Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.66.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: uznanie za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatnik; pośrednictwo
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów akcyzy. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Obecnie zatrudnia (…).

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) i jest dystrybutorem na Polskę produktów Grupy tj. papierosów elektronicznych oraz płynów do tych papierosów elektronicznych (dalej łącznie jako: „Produkty”). Płyny dystrybuowane przez Wnioskodawcę (dalej jako: „Liquidy”, „Płyny”) wypełniają definicję płynu do papierów elektronicznych zawartą w art. 2 ust. 35 Ustawy Akcyzowej i w konsekwencji w myśl polskich regulacji akcyzowych są wyrobem akcyzowym. Spółka podejmuje również działania mające na celu utrzymanie relacji z kontrahentami oraz pozyskanie nowych kanałów dystrybucji na rynku polskim. Ponadto Spółka jest odpowiedzialna za przygotowanie Produktów do spełniania wymogów formalnoprawnych, tak aby mogły być one przedmiotem legalnego obrotu na terenie Polski.

Kontrahentami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Klienci”) między innymi hurtownie, sieci handlowe oraz niezależne sklepy. W modelu biznesowym stosowanym w Grupie, Klient, aby nabyć Produkty Grupy musi złożyć zamówienie w Spółce. Zgodnie z umowami, które Spółka zawiera z Klientami, Wnioskodawca jest zobowiązany w określonym czasie od momentu złożenia zamówienia dostarczyć Produkty Klientowi do wskazanego miejsca np. magazynu czy punktu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z ustaleniami biznesowymi z Klientami, Spółka jest zobowiązana do dopełnienia wszelkich formalności wynikających z przepisów prawnopodatkowych, tak aby dostarczone Liquidy mogły być przedmiotem legalnej sprzedaży na terenie kraju. W związku z powyższym, Klient oczekuje od Spółki dostawy Produktu gotowego do dalszej dystrybucji bądź sprzedaży detalicznej, od którego zostały uiszczone wszelkie podatki i opłaty oraz spełnione wymogi formalno-prawne. Klienci w sprawie zamówienia kontaktują się wyłącznie ze Spółką. Nie mają kontaktu z innymi podmiotami z Grupy.

Po otrzymaniu zamówienia od Klienta, Spółka kieruje zamówienie do podmiotu zagranicznego, działającego w ramach Grupy (dalej: „Spółka Zagraniczna”), od którego może nabyć w danym momencie Produkty przygotowane do sprzedaży na rynek polski. Przemieszczenie nabytych przez Spółkę Produktów odbywa się na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę zamówienia z magazynu w którym Spółka Zagraniczna posiada na stanie odpowiedni zapas Produktów. Produkty wysyłane są bezpośrednio z tego magazynu do miejsca wskazanego przez Spółkę w Polsce. Zasadniczo Spółka wskazuje miejsce w Polsce do którego zgodnie z umową z zawartą z danym Klientem mają zostać dostarczone Produkty dla tego Klienta.

Obecnie, magazyn, z którego są obsługiwane w Grupie zamówienia na polski rynek znajduje się w (…). W konsekwencji wysyłki na dzień dzisiejszy są dokonywane z magazynu w (…) do miejsc wskazanych przez Spółkę na terenie całej Polski (lokalizacje do których zgodnie z umowami z Klientami Spółka jest zobowiązana dostarczyć Produkty). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości Produkty będą również wysyłane z innych magazynów znajdujących się w innych krajach UE bądź poza terenem UE.

Klient Spółki nie ma i nie będzie miał żadnego wpływu na to skąd dostarczane są Produkty, aby zrealizować złożone przez niego zamówienie. O tym z jakiego miejsca i w jakim terminie będą realizowane dostawy będzie decydować Spółka biorąc pod uwagę (i) złożone zamówienia w danym okresie przez różnych Klientów oraz (ii) dostępność Produktów przygotowanych na rynek polski w magazynie lub różnych magazynach. Co więcej, Klient nie ma i nie będzie miał żadnej wiedzy o tym skąd dostarczane są do niego Produkty. Klient nie ma i nie będzie miał możliwości kontaktu bezpośrednio ze Spółką Zagraniczną ani nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w organizacji transportu Produktów.

Należy ponadto zaznaczyć, iż tak długo jak Produkty nie zostaną dostarczone do Klienta, Spółka może wstrzymać dostawę i dokonać jej zawrócenia do magazynu, z którego Produkty zostały nadane. Klient również nie ponosi żadnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy podczas transportu Produkty zostałyby skradzione bądź zostałyby uszkodzone w wyniku na przykład wypadku środka transportu. Klient może zostać o tym poinformowany np. w sytuacji, gdy będzie mogło to spowodować opóźnienie w realizacji dostawy.

Wnioskodawca nie dokonuje fizycznie odbioru od przewoźnika Wyrobów we wskazanym przez siebie punkcie dostawy na terenie Polski. Odbioru dokonuje bezpośrednio Klient. W sytuacji stwierdzenia niezgodności, Klient składa reklamację do Spółki. Spółka posiada pełną wiedzę o momencie, kiedy transport do Polski zostaje rozpoczęty oraz kiedy Produkty zostały dostarczone do wskazanego przez Spółkę miejsca dostawy na terytorium kraju.

Po 1 lipca 2020 r. Liquidy będą przemieszczenie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy już oznaczone znakami akcyzy. Liquidy po przemieszczeniu na terytorium kraju nie będą wprowadzane do składu podatkowego na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej modelu biznesowym Spółka jest podatnikiem akcyzy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia Liquidów w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej w sytuacji, kiedy Liquidy są przemieszczane z innego kraju UE do miejsca wskazanego przez Spółkę na terenie kraju?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia Liquidów, w opisanym modelu biznesowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Spółka uważa, iż w świetle regulacji akcyzowych, w opisanym wyżej modelu biznesowym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: „WNT”) Liquidów i w konsekwencji należy uznać, że jest ona podatnikiem akcyzy z tytułu WNT w sytuacji, kiedy Liquidy są przemieszczane z innego kraju UE do miejsca wskazanego przez Spółkę na terenie kraju.

W zakresie pytania 2:

Spółka uważa, iż w opisanym modelu biznesowym, za moment w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT dla celów podatku akcyzowego należy uznać moment, kiedy zakończy się przemieszczanie Płynów z innego kraju UE we wskazanym przez Spółkę miejscu dostawy na terenie kraju.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania 1:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 Ustawy Akcyzowej dla celów opodatkowania akcyzą przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W konsekwencji, jeżeli Płyny będą przemieszczane z innych krajów UE do Polski, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości że będzie dochodzić do ich WNT na gruncie regulacji akcyzowych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 4 Ustawy Akcyzowej, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Biorąc pod uwagę, iż Płyny po przemieszczeniu na terytorium kraju nie są i nie będą wprowadzane do składu podatkowego, w ocenie Spółki niewątpliwie należy uznać, iż ich wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie pierwszą czynnością opodatkowaną akcyzą w Polsce (w sytuacji kiedy Płyny są dostarczane z innego kraju UE).

Istotną kwestią jest określenie, który podmiot będzie zobowiązany do rozliczenia akcyzy z tytułu tej czynności w Polsce, czyli który podmiot należy uznać za dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju i tym samym za podatnika podatku akcyzowego we wskazanym modelu biznesowym.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, za podatnika należy uznać osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Niemniej art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne podmioty niż wymienione w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku przepisów akcyzowych, zdaniem Spółki, Ustawodawca właśnie odstąpił od generalnej zasady określania podatnika wyrażonej w art. 7 § 1 Ordynacji Podatkowej i w inny sposób zdefiniował, jak należy określić podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Mianowicie, zgodnie z art. 13 Ustawy Akcyzowej podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Należy zauważyć, iż w szczególności, w definicji podatnika zawartej w art. 13 Ustawy Akcyzowej nie ma referencji do innych przepisów tej ustawy jak na przykład do przepisów określających obowiązek podatkowy. W konsekwencji, aby ustalić, który podmiot w opisanym modelu biznesowym należy uznać za podatnika akcyzy jeśli Płyny dostarczane są z innego kraju UE do Polski, w ocenie Spółki należy ustalić tylko i wyłącznie, który podmiot dokonuje czynności, którą przepisy Ustawy Akcyzowej uznają za podlegającą opodatkowaniu – nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 9 Ustawy Akcyzowej, za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle powyższego przepisu, dla uznania danego przemieszczenia za WNT nie ma znaczenia to, czy w trakcie takiego przemieszczenia dojdzie do przeniesienia prawa własności. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), już samo przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych z innego kraju członkowskiego UE do Polski będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dn. 20 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bk 12/19, WSA stwierdził, że „Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem”.

Zdaniem Spółki nie ma też wątpliwości, iż za podmiot, który dokonuje przemieszczenia nie można uznać firmy transportowej czy kurierskiej, gdyż powyższe było przedmiotem wielu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, które potwierdzają taką wykładnię (przykładowo interpretacje: z dn. 18 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.24.2017.1.PK, z dn. 10 marca 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1231/14-2/KB, z dn. 3 listopada 2016 r. o sygn. IPPP3/4513-78/16-2/MC).

Natomiast ze znanej Spółce praktyki organów podatkowych wynika, że za podmiot który dokonuje przemieszczenia należy uznać ten podmiot, który de facto inicjuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. We wskazanym modelu biznesowym nie ulega wątpliwości, że podmiotem, który inicjuje przemieszczenia Płynów na teren kraju z innego państwa UE jest Spółka. To ona, analizując złożone przez Klientów zamówienia w danym okresie oraz stany magazynowe Produktów przygotowanych do sprzedaży w Polsce, będzie ostatecznie dokonywać decyzji, czy Płyny będą przyjeżdżać do Klientów z magazynów zlokalizowanych w innych krajach UE czy też spoza UE. W przypadku dostawy z innego kraju UE to Spółka składa dyspozycję do Podmiotu Zagranicznego i wskazuje miejsce do którego mają zostać przemieszczone Produkty na terenie kraju bezpośrednio z magazynu w innym kraju UE.

Zdaniem Spółki w szczególności nie można uznać Klienta za podmiot dokonujący przemieszczenia Płynów do Polski, skoro Klient nie ma żadnej wiedzy na temat tego skąd będą do niego dostarczane Płyny oraz nie ma też możliwości wpływu na to skąd zostaną mu one dostarczone oraz nie ma precyzyjnej informacji kiedy Liquidy zostaną wysłane. Taką informację będzie miał dopiero z dokumentów przewozowych (listów kurierskich) w chwili dokonania fizycznego odbioru Produktów w miejscu, do którego Produkty miały być dostarczone przez Spółkę na podstawie złożonego zamówienia.

Kontakt Klienta z przewoźnikiem ogranicza się jedynie do uzyskania powiadomienia o planowanym momencie dostarczenia mu Produktów. Natomiast do momentu fizycznego odbioru, Klient nie ma faktycznej możliwości decydowania o Płynach. W przypadku braku dostarczenia Płynów, np. ze względu na sytuacje losowe tj. wypadek na drodze, Klient nie ponosi żadnej odpowiedzialności za Płyn i może nawet o takiej sytuacji nie wiedzieć.

Również zastosowanie wykładni systemowej potwierdza, że to Spółkę należy uznać za podatnika akcyzy z tytułu WNT. Jak wynika bowiem z art. 78 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, dokonanie WNT poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa wiąże się z koniecznością spełnienia warunków określonych w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 3a Ustawy Akcyzowej. Z uwagi na to, że począwszy od 1 lipca 2020 r. Liquidy będą podlegały opodatkowaniu efektywną stawką akcyzy, podmiot będący podatnikiem akcyzy od Płynów będzie zobowiązany spełnić następujące warunki:

(i) dokonać zgłoszenia o planowanym WNT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

(ii) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także

(iii) złożyć zabezpieczenie akcyzowe.

Dla spełnienia powyższych warunków, konieczne jest wcześniejsze zarejestrowanie się dla potrzeb akcyzy, a także posiadanie informacji, które podlegają wykazaniu w zgłoszeniu o planowanym nabyciu tj. informacji o podmiocie wysyłającym towar oraz planowanej dacie doręczenia. W przedstawionym modelu biznesowym, Klienci w momencie składania zamówienia do Spółki nie mają i nie będą mieć informacji o tym skąd zamawiane Wyroby zostaną do nich wysłane (a więc nie wiedzą, czy ta dostawa zostanie dostarczona z innego kraju UE i będzie stanowiła WNT), ani nie znają dokładnej daty ich wysyłki i doręczenia, dlatego nie mają oni możliwości rzetelnego uzupełnienia zgłoszenia o ich planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenia go w prawidłowym terminie. W opisanym modelu, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem, który będzie w stanie dopełnić wszystkie warunki określone w art. 78 Ustawy Akcyzowej, co dodatkowo potwierdza, że należy uznać go za podatnika akcyzy z tytułu WNT Płynów.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że od 1 lipca 2020 r. przedmiotowe Liquidy będą podlegały obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Jak wynika z art. 116 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a Ustawy Akcyzowej, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16 Ustawy Akcyzowej, podmiocie będącym podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast jak wynika z art. 117 ust. 2 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Mając na względzie to, że w przedstawionym modelu biznesowym WNT Płynów będzie odbywało się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oznaczenie przedmiotowych Liquidów powinno nastąpić za granicą. Zatem podmiot dokonujący WNT powinien w takim przypadku, działając na podstawie art. 130 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, przekazać podatkowe znaki akcyzy do podmiotu zagranicznego, celem naniesienia ich na Płyny.

Uznanie Klientów Spółki za podmioty które dokonują WNT Płynów, prowadziłoby do sytuacji, w której wielu z nich (wśród których znajdują się także drobni przedsiębiorcy prowadzący detaliczne punkty handlowe) musiałoby spełnić szereg warunków formalnych związanych z ubieganiem się o wydanie znaków akcyzy, łącznie z dokonaniem rejestracji dla potrzeb akcyzy. Zaś po otrzymaniu znaków akcyzy musieliby oni przesłać je za granicę celem naniesienia na zamówione Liquidy, co z perspektywy przedstawionego we wniosku modelu biznesowego jest niemożliwe do wykonania ze względu na brak kontaktu Klientów z Zagraniczną Spółką.

Ponadto, zgodnie z obecnym modelem biznesowym oraz treścią umów zawartych przez Wnioskodawcę z Klientami, m.in. nie są i nie będą oni informowani przez Spółkę o zagranicznym pochodzeniu Liquidów (z innego kraju UE czy też spoza UE) ani związanymi z tym ewentualnymi obowiązkami dotyczącymi ich oznaczania znakami akcyzy. Co więcej, w myśl zawartych umów Klienci mają otrzymać od Wnioskodawcy Produkty wobec których zostały spełnione wszelkie wymogi formalno-prawne, aby mogły one być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium Polski (w tzw. formie gotowej do sprzedaży), w tym również w zakresie ewentualnego oznaczenia Płynów podatkowymi znakami akcyzy.

Wobec powyższego, biorąc pod rozwagę zarówno wykładnię literalną jak i systemową regulacji akcyzowych w zakresie określenia podatnika akcyzy z tytułu WNT, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w opisanym modelu biznesowym to Spółka jest podatnikiem dokonującym WNT w świetle regulacji akcyzowych, gdy Płyny są przemieszczane na terytorium kraju z innego kraju UE.

W zakresie pytania 2:

Płyny są wyrobem akcyzowym niewymienionym w załączniku nr 2 do Ustawy Akcyzowej.

Jak wynika z art. 10 ust. 5 Ustawy Akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu WNT wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

W opisanym modelu biznesowym Spółka nie odbiera fizycznie Płynów w miejscu , do którego dokonywane jest ich przemieszczenie na terytorium kraju z innego państwa UE. Obiór fizyczny od przewoźnika jest dokonywany przez Klientów. W ocenie Spółki jednak dyspozycji art. 10 ust. 5 Ustawy Akcyzowej nie należy odczytywać wyłącznie jako dnia fizycznego odbioru.

Należy zauważyć, iż Ustawodawca na gruncie regulacji przepisów Ustawy Akcyzowej rozróżnia wyraźnie pojęcia „otrzymanie” i „odbieranie”. Pojęcie „odbiór” używane jest przez Ustawodawcę w przypadku określenia podmiotu zobowiązanego do potwierdzania fizycznego obioru wyrobów akcyzowych w EMCS PL przy elektronicznym monitorowaniu przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów zwolnionych ze względu na przemieszczenie oraz wyrobów zharmonizowanych objętych stawką zero. Mając to na uwadze, zdaniem Spółki stawianie znaku równości pomiędzy pojęciem „odbiór” i „otrzymanie” prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia możliwości stosowania przepisów. Gdyby Ustawodawcy faktycznie chodziło o moment fizycznego odbioru wyrobów powinien posłużyć się właśnie tym pojęciem, nie zaś pojęciem „otrzymania”. Co więcej gdyby zrównać te dwa pojęcia, to taka wykładnia prowadziłaby do nieprawidłowych rezultatów logicznych skutkujących wykładnią, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w ogóle w sytuacji takiej jak w opisanym modelu biznesowym, ponieważ podmiot, który na gruncie art. 13 Ustawy Akcyzowej należy uznać za podatnika, nie dokonuje fizycznego odbioru Płynów na terytorium kraju. 

Spółka uważa, iż w przedstawionym modelu biznesowym za dzień otrzymania Wyrobów przez Spółkę na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment zakończenia przemieszczania w miejscu na terytorium kraju wskazanym przez Spółkę przy inicjowaniu przemieszczania Płynów do Polski z innego państwa UE. Z tym bowiem momentem czynność WNT (czyli de facto przemieszczanie) można uznać za dokonaną. Data zakończenia przemieszczania będzie tożsama z datą fizycznego odbioru Płynów przez Klientów. Dzień ten będzie znany Spółce, gdyż wynika z listów przewozowych, na których Klienci Spółki potwierdzają ich fizyczny odbiór.

Reasumując Spółka uważa, iż w opisanym modelu biznesowym, za moment w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT dla celów podatku akcyzowego należy uznać moment, kiedy zakończy się przemieszczanie Płynów z innego kraju UE we wskazanym przez Spółkę miejscu dostawy na terenie kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy).

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych podobnie jak wyroby nowatorskie stał się wyrobem akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który jednocześnie nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany jest zerową stawką akcyzy. Ustawodawca dał bowiem czas podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy, inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr, zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego – art. 10 ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika – art. 10 ust. 5 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 – art. 10 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
4.  złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W myśl art. 78 ust. 2 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy.

Stosownie do art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty – art. 78 ust. 8 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji uproszczonej, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego złożenia tej deklaracji, informacją o terminie i miejscu jej złożenia, pouczeniem podatnika, że deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy – art. 78 ust. 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest wyłącznym dystrybutorem na Polskę produktów Grupy, tj. papierosów elektronicznych oraz płynów do papierosów elektronicznych. Płyny do papierosów elektronicznych (liquidy) dystrybuowane przez Wnioskodawcę wypełniają definicję płynu do papierów elektronicznych zawartą w art. 2 ust. 35 ustawy i w konsekwencji są wyrobem akcyzowym. Kontrahentami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. hurtownie, sieci handlowe oraz niezależne sklepy. W modelu biznesowym stosowanym w Grupie, kontrahent aby nabyć ww. produkty Grupy musi złożyć zamówienie w Spółce. Zgodnie z umowami zawieranymi z klientami, Spółka jest zobowiązana w określonym czasie od momentu złożenia zamówienia dostarczyć produkty klientowi do wskazanego miejsca, np. magazynu czy punktu sprzedaży. Klienci w sprawie zamówienia kontaktują się wyłącznie ze Spółką i nie mają kontaktu z innymi podmiotami z Grupy. Po otrzymaniu zamówienia od klienta, Spółka kieruje zamówienie do podmiotu zagranicznego, działającego w ramach Grupy, od którego może nabyć produkty w danym momencie. Przemieszczenie nabytych produktów odbywa się na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę zamówienia z magazynu, w którym spółka zagraniczna posiada na stanie ich odpowiedni zapas. Produkty wysyłane są bezpośrednio z tego magazynu do miejsca wskazanego przez Spółkę w Polsce – zasadniczo Spółka wskazuje miejsce w Polsce, do którego zgodnie z umową z zawartą z danym klientem mają zostać dostarczone produkty dla tego klienta. Obecnie magazyn, z którego są obsługiwane w Grupie zamówienia na polski rynek znajduje się w (…). W konsekwencji, wysyłki produktów są dokonywane z magazynu w (…) do miejsc wskazanych przez Spółkę na terytorium kraju. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości produkty będą również wysyłane z innych magazynów znajdujących się w innych krajach UE bądź poza UE.

Klient Spółki nie ma i nie będzie miał wpływu na to, skąd dostarczane są produkty, aby zrealizować złożone przez niego zamówienie. Klient nie ma i nie będzie miał wiedzy o tym, skąd dostarczane są do niego produkty, a także nie ma i nie będzie miał możliwości kontaktu bezpośrednio ze spółką zagraniczną, jak również nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w organizacji transportu produktów. Tak długo, jak produkty nie zostaną dostarczone do klienta, Spółka może wstrzymać dostawę i dokonać jej zawrócenia do magazynu, z którego produkty zostały nadane. Klient również nie ponosi żadnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy podczas transportu produkty zostałyby skradzione bądź zostałyby uszkodzone. Klient może zostać o tym poinformowany np. w sytuacji, gdy będzie mogło to spowodować opóźnienie w realizacji dostawy.

Spółka nie dokonuje fizycznie odbioru wyrobów od przewoźnika dokonującego ich przemieszczenia na terenie Polski – odbioru dokonuje bezpośrednio klient. W sytuacji stwierdzenia niezgodności, klient składa reklamację do Spółki. Spółka posiada wiedzę o momencie, kiedy transport do Polski zostaje rozpoczęty oraz kiedy produkty zostały dostarczone do wskazanego przez nią miejsca dostawy na terytorium kraju.

Po 1 lipca 2020 r„ liquidy będą przemieszczenie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy już oznaczone znakami akcyzy. Liquidy po przemieszczeniu na terytorium kraju nie będą wprowadzane do składu podatkowego.

W powyższej sytuacji Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionym modelu biznesowym jest podatnikiem akcyzy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia liquidów w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej w sytuacji, kiedy liquidy są przemieszczane z innego kraju UE do miejsca wskazanego przez Spółkę na terenie kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 13 wskazuje katalog podmiotów będących podatnikami, zaliczając do nich osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zgodnie z ich definicjami wynikającymi z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. Katalog ten odwołuje się zasadniczo do dwóch kryteriów – podmiotowego, które określa krąg podmiotów mogących być podatnikami na gruncie ustawy akcyzowej, a także przedmiotowego, tj. dokonywanie czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że wyjątkiem od stosowania ogólnej reguły definicji podatnika na gruncie podatku akcyzowego jest jedynie kryterium związane ze sprzedażą bądź nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych – albowiem regulacje dotyczące opodatkowania tych pojazdów mają w ustawie autonomiczny charakter i nie stosuje się wówczas regulacji ogólnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że podmiot dokonujący w sytuacji takiej jak wskazana we wniosku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (płynu do papierosów elektronicznych), dokonuje tym samym czynności opodatkowanej.

Nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jednocześnie podkreślić należy, że z samego tylko tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy.

Co do zasady, jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Równocześnie, ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też ustawodawca, w celu umożliwienia precyzyjnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, związał jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo faktyczne wykonanie tego przemieszczenia.

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma przepis szczególny – art. 10 ust. 5 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Chodzi tu o takie wyroby akcyzowe jak np. oleje smarowe, płyn do papierosów elektronicznych czy wyroby nowatorskie, których przemieszczanie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie odbywa się ani w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ani w procedurze „z zapłaconą akcyzą”, przez co ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje właśnie z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, to na podatniku ciążą obowiązki o których mowa w art. 78, dotyczące m.in. konieczności zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzenia odbioru nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czy wreszcie złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Zauważyć przy tym należy, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy, ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej dokonująca czynności rodzącej obowiązek podatkowy – który powstaje w tej sytuacji zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy. Jednocześnie, w tym akcie prawnym nie zostały ustanowione inne niż wyżej wymienione podmioty, które należałoby uznać za podatnika z tego tytułu.

Zatem ustawodawca, w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 5 ustawy, jako podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy wskazał odbiorcę wyrobów akcyzowych, który otrzymuje te wyroby, przemieszczone z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju. Innymi słowy, co do zasady podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego jest otrzymujący wyroby akcyzowe.

Należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy w żadnym miejscu nie wynika, że to Wnioskodawca jest odbiorcą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Spółka nie otrzymuje bowiem przedmiotowego płynu do papierosów elektronicznych, tj. nie wskazuje, by to ona dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia na terytorium kraju) przedmiotowych wyrobów i następnie dokonywała odsprzedaży wyrobów na terytorium kraju. W opisanym modelu biznesowym Spółka pełni rolę wyłącznie pośrednika między spółką zagraniczną (dostawcą wyrobów) a klientem (który jest odbiorcą tych wyrobów w Polsce). Przedmiotowe wyroby akcyzowe są wysyłane bezpośrednio z magazynu spółki zagranicznej w kraju członkowskim UE, do miejsca wskazanego w umowie przez klienta. Wnioskodawca nie dokonuje natomiast fizycznie odbioru wyrobów od przewoźnika (nie otrzymuje tych wyrobów) i w żadnym momencie nie będzie posiadać fizycznego władztwa nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczanymi z państwa członkowskiego na terytorium kraju do ostatecznych nabywców (klientów), którzy zamówili te wyroby akcyzowe. Zatem w tym właśnie modelu biznesowym, Spółka nie będzie ani podmiotem, który wyroby akcyzowe będzie przemieszczał na terytorium kraju, ani także podmiotem, który te wyroby będzie na terytorium kraju otrzymywał.

W konsekwencji, wskazać należy, że wbrew stwierdzeniu Spółki, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w planowanym schemacie transakcji odbywać się będzie nie tyle z inicjatywy Spółki, co na podstawie zlecenia z inicjatywy klienta, który składa zamówienie na przemieszczenie do kraju konkretnych wyrobów, w określonej ilości i do konkretnego miejsca odbioru, co wynika umowy między Spółką a tym klientem. Wprawdzie Wnioskodawca będzie formalnie zamawiać te wyroby u spółki zagranicznej, jednakże zamówienie to jest konsekwencją zlecenia klienta (odbiorcy wyrobów na terytorium kraju). To klient wskazuje rodzaj, ilość wyrobów oraz przede wszystkim miejsce, do którego mają zostać przemieszczone przedmiotowe produkty – i których odbioru następnie dokonuje bezpośrednio na terytorium kraju.

W świetle powyższego, w ocenie Organu w opisanym we wniosku modelu działalności Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych). Spółka nie jest odbiorcą tych wyrobów na terytorium kraju, a tym samym – nie jest podatnikiem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych liquidów, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy. Sytuacja taka mogłaby natomiast mieć miejsce, gdyby to Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia wyrobów na terytorium kraju), a następnie dopiero po otrzymaniu dokonywałaby ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju, na rzecz innych podmiotów – z opisu sprawy nie wynika jednak, aby taka sytuacja miała miejsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w związku z faktem, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie jest podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 staje się bezzasadna. Skoro bowiem w opisanym modelu biznesowym po stronie Spółki nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych liquidów, niemożliwe jest wskazanie dla Spółki momentu powstania tego obowiązku.

Nadmienić należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie praw i obowiązków spoczywających na spółce zagranicznej (dostawcy wyrobów akcyzowych) ani na odbiorcy towarów na terytorium kraju. Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania i przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, gdyż wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach – a zatem zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15). Każda z indywidualnych interpretacji dotyczy bowiem wyłącznie zainteresowanego w sprawie i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

Jednocześnie, nadmienić należy, że w interpretacji z 18 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.24.2017.1.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że spółka będąca przewoźnikiem, która dokonywała jedynie przemieszczenia towarów na rzecz dostawców lub nabywców oraz zdania tych towarów w miejscu docelowym na terytorium kraju, nie będzie rozpoznawała obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast w interpretacji z 3 listopada 2016 r., sygn. IPPP3/4513-78/16-2/MC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przywóz do Polski towarów własnych bądź zakupionych na terytorium państwa członkowskiego miał miejsce do magazynów wnioskodawcy na terytorium kraju, gdzie były one magazynowane, a dopiero następnie sprzedawane na terytorium kraju do innych podmiotów. Z kolei interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. IPPP3/443-1231/14-2/KB dotyczyła nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego przez spółkę do składu podatkowego – a zatem sytuacji odmiennej niż opisana przez Spółkę w stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19, stwierdzić należy, że jego treść nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy. Orzeczenie to dotyczyło bowiem olejów napędowych przywożonych z państwa członkowskiego do bazy spółki na terytorium kraju. Co istotne, w okolicznościach tej sprawy WSA wyraźnie podkreślił konieczność szczegółowego zbadania, czy odbiorca wskazany w dokumencie CMR był w rzeczywistości docelowym odbiorcą towaru – uzależniając tym samym rzeczywiste nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą, nie od samego dokonania przemieszczenia towarów – lecz od tego, który z podmiotów był faktycznym odbiorcą olejów napędowych (do którego z nich docierały ostatecznie przedmiotowe towary).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.