Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-949/11-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-13
Teza: W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie, czy na gruncie ustawy o CIT odsetki od pożyczki przejętej przez Spółkę od Spółki Holenderskiej, jako część (lub całość) wynagrodzenia za zakup udziałów w Spółce Zależnej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; wynagrodzenia; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2011r. (data wpływu 31.10.2011r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 11.01.2012r. (data doręczenia 17.01.2012r.) pismem z dnia 24.01.2012r. (data stempla pocztowego 24.01.2012r., data wpływu 26.01.2012r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą na terytorium Holandii, będąca rezydentem podatkowym w Holandii („Spółka Holenderska”), posiada 100% udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („podatek CIT”) („Spółka Zależna”). Ponadto Spółka Holenderska posiada dług („Dług”) wynikający z umowy pożyczki, zawartej z podmiotem trzecim („Bank”) na nabycie udziałów w Spółce Zależnej oraz w innych spółkach z grupy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będąca polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku CIT (Wnioskodawca, dalej: „Spółka”), planuje nabyć udziały w Spółce Zależnej od Spółki Holenderskiej.

Zgodnie z planowaną transakcją:

Spółka nabędzie od Spółki Holenderskiej na podstawie umowy sprzedaży udziały w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem.

Część wynagrodzenia dla Spółki Holenderskiej będzie uiszczona poprzez przejęcie przez Spółkę od Spółki Holenderskiej tej części Długu Spółki Holenderskiej, która dotyczy nabycia udziałów w Spółce Zależnej. Pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona/uiszczona w innej formie (np. pieniężnej). Alternatywnie, spółki dopuszczają również możliwość, by całość wynagrodzenia dla Spółki Holenderskiej była uiszczona poprzez przejęcie tej części Długu Spółki Holenderskiej, która dotyczy nabycia udziałów w Spółce Zależnej. Przejęcie Długu nie będzie dokonywane ani w ramach datio in solutum (zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego), ani w ramach odnowienia (zgodnie z art. 506 Kodeksu Cywilnego). Przejęcia Długu nie będzie również stanowiło zbycia długu, zamiany praw, pożyczki czy darowizny.

Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu Spółki Holenderskiej.

Spółka (a nie Spółka Holenderska) będzie stroną umowy pożyczki z Bankiem i będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku odsetek od przejętej pożyczki.

Opisywana transakcja zostanie przeprowadzona na warunkach rynkowych, w szczególności wartość wynagrodzenia za nabycie udziałów (tj. suma wartości przejętego Długu i kwota wynagrodzenia zapłaconego/uiszczonego w innej formie albo - alternatywnie - wyłącznie wartość przejętego Długu) odpowiadać będzie wartości rynkowej nabytych udziałów w Spółce Zależnej.

W celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy Spółką a Spółką Zależną, oraz mając na uwadze strategię gospodarczą przyjętą w grupie kapitałowej, do której należą Spółka (oraz Spółka Zależna), w krótkiej perspektywie planowane jest połączenie ww. Spółki oraz Spółki Zależnej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami), przez przeniesienie całego majątku Spółki na Spółkę Zależną.

Ze względu na brak powiązań kapitałowych pomiędzy Bankiem, Spółką, oraz Spółką Zależną ograniczenia rozpoznawalności odsetek, jako kosztów podatkowych wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT) nie znajdą zastosowania.

W piśmie z dnia 24.01.2012r. Spółka wyjaśniła, że kwota Długu z tytułu pożyczki, który Spółka planuje przejąć od Spółki Holenderskiej w formie zapłaty za nabycie udziałów, będzie obejmowała kwotę główną pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia przejęcia Długu przez Spółkę. Ponieważ zgodnie z umową pożyczki odsetki płatne są na koniec określonych w umowie okresów rozliczeniowych, kwota przejętych odsetek będzie ograniczona wyłącznie do odsetek naliczonych i niezapłaconych za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przejęcie Długu. Ponadto Spółka wskazała, iż przejęcie Długu będzie dokonane na podstawie przepisów prawa brytyjskiego. W konsekwencji, przepisy kodeksu cywilnego obowiązującego w Polsce nie znajdą zastosowania do tej transakcji.

Zgodnie zaś z umową Przejęcia Długu, Spółce nie będzie należne żadne wynagrodzenie z tytułu samego Przejęcia Długu, które stanowi zapłatę za nabycie udziałów.

Inaczej rzecz ujmując;

1.  skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym Przejęcie Długu stanowić będzie formę uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Spółki Holenderskiej za udziały nabyte przez Spółkę w Spółce Zależnej;
2.  to wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz Spółki Holenderskiej nie będzie stanowiło jednocześnie należnego wynagrodzenia dla Spółki (podobnie jak w przypadku zapłaty wynagrodzenia za zakup towaru — zapłata za zakupiony towar nie stanowi wynagrodzenia dla nabywcy towaru).

W tym miejscu, w celu eliminacji wątpliwości Spółką pragnie dodatkowo podkreślić, że analizowane zdarzenie przyszłe nie będzie stanowiło transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, w której to transakcji podmiot przejmujący dług otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od podmiotu, którego dług został przejęty.

Spółka wyjaśnia również, że Przejęcie Długu - jako zapłata za udziały w Spółce Zależnej - warunkuje możliwość nabycia tych udziałów przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nabycie udziałów w Spółce Zależnej powinno skutkować zwiększeniem skuteczności i efektywności prowadzonych przez Spółkę oraz Spółkę Zależną działań oraz ich zyskowności, które zdaniem Spółki przyczynią się do zwiększenia przychodów podatkowych. Tym samym wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczki będą ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych.

Dodatkowo, w celu eliminacji wątpliwości, Spółka podkreśliła, że Spółce nie będzie należne żadne wynagrodzenie w związku z planowaną transakcją rozumianą stricte jako nabycie udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem w formie przejęcia Długu Spółki Holenderskiej (które to przejęcie „Długu” stanowi zapłatę za nabycie udziałów). Tym samym Spółka nie osiągnie żadnego przychodu podatkowego, który wiązałby się bezpośrednio z przejęciem Długu.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie, czy na gruncie ustawy o CIT odsetki od pożyczki przejętej przez Spółkę od Spółki Holenderskiej, jako część (lub całość) wynagrodzenia za zakup udziałów w Spółce Zależnej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy o CIT odsetki od pożyczki przejętej przez Spółkę od Spółki Holenderskiej, jako część (lub całość) wynagrodzenia za zakup udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z ustawą o CIT, co do zasady:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 (art. 15 ust. 1).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

1.  wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji (art. 16 ust 1 pkt 8);
2.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, a);
3.  naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust 1 pkt 11);

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

W związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za nabyte udziały Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki Holenderskiej wynagrodzenia. Wynagrodzenie to przyjmie w części (lub w całości) formę przejęcia Długu Spółki Holenderskiej. W rezultacie przejęcia Długu, Spółka stanie się stroną umowy pożyczki z Bankiem i będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku odsetek od przejętej pożyczki.

Odnośnie określenia konsekwencji podatkowych zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od przejętej pożyczki na gruncie ustawy o CIT, Spółka pragnie podkreślić, że sytuacja, w której Spółka przejmie część Długu Spółki Holenderskiej dotyczącej nabycia udziałów przez Spółkę Holenderską w Spółce Zależnej jest bardzo zbliżona do sytuacji, w której Spółka zaciągnęłaby pożyczkę na zakup udziałów w Spółce Zależnej bezpośrednio od Banku.

Wynika to w szczególności z faktu, że:

(i) z prawnego punktu widzenia Spółka będzie stroną umowy pożyczki z Bankiem i będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku odsetek od przejętej pożyczki, a dodatkowo zobowiązanie z tytułu pożyczki (Dług) będzie bezpośrednio związane z zakupem udziałów w Spółce Zależnej,

(ii) z ekonomicznego punktu widzenia, rezultatem planowanej transakcji będzie uzyskanie finansowania na zakup udziałów w Spółce Zależnej (tak jak miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby Spółka uzyskała finansowanie na zakup udziałów w Spółce Zależnej bezpośrednio od Banku).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym, konsekwencje podatkowe dotyczące zapłaconych (skapitalizowanych odsetek od przejętej pożyczki (Długu) powinny być takie same, jak w przypadku odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów bezpośrednio od Banku.

Spółka pragnie podkreślić, że Przejęcie Długu będzie warunkowało możliwość nabycia udziałów przez Spółkę w Spółce Zależnej. To z kolei powinno skutkować zwiększeniem skuteczności i efektywności prowadzonych przez Spółkę oraz Spółkę Zależną działań oraz ich zyskowności.

W konsekwencji należy uznać, że koszt w postaci zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od przejętego Długu będzie miał ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a poniesienie takiego kosztu będzie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W tej sytuacji potwierdzenia wymaga, że na gruncie ustawy o CIT odsetki związane z wynagrodzeniem na nabycie udziałów, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określający moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów akcji zdaniem Spółki - nie ma zastosowania w sprawie, co jednoznacznie wynika z poniżej przedstawionych przesłanek.

1.  Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod określeniem wydatków na nabycie udziałów/akcji, przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) - powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku - przenoszącą na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należałoby uznać, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów/akcji (takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe).
2.  Istotne znaczenie ma też fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.
3.  Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, iż przepis dotyczący tego rodzaju wydatków znajduje się w art. 16 ustawy o CIT, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe), to pojęcie wydatków na nabycie udziałów (akcji należy interpretować możliwie wąsko.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki odsetki, które mają być wypłacone w związku z wynagrodzeniem na nabycie udziałów w formie przejęcia Długu nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek, jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien być łączony z reżimem podatkowym dotyczącym zbycia udziałów.

W ocenie Spółki, odnośnie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, które mają być wypłacone w związku z wynagrodzeniem na nabycie udziałów w formie przejęcia Długu nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie, ponieważ art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT zawierają specyficzne dla odsetek postawienia w tym zakresie (inaczej mówiąc, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT).

Wobec powyższego, skoro przedmiotowe odsetki;

1.  pozostają w związku przyczynowym z potencjalnym przychodem Spółki lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem,
2.  nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji” w Spółce Zależnej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to zgodnie z literalną treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 iii ustawy o CIĘ takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT odsetki od pożyczki przejętej przez Spółkę od Spółki Holenderskiej, jako część (lub całość) wynagrodzenia za zakup udziałów w Spółce Zależnej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA”) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”). Przykładowo:

1.  W wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1483109), zgodnie z którym: „Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku sygn. akt. lI FSK 508/05 zgodnie z którym w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu.”
2.  W wyroku WSA w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 120/08), zgodnie z którym: „Koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu wdacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji - odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p
3.  W wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/2005), zgodnie z którym: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”
4.  W wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/2004), zgodnie z którym „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach/pismach organów podatkowych, Przykładowo:

1.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. (znak IPPB3/423-808/10-2/MC), zgodnie z którą: „Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż (\`(...)\`) możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w punktach 12-13 (w tym odsetek od kredytu na nabycie udziałów - przypisek Wnioskodawcy) wystąpi z chwilą ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji - w przypadku odsetek ( art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11).” Interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej
2.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 roku (znak IPPB3/423-694/10-4/ES), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w niniejszym wniosku, Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, iż zgodnie z treścią art. 16 ust 1 punkt 10) lit a) oraz art. 16 ust. 1 punkt 11) updop, Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od Pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na zakup udziałów Stanley aż do całkowitej spłaty zadłużenia: - przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty, przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji.”- interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej
3.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 roku (Znak IPPB3/423-1614/08-2/ER) zgodnie z którą: „Odsetki od kredytu zaciągniętego na Zakup udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Wydatek ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, Odsetki są związane ze źródłami finansowania nabycia udziałów, środkiem służącym do spłacenia ceny udziałów, lecz nie z samym wydatkiem na ich nabycie (tj. ceną), Wobec tego, odsetki od kredytów zaciągniętych na finansowanie zakupu udziałów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. (\`(...)\`) Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust I pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji” - interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej
4.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2010 roku (znak ILPB3/423-441/10-2/KS), zgodnie z którą: „W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu/pożyczki finansującej zakup przez Nią udziałów/akcji w spółce, będą dla Niej kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (a nie w momencie zbycia tych udziałów).” - interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej
5.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2009 roku (znak IBPBI/2/423-1097/08/BG), zgodnie z którą: „W opinii 1, koszty finansowania zakupu udziałów nie warunkują bezpośrednio skuteczności tego nabycia - konsekwentnie - zapłata odsetek od pożyczki, z której sfinansowano nabycie udziałów, nie stanowi wydatku na nabycie tych udziałów. Innymi słowy, koszty finansowania transakcji nabycia udziałów nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o pdop odsetki od pożyczki na nabycie udziałów są wydatkiem związanym z finansowaniem nabycia, a nie „wydatkiem na nabycie udziału. (\`(...)\`) Odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na objęcie udziałów (akcji) są jedynie w pośredni sposób związane z procesem ich nabywania - stanowią zapłatę za pożyczkę/kredyt, z których sfinansowana została cena nabycia/objęcia. Z tego powodu odsetki te traktowane są jako ponoszone w celu osiągania przychodów jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Moment tego zaliczenia należy wyznaczyć zgodnie z art. 16 ust pkt 11 ustawy o pdop, tj. wdacie rzeczywistej zapłaty odsetek, W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki, wykorzystanej na objęcie udziałów w „Spółce N” zapłacone na rzecz Spółki L” będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty.” - interpretacja wydana w trybie artykułu 1 4c Ordynacji Podatkowej
6.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-112/09-2/ER), zgodnie z którą: „A contrario, Spółka uznała, że odsetki od kredytu wykorzystanego na sfinansowanie zakupu udziałów w E stanowią koszty uzyskania przychodów wdacie ich zapłaty.” - interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej
7.  W piśmie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. (sygn. akt PB4/AK-8214-6905-192/02), zgodnie z którym: „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów (\`(...)\`) są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.”
8.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 roku (znak IP-PB3-423-421/08-2/KB), zgodnie z którą: „Stanowisko zgodnie z którym w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych odsetki od kredytu/pożyczki finansującej zakup przez nią udziałów/akcji w spółce kapitałowej będą dla niej kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji należy uznać za prawidłowe”.
9.  W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 września 2007 r. (znak DD4235/O7), zgodnie z którym: „Zatem odsetki od pożyczek przeznaczonych na zakup udziałów/akcji w polskich spółkach będą kosztami uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji”,
10.  W postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2006 r. (znak 1472/ROP1/423-70/146/06/DP) zgodnie z którym: „ Art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, pozwalając jednakże na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, zatem - w momencie ich zbycia. Przedmiotowe „wydatki na nabycie udziałów”, należy jednakże odnieść do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa, prowizja maklerska. Odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.”
11.  W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r. (znak 1401/PD-4230Z-104/05/U), zgodnie z którą: „Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu „wydatków na nabycie”. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przez wydatki o których mowa w tym przepisie należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji czy udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie można zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z nabyciem akcji.”
12.  W postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2005 r. (znak RO/436/21/1/2005) zgodnie z którym: „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.”
13.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r., (znak. IPPB3/423-235/10-2/MC), zgodnie z którą:

„Przez wydatki na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać wyłącznie te wydatki, które są bezpośrednio związane z ich nabyciem np. cena zakupu udziałów lub akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Odsetki od kredytu bankowego, czy pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji nie stanowią wydatku bezpośrednio związanego z nabyciem akcji, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą odsetek od pożyczki, a zakupem udziałów lub akcji. (\`(...)\`) W opinii Spółki odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu wdacie spłaty lub kapitalizacji, o ile ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania.” - interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA i WSA oraz praktyki organów podatkowych Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, że na gruncie ustawy o CIT odsetki od pożyczki przejętej przez Spółkę od Spółki Holenderskiej, jako część (lub całość) wynagrodzenia za zakup udziałów w Spółce Zależnej będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
2.  wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona), <
3.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do nabycia przez Spółkę (Wnioskodawcę) od Spółki Holenderskiej na podstawie umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej. Część wynagrodzenia dla Spółki Holenderskiej będzie uiszczona poprzez przejęcie przez Spółkę od Spółki Holenderskiej tej części Długu (kwotę główną pożyczki na zakup udziałów oraz odsetek naliczonych i niezapłaconych za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przejęcie) Spółki Holenderskiej, która dotyczy nabycia udziałów w Spółce Zależnej. Pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona/ uiszczona w innej formie (np. pieniężnej). Alternatywnie, spółki dopuszczają również możliwość, by całość wynagrodzenia dla Spółki Holenderskiej była uiszczona poprzez przejęcie tej części Długu Spółki Holenderskiej, która dotyczy nabycia udziałów w Spółce Zależnej.

Przejęcie Długu będzie dokonane na podstawie przepisów prawa brytyjskiego.

Zgodnie z umową o przejęcie Długu Spółce nie będzie należne żadne wynagrodzenie z tytułu samego przejęcia Długu i Spółka takiego wynagrodzenia nie otrzyma faktycznie.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki na zakup udziałów Spółki Zależnej, ale do zakupu tych udziałów oraz do przejęcia od Spółki Holenderskiej długu dotyczącego tych udziałów (Długu) - w zamian za obniżenie ceny za przedmiotowe udziały (poprzez uwzględnienie w całości lub części ceny udziałów kwoty zadłużenia z tytułu powyższej pożyczki).

W celu określenia skutków podatkowych wynikających z planowanej przez Spółkę transakcji, należy wziąć pod uwagę treść (elementy przedmiotowo istotne), zawartej przez Spółkę umowy (umów) sprzedaży udziałów Spółki Zależnej i przejęcia Długu. Jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawno-podatkowym.

Pomimo, że przejęcie Długu przez Spółkę będzie dokonane na podstawie przepisów prawa brytyjskiego, to niemniej jednak będzie ona odpowiadać instytucji „przejęcia długu” opisanej w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej „kc”), w myśl którego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia od Spółki Holenderskiej zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. Jak sama bowiem wskazała: „W rezultacie przejęcia Długu, Spółka stanie się stroną umowy pożyczki z Bankiem i będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku odsetek od przejętej pożyczki”.

W ramach dokonanej przez Spółkę operacji zakupu udziałów Spółki Zależnej po cenie uwzględniającej wartość przejętego długu pożyczkowego (na podstawie umowy), będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.

Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zdarzenia przyszłego, dojdzie w nim wbrew ocenie Spółki, do zakupu przez Spółkę długu z tytułu niespłaconej części pożyczki na nabycie udziałów (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości) w zamian za co Spółka otrzyma wynagrodzenie od sprzedającego w postaci obniżenia ceny za te udziały, o kwotę przejętego długu (ewentualnie cała cena zostanie pokryta kwotą przejętego długu).

Jednocześnie będzie miało miejsce nabycie udziałów przez Spółkę, w zamian za cenę obejmującą wpłatę gotówkową, przy uwzględnieniu kwoty przejętego przez Spółkę długu (pożyczki na zakup udziałów) lub ewentualnie za cenę w całości pokrytą (uwzględniającą) kwotą przejętego długu.

Dokonując oceny skutków prawnopodatkwoych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kwoty przejętego Długu, należy zatem rozdzielić konsekwencje czynności zakupu udziałów, od przejęcia długu (w zamian za wartość o jaką obniżono cenę nabywanych udziałów).

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz nabycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje (tj. spłata pożyczki zaciągniętej przez podatnika na zakup udziałów i spłata pożyczki przejętej od innego podatnika jako wynagrodzenie za zakup od niego udziałów) miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt podatkowy.

W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy też, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie obniżenia ceny za udziały.

Wynagrodzenie takie zaś, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy).

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego Długu, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż Długu, w wysokości wartości o jaką obniżono cenę udziałów Spółki Zależnej - art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przypadku zaciągnięcia pożyczki na zakup przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej niewątpliwie odsetki z nią związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z przejętej przez nią pożyczki zaciągniętej pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią pożyczki na nabycie tych udziałów. I to pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek. Nie można bowiem podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, cyt.: „Spółka pragnie podkreślić, że Przejęcie Długu będzie warunkowało możliwość nabycia udziałów przez Spółkę w Spółce Zależnej. To z kolei powinno skutkować zwiększeniem skuteczności i efektywności prowadzonych przez Spółkę oraz Spółkę Zależną działań oraz ich zyskowności. W konsekwencji należy uznać, że koszt w postaci zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od przejętego Długu będzie miał ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a poniesienie takiego kosztu będzie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.” organ podatkowy stwierdza, iż (nie podważając racjonalności i zasadności przedmiotowych wydatków), istnienie związku pomiędzy przejęciem przez Spółkę Długu od sprzedającego udziały Spółki Zależnej i nabyciem tychże udziałów, po cenie uwzględniającej wartość przejętego Długu nie oznacza automatycznie istnienia związku wydatków ponoszonych na spłatę tego Długu z przychodami Spółki. Jak wskazano bowiem wyżej, Spółka nie będzie spłacać odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup przedmiotowych udziałów tylko odsetki od pożyczki uprzednio zaciągniętej przez inny podmiot (sprzedającego) na jego potrzeby (zakup przedmiotowych udziałów).

Skoro wydatki na spłatę przejętego Długu nie stanowią wydatków na spłatę pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów Spółki Zależnej, wydatki te nie stanowią kosztów finansowania wydatków na nabycie tychże udziałów. Tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od przejętej przez Spółkę pożyczki, a potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy w związku ze „zwiększeniem skuteczności i efektywności prowadzonych przez Spółkę oraz Spółkę Zależną działań oraz ich zyskowności” w wyniku ich nabycia przez Spółkę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądowych zauważyć należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak np. wyrok NSA z 29.06.2011r. sygn. akt II FSK 313/10 – zgodny ze stanowiskiem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo organ zauważa, że dotyczą one kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych przez podatnika w celu nabycia udziałów/akcji (a nie, jak w przedmiotowej sprawie, odsetek od przejęcia takiego zobowiązania) i w tym zakresie organ zasadniczo zgadza się z zawartymi w nich tezami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.