Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-373/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dostawy towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; przychód-przychody należne; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Obok podstawowej działalności, którą jest sprzedaż stali, Spółka dokonuje również m.in. sprzedaży (refaktury) mediów (kosztów energii elektrycznej, wody, itp.) do innego podmiotu, w którym Spółka posiada 100% udziałów (dalej „Odbiorca"). Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop. Część wierzytelności z tego tytułu nie została jeszcze uregulowana przez Odbiorcę, przy czym nie stanowią one wierzytelności przedawnionych.

Ze względu na trudną sytuację finansową Odbiorcy i brak możliwości spłaty przeterminowanych wierzytelności, Spółka w celu zmniejszenia ryzyka zakłócenia współpracy pomiędzy stronami na przyszłość (co mogłoby mieć miejsce, gdyby kwota niespłaconych wierzytelności nadal ulegała zwiększeniu), planuje dokonać umorzenia istniejących wierzytelności. Umorzenie, w zależności od dynamiki sytuacji finansowej Odbiorcy może mieć miejsce jednorazowo lub być rozłożone na transze. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami zawartej zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „ustawa Kodeks cywilny"), w której zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dostawy towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dostawy towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy Kodeks cywilny. W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż Spółka spełni wyżej wymienione w przepisach przesłanki, tj.

*   Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie,
*   umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop,
*   wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych,

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kwot umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały m.in. w art. 12 ust. 4 ustawy o pdop. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, są więc przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, Spółka zalicza do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikający z wystawionych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto umorzonych wierzytelności, gdyż tylko ta część kwoty umarzanej wierzytelności została wcześniej zaliczona do przychodów należnych, co wynika wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop.

Reasumując, nawet w sytuacji, gdy Spółka umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto (w rozumieniu podatkowym), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wyłącznie umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzane m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1742/10/MO), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1610/10/JD), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-779/09-2/ŁM), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-619/09-3/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż ze względu na trudną sytuację finansową Spółki zależnej i brak możliwości spłaty wierzytelności, Spółka w celu zmniejszenia ryzyka zakłócenia współpracy pomiędzy stronami w przyszłości (co mogłoby mieć miejsce, gdyby kwota niespłaconych wierzytelności nadal ulegała zwiększeniu), planuje dokonać umorzenia istniejących wierzytelności. Umorzenie, w zależności od dynamiki sytuacji finansowej Spółki zależnej może mieć miejsce jednorazowo lub być rozłożone na transze. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami, zawartej zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, w której zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu. Ponadto Spółka wskazała, iż przedmiotowe wierzytelności zaliczyła uprzednio do przychodów należnych w myśl art. 12 ustawy o pdop i nie stanowią one wierzytelności przedawnionych.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, umorzone wierzytelności wobec podmiotu powiązanego (w kwocie netto), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.