Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/017/DYI/11/PK-1470/2012
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-02
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy przez Spółkę Polską w części, w której odpowiada ono pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na terytorium Ukrainy może być opodatkowane na Ukrainie, a zatem czy jest ono zwolnione z opodatkowania w Polsce? W jaki sposób należy obliczyć tę część wynagrodzenia wnioskodawcy wypłaconego przez Spółkę Polską, która dotyczy pracy na terytorium Ukrainy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca za granicą; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w części dotyczącej uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r., Nr IBPB II/1/415-673/09/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego w związku z dochodami uzyskanymi z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy; oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu obliczenia wysokości wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Ukrainy.

UZASADNIENIE

Dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 20 sierpnia 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez Spółkę Polską. W latach 2006-2008 był oddelegowany przez pracodawcę do pracy na rzecz Spółki z siedzibą na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca w trakcie oddelegowania przez Spółkę Polską podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie oddelegowania Wnioskodawca przebywał na Ukrainie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca w ramach oddelegowania na Ukrainę wykonywał również w ograniczonym zakresie pracę na terytorium Polski. Zarówno za pracę na terytorium Polski jak i Ukrainy w okresie oddelegowania Wnioskodawca był wynagradzany bezpośrednio przez Spółkę Polską w oparciu o polską umowę o pracę (na czas oddelegowania zawarty był dodatkowo aneks regulujący szczegółowe postanowienia dotyczące oddelegowania). Spółka Polska w okresie oddelegowania pobierała zaliczki na podatek (i wpłacała je do urzędu skarbowego) od całości wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy, niezależnie czy w danym miesiącu wnioskodawca wykonywał pracę na Ukrainie czy też w Polsce. Tym samym informacje PIT-11 wystawiane Wnioskodawcy w latach 2006-2008 w pozycji „Przychód" uwzględniały całkowite wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy bez uwzględnienia, iż część tego wynagrodzenia dotyczyła wyłącznie pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy (bez potrącania kwot wynikających z zastosowania szczególnych zwolnień z tytułu pracy wykonywanej za granicą). Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Spółką Polską a Spółką Ukraińską, koszty związane z oddelegowaniem (w tym koszty wynagrodzenia wnioskodawcy i inne koszty pracownicze) na bazie miesięcznej przenoszone były na podmiot ukraiński, który ponosił ich finalny ciężar, a także był beneficjentem działalności wnioskodawcy. Koszty te obejmowały m.in. koszty wynagrodzenia, zakwaterowania, podróży, ubezpieczeń społecznych oraz inne świadczenia pracownicze, stanowiące podstawę kalkulacji ceny za usługi wykonywane przez Spółkę Polską (na koszty te narzucana była marża). Dodatkowo Wnioskodawca za pracę wykonywaną na terytorium Ukrainy otrzymywał również wynagrodzenie od Spółki Ukraińskiej, do pracy na rzecz której był oddelegowany. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Ukraińską zgodnie z ukraińskimi przepisami podatkowymi było pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, następnie przekazywane przez Spółkę Ukraińską do właściwego ukraińskiego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę Polską w części, w której odpowiada ono pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy może być opodatkowane na Ukrainie, a zatem wraz z całością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę Ukraińską, jest ono zwolnione z opodatkowania w Polsce?
2.  W jaki sposób należy obliczyć tę część wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłaconego przez Spółkę Polską, która dotyczy pracy na terytorium Ukrainy dla potrzeb art. 15 Konwencji?
3.  Czy konieczne jest zaistnienie/wypełnienie innych niż warunki wskazane w pytaniu nr 1 i nr 2 w celu uznania, iż część wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Ukrainy może być opodatkowana na Ukrainie i tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone mu przez Spółkę Polską w części, w której odpowiada ono pracy wykonywanej przez niego na terytorium Ukrainy (tj. w proporcji obliczonej według dni przepracowanych na Ukrainie do liczby wszystkich dni przepracowanych w danym roku podatkowym) może podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, a tym samym jest zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dodatkowo całość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę Ukraińską jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, ponieważ w całości jest związana z pracą na Ukrainie.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obliczenie dla celów Konwencji części wynagrodzenia dotyczącego pracy Wnioskodawcy wykonanej na terytorium Ukrainy powinno dokonywać się w oparciu o użycie klucza dni rzeczywiście przepracowanych na terytorium Ukrainy w stosunku do wszystkich dni przepracowanych przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy nie jest koniecznym spełnienie żadnych dodatkowych warunków w celu uznania, iż część wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Ukrainy, która może być opodatkowana na Ukrainie, podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie:

Ad. 1

Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie Polska miała prawo do opodatkowania jego „światowych dochodów", bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów. Niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast według art. 15 ust. 1 Konwencji - uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest na Ukrainie. Jeżeli praca wykonywana jest na Ukrainie, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na Ukrainie. Treść zasady generalnej wskazanej w art. 15 ust. 1 Konwencji stanowi więc, iż zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z opinią doktryny oraz z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD, uważa się, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż ani Modelowa Konwencja OECD, ani Komentarz nie stanowią źródeł prawa w Polsce, zaprezentowane podejście potwierdzone zostało niejednokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie w tym zakresie. Wnioskodawca powołuje się na treść interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPB2/415-217/08-2/ZA; pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. PDFN/415-10/2007; pismo Ministra Finansów z 30 sierpnia 2006r. sygn. DD4/PB6/033-0444-SM6-2892/06/WP; „Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu \`(...)\`" Wojciech Morawski, Przegląd Podatkowy 9/2006, s. 5.

Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 1 Konwencji, znajduje swoją modyfikację w ust. 2, zgodnie z którym wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej na Ukrainie, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie:

1.  odbiorca przebywa na Ukrainie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Ukrainie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Ukrainie.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika oddelegowanego przez Spółkę Polską do pracy na terytorium Ukrainy będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej zasady, czyli w kraju, w którym praca jest fizycznie wykonywana.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania ust. 2, gdyż zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku nie został spełniony warunek pierwszy, tj. pracownik przebywał podczas danego roku kalendarzowego na Ukrainie ponad 183 dni. W konsekwencji skoro nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Konwencji, zastosowanie ma zasada ogólna przewidziana w ust. 1. W związku z tym, jeżeli praca najemna wykonywana jest na Ukrainie, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na Ukrainie, nawet w sytuacji kiedy wypłacane jest przez polski podmiot.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę Ukraińską, z uwagi na fakt, że dotyczy ono wyłącznie pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy i zostało wypłacone przez podmiot ukraiński (tj. nie jest spełniony warunek drugi art. 15 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Ukrainie), ta część wynagrodzenia będzie mogła być w całości opodatkowania na Ukrainie.

Dodatkowo art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji stanowi, że w przypadku, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może zostać opodatkowany na Ukrainie, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym że może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu (art. 24 ust. 4 Konwencji). Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze postanowienia art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 i art. 24 Konwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy w części odpowiadającej jego pracy na terytorium Ukrainy może być opodatkowane na Ukrainie, a tym samym będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce. Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 4 Konwencji, wynagrodzenie dotyczące pracy wykonanej na Ukrainie, a tym samym zwolnione z opodatkowania w Polsce, może wpłynąć na stawkę podatkową zastosowaną wobec pozostałej części wynagrodzenia (opodatkowanego w Polsce).

Ad. 2

Jako, że ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w Konwencji nie została uregulowana metoda alokacji dochodu pracownika, który jednocześnie wykonuje pracę w dwóch lub więcej państwach, należy zastosować taką metodę, która będzie racjonalnie odzwierciedlać, jaka część dochodu dotyczy pracy wykonywanej w danym państwie. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta metoda powinna opierać się na użyciu poniżej opisanego klucza alokacji dni przepracowanych na terytorium danego państwa do wszystkich dni przepracowanych w danym roku kalendarzowym. W opinii Wnioskodawcy, w celu obliczenia części wynagrodzenia, które dotyczy pracy wykonywanej na terytorium danego państwa należy podzielić liczbę dni przepracowanych w tym państwie (Ukrainie) do liczby wszystkich dni przepracowanych przez pracownika w danym roku kalendarzowym, a następnie przez otrzymaną w ten sposób proporcję pomnożyć wartość wynagrodzenia podlegającego alokacji (tu: wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Polską w danym roku podatkowym). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dochód wypłacony przez Spółkę Polską odpowiadający pracy wykonanej na terytorium Ukrainy to iloczyn całego wynagrodzenia wypłaconego przez Polską Spółkę (w danym roku podatkowym) oraz wskaźnika będącego ilorazem dni przepracowanych na Ukrainie do wszystkich dni przepracowanych przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji wskazuje, iż oprócz ww. warunków, które regulują sytuacje umożliwiające uznanie, iż wynagrodzenie za pracę na Ukrainie, które może być tam opodatkowane, w tej części jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, nie muszą być spełnione inne dodatkowe warunki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, iż przychód otrzymany z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską, w części odpowiadającej pracy na terytorium Ukrainy, obliczonej w oparciu o metodę alokacji dni przepracowanych na terytorium Ukrainy do ogółu dni przepracowanych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym, może być opodatkowany na Ukrainie, a tym samym powinien być w tej części zwolniony z opodatkowania w Polsce. Dodatkowo całość wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzymał od Spółki Ukraińskiej, zgodnie z przytoczonymi przepisami Konwencji, również będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził poniższe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ww. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a powyższej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), dalej: Konwencja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 Konwencji).

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ww. Konwencji jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest: na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (na Ukrainie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zastosowanie znajduje wówczas metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był oddelegowany do pracy na Ukrainie. W okresie oddelegowania przebywał na Ukrainie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli łączny okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Ukrainy podczas oddelegowania przekroczył 183 dni, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji. Wówczas dochód Wnioskodawcy osiągnięty na terytorium Ukrainy podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. zarówno na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego), z uwzględnieniem cyt. art. 24 ust. 3 Konwencji.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej możliwości opodatkowania powyższych dochodów na Ukrainie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadto należy podkreślić, że dochodem osiągniętym na terytorium Ukrainy będzie nie tylko dochód otrzymywany dodatkowo od Spółki Ukraińskiej, na rzecz której Wnioskodawca wykonywał pracę. Z wniosku wynika bowiem, że to podmiot ukraiński finalnie był obciążony kosztami oddelegowania polskiego pracownika, w tym kosztami jego wynagrodzenia. Zatem za pracę jaką Wnioskodawca wykonywał na terytorium Ukrainy otrzymywał wprawdzie wypłatę środków od Spółki Polskiej, jednak faktyczny koszt tej wypłaty poniósł w finale podmiot ukraiński. Oznacza to, że ta część wynagrodzenia winna być traktowana tak jak dodatkowe wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Ukraińską. Zdaje się być oczywistym, że wysokość wynagrodzenia zwrócona Spółce Polskiej przez Spółkę Ukraińską winna być znana, gdyż z wniosku wynika, że podstawą tego zwrotu jest wzajemna umowa między tymi podmiotami o świadczenie usług, w której postanowiono o zwrocie m.in. kosztów wynagrodzenia związanego z oddelegowaniem na bazie miesięcznej.

Kwota wynagrodzenia wypłaconego w związku z pracą wykonywaną na terytorium Ukrainy powinna zatem bezpośrednio wynikać z treści dokumentów.

W przedmiotowej sprawie może zaistnieć sytuacja, iż kwoty wynikające z treści dokumentów związanych z umową o pracę, którą Wnioskodawca zawarł ze Spółką Polską, nie będą spójne z kwotami obliczonymi zgodnie z metodą klucza dni wskazaną przez Wnioskodawcę. Wskazana metoda mogłaby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby z treści umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską wynikało, iż za każdy dzień roboczy przepracowany na Ukrainie Wnioskodawca otrzymywał stałe wynagrodzenie, w kwocie równej wynagrodzeniu za każdy dzień roboczy przepracowany w Polsce. Ponieważ nie wynika to z wniosku organ podatkowy nie mógł potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

W niniejszej interpretacji opisano warunki, jakie są konieczne, aby wynagrodzenie za pracę wykonaną na terytorium Ukrainy mogło podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej sposobu obliczenia sumy dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na Ukrainie. Jeżeli praca jest wykonywana na Ukrainie, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na Ukrainie.

Jednakże art. 15 ust. 2 Konwencji stanowi, iż wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na Ukrainie, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na Ukrainie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Ukrainie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Ukranie.

Niespełnienie, któregokolwiek z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji, skutkuje opodatkowaniem na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przebywał na terytorium Ukrainy, w celu wykonywania pracy powyżej 183 dni, zatem dochód osiągnięty przez niego z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 24 ust. 2 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do zapisu art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Literalne brzmienie powyższego przepisu może prowadzić do konkluzji, iż zarówno metoda wyłączenia z progresją, jak i odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie do dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na Ukrainie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Zapis art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji jest zasadniczo zapisem standardowym, opartym na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przedmiotem i celem tego przepisu Konwencji jest, między innymi, zastosowanie jako metody unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Ukrainy przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, metody wyłączenia z progresją.

Zastosowanie art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji, tj. metody wyłączenia z progresją przy uwzględnieniu jednoczesnego odwołania do stosowania metody odliczenia spowodowałoby, iż przepis ten byłby wewnętrznie sprzeczny, a jego zastosowanie byłoby niemożliwe.

Ponadto należy również zaznaczyć, iż zgodnie z testimonium tekst Konwencji został sporządzony w dwóch językach, polskim i ukraińskim, przy czym oba teksty mają jednakową moc obowiązującą. Tekst w ukraińskiej wersji językowej nie zawiera cytowanego błędu.

Zgodnie z Konwencją Wiedeńską o Prawie Traktatów, sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), każdy traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Wobec powyższego, mając na uwadze znaczenie i cel zapisu art. 24 ust. 2 Konwencji należy jednoznacznie stwierdzić, iż w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na Ukrainie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

W zakresie pytania 2, dotyczącego sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłaconego przez Polską Spółkę, która wypłacana była w związku z pracą wykonywaną na terytorium Ukrainy, Minister Finansów wyjaśnia, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Ukraińska Spółka wypłacała na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług Polskiej Spółce wynagrodzenie, za świadczone usługi, skalkulowane na podstawie kilku elementów. Kwota wynagrodzenia wypłaconego przez Polską Spółkę Wnioskodawcy w związku z pracą wykonywaną na terytorium Ukrainy powinna zatem bezpośrednio wynikać z treści dokumentów. Dodatkowe wynagrodzenie za pracę na terytorium Ukrainy Wnioskodawca otrzymywał bezpośrednio od Ukraińskiej Spółki.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż dochodem osiągniętym przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy będzie suma dochodów, które Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od Ukraińskiej Spółki oraz kwota związana z oddelegowaniem Wnioskodawcy do pracy na Ukrainie.

W zakresie pytania dotyczącego istnienia dodatkowych warunków, jakie należy spełnić, by dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie podlegał w Polsce zwolnieniu, Minister Finansów wyjaśnia, iż w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej opisano wszelkie warunki, jakie są konieczne, aby wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Ukrainy podlegało w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 listopada 2009 r., Nr IBPB II/1/415-673/09/HK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 13 listopada 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.