Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1265/13/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy wydatki z tytułu: -kosztów zakupu przekazanego Agentowi do użytkowania komputera i telefonu, -kosztów rozmów telefonicznych Agenta, dostępu do internetu wykorzystywanego przez Agenta, -bieżących wydatków na eksploatację samochodu oddanego do korzystania agentowi (opłaty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, naprawy itp.), -pozostałych kosztów, ponoszonych przez Agenta w związku z realizacją umowy tj. noclegi, koszty autostrad, parkingów, koszty reklamowe, które zgodnie z umową pokrywa Spółka udokumentowane fakturami pobranymi przez Agenta na dane Spółki, stanowią (proporcjonalnie do udziałów w zyskach) koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: agent; komputery; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; paliwo; parking-opłata parkingowa; reklama; reprezentacja; samochód-eksploatacja samochodu; spółki; telefon; umowa-umowa agencyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która zawarła umowę agencyjną z przedsiębiorcą, wpisanym do centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy są stałe i odpłatne usługi pośrednictwa agenta, zmierzające do zawarcia z kontrahentami umów o współpracy/sprzedaży, na będące w ofercie zamawiającego usługi lub towary. Agent jest niezależnym przedsiębiorcą, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą na własne ryzyko, przedmiotem której jest między innymi profesjonalne pośrednictwo gospodarcze. Agent w zakresie swojego przedsiębiorstwa posiada i wykorzystuje samochód osobowy, telefon komórkowy oraz komputer.

W Spółce stosowana jest polityka jakości, polegająca między innymi na zachowaniu określonych standardów wizerunkowych, bezpieczeństwa danych i formy kontaktu z klientami firmy (wysoka jakość, dobry wizerunek firmy, bezpieczeństwo danych, oznaczenie (logo) identyfikujące firmę, jasne rozliczenia z podmiotami współpracującymi - bieżąca kontrola realizacji umowy agencyjnej). W ramach umowy agencyjnej Spółka oddała Agentowi do korzystania, na koszt Spółki, ruchomości w postaci samochodu osobowego, telefonu komórkowego oraz komputera, zgodne z polityką jakości firmy. Agent zobowiązał się w umowie korzystać z wyżej wymienionych ruchomości wyłącznie w celu realizacji umowy agencyjnej, co będzie potwierdzać stosownymi oświadczeniami, składanymi przy każdorazowym wystawieniu Spółce faktury VAT, obejmującej wynagrodzenie z umowy agencyjnej.

Spółka zobowiązała się w umowie pokrywać koszty noclegów Agenta i inne koszty reprezentacji Spółki, powstałe w związku z wykonywaniem przez Agenta umowy agencyjnej. Strony umowy agencyjnej ustaliły, że na powyższe koszty (eksploatacja ruchomości, noclegi, reklama) Agent zobowiązany jest pobierać dla Spółki, na dane Spółki, faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy wydatki z tytułu:

*   kosztów zakupu przekazanego Agentowi do użytkowania komputera i telefonu,
*   kosztów rozmów telefonicznych Agenta, dostępu do internetu wykorzystywanego przez Agenta,
*   bieżących wydatków na eksploatację samochodu oddanego do korzystania agentowi (opłaty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, naprawy itp.),
*   pozostałych kosztów, ponoszonych przez Agenta w związku z realizacją umowy tj. noclegi, koszty autostrad, parkingów, koszty reklamowe, które zgodnie z umową pokrywa Spółka udokumentowane fakturami pobranymi przez Agenta na dane Spółki, stanowią (proporcjonalnie do udziałów w zyskach) koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż spełniają warunki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż wymienionych we wniosku kosztów nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, to ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzonej działalności i niewątpliwie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodów. Warunkiem koniecznym uznania wydatków związanych z zakupem oraz eksploatacją określonego składnika majątku za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystanie w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności. Należy podkreślić jednakże, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, udostępnia Agentowi do wykorzystywania wyłącznie w celu realizacji umowy agencyjnej samochód, laptop i telefon komórkowy z numerem telefonu, i Spółka pokrywa wszelkie koszty tych ruchomości. Agent zobowiązał się w umowie korzystać z wymienionych ruchomości wyłącznie w celu realizacji umowy agencyjnej, co będzie potwierdzać stosownymi oświadczeniami. Ponadto Spółka może kontrolować sposób wykorzystywania ruchomości przez Agenta poprzez bieżące uzgadnianie planów wyjazdowych, kontrolę ilości połączeń, bilingów itp. Wykorzystanie przez Agenta sprzętu udostępnionego przez Spółkę jest korzystne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Celem Spółki jest zabezpieczenie swoich interesów na wypadek rozwiązania umowy z Agentem. Przede wszystkim klient jest bezpośrednio związany z centralą firmy, a nie wyłącznie z Agentem. W razie rozwiązania umowy pojazd i numer telefonu wykorzystywany przez Agenta będzie nadal kojarzony przez klientów z firmą Spółki, a wszelkie dane klientów i inne dane operacyjne zgromadzone na nośnikach danych będących własnością Spółki (telefon, laptop) pozostaną w dyspozycji Spółki. Ponadto wszelkie dane operacyjne zgromadzone na nośnikach danych będących własnością Spółki (telefon, laptop) będą zabezpieczone w sposób preferowany przez Spółkę (antywirusy, przechowywanie danych itp).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wymienione w pytaniu spełniają wynikającą z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankę celowości i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ze wskazanego przepisu wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątek stanowi jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W związku z powyższym, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami oraz związane z nimi pośrednio. Koszty pośrednie, są to koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Określony wydatek aby mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów powinien, w myśl przepisów podatkowych, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
2.  nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1
3.  być właściwie udokumentowany.

W art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarty został katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa – której Wnioskodawca jest komandytariuszem – zawarła umowę agencyjną z przedsiębiorcą. Przedmiotem umowy są stałe i odpłatne usługi pośrednictwa agenta, zmierzające do zawarcia z kontrahentami umów o współpracy/sprzedaży, na będące w ofercie zamawiającego usługi lub towary. Agent jest niezależnym przedsiębiorcą, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą na własne ryzyko, przedmiotem której jest między innymi profesjonalne pośrednictwo gospodarcze. Agent w zakresie swojego przedsiębiorstwa posiada i wykorzystuje samochód osobowy, telefon komórkowy oraz komputer. W ramach umowy agencyjnej Spółka oddała Agentowi do korzystania, na koszt Spółki, ruchomości w postaci samochodu osobowego, telefonu komórkowego oraz komputera, zgodne z polityką jakości firmy.

Agent zobowiązał się w umowie korzystać z wyżej wymienionych ruchomości wyłącznie na potrzeby realizacji umowy agencyjnej, co będzie potwierdzał stosownymi oświadczeniami, składanymi przy każdorazowym wystawieniu Spółce faktury VAT, obejmującej wynagrodzenie z umowy agencyjnej.

Spółka zobowiązała się również w umowie pokrywać koszty noclegów Agenta i inne koszty reprezentacji Spółki, powstałe w związku z wykonywaniem przez Agenta umowy agencyjnej. Strony umowy agencyjnej ustaliły, że na powyższe koszty (eksploatacja ruchomości, noclegi, reklama) Agent zobowiązany jest pobierać dla Spółki, na dane Spółki, faktury VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe koniecznym jest przywołanie art. 758 Kodeksu Cywilnego na mocy którego - przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania zaś umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Z treści wniosku wynika, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a Agentem będzie wypełniała dyspozycję powyższego przepisu.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka przekaże samochód osobowy Agentowi, z którym podejmie współpracę na podstawie umowy agencyjnej, przy czym nie będzie tego pojazdu użytkowała. Umowa będzie określać zakres korzystania przez Agenta z samochodu. Spółka będzie kontrolować sposób wykorzystania samochodu przez Agenta.

Ponadto z wniosku wynika, że Agent jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i będzie świadczył usługi na rzecz Spółki, za które otrzyma wynagrodzenie. Spółka poniesie koszty paliwa i koszty eksploatacji samochodu. Będzie też ponosiła koszty z tytułu rat leasingowych oraz koszty naprawy czy ubezpieczenia samochodu.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczyste gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przepisów powyższych wynika, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie (w tym raty leasingowe), z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ustawa nie zawęża uregulowań związanych z umowami leasingu wyłącznie do umów zawieranych przez korzystającego prowadzącego działalność gospodarczą, jednakże przy zaliczaniu wydatków związanych z umową leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie można pomijać zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie wydatki związane z umową leasingu, której przedmiotem są składniki majątku służące podatnikowi do osiągania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3b ustawy, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1. Ustawodawca wyraźnie więc wskazał w art. 23 ust. 3b ww. ustawy, iż samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 nie dotyczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów z tytułu eksploatacji samochodów do limity tzw. „kilometrówki”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli samochód osobowy jest użytkowany przez Agenta wyłącznie na potrzeby wykonywania umowy agencyjnej, a umowa leasingu spełnia warunki określone przepisem art. 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to raty leasingowe oraz pozostałe koszty eksploatacji tego samochodu osobowego, ponoszone przez Spółkę będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy dodać, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu przekazanego Agentowi komputera i telefonu należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych m.in. na nabycie tzw. środków trwałych. Wydatki z tego tytułu odnoszone są w ciężar kosztów poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie w każdym przypadku wymagane jest jednak, aby składnik majątku związany z działalnością gospodarczą był amortyzowany. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia wydatku na zakup bezpośrednio do kosztów. Przy czym dotyczy to składników, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł.

Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem jeżeli wartość początkowa oddanych Agentowi do używania na potrzeby wykonania umowy agencyjnej komputera i telefonu będzie równa lub niższa niż 3.500 zł wówczas w miesiącu przekazania komputera do używania lub w miesiącu następnym możliwe jest zaliczenie wydatków na zakup bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro wymienione składniki mają być wykorzystane na potrzeby wykonywania umowy agencyjnej w celu pozostającym w bezpośrednim związku z przychodami Spółki, to należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, kryterium wynikające z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spełnione.

Odnośnie pozostałych wydatków ponoszony przez Agenta w związku z realizacją umowy tj. rozmów telefonicznych, dostępu do internetu, kosztów noclegów, autostrad, opłat parkingowych należy stwierdzić, że koszty te również mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Charakterystyka pracy Agenta i związana z nią specyfika przy pośrednictwie w zawieraniu umów z kontrahentami na rzecz Spółki może wymagać licznych przyjazdów oraz spotkań. Wobec tego jeżeli spółka wykaże związek przyczynowo-skutkowy działań Agenta z osiąganym przychodem, będzie miała pełne prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w związku z tym, że w opisie stanu faktycznego posłużono się sformułowaniem „inne koszty reprezentacji Spółki” koniecznym jest przeanalizowanie pojęć reprezentacja i reklama na tle przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów – co do zasady – zalicza się koszty reklamy i promocji. Wydatki te, jako niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem rozpatrując niniejszą sprawę, należy odnieść się do ich wykładni językowej.

Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu każdych działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i,
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. B, M. K, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeśli mamy do czynienia z umocowaniem do występowania w imieniu Spółki, które ma przyczyniać się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę, to Spółka ma prawo zaliczania określonych wydatków związanych z reklamą czy innymi tego rodzaju kosztami, do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeniu z kosztów podlegają jedynie wydatki, mieszczące się w - wyjaśnionym uprzednio - zakresie reprezentacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę należy zauważyć, iż pomimo tego, że wykonywane przez Agenta zadania nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, przejawiają jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatki wynikające z realizacji obowiązków wynikających z umowy agencyjnej przez Agenta można zakwalifikować jako wypełniające dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przy spełnieniu wszystkich wymienionych warunków ustawowych, pozwala je zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o zgromadzone dowody - jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem źródła przychodów).

Nadmienić jednak trzeba, że w sytuacji, gdy Spółka nie będzie w stanie udowodnić służbowego charakteru wydatków, tj. że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że przedstawiony stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.