Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.617.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Korepetycje z fizyki spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług korepetycji z fizyki świadczonych zdalnie. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polska rezydencja podatkowa). Wnioskodawca jest korepetytorem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą mieszczącą się pod symbolem statystycznym PKD 85.59B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu fizyki (przede wszystkim pod kątem programu matury międzynarodowej (IB) oraz matury polskiej). Korepetycje udzielane są w języku polskim i angielskim.

Wnioskodawca ukończył studia magisterskie na kierunku „Fizyka” („Physics”) na (…).

Nauczanie realizowane jest w formie zdalnej w drodze bezpośredniego kontaktu Wnioskodawcy z uczniem (zajęcia online).

Umowy o usługi nauczania zawierane są przez Wnioskodawcę (w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej) bezpośrednio z uczniami lub ich rodzicami.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na skalę prowadzonej działalności (Wnioskodawca korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług).

### Pytanie

### Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu fizyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym świadczone przez nauczyciela?

### Pana stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu fizyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym świadczone przez nauczyciela.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że wskazane zwolnienie od podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT jest zarówno spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (tzn. nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym lub podstawowym lub ponadpodstawowym lub wyższym), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, tj. nauczyciela, który świadczy usługę na własny rachunek i odpowiedzialność.

Odnosząc się do pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym nauczanie ma niewątpliwie charakter prywatny. Jak wskazano powyżej, nauczanie realizowane jest w formie zdalnej w drodze bezpośredniego kontaktu Wnioskodawcy z uczniem (zajęcia online). Umowy o usługi nauczania zawierane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę (w ramach jego indywidulanej działalności gospodarczej) z uczniami lub ich rodzicami. Nauczanie w tym przypadku realizowane jest przez nauczyciela – Wnioskodawcę - na własny rachunek i własną odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Nauczanie realizowane jest w tym przypadku na poziomie ponadpodstawowym, ponieważ przedmiotem nauczania jest materiał dydaktyczny objęty programem polskiej szkoły średniej lub programem matury międzynarodowej (IB).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw, wyraźnie stwierdził, że formułowany (w Dyrektywie VAT) w ramach zwolnienia z podatku zwrot „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich – z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (patrz: wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2007:344 – dalej wyrok TS C-445/05, Werner Haderer).

Nie ma zatem wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi „nauczania prywatnego na poziomie ponadpodstawowym”, a w konsekwencji spełniona jest przedmiotowa przesłanka zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej – podmiotowej – przesłanki zastosowania zwolnienia od VAT, należy stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca niewątpliwie posiada status „nauczyciela” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie ma definicji pojęcia „nauczyciel”. Definicji takiej nie zawiera również prawo oświatowe. Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej pojęcia „nauczyciel”, to należy je rozumieć w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu w języku polskim, tzn. przy zastosowaniu wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem zawsze pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pod pojęciem nauczyciela należy zatem rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215). Nauczycielem danej dziedziny jest niewątpliwie osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe z tej dziedziny (np. ukończone studia wyższe z zakresu fizyki dla potrzeb udzielania korepetycji z fizyki). W takim przypadku „Nauczyciel” legitymuje się wiedzą i kwalifikacjami z danej dziedziny zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (publicznym lub prywatnym). Nie ma przy tym znaczenia, czy wykształcenie kierunkowe zostało uzyskane na uczelni polskiej, czy zagranicznej, jeżeli formalny status danej jednostki, jako uczelni wyższej nie budzi wątpliwości. Musi jednocześnie istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną przez nauczyciela na lekcji (korepetycji), a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Dla ustalenia statusu Nauczyciela w rozumieniu wspomnianego przepisu ustawy o VAT nie ma natomiast znaczenia, czy dana osoba ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne, dyplom potwierdzający wyższe wykształcenie pedagogiczne lub czy jest ona pracownikiem systemu oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku TSUE, gdzie stwierdzono m.in. że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto również może zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (Wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, EU:C:2010:47).

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia opisane powyżej kryteria. Wnioskodawca ukończył studia magisterskie na kierunku „Fizyka” (i uzyskał dyplom magistra na tym kierunku), posiada on zatem niewątpliwie wykształcenie kierunkowe oraz wiedzę potrzebne do nauczania przedmiotu „Fizyka”. Status uczelni – (…) – również nie budzi żadnych zastrzeżeń (uniwersytet ten jest klasyfikowany wśród pięćdziesięciu najlepszych uniwersytetów na świecie). Przedmiotem nauczania są poszczególne zagadnienia fizyki, istnieje zatem związek pomiędzy treścią przekazywaną przez nauczyciela na lekcji (korepetycji), a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca niewątpliwie spełnia kryterium podmiotowe zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tzn. posiada status „nauczyciela” w rozumieniu powyższego przepisu.

Wobec spełnienia zarówno kryterium przedmiotowego, jak i kryterium podmiotowego, Wnioskodawca – w opisanym powyżej stanie faktycznym - niewątpliwie uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:

stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

28\. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy dla usług udzielania korepetycji z zakresu fizyki.

W odniesieniu do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Pana usługi będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane korepetycje nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Nauczanie realizowane jest w formie zdalnej w drodze bezpośredniego kontaktu Pana z uczniem (w formie zajęć online). Tym samym oferowane przez Pana korepetycje z fizyki nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że ukończył Pan studia magisterskie na kierunku „Fizyka” („Physics”). Zatem, opisane we wniosku korepetycje z fizyki będą świadczone przez Pana jako osobę, która będzie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami pozwalającymi pełnić rolę nauczyciela.

Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczy Pan usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu fizyki (przede wszystkim pod kątem programu matury międzynarodowej (IB) oraz matury polskiej). Umowy o usługi nauczania zawiera Pan bezpośrednio z uczniami lub ich rodzicami.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Pana usługi korepetycji z zakresu fizyki stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym. Z okoliczności sprawy wynika, że świadczy Pan usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu fizyki (przede wszystkim pod kątem programu matury międzynarodowej (IB) oraz matury polskiej). Umowy o usługi nauczania zawiera Pan bezpośrednio z uczniami lub ich rodzicami. Zatem udzielane przez Pana korepetycje z zakresu fizyki, które mają przygotować uczniów do matury, stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest również przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, prowadzone przez Pana korepetycje z fizyki w formie zdalnej stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym, które są świadczone przez Pana w roli nauczyciela. Wobec tego, ww. usługi spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).