni rozważa nabycie w ramach działalności gospodarczej, której rozpoczęcie planuje, w drodze umowy kupna w formie aktu notarialnego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Lokal mieszkalny będzie spełniał warunki do uznania za objęty programem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach tej samej transakcji, tj. w wyniku ustaleń dokonywanych łącznie oraz w ramach tego samego aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabędzie na zasadzie umowy quoad usum prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowiącym lokal użytkowy. Lokal użytkowy w którym będzie znajdowało się miejsce postojowe, do którego potencjalnie Wnioskodawczyni nabędzie wyłączne prawo do korzystania, znajduje się na tej samej nieruchomości gruntowej co powyższy lokal mieszkalny. Dla lokalu użytkowego w którym Wnioskodawczyni nabędzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego założona jest odrębna księga wieczysta, tj. dla powyższego lokalu użytkowego prowadzona jest inna księga wieczysta niż dla nabytego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni rozważa również następczą sprzedaż owego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Ewentualna sprzedaż również będzie dokonywana w jednym akcie notarialnym, a przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowiącym lokal użytkowy, przy czym dla lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego będą prowadzone odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni planuje również odrębnie określić cenę dla samego lokalu mieszkalnego oraz odrębnie dla prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w opisanym stanie faktycznym będzie podlegała obniżonej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. stawce 8%?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Stawka VAT dla lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) - dalej: ustawa o VAT - m.in. w odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT w wysokości 8%.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Tak więc, podsumowując powyższe, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniającego warunki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym (zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT), zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Za obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Budynki mieszkalne to natomiast obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiące co najmniej połowę całkowitej powierzchni użytkowej), jak i lokale użytkowe.

Mając na uwadze powyższe należy określić, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego, spełniającego przesłanki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego mieszczącego się w lokalu użytkowym-garażu dla którego jest prowadzona odrębna księga wieczysta mieści się w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką VAT 8%.

Świadczenie złożone.

Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi/dostawy, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi/dostawy podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie.
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi/dostawy podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi/dostawy podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, dostawy o charakterze pomocniczym dzielą los podatkowy usługi/dostawy podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać m.in. następujące wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

*   „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”. (wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-41/04);
*   „Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51,52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53). (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- „Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawno podatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise publ. w bazie orzecznictwa LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349/96, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04 - Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09);

\- „Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek „pro unijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku powyższym wypada zauważyć, że z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opublikowane PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego”. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.10.2009 r., sygn. III SA/Gl 866/09).

Analogiczne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 09.07.2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09. 06.2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26.05.2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez ETS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne, jak również w świetle cytowanych fragmentów nie ulega wątpliwości, iż przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych, są prawidłowe.

W związku z tym należy wskazać, że niewątpliwie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest funkcjonalnie powiązane z lokalem mieszkalnym z którym łącznie, w ramach jednego aktu notarialnego, jest sprzedawane i służy jego lepszemu wykorzystaniu. Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok NSA z dnia 08.01.2009 r., sygn. I FSK 1798/07, w którym czytamy m.in. „W tym wypadku należy uznać, posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT”,

*   wyrok NSA z dnia 04.03.2011 r., sygn. I FSK 422/10 w którym stwierdzono m.in. „Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stawka 7 % nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi miejsc postojowych w halach garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że do chwili obecnej miejsca garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do „niezbędnych” piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno – gospodarczego”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego na zasadzie umowy quo ad usum, powinna być traktowana jako świadczenie złożone opodatkowane stawką 8%, gdyż (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych) miejsce postojowe jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym i pełni rolę służebną wobec korzystania z lokalu mieszkalnego, którego dostawa jest dostawą podstawową. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego winna być opodatkowana stawką 8% i brak jest podstaw do zastosowania do zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stawki podstawowej.

Na marginesie należy zaznaczyć, że powyższych konkluzji nie zmienia wyrok ETS w sprawie Talacre Beach Caravan Sales, który został wydany w specyficznym stanie faktycznym, w którym utrzymanie zwolnienia z prawem do odliczenia na przyczepy kempingowe zostało dokonane na zasadzie klauzuli stand-still (co nie ma zastosowania do stawki obniżonej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego) a przedmiotem orzekania było zwolnienie z prawem do odliczenia (a nie stawka obniżona, jak w przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego). Stan faktyczny będący przedmiotem orzekania był więc zupełnie inny niż w analizowanej sprawie, a ponadto ETS wyraźnie wskazał że „Ponadto, zgodnie z tym, co Trybunał wielokrotnie podkreślał, przepisy szóstej dyrektywy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej (wyroki z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett et Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 34; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-4395, pkt 28; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zbiór Orzeczeń str. I-10373, pkt 15 i 16, jak również wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zbiór Orzeczeń str. I-10683, pkt 21.). Z tego też powodu także zwolnienia dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku przewidziane w art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie powinny być rozciągane na towary, które w dniu 1 stycznia 1991 r. były wyłączone spod takiego zwolnienia przez ustawodawcę krajowego. Okoliczność, iż dostawę przyczepy kempingowej i jej wyposażenia można zaklasyfikować jako jedną dostawę, nie jest w stanie podważyć tego wniosku. Orzecznictwo dotyczące opodatkowania jednej dostawy, powołane przez Talacre i wskazane za pkt 15 niniejszego wyroku, nie dotyczy zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku, o których mowa w art. 28 szóstej dyrektywy”.

W powyższych fragmentach ETS potwierdził więc, że cytowany wyrok dotyczy szczególnej sytuacji, w której chodziło o zwolnienia z opodatkowania, które muszą być interpretowane ściśle oraz potwierdził, że utrzymuje swoje wcześniejsze orzecznictwo dotyczące świadczeń złożonych. Cytowany wyrok ETS nie dotyczy więc sytuacji, o której mowa w niniejszym wniosku, a co za tym idzie, nie może być podstawą do orzekania wbrew stanowisko Wnioskodawczyni.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie ETS podkreślano niejednokrotnie, że podobne stany faktyczne muszą być jednolicie opodatkowane we wszystkich krajach członkowskich, co wyklucza powoływanie się na szczególne regulacje prawa krajowego (np. księgi wieczyste, które nie występują we wszystkich krajach członkowskich) w celu kwalifikacji stanu faktycznego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, w opisanym we wniosku przypadku, stanowi lokal użytkowy.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni rozważa nabycie w ramach działalności gospodarczej, której rozpoczęcie planuje, w drodze umowy kupna w formie aktu notarialnego, lokalu mieszkalnego od dewelopera. Lokal mieszkalny będzie spełniał warunki do uznania za objęty programem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach tej samej transakcji, tj. w wyniku ustaleń dokonywanych łącznie oraz w ramach tego samego aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabędzie na zasadzie umowy quoad usum prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiącym lokal użytkowy. Lokal użytkowy w którym będzie znajdowało się miejsce postojowe, do którego potencjalnie Wnioskodawczyni nabędzie wyłączne prawo do korzystania, znajduje się na tej samej nieruchomości gruntowej co powyższy lokal mieszkalny. Dla lokalu użytkowego, w którym Wnioskodawczyni nabędzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego założona jest odrębna księga wieczysta, tj. dla powyższego lokalu użytkowego prowadzona jest inna księga wieczysta niż dla nabytego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni rozważa również następczą sprzedaż owego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Ewentualna sprzedaż również będzie dokonywana w jednym akcie notarialnym, a przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowiącym lokal użytkowy, przy czym dla lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego będą prowadzone odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni planuje również odrębnie określić cenę dla samego lokalu mieszkalnego oraz odrębnie dla prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować dostawę wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, stanowiącym jak wskazuje Wnioskodawczyni lokal użytkowy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego oraz prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z konkretnego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsce takie może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane, czy też odrębnie.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o VAT który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważa się iż powyższe stanowisko potwierdzają powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe.

W tym miejscu należy powołać również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1051/10 gdzie, rozpatrując kwestię opodatkowania dostawy mieszkań wraz z miejscami postojowymi stanowiącymi część nieruchomości wspólnej, dla których założona zostanie jedna księga wieczysta, Sąd wskazał, że „(…) przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego (…)”.

Podobnie w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 307/11 WSA w Gdańsku, w sprawie gdzie dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego będzie założona jedna księga wieczysta, bez możliwości rozdzielenia na dwie niezależne od siebie nieruchomości, Sąd wskazał, że podziemna część budynku, w którym ulokowane mają zostać miejsca postojowe opisana we wniosku nie jest odrębnym lokalem, nie posiada osobnej księgi wieczystej, nie jest również możliwe nabycie któregokolwiek miejsca postojowego w oderwaniu od lokalu mieszkalnego.

W podobnym tonie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 156/12, zwracając uwagę na fakt, iż w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności.

Skład orzekający w niniejszej sprawie powołał także tezy płynące z wyroku z dnia 11.05.2010r., sygn. I FSK 724/09. We wskazanym orzeczeniu Sąd wskazał, iż „w przypadku gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%”.

Powołać należy tutaj także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 TSUE stwierdza, iż: „Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej”.

W sytuacji gdy ustawodawca nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C- 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.), gdyż wówczas nie występuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przywołane przykładowo ww. wyroki sądów administracyjnych i TSUE pozwalają przyjąć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym i ustanowione są dwie księgi wieczyste, to należy uznać je za odrębne nieruchomości, które należy opodatkować odrębnie według właściwych stawek podatku.

Zatem w świetle ww. wyroków, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym jest dokonanie analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie ma tutaj sposób sprzedaży prawa do korzystania z konkretnego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonywana w przedmiotowej sprawie na podstawie jednego aktu notarialnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, nie ma charakteru świadczenia kompleksowego. Fakt, iż zarówno lokal mieszkalny, jak też miejsce postojowe mają odrębne księgi wieczyste, a jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy dla obydwu dostaw ma zostać ustalona odrębnie cena sprzedaży - świadczy o tym, iż mogą one być odrębnymi przedmiotami własności, w efekcie dowodzi to, iż nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Podkreślenia wymaga, iż w powyższej sytuacji miejsce postojowe znajdujące się w hali garażowej, jako lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym, ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Należy wskazać, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym, gdzie lokal mieszkalny będzie objęty inną księgą wieczystą aniżeli miejsce postojowe, to sprzedaż miejsca postojowego, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Natomiast dostawa lokalu mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

Jednocześnie fakt, iż transakcja dokonywana jest w ramach jednego aktu notarialnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenie: Trybunału Sprawiedliwości UE C-41/04, C-572/07, jak również orzeczenia sądów krajowych: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1798/07, I FSK 422/10. Należy wskazać, iż powyższe orzeczenia odnoszą się do zagadnienia związanego ze świadczeniami złożonymi. Każdy z powołanych wyroków zwraca uwagę, iż kilka świadczeń winno zostać uznane za jedno kompleksowe w sytuacji, gdy stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego dzielenie miałoby sztuczny charakter. Tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, jednak w omawianym przypadku wyjaśniono, że dokonywana dostawa lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego może odbyć się bez jednoczesnej sprzedaży udziału w przestrzeni garażu podziemnego, gdyż stanowią one odrębne od siebie, samodzielne wyodrębnione lokale. Zatem choć Organ podziela wnioski płynące w ww. wyroków nie może ich przenieść na grunt omawianej sprawy.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; sygn. akt III SA/Wa 1022/09, sygn. akt III SA/Gl 866/09, sygn. akt I SA/Kr 660/09, sygn. akt III SA/Gl 1545/08 oraz sygn. akt I SA/Łd 150/09. Tut. Organ wskazuje, iż orzecznictwo w przedmiotowej kwestii nie jest jednak jednolite.

A mianowicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 858/10 z dnia 17.05.2011r. i I FSK 663/09 z dnia 1.05.2010r. stwierdzono: „Zagadnienie to przedstawia się bowiem inaczej, gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego przy określeniu sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. (…).

NSA wyraził pogląd (…), że w takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce postojowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

Czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7 % objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana stawką 22%”.

Na uwagę zasługuje ponadto orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 64/13, w którym Sąd nie podzielił poglądu, iż miejsce postojowe, a w zasadzie hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. Podkreślił natomiast, iż w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie wyodrębniony na własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń oraz udział w wyodrębnionej na odrębną własność hali garażowej (lokalu użytkowego) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego wraz z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, to zarówno lokal mieszkalny jak i lokal użytkowy (hala garażowa) gdy ustanowione mają odrębne księgi wieczyste - w świetle obowiązujących przepisów, mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. WSA stwierdził, iż: „(…) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są dwa przedmioty: lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, do której to dostawy zastosowanie mieć powinna stawka preferencyjna (obecnie 8%), oraz dostawa udziału we współwłasności lokalu użytkowego (hali garażowej), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, do której to dostawy zastosowanie powinna mieć stawka 23%”.

W kontekście powyższego przytoczone przez Spółkę rozstrzygnięcia krajowego orzecznictwa sądowego zostały potraktowane jako element argumentacji, jednak nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8% transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.