Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.163.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem w ramach umowy faktoringu wierzytelności własnych.
Słowa kluczowe: faktoring; faktoring-faktor; faktura; kredyt; opłata; prowizje; różnica-różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora w proporcjonalnej części wartości netto zgłaszanych faktur (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur), które w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania poszczególnych transz spłat od Faktora, oraz
    *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora, w proporcjonalnej części rozpoznanego przychodu podatkowego (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur), a w konsekwencji, w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to czy w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia do Faktora w kwocie netto zgłaszanych faktur, który w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
    *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    *   wartością zgłoszonych do Faktora wierzytelności (w części odpowiadającej kwocie netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
    *   proporcjonalną częścią wartości netto zgłoszonych faktur na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
    *   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem w ramach umowy faktoringu wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje produkcję i sprzedaż elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego.

W związku z prowadzoną działalnością Grupa przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement; dalej: „Umowa”), której stronami są F S.A. jako faktor (dalej: „Faktor”) oraz kilkanaście podmiotów należących do Grupy, w tym Spółka, jako faktoranci. Umowa została zawarta przede wszystkim w celu umożliwienia Spółce finansowania bieżącej działalności poprzez uzyskanie od Faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co wpłynęło i wpływa na poprawę bieżącej płynności Wnioskodawcy poprzez skrócenie cyklu rotacji należności.

Pomimo, iż Umowa nazwana została umową bez regresu, co mogłoby oznaczać, że Faktor świadczy na rzecz Spółki usługi faktoringu pełnego (właściwego - bez prawa zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta), to jednak z dokładnej analizy treści zapisów Umowy wynika, że Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych Umową, tylko do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Faktor zachowuje natomiast prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w określonych sytuacjach. W przypadku, gdy okaże się, że niektóre z wierzytelności przelanych na Faktora nie spełniają kryteriów przewidzianych w Umowie lub gdy stały się sporne, Faktor ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę (tj. odstąpienia od umowy sprzedaży wierzytelności). Zawarta Umowa (pomimo swojej nazwy „bez regresu”), ma więc zasadniczo charakter ograniczonego faktoringu niewłaściwego, tj. faktoringu z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez Faktora na faktoranta w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna.

Na podstawie Umowy Spółka zgłasza do Faktora wierzytelności handlowe (waz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Wnioskodawcę. Wierzytelności Wnioskodawcy zgłaszane są jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów polskich, jak i zagranicznych, w konsekwencji faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów mogą:

*   być wystawiane zarówno w PLN, jak i w walutach obcych,
*   zawierać podatek od towarów i usług (dalej: VAT) - w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych), jak i
*   być wystawiane z adnotacją „odwrotne obciążenie” - w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych.

Z tytułu świadczonych usług Faktor otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych, które jest skalkulowane m.in. w oparciu o określony procent wartości nabytych od Spółki wierzytelności oraz stawki LIBOR i EURIBOR. Niemniej jednak, wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz Faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie. Oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, Faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie.

W wyniku zawarcia Umowy Faktor przejmuje wierzytelności klientów Spółki w kwocie brutto, natomiast Spółka ma należność od Faktora w kwocie brutto zgłoszonych wierzytelności oraz zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia Faktora i/lub innych opłat należnych Faktorowi w związku ze świadczonymi usługami faktoringowymi. Rozliczenie pomiędzy Faktorem a Spółką odbywa się częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności a częściowo poprzez przelew środków na rachunek bankowy. Mając na uwadze, że zobowiązanie Faktora w stosunku do Spółki jest, co do zasady, wyższe niż zobowiązanie Spółki wobec Faktora, Spółka otrzymuje na rachunek bankowy należność za zbyte wierzytelności pomniejszoną o kwotę wynagrodzenia Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

Rozliczenie faktoringu pomiędzy Faktorem a Spółką odbywa się w następujący sposób:

1.  Spółka dokonuje zgłoszenia do Faktora zbywanych wierzytelności w kwotach brutto,
2.  Faktor dokonuje zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy 95% wartości brutto zgłoszonych wierzytelności, pomniejszonych o wartość wynagrodzenia Faktora z tytułu świadczonych usług,
3.  po otrzymaniu przez Faktora zapłaty od klientów Spółki, Faktor dokonuje zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki 5% wartości brutto zgłoszonych wierzytelności, zatrzymanych jako kaucja.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że 18 grudnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie, że w przypadku, gdy wierzytelność własna zgłoszona do Faktora została uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a kwota otrzymana od Faktora z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy jej wartości nominalnej po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy. W związku ze złożonym zapytaniem 12 lutego 2019 r. na rzecz Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.559.2018.1.MS (dalej: Interpretacja). W wydanej Interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał m.in., że: „Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop \[…\]”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora w proporcjonalnej części wartości netto zgłaszanych faktur (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur), które w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania poszczególnych transz spłat od Faktora, oraz
    *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora, w proporcjonalnej części rozpoznanego przychodu podatkowego (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur),a w konsekwencji, w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe?
2.  Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to czy w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia do Faktora w kwocie netto zgłaszanych faktur, który w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
    *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    *   wartością zgłoszonych do Faktora wierzytelności (w części odpowiadającej kwocie netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
    *   proporcjonalną częścią wartości netto zgłoszonych faktur na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT? Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że jest świadoma ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, niemniej jednak uregulowania te nie są przedmiotem wniosku.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy
    1.  Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym, w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
        *   przychód podatkowy w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora w proporcjonalnej części wartości netto zgłaszanych faktur (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur), które w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania poszczególnych transz spłat od Faktora, oraz
        *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora, w proporcjonalnej części rozpoznanego przychodu podatkowego (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur)a w konsekwencji, w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe - jest prawidłowe.
    2.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe to, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
        *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia do Faktora w kwocie netto zgłaszanych faktur, które w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
        *   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora.
    3.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe to, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:
        *   wartością zgłoszonych do Faktora wierzytelności (w części odpowiadającej kwocie netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
        *   proporcjonalną częścią wartości netto zgłoszonych faktur na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.
    4.  W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zgodnie z którym koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT jest prawidłowe.
2.  Uzasadnienie

Ad 1.

Moment rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz Faktora

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia przychodu, niemniej jednak w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zawarto przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z powyższego wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika stanowią dla niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W wydanej na rzecz Spółki Interpretacji 1 oraz Interpretacji wskazano, że „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego (…)”.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów oraz przytoczonej Interpretacji wynika, iż przychodem podatkowym mogą być tylko definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, tj. takie przysporzenia, które w sposób ostateczny powiększają aktywa lub pomniejszają pasywa podatnika. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dane przysporzenie za przychód podatkowy, Spółka powinna mieć prawo do dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Zatem, skoro Faktor w określonych sytuacjach ma prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, to w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż przychód podatkowy powstanie w innym momencie niż moment otrzymania płatności od Faktora np. w momencie zgłoszenia wierzytelności do Faktora. Należy bowiem wskazać, że dopiero w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora, tj. płatności w wysokości odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur, Wnioskodawca uzyska przysporzenie o charakterze definitywnym. W konsekwencji, w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Mając na uwadze przytoczoną regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży wierzytelności w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania poszczególnych transz spłat od Faktora.

Przychód jako wartość netto zgłoszonych faktur sprzedaży

Zgodnie z uregulowaniami art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Oznacza to że przychodem sprzedawcy będącego podatnikiem VAT jest kwota netto, tj. kwota należności bez uwzględnienia wliczonego w cenę sprzedaży podatku VAT.

W wyniku zawartej Umowy, Faktor finansuje bieżącą działalność Wnioskodawcy poprzez zapłatę za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności. Jak wynika z Interpretacji, zbycie wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym niezwiązanym z pierwotną transakcją pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. W wyniku sprzedaży wierzytelności handlowych na rzecz Faktora Spółka otrzyma na rachunek bankowy równowartość kwoty brutto zgłoszonych faktur, w tym również część odpowiadającą VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, bez względu na fakt, od którego podmiotu (tj. pierwotnego kontrahenta czy też Faktora) uzyska on zapłatę z tytułu poszczególnych faktur sprzedaży, będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. W związku z powyższym, mając na uwadze uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT oraz fakt, że Spółka posiada status podatnika VAT czynnego, przychodem Spółki powinna być jedynie ta część otrzymanej płatności, która odpowiada kwocie netto wynikającej z faktury, za którą płatności dokonuje Faktor. Należy bowiem wskazać, że w sytuacji, w której Spółka:

*   dokona rozliczenia VAT należnego przed otrzymaniem od Faktora transz spłat, płatność otrzymana od Faktora będzie stanowiła zwrot wydatków niestanowiących przychodów podatkowych;
*   nie dokona rozliczenia VAT należnego przed otrzymaniem od Faktora transz spłat, płatność otrzymana od Faktora będzie pokrywała kwotę VAT należnego, w odniesieniu do którego Spółka będzie zobowiązana dokonać stosowanego rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy na moment otrzymania płatności od Faktora do wysokości równowartości zgłoszonych wierzytelności w kwocie netto. Należy bowiem, wskazać, że w przeciwnym wypadku - wbrew uregulowaniom art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT - nastąpi opodatkowanie podatku od towarów i usług podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potracenie a wysokość przychodu podatkowego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, rozliczenie pomiędzy Faktorem a Spółką odbywa się częściowo poprzez przelew środków pieniężnych a częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest jedną z prawnie dopuszczalnych form wygaśnięcia zobowiązania, która polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, w wyniku czego następuje wzajemne zniesienie się wierzytelności będących przedmiotem potrącenia do wysokości niższej z nich.

W ocenie Spółki, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy nią a Faktorem skutkujące otrzymaniem przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy należności z tytułu zgłoszonych wierzytelności pomniejszonych o wartość kosztów, które Spółka musiałaby zapłacić na rzecz Faktora z tytułu świadczonych usług nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych. Należy wskazać, że powyższy sposób rozliczenia nie będzie miał wpływu na faktyczną wysokość należności Spółki, a zatem, pomimo dokonanego potrącenia wzajemnych wierzytelności, powyższe transakcje dla celów podatkowych powinny zostać ujęte odrębnie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Faktora w związku ze zgłoszonymi wierzytelnościami handlowymi, w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy na moment otrzymania płatności od Faktora do wysokości wartości netto zgłoszonych faktur, a nie w kwocie, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki po dokonaniu potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Koszty uzyskania przychodów

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego wynika zatem, że koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być ujmowane w kosztach podatkowych, tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został bezpośrednio powiązany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W ocenie Spółki, z powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały przez podatnika zarachowane jako przychód należny, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych do wysokości wykazanego przychodu należnego. Zatem, w przypadku wierzytelności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży podatnik, co do zasady, będzie uprawniony do wykazania w kosztach podatkowych kwoty netto wynikającej z wystawionych faktur, tj. kwoty, którą uprzednio zaliczył do przychodów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.318.2018.1.BK), w której organ stwierdził, że „Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki”.

Odnosząc powyższe do zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w momencie uzyskania od Faktora kolejnych transz spłaty, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawianiu faktur sprzedaży, w proporcjonalnej części rozpoznanego przychodu podatkowego, tj. odpowiednio 95% lub 5% wartości netto faktur zgłoszonych do Faktora.

Różnice kursowe

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W związku z powyższym, w sytuacji w której Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie uiszczenia przez Faktora zapłaty na jej rzecz, w ocenie Spółki, różnice kursowe nie powstaną, ponieważ data powstania przychodu należnego oraz data otrzymania zapłaty będą ze sobą tożsame.

Podsumowanie

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

*   przychód podatkowy w momencie otrzymania kolejnych transz spłat od Faktora w proporcjonalnej części wartości netto zgłaszanych faktur (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur), które w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania poszczególnych transz spłat od Faktora, oraz
*   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora, w proporcjonalnej części rozpoznanego przychodu podatkowego (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur).

W związku z powyższym, w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe.

Ad 2.

Przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego uregulowania wynika, że przychód podatkowy powstanie w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj.:

1.  wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie/częściowe wykonanie usługi,
2.  wystawienie faktury,
3.  uregulowanie należności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z zawartą Umową Spółka w pierwszej kolejności zgłasza wierzytelności do Faktora. Następnie, Faktor dokonuje na rzecz Spółki zapłaty za nabyte wierzytelności w dwóch transzach - odpowiednio w wysokości 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur. Jednocześnie, wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zdarzeniem które nastąpiło najwcześniej jest zgłoszenie wierzytelności (prawa majątkowego) do Faktora, rozumiane dla celów prawa podatkowego jako zbycie wierzytelności (zgodnie z otrzymaną Interpretacją). Zatem, skoro w analizowanym przypadku zdarzeniem które nastąpiło najwcześniej jest zbycie prawa majątkowego, to w ocenie Spółki, w tym momencie powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT „Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu". W konsekwencji, w przypadku, w którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz Faktora w dniu dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora, w ocenie Spółki, przychody ze sprzedaży wierzytelności w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zgłoszenia wierzytelności do Faktora.

Dodatkowo, mając na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu do pytania nr 1, w części pt. Przychód jako wartość netto zgłoszonych faktur sprzedaży, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy do wysokości wartości netto faktur zgłoszonych do Faktora.

Ponadto, mając na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu do pytania nr 1, w części pt. Potrącenie a wysokość przychodu podatkowego, w ocenie Spółki, powinna ona dokonać ujęcia w przychodach podatkowych wartość netto faktur zgłoszonych do Faktora, a nie kwoty pomniejszonej o wartość wynagrodzenia i/lub innych opłat, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki.

Koszty uzyskania przychodów.

Z uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT (przepisy przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1) wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został osiągnięty bezpośrednio powiązany z nimi przychód.

Jednocześnie, mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1, w części pt. Koszty uzyskania przychodów, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych do wysokości kwoty netto wystawionych faktur.

W konsekwencji, z sytuacji, w której Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia wierzytelności handlowych do Faktora w kwocie netto zgłaszanych faktur, w ocenie Spółki, również w tym momencie powinna rozpoznać koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawianiu faktur sprzedaży.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zgłoszeniem wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

*   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia do Faktora w kwocie netto zgłaszanych faktur, które w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
*   koszt podatkowy do wysokości przychodu należnego rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę przy wystawieniu faktur sprzedaży, które podlegają zgłoszeniu do Faktora.

Ad 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1:

*   „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia" (art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT);
*   „Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia" (art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami art. 15a ustawy o CIT, w przypadku, gdy przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powstanie w momencie ich zgłoszenia do Faktora, w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe dla faktur wystawionych w walutach obcych, powinny być skalkulowane jako różnica pomiędzy:

*   wartością zgłoszonych do Faktora wierzytelności (w części odpowiadającej kwocie netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora a
*   proporcjonalną częścią wartości netto zgłoszonych faktur na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłaty (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto wystawionych faktur) przeliczoną na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, jak wskazano w Interpretacji 2, zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz Faktora jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym niezwiązanym z pierwotną transakcją pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. W konsekwencji, skoro zbycie wierzytelności na rzecz Faktora stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, to w takim przypadku, co do zasady, Spółka nie otrzyma ich spłaty od kontrahenta, ponieważ nie będzie już w ich posiadaniu. Wobec tego, w ocenie Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe pomiędzy przychodem z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahenta a otrzymaną od tego kontrahenta zapłatą z uwagi na fakt, że płatność ta zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym, to zgłoszenie wierzytelności do Faktora będzie nowym, odrębnym zdarzeniem gospodarczym, w związku z którym Spółka powinna kalkulować różnice kursowe. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Faktor dokona zapłaty na rzecz Spółki w walucie obcej, to w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznawać różnice kursowe pomiędzy wartością zgłoszonych wierzytelności w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP a kwotą kolejnych transz spłaty w walucie obcej otrzymanych od Faktora przeliczonych po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora faktur sprzedaży wystawionych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:

*   wartością zgłoszonych do Faktora wierzytelności (w części odpowiadającej kwocie netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
*   proporcjonalną częścią wartości netto zgłoszonych faktur na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5% wartości netto zgłoszonych faktur) przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki koszty, którymi obciąża Spółkę Faktor (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ koszty usług świadczonych przez Faktora mają charakter definitywny i nie są Spółce w żaden Sposób zwracane. Jednocześnie, wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą poprzez zapewnienie utrzymania bieżącej płynności finansowej. Wydatki te są również każdorazowo odpowiednio dokumentowane oraz, w ocenie Spółki, nie znajdują się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania. W ocenie Spółki, na podstawie Umowy z Faktorem Spółka nie generuje straty na zbyciu wierzytelności, ponieważ każdorazowo Spółka otrzymuje od Faktora zapłatę za nabywaną wierzytelność w kwocie równej wartości tej wierzytelności. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, że uregulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Faktorem może następować poprzez potrącenie, w wyniku czego Spółka na rachunek bankowy otrzyma należność pomniejszoną o kwotę, którą musiałaby uiścić na rzecz Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wynagrodzenia i/lub innych opłat na rzecz Faktora bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, tj. w pełnej wysokości (z zastrzeżeniem art. 15c ustawy o CIT).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-230/10-5/JB, w której organ potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miała zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, stanowiąca, iż kosztem podatkowym nie może być strata na sprzedaży wierzytelności, która nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny. W ramach umowy z Faktorem Spółka nie generuje straty na zbyciu wierzytelności. Należność za zbyta wierzytelność jest bowiem równa wartości tej wierzytelności. Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem Faktora za świadczona usługę faktoringu w pełnej wysokości”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 15c ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności i powstaje on w dacie przeniesienia wierzytelności na faktora. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem dzień zgłoszenia faktury do Faktora.

Stanowisko Organu potwierdza jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu ze zbycia wierzytelności o jakich mowa we wniosku należy zauważyć, że przyjęcie iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop odnosi m.in. ten skutek, że przychód ten nie powstanie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3e updop), ale w momencie zawarcia umowy/przekazania/zgłoszenia wierzytelności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Przychód ten winien być równy cenie rynkowej zgłaszanej wierzytelności wynikającej z umowy a nie, jak chce Spółka, w wartości netto zgłaszanych faktur. Jeżeli przychód powstaje w walutach obcych należy go, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 2 updop, przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będzie cena netto przekazanych Faktorowi wierzytelności. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie może dojść do powstania różnic kursowych albowiem pomiędzy dniem powstania przychodu (zawarcia umowy/przekazania wierzytelności Faktorowi) a dniem otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty mogą wystąpić różne kursy walut.

Różnice kursowe zostały unormowane w art. 15a updop. I tak:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (art. 15a ust 1 updop).

Jak stanowi art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3).

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15 ust. 5 updop).

W myśl art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7).

Mając na uwadze, że przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż:

1.  przychód ze zbycia wierzytelności powstaje w momencie otrzymania zapłaty, a także
2.  w rozpoznawanej sprawie nie powstaną różnice kursowe

\-należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z uwzględnieniem dotychczasowych rozważań, należy zauważyć, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Co prawda rację ma Spółka wskazując, że przychód powstanie w momencie zgłoszenia do Faktora wierzytelności, jednak wysokość tego przychodu nie będzie równa kwocie netto zgłaszanych faktur (jak chce Spółka), ale kwocie/cenie (netto) o jakiej mowa w art. 14 ust. 1 updop. Jak już wcześniej wskazano zbycie wierzytelności jest odrębnym zdarzeniem do którego zastosowanie ma ww. przepis. Rozliczając koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności należy również pamiętać o art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie kształtuje wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. W takim wypadku Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Należy podkreślić, że – zgodnie z brzmieniem ww. przepisu – jego dyspozycją objęte są wszystkie przypadki zbycia wierzytelności, a więc także stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku.

Za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ustalając różnice kursowe w przedmiotowej sprawie Spółka winna brać pod uwagę, stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, wartość przychodu ustalonego w sposób wcześniej opisany z dnia jego powstania oraz wartość tego przychodu z dnia jego otrzymania. Przy czym należy w tym przypadku brać pod uwagę nie kwotę netto zgłoszonych faktur a cenę (netto) wynikającą z umowy (ustaloną na podstawie zawartej umowy) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zbycia wierzytelności/zgłoszenia do Faktora oraz dzień otrzymania płatności (także częściowego otrzymania płatności).

Również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Jak już wcześniej podkreślono w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop znajdzie zastosowanie, co wynika wprost z jego literalnego brzmienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie, gdy następuje odpłatne zbycie wierzytelności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z możliwością uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) należy stwierdzić, że mogą one być kosztem uzyskania przychodów do wysokości w której koszty te (wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku ze zbyciem wierzytelności) nie przekroczą wartości zarachowanego uprzednio przychodu należnego. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - powołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop znajdzie zastosowanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.