Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.18.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz równorzędnych, świadczonych przez inne niż jednostki naukowe, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: ekspertyza; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz równorzędnych, świadczonych przez inne niż jednostki naukowe, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz równorzędnych, świadczonych przez inne niż jednostki naukowe, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 10 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest wiodącym na rynku producentem zaawansowanych technicznie urządzeń dla branży grzewczo-wentylacyjno-klimatyzacyjnych, wykorzystującym innowacyjne technologie w obszarze badań projektowych, produkcji i logistyki.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Wnioskodawca nabywa usługi badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie.

Wnioskodawca prowadzi własne centrum badawczo-rozwojowe, które opracowuje i wdraża nowe technologie z zakresu grzewczo-wentylacyjno-klimatyzacyjnych. Stworzone nowoczesne rozwiązania i technologia są wykorzystywane w produkcji urządzeń wentylacyjno-klimatyzacyjnych i grzewczych, odbywającej się w szczególności w fabrykach zlokalizowanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast produkty oparte na tworzonej przez centrum technologii są sprzedawane globalnie, dając Wnioskodawcy istotną przewagę technologiczną.

Centrum jest wydzielone organizacyjnie i usytułowane w osobnej lokalizacji, wraz z zapleczem badawczym i testowym. Centrum posiada aparaturę badawczą aby w procesie rozwoju produktów, dokonywać pomiarów ich właściwości:

*   termodynamicznych,
*   fizycznych,
*   akustycznych,
*   środowiskowych,
*   elektrycznych,
*   elektromagnetycznych.

Centrum zatrudnia zespół inżynierów i projektantów oraz koordynuje i korzysta z usług zewnętrznych ekspertów w dziedzinie inżynierii materiałowej, mechaniki płynów, termodynamiki, IT, elektromechaniki, technologii przetwórstwa oraz inżynierii konstrukcji.

Ponadto centrum współpracuje z laboratoriami, instytutami, jednostkami badawczymi i certyfikującymi takimi jak: TUV, EUROVENT, BRSIA, AHRI, Instytut Elektrotechniki oraz uczelniami wyższymi, w tym z Politechniką oraz Akademią.

W ramach prowadzonych prac zespół konstruktorów centrum wykorzystuje zintegrowany system do modelowania komputerowego (PTC Creo), system do zarządzania dokumentacją (PDM) oraz rozwija algorytmy obliczeń termodynamicznych wykorzystywanych w systemie doboru CCOL.

Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

*   Etap 1 - Etap przedprojektowy:

Opracowanie koncepcji zastosowania technologii, przygotowanie harmonogramu prac, wraz z określeniem możliwych efektów w zakresie ekonomicznym, środowiskowym, energetycznym i użytkowym.

*   Etap 2 - Etap opracowania dokumentacji:

Przygotowanie dokumentacji technicznej i technologicznej, w tym:

*   rysunków technicznych w technologii 2D i 3D,
*   specyfikacji technicznej,
*   specyfikacji logistycznej,
*   instrukcji wdrożeniowej,
*   systemów IT,
*   algorytmów obliczeniowych,
*   standardów testowania i weryfikacji, oraz warunków akceptacji prototypu.

*   Etap 3 - Etap prototypowanie:

Na podstawie wykonanej dokumentacji, zamawiane są elementy konstrukcyjne w celu samodzielnej budowy prototypów. Dla projektów o znaczeniu strategicznym budowane są serie przedprodukcyjne.

*   Etap 4 - Etap wdrożenia:

Wprowadzenie ewentualnych poprawek i zatwierdzenie finalnej dokumentacji montażowej w celu transferu wiedzy do działu produkcji. Dodatkowo centrum prowadzi nadzór nad komercjalizacją, wraz z przygotowaniem informatycznym organizacji do komercjalizacji w zakresie systemów logistycznych i systemów doboru i wyceny.

Centrum priorytetowo traktuje rozwój technologii mających na celu zwiększenie sprawności elektrycznej produkowanych urządzeń, poziomu odzysku ciepła, aby umożliwić spełnienie najwyższych norm ekologicznych takich jak ECO Design 2018 oraz ECO Design 2020.

Zwieńczeniem prowadzonych prac jest zgłoszenie do opatentowania wielu opracowanych technologii i rozwiązań technicznych - firma posiada 3 patenty, oraz zgłosiła 17 wniosków patentowych w 2016 roku.

W ramach prowadzonych samodzielnie prac Wnioskodawca przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na aparaturze własnej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych czy też usługi doradcze od innych podmiotów.

W ramach prowadzonej działalności rozwojowej Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) polegających m.in. na:

*   realizacji określonych prac w projektach związanych z wprowadzeniem innowacji i zmian w urządzeniach produkowanych przez Wnioskodawcę,
*   koordynacji prac związanych z wprowadzaniem innowacji i zmian, powierzonych podwykonawcom,
*   śledzeniu zmian technologicznych i nowości na rynku urządzeń wentylacyjno-klimatyzacyjnych,
*   tworzeniu dokumentacji wymaganej w związku z prowadzeniem prac nad zleconymi przez Wnioskodawcę projektami.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz w chwili obecnej aparatura z której odpłatnie korzysta w związku z prowadzoną działalnością nie należy do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oświadcza jednocześnie, że prowadzona działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona przez niego na długo przed wejściem w życie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka korzysta z usług doradczych w opisanym powyżej zakresie w niektórych przypadkach od 2009 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można, włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   IBPB-1-2/4510-468/16/KP z dnia 22 czerwca 2016 r.;
*   IBPB-1-2/4510-639/16/KP z dnia 12 lipca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   Polską Akademię Umiejętności,
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1);

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych oraz
*   koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych, certyfikacji wyrobów lub spełnienia innego rodzaju wymogów w celu dopuszczenia wyrobów do użytku, czy też koszty usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych

\- jest nieprawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.