Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.358.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego w stanie surowym z przynależną do niego infrastrukturą techniczną
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 22 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 22 września 2023 r.) oraz 10 listopada 2023 r. (data wpływu 10 listopada 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – _dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr (…) w stanie surowym wraz z przynależną do niego infrastrukturą techniczną._

**Opis towaru**: Budynek mieszkalny wielorodzinny o (…) kondygnacjach nadziemnych z (…) garażem podziemnym. W budynku znajdować się będzie (…) lokali mieszkalnych. Budynek spełniać będzie kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych oraz przeznaczony będzie do stałego zamieszkania. Budynek sprzedany będzie wraz z infrastrukturą techniczną, (…). Budynek wraz z infrastrukturą techniczną posadowiony jest na działce o numerze ewidencyjnym (…), powstałej z podziału działki nr (…), położonej w miejscowości (…), obręb (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział (…) Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKOB 11

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 września 2023 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, uzupełniony 22 września 2023 r. oraz 10 listopada 2023 r. w zakresie sklasyfikowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr (…) wraz z infrastrukturą techniczną, zlokalizowanego na działce nr (…) w (…) – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:**

_Wnioskodawca realizuje aktualnie kilka inwestycji deweloperskich w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych. Inwestycje kwalifikują się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ powierzchnia poszczególnych mieszkań w budynkach nie przekracza 150 m2._

_Przedmiotem wniosku jest dostawa Budynku nr. (…) wraz z infrastrukturą techniczną, (…) Budynek nr. (…) jest przedsięwzięciem deweloperskim o (…) kondygnacjach nadziemnych z garażem podziemnym wraz z zewnętrznymi instalacjami: (…) oraz układem komunikacji wewnętrznej z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych, o całkowitej powierzchni użytkowej wynoszącej (…)._

_Elementem dominującym jest budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Elementy infrastruktury technicznej mają charakter dodatkowy, pozwalają na korzystanie z budynku w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i zapewniają lepsze warunki korzystania z budynku._

_(…)_

_Budynek wraz z działką będzie objęty jedną księgą wieczystą o numerze: (…)._

_Zestawienie według metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 z 1999 r. poz. 1316 ze zm.), całkowitej powierzchni użytkowej budynku wraz z podziałem na pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe.(…)_

_Wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, gdyż w w/w przedsięwzięciu nie zaprojektowano lokali użytkowych i w związku z tym przedsięwzięcie deweloperskie również spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych._

_Po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, wszystkie lokale otrzymają zaświadczenie o samodzielności lokali wydane przez (…)._

_Do obszaru miasta, na którym realizujemy inwestycję nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania. (…)_

_(…)_

_(…) będzie składać się (…) budynków podzielonych na (…) etapy budowy. Etap (…) to (…) budynki, (…) mieszkań. W budynkach znajdują się różne typy mieszkań o powierzchni od (…) m2 do (…) m2. Sprzedaż tych lokali podlega 8% stawce VAT. Każdy budynek będzie składać się z (…) pięter._

_Na inwestycję, (…) składa się grunt wraz z uzbrojeniem, na którym zostały wybudowane zgodnie z projektem budowlanym budynki wielomieszkaniowe w stanie surowym._

_Na realizację tej inwestycji wnioskodawca uzyskał wymagane przez przepisy prawa pozwolenia. Prace budowlane są realizowane zgodnie z projektem, obowiązującymi przepisami, obowiązującymi normami i warunkami technicznymi jakim powinny odpowiadać obiekty, zasadami wiedzy technicznej stosowanymi w budownictwie oraz zgodnie z zasadami sztuki budowlanej._

_Na moment składania wniosku zaawansowanie realizacji prac budowlanych wygląda następująco: na uzbrojonym gruncie zostały wybudowane budynki wielomieszkaniowe w stanie surowym wraz z garażem podziemnym, zostały one pokryte dachem oraz zamontowano stolarkę okienną._

_(…)_

_Planowany termin zakończenia prac budowlanych i wykończeniowych oraz przystąpienia do pozyskiwania wymaganych przez prawo budowlane pozwoleń na użytkowanie to rok (…)._

_Wnoszę o dokonanie określenia stawki podatku VAT właściwej dla transakcji sprzedaży (dostawy towarów) w postaci inwestycji, a konkretnie Budynku (…) w Etapie (…), (…), której przedmiotem będzie cała opisana powyżej inwestycja budowlana w toku, na którą składa się:_

_\- grunt,_

_\- wzniesione na nim budynki budownictwa wielomieszkaniowego (wraz z garażami podziemnymi), wyposażone w instalacje (…), w których znajdują się lokale mieszkalne kwalifikujące się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT (to jest o powierzchni do 150 m2),_

_\- infrastruktura techniczna, która zapewnia funkcjonowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem to znaczy instalacja (…)._

_Nabywca inwestycji będzie kontynuować prace wykończeniowe zmierzające do zakończenia procesu budowlanego zgodnie z projektem, uzyska wymagane przez przepisy prawa pozwolenia na użytkowanie. Będzie także realizować proces sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach. Sprzedaż lokali będzie podlegać opodatkowaniu stawka VAT 8%, ponieważ ze względu na ich powierzchnię kwalifikuję się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT._

_Niniejszy wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT na dostawę gruntu z rozpoczętą budową wielorodzinnych budynków mieszkalnych a konkretnie Budynku (…) w Etapie (…), w których znajdują się lokale, które kwalifikują się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT. Określony na moment dostawy etap budowy obejmować będzie fundamenty, ściany i dach, przez co jego bryła jest wyraźnie wyodrębniona w przestrzeni a w samej bryle zostały wyodrębnione lokale mieszkalne. Z kolei grunt, był gruntem uzbrojonym, a na jego zabudowę wydane zostało stosowne pozwolenie._

_(…)_

_W zakresie objętym wnioskiem mamy do czynienia z inwestycją budowlaną, na którą składa się uzbrojony grunt, na którym zostały wybudowane budynki, które mają wyraźnie wydzielone lokale mieszkalne z zamontowaną stolarką okienną oraz drzwiami. Uzbrojenie gruntu oznacza, że został przygotowany do zabudowania instalacji umożliwiających na podłączenie budynków do sieci (…). Z kolei budynki posiadają wybudowane zgodnie z projektem budowlanym fundamenty, garaż podziemny, ściany, zadaszenie, stolarkę okienną oraz drzwi. (…)_

_Zatem mamy do czynienia z budynkiem, bryłą, która została w sposób wyraźny wydzielona z przestrzeni poprzez fundamenty, ściany oraz zadaszenie, a w budynkach zostały wyraźnie wydzielone poszczególne lokale mieszkalne. Ponieważ przedmiotem inwestycji są budynki wielorodzinne definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określona w art. 41 ust. 12a ustawy VAT powinna być stosowana w zakresie dotyczącym lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. A właśnie takie lokale mieszkalne znajdują się w realizowanej inwestycji._

_W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, zbycie realizowanej inwestycji budowlanej w toku, budynków w których zostały wyraźnie wydzielone poszczególne lokale mieszkalne spełniające definicję programu budownictwa socjalnego, na którą składają się uzbrojone grunty oraz wybudowane na nich budynki wielorodzinne w stanie surowym, to jest posiadające fundamenty, ściany i zadaszenie, stolarkę okienną i drzwi, (…) podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT._

(…)

W uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.358.2023.1.MC, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie 3 „potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest dostawa budynku oznaczonego numerem (…) wraz z infrastrukturą techniczną”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Potwierdzam, że przedmiotem wniosku jest Budynek oznaczony numerem (…) wraz z infrastrukturą techniczną._

Na pytanie 4 „dokładne wskazanie, jaka część garażu podziemnego przynależy do przedmiotowego budynku”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Kluczem podziału, który w sposób rzetelny i miarodajny odzwierciedli stan faktycznym jest klucz podziału według udziału powierzchni, wynikający z ustalenia procentowego udziału powierzchni użytkowej Budynku (…) w powierzchni użytkowej wszystkich budynków w inwestycji._

_Powierzchnia użytkowa wszystkich budynków to (…) m2, a Budynku (…) to (…) m2, zatem udział powierzchni użytkowej Budynku (…) to (…)%. Przyjmując powierzchnię użytkową budynków jako przelicznik, przy całkowitej powierzchni hali garażowej (…) m2, do Budynku (…) przynależy (…)% powierzchni hali garażowej, czyli (…) m2._

Na pytanie 5 „W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że:

_(…) działka gruntu o numerze (…) została podzielona na działki (…), przy czym działka (…) będzie stanowić drogę wewnętrzną. W/w budynek będzie usytuowany na działkach gruntu nr. (…)._

Organ prosi o określenie, jaka część działki nr (…) przynależy do przedmiotowego budynku, a jaka stanowi drogę wewnętrzną”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Działka (…) oraz działka (…) będą objęte jedną księgą wieczystą (…) w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego (…). Budynki będą w całości posadowione na działce nr (…), działka nr (…) stanowi w całości działkę drogową._

(…)

Na pytanie 7 „wskazanie, czy na działkach gruntowych/działce gruntowej, na których/której zlokalizowany jest budynek będący przedmiotem wniosku, znajdują się inne budynki. Jeżeli tak, należy wskazać jaka część działek/działki przynależy do przedmiotowego budynku”, Wnioskodawca wskazał:

_Tak, na działkach gruntowych nr (…) znajdują się (…) inne budynki, które składają się na całą inwestycję._

_Kluczem podziału, który w sposób rzetelny i miarodajny odzwierciedli stan faktycznym jest klucz podziału według udziału powierzchni, wynikający z ustalenia procentowego udziału powierzchni użytkowej Budynku (…) w powierzchni użytkowej wszystkich budynków w inwestycji. Przyjmując udział powierzchni użytkowej budynków jako przelicznik można wyliczyć jaka powierzchnia gruntu z działek (…) przypisana jest do Budynku (…)._

_Powierzchnia działek (…) wynosi łącznie (…) m2 . Łączna powierzchnia użytkowa (…) budynków zlokalizowanych na powyższych działkach wynosi (…) m2, powierzchnia Budynku (…) wynosi (…) m2, co stanowi (…)% łącznej powierzchni wszystkich budynków. Przy zastosowaniu takiego przelicznika powierzchnia działek przynależąca do Budynku (…) wyniesie (…) m2._

Na pytanie 8 „wskazanie czy elementy infrastruktury technicznej przynależne do budynku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Potwierdzam, że elementy infrastruktury technicznej przynależne do Budynku (…) stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)._

Na pytanie 9 „jednoznaczne wskazanie czy wszystkie elementy infrastruktury technicznej będące przedmiotem dostawy wraz z budynkiem, są nierozerwalnie związane z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazać je nabywcy w związku z dostawą, czy przekazywane są dodatkowo, np. na życzenie nabywcy”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Wskazuję, że wszystkie elementy infrastruktury technicznej będące przedmiotem dostawy wraz z budynkiem, są nierozerwalnie związane z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazać je nabywcy w związku z dostawą._

Na pytanie 10 „wskazanie, jaki funkcjonalny związek z budynkiem ma każdy z elementów infrastruktury technicznej”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Poniżej wskazuję poszczególne elementy infrastruktury technicznej i ich funkcje:_

_(…)_

Na pytanie 11 „wskazanie czy wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego czy okresowego zamieszkania”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania._

Na pytanie 12 „wskazanie jak skalkulowane jest wynagrodzenie. Czy rozliczenie nastąpi łącznie za dostawę budynku wraz z elementami infrastruktury technicznej, czy też ustalone zostanie odrębnie wynagrodzenie za dostawę budynku oraz poszczególne elementy ww. infrastruktury”, Wnioskodawca odpowiedział:

_Wynagrodzenie zostanie ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę budynku wraz z elementami infrastruktury technicznej._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2023 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 15 grudnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)**

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli mamy do czynienia z działką, na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku np. do powierzchni użytkowej budynku dostawą gruntu. Istotne jest, aby przyjęty klucz podziału był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

W myśl Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 30 grudnia 1999 r., Nr 112 poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Kolejno zgodnie z art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W analizowanym przypadku nie budzi wątpliwości, że budynek będący przedmiotem niniejszego wniosku spełnia definicję budynku zgodnie z zasadami PKOB oraz przepisami Prawa Budowlanego, zatem proporcjonalnie obliczona dostawa gruntu (działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (…) – powstałej z podziału działki nr (…), objętej księgą wieczystą o numerze (…)) oraz dostawa Budynku (…) położonego na tej działce są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego Budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę techniczną (…) zlokalizowaną na tym samym gruncie. Każdy z elementów infrastruktury przynależy do przedmiotowego budynku, nie stanowiąc samodzielnego bytu, zapewnia lepsze warunki korzystania z budynku. Ponadto, wynagrodzenie za dostawę budynku wraz z elementami infrastruktury technicznej, zostanie ustalone łącznie w jednej kwocie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie: dostawa towaru – budynku (…) znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym (…) (jako element główny) wraz z proporcjonalnie obliczoną powierzchnią gruntu oraz z przynależną do niego infrastrukturą techniczną (…) – związane funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt. 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: _Budynki_ i _Obiekty inżynierii lądowej i wodnej_. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt. 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zgodnie z (…) powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m2, natomiast część użytkowa mieszkań stanowi (…) m2. Ponadto zgodnie z oświadczeniem (…) część garażu przynależna do przedmiotowego budynku wynosi (…)% powierzchni garażowej tj. (…) m2. Zatem co najmniej połowa powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: _BUDYNKI._

Ponadto Dział 11 obejmuje: _BUDYNKI MIESZKALNE._

Z kolei grupa 112 obejmuje: _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe._

Natomiast w klasie PKOB 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_ zawarte zostały:

_Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach._

Klasa nie obejmuje:

_\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),_

_\- Hoteli (1211),_

_\- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212_).

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony opis oraz dokumenty złożone w niniejszej sprawie, budynek (…) zlokalizowany na działce o numerze ewidencyjnym (…) wraz z proporcjonalnie obliczoną powierzchnią gruntu oraz przynależną do niego infrastrukturą techniczną (…), objęty księgą wieczystą o numerze (…), w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli mamy do czynienia z działką na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku np. do powierzchni użytkowej budynku dostawą gruntu. Istotne jest, aby przyjęty klucz podziału był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny w stanie surowym (…) wraz z proporcjonalnie obliczoną powierzchnią gruntu oraz przynależną do niego infrastrukturą (…), który będzie zlokalizowany na działce o numerze ewidencyjnym (…), objęty księgą wieczystą o numerze (…), klasyfikowany jest do PKOB 11, jego dostawa będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że w/w stawka podatku VAT określona została wyłącznie w związku z dostawą budynku mieszkalnego wielorodzinnego w stanie surowym (…) wraz z proporcjonalnie obliczoną powierzchnią gruntu oraz przynależną do niego infrastrukturą techniczną (…). Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla usługi kompleksowego wybudowania przedmiotowego budynku.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).