Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.29.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m. in. że „Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.” - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: bonifikaty; lokal-własność lokalu; mieszkanie; przychód-źródła przychodu; skutki podatkowe; umowa-umowa dożywocia; wartość-wartość rynkowa; własność; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-290/10-2/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Z. M. z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu).

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że** Wnioskodawczyni zamierza wykupić na własność najmowany przez nią, na podstawie stosownej decyzji przydziałowej, lokal mieszkalny - stanowiący własność miasta. Wykup lokalu odbędzie się w trybie bezprzetargowym przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz stosownej uchwale miasta, a na cenę nabycia - ustaloną w drodze oszacowania, zostanie udzielona przez właściciela 90% bonifikata. Bonifikata powyższa będzie podlegała zwrotowi, o ile zaistnieją przesłanki wskazane w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na swój wiek, Wnioskodawczyni będzie chciała przenieść własność tak nabytego lokalu w formie umowy dożywocia (art. 908 K.c.) na swojego wnuka. Przeniesienie własności lokalu na wnuka nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił wykup lokalu.

W zamian za dożywocie wnuk zobowiąże się do przyjęcia Wnioskodawczyni jako domownika, dostarczenia jej wyżywienia, mieszkania, światła i opału, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, urządzenia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. W umowie dożywocia zostanie oznaczone, że ekwiwalentem pieniężnym świadczonej przez wnuka opieki, w całym okresie trwania umowy, będzie określona kwota pieniężna - mniejsza jednak niż wartość rynkowa lokalu bez obciążeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu w formie umowy dożywocia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości ekwiwalentu świadczeń wykonywanych przez nabywcę lokalu na Jej rzecz, których wysokość za czas trwania umowy zostanie wskazana w umowie dożywocia, czy też od wartości rynkowej lokalu?
2.  Czy w przypadku, gdy za podstawę obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przy zbyciu przez Wnioskodawczynię lokalu w formie umowy dożywocia zostanie przyjęta wartość rynkowa lokalu - za koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód, można również uznać wartość udzielonej (w umowie nabycia lokalu od miasta) bonifikaty?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umowa dożywocia regulowana jest przepisami ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika (\`(...)\`), zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, a dochód z odpłatnego zbycia lokalu dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stanowi podstawę do obliczenia podatku przewidzianego w art. 30e w zw. z art. 19 i 10 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że planowana między Wnioskodawczynią, a wnukiem umowa dożywocia będzie określać w chwili jej zawierania kwotowo określony ekwiwalent pieniężny świadczonej przez wnuka opieki (cenę), który to ekwiwalent w subiektywnym odczuciu stron umowy będzie odpowiadać wartości lokalu w okresie trwania (czasie) wskazanej wyżej umowy (dalej: cena określona w umowie), to w ocenie Wnioskodawczyni, znajdzie tutaj zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym istnieją powody do określenia przychodu na podstawie ceny ustalonej przez strony w umowie dożywocia, a nie pełnej wartości rynkowej lokalu. Cena określona w umowie jest określoną przez strony sumą pieniężną, odpowiadająca wartości przedmiotu sprzedaży i uwzględniającą spadek wartości ceny rynkowej lokalu wskutek nałożenia na każdoczesnego jego właściciela pewnych uciążliwości związanych z koniecznością sprawowania osobistej opieki nad dożywotnikiem. W rezultacie, odchylenie ceny określonej w umowie od cen przyjętych na rynku jest uzasadnione wskazanymi wyżej względami (daleko idącymi obciążeniami) oraz zgodne z naturą umowy dożywocia, a zatem nie ma podstaw do określania przychodu na podstawie pełnej wartości rynkowej w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zapewnienia mu możliwości dalszego zamieszkiwania w lokalu.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Zainteresowanej, stosownie do przepisu art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Rozwijając powyższy wątek, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu rozumie się w niniejszym stanie faktycznym udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ww. ustawy, ustala się natomiast na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na względzie, że zgodnie z przepisem art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy sprzedaży lokalu w drodze bezprzetargowej, cenę nabycia lokalu mieszkalnego od gminy (cenę wykupu lokalu) ustala się w wysokości nie niższej niż wartość rynkowa nieruchomości, przy czym gmina może zażądać od kupującego zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikaty w przypadkach wskazanych w przepisie art. 68 ust. 2 ww. ustawy, to w ocenie Wnioskodawczyni, udokumentowanym umownie kosztem zakupu jest wartość rynkowa lokalu, określona w umowie sprzedaży i protokole uzgodnienia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego. W szczególności, wysokość nakładów, o których mowa wyżej, zostanie ustalona na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych w postaci aktu notarialnego w przedmiocie sprzedaży lokalu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-290/10-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi źródło przychodu odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. W konsekwencji nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodu i sposobu ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m. in. że „Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.” - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.