Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.37.2021.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: W zakresie: - nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości - braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości - prawa Zainteresowanego 2 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu Nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   prawa Zainteresowanego 2 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości oraz prawa Zainteresowanego 2 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Panią A. D (Wnioskodawczyni)
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: - Pana M. D. (Zainteresowany 1) - A. Sp. z o.o. Sp. k. (Zainteresowany 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 są właścicielami gospodarstwa rolnego położonego w powiecie (…) . Część budynków gospodarczych wchodzących w skład ww. gospodarstwa rolnego jest wynajmowana jako powierzchnie magazynowe z tytułu czego wynajmujący (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1) rozliczają należny VAT.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny pod numerem (…).

Zainteresowany 1 jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny pod numerem: (…).

Zainteresowany 2 jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny pod numerem: (…).

Zainteresowany 2 będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny na moment dokonania zakupu Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej).

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 na zasadach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej są właścicielami m.in. nieruchomości położonej przy ulicy (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1, identyfikator działki (…), o obszarze 3,7918 ha, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…), która to działka w lipcu 2020 r. uległa podziałowi (o czym poniżej).

W zakresie ww. nieruchomości Zainteresowani wskazują, że nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 2 Wnioskodawczyni nabyła w 1977 r. na podstawie umowy darowizny. Następnie działka ewidencyjna nr 2 zmieniła numer na działkę nr 3 . Następnie działka nr 3 uległa podziałowi na działki ewidencyjne nr 3/2 i nr 3/1 przy czym ww. działka nr 3/1, stanowiąca drogę i będąca własnością Skarbu Państwa oraz oddana w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, została odłączona do księgi wieczystej Kw nr (…), zaś działka nr 3/2 w lipcu 2020 roku uległa podziałowi na działki ewidencyjne nr 3/3 oraz 1 przy czym ww. działka nr 1 o łącznej powierzchni 2,0779 ha stanowić będzie przedmiot umowy przyrzeczonej, o której mowa poniżej.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 posiadają podpisaną umowę z profesjonalnym pośrednikiem; również Zainteresowany 2 w związku z zakupem Nieruchomości działa z wykorzystaniem usług profesjonalnego pośrednika.

W październiku 2019 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 zawarli z A. Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: (…)) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, która miała powstać z podziału działki nr 3/2 położonej przy ulicy (…)w dzielnicy(…), a która stanowić będzie niezabudowaną działkę o obszarze około 20.778,00 m2 (dalej „Nieruchomość”). Jak wskazano powyżej, działką która stanowić będzie przedmiot umowy przyrzeczonej będzie działka nr 1 o łącznej powierzchni 2,0779 ha. Zainteresowani w ww. umowie przedwstępnej zobowiązali się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży w terminie do dnia 1 października 2022 roku pod warunkiem spełnienia wskazanych w umowie przedwstępnej warunków zawieszających.

Na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości zostanie dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali oraz podejmować nie będą aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a także działań o charakterze marketingowym lub mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali następujących działań: uzbrojenie terenu (Nieruchomości), wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej), prace na Nieruchomości mające zwiększyć jej atrakcyjność (np. wyrównanie terenu). Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie zawierali w odniesieniu do Nieruchomości umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

W czerwcu 2020 r. A Sp. z o.o. Sp. k. dokonał na rzecz Zainteresowanego 2 cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości, tzn. A Sp. z o.o. Sp. k. przeniósł na Zainteresowanego 2 wszelkie wierzytelności wraz ze wszelkimi prawami i roszczeniami oraz długi (zobowiązania) wynikające i przysługujące A. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu ww. umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) oraz upoważnili go do składania w imieniu i na ich rzecz wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub innej odpowiedniej decyzji administracyjnej wydanych przez właściwy organ dla Nieruchomości. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych oraz do składania w imieniu i na rzecz sprzedających (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego 1) wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej.

Zainteresowani także zgodnie postanowili, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (lub rozwiązania umowy przedwstępnej), Zainteresowanemu 2 przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych oraz prawo dysponowania działką nr 3/2 (poza Nieruchomością) jedynie dla celów realizacji podziału działki nr 3/2, w tym w szczególności w celu składania wniosków oraz uzyskiwania na swój koszt pozwoleń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do wstępu na teren działki nr 3/2, gdzie Zainteresowany 2 uprawniony jest do realizacji tego prawa w celu realizacji planowanej inwestycji.

Po nabyciu Nieruchomości, Zainteresowany 2 będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja inwestycji budowlanej w postaci zabudowy mieszkaniowej z usługami).

W celu przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przeszłego, poniżej Zainteresowani zamieszczają również wyjaśnienia w zakresie czynności związanych z nieruchomościami wykonywanych przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1 w ostatnich latach.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonali sprzedaży nieruchomości (działki 18/6 położonej w (…)) o powierzchni 0,0798 ha powstałej w skutek podziału niezabudowanej działki rolnej o numerze ewidencyjnym 50/4 (…) położonej w (…) ,gmina (…) o łącznej powierzchni działki 2,5497 ha.

Nieruchomość ta została kupiona przez nabywcę z przeznaczeniem na inwestycję celu publicznego polegającą na budowie stacji regulacyjno - pomiarowej wysokiego ciśnienia.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonując zbycia tejże nieruchomości nie działali jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r. (nr IPPP2/443-165/13-4/JW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którą „Wnioskodawca dokonując zbycia omawianej nieruchomości gruntowej nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W styczniu 2016 roku Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 1 zawarli umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 18/5 położonej w (…) o powierzchni 4340 m2, gmina (…), gdzie ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 198 poz. 1194 ze zm.) Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 1 zostali wywłaszczeni i decyzją Wojewody (…) nr (…)z dnia 30 sierpnia 2012 r. ustalono odszkodowanie za działkę ewidencyjną nr 18/2 gmina (…)o powierzchni 0,6 ha przeznaczoną na realizację inwestycji drogowej pod budowę skrzyżowania (…). Ponadto decyzją Wojewody (…) z dnia 25 września 2008 r. wywłaszczono na rzecz skarbu Państwa na cel publiczny z przeznaczeniem pod budowę drogi ekspresowej „(…) odcinek: (…)” działkę nr 18/4 obręb (…) należącą do Wnioskodawczyni o powierzchni 0,3043 ha.

24 listopada 2004 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonali sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad działki nr 3/1 o powierzchni 0,2641 ha w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80 poz. 721), sprzedana działka była przeznaczona na budowę drogi ekspresowej (…) odcinek węzeł „(…)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy osoby fizyczne dokonujące sprzedaży Nieruchomości w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1) będą działać w ramach tej transakcji jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie za nieprawidłowe), czy sprzedaż Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie za nieprawidłowe) i pytanie 2, czy Zainteresowanemu 2 przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży Nieruchomości w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1) nie będą działać w ramach tej transakcji jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie za nieprawidłowe), sprzedaż Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie za nieprawidłowe) i pytanie 2, Zainteresowanemu 2 przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

W zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając powyższe na uwadze, dana czynność (np. dostawa towarów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest uznanie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zasadniczym jest ustalenie, czy w danych okolicznościach osoby fizyczne (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1) będą działały w charakterze podatników VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyrokach czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Z drugiej strony za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując przy tym aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym uznanie danego podmiotu za podatnika dla celów VAT wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali oraz podejmować nie będą aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a także działań o charakterze marketingowym lub mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nie występuje ciąg zdarzeń, który wskazywałby że sprzedaż Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców tzn. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali czynności takich jak: uzbrojenie terenu (Nieruchomości), wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej), prace na Nieruchomości mające zwiększyć jej atrakcyjność (np. wyrównanie terenu). Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie zawierali w odniesieniu do Nieruchomości umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W niniejszej sprawie podjęte zostaną jedynie typowe działania polegające na zarządzie majątkiem prywatnym, które są konieczne do zawarcia transakcji tzn. podział działki nr 3/2 z której ma powstać Nieruchomość, a także działania w zakresie udzielonych zgód/pełnomocnictw, które są istotne dla przeprowadzania transakcji tzn. w szczególności działania w zakresie uzyskania przez Zainteresowanego 2 decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Powyższe czynności jednak w żaden sposób nie kwalifikują czynności sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1 jako pozostającą poza zakresem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje potwierdzenie np. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: Dyrektor KIS\] z 1 października 2020 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.337.2020.2.MS), zgodnie z którą: „Wnioskodawca zatem poza poszukiwaniem nabywcy działki nie podejmował ani nie zamierza w przyszłości podjąć żadnych dodatkowych działań związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży, mających na celu zwiększenie jej wartości lub atrakcyjności. Ewentualne działania w tym zakresie, tj. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podłączenie działki w niezbędne media, nawiezienie ziemi w celu wyrównania terenu, należy zgodnie z zawartą umową przedwstępną do zakresu obowiązków nabywcy a nie Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane zbycie działki nr\`(...)\` przez Wnioskodawcę, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tego gruntu, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 września 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.523.2020.2.KK), zgodnie z którą: „w związku z planowaną sprzedażą działek nr 1, 2, 3, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności w stosunku do ww. nieruchomości gruntowych stanowiących część majątku prywatnego, które jak wynika z treści wniosku - nie były oddane ani w dzierżawę ani w najem, czy użytkowanie innym podmiotom oraz nie była też prowadzona żadna działalność gospodarcza na tych działkach. Jedynie Wnioskodawcy wykorzystywali je rolniczo na własne potrzeby. Tym samym transakcja zbycia działek nr 1, 2, 3, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty. Natomiast działanie Wnioskodawców polegające na przeprowadzeniu przez Kupującego pozytywnych badań geologicznych gruntu, czy też zniesienie przez sprzedających Wnioskodawców służebności gruntowych obciążających nieruchomości, nie będzie wskazywało na profesjonalną formę działalności gospodarczej. ”

Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1476/17), uznając że „pomiędzy nabyciem przez

Skarżącą nieruchomości (działki nr \[\`(...)\`\]) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. (\`(...)\`) Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej”.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1 Nieruchomości nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1 wskazują, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym przypadku brak jest bowiem przesłanek pozwalających uznać sprzedających (Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1), w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem zapytania, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w ocenie Zainteresowanych osoby fizyczne dokonujące planowanej sprzedaży Nieruchomości (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1) nie będą działać w ramach tej transakcji jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania 2

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla przedmiotowej Nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji Nieruchomość na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany tzn. stanowić będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, a zatem nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie za nieprawidłowe), sprzedaż Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W zakresie pytania 3

W odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą Nieruchomości, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wskazanie, iż Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Zainteresowanego 2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Zainteresowany 2 jest i na dzień dokonania transakcji zakupu Nieruchomości będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Zainteresowany 2 będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja inwestycji budowlanej w postaci zabudowy mieszkaniowej z usługami).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (faktur), Zainteresowanemu 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, transakcja dotycząca Nieruchomości będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

A zatem, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Wnioskodawczym w tym zakresie za nieprawidłowe) i pytanie 2, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego 2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacja inwestycji), a Transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Zainteresowany 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem transakcji w zakresie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa Zainteresowanego 2 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Ze względu na charakter udziału, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), dalej K.R.O.

Stosownie do art. 31 § 1 K.R.O., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ktoś, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych bądź okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, przybierające formę zorganizowaną, na przykład nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ww. przykładowo okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 są właścicielami gospodarstwa rolnego. Część budynków gospodarczych wchodzących w skład ww. gospodarstwa rolnego jest wynajmowana jako powierzchnie magazynowe z tytułu czego wynajmujący rozliczają należny VAT.

Wnioskodawczyni, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. Zainteresowany 2 będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny na moment dokonania zakupu Nieruchomości.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 na zasadach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej są właścicielami działki ewidencyjnej nr 3/2, która to działka w lipcu 2020 r. uległa podziałowi.

W zakresie ww. nieruchomości Zainteresowani wskazują, że nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 2 Wnioskodawczyni nabyła w 1977 r. na podstawie umowy darowizny. Następnie działka ewidencyjna nr 2 zmieniła numer na działkę nr 3 . Następnie działka nr 3 uległa podziałowi na działki ewidencyjne nr 3/2 i nr 3/1, przy czym ww. działka nr 3/1, stanowiąca drogę i będąca własnością Skarbu Państwa oraz oddana w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, została odłączona do księgi wieczystej, zaś działka nr 3/2 w lipcu 2020 roku uległa podziałowi na działki ewidencyjne nr 3/3 oraz 1 przy czym ww. działka nr 1 o łącznej powierzchni 2,0779 ha stanowić będzie przedmiot umowy przyrzeczonej.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 posiadają podpisaną umowę z profesjonalnym pośrednikiem, również Zainteresowany 2 w związku z zakupem Nieruchomości działa z wykorzystaniem usług profesjonalnego pośrednika.

W październiku 2019 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 zawarli z A. Sp. z o.o. Sp. k. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, która miała powstać z podziału działki nr 3/2, a która stanowić będzie niezabudowaną działkę o obszarze około 20.778,00 m2. Jak wskazano powyżej, działką która stanowić będzie przedmiot umowy przyrzeczonej będzie działka nr 1 o łącznej powierzchni 2,0779 ha. Zainteresowani w ww. umowie przedwstępnej zobowiązali się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży w terminie do dnia 1 października 2022 roku pod warunkiem spełnienia wskazanych w umowie przedwstępnej warunków zawieszających.

Na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości zostanie dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali oraz podejmować nie będą aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a także działań o charakterze marketingowym lub mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie podejmowali następujących działań: uzbrojenie terenu (Nieruchomości), wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej), prace na Nieruchomości mające zwiększyć jej atrakcyjność (np. wyrównanie terenu). Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 nie zawierali w odniesieniu do Nieruchomości umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

W czerwcu 2020 r. A. Sp. z o.o. Sp. k. dokonał na rzecz Zainteresowanego 2 cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości, tzn. A. Sp. z o.o. Sp. k. przeniósł na Zainteresowanego 2 wszelkie wierzytelności wraz ze wszelkimi prawami i roszczeniami oraz długi (zobowiązania) wynikające i przysługujące A. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu ww. umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) oraz upoważnili go do składania w imieniu i na ich rzecz wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub innej odpowiedniej decyzji administracyjnej wydanych przez właściwy organ dla Nieruchomości. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych oraz do składania w imieniu i na rzecz sprzedających wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej.

Zainteresowani także zgodnie postanowili, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (lub rozwiązania umowy przedwstępnej), Zainteresowanemu 2 przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych oraz prawo dysponowania działką nr 3/2 (poza Nieruchomością) jedynie dla celów realizacji podziału działki nr 3/2, w tym w szczególności w celu składania wniosków oraz uzyskiwania na swój koszt pozwoleń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do wstępu na teren działki nr 3/2, gdzie Zainteresowany 2 uprawniony jest do realizacji tego prawa w celu realizacji planowanej inwestycji.

Po nabyciu Nieruchomości, Zainteresowany 2 będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja inwestycji budowlanej w postaci zabudowy mieszkaniowej z usługami).

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonali sprzedaży nieruchomości (działki 18/6) powstałej w skutek podziału niezabudowanej działki rolnej o numerze ewidencyjnym 18/4.

Nieruchomość ta została kupiona przez nabywcę z przeznaczeniem na inwestycję celu publicznego polegającą na budowie stacji regulacyjno - pomiarowej wysokiego ciśnienia.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonując zbycia tejże nieruchomości nie działali jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W styczniu 2016 roku Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 1 zawarli umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 8/5 gdzie ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 1 zostali wywłaszczeni i decyzją Wojewody (…)z dnia 30 sierpnia 2012 r. ustalono odszkodowanie za działkę ewidencyjną nr 18/2 przeznaczoną na realizację inwestycji drogowej pod budowę skrzyżowania. Ponadto decyzją Wojewody (…) z dnia 25 września 2008 r. wywłaszczono na rzecz skarbu Państwa na cel publiczny z przeznaczeniem pod budowę drogi ekspresowej działkę nr 18/4.

24 listopada 2004 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 dokonali sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad działki nr 3/1 w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, sprzedana działka była przeznaczona na budowę drogi ekspresowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą między innymi uznania Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 1 za podatników podatku VAT, w związku z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana została w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) oraz upoważnili go do składania w imieniu i na ich rzecz wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub innej odpowiedniej decyzji administracyjnej wydanych przez właściwy organ dla Nieruchomości. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 udzielili Zainteresowanemu 2 pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonania wszelkich czynności faktycznych i prawnych oraz do składania w imieniu i na rzecz Sprzedających wszelkich niezbędnych oświadczeń, zapewnień, wniosków, pism i podań, jakie okażą się konieczne w celu uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Zainteresowani także zgodnie postanowili, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (lub rozwiązania umowy przedwstępnej), Zainteresowanemu 2 przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych oraz prawo dysponowania działką nr 3/2 (poza Nieruchomością) jedynie dla celów realizacji podziału działki nr 3/2, w tym w szczególności w celu składania wniosków oraz uzyskiwania na swój koszt pozwoleń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do wstępu na teren działki nr 3/2, gdzie Zainteresowany 2 uprawniony jest do realizacji tego prawa w celu realizacji planowanej inwestycji.

Fakt, że ww. działania nie były/nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie (Zainteresowanego 2), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego 1, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Dodatkowo w związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 posiadają podpisaną umowę z profesjonalnym pośrednikiem - również Zainteresowany 2 w związku z zakupem Nieruchomości działa z wykorzystaniem usług profesjonalnego pośrednika.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, angażując środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany 1 działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 1 Nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedający będą działać jako podatnicy VAT – sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 1 jest niezabudowana i na dzień dokonania jej sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W analizowanym przypadku przedmiotowa działka stanowić więc będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość (działkę nr 7 z której została wydzielona działka nr 1) w 1977 r. w drodze darowizny. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Jak zostało również wskazane we wniosku Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Zatem, w niniejszej sprawie, nie jest spełniony żaden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia - Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie Nieruchomości nie było objęte podatkiem VAT, a także Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Tym samym dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości niezabudowanej nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, że do dostawy opisanej Nieruchomości, z uwagi na fakt, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa opisanej działki 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego 2 stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Zainteresowany 2 będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja inwestycji budowlanej w postaci zabudowy mieszkaniowej z usługami).

Jak wyżej wskazano dostawa Nieruchomości, tj. działki nr 1, jako terenu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, tym samym Sprzedający jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązani opodatkować sprzedaż tej Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego 2. Należy stwierdzić, że w tym przypadku Zainteresowany 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, tj. niezabudowanej działki nr 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego: Zainteresowany 2 jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego 2 w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie podlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja inwestycji budowlanej w postaci zabudowy mieszkaniowej z usługami).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.