Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-834/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: 1. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 UPDOP w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ? 2. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP w związku z wypłatą odsetek na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ?
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r.) Nr IPPB5/423-834/14-2/AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) planuje prowadzenie działalności w sektorze nieruchomości. W związku z przewidywaną zmianą struktury właścicielskiej zakłada się, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy zostanie transparentna podatkowo spółka niemiecka utworzona w formie niemieckiej spółki komandytowej (dalej: Transparentna Spółka Niemiecka).

Transparentna Spółka Niemiecka jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Transparentna Spółka Niemiecka będzie miała dwóch wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającym komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej):

*   Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Niemczech (dalej: Fundusz Niemiecki 1);
*   Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Fundusz Luksemburski). Fundusz Luksemburski został utworzony w formie FCP (fond commun de placement), w związku z czym nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Inwestorem Funduszu Luksemburskiego jest niemiecki fundusz emerytalny (dalej: Fundusz Niemiecki 2).

Fundusze Niemieckie tj. Fundusz Niemiecki 1 oraz Fundusz Niemiecki 2:

*   są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech;
*   podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
*   na podstawie przepisów prawa niemieckiego są zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych;
*   uzyskają certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.

Fundusz Niemiecki 1 ma charakter instytucji wspólnego inwestowania zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: UPDOP), tzn.:

*   podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;
*   prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;
*   jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;
*   posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;
*   zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Fundusz Niemiecki 2 ma charakter funduszu emerytalnego zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a UPDOP, tzn:

*   prowadzi program emerytalny;
*   jest podatnikiem posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim (tj. w Niemczech) i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz niemieckich;
*   jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz niemieckich;
*   posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów;
*   przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W przypadku gdy Wnioskodawca osiągnie pozytywny wynik finansowy, zyski mogą zostać wypłacone Transparentnej Spółce Niemieckiej w drodze dywidendy lub innej formie dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwe jest, że w przyszłości Transparentna Spółka Niemiecka udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Wszystkie dochody Funduszu Niemieckiego 2 osiągane w Polsce, czyli m.in. dochody odsetkowe, jak również dywidenda lub inne formy dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych będą związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że:

*   Fundusz Niemiecki 1 nie ma osobowości prawnej (na podstawie Kapitalanlagegesetzbuch). Nie ma zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej ani organów - działa poprzez podmiot zarządzający. Fundusz Niemiecki 1 nie ma zdolności upadłościowej. Zgodnie z prawem niemieckim, prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający, jednakże na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podmiot zarządzający nie będzie traktowany jako faktyczny właściciel, gdyż będzie nim Fundusz Niemiecki I. Niemiecki Fundusz 1 nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze. Zgodnie z najlepszą wiedzą pełnomocnika do rejestru wpisany będzie podmiot zarządzający;
*   Jak zostało wskazane we wniosku. Transparentna Spółka Niemiecka jest spółką prawa niemieckiego, która ma charakter zbliżony do polskiej spółki komandytowej. Planowane jest, aby Fundusz Niemiecki 1 pełnił w niej rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającemu komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej), będzie on posiadał ogól praw i obowiązków. Należy wskazać, że w systemie prawa niemieckiego Fundusz Niemiecki 1 działa poprzez podmiot zarządzający, którzy działa w swoim imieniu i na rzecz Funduszu Niemieckiego 1;
*   Zawarcie umowy z depozytariuszem przez Fundusz Niemiecki 1 jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012;
*   Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w rozdziale trzecim Kapilalanlagegesetzbuch (art. 68 i nast.);
*   Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, poprzez czuwanie nad prawidłowością; działania funduszu oraz nadzór nad aktywami funduszu, monitorowanie działań podmiotu zarządzającego;
*   Jak zostało wskazane we wniosku, Fundusz Niemiecki 1 prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zezwolenie (die Erlaubnis) wydaje Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht. Adresatem takiego zezwolenia jest podmiot zarządzający. Forma zezwolenia jest zbliżona do znanej w polskim systemie prawa administracyjnego decyzji. Należy jednak pamiętać, że takie zezwolenie wydawane jest w ramach systemu prawa niemieckiego, zatem nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie odpowiednikiem jakiej formy aktu administracyjnego jest takie zezwolenie;
*   Aby uzyskać takie zezwolenie należy spełnić szereg wymagań postawionych w art. 22-25 Kapitalanlagegesetzbuch, m.in. dotyczące minimalnego kapitału i formy prawnej;
*   Uczestnicy Funduszu Niemieckiego 1 posiadają prawo w formie udziału. Posiadanie udziału nie nadaje uczestnikom Funduszu Niemieckiego 1 praw korporacyjnych, w szczególności prawa głosu;
*   Prawo niemieckie nakłada obowiązek ustawowy, aby zarządzanie aktywami funduszy takich jak Fundusz Niemiecki 1 było powierzone podmiotowi zarządzającemu. Podmiotem zarządzającym, zgodnie z prawem niemieckim, musi być spółka Aktiengesellschaft (AG) lub Gesellschaft mit beschränkter (wskazanie przez Wnioskodawcę „beschränker” tut. Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską) Haftung (GmbH). Podmiot zarządzający pełni funkcję zarządczą, a więc zarządza inwestycjami i prowadzi bieżącą administrację funduszu, gdyż ten nie posiada osobowości prawnej oraz nie ma swoich organów;
*   Zezwolenie wydawane przez Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) jest niezbędne do założenia oraz zarządzania funduszem. Podstawowa działalność podmiotu zarządzającego polegać będzie na zarządzaniu funduszem inwestycyjnym. Pozwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi może być cofnięte/anulowane przez Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). W przypadku cofnięcia/anulowania pozwolenia na zarządzanie funduszami inwestycyjnym, depozytariusz będzie musiał zamknąć fundusz. Alternatywnie, po uzyskaniu zgody Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht będzie on mógł przekazać zarządzanie funduszem innemu podmiotowi zarządzającemu funduszami;
*   Podmiot zarządzający oraz depozytariusz będą odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu Niemieckiego 1 następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz będą kontrolować terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 UPDOP w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP w związku z wypłatą odsetek na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dywidendy wypłacane na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

W związku z powyższym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Ad. 2.

Odsetki wypłacane na rzecz Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

W związku z powyższym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Mając na uwadze, że Spółka Niemiecka ma charakter podmiotu transparentnego podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech), konsekwencje podatkowe dokonywanych na jej rzecz wypłat powinny być oceniane przez pryzmat jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego tj. Funduszu Niemieckiego 1 i Funduszu Niemieckiego 2 (działającego poprzez Fundusz Luksemburski).

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych wypłat dywidend i odsetek na rzecz Spółki Niemieckiej w części, w jakiej w zyskach Spółki Niemieckiej partycypuje Fundusz Niemiecki 1.

Skutki podatkowe wypłat dywidend i odsetek na rzecz Spółki Niemieckiej w części, w jakiej w zyskach Spółki Niemieckiej partycypuje Fundusz Luksemburski są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu przychodów z tytułu odsetek osiąganych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w rozumieniu art. 3 ust. 2 UPDOP) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei w świetle art. 22 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Obydwa z powyższych przepisów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Poiska (art. 22a UPDOP).

Wedle art. 26 ust. 1 UPDOP wskazane podmioty (w tym osoby prawne) dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 UPDOP, są zobowiązane pobierać, w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania, wedle której Wnioskodawca działający jako płatnik powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek, wymagane jest ustalenie faktycznego właściciela należności objętych opodatkowaniem.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym dywidendy i odsetki będą wypłacane na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej, Jak wskazano powyżej, Transparentna Spółka Niemiecka będzie miała formę prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej i zgodnie z prawodawstwem niemieckim nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zyski Spółki Niemieckiej będą alokowane pomiędzy Fundusz Niemiecki 1 i Fundusz Niemiecki 2.

Z uwagi na fakt, że Transparentna Spółka Niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w celu ustalenia skutków podatkowych wypłaty na jej rzecz dywidend i odsetek właściwe jest odwołanie się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji wspólnika tejże spółki. Zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, których stroną jest podmiot transparentny, powinny być oceniane na gruncie przepisów obowiązujących wspólników takiego podmiotu mających status podatników.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym status podmiotu transparentnego (tj. Transparentnej Spółki Niemieckiej) powinien być oceniany analogicznie do statusu spółki osobowej. W prawodawstwie wielu państw, w tym Polski, spółki osobowe nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym (wyjątkiem na gruncie ustawodawstwa polskiego jest spółka komandytowo-akcyjna). Dochody spółki osobowej podlegają natomiast podziałowi pomiędzy wspólników, na poziomie których podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że podmiot transparentny nie podlega opodatkowaniu, wspólnik/inwestor tej spółki podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów.

Jak wykazano powyżej, Transparentna Spółka Niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z tego względu dochody Transparentnej Spółki Niemieckiej z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę „przepływają” do Funduszu Niemieckiego 1. Ocena skutków podatkowych takiej wypłaty powinna być więc oceniana wedle przepisów polskich dotyczących opodatkowania dochodu nierezydentów u źródła oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji danego wspólnika/inwestora. W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym inwestorem tym będzie Fundusz Niemiecki 1.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08- 2/JB). Znajduje ono również potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2008, s. 45-46).

W związku z tym, w opisanej sytuacji skutki podatkowe wypłaty dywidend i odsetek (w części, w jakiej Fundusz Niemiecki 1 partycypuje w zyskach Transparentnej Spółki Niemieckiej) powinny być oceniane w oparciu o status podatkowy Funduszu Niemieckiego 1. Fundusz Niemiecki 1 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Na potwierdzenie tego faktu może uzyskać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe.

Jednocześnie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego podlegają zwolnieniu od podatku.

Aby skorzystać z powyższego zwolnienia, podatnik musi spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) (wskazanie przez Wnioskodawcę „a)-e)” Organ podatkowy uznał za oczywista pomyłkę pisarską):

1.  Fundusz Niemiecki 1 jest rezydentem podatkowym w Republice Federalnej Niemiec i jest w stanie uzyskać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe;
2.  Przedmiotem działalności Funduszu Niemieckiego 1 jest wyłącznie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;
3.  Fundusz Niemiecki 1 prowadzi działalność na podstawie zezwolenie właściwych władz niemieckich;
4.  Działalność Funduszu Niemieckiego 1 podlega nadzorowi właściwych władz Republiki Federalnej Niemiec;
5.  Fundusz Niemiecki 1 posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów;
6.  Fundusz Niemiecki 1 zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, tj. Republiki Federalnej Niemiec.

Zwolnienie zdefiniowane art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ma charakter zwolnienia podmiotowego. W związku z tym znajduje ono zastosowanie do wszystkich dochodów osiąganych w Polsce przez Fundusz Niemiecki 1, zarówno tych opodatkowanych na zasadach ogólnych jak i opodatkowanych u źródła.

Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma więc obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek wypłacanych na rzecz udziałowca (Transparentnej Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

*   w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 **\- jest nieprawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 **\- jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Fundusz Niemiecki 1 nie ma osobowości prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej ani organów - działa poprzez podmiot zarządzający, a prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający, jednakże na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podmiot zarządzający nie będzie traktowany jako faktyczny właściciel, gdyż będzie nim Fundusz Niemiecki 1. Niemiecki Fundusz 1 nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze (do rejestru wpisany będzie podmiot zarządzający). Jednocześnie Fundusz Niemiecki 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przy czym korzysta ze zwolnienia podmiotowego z niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika stąd, że niemieckie prawo podatkowe w sposób odmienny, niż w polskim systemie prawnym definiuje podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za podatnika również wyodrębniony zbiór aktywów, którego cywilnoprawnym właścicielem jest podmiot zarządzający - spółka kapitałowa.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz Niemiecki 1 jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu updop.

Z wyjaśnień złożonych na wezwanie tut. Organu podatkowego wynika natomiast wprost, że Fundusz Niemiecki 1 nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie prawa niemieckiego.

W rezultacie należy uznać, że Funduszu Niemieckiego 1 nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a updop (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową\`(...)\`).

Tym samym należy uznać, że Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a. Nie można zwolnić podmiotowo od podatku „podmiotu”, który nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu updop w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz Niemiecki 1 będzie spółka kapitałowa zarządzająca tym funduszem, ujawniona jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej. To ona będzie uzyskiwała dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną(Transparentnej Spółce Niemieckiej).

Tego typu dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych art. 5 ust. 1-3 updop.

Tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z opisaną wyżej sytuacją, w której Funduszu Niemieckiego 1 nie można uznać za podatnika updop.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    *   prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    *   zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Podkreślić należy, że Ustawodawca uwarunkował ww. zwolnienie podmiotowe spełnieniem wszystkich ww. warunków.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Z ww. uzasadnienia projektu ustawy wynika również, że miała ona celu dostosowanie polskiego prawa do prawa unijnego przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano przykładowo orzeczenia Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007 w sprawie C-48/07, z 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.

Z ww. orzecznictwa, a także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.06.2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, że za konieczne przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału należy uznać dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1639/12 Fundusze zagraniczne aby mogły być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą spełniać warunki określone w tym artykule. Sąd wskazał, że formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, tj.:

*   przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, dalej także: „ufi”);
*   możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ufi);
*   obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ufi);
*   podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym - Dz. U. nr 183, poz. 1537 ze zm.);
*   posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów.

Muszą też być zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przesłanki zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy zatem oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji updop wprowadzając analizowane zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji przedmiotowych przepisów.

W tym kontekście należy stwierdzić, że spółka zarządzająca Funduszem Niemieckim 1 nie jest instytucją wspólnego inwestowania określoną w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Co do zasady nie może więc korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Jednakże biorąc pod uwagę powyższe konstatacje odnoszące się do wykładni analizowanej normy prawnej należy dodatkowo przeanalizować, czy Fundusz Niemiecki 1 wraz z jego podmiotem zarządzającym można uznać za podmiot równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zarządzanemu przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.

W tym celu należy przeanalizować warunki analizowanego zwolnienia podmiotowego uwzględniając odmienność niemieckiego i polskiego systemu prawnego.

Nie budzi wątpliwości tut. Organu podatkowego wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a updop. Fundusz Niemiecki 1 jest niemieckim rezydentem podatkowym.

Natomiast należy podkreślić, że zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop pokrywa się z zakresem określonym dla polskich funduszy inwestycyjnych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157, z późn. zm., dalej także: „ufi”), zgodnie z którym fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Na podstawie art. 145 – 147 ufi polskie fundusze inwestycyjne zamknięte, z zastrzeżeniem mogą lokować aktywa w:

1.  papiery wartościowe,
2.  wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych,
3.  udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  waluty,
5.  instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne,
6.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych,
7.  instrumenty rynku pieniężnego - pod warunkiem że są zbywalne (art. 145 ust. 1 ufi), a także w zbywalne wierzytelności wobec osób fizycznych (art. 145 ust. 2 ufi).

Przedmiotem lokat mogą być także określone w art. 147 ust. 1 ufi:

1.  własność lub współwłasność:
    1.  nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,
    2.  budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości,
    3.  statków morskich;
2.  użytkowanie wieczyste.

W świetle powyższego, zgodnie z przyjętym przez polskiego Prawodawcę modelem fundusze inwestycyjne nie mogą inwestować w spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, takich jak spółka jawna lub komandytowa.

Wynika to m.in. z odmienności konstrukcji polskiej spółki osobowej jawnej lub komandytowej w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych itd. od rozwiązań przewidzianych dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych.

Szczególnie jest to widoczne w przypadku spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 -3 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: ksh):

*   każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę,
*   prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki,
*   prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 22 § 2 ksh każdy wspólnik (spółki jawnej) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 39 § 1–2 ksh:

1.  każdy wspólnik (spółki jawnej) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki,
2.  każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Dlatego też polski Ustawodawca nakazuje traktować dochody z udziału w spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) tak jak dochody z działalności gospodarczej:

*   w przypadku osób fizycznych - na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opubl. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.),
*   w przypadku osób prawnych - na podstawie powołanego wyżej art. 5 ust. 3 updop.

Należy przy tym podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, że Transparentna Spółka Niemiecka ma charakter zbliżony do polskiej spółki komandytowej, a podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 będzie posiadaczem (będzie cywilnoprawnym właścicielem) ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

W opinii tut. Organu podatkowego, analiza porównywalności ram prawnych działalności Funduszu Niemieckiego 1 i polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ufi prowadzi do wniosku, że przedmiot ich działalności należy uznać za nieporównywalny. Polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ufi nie mogą inwestować w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do niewątpliwie niezamierzonego (zamiarem Ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy, a nie uprzywilejowanie tych ostatnich) przez Ustawodawcę uprzywilejowanego traktowania funduszy niemieckich w stosunku do polskich funduszy działających w oparciu o ufi. Nadto podkreślić należy inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki osobowe, co w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania przedkłada się wprost na bezpieczeństwo inwestorów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. III SA/Wa 853/14).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że warunek zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b udop nie będzie spełniony w przypadku opisanym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 będzie uzyskiwał dochody kwalifikowane zgodnie z updop jako dochody z działalności gospodarczej, co wykracza poza wyłączny zakres działalności określony w analizowanym przepisie.

W związku z tym, że polski Prawodawca uwarunkował możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop łącznym wypełnieniem warunków wskazanych w tym przepisie (lit. a-f), brak jest potrzeby analizy wypełnienia pozostałych warunków.

Niezależnie bowiem od wypełnienia pozostałych warunków zwolnienia (lit. c-f) podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek:

*   braku przymiotu instytucji wspólnego inwestowania,
*   braku wypełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 updop, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 i 22 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

Zgodnie z postanowieniami art. 10 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”):

1.  Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
    1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
    2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 11 UPO:

1.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W świetle polskiego prawa podatkowego osobą uprawnioną do odsetek i dywidend będzie podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1.

W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) w wysokości

*   15% wartości brutto wypłaconych dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przedstawienia przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 certyfikatu rezydencji,
*   5% wartości brutto wypłaconych odsetek w przypadku przedstawienia przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 certyfikatu rezydencji, w przeciwnym wypadku (nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1) - w wysokości 20% wartości brutto wypłaconych dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych oraz w wysokości 19% wartości brutto wypłaconych odsetek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane (zgodnie z niemieckim prawem podatkowym – przypis tut. Organu podatkowego) Funduszowi Niemieckiemu 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Analogicznie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane (zgodnie z niemieckim prawem podatkowym – przypis tut. Organu podatkowego) Funduszowi Niemieckiemu 1 należy również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.