Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-510/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Rejestracja jako podatnika VAT czynnego, przez rolnika ryczałtowego
Słowa kluczowe: rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r., (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji jako podatnika VAT czynnego, przez rolnika ryczałtowego- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji jako podatnika VAT czynnego, przez rolnika ryczałtowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan wraz z żoną gospodarstwo rolne. Grunty rolne wykorzystywane w prowadzonej działalności rolniczej częściowo należą do majątku odrębnego żony, ponieważ otrzymała je przed zawarciem związku małżeńskiego, a częściowo należą do majątku wspólnego. Wielkość gruntów należących do majątku odrębnego żony wynosi około 12ha i na tych gruntach znajdują się budynki gospodarcze wykorzystywane w prowadzonej działalności rolniczej. Natomiast do majątku objętego wspólnością majątkową należy około 10 ha ziemi. Uzyskuje Pan wraz z żoną przychody głównie ze sprzedaży mleka i zwierząt hodowlanych. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Sprzedaż mleka i zwierząt hodowlanych dokumentowana jest fakturami VAT-RR wystawianymi na Pana żonę. Wnioski o dopłaty obszarowe do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa składa wyłącznie Pana żona. Od 1 kwietnia 2011 r. zgłosił Pan we właściwym urzędzie gminy rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych oraz wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej będzie wywóz obornika. W tym celu zakupił Pan w kwietniu 2011 r. ciągnik rolniczy oraz rozrzutnik obornika. Zakup tych maszyn zostanie dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 w ramach działania „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 3 (złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego) może Pan zrezygnować ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i być podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczać ten podatek tylko z tytułu świadczenia ww. usług rolniczych?

Pana zdaniem, na gruncie obowiązujących przepisów dopuszczalna jest taka sytuacja, w której w jednym gospodarstwie rolnym może być podatnik VAT i rolnik ryczałtowy. Wynika to przede wszystkim z definicji podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT i odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i co istotne z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Powyższe pozwala na uznanie, że pojęcie „podatnik” na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny, z jednej strony od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe, co więcej zaś – znajduje tym silniejszy wydźwięk w odniesieniu do znaczenia jakie posiada kwestia relacji prawnomajątkowych pomiędzy małżonkami, które posiadają charakter stricte prywatnoprawny i nie wywierają żadnych skutków w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie podkreślił w swym orzecznictwie, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny – autonomiczny – uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. W tej perspektywie należy uznać, że pojęcie podatnika VAT stanowi autonomiczną konstrukcję prawa unijnego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Istotne jest także to, że w obecnej ustawie o VAT konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, nie zawsze zaś podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym samym podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest warunkiem koniecznym dla statusu podatnika. To związane jest z tym, że w prawie unijnym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej części jako rodzący obowiązki. Podatnik, to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności podmiot ewentualnie zobowiązany do zapłaty podatku. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że spełni Pan definicję podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i po dokonaniu rejestracji dla celów podatku VAT może rozliczać ten podatek wyłącznie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Ponadto wskazuje Pan, iż takie rozwiązanie jest również logiczne z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ można prawidłowo rozliczać przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności. W świetle powyższego Wnioskodawca, który prowadzi działalność rolniczą polegająca głównie na sprzedaży mleka i hodowli zwierząt spełnia definicję rolnika ryczałtowego dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia określonego w cyt. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pan wraz ze współmałżonką gospodarstwo rolne, uzyskując przychody głównie ze sprzedaży mleka i zwierząt hodowlanych. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Sprzedaż mleka i zwierząt hodowlanych dokumentowana jest fakturami VAT-RR wystawianymi na Pana żonę. Od 1 kwietnia 2011 r. zgłosił Pan we właściwym urzędzie gminy rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych oraz wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej będzie wywóz obornika. W tym celu zakupił Pan w kwietniu 2011 r. ciągnik rolniczy oraz rozrzutnik obornika. Zakup tych maszyn zostanie dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i modernizacji Rolnictwa z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 w ramach działania „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż całokształt czynności podejmowanych przez Pana, zarówno w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego (jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia od podatku), jak i z tytułu wywozu obornika, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2. Tym samym dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny, dokonuje Pan jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.