Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.664.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 26 luty 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2021 r. (doręczone 24 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz sposobu ustalenia tej proporcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 26 luty 2021 r.) , będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 lutego 2021 r. (doręczone 24 lutego 2021 r.) .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje podstawowe. A. (dalej „Instytut”) jest następcą prawnym następujących instytutów: B. z siedzibą w … oraz C. z siedzibą w … i powstał z połączenia … w trybie ustawowym określonym przepisem art. 41 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia …. (dalej „ustawa o X”). Zgodnie z przepisami art. 41 ust 3 i 3a ustawy (…) Instytut wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki ww. instytutów X. Instytut jest instytutem X, działającym na podstawie ustawy z dnia …. (…) zwanej dalej „ustawą o X”. Instytut jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o X Instytut funkcjonuje na podstawie Statutu, zgodnie z którym przedmiotem działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac. Zgodnie z postanowieniami Statutu, zakres działania Instytutu obejmuje:
    1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych (72.19.Z) w obszarze mikro- i nanoelektroniki, optoelektroniki i nanofotoniki, elektroniki mikrofalowej, energoelektroniki, elektroniki przeźroczystej i giętkiej oraz wdrażać i komercjalizować wyniki tych prac
    2.  działalność normalizacyjna, certyfikacyjna i aprobacyjna (72.19.Z)
    3.  prowadzenie pozostałych badań i analiz technicznych (71.20.B)
    4.  działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (71.12.Z)
    5.  opracowywanie opinii, ekspertyz, analiz i prognoz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych (72.19.Z)
    6.  upowszechnianie wyników prowadzonych badań, popularyzacji nauki i wiedzy o nowych technologiach, prowadzenia działalności w zakresie wynalazczości, ochrony własności przemysłowej i intelektualnej (74.90.Z)
    7.  wydawanie książek i periodyków oraz pozostałej działalności wydawniczej, z wyłączeniem w zakresie oprogramowania (58.1)
    8.  działalność bibliotek i archiwów (91.01)
    9.  produkcja doświadczalna i sprzedaż mikro- i optoelektronicznych, fotonicznych i mikrofalowych przyrządów dyskretnych, układów scalonych, detektorów, podzespołów i systemów elektronicznych (26.11.Z, 27.90.Z) oraz urządzeń technologicznych (28.99.Z) opracowanych w Instytucie
    10.  świadczenie usług doradczych w zakresie innowacji i usług wsparcia innowacji (71.20.B)
    11.  świadczenie usług badawczych, technologicznych, pomiarowych i innych oraz opracowania opinii i ekspertyz dla środowisk naukowych, gospodarczych i administracji państwowej (71.20.B) oraz opracowania opinii i ekspertyz (71.12.Z)
    12.  produkcja elementów optycznych i sprzętu fotograficznego (26.70)
    13.  wytwarzanie materiałów i świadczenie usług niemających charakteru badawczego (20.59, 68.20.Z, 26.70, 26.11.Z)
    14.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.Cele te Instytut realizuje w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii w dziedzinie nanostruktur, mikroelektroniki, nanofotoniki, opracowywanie nowoczesnych technologii wytwarzania mikrosystemów i układów scalonych, opracowywanie nowych metod badawczych i miernictwa, udział w działalności normalizacyjnej prowadzonej przez instytucje krajowe jak i międzynarodowe. Instytut upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej. Instytut otrzymuje także dotacje na prowadzone samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami projekty badawczo-rozwojowe, prace badawcze oraz na działalność bieżącą - subwencję. Celem wszelkich prac prowadzonych przez Instytut, w tym sfinansowanych z subwencji, jest komercjalizacja prac badawczych i naukowych. Wszelkie działania Instytutu mają bowiem prowadzić do uzyskania celów zarobkowych - do skomercjalizowania na rynku swoich prac i ich odsprzedawania (wdrażania) na rynku. Działalność Instytutu ma mieć zawsze charakter zarobkowy, do którego zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.
2.  Rodzaje działalności prowadzonej przez Instytut.
    1.  Instytut wykonuje usługi wg otrzymywanych zamówień. Po zrealizowaniu konkretnego zamówienia wystawiana jest niezwłocznie faktura VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - dalej: VAT;
    2.  Instytut produkuje wyroby za sprzedaż których, wystawiane są faktury VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - dalej: VAT;
    3.  Instytut otrzymuje dotację na finansowanie działalności bieżącej (subwencja), w ramach której prowadzi własne badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie określonym Statutem. Wyniki tych działań mają podlegać komercjalizacji, jednakże na moment ich wykonywania Instytut nie jest w stanie wskazać kiedy taka sytuacja nastąpi. Instytut otrzymuje dotację roczną na podstawie złożonego do MNiSzW wniosku o przyznanie środków finansowych na działalność bieżącą (subwencja). Wniosek obejmuje m.in.;
        *   opis i zakres planowanych w danym roku w Instytucie działań w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
        *   działań związanych z poprawą efektywności tych badań,
        *   zakres działań związanych z optymalizacją i rozwojem X …,
        *   opis działań związanych z rozwojem zawodowym pracowników Instytutu,
        *   opis planowanych w Instytucie działań związanych z komercjalizacją i zakładanych jej efektach,
        *   informację nt. posiadanej aparatury naukowo-badawczej z możliwością jej wykorzystania.Podstawą przyznania dotacji jest rozporządzenie MNiSzW z dnia 16 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2019 r., poz. 2442, w sprawie przyznawania i rozliczania środków finansowych na działalność bieżącą instytutów działających w ramach X … Wysokość subwencji jest zmienna w poszczególnych latach.
    4.  Instytut podpisuje umowy na realizację projektów badawczych. Umowy takie zawierane są w konsorcjum, gdzie Instytut jest bądź Liderem bądź uczestnikiem konsorcjum lub też przyznawane są indywidualnie dla Instytutu. Instytucją finansującą są …, …, …, … itp. Wysokość dotacji określana jest każdorazowo w podpisanej Umowie. Dotacja (dofinansowanie) jest przyznawana pod konkretnie wskazany projekt badawczy i na zasadach określonych w Umowie – dotacja zakupowa (kosztowa). Niewykorzystane środki dofinansowania w ramach danej Umowy Instytut jest zobowiązany zwrócić. Instytut jest zobowiązany wykazywać koszty kwalifikowane podlegające rozliczeniu w ramach Umowy. Koszty kwalifikowane są traktowane jako bezpośrednie koszty związane z danym projektem i daną Umową. W ramach tych umów na realizację projektów występują: d.1. projekty badawcze, które mają podlegać komercjalizacji w przyszłości. Na moment wnioskowania o dofinansowanie na projekty nie jest możliwe określenie w jakim czasie ich wyniki będą podlegały pod czynności opodatkowane podatkiem VAT (w jakim czasie będą one przedmiotem czynności opodatkowanych). Umowa jest finansowana z dotacji, a Instytut ma obowiązek wykazywać koszty kwalifikowane pod daną umowę jako koszty bezpośrednio z nią związane. Projekty finansowane przez …, …, … oraz … w większości wskazują charakter komercyjny tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem). Ich efektem są np. przyrządy półprzewodnikowe, systemy mikroelektroniczne mające bezpośrednie zastosowanie w przemyśle, np. tranzystory mikrofalowe w technice radarowej czy mikrosystemy w medycynie. d.2. Dotacje przyznawane przez … w formie decyzji Dyrektora … na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o NCN z dnia 30 kwietnia 2010 r. Otrzymane dofinansowanie służy wspieraniu działalności naukowej w zakresie badań podstawowych, czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Pośrednio wyniki tych badań służą opracowywaniu prorozwojowych technologii i konstrukcji przyrządów półprzewodnikowych.
    5.  Instytut prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu oraz najmie miejsc parkingowych. Na podstawie zawartych umów wystawiana jest faktura VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.
3.  Działalność Instytutu W ramach rozliczeń podatkowych w podatku VAT - w posiadanej ewidencji zakupu, Instytut obecnie zgodnie z przepisami stosuje następujące zasady postępowania:
    1.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy to sytuacji gdy Instytut sprzedaje swoje wyroby i usługi ponosząc wydatki wprost związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Instytut odlicza podatek VAT od otrzymanych faktur zakupowych w pełnej wysokości uznając, że są to wydatki wprost związane ze sprzedażą opodatkowaną (pkt II a-b oraz e)
    2.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) pozostałe - jako wydatki związane, z bieżącą działalnością Instytutu (koszty ogólne i koszty wydziałowe lub jako wydatki pośrednio związane z podpisanymi Umowami sfinansowanymi dotacją). Przedmiotowe faktury zakupowe są ponoszone jako niezbędne wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Instytutu, np. koszty mediów, ochrony mienia, badań przeprowadzanych przez biegłych. Instytut od przedmiotowych faktur zakupu odlicza podatek VAT - stosując prewspółczynnik na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.
    3.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane z podpisanymi Umowami na poszczególne projekty badawcze jako wydatki kwalifikowane bezpośrednio przypisane do konkretnej umowy dofinansowanej przez … (pkt II.d.2) ze względu na charakter otrzymywanej dotacji bez nastawienia na bezpośrednią komercjalizację niemniej jednak działalność wpisująca się w zakres działalności Instytutu określonej statutem. W takim przypadku Instytut, otrzymując faktury zakupowe, nie odlicza w ogóle podatku VAT. Kosztem kwalifikowanym jest kwota brutto faktury zakupowej. Instytut otrzymuje zwrot kwot brutto z przedmiotowych faktur na podstawie podpisanej umowy z instytucją finansującą.
    4.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane z podpisanymi Umowami na poszczególne projekty badawcze jako wydatki kwalifikowane bezpośrednio przypisane do konkretnej umowy dofinansowanej przez …, …, …, … (pkt II.d.1). W takim przypadku Instytut, otrzymując faktury zakupowe, dotychczas dokonywał odliczeń podatku VAT stosując prewspółczynnik na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Kosztem kwalifikowanym jest kwota netto faktury powiększona o kwotę podatku VAT wyliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT do którego nie przysługuje odliczenie. Instytut otrzymuje zwrot kosztów kwalifikowalnych z przedmiotowych faktur na podstawie podpisanej umowy z instytucją finansującą.
    5.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane z finansowaniem działalności bieżącej (pkt II.c) otrzymując faktury zakupowe, dotychczas dokonywał odliczeń podatku VAT stosując prewspółczynnik na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.W opinii Instytutu powyższe wydatki są niezbędne do jego funkcjonowania. Wszelka działalność Instytutu zgodnie ze statutem, a w tym również w obszarze „Badania naukowe i prace rozwojowe” (jest to podstawowy cel działalności Instytutu) musi prowadzić do komercjalizacji wyników prowadzonych działań. W powyższym obszarze Instytut nie ma prawa prowadzić innych działań niż zmierzających do komercjalizacji prac badawczych i naukowych. Komercjalizacja polega na odsprzedaży wyników prac i jest - na gruncie Ustawy o VAT - opodatkowana podatkiem VAT. W opinii Instytutu przedmiotowe wydatki są również związane z działalnością gospodarczą i z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie wynika bowiem z przepisów Ustawy o VAT konieczność bezpośredniego powiązania poniesionego wydatku (posiadania faktury zakupu) z konkretną czynnością opodatkowaną (wykonaniem usługi lub dostawą towaru). Każdy podatnik podatku VAT ponosi również wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu, które nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jednak są one uzasadnione i istnieje możliwość odliczania podatku VAT od tych faktur zakupu w całości. W ramach prowadzonej działalności Instytut nie prowadzi badań i innych czynności nieodpłatnych. Instytut nie przekazuje klientom nieodpłatnie wyników badań. Działalność zwolniona nie występuje w Instytucie. Instytut nie wykonuje czynności pozostających poza ustawą o VAT (art. 6 ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przestawionego stanu faktycznego Instytut jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika wymienionego w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej iż Instytut jest do stosowania prewspółczynnika wymienionego w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT czy w sposób prawidłowy dokona jego wyliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Instytut uważa, że nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika wymienionego w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wszelka działalność Instytutu prowadzona jest zgodnie ze statutem jednostki i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Badania, mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ad.2

Sposób ustalenia proporcji i prewspółczynnika w przypadku kiedy Instytut jest do tego zobowiązany.

Wyliczenie współczynnika prewspółczynnika art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Instytut zamierza wyliczyć dany prewspółczynnik w następujący sposób:

licznik - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) (zgodnie z definicją obrotu art. 29a ustawy o VAT) - obejmujący wszystkie wystawione przez Instytut faktury VAT czyli kwoty należne z tytułu sprzedaży, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dodatkowo powiększony o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - tzw. dotacje sprzedażowe (dopłaty do ceny sprzedaży towaru lub usługi) które na dzień dzisiejszy nie występują w Instytucie oraz kwoty pomniejszone o sprzedaż środków trwałych - art. 90 ust. 5

mianownik - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) wskazany w liczniku powiększony o sumę środków przeznaczonych na zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej (B), z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia doktoranckie dla doktorantów uczestniczących w realizacji tych badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zadań zleconych.

Symbolem B we wzorze objęte będą zatem środki przeznaczone na badania podstawowe, prace rozwojowe i inne zlecone zadania, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tzn.: -nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, lub -mają charakter niekomercyjny, tzn. wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży np. dotacje sfinansowane przez … (II.d.2)

Wszystkie natomiast środki uzyskiwane na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika komercjalizacji badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem) nie zostaną wliczone do proporcji. Takie badania prowadzone są bowiem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży tych wyników badań i prac rozwojowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej. Od dnia połączenia do końca roku 2020 zostaną zastosowane dane historyczne jednego z Instytutów a następnie Instytut dokona korekty naliczeń na podstawie rzeczywistych danych finansowych, powyższy sposób wyliczenia prewspółczynnika Instytut zamierza zastosować od 1 stycznia 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy;

*   **prawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja ta:

1.  przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

*   podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest instytutem X, działającym na podstawie ustawy z dnia … r. o X …. Instytut jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o X. Instytut funkcjonuje na podstawie Statutu, zgodnie z którym przedmiotem działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Instytut realizuje cele w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii w dziedzinie nanostruktur, mikroelektroniki, nanofotoniki, opracowywanie nowoczesnych technologii wytwarzania mikrosystemów i układów scalonych, opracowywanie nowych metod badawczych i miernictwa, udział w działalności normalizacyjnej prowadzonej przez instytucje krajowe jak i międzynarodowe. Instytut upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej. Instytut otrzymuje także dotacje na prowadzone samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami projekty badawczo-rozwojowe, prace badawcze oraz na działalność bieżącą - subwencję.

Celem wszelkich prac prowadzonych przez Instytut, w tym sfinansowanych z subwencji, jest komercjalizacja prac badawczych i naukowych. Wszelkie działania Instytutu mają bowiem prowadzić do uzyskania celów zarobkowych - do skomercjalizowania na rynku swoich prac i ich odsprzedawania (wdrażania) na rynku. Działalność Instytutu ma mieć zawsze charakter zarobkowy, do którego zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Rodzaje działalności prowadzonej przez Instytut

1.  Instytut wykonuje usługi wg otrzymywanych zamówień. Po zrealizowaniu konkretnego zamówienia wystawiana jest niezwłocznie faktura z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług;
2.  Instytut produkuje wyroby za sprzedaż których, wystawiane są faktury z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług;
3.  Instytut otrzymuje dotację na finansowanie działalności bieżącej (subwencja), w ramach której prowadzi własne badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie określonym Statutem. Wyniki tych działań mają podlegać komercjalizacji, jednakże na moment ich wykonywania Instytut nie jest w stanie wskazać kiedy taka sytuacja nastąpi.
4.  Instytut podpisuje umowy na realizację projektów badawczych. Umowy takie zawierane są w konsorcjum, gdzie Instytut jest bądź Liderem bądź uczestnikiem konsorcjum lub też przyznawane są indywidualnie dla Instytutu. W ramach tych umów na realizację projektów występują : d.1. projekty badawcze, które mają podlegać komercjalizacji w przyszłości. Na moment wnioskowania o dofinansowanie na projekty nie jest możliwe określenie w jakim czasie ich wyniki będą podlegały pod czynności opodatkowane podatkiem VAT (w jakim czasie będą one przedmiotem czynności opodatkowanych). Projekty finansowane przez …, …, … oraz … w większości wskazują charakter komercyjny tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem). Ich efektem są np. przyrządy półprzewodnikowe, systemy mikroelektroniczne mające bezpośrednie zastosowanie w przemyśle, np. tranzystory mikrofalowe w technice radarowej czy mikrosystemy w medycynie. d.2. dotacje przyznawane przez … w formie decyzji Dyrektora … na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o NCN z dnia 30 kwietnia 2010 r. Otrzymane dofinansowanie służy wspieraniu działalności naukowej w zakresie badań podstawowych, czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Pośrednio wyniki tych badań służą opracowywaniu prorozwojowych technologii i konstrukcji przyrządów półprzewodnikowych.
5.  Instytut prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu oraz najmie miejsc parkingowych. Na podstawie zawartych umów wystawiana jest faktura z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Instytut nie prowadzi badań i innych czynności nieodpłatnych. Instytut nie przekazuje klientom nieodpłatnie wyników badań. Działalność zwolniona nie występuje w Instytucie. Instytut nie wykonuje czynności pozostających poza ustawą o VAT (art. 6 ustawy)

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest państwową osobą prawną, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia … o X … \[…\].

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy celami X są:

1.  prowadzenie badań aplikacyjnych i prac rozwojowych, a w uzasadnionych przypadkach także badań podstawowych, w tym na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, szczególnie ważnych dla realizacji:
    1.  polityki gospodarczej i innowacyjnej państwa określonej w strategiach rozwoju,
    2.  polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  transfer wiedzy oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w pkt 1, do gospodarki,
3.  wspieranie polityki gospodarczej państwa, w szczególności przez dokonywanie:
    1.  prognoz trendów i skutków zmian technologicznych, które mogą mieć silny wpływ na społeczeństwo i jego rozwój,
    2.  analiz aktualnego stanu techniki oraz opracowywanie technologicznych map drogowych na potrzeby polityk publicznych,
4.  prowadzenie działalności mającej na celu kształtowanie świadomości społecznej na temat zaawansowanych technologii – przez Centrum … i instytuty X.

Stosownie do art. 3 ust. 2 w. ustawy, do zadań instytutu X należy:

1.  realizacja projektów badawczych w ramach celu X, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1;
2.  komercjalizacja;
3.  współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, poza działalnością podstawową, o której mowa w art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2, Centrum … i instytuty X mogą:

1.  realizować projekty badawcze w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych innych niż określone w art. 1 ust. 2 pkt 1;
2.  produkować unikatową aparaturę badawczą i unikatowe materiały;
3.  prowadzić działalność:
    1.  metrologiczną, normalizacyjną i certyfikacyjną,
    2.  w zakresie standaryzacji procesów wspierających rozwój innowacyjności,
    3.  w zakresie popularyzacji nauki i wiedzy o nowych technologiach;
4.  dokonywać oceny zgodności;
5.  opracowywać prototypy nowych rozwiązań technologicznych na podstawie projektów badawczych realizowanych przez podmioty systemu szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4–6 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
6.  prowadzić kursy i szkolenia kadr dla gospodarki;
7.  prowadzić inną działalność związaną z charakterem Centrum … albo instytutu (…).

W myśl art. 3 ust. 6 ww. ustawy Instytut X występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z art. 8 ust 1ww. ustawy Instytut X działa na podstawie statutu określającego przedmiot i zakres działalności instytutu X oraz tryb pracy jego organów.

Jak wskazał Wnioskodawca, Instytut realizuje cele zawarte ww. ustawie i statucie w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowanie konstrukcji i technologii w dziedzinie cele w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii w dziedzinie nanostruktur, mikroelektroniki, nanofotoniki, opracowywanie nowoczesnych technologii wytwarzania mikrosystemów i układów scalonych, opracowywanie nowych metod badawczych i miernictwa, udział w działalności normalizacyjnej prowadzonej przez instytucje krajowe, jak i międzynarodowe. Instytut upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej. Instytut otrzymuje także dotacje na prowadzone samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami projekty badawczo-rozwojowe, prace badawcze oraz na działalność bieżącą – subwencję.

Wskazać należy, że regulacje art. 86a ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie w działalności gospodarczej (do czynności podlegających opodatkowaniu) i do działalności niebędącej gospodarczą (w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT). Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Instytut wykonuje usługi wg otrzymywanych zamówień, po zrealizowaniu których wystawiana jest faktura VAT, produkuje wyroby za sprzedaż których wystawiane są faktury VAT oraz podpisuje umowy na realizację projektów badawczych, które mają podlegać komercjalizacji w przyszłości i mają z założenia charakter komercyjny oraz komercyjnie wynajmuje pomieszczenia oraz miejsca parkingowe. Zatem są to czynności generujące obrót w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jednakże działania opisane w punkcie d.2, tj. projekty badawcze, realizowane w wyniku dofinansowania przez …, jak wskazał Wnioskodawca, są prowadzone bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Otrzymane dofinansowanie służy wspieraniu działalności naukowej w zakresie badań podstawowych, czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów.

Zatem nie wszystkie rodzaje badań naukowych, prowadzonych przez Instytut, nakierowane są na wykorzystanie ich wyników dla celów komercyjnych, część z nich podejmowana jest bowiem jedynie celem zdobywania wiedzy. W tym przypadku czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tzn. nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, ani też wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji wykorzystywania zakupionych towarów i usług przez Instytut zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza działalnością, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do sposobu ustalenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów wskazano również instytuty badawcze.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

Przy czym stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej instytut badawczego nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez instytut badawczy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych instytutu badawczego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten instytut działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

B – sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1.  subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,
2.  dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Jednocześnie w § 8 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy współczynnik proporcji dla Instytutu należy wyliczyć w następujący sposób:

licznik - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) - obejmujący wszystkie wystawione przez Instytut faktury VAT czyli kwoty należne z tytułu sprzedaży, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dodatkowo powiększony o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - tzw. dotacje sprzedażowe (dopłaty do ceny sprzedaży towaru lub usługi) które na dzień dzisiejszy nie występują w Instytucie oraz kwoty pomniejszone o sprzedaż środków trwałych - art. 90 ust. 5

mianownik - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) wskazany w liczniku powiększony o sumę środków przeznaczonych na zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej (B), z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia doktoranckie dla doktorantów uczestniczących w realizacji tych badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zadań zleconych.

Symbolem B we wzorze objęte będą zatem środki przeznaczone na badania podstawowe, prace rozwojowe i inne zlecone zadania, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tzn.: - nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług lub -mają charakter niekomercyjny, tzn. wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży np. dotacje sfinansowane przez … (II.d.2)

Wszystkie natomiast środki uzyskiwane na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika komercjalizacji badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem) nie zostaną wliczone do proporcji. Takie badania prowadzone są bowiem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży tych wyników badań i prac rozwojowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Organu zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji został ustalony na podstawie sposobu określenia proporcji wynikającym z § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i wypełnia przesłanki określone w ww. przepisie. Zatem sposób ustalenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowy.

Zatem w stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.