Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-116/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-13
Teza: CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, m.in. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, na usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz ryczałty samochodowe – ponoszone w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; niepełnosprawni; rehabilitacja; rehabilitacja-sprzęt rehabilitacyjny; szkolenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2008 r. (data wpływu 20.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, m.in. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, na usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz ryczałty samochodowe – ponoszone w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, m.in. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, na usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz ryczałty samochodowe – ponoszone w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca posiada status zakładu pracy chronionej.

Zgodnie z postanowieniem art. 33 ust. 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w Spółce tworzony jest Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Przychodami Funduszu są, m.in. środki otrzymane z PFRON z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (zgodnie z art. 26a pkt 5 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej\`(...)\`).

Na konto funduszu pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu z przeznaczeniem na indywidualne programy rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Otrzymane dofinansowanie przeznaczane jest, m.in. na realizację indywidualnych programów rehabilitacji, w ramach których ponoszone są wydatki na pokrycie zobowiązań pracownika niepełnosprawnego objętego programem (Indywidualnym Programem Rehabilitacji), m.in. wydatki na:

*   szkolenia,
*   zwrot opłat za studia wyższe,
*   usługi rehabilitacyjne,
*   zakup sprzętu komputerowego,
*   ryczałty samochodowe.

Wskazane wydatki stanowią pokrycie kosztów dotyczących pracowników niepełnosprawnych, tj. stanowią pokrycie zobowiązań pracownika niepełnosprawnego za ww. usługi i sprzęt w ramach wydatków, które nie stanowią pomocy de minimis - zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki - z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na realizację indywidualnych programów rehabilitacji (zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) za zobowiązania niepełnosprawnych pracowników z tytułu, m.in.:

*   szkoleń,
*   zwrot opłat za studia wyższe,
*   za usługi rehabilitacyjne,
*   zakup sprzętu komputerowego oraz
*   na ryczałty samochodowe

mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, sfinansowanie ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatków pracownika niepełnosprawnego na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, za usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz na ryczałty samochodowe spełnia przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto przedmiotowe nakłady nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust.1 ww. ustawy, tj. jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy środki otrzymane z PFRON z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych (zgodnie z art. 26a pkt 5 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych), stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka wywodzi, iż ma możliwość uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Spółka podaje dalej, iż dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast art. 16 ust. 1 stanowi katalog zamknięty wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w tym katalogu.

Na podparcie powyższego Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko zostało zawarte w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 01.02.2008 r. Nr ITPB3/423-176a/AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem.

Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92).

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2;
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  z wpływów z zapisów i darowizn;
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810).

Zgodnie z § 2 ust.1 pkt 12 ww. rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach których są finansowane w szczególności koszty:

1.  doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,
2.  specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,
3.  szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
4.  wynagrodzenia:
    *   osoby sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,
    *   członków komisji rehabilitacyjnej, w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
5.  dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,
6.  inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji.

Ust. 2 stanowi z kolei, iż programy rehabilitacji opracowywane są przez komisje rehabilitacyjne dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności:

1.  posiadają najniższe kwalifikacje;
2.  z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy;
3.  utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku;
4.  zmieniają kwalifikacje zawodowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ze środków ZFRON, tworzonego z dofinansowania z PFRON, pokrywa w ramach indywidualnych programów rehabilitacji wydatki na pokrycie zobowiązań pracownika niepełnosprawnego objętego programem, w tym wydatki na:

*   szkolenia,
*   zwrot opłat za studia wyższe,
*   usługi rehabilitacyjne,
*   zakup sprzętu komputerowego,
*   ryczałty samochodowe.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyżej określonych wydatków przede wszystkim wskazać należy na regulacje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami bądź służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy prawodawca zawarł zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie tutejszego organu wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, określone w cyt. wyżej § 2 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych co do zasady spełniają ustawowe kryteria definicji kosztów uzyskania przychodów i to niezależnie od faktu czy zostały sfinansowane środkami Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z części tzw. środków własnych, czy też z części dotyczącej dofinansowania środkami Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie o jakim mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 7 powołanej na wstępie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – rehabilitacja oznacza zespoły działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Ważną częścią rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest rehabilitacja zawodowa, która zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy ma na celu umożliwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego poprzez umożliwienie jej, m.in. korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.

Z racji faktu, iż ideą wydatków ponoszonych w ramach indywidualnych programów jest społecznie użyteczny cel, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych, a temu właśnie celowi służy działalność zakładów pracy chronionej – niekwestionowanym jest, że wydatki takie ze swej istoty wykazują związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością i mogą w sposób bezpośredni lub pośredni służyć zwiększeniu przychodów lub też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, iż ww. § 2 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi otwarty katalog wydatków, które pracodawca może finansować środkami tego funduszu w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Tak więc brak jest przeciwwskazań, aby wydatki wskazane przez Spółkę we wniosku nie mogły być objęte indywidualnymi programami.

Natomiast co do kryterium wyłączenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w tym „negatywnym” katalogu nie zawarł pozycji wyłączenia wydatków związanych z indywidualnymi programami rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Jednakże podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż dla potrzeb kwalifikacji prawnej pod kątem skutków w podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków związanych z indywidualnymi programami rehabilitacji nie może być uogólniane w znaczeniu, że każdy poniesiony w ramach takich programów wydatek mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak i w każdym innym przypadku – tak i w odniesieniu do wydatków związanych z indywidualnymi programami należy każdą pozycję wydatków analizować pod kątem racjonalności - głównie jeśli chodzi o wynik ekonomiczny (rezultat), jak też od strony rzędu wielkości wydatku. Wprawdzie to sam przedsiębiorca decyduje o strategii działania firmy wyznaczając założenia, sposób realizacji celów, środki działania ect., jednakże skutki tych decyzji w aspekcie podatkowym wyznaczają ramy obowiązujących przepisów. Oznacza to, że w odniesieniu do kosztów podatkowych każdy wydatek powinien znajdować uzasadnienie ekonomiczne, podatnik natomiast winien w razie potrzeby fakt ten udowodnić, opierając się na zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem reguła, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

We wniosku podano, że wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów pokrywane będą środkami z nadwyżki otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (zgodnie z art. 26a pkt 5 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej\`(...)\`), przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Przyjmując za Spółką, że wspomniane dofinansowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy tez uznać, że w tej sytuacji nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z kosztów podatkowych, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika bowiem, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania a określonych w tym przepisie. Wobec tego poszczególne wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów, jako związane z rehabilitacją zawodową i społeczną, jeżeli mają racjonalny charakter – co do zasady – nie podlegają wyłączeniu z kosztów.

Tak więc przykładowo, sfinansowanie przez Spółkę wydatków na szkolenie i opłat za studia wyższe, jeżeli ma związek z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych osoby niepełnosprawnej, co jest przydatne na zajmowanym stanowisku bądź wiąże się z przeprofilowaniem zawodowym tej osoby dla potrzeb pracodawcy niezaprzeczalnie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W ocenie tutejszego organu mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ryczałty samochodowe, które w tym przypadku należy potraktować jako świadczenie związane z rehabilitacją zawodową osoby niepełnosprawnej, wobec czego nie mogą być utożsamiane z ryczałtami wypłacanymi pracownikom za używanie własnych pojazdów samochodowych dla potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych.

Ponadto dodaje się, iż w przypadku wydatków związanych z dostosowaniem miejsc pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności zatrudnionej osoby, czemu jak należy rozumieć służyć ma zakup przez Spółkę sprzętu komputerowego, to w sytuacji gdy ten sprzęt zaliczony zostanie do środków trwałych wówczas wydatki na taki sprzęt komputerowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie według zasad określonych w art. 16a-16m.

Podsumowując, w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych nakłady, o których mowa w podaniu, tj. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego, ryczałty samochodowe ponoszone w ramach indywidualnych programów rehabilitacji - jako że wyczerpują znamiona art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy Spółka ma prawną możliwość podwyższenia kosztów podatkowych o takie wydatki.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż po przekazaniu nadwyżki dofinansowania na ZFRON środki te nie są traktowane jako środki własne zakładu pracy chronionej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.