Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.598.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych od przewoźników w związku z nieprawidłowym wykonaniem umowy przewozu
Słowa kluczowe: dostawa; odszkodowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych od przewoźników w związku z nieprawidłowym wykonaniem umowy przewozu (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jest polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

Ze względu na znaczną skalę prowadzonej działalności, zdarzają się sytuacje, w których na skutek działania podmiotów trzecich (przede wszystkim przewoźników, którym Wnioskodawca powierza na mocy stosownych umów przewozowych swoje towary), a także działań własnych pracowników, Spółka doznaje strat/uszkodzeń. W takich przypadkach, Spółka pobiera od sprawcy opłatę z tytułu szkody lub karę umowną.

Najczęściej występujące w działalności Spółki rodzaje szkód można, co do zasady, podzielić na sześć kategorii:

1.  Szkody wyrządzone w czasie transportu przez przewoźników.

W celu zapewnienia regularności dostaw do odbiorców, Spółka zawiera z przewoźnikami umowy przewozu w transporcie krajowym oraz międzynarodowym.

Przewoźnicy odpowiadają za przewóz zarówno towarów Spółki jak i surowców/materiałów wykorzystanych do produkcji towarów Spółki.

Na mocy w/w umów przewoźnicy zobowiązują się do terminowego wykonywania przewozów z najwyższą starannością, wynikającą z profesjonalnego charakteru świadczonych usług oraz zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi regulującymi zasady wykonywania czynności przewozowych w transporcie krajowym oraz międzynarodowym.

Przewoźnicy ponoszą pełną odpowiedzialność za czynności własne i podwykonawców, wynikającą z łączących strony porozumień oraz obowiązujących przepisów prawa. Uregulowania mające wpływ na zakres odpowiedzialności przewoźników to w szczególności:

*   Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tj. z dnia 10 czerwca 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 915, dalej: „Prawo przewozowe”) i Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z 2017 r., poz. 459, dalej: „Kodeks cywilny”);
*   w przypadku transportu międzynarodowego także: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm., dalej: „Konwencja CMR”) oraz Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (odpowiednio, tj. z dnia 9 grudnia 2015 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 66, dalej: „Kodeks morski”).

Przewoźnicy Spółki odpowiadają za zaginięcie lub uszkodzenie całości lub części przesyłki, które nastąpiło w czasie między przyjęciem przesyłki do przewozu, a jego wydaniem odbiorcy.

W przypadku powstania szkody w przesyłce, sporządzany jest stosowny protokół szkody, zawierający informacje na temat wielkości oraz rodzaju uszczerbku. W razie stwierdzenia uszkodzenia przesyłki, dalsze postępowanie uzależnione jest od stopnia zniszczenia towaru.

Mogą wystąpić, co do zasady, następujące przypadki:

1.  Towary/materiały ulegają całkowitemu zniszczeniu.

Towary/materiały do produkcji towarów, uważane są za całkowicie zniszczone wówczas, gdy nie jest możliwe lub ekonomicznie opłacalne, przywrócenie ich do takiego stanu, w którym mogłyby one zostać wykorzystane, zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem.

Może to być spowodowane zarówno ich zniszczeniem fizycznym, jak i przechowywaniem w niewłaściwych warunkach, wskutek czego ich właściwości ulegną zmianie (np. produkt lub surowce używane do jego produkcji, zamarzną lub ulegną zawilgoceniu).

Spółka pobiera wówczas od przewoźnika świadczenie pieniężne, którego wartość obliczana jest, co do zasady, według cen zastosowanych w fakturze zakupu/sprzedaży transportowanego towaru. Jeśli uszkodzeniu ulega towar akcyzowy eksportowany lub wywożony w ramach WDT do wartości tej doliczana jest akcyza, której sprzedający nie zapłaciłby, gdyby doszło do transakcji sprzedaży.

Taki zniszczony towar/materiały w każdym przypadku podlegają utylizacji. Za jej dokonanie może być odpowiedzialny Wnioskodawca albo przewoźnik.

W przypadku, gdy za utylizację odpowiada Spółka, uszkodzona przesyłka trafia do Spółki, a koszt jej utylizacji zostaje doliczony do wartości świadczenia należnego od przewoźnika z tytułu uszkodzenia przesyłki.

W sytuacji, gdy utylizacja pozostaje po stronie przewoźnika, przesyłka pozostaje u tegoż przewoźnika i to przewoźnik odpowiada za właściwe przeprowadzenie utylizacji.

1.  Towary/materiały ulegają częściowemu uszkodzeniu.

W niektórych przypadkach, w których towary/materiały uległy jedynie niewielkiemu uszkodzeniu, możliwe i ekonomicznie opłacalne jest przywrócenie ich do użytku (tzn. do stanu przed szkodą). W takiej sytuacji, uszkodzona przesyłka trafia do Wnioskodawcy, który na własny koszt zajmuje się naprawą.

Spółka nie zawiera z przewoźnikiem odrębnego porozumienia/umowy, w zakresie dokonania powyższej naprawy przez Spółkę. Odpowiedzialność finansowa przewoźnika w dalszym ciągu wynika z głównej umowy przewozu (zlecenia przewozu) oraz przepisów prawa.

W takim przypadku, Spółka obciąża przewoźnika wartością częściowo zniszczonej przesyłki i kosztami utylizacji (o ile takie powstaną). Ponadto Spółka obciąża przewoźnika kosztami związanymi z procesem przywrócenia towarów/materiałów do używalności.

Koszty te są kalkulowane, co do zasady:

*   według roboczogodzin pracowników Spółki, zaangażowanych w proces naprawy szkody (w przypadku, gdy to Spółka własnymi środkami dokonuje przywrócenia towarów/materiałów do pierwotnego stanu), lub
*   według kosztów naprawy szkody, którymi obciąża Spółkę podmiot zewnętrzny (w przypadku, gdy Spółka powierza naprawę szkody podmiotowi trzeciemu),

z uwzględnieniem ew. dodatkowych kosztów zakupu materiałów użytych do zmniejszenia rozmiarów szkody/przywrócenia towarów/materiałów do używalności oraz innych kosztów, jakie mogą powstać w związku z usuwaniem szkody.

1.  Uszkodzenia towarów/materiałów, do których dochodzi podczas magazynowania.

Towary Spółki, jak również surowce/materiały wykorzystywane do produkcji towarów Spółki, mogą również ulec uszkodzeniu w trakcie ich przechowywania/transportowania na terenie magazynów zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki.

Takie uszkodzenia mogą mieć zróżnicowany charakter, począwszy od uszkodzeń fizycznych aż po zmianę struktury chemicznej wywołaną niewłaściwymi warunkami przechowywania (np. uszkodzenie towaru z uwagi na nieodpowiednią temperaturę lub wilgotność powietrza).

Również stopień uszkodzenia towarów/materiałów może być zróżnicowany - mogą one ulec całkowitemu zniszczeniu lub tylko częściowemu uszkodzeniu. W takiej sytuacji sposób postępowania, a także metoda kalkulacji świadczenia należnego od podmiotu prowadzącego magazyn z tytułu powstałej szkody jest analogiczna jak wskazana w punkcie 1 niniejszego wniosku. Analogiczna jest również zasada dochodzenia świadczenia pieniężnego od odpowiedzialnego za powstanie szkody podmiotu trzeciego.

1.  Świadczenia należne od przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu.

Na podstawie zawartych porozumień, przewoźnicy obciążani są również przez Spółkę karami umownymi/świadczeniami pieniężnymi z tytułu niewykonania/zwłoki w wykonaniu różnego rodzaju czynności składających się na usługę przewozu.

1.  Opóźnienie w podstawieniu środka transportu/kontenera do miejsca załadunku.

Przewoźnicy są odpowiedzialni za niepodstawienie/zwłokę w podstawieniu środka transportu/kontenera do miejsca załadunku. W tym przypadku wysokość kary umownej uzależniona zwykle jest od każdej rozpoczętej godziny/dnia zwłoki.

Jednocześnie przewoźnik jest obciążany dodatkową karą umowną w razie podstawienia pod załadunek kontenera w złym stanie technicznym.

1.  Nieterminowe wykonanie przewozu towarów.

Spółka może nałożyć karę umowną na przewoźnika w przypadku niezrealizowania zlecenia w terminie. Ponadto przewoźnik, niezależnie od zapłaty kar umownych obowiązany może być również do zrekompensowania Spółce szkody w przypadku zwłoki w dostawach, w związku z terminami wiążącymi Spółkę na podstawie umów handlowych z odbiorcami towarów.

1.  Rezygnacja z potwierdzonego wcześniej zlecenia.

Umowy zawierane z przewoźnikami przewidują również karę za rezygnację z potwierdzonego wcześniej zlecenia lub jego niewykonanie z przyczyn leżących po stronie przewoźnika. W takim przypadku na przewoźnika nakładana jest kara, w przewidzianej w umowie wysokości.

Ponadto w takiej sytuacji, oprócz pobranej kary umownej, Spółka może również domagać się świadczenia pieniężnego z tytułu szkody, która powstała na skutek działania przewoźnika.

1.  Zwłoka w dostarczeniu dokumentacji przewozu.

Częścią usługi przewozu jest również dostarczenie Wnioskodawcy dokumentacji przewozu po jego zakończeniu, w określonym terminie. W przypadku zwłoki w wypełnieniu tego obowiązku, przewoźnik również obciążany jest karą umowną, kalkulowaną zwykle za każdy dzień opóźnienia.

1.  Odmowa przyjęcia towarów przez odbiorcę z przyczyn leżących po stronie przewoźnika lub żądanie odbiorcy dot. skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego towaru/materiału.

W razie odmowy przyjęcia towaru przez jego odbiorcę, z przyczyn leżących po stronie przewoźnika (np. spóźnienie dostawy, zły stan ładunku, braki ilościowe) przewoźnik jest zobowiązany do poinformowania o tym fakcie Wnioskodawcy, dokonania wspólnej z odbiorcą adnotacji na dowodzie dostawy lub sporządzenia protokołu i bezzwłocznego zwrotu towaru do miejsca załadunku. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umowy, zlecona usługa uważana jest za niewykonaną, przewoźnikowi nie przysługuje za nią wynagrodzenie, a dodatkowo jest on zobowiązany do pokrycia szkody poniesionej przez Spółkę. Wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

W przypadkach mniejszej wagi, gdy liczba dostarczonych sztuk towaru nieznacznie odbiega od zamówienia/dokumentacji, w razie żądania odbiorcy w zakresie skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego/uszkodzonego towaru/materiału Wnioskodawca wystawia dokument korygujący obciążenie, natomiast z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu obciąża przewoźnika odszkodowaniem za towar/materiał niedostarczony do odbiorcy. W tym przypadku również wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru, powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

1.  Konieczność zapłaty kary umownej/odszkodowania przez Spółkę na rzecz odbiorców z winy przewoźnika.

Jeżeli w związku z nieterminowym lub nienależytym wykonaniem umowy przewozu przez przewoźnika, Wnioskodawca poniesie szkodę polegającą na zapłacie kar umownych lub odszkodowań na rzecz odbiorców towarów, to Spółka poza dochodzeniem określonej wcześniej kary umownej, będzie uprawniona do dochodzenia od przewoźnika świadczenia uzupełniającego do pełnej wysokości powstałej szkody.

1.  Odpowiedzialność z tytułu niedopełnienia wszystkich obowiązków administracyjnych.

Przewoźnik może zostać obciążony karą umowną z tytułu niedopełnienia wszystkich obowiązków administracyjnych związanych z przewozem towaru np. dotyczących formalności celnych związanych z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego.

1.  Odpowiedzialność z tytułu braku zwrotu palet EUR.

Przewoźnik zobowiązuje się do zwrotu Spółce palet EUR, na których został pobrany towar do przewozu.

W zakresie odpowiedzialności finansowej przewoźnika z tytułu braku zwrotu palet, możliwe są co do zasady dwa rozwiązania:

*   przewoźnik zostaje obciążony określoną w umowie/zleceniu stawką pieniężną,
*   w przypadku braku określenia w umowie/zleceniu stawki kary za niezwróconą paletę, przewoźnik zostaje obciążony kwotą obliczaną według kosztów zakupu palet.

1.  Odpowiedzialność z tytułu braku aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Przewoźnik ma obowiązek posiadania aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika do określonej wysokości. W przypadku uchybienia temu obowiązkowi przewoźnik jest zobowiązany do zapłaty kary umownej w określonej wysokości.

Należy zaznaczyć, że we wszystkich w/w przypadkach (opisanych w punktach a-i), zapłata przez przewoźnika kary umownej, nie wyłącza prawa dochodzenia przez Spółkę rekompensaty z tytułu powstałej szkody w większym zakresie.

1.  Szkody wyrządzone przez pracowników przewoźników lub pracowników innych firm wykonujących prace na terenie Spółki, podmiotów i osób dokonujących uszkodzeń na mieniu Spółki.

Kolejną kategorią szkód, które zachodzą w majątku Wnioskodawcy są uszkodzenia i zniszczenia spowodowane przez podmioty trzecie, które w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki wykonują swoje czynności na terenie zakładu Spółki.

Do tej kategorii kontrahentów Spółki należą przede wszystkim przewoźnicy. Zdarza się, że przy dokonywaniu rozładunku/załadunku towarów na terenie magazynu należącego do Spółki, na ogół na skutek nieuwagi pracownika przewoźnika, uszkodzeniu ulegają szlabany, wózki widłowe lub inne urządzenia znajdujące się na terenie zakładu, na którym dokonywany jest załadunek.

Podobne szkody wyrządzają także inne podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy (np. wykonawcy usług remontowych, budowlanych, realizujący inwestycje, czy dostawcy materiałów i usług organizujący dostawy do magazynów Spółki) lub też osoby, którym usługodawcy ci powierzyli wykonanie zleconych przez Spółkę usług (podwykonawcy).

Odpowiedzialni za powyższe szkody kontrahenci Spółki, obciążani są kosztami naprawy. Koszty te kalkulowane są z kolei w oparciu o cenę nabycia części zamiennych i/lub materiałów niezbędnych do naprawy, usunięcia lub zmniejszenia rozmiarów szkody oraz koszt pracy podmiotów trzecich lub pracowników Spółki.

Zdarza się, że wysokość odszkodowania ustalana jest w drodze negocjacji ze sprawcą szkody lub reprezentującym go ubezpieczycielem. Wówczas obciążenie dokonywane jest w wynegocjowanej wysokości (wyższej niż koszty uszkodzenia ze względu na dodatkowy niemierzalny wpływ na działalność Spółki albo niższej ze względu na wynik negocjacji).

Spółka zaznacza, że nie zawiera ze sprawcą szkody odrębnego porozumienia/umowy, w zakresie dokonania naprawy przez Spółkę. Odpowiedzialność finansowa przewoźnika/podmiotu trzeciego w dalszym ciągu wynika z umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką oraz przepisów prawa.

1.  Szkody w sytuacji utylizacji towarów/materiałów niewykorzystanego w związku z wycofaniem się kontrahenta z umowy na dostawę towaru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również ze swoimi kontrahentami umowy na przygotowanie towaru, przeznaczonego do sprzedaży w punktach handlowych danego kontrahenta lub na obsługiwanych przez tego klienta rynkach zbytu (najczęściej zlokalizowanych za granicą). Taki towar przygotowywany jest na indywidualne zlecenie kontrahenta i w związku z tym, różni się od standardowych towarów Spółki. W szczególności, zindywidualizowany charakter posiada opakowanie towaru Spółki.

Wspomniane towary na ogół przygotowywane są w dużych partiach, na podstawie podpisanej wcześniej umowy lub dokonanych uzgodnień biznesowych. Mając na względzie relatywnie długotrwały proces produkcyjny oraz wymagania producentów opakowań w zakresie minimalnych partii produkcyjnych dla utrzymania poziomu cen przyjętych do kalkulacji ceny produktu w odniesieniu do uzgodnionej z odbiorcą skali zamówień Wnioskodawca nabywa znaczne ilości surowca oraz opakowań, które następnie są sukcesywnie wykorzystywane do wytworzenia towaru.

Zdarza się jednak, że ze względu na mniejszą niż zakładana sprzedaż lub też z innych powodów, kontrahent rezygnuje z dostarczenia mu kolejnej partii towarów. Wobec powyższego, w razie wycofania się kontrahenta z realizacji zlecenia, Spółce pozostaje na ogół pewien zapas gotowego towaru oraz/lub znaczna ilością materiałów/surowców służących do jego produkcji.

W razie wystąpienia takiej sytuacji, Wnioskodawca dokonuje samodzielnie utylizacji niesprzedanych towarów oraz niewykorzystanych materiałów (z uwagi na ich indywidualny charakter, nie mogą być one wykorzystane zwykle na inne cele handlowe/produkcyjne Spółki).

W takim przypadku, kontrahent zostaje obciążony przez Spółkę określoną kwotą. Wartość tej kwoty może być obliczana w różny sposób, ale najczęściej obejmuje ona:

*   w przypadku niewykorzystanych do produkcji materiałów - koszty zewnętrzne (np. koszt zakupu surowców) oraz własne Spółki (np. koszty związane z nabyciem opakowań, pracami projektowymi), a także koszty magazynowania oraz wartość utylizacji niewykorzystanych materiałów lub wynegocjowaną przez strony kwotę pokrywającą całość lub część kosztów poniesionych na ich zakup/wytworzenie;
*   w przypadku niesprzedanych gotowych towarów - kwotę ustaloną z kontrahentem w drodze negocjacji lub w drodze powiadomienia go o żądaniu Spółki, odpowiadającą wartości, jaką Spółka uzyskałaby ze sprzedaży towarów (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów np. magazynowania, akcyzy) lub niższą/wyższą ze względu na wynik negocjacji.

1.  Szkody wyrządzone przez pracowników Spółki.

W działalności Spółki zdarzają się również przypadki, w których szkody spowodowane są przez pracowników Wnioskodawcy. Szczególnie często zdarza się, że ze względu na niezachowanie przez pracownika należytej staranności zniszczeniu ulegają opakowania (np. podczas prac w magazynie Spółki). W każdym takim przypadku sporządzany jest protokół szkód i przeprowadzane są czynności mające na celu ustalenie czy i w jaki sposób pracownik przyczynił się do powstania szkody.

Jeżeli w toku tychże czynności okaże się, że pracownikowi można przypisać winę za uszkodzenia towaru, jest on zobowiązany do zapłaty świadczenia pieniężnego. Kwota należnego od pracownika świadczenia jest kalkulowana w odniesieniu do wartości uszkodzonego mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy opisane w punkcie 3 niniejszego wniosku kwoty, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwoty, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu, nie stanowią wynagrodzenia Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki stanowią one kary umowne/odszkodowania, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć przez pojęcie „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Należy jednak mieć na uwadze, że z uwagi na źródło tego pojęcia w prawodawstwie unijnym ma ono charakter autonomiczny wobec krajowych instytucji prawa cywilnego. Wobec tego, w szczególności, nie powinno być ono utożsamiane z przeniesieniem własności rzeczy. Przyjmuje się, iż prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków (T. Michalik, Komentarz VAT, Legalis).

Dla zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest więc faktyczne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Wniosek taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. C-78/12, Trybunał zauważył, iż: (\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyroki z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. 1-285, pkt 7, z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb. Orz. s. 1-7077, pkt 35, z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09 De Fruytier, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 24). (\`(...)\`) transakcję można uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.”

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące pojęcia „świadczenia usług”. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Opisane w stanie faktycznym świadczenia są przejawem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za szkody wyrządzone w majątku Spółki. Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, odpowiedzialność kontraktowa dłużnika powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) zachodzi szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego; 2) szkoda musi być spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika; 3) istnieje związek przyczynowy między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą (Z. Gawlik. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Art. 471 Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, nb. 10).

Ogólną zasadę odpowiedzialności kontraktowej ustanawia art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zatem zwrócić uwagę, że podstawowym celem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest zrekompensowanie szkody, która powstała w majątku wierzyciela wskutek działań dłużnika. Działania te polegają z kolei albo na całkowitym niespełnieniu pożądanego przez wierzyciela świadczenia albo na jego wypełnieniu, lecz w sposób odmienny od oczekiwanego przez wierzyciela i zapisanego w umowie.

Świadczenia wypłacane z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przyjmują najczęściej charakter odszkodowania, którego wysokość jest ściśle wyznaczona przez rozmiar wyrządzonej w majątku wierzyciela szkody.

Nieco odmienną instytucją jest przewidziana w art. 483 Kodeksu cywilnego kara umowna, pojmowana jako określony w umowie zryczałtowany środek kompensowania szerzej pojętej szkody (interesu) wierzyciela. Jej zastrzeżenie stanowi kontraktową regulację przyszłej odpowiedzialności odszkodowawczej (por. B. Fogel, Kara umowna jako kontraktowa regulacja odpowiedzialności odszkodowawczej - wybrane zagadnienia. Acta Universitatis Wratislaviensis. No 3161, Wrocław 2009).

Kara umowna wykazuje pewne różnice wobec odszkodowania. Po pierwsze jej wysokość nie jest, co do zasady, uzależniona od wielkości szkody wyrządzonej w majątku wierzyciela, a po drugie przesłanką jej wypłaty jest jedynie niewykonanie zobowiązania przez dłużnika, nawet nieskutkujące powstaniem szkody w majątku wierzyciela. O ile zatem odszkodowanie pełni głównie funkcję kompensacyjną, to w przypadku kary umownej istotna jest również jej funkcja sankcyjna, zabezpieczająca poprawne wykonanie umowy.

W przypadku przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy wskazać na różnorodność występujących w działalności Spółki sytuacji, których efektem jest powstanie szkody w majątku Wnioskodawcy. W przypadku każdej z nich zastosowanie mają nie tylko przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zasady odpowiedzialności kontraktowej, ale też zapisy konkretnych umów oraz innych aktów prawa powszechnie obowiązującego.

Świadczenia należne od przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu.

Omówione uprzednio (głównie w punkcie 1 niniejszego wniosku) regulacje odpowiedzialności odszkodowawczej przewoźnika za szkody wyrządzone w czasie transportu mają zastosowanie przede wszystkim do szkód na przewożonym towarze. Wymienione przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie odnoszą się jednak (co do zasady) szczegółowo do innych rodzajów szkód, które mogą zaistnieć w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy przewozu.

Ze względu na szerokie rozpowszechnienie usług transportowych, wykształcił się pewien standard rynkowych zasad odpowiedzialności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w treści zawieranych umów pomiędzy dostawcami a przewoźnikami. Przewidują one, nie tylko obowiązek dbałości o nienaruszalność powierzonych towarów, lecz także konieczność przestrzegania przez przewoźników określonych umownie terminów.

Warto wskazać, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe służą realizacji zawieranych przez niego umów, na mocy których zobowiązuje się on wytworzyć i dostarczyć odbiorcom określone towary. Jest on przy tym związany określonymi terminami i każdorazowo obciążany w razie ich niedotrzymania. Z punktu widzenia owej odpowiedzialności Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy opóźnienie jest spowodowane np. nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania przez przewoźnika Spółki. Głównie z tego względu, chcąc ograniczyć ryzyko związane z koniecznością wypłat odszkodowań za czyny podmiotów trzecich, Wnioskodawca wprowadził w zawieranych przez siebie umowach, dodatkowe postanowienia dotyczące odpowiedzialności przewoźników.

Jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, kara umowna jest umownym uregulowaniem przyszłej odpowiedzialności kontraktowej. Obowiązek jej zapłaty powstaje wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania i jej podstawową funkcją jest zrekompensowanie wierzycielowi doznanego uszczerbku majątkowego. Ta podstawowa funkcja zbiega się z celem odszkodowania, co potwierdza jej umiejscowienie w tytule „skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego, gdzie uregulowano kwestię odpowiedzialności odszkodowawczej. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest ona dogodnym sposobem regulowania roszczeń związanych z różnego rodzaju szkodami, których doznaje on w swoim majątku w związku z niedopełnieniem zobowiązań przez przewoźników. Ze względu na relatywną szybkość i niski koszt, kara umowna jest preferowanym sposobem dokonywania podobnych rozliczeń w przypadku szkód o niewielkim rozmiarze.

Ponadto należy zauważyć, że ze względu na to, iż kary umowne przewidziane w umowach zawieranych przez Spółkę z przewoźnikami mają stałą wartość, to ich wysokość może odbiegać od rozmiaru faktycznej szkody. W przypadku strat o dużej wartości, stosownie do brzmienia art. 484 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego strony postanowiły, iż w przypadku gdy wysokość szkody przekracza wartość kary umownej, Spółka może dochodzić odszkodowania w kwocie przenoszącej wysokość kary umownej.

Ad. a)

Przewoźnik ponosi odpowiedzialność w razie niepodstawienia/opóźnienia w podstawieniu środka transportu/kontenera do załadunku. Może on również być obciążony karą umowną w razie stwierdzenia, że podstawiony środek transportu/kontener znajduje się w złym stanie technicznym. Opóźnienie w podstawieniu środka transportu/kontenera (lub jego zły stan techniczny) uniemożliwia bowiem załadunek towaru, a w konsekwencji prawidłową realizację umowy przewozu.

Kara umowna ma zatem za zadanie, zarówno zrekompensowanie ewentualnej szkody Wnioskodawcy, jak również zdyscyplinowanie przewoźników.

Stąd w obu w/w przypadkach płacona przez przewoźnika kara umowna nie jest rekompensowana żadną czynnością ekwiwalentną ze strony Spółki. W związku z tym, nie zaistnieje w takim przypadku czynność opodatkowana VAT.

Ad. b)

Ze względu na wspomnianą na wstępie specyfikę nabywanych przez Wnioskodawcę usług transportowych, opóźnienie w realizacji zlecenia przez przewoźnika często rodzi po stronie Spółki odpowiedzialność odszkodowawczą na rzecz odbiorców towarów.

Dlatego też, Spółka przewiduje w zawieranych umowach kary umowne, wymagalne od przewoźnika w sytuacjach opóźnień.

Wypłacana kara umowna ma jedynie zrekompensować Wnioskodawcy poniesiony wydatek, który stał się wymagalny ze względu na niewykonanie zobowiązania przez przewoźnika. Jednocześnie Spółka nie wykonuje na rzecz przewoźnika jakiegokolwiek świadczenia.

Dlatego też, otrzymanej kary umownej nie można uznać za wynagrodzenie wypłacone w zamian za wykonanie czynności opodatkowanej VAT.

Ad. c)

Podobny charakter mają również kary umowne uiszczane przez przewoźnika w razie wycofania się przez niego z potwierdzonego wcześniej zlecenia.

Tego typu działanie naraża Wnioskodawcę na dodatkowe koszty - Spółka musi znaleźć innego, gotowego do realizacji zlecenia przewoźnika. Jeżeli zaś nie będzie to możliwe w czasie niezbędnym do realizacji zlecenia, wówczas Spółka zmuszona jest ponieść koszty kary umownej/odszkodowania na rzecz odbiorcy towarów.

Także i w tym przypadku kwota kary umownej stanowi rekompensatę doznanego uszczerbku i w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. d)

Ze względu na złożony charakter usługi transportowej, jednym z jej elementów składowych jest dostarczenie do nadawcy kompletnej dokumentacji przewozowej. Zgodnie z zawartymi umowami przewoźnicy mają na to określony czas licząc od momentu dostarczenia przesyłki do odbiorcy. Zwłoka w wykonaniu tego obowiązku rodzi ryzyko po stronie Wnioskodawcy, związane przede wszystkim z niemożnością dowodzenia swoich racji w przypadku sporu z odbiorcą, lub też niespełnieniem warunków formalnych dla zastosowania stawki VAT 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kara umowna ma więc w takim przypadku przede wszystkim charakter sankcyjny.

W związku z powyższym, nie można przypisać otrzymanej kary umownej do jakiejkolwiek czynności dokonywanej przez Spółkę, która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. e)

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w działalności Spółki zdarzają się także sytuacje, w których ze względu na przyczyny leżące po stronie przewoźnika, odbiorca odmawia przyjęcia zamówionego wcześniej towaru. Taka sytuacja może mieć miejsce z wielu powodów, najczęściej jednak ze względu na opóźnienie dostawy, ze względu na to, że odbiorcy często przyjmują towar od wielu dostawców w ciągu jednego dnia, nawet relatywnie niewielkie opóźnienie może spowodować, że obsługa spóźnionego dostawcy stanie się niemożliwa lub niezgodność towaru z zamówieniem/dokumentacją.

W razie odmowy przyjęcia towaru przez jego odbiorcę, z przyczyn leżących po stronie przewoźnika (np. spóźnienie dostawy, zły stan ładunku, braki ilościowe) przewoźnik jest zobowiązany do poinformowania o tym fakcie Wnioskodawcy, dokonania wspólnej z odbiorcą adnotacji na dowodzie dostawy lub sporządzenie protokołu i bezzwłocznego zwrotu towaru do miejsca załadunku. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umowy, zlecona usługa uważana jest za niewykonaną, przewoźnikowi nie przysługuje za nią wynagrodzenie, a dodatkowo jest on zobowiązany do pokrycia szkody poniesionej przez Spółkę. Wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

W przypadkach mniejszej wagi natomiast, gdy liczba dostarczonego towaru/materiału nieznacznie odbiega od zamówienia/dokumentacji, w razie żądania odbiorcy w zakresie skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego/uszkodzonego towaru/materiału Wnioskodawca wystawia dokument korygujący obciążenie, natomiast z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu obciąża przewoźnika odszkodowaniem za towar/materiał niedostarczony do odbiorcy. W tym przypadku również wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

Zdaniem Spółki, w obu powyższych sytuacjach, kwoty płacone przez przewoźników mają charakter odszkodowawczy. W szczególności Spółka nie wykonuje na rzecz przewoźnika jakiejkolwiek usługi, a celem otrzymanej kwoty jest jedynie wyrównanie poniesionej przez Spółkę szkody.

Ad. f)

Odszkodowania uzupełniającego karę umowną do wysokości szkody związanej z koniecznością zapłaty odszkodowania/kary umownej na rzecz dostawcy Spółka dochodzić będzie tylko wówczas, gdy wysokość otrzymanej kary umownej będzie niższa niż zobowiązanie Wnioskodawcy na rzecz dostawcy. Odszkodowanie ma zatem charakter wyłącznie kompensacyjny, mający doprowadzić do sytuacji, w której Spółka nie będzie ponosić negatywnych konsekwencji działań zawinionych przez przewoźnika. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na brak czynności ekwiwalentnej ze strony Spółki.

Ad. g)

W związku z tym, że chociaż w trakcie przewozu wiele obowiązków administracyjnych ciąży na przewoźniku, to ich ewentualne niedopełnienie rodzić może negatywne skutki po stronie Wnioskodawcy (np. formalności celne związane z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego). Spółka przewidziała więc w zawieranych umowach kary umowne dla przewoźników niedopełniających swoich obowiązków w tym zakresie. Zawarte w umowie kary mają jednocześnie charakter sankcyjny jak i kompensacyjny. W związku z tym świadczenie to nie powinno zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. h)

W zawieranych przez siebie umowach Spółka wprowadziła postanowienia zobowiązujące przewoźnika do zwrotu wszystkich pobranych palet, na których umieszczany jest przyjęty do transportu towar. Z różnych powodów zdarza się, że część spośród pobranych przez przewoźnika palet ulega zniszczeniu/zagubieniu. W takiej sytuacji przewoźnik obciążany jest przez Wnioskodawcę kwotą pieniężną, która ma zrekompensować stratę.

W przypadku kwoty wypłacanej w związku z niedopełnieniem obowiązku zwrotu palet, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę nie stanowi zapłaty za odpłatną dostawę towarów. Spółka nie ma bowiem intencji przeniesienia prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Również przewoźnik nie wyraża woli odpłatnego nabycia palety.

Powyższe stanowisko jednolicie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP2/443-1047/13-2/DG, stwierdził, że „zniszczenia czy zagubienia towarów w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać w kategorii transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem - w takiej bowiem sytuacji nie dochodzi do żadnej transakcji. W konsekwencji powyższego tut. Organ stwierdza, że w sytuacji niezwrócenia przez Dostawców palet, wskutek ich zniszczenia bądź zagubienia po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do żadnej czynności na ich rzecz podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe”. Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-39/16-2/MPe, gdzie stwierdził, że „opisana we wniosku kara umowna/odszkodowanie z tytułu braku palet na wymianę nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, którymi Wnioskodawca obciąża zleceniodawcę lub podwykonawcę nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania paletami jak właściciel lecz jak przedstawiono we wniosku wynikają z niedochowania indywidualnych terminów na zwrot palet, do których zobowiązane były strony zawartej umowy. Reasumując, kara umowna związana z nienależytym wykonaniem postanowień umowy nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu.”

Ad i)

Brak ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie powoduje szkód bezpośrednio w majątku Wnioskodawcy. Z drugiej strony, może on utrudniać dochodzenie roszczeń przez Spółkę, w razie zaistnienia szkody. Dlatego też, Spółka wymaga od swoich kontrahentów aktualnego ubezpieczenia. Jeżeli kontrahent go nie posiada, uznaje się, że nie wykonał on swojego zobowiązania umownego, co skutkuje nałożeniem kary umownej.

Również tego rodzaju kara umowna nie jest kompensowana świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, stąd nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, we wszystkich w/w przypadkach, zapłata przez przewoźnika kary umownej, nie wyłącza prawa dochodzenia przez Spółkę rekompensaty z tytułu powstałej szkody w większym zakresie.

Spółka pragnie zauważyć, że kwoty otrzymane od przewoźnika w takim przypadku również nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności opodatkowanej VAT. W szczególności Spółka nie wykonuje bowiem na rzecz przewoźnika jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, kwoty te stanowią odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Zdarza się, że Spółka doznaje strat lub uszkodzeń towarów i materiałów i wówczas pobiera od sprawcy szkody opłatę lub karę umowną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z przewoźnikami umowy przewozu w transporcie krajowym oraz międzynarodowym. Przewoźnicy odpowiadają za przewóz towarów Spółki, surowców oraz materiałów wykorzystanych do produkcji towarów Spółki. Odpowiedzialność przewoźników – zarówno za czynności własne jak również podwykonawców - wynika z łączących strony porozumień oraz obowiązujących przepisów prawa (m.in. Prawa przewozowego, Kodeksu cywilnego).

W umowach łączących Wnioskodawcę i przewoźników zawarto dodatkowe postanowienia dotyczące odpowiedzialności przewoźników z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania czynności składających się na usługę przewozu.

Zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez strony przewoźnicy ponoszą odpowiedzialność i są obciążani finansowo przez Wnioskodawcę za niepodstawienie lub zwłokę w podstawieniu środka transportu/kontenera do miejsca załadunku, podstawienie pod załadunek kontenera w złym stanie technicznym, za zwłokę w dostarczeniu Wnioskodawcy dokumentacji przewozu, za niedopełnienie obowiązków administracyjnych związanych z przewozem towaru (np. dotyczących formalności celnych związanych z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego) jak również za brak aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ponadto Spółka może obciążyć przewoźnika za nieterminową realizację zlecenia, rezygnację z potwierdzonego wcześniej zlecenia jak również niewykonanie zlecenia z przyczyn leżących po stronie przewoźnika. W takich sytuacjach oprócz ustalonych w umowie kar umownych przewoźnik może być zobowiązany do zrekompensowania Spółce strat jakie musi ona ponieść w przypadku np. niedotrzymania terminów wynikających z umów handlowych zawartych z odbiorcami towarów.

Może się zdarzyć, że z przyczyn leżących po stronie przewoźnika odbiorca odmówi przyjęcia towarów lub zażąda skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego towaru/materiału. W razie odmowy przyjęcia towaru przez odbiorcę, co może być spowodowane np. spóźnieniem dostawy, złym stanem ładunku, brakami ilościowymi - zlecona usługa uważana jest za niewykonaną a przewoźnikowi nie przysługuje za nią wynagrodzenie. Dodatkowo jest on zobowiązany do pokrycia szkody poniesionej przez Spółkę, której wartość jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu. Natomiast w przypadku, gdy liczba dostarczonych sztuk towaru nieznacznie odbiega od zamówienia/dokumentacji, to w razie żądania odbiorcy w zakresie skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego/uszkodzonego towaru/materiału Wnioskodawca obciąża przewoźnika odszkodowaniem za niedostarczony towar/materiał. Również w tym przypadku wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru, powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

Przewoźnik zobowiązuje się do zwrotu Spółce palet EUR, na których został pobrany towar do przewozu. W przypadku gdy przewoźnik nie wywiąże się z tego obowiązku wówczas obciążany jest przez Wnioskodawcę kwotą odpowiadającą stawce pieniężnej określonej w umowie/zleceniu lub kwotą obliczaną według kosztów zakupu palet.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy kwoty, którymi obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że pojęcie odszkodowania oraz kar umownych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowań i kar umownych zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak stanowi art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty którymi obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu mają charakter sankcyjny i odszkodowawczy. Tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zabezpiecza się przed niepożądanymi działaniami przewoźników i zastrzega w umowach możliwość nałożenia na przewoźników kar umownych w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia jak również w przypadku wystąpienia konkretnych okoliczności, które negatywnie wpływają na realizację zobowiązań ciążących na Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że obciąża przewoźników w przypadku opóźnienia w podstawieniu środka transportu/kontenera lub podstawienie do miejsca załadunku kontenera w złym stanie technicznym, nieterminowego wykonania przewozu towarów, rezygnacji z potwierdzonego wcześniej zlecenia, zwłoki w dostarczeniu dokumentacji przewozu, niedopełnienia obowiązków administracyjnych jak również w przypadku brak aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika. Wystąpienie wymienionych powyżej okoliczności nie powoduje strat w majątku Spółki lecz uniemożliwia prawidłową realizację umowy przewozu przez Wnioskodawcę, może rodzić jego odpowiedzialność odszkodowawczą wobec odbiorcy towaru, może powodować straty finansowe związane z brakiem możliwości opodatkowania realizowanych dostaw z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % (z powodu braku odpowiedniej dokumentacji) jak również trudności w dochodzeniu roszczeń w razie zaistnienia szkody (brak ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika). Pobrane opłaty stanowią zatem sankcję za naruszenie przez przewoźnika warunków umowy i gwarantują możliwość zaspokojenia roszczeń odbiorców towarów. Z kolei kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża przewoźników za brak zwrotu pobranych palet EUR oraz kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża przewoźników w sytuacji gdy odbiorca odmówi przyjęcia towarów z przyczyn leżących po stronie przewoźnika np. z powodu opóźnienia dostawy lub niezgodności ilości dostarczonego towaru/materiału ze złożonym zamówieniem/dokumentacją lub też gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej/odszkodowania na rzecz odbiorców z winy przewoźnika mają charakter kompensacyjny - mają na celu wyrównanie strat poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nierzetelnym wykonaniem zlecenia przez przewoźnika.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcjami ekwiwalentnymi - świadczeniami w zamian za wynagrodzenie, gdyż opłaty otrzymywane przez Spółkę nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz przewoźnika. Kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża przewoźników mają charakter jednostronny, stanowią rodzaj sankcji i rekompensaty za straty Spółki nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towarów. Są one związane z odpowiedzialnością kontrahentów Wnioskodawcy wynikającą z przyjętych przez strony postanowień umownych.

Zatem opłaty, którymi Spółka obciąża przewoźników w przypadku nieprawidłowego wykonania umowy przewozu mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez kontrahenta od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez przewoźnika określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przedmiotowe opłaty z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu (pytanie nr 3). Natomiast opodatkowanie pozostałych świadczeń (pytania nr 1, 2 oraz 4, 5 i 6) zostanie rozpatrzone odrębnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.