Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.818.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zyski wypracowane przez jej poprzednika w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zyski wypracowane przez jej poprzednika w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zyski wypracowane przez jej poprzednika w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności działalnością deweloperską oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości komercyjnych (dalej zwane: Przedsiębiorstwem). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dochody wygenerowane przez Przedsiębiorstwo podlegają na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś część zysku netto po opodatkowaniu wykazywana jest w bilansie Przedsiębiorstwa po stronie pasywów w pozycji kapitał podstawowy. Przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ramach dwóch działów, tj. działu deweloperskiego, który zajmuje się działalnością deweloperską, w tym w szczególności pracami budowlanymi i projektowymi („Dział deweloperski”) oraz działu nieruchomości, który prowadzi działalność z zakresu obrotu i zarządzania nieruchomościami w tym ich odpłatnego udostępniania na rzecz osób trzecich („Dział nieruchomościowy”).

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o wydzielenie powyższych działów do dwóch odrębnych spółek, które będą prowadzić działalność docelowo w formie spółek komandytowych. Ponieważ nie jest możliwy zarówno podział, jak i przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową, docelowy model funkcjonowania działalności będzie osiągany etapowo. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji trzyetapowo: (i) przekształcenie Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) podział Spółki przez wydzielenie z niej do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu Nieruchomości, a następnie (iii) przekształcenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) stosownie do art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Po przekształceniu jednoosobowej działalności w Spółkę Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem Spółki, obejmując w kapitale zakładowym Spółki wszystkie udziały. Dla celów prezentacyjnych Wnioskodawca zakłada, że obejmie 1 000 udziałów o wartości nominalnej 100 PLN każdy.

W momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę majątek Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki. Na kapitał zakładowy Spółki zostanie alokowana kwota 100 000 PLN, zaś pozostała wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość bilansowa netto majątku Przedsiębiorstwa przekształcanego (aktywów netto) zostanie ustalona jako różnica pomiędzy wartością aktywów (majątku) a wartością zobowiązań. Następnie Wnioskodawca dokona podziału Spółki poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Działu Nieruchomości i przeniesienie tej części do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie wspólnikiem (dalej: Spółka nieruchomościowa). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno część działalności pozostająca w Spółce, jak i część wydzielana do Spółki nieruchomościowej stanowić będzie na moment podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług, a podział będzie mieć uzasadnienie ekonomiczne. Wnioskodawca zakłada, że podział przez wydzielenie nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki (zostanie sfinansowany kapitałem zapasowym). Następnie obie spółki zostaną przekształcone stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. w spółki komandytowe (dalej: SK lub spółki komandytowe).

W efekcie kolejnego przekształcenia całość Kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa stanowić będzie wartość wkładu Wnioskodawcy w SK, powstałych z przekształcenia spółek kapitałowych. Kapitał zapasowy spółek wraz z ich kapitałem zakładowym na moment przekształcenia zostanie przeniesiony do majątku spółek komandytowych i uwidoczniony w księgach SK jako kapitał podstawowy (właścicielski) Wnioskodawcy.

W momencie przekształcenia spółek w spółki komandytowe opodatkowane zostaną tzw. zyski niepodzielone wypracowanie przez spółki w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia Spółki oraz Spółki nieruchomościowej w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty kapitału zapasowego każdej ze spółek, w części w jakiej kapitał ten pochodzi z zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej (Przedsiębiorstwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące opodatkowania tzw. zysków niepodzielnych nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, które w momencie przekształcenia w Spółkę zostaną alokowane na kapitale zapasowym Spółki, a następnie przy podziale Spółki przez wydzielenie zostaną alokowane na kapitał zakładowy i zapasowy spółki przejmującej (Spółki nieruchomościowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. 

Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – źródłami przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe. U osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Z kolei w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8. Stosownie do art. 41 ust. 8 tej ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast art. 5a pkt 26 tej ustawy wskazuje, że ilekroć mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są zatem wspólnicy tych spółek, a nie spółka. W przypadku kiedy wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, w stosunku do wspólników zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to na wspólnikach ciąży odpowiedzialność za indywidualne zobowiązania podatkowe.

Wnioskodawca będąc w przyszłości wspólnikiem w SK ponosić będzie odpowiedzialność za ewentualnie powstałe zobowiązania w związku z przekształceniem formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności, w tym za ewentualne niepobranie podatku. Stosownie bowiem do art. 107 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej może zostać pociągnięty do odpowiedzialności również za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatnika, co uprawnia go do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem.

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, które w momencie przekształcenia w Spółkę zostaną alokowane na kapitale zapasowym Spółki, a następnie przy podziale Spółki przez wydzielenie zostaną alokowane na kapitał zakładowy i zapasowy spółki przejmującej (Spółki nieruchomościowej). 

Kapitał zapasowy utworzony z kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, na moment utworzenia (przekształcenia) spółki komandytowej nie stanowi bowiem równowartości jakichkolwiek „niepodzielonych zysków”, osiągniętych (wygenerowanych) w tej spółce kapitałowej. Podobnie kapitał zapasowy utworzony w Spółce nieruchomościowej w czasie podziału przez wydzielenie poprzez przypisanie do niego części wartości przejmowanego majątku (Działu nieruchomości) nie może zostać uznany za tzw. „niepodzielony zysk” Spółki nieruchomościowej.

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym brzmieniu odnosi się do dwóch kategorii zysków, tj.: (i) zysków niepodzielonych w spółce oraz (ii) zysków przekazanych na inny kapitał niż kapitał zakładowy. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia „zysk”. Definicja taka znajduje się natomiast w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 tej ustawy ilekroć ustawa ta wspomina o przychodach i zyskach – rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Analizując przytoczoną powyżej definicję, należy uznać, że pojęcie zysku obejmuje jedynie wypracowane przez daną jednostkę korzyści ekonomiczne, które doprowadzą do zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia zobowiązań w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców. Natomiast w analizowanym przypadku kwota kapitału zapasowego Spółki utworzonego z kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa nie została w żaden sposób wypracowana przez spółkę kapitałową, lecz są to środki wniesione przez wspólnika jako jego wkład do spółki (stosownie do zapisów planu przekształcenia). Tym samym ww. definicja zysku expressis verbis wskazuje, że środki te nie mieszczą się w pojęciu „zysku”.

Podobnie w razie przekształcenia spółki kapitałowej, która w wyniku podziału przez wydzielenie przejęła część majątku spółki dzielonej (Dział nieruchomości) nie można mówić, że wartość przejętego majątku odniesiona zgodnie z planem podziału na kapitał zapasowy Spółki stanowi tzw. niepodzielony zysk na moment przekształcenia.

Z powyższej analizy wynika, że zarówno kwota kapitału zapasowego Spółki utworzonego z kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa, jak i kwota kapitału zapasowego Spółki nieruchomościowej utworzonego w związku z przejęciem Działu nieruchomości (w ramach podziału przez wydzielenie) nie stanowi „zysku niepodzielonego” ani „zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Dodatkowo należy zauważyć, że obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało nadane na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 3 października 2014 r.). Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania. Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmują zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”. 

Wnioskodawca zwraca uwagę także na fakt, że kapitał zapasowy w Spółce (powstały w dacie przekształcenia), a także kapitał zapasowy Spółce nieruchomościowej (powstały w dacie podziału przez wydzielenie) stanowić będzie tzw. agio. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 555 § 1 k.s.h., zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej w związku z art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział w spółce z o.o. jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego.

Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym wartość kapitału zapasowego powstałego z agio, tj. wartości wkładów wniesionych ponad wartość nominalną objętych udziałów/akcji, nie stanowi zysku niepodzielonego, przez co nie jest ona objęta dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zajmują także organy podatkowe, tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/4511-75/15/NG, w której Dyrektor wskazał, że „agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-798/14/MW;
*   podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014 r., Znak: IPPB2/415-695/14-2/PW;
*   podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014 r, Znak ITPB1/415-925/14/AK.

Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu, należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki oraz Spółki nieruchomościowej w spółki komandytowe po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty kapitału zapasowego Spółki utworzonego (przeniesionego) z kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa lub też powstałego na skutek przejęcia Działu nieruchomości w ramach podziału przez wydzielenie. W momencie przekształcenia opodatkowane zostaną natomiast tzw. zyski niepodzielone wypracowane przez każdą ze spółek kapitałowych w czasie prowadzenia działalności w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że po przekształceniu przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., dokona podziału spółki z o.o. przez wydzielenie z niej do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu Nieruchomości. Po dokonaniu podziału spółki z o.o., obie spółki z o.o. zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Na moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. majątek przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy spółki z o.o.

Natomiast w momencie przekształcenia spółek z o.o. w spółki komandytowe opodatkowane zostaną tzw. zyski niepodzielone wypracowane przez spółki z o.o. w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z o.o.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie obowiązku opodatkowania, w momencie przekształcenia spółek z o.o. w spółki komandytowe, kwoty kapitału zapasowego każdej ze spółek, w części w jakiej kapitał ten pochodzi z zysków wypracowanych w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, na moment przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych. Zauważyć należy, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową a następnie przekształcenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem jednoosobowej spółki kapitałowej bądź zyskiem spółki komandytowej. Zysk ten nadal pozostaje zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki komandytowej. Tym samym ponieważ w omawianej sprawie zysk osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez osobę prawną a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych, to w razie przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej zgromadzonych na kapitale zapasowym każdej ze spółek z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.