Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.130.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z1 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.)uzupełniony pismem Strony z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla (A) wnoszącej aport – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym przez (B)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla (A) wnoszącej aport oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym przez (B).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 16 kwietnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(A) S.A. (dalej: „(A)”) jest spółką akcyjną z siedzibą w (\`(...)\`), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…).

Sp. z o.o. (dalej: „(B)”) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

(A) i (B) zwani są dalej łącznie „Stronami” lub „Wnioskodawcami”.

(A), jak i (B) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. (A) i (B) są także podatnikami CIT o nieograniczonymi obowiązku podatkowym w Polsce - w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”). Ponadto, (A) i (B) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT i należą do międzynarodowej grupy zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

Informacje ogólne dotyczące Inwestycji

(A) świadczy szeroki zakres usług na rynku telekomunikacyjnym w Polsce, m.in. świadczy usługi telefonii komórkowej, telewizji oraz Internetu w oparciu o sieć (\`(...)\`). W ramach swojej strategii rozwoju w sektorze …, (A) realizuje projekt utworzenia dedykowanego podmiotu, który przyspieszy wdrażanie i komercjalizację sieci (…) na obszarach o niższej gęstości (…) z udziałem zewnętrznego inwestora będącego podmiotem niepowiązanym z (A) (dalej: „Inwestycja”).

Na moment sporządzania niniejszego wniosku (A) rozpoczął czynności przygotowawcze do Inwestycji, w szczególności zakupił 100% udziałów (B), która będzie pełniła rolę spółki celowej oraz podejmuje już rozmowy z potencjalnymi inwestorami.

W ramach Inwestycji spółka celowa tj. (B), zostanie wyposażona w niezbędne do prowadzenia działalności aktywa jak np. elementy sieci (\`(...)\`), aktywa (\`(...)\`)Nieodwoływalne prawo używania). Następnie w drodze zakupu udziałów(B), do spółki celowej przystąpi zewnętrzny inwestor.

Należy również wspomnieć, że na różnym etapie realizacji projektu (B) będzie odpowiednio dokapitalizowywane. Strony pragną zaznaczyć, że Inwestycja może być finansowana na kilka różnych sposobów m.in. poprzez kredyty/pożyczki od instytucji finansowych (banków lub konsorcjum banków), pożyczki udzielane od podmiotów powiązanych lub inwestora oraz wkłady dokonywane na zwiększenie kapitału w (B) (aport aktywów oraz wkłady pieniężne).

Wyposażenie (B) w niezbędne aktywa

Jak wskazano powyżej, w pierwszym etapie jedną z czynności jest wyposażenie (B) w posiadane aktualnie przez (A) elementy sieci (\`(...)\`)(„(\`(...)\`)”). Pełna lista aktywów będzie finalizowana w trakcie trwania Inwestycji, jednakże na ten moment wiadomo, że w ramach transakcji, czy też w związku z transakcją dojdzie do przeniesienia z (A) do spółki celowej elementów sieci (\`(...)\`). Będą to:

*   kable dosyłowe,
*   przełącznice OPP,
*   spliteiy,kable dołączeniowe i wewnątrzbudynkowe,
*   przełącznice ODF przy OLT,
*   mikrokanalizacja dosyłowa i dołączeniowa,
*   urządzenia ONT,
*   dokumentacja techniczna związana z wyżej wymienionymi elementami sieci,
*   inne aktywa będące elementem sieci (\`(...)\`) niewymienione w punktach powyżej ze względu na brak pełnej listy aktywów będących przedmiotem transferu.

Strony nie wykluczają, że niektóre z elementów sieci (\`(...)\`) mogą stanowić budowle lub ich części.

Jak wskazano powyżej, w pierwszym etapie jedną z czynności jest wyposażenie (B) w posiadane aktualnie przez (A) aktywa (\`(...)\`).

Aktualnie strony planują dwa scenariusze wyposażenia (B) w aktywa (\`(...)\`) tj.:

1.  wniesienie aportem (tj. w formie wkładu niepieniężnego) aktywów (\`(...)\`) do (B)(„Transakcja”);
2.  sprzedaż aktywów (\`(...)\`) do (B).

Wnioskodawcy wskazują, że nie została ostatecznie podjęta decyzja, czy wyposażenie (B) w aktywa (\`(...)\`) nastąpi w drodze aportu, czy też zakupu aktywów z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego. O ostatecznej formie transferu będą decydować okoliczności biznesowe towarzyszące Inwestycji, w tym możliwość finansowania całego procesu.

W ocenie Stron ze względów biznesowych i możliwości finansowania najbardziej prawdopodobnym scenariuszem jest dokonanie aportu (\`(...)\`). Warto również zaznaczyć, że dokonanie aportu lub sprzedaży może odbywać się etapami, co oznacza, że (A) może dokonać nie jednego, a kilku aportów lub transakcji sprzedaży, gdyż na moment aportu lub sprzedaży może nie być możliwe prawnie lub operacyjnie przeniesienie wszystkich aktywów.

Intencją Stron jest zawarcie Transakcji w jak najszybszym terminie. Strony chciałyby zawrzeć Transakcję po otrzymaniu interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie niniejszego wniosku.

W związku z Transakcją (A) wniesie aktywa (\`(...)\`) do (B) w zamian za nowowydane udziały. Ze względu na charakter Transakcji (transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi), w celu ustalenia wartości aktywów (\`(...)\`) na poziomie rynkowym, zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę (niepowiązany, profesjonalny podmiot zajmujący się sporządzaniem wycen) wycena.

Jednocześnie, umowa wniesienia do (B) wkładu niepieniężnego („Umowa aportowa”) będzie szczegółowo określać przedmiot aportu, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Dodatkowo wniesiony wkład na pokrycie udziałów może przewyższać wartość nominalną, w konsekwencji część wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Alokacja dokonanego wkładu na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy wynika przede wszystkim z możliwości pokrywania strat księgowych, które zgodnie z przygotowanym modelem powstaną w pierwszych latach funkcjonowania (B).

Dzięki możliwości księgowego rozliczenia strat w pierwszych latach funkcjonowania spółki, w ocenie Wnioskodawców, (B) może stać się atrakcyjniejszym biznesowo podmiotem (dla potencjalnych inwestorów). Dodatkowym argumentem przemawiającym za alokacją tychże wartości pomiędzy kapitałem zakładowym, a kapitałem zapasowym jest fakt, że możliwość wypłacania gotówki do wspólników, która alokowana jest na kapitał zapasowy jest prawnie niemożliwa lub kontrowersyjna.

Wartość ustalona w Umowie aportowej będzie w kwocie netto, tj. nie będzie zawierać VAT, natomiast będzie określać, iż wynagrodzenie zostanie powiększone o należny podatek VAT, którym będzie obciążona (B) i który zostanie zapłacony (fizyczny przepływ gotówki) przez (B) do (A). Z konieczności zachowania płynności (B) zapłata kwoty podatku VAT może być odroczona.

Na marginesie Strony pragną zaznaczyć, że wyposażenie (B) w (\`(...)\`)(\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)(\`(...)\`) nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transfer aktywów (\`(...)\`) (niezależnie od formy), w opinii Wnioskodawców, należy traktować jako zbycie odrębnych i niezależnych aktywów, a nie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) jako, że przeniesienie dotyczy wyłącznie aktywów stanowiących elementy sieci (\`(...)\`), nie następuje przeniesienie innych elementów kluczowych dla prowadzenia działalności. Również z perspektywy całej Inwestycji, transfer aktywów (\`(...)\`) i wyposażenie (B) w prawo użytkowania aktywów (\`(...)\`)(\`(...)\`) oraz (…)(\`(...)\`) (traktowane jako całość) nie powinny być traktowane jako zbycie ZCP.

Ponadto w piśmie z 22 kwietnia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowani doprecyzowali opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka informuje, że nabyte przez (B) aktywa, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Aktywa będą wykorzystywane przez (B) do świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym dostawy Internetu, na rzecz konsumentów i innych podmiotów. Tym samym nabycie (\`(...)\`), jako podstawowej infrastruktury będzie elementem niezbędnym do świadczenia usług przez (B). Zatem, będzie istniał bezpośredni związek (B) i nabytymi aktywami, a wykonywaniem opodatkowanych czynności - świadczenia usług telekomunikacyjnych przez (B).

(A), jak i (B) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce oraz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment zawierania Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 22 kwietnia 2021 r.)

1.  Co będzie podstawą opodatkowania VAT dla (A) wnoszącej aport do (B), tj. jaka wartość będzie kwotą netto, od której (A) zobowiązana będzie do naliczenia kwoty podatku należnego?
2.  Czy w przypadku Transakcji opodatkowanej VAT z zastosowaniem właściwej stawki, (B) będzie uprawniona, na podstawie art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT, odpowiednio do (i) odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej od (A) faktury, dokumentującą Transakcję, dla której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów oraz (ii) uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wykazany podatek VAT naliczony wynikający z tej faktury, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT (przyjmując, że taka nadwyżka wystąpi)?

Stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku aportu (\`(...)\`) do (B) podstawą opodatkowania VAT dla (A) wnoszącej aport tj. kwotą netto, od której (A) zobowiązana będzie do naliczenia kwoty podatku należnego, będzie nominalna wartość udziałów.

Podstawa opodatkowania jako wartość nominalna udziałów będących przedmiotem aportu

W przypadku Transakcji opodatkowanej VAT z zastosowaniem właściwej stawki, (B) będzie uprawniona, na podstawie art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT, odpowiednio do (i) odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej od (A) faktury, dokumentującą Transakcję, dla której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów oraz (ii) uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wykazany podatek VAT naliczony wynikający z tej faktury, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT (przyjmując, że taka nadwyżka wystąpi).

Po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 152 Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 zezm. dalej jako: „KSH”), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Jednocześnie, w świetle art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Ustawa dopuszcza zatem, możliwość objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę wyższą niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, stanowiąc jednocześnie w art. 158 § 1 KSH, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wykładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W konsekwencji, niezależnie od wielkości kwot faktycznie wpłaconych do spółki lub też wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w celu pokrycia objętego przez wspólnika udziału lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na poczet kapitału zakładowego przekazywana jest tylko ta część wniesionego wkładu pieniężnego lub aportu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów. W tym też zakresie, w części w jakiej wniesiony wkład niepieniężny nie znajduje pokrycia w otrzymanych udziałach/akcjach, stanowi tylko kapitał zapasowy.

Odnosząc się bezpośrednio do przepisów podatkowych, w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstaje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdą ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W świetle powyższego, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego VAT. Mając na uwadze obowiązujące przepis- należy - stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku w zamian za objęcie udziałów, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów, w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z samej istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydane udziały stanową niejako „zapłatę” za dokonanie w zamian za wniesienie wkładu. W konsekwencji podstawę opodatkowania, należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów, na którą nie składa się kwota przekazana, do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że zaplata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Tym samym, podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 Empire Stores czy C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperatwe „Coóperatieue Aardappelenbewaarplaats GA”).

Jednocześnie, przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie również w polskiej praktyce orzeczniczej. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny:

*   w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I FSK 2326/15, uznał że:„w przypadku wniesienia do spółki komandytowa - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłata” będzie wartość nominalna, a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym - (podkreślenie Wnioskodawców) - „nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji, a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem - jak to już zostało powiedziane w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego)” - (podkreślenie Wnioskodawców).
*   w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15, zauważając, że: „w przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowić będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość - zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skarżącej, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje maja być objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji - przy czym mogą to być akcje nie tylko o wartości nominalnej, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej - zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie”. (podkreślenie Wnioskodawców).
*   w wyroku wydanym 3 lipca 2014 r. o sygn. I FSK 225/13, orzekł iż:„w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawa opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”-(podkreślenie własne Wnioskodawców).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny dotyczący Wnioskodawców, w opinii Wnioskodawców, w przypadku aportu (\`(...)\`), podstawą opodatkowania VAT - bez względu na to, czy aport będzie dokonany z przekazaniem kwoty na kapitał zapasowy (agio) - będzie nominalna wartość udziałów otrzymanych przez (A).

Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ (A) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Możliwość określenia podstawy opodatkowania jako ceny w oparciu o metodę „od stu”

Jak już zostało wskazane art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym niemniej, ani ustawa o VAT (z wyjątkiem art. 32), ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości ceny sprzedaży, czyli kwoty należnej zbywcy, na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

W tym zakresie, należy odwołać się do obowiązującej w polskim prawodawstwie zasady swobody umów. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, w granicach przewidzianych przez prawo. Zasada swobody umów znajduje zastosowanie również na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, iż brak jest szczególnych regulacji w tej materii, a z przytoczonych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, strony dowolnie mogą kształtować sposób określenia należności, tj. czyjej wartość, zgodnie z umową zawartą pomiędzy kontrahentami obejmuje VAT, tzw. cena brutto, czy też nie, a VAT zostanie do tej wartości dopiero doliczony, tzw. cena netto.

Kwestia możliwości ustalenia przez strony umowy ceny w kwocie brutto lub netto była ponadto przedmiotem orzecznictwa TSUE. W szczególności istotnym do przytoczenia w rozważanej materii jest wyrok z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 Corina-Hrisi Tulicà i C-250/12 Càlin Ion Plavoşin. W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził, iż „dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku, gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT” (punkt 43 wyroku).

Powyższe należy rozumieć tak, iż w przypadku, gdy cena za towar została ustalona przez strony, z pominięciem informacji dotyczącej podatku VAT, to wartość VAT, co do zasady, powinna stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. Jednocześnie, w ramach swobody umów, TSUE utrzymał możliwość indywidualnego i swobodnego ustalenia przez strony umowy wartości należności. Istotnym w tym zakresie jest utrzymanie zasady neutralności podatku VAT, tj. utrzymanie, iż VAT należnym w ekonomicznym znaczeniu zostanie obciążony podmiot inny niż sprzedawca. W przypadku, gdy wartość umowy dotyczy ceny netto, a jednocześnie strony umawiają się, iż do ceny zostanie doliczony podatek VAT, który obciąży nabywcę, to zasada neutralności podatku VAT zostanie utrzymana.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawców zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 listopada 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, w której organ potwierdził, że „jeżeli strony ustalą, że należna zbywcy — tu Gminie - kwota jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”(podkreślenie Wnioskodawców),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 stycznia 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0112-KDSL2-1.4012.27.2019.1.MC, w której organ potwierdził, że „Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. nominalnych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku”(podkreślenie Wnioskodawców),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 marca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.5.2019.2.DC, w której organ stwierdził, że „przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto”, dlatego też, jeśli „strony w umowie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT) oraz strony w umowie postanowią, że równowartość podatku VAT zostanie przez Spółkę komandytową zapłacona, to należy uznać, że udział kapitałowy, tj. ogół otrzymanych praw i obowiązków w Spółce komandytowej zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto”(podkreślenie Wnioskodawców).

Zdaniem Wnioskodawców, skoro zgodnie z powyższymi komentarzami strony dysponują dowolnością w ustaleniu ceny jako kwoty netto i z tej możliwości skorzystają, to podstawę opodatkowania stanowiącą, nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu, winna być wyrażona w kwocie netto (tj. nieobejmującą VAT), od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Wniosek

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku aportu (\`(...)\`) do (B) podstawą opodatkowania VAT dla (A) wnoszącej aport tj. kwotą netto, od której (A) zobowiązana będzie do naliczenia kwoty podatku należnego będzie nominalna wartość udziałów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 86 ust. 10c ustawy o VAT brzmi następująco, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Co więcej, art. 87 ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
*   prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje podatnikom podatku VAT, w takim zakresie, w jakim nabywane przez tych podatników towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W myśl powyższych zasad, warunkiem niezbędnym jest, aby odliczenia dokonywał podatnik w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, kolejnym warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarami i świadczeniem usług, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Po pierwsze, Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, ponadto na moment zawarcia Transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Tym samym pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Po drugie, nabyte przez (B) aktywa, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Aktywa będą wykorzystywane przez (B) do świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym dostawy internetu, na rzecz konsumentów i innych podmiotów. Tym samym nabycie (\`(...)\`), jako podstawowej infrastruktury będzie elementem niezbędnym do świadczenia usług przez (B). Zatem, będzie istniał bezpośredni związek (B) i nabytymi aktywami, a wykonywaniem opodatkowanych czynności - świadczenia usług telekomunikacyjnych przez (B).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Transakcji opodatkowanej VAT z zastosowaniem właściwej stawki, (B) będzie uprawniona, na podstawie art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT, odpowiednio do (i) odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej od (A) faktury, dokumentującą Transakcję, dla której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów oraz (ii) uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wykazany podatek VAT naliczony wynikający z tej faktury, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT (przyjmując, że taka nadwyżka wystąpi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych /rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy ustawy o VAT co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rynku telekomunikacyjnym m.in. usługi telefonii komórkowej, telewizji oraz Internetu w oparciu o sieć … technologii (\`(...)\`). W ramach swojej strategii rozwoju w sektorze …, Wnioskodawca realizuje projekt utworzenia dedykowanego podmiotu, który przyspieszy wdrażanie i komercjalizację sieci … na obszarach o niższej gęstości sieci … z udziałem zewnętrznego inwestora. W ramach inwestycji spółka celowa, tj. (B) zostanie wyposażona w niezbędne do prowadzenia aktywa jak np. elementy sieci (\`(...)\`) (zwane (\`(...)\`)), aktywa (\`(...)\`) (tzw. Indefeasible right of use). Zarówno (A) jak i (B)są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, będą również czynnymi podatnikami podatku VAT na moment przedmiotowej Transakcji.

W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia z (A) do spółki celowej elementów sieci (\`(...)\`) m.in.:

*   kable dosyłowe,
*   przełącznice OPP,
*   spliteiy, kable dołączeniowe i wewnątrzbudynkowe,
*   przełącznice ODF przy OLT,
*   mikrokanalizacja dosyłowa i dołączeniowa,
*   urządzenia ONT,
*   dokumentacja techniczna związana z wyżej wymienionymi elementami sieci,
*   inne aktywa będące elementem sieci (\`(...)\`) niewymienione w punktach powyżej ze względu na brak pełnej listy aktywów będących przedmiotem transferu.

Strony nie wykluczają, że niektóre z elementów sieci (\`(...)\`) mogą stanowić budowle lub ich części.

W związku z transakcją (A) wniesie aktywa (\`(...)\`) do (B)w zamian za nowo wydane udziały. Zgodnie ze wskazaniem Stron, umowa wniesienia do (B) wkładu niepieniężnego będzie szczegółowo, określać przedmiot aportu, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wniesiony wkład na pokrycie udziałów może przeważać wartość nominalną, w konsekwencji część wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio).Alokacja dokonanego wkładu na kapitał zakłady oraz na kapitał zapasowy wynika przede wszystkim z możliwości pokrywania strat księgowych, które zgodnie z przygotowanym modelem powstaną w pierwszych latach funkcjonowania (B). Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, możliwość wypłacenia gotówki do wspólników jest prawnie niemożliwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartość ustalona w umowie aportowej będzie w kwocie netto (tj. w wartości bez podatku VAT), przy czym będzie określać, iż wynagrodzenie zostanie powiększone o należny podatek VAT.

Transfer aktywów (\`(...)\`) (niezależnie od formy) należy taktować jako zbycie odrębnych i niezależnych aktywów, a nie jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie następuje przeniesienie innych elementów kluczowych dla prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania dla (A) wnoszącej aport do (B) będzie mogła być ustalona jako wartość netto, od której (A) zobowiązana będzie do naliczenia kwoty podatku należnego.

W celu odniesienia się do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strona wnosząca wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. W przypadku, gdy aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części, tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy. Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez (A)(wnoszącej aport) w drodze wkładu niepieniężnego do (B) w zamian za objęcie udziałów jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, (A) wniesie aktywa (\`(...)\`) do (B) w zamian za nowo wydane udziały. Wartość ustalona w umowie aportowej będzie w kwocie netto, tj. nie będzie zawierać podatku VAT. Zatem, w przypadku aportu (\`(...)\`) do (B) podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla (A) wnoszącej aport tj. kwotą netto, od której (A) zobowiązana będzie do naliczenia kwoty podatku należnego, będzie nominalna wartość udziałów.

Należy zaznaczyć, że Strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

W związku z powyższym, skoro wartość aportu ustalona zostanie jako wartość netto, tj. bez uwzględniania podatku VAT, a podatek VAT naliczony od wartości netto zostanie zapłacony przez (B), zatem na podstawie art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, od której (A) będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT.

Skoro Strony transakcji ustalą, że wartość jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy (B) będzie uprawniona odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od (A)podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa (B)do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno (A) jak i (B) na moment zawarcia Transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyte przez (B) aktywa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, przedmiotowa Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem (B) będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT (jeżeli taka wystąpi).

W konsekwencji po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, (B) będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję, gdzie podstawa opodatkowania zostanie określona jako wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(\`(...)\`), ul. (…)(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.