Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1012/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę odsetek od kredytu, raty kredytowej po podpisaniu aktu notarialnego, czyli po przeniesieniu na Panią prawa własności? Czy można zaliczyć całość wartości początkowej mieszkania do odpisów amortyzacyjnych po przeniesieniu na Panią prawa własności? Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć opłaty eksploatacyjne dotyczące lokalu mieszkalnego - tj. czynsz, wodę, prąd, ogrzewanie – do czasu ponoszenia ich przez Pani ojca – później będzie ponosił jest Najemca?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; koszt-koszt eksploatacyjny; lokal-lokal mieszkalny; najem; odsetki-odsetki od kredytu; przychód-źródła przychodu; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) oraz 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 20 listopada 2012 r. wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) oraz 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. dla celów prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą zakupiła Pani lokal mieszkalny. Zakupione mieszkanie stanowi wyłącznie Pani własność (obecnie z deweloperem podpisana jest umowa przedwstępna sprzedaży lokalu, podpisanie aktu notarialnego nastąpi w styczniu 2013 r.).

Na zakup lokalu mieszkalnego zaciągnięto kredyt hipoteczny. Kredytobiorcami są trzy osoby Pani oraz Pani rodzice. Koszty kredytu i wszelkich opłat ponoszą Pani rodzice - Pani nie uzyskuje żadnych dochodów – jest studentką.

Na wspólne konto (założone dla potrzeb kredytowych) wpływają środki z tytułu najmu lokalu - wpłaca je firma zajmująca się „najmem krótkoterminowym”. Dochody z najmu nie zawsze wystarczają na pokrycie raty kredytu - zależy od miesiąca i czasami ojciec Pani dokonuje przelewu środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy, aby można było dokonać spłaty raty kredytowej.

W obecnej umowie „najmu krótkoterminowego” jest zapis, że opłaty za eksploatację mieszkania ponosi wynajmujący, czyli Pani. W przyszłości zamierza Pani wynajmować mieszkanie na „okres długoterminowy” i wówczas opłaty za eksploatację lokalu będzie ponosił najemca.

Opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego (czynsz, woda, prąd, ogrzewanie, media itp.) opłaca Pani ojciec z innego rachunku bankowego (konta osobistego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę odsetek od kredytu, raty kredytowej po podpisaniu aktu notarialnego, czyli po przeniesieniu na Panią prawa własności?
2.  Czy można zaliczyć całość wartości początkowej mieszkania do odpisów amortyzacyjnych po przeniesieniu na Panią prawa własności?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć opłaty eksploatacyjne dotyczące lokalu mieszkalnego - tj. czynsz, wodę, prąd, ogrzewanie – do czasu ponoszenia ich przez Pani ojca – później będzie ponosił jest Najemca?

Uważa Pani, że w sytuacji gdy dochody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego opodatkuje w 2013 roku na zasadach ogólnych, to do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zaliczyć całość odsetek od kredytu (raty kredytowej) po przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego oraz opłaty eksploatacyjne dotyczące wynajmowanego mieszkania, do czasu opłacania ich przez Panią. Ponadto uważa Pani, że do odpisów amortyzacyjnych będzie mogła zaliczyć całość zapłaconej kwoty na zakup lokalu mieszkalnego, po przeniesieniu prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) określa w rozdziale drugim źródła przychodów będące podstawą do ustalenia dochodu do opodatkowania.

Do źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy zalicza się m. in.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3):
*   najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 6 ustawy, definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 -9.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć możliwe jest także prowadzenie najmu w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc dla celów podatkowych najem, może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie dotyczy to jedynie przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności.

W myśl ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztami uzyskania przychodów – z danego źródła przychodu wymienionego w ustawie - są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tym źródłem przychodu.

Z oceny związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego, winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),
*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w przypadku najmu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez osoby trzecie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (uproszczona forma ustalenia wartości początkowej).

Natomiast w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11).

Z powyższych przepisów wynika, iż dla prawidłowego rozliczenia odsetek od kredytu na zakup mieszkania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, istotne jest ustalenie czy lokal mieszkalny stanowi środek trwały. W sytuacji gdy został zaliczony przez podatnika do środków trwałych, istotnym jest, w jaki sposób ustalono jego wartość początkową oraz ważne jest poniesienie przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, a także moment poniesienia tych wydatków.

W przypadku, gdy lokal ten będzie stanowił środek trwały, którego wartość początkowa ustalona zostanie zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1, czyli wg ceny nabycia, wówczas odsetki od kredytu, zapłacone z zasobów majątkowych podatnika, do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększają wartość początkową wynajmowanego mieszkania i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów, natomiast odsetki naliczone i zapłacone z zasobów majątkowych podatnika od momentu rozpoczęcia amortyzacji, należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Natomiast, jeżeli lokal ten będzie stanowił środek trwały, a jego wartość ustalona zostanie w sposób uproszczony, tj., zgodnie z art. 22g ust. 10, bądź też nie zostanie zaliczony do środków trwałych i nie podlega amortyzacji podatkowej, wówczas zapłacone po oddaniu do używania z zasobów majątkowych podatnika odsetki od kredytu na nabycie tego mieszkania, będzie można zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić ponownie należy, że istotną przesłanką zaliczenia odsetek od kredytu oraz opłat eksploatacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie tych wydatków, co wynika z ogólnego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia faktu, że wydatkowane środki na ww. wydatki pokryte są z zasobów majątkowych podatnika.

Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN – należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Wydatkiem poniesionym będzie taki wydatek, którym podatnik jest obarczony, obciążony. Decydujące znaczenie ma zatem fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy kredyt został przeznaczony także na zakup udziału w gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu) należy mieć na uwadze następujące przepisy:

*   art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia, oraz
*   art. 22c pkt 1 ustawy, stanowiący, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na zakup mieszkania, którego jest Pani jedynym właścicielem zaciągnięty został kredyt hipoteczny. Współkredytobiorcami są trzy osoby – Pani wraz z rodzicami. Na wspólne konto (założone dla potrzeb kredytowych) wpływają środki z tytułu najmu lokalu. Dochody z najmu nie zawsze wystarczają na pokrycie raty kredytu, zatem aby można było dokonać spłaty raty – ojciec Pani dokonuje przelewu środków pieniężnych na ww. rachunek. Opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego (czynsz, woda, ogrzewanie, media itp.) opłaca Pani ojciec z innego rachunku bankowego (konta osobistego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że:

*   wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, po podpisaniu aktu notarialnego – wyłącznie w części pokrytej z Pani zasobów majątkowych (dochodu z najmu) - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu,
*   wydatki ponoszone przez Pani ojca na opłaty eksploatacyjne lokalu mieszkalnego (czynsz, woda, ogrzewanie, media itp.) nie mogą stanowić dla Pani kosztów uzyskania przychodów,
*   dla celów amortyzacji, wartość początkową zakupionego lokalu mieszkalnego, którego jest Pani jedynym właścicielem można ustalić na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 22g ust. 3 lub art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jest Pani jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 22g ust. 11 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.