Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-27/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa nabytego w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę kapitałową zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; przekształcanie; sukcesja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2012 r. Sygn. akt I SA/Ke 437/12 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 03 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-332/10/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 18 listopada 2009 r.), uzupełnionego w dniach 16 i 18 lutego 2010 r. oraz 08 i 25 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa nabytego w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę kapitałową zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa nabytego w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę kapitałową zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 lutego 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1422/09/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 16 i 18 lutego 2010 r.

W dniu 03 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-332/10/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 08 marca 2010 r. Pismem z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 25 marca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-56/10/BG odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2010 r. Pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 31 maja 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-63/10/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 416/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. Sygn. akt II FSK 43/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. Sygn. akt I SA/Ke 437/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 02 stycznia 2013 r. W celu wykonania zaleceń zawartych w ww. wyroku, pismem z dnia 25 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-25/13/BG, IBPBI/2/423-26/13/BG, IBPBI/2/423-27/13/BG, IBPBI/2/423-28/13/BG, IBPBI/2/423-38/13/BG, IBPBI/2/423-39/13/BG, IBPBI/2/423-51/13/BG, IBPBI/2/423-80/13/BG, IBPBI/2/423-81/13/BG, IBPBI/2/423-82/13/BG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w przypadku jego nieuzupełnienia. Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 03 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. BKIP w dniu 08 kwietnia 2013 r.). Z uwagi na nieścisłości zawarte w ww. uzupełnieniu pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-25/13/BG, IBPBI/2/423-26/13/BG, IBPBI/2/423-27/13/BG, IBPBI/2/423-28/13/BG, IBPBI/2/423-38/13/BG, IBPBI/2/423-39/13/BG, IBPBI/2/423-51/13/BG, IBPBI/2/423-80/13/BG, IBPBI/2/423-81/13/BG, IBPBI/2/423-82/13/BG ponownie wezwano o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Ponownego uzupełnienia dokonano pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. BKIP w dniu 25 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (zwana dalej „UGK”). Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r., po czym w dniu 4 lutego 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej „informacji o wniesieniu aportu” - w poz. 1 o nazwie „określenie wartości udziałów objętych za aport” wskazano na kwotę 31.051.050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego. Co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 UGK. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki) podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu; jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 UGK), jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 UGK). Burmistrz Miasta mógł więc działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 UGK. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 UGK.

Ostatecznie zatem zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 UGK, zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce.

Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 38 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców utworzony został w szczególności w wyniku przekształcenia lub podziału innego podmiotu albo połączenia innych podmiotów, zamieszcza się w tym rejestrze wzmiankę o sposobie powstania podmiotu, a także oznaczenia poprzednich numerów rejestru. Informacje takie, w myśl regulacji § 50 pkt 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 1237), umieszczane są w rubryce szóstej w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorców. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie na miejsca. W otrzymanym przez Spółkę postanowieniu sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki do KRS brak jest bowiem stosownego postanowienia dotyczącego powstania Spółki w wyniku przekształcenia. Takie postanowienie byłoby wydane gdyby Spółka powstała w wyniku przekształcenia. Tym samym z wypisu Spółki do KRS wynika, iż nie powstała ona w drodze przekształcenia. Trzeba tu dodać, iż wpis Spółki do KRS jest konstytutywny gdyż z chwilą jego dokonania Spółka uzyskuje osobowość prawną.

Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności:

1.  środki trwałe zakładu budżetowego (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne),
2.  użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu budżetowego,
3.  know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków,
4.  wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.),
5.  umowy zawarte z odbiorcami usług,
6.  tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł.

Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 updop). Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego.

Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki te nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród Środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwale o wartości początkowej do 3.500 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-25/13/BG, IBPBI/2/423-26/13/BG, IBPBI/2/423-27/13/BG, IBPBI/2/423-28/13/BG, IBPBI/2/423-38/13/BG, IBPBI/2/423-39/13/BG, IBPBI/2/423-51/13/BG, IBPBI/2/423-80/13/BG, IBPBI/2/423-81/13/BG, IBPBI/2/423-82/13/BG ujętej w piśmie z dnia 03 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, iż:

1.Ewidencja majątkowa, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a updop jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 16g ust. l0a updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Zdanie drugie tego przepisu stanowi, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podmiotem wnoszącym aport była Gmina. Przedsiębiorstwo prowadzone przez zakład budżetowy było natomiast przedmiotem aportu. W konsekwencji jeśli do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez gminę nie zostały wprowadzone wnoszone aportem składniki majątku, to zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 updop. Zdaniem Wnioskodawcy w wezwaniu Organ nieprecyzyjnie zadał pytanie ponieważ z przepisu art. 16g ust. 10a updop jednoznacznie wynika, że dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę. Wnioskodawca informuje zatem, że ewidencja ta nie dostarcza danych niezbędnych do kontynuowania naliczania amortyzacji przez Wnioskodawcę w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.

O tym, że w będącej przedmiotem wniosku sytuacji istotna jest ewidencja wnoszona przez Gminę wskazują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w niniejszych sprawach. NSA wskazał, że „organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, ustalenie istnienia tej okoliczności ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego. Okoliczność ta jest bowiem kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10, czy art. 16g ust. 9 updop. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo dokonana kontrola zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach interpretacji indywidualnej powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wskazana we wniosku przez spółkę „ewidencja majątkowa” w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.”

Zdaniem Wnioskodawcy, NSA wskazuje zatem na konieczność dokonania analizy kwestii „prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego” a nie kwestii prowadzenia ewidencji składników majątków przez zakład budżetowy. Innymi słowy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 16g ust. l0a updop obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r. dla ustalenia zasad amortyzacji istotne są zapisy w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport, czyli Gminy. Wnioskodawca informuje więc, że będące przedmiotem wniosku środki trwałe były ujęte przez Gminę jedynie w ewidencji majątkowej. Dane z tej ewidencji nie dają podstaw do kontynuowania amortyzacji na podstawie art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a updop.

Słusznie zatem NSA w wyrokach w niniejszej sprawie wskazał na konieczność przeanalizowania, czy prowadzona jest ewidencja, która może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a updop (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.

Podsumowując, Wnioskodawca wyjaśnia, że ewidencja o którą pyta Organ nie jest prowadzona. W konsekwencji z wyroków NSA w niniejszych sprawach wynika, że wycena aportów powinna nastąpić na podstawie art. 16g ust. 10 updop.

2.Ewidencja majątkowa, nie pozwalała na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego Wnioskodawca powinien kontynuować odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 updop. Na konieczność takiej wyceny wskazuje przepis art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. Stanowi on, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Przepis ten należy uznać za przepis szczególny w stosunku do pozostałych regulacji dotyczących zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych. Należy go zatem stosować zawsze, gdy składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Tak jest w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględnia bowiem przepisów dotyczących amortyzacji ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 updop zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Podsumowując, zastosowanie w niniejszej sytuacji do wyceny środków trwałych Wnioskodawcy art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 10 w zw. ust. 10a wynika z literalnej wykładni tych przepisów. Jest to także jedyne rozwiązanie, które Wnioskodawca może w praktyce przyjąć. Ewidencje prowadzone przez Gminę nie dostarczają bowiem danych niezbędnych do kontynuowania amortyzacji w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop. Za przestawioną przez Wnioskodawcę interpretacją przepisów przemawia zatem również ich wykładnia celowościowa. Z kolei stanowisko Organu przedstawione w uchylonej interpretacji (obowiązek kontynuacji wyceny) jest niemożliwe do realizacji. Jest więc ono sprzeczne z zasadą impossibilium nulla obligatio est. Oznacza to, że Organ nie powinien zajmować w niniejszej sprawie takiego samego stanowiska jak dotychczas zmieniając jedynie jego uzasadnienie. Byłoby to bowiem sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-29/12-4/MC). Dyrektor wskazał w niej „stwierdzić należy, iż wycena poszczególnych środków trwałych dokonana na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej stanowić będzie ich wartość początkową. Wskazać jednak należy, iż gruntu będącego środkiem trwałym, Spółka nie może amortyzować. Natomiast budowle i budynki zbudowane na tym gruncie, samochód śmieciarka oraz belownica, będą podlegały amortyzacji podatkowej. Reasumując, wartość początkową środków trwałych wycofanych z Zakładu (samochodu śmieciarka, belownicy, gruntu oraz budynków i budowli zbudowanych na tym gruncie), które zostaną następnie wniesione przez Gminę do Spółki, stanowić będzie - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Od tak określonej wartości początkowej dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli i budynków zbudowanych na wniesionym gruncie, samochodu śmieciarki oraz belownicy stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. Natomiast grunt - zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy - nie podlega amortyzacji.”

W związku z faktem, iż w powyższym uzupełnieniu nie wyjaśniono jednoznacznie kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej” oraz z uwagi na nieścisłości w zawartym uzupełnieniu pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-25/13/BG, IBPBI/2/423-26/13/BG, IBPBI/2/423-27/13/BG, IBPBI/2/423-28/13/BG, IBPBI/2/423-38/13/BG, IBPBI/2/423-39/13/BG, IBPBI/2/423-51/13/BG, IBPBI/2/423-80/13/BG, IBPBI/2/423-81/13/BG, IBPBI/2/423-82/13/BG ponownie wezwano o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, w kwestii prowadzonej przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej” poprzez wskazanie:

*   czy ww. ewidencja majątkowa może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (w brzmieniu z 2010 r. ) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy,
*   czy ewidencja majątkowa pozwalała na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego Spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie tut. Organ odnosząc się do kwestii poruszonej w uzupełnieniu Spółki z dnia 03 kwietnia 2013 r., iż dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę, w wystosowanym do Spółki wezwaniu zacytował fragmenty wyroków NSA i WSA potwierdzające jednoznacznie, iż konieczne było wezwanie Spółki o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej.”

Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. wskazując, iż zdaniem Spółki, na zadane przez Organ pytania nie da się odpowiedzieć w prosty i jednoznaczny sposób ponieważ zawierają one błąd logiczny. Organ wzywa bowiem „o jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kwestii prowadzonej przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zakład budżetowy nie prowadzi ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadzi Gmina. Tak jednoznacznie wynikało ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację. Wnioskodawca ani w tym wniosku, ani na żadnym innym etapie postępowania nie twierdził, że ewidencję majątkową prowadzi zakład majątkowy.

Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, że każdy zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop. Kwestia ta była zatem znana Organowi od początku, tj. już od momentu otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie jest bowiem możliwe, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podatnikiem jest każdy zakład budżetowy, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż naruszałby w rażący sposób przepisy updop. Tak oczywista kwestia nie mogła być zatem przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Kwestia ta nie powinna również budzić jakichkolwiek wątpliwości przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Czym innym jest zaś kwestia ewidencji majątkowej prowadzonej przez wspólnika Wnioskodawcy, tj. przez Gminę, gdyż to do ewidencji wspólnika odnosi się art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop. Ewidencja majątkowa Gminy nie daje zaś podstaw do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.

Wnioskodawca przyznaje, że uzasadnienia wskazanych w niniejszym wezwaniu wyroków Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach są nieprecyzyjne. Nie może to jednak powodować, że Organ zadaje pytania, na które da się odpowiedzieć. Tymczasem tak jest w niniejszym przypadku. Organ zadał bowiem pytania, w jaki sposób należy traktować ewidencję, która nie istnieje (Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że ewidencję majątkową prowadzi Gmina, a nie zakład budżetowy). Mimo błędnie sformułowanego pytania Wnioskodawca dołożył wszelkich starań, aby w odpowiedzi na pierwsze wezwanie Organu z dnia 25 marca 2013 r. odpowiedzieć na pytania. Nie mógł jednak udzielić tych odpowiedzi wprost ponieważ Organ wezwał do odpowiedzi na pytania, w jaki sposób traktować ewidencję, która nie istnieje. Wnioskodawca dokonał więc próby „wykładni celowościowej” zadanych pytań. W konsekwencji uznał, że Organowi chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Gminę (to bowiem Gmina, a nie zakład budżetowy prowadzi taką ewidencję).

Z wezwania Organu z dnia 12 kwietnia 2013 r. wynika jednak, że Wnioskodawca źle odczytał intencje Organu. Organ ponownie zwraca się bowiem z wezwaniem o odpowiedź na te same, błędnie sformułowane pytania. Wnioskodawca zwraca się zatem o precyzyjne sformułowanie pytań, tak aby mógł na nie precyzyjnie odpowiedzieć. Intencją Wnioskodawcy nie było bowiem uchylanie się od odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu z 25 marca 2013 r. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca działając w dobrej wierze starał się doprecyzować błędne pytania Organu, aby na nie odpowiedzieć. Wnioskodawca obawia się jednak, że dalsze próby interpretacji błędnie sformułowanych pytań zakończą się wydaniem przez Organ postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację bez rozpatrzenia. Wnioskodawca wskazuje zatem na konieczność sformułowania pytań w prawidłowy sposób, tak aby możliwe było udzielenie na nie odpowiedzi. Podsumowując, Wnioskodawca przyznaje, że wyroki sądów administracyjnych w niniejszych sprawach sformułowane są w nieprecyzyjny sposób. Nie może to jednak powodować, że Organ zadaje Wnioskodawcy pytanie, dotyczące nieistniejącej ewidencji i w przypadku braku satysfakcjonującej odpowiedzi pozostawi wniosek o interpretację bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Wnioskodawca mógł ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16g ust. 10a updop, gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie zaś ze zdaniem drugim tego artykułu, stanowiącym iż jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10, do ustalenia wartości początkowej środków nabytych w drodze aportu, należy stosować normę, wynikającą z art. 16g ust. 10 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 updop wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16g ust. 9 updop, gdyż Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. W takim wypadku doszłoby do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, zgodnie z art. 16g ust. 18 updop. Jest to warunek konieczny do możliwości zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 updop. Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. (I SA/Go 2296/05). Należy więc uznać, iż przedmiotowy stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) nie wypełnia hipotezy art. 16g ust. 9 updop, co wyklucza jego zastosowanie.

W świetle powołanych powyżej przepisów, mając na uwadze charakter powstania Spółki oraz brak prowadzenia przez Gminę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż właściwym jest przyjęcie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego przedsiębiorstwa na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 updop.

Podobnie stwierdzono w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-28/09/BG).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 03 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-332/10/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 416/10 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. Sygn. akt II FSK 43/11 po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna, zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazaną przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o.(…). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 oraz art. 22 i art. 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jest chybiony. (…) Przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia – ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia „mienie samorządowego zakładu budżetowego”. Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na ww. okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego.”

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było „a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej” i (b) ocena, czy należycie opisana „ewidencja majątkowa” może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. I SA/Ke 437/12, uchylił ww. interpretację indywidualną. W ww. wyroku wskazano że, „Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać i przyjąć za wyjaśnioną okoliczność związaną z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. NSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej. Do takiego przyjęcia prowadzi łączna wykładnia art. 22 i art. 23 u.g.k. (…)Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, „Zgodnie z wyrokiem NSA rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie jest wystarczające dla oceny prawidłowości w/w interpretacji prawa podatkowego. W myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.): "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.(…)

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowa kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę „ewidencja majątkowa” w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.

W rozpoznawanej sprawie, (…)spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w „ewidencji majątkowej”. W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne jest: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy „ewidencji majątkowej” i (b) ocena, czy należycie opisana „ewidencja majątkowa” może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji zastosować art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. celem analizy okoliczności opisanych w pkt 5.4 uzasadnienia.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 12 listopada 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe.

Zatem zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako „stationis municipii” - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 tej ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku i jego uzupełnienia wynika, iż Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy ww. aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę). Z uzupełnienia z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynika iż, „zakład budżetowy nie prowadzi ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadzi Gmina. Tak jednoznacznie wynikało ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację. Wnioskodawca ani w tym wniosku, ani na żadnym innym etapie postępowania nie twierdził, że ewidencję majątkową prowadzi zakład majątkowy. Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, że każdy zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop.”(…) Nie jest bowiem możliwe, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podatnikiem jest każdy zakład budżetowy, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż naruszałby w rażący sposób przepisy updop. Tak oczywista kwestia nie mogła być zatem przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Kwestie ta nie powinna również budzić jakichkolwiek wątpliwości przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.”

Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zasady ustalenia wartości początkowej zostały określone w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej „updop”). W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W tym miejscu należy dodać, iż tut. Organ związany treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. Sygn. akt I SA/Ke 437/12 wezwał Spółkę w celu doprecyzowania kwestii prowadzonej przez przekształcony zakład budżetowy „ewidencji majątkowej.” W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała m.in. „oczywistą kwestią jest to, że każdy zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „Ustawa CIT”). Kwestia ta była zatem znana Organowi od początku, tj. już od momentu otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie jest bowiem możliwe, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podatnikiem jest każdy zakład budżetowy, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż naruszałby w rażący sposób przepisy Ustawy CIT.”

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei art. 16g ust. 10 updop stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę na skutek likwidacji tego zakładu w świetle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz jak wskazano powyżej zmianę formy organizacyjno prawnej. Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Jednakże mając na uwadze powyższe dla zastosowania właściwego przepisu odnoszącego się do ustalenia wartości początkowej decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji zatem gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych według zasad stosowanych przez Zakład budżetowy na zasadach wskazanych w art. 16g ust. 9 updop. Tym samym powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 10 updop nie znajduje zastosowania w niniejsze sytuacji.

Reasumując, brak jest podstaw do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe a co za tym idzie uznania, iż w zaistniałej sytuacji amortyzację podatkową od wniesionego aportem przedsiębiorstwa należy naliczać od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 10 updop. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji. Jednakże powołano przepisy ustawy o gospodarce komunalnej w brzmieniu obowiązującym na moment przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 (stan faktyczny) oraz pytań Nr 1, 3, 4, 5 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.