Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-673/16-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowanym przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r o publicznej służbie krwi (t.j. Dz. U. Z 2014 r poz. 332). Jednostka jest podmiotem leczniczym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. Z 2015 r., poz. 618). Statutowym celem działania jest w szczególności organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, a zwłaszcza pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrywanie w krew oraz jej składniki, a także w produkty krwiopochodne i inne produkty lecznicze. Wnioskodawca wydaje za opłatą krew i jej składniki zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT tj. dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędących lekami do podmiotów leczniczych oraz sprzedaż (WDT) nadwyżek osocza firmom farmaceutycznym na terenie Unii Europejskiej ze stawką VAT „0%”.

W związku z prowadzeniem działalności podlegającej VAT (0%, ZW, „odwrotne obciążenie”) Wnioskodawca odlicza od stycznia 2016 roku VAT naliczony wskaźnikiem struktury sprzedaży. W wyliczeniu wskaźnika nie uwzględniono otrzymywanej dotacji, gdyż nie spełnia ona warunków art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest ona ujmowana w księgach jako przychód ze sprzedaży nie jest to jednak dotacja do ceny, lecz dotacja na dofinansowanie zadań statutowych.

Jednostka Wnioskodawcy odzyskuje VAT wyliczony na podstawie art. 90 ustawy o VAT:

*   w całości od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną,

*   w części wskaźnikiem proporcji od zakupów, których nie można przyporządkować do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej,

*   nie odzyskuje podatku VAT od zakupów związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną.

Wskaźnik proporcji został wyliczony w oparciu o dane z 2015 r. zgodnie z ustawą o VAT następująco:

*   Licznik: sprzedaż opodatkowana (sprzedaż makulatury + sprzedaż WDT 0%)

*   Mianownik: całkowity obrót po odliczeniu dotacji \[(sprzedaż opodatkowana+sprzedaż zwolniona)-otrzymana dotacja\]

Analogicznie do ww. sposobu wyliczenia proporcji policzone zostały wskaźniki jakie miały miejsce w latach poprzednich tj:

2012 rok - 23%

2013 rok - 19%

2014 rok - 17%

2015 rok - 26%

W związku z sytuacją, iż Wnioskodawca nie odzyskiwał podatku VAT w latach ubiegłych chciałby dokonać korekt za cztery wymienione roczniki.

Korekta dotycząca odzyskania VAT naliczonego z lat poprzednich ze względu na ilość faktur zakupu oraz potrzeby szczegółowego przeanalizowania ich, a także zakwalifikowania ich do odpowiedniej grupy związanej ze sprzedażą tylko opodatkowaną lub tylko zwolnioną oraz zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną wymagałaby poświęcenia dodatkowego czasu pracy i wysiłku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe i słuszne będzie dokonanie przez Wnioskodawcę takich korekt za 2012, 2013, 2014 i 2015 rok, które umożliwią odzyskanie środków finansowych, o które Wnioskodawca nie ubiegał się w wyszczególnionych latach będąc czynnym podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie korzystano z możliwości odliczania podatku VAT naliczonego, ale ze względu m.in. na trudną sytuację finansową Wnioskodawca uważa, że sukcesywna korekta 2012, 2013, 2014 oraz 2015 roku będzie zgodna z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za element podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy wskazać, że w cytowanym przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych z opodatkowania.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowanym przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r o publicznej służbie krwi. Jednostka jest podmiotem leczniczym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Statutowym celem działania jest w szczególności organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, a zwłaszcza pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrywanie w krew oraz jej składniki, a także w produkty krwiopochodne i inne produkty lecznicze. Wnioskodawca wydaje za opłatą krew i jej składniki zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT tj. dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędących lekami do podmiotów leczniczych oraz sprzedaż (WDT) nadwyżek osocza firmom farmaceutycznym na terenie Unii Europejskiej ze stawką VAT „0%”.

W związku z prowadzeniem działalności podlegającej VAT (0%, ZW, „odwrotne obciążenie”) Wnioskodawca odlicza od stycznia 2016 roku VAT naliczony wskaźnikiem struktury sprzedaży. W wyliczeniu wskaźnika nie uwzględniono otrzymywanej dotacji, gdyż nie spełnia ona warunków art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona ujmowana w księgach jako przychód ze sprzedaży nie jest to jednak dotacja do ceny, lecz dotacja na dofinansowanie zadań statutowych.

Wnioskodawca odzyskuje VAT wyliczony na podstawie art. 90 ustawy o VAT w całości od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w części wskaźnikiem proporcji od zakupów, których nie można przyporządkować do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej i nie odzyskuje podatku VAT od zakupów związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną.

Wskaźnik proporcji został wyliczony w oparciu o dane z 2015 r. zgodnie z ustawą o VAT następująco:

*   Licznik: sprzedaż opodatkowana (sprzedaż makulatury + sprzedaż WDT 0%)

*   Mianownik: całkowity obrót po odliczeniu dotacji \[(sprzedaż opodatkowana+sprzedaż zwolniona)-otrzymana dotacja\]

Analogicznie do ww. sposobu wyliczenia proporcji policzone zostały wskaźniki jakie miały miejsce w latach poprzednich tj:

2012 rok - 23%

2013 rok - 19%

2014 rok - 17%

2015 rok - 26%

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z tym, że nie odzyskiwał podatku VAT w latach ubiegłych właściwe będzie dokonanie korekt za lata 2012, 2013, 2014 i 2015.

Z cytowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że przy wyliczeniu proporcji w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót, przy jej obliczaniu istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy w odmienieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29a ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu (np. dotacja na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności), to wówczas nie uwzględnia się ich przy ustaleniu proporcji.

Należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia podatku, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Tym samym udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca może dokonać korekt nieodliczonego w latach 2012, 2013, 2014 i 2015 podatku naliczonego stosownie do przepisu art. 86 ust. 1,w związku z art. 90 i 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię będącą przedmiotem zapytania, tj. dotyczącą możliwości dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015. Inne kwestie nie objęte pytaniem, w szczególności sposób obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy, nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.