Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.62.2025.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-08
Teza: Opodatkowanie emerytury otrzymywanej z Polski przez
rezydenta podatkowego Hiszpanii.
Słowa kluczowe: Hiszpania
emerytura
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go
    Pani pismami z 8 czerwca 2025 r. oraz 3 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 września 2023 r. jest Pani emerytką i otrzymuje Pani świadczenie emerytalne nr
    świadczenia (...) z tytułu pracy w zawodzie nauczyciela od 1 września 1987 r. do 31 sierpnia
    2023 r. w (...). W dniu 18 kwietnia 2025 r. zgłosiła Pani do ZUS zmianę stałego adresu
    zamieszkania z Polski na Hiszpanię. Jednocześnie nadal pozostaje Pani obywatelką Polski i
    nie podejmuje jakiejkolwiek działalności mogącej stanowić podstawę do opodatkowania
    na terenie Hiszpanii. Od dnia 20 maja 2025 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaprzestał
    pobierania zaliczki na poczet podatku dochodowego od wypłacanego świadczenia.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Sprawa dotyczy roku podatkowego 2025 i lat następnych. Od roku 2025 r., tj. od 8 maja
    2025 r. uzyskała Pani zameldowanie w Hiszpanii pod adresem wskazanym w
    korespondencji. Nie posiada Pani certyfikatu rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie
    występuje przed hiszpańskim urzędem skarbowym jako płatnik podatku dochodowego.
    Do dnia 8 czerwca 2025 r. przebywała Pani na terenie Hiszpanii łącznie przez 35 dni w celu
    zakupu nieruchomości, w której faktycznie się zameldowała w dniu 8 maja 2025 r. i od
    zakupu której został odprowadzony należny podatek. Aktualnie Hiszpania nie traktuje
    Pani jako rezydenta podatkowego i nie podlega Pani opodatkowaniu ze względu na
    miejsce zamieszkania. Aktualnie jest Pani obywatelką polską, nie posiada i nie zamierza
    występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Aktualnie przebywa Pani w Polsce,
    miejscem zamieszkania w roku podatkowym 2025 będzie zarówno Polska jak i Hiszpania.
    Konieczność potwierdzenia zameldowania się w Hiszpanii wynika z wymogów uzyskania
    potwierdzenie prawa do świadczenia emerytalnego i do transgranicznej opieki medycznej
    potwierdzanej przez NFZ dokumentem S-1. W latach kolejnych głównym miejscem
    zamieszkania będzie Hiszpania. Wskazała Pani, że w okresie będącym przedmiotem
    zapytania Pani stałym miejscem zamieszkania będzie Hiszpania.

## Pytanie

Czy otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana na podstawie art. 18 i art. 19
    polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków
    od dochodów i majątku?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem świadczenie emerytalne jest świadczeniem publicznym i powinno być
    opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a polsko - hiszpańskiej umowy o
    unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na fakt pracy w charakterze nauczyciela w
    Szkole Publicznej powołanej dla wykonywania zadań Państwa lub samorządu
    terytorialnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa
      się osobę fizyczną, która:
      1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
      gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

      2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
      podatkowym.
    W myśl art. 3 ust. 2a ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Na podstawie art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik
    podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają
    miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast
    podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają w Polsce
    opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    W opisie zdarzenia wskazała Pani, że jest obywatelką polską i nie posiada innego
    obywatelstwa. Od roku 2025 r., tj. od dnia 8 maja 2025 r. uzyskała Pani zameldowanie w
    Hiszpanii pod adresem wskazanym w korespondencji. Nie posiada Pani certyfikatu
    rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie występuje przed hiszpańskim urzędem
    skarbowym jako płatnik podatku dochodowego. Do dnia 8 czerwca 2025 r. przebywała
    Pani na terenie Hiszpanii łącznie przez 35 dni w celu zakupu nieruchomości w której
    faktycznie się zameldowała w dniu 8 maja 2025 r. i od zakupu której został odprowadzony
    należny podatek. Aktualnie jest Pani obywatelką polską nie posiada i nie zamierza
    występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Wskazała Pani, że w okresie będącym
    przedmiotem zapytania Pani stałym miejscem zamieszkania będzie Hiszpania.
    W świetle opisanego zdarzenia, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie
    uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem
    Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i
    majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127,
    dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną
    implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie
    erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz
    Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).
    Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:
      Stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o
      podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w
      Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą
      opodatkowane tylko w tym Państwie.
    Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej:
      Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego
      jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to
      Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej
      z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub
      władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie.
    Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

      Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim
      Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa
      i ma w nim miejsce zamieszkania.
    W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:
      Postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub
      emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością
      zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - emerytury
    wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają
    opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.
    Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym
    świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej;
    świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane.
    Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie
    zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce
    zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.
    Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej
    jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce - jeżeli
    nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym - renty
    lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest
    obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.
    Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu
    wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych
    wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty
    państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do
    postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.
    Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19
    ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z
    wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten
    dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie
    każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa,
    jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane
    przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej
    (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji
    publicznych”, zatem w znaczeniu potocznym przyjąć należy, że przepis ten ma
    zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy
    pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w
    przeszłości pracy najemnej dla państwa.
    Ponadto, w Komentarzu do Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy
    utworzonych przez” w punkcie a ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest
    wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny,
    lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny
    kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub
    organ lokalny. Do takich emerytur można zaliczyć niewątpliwie emerytury otrzymywane w
    związku z uprzednią pracą wykonywaną na rzecz państwa polskiego, w tym m.in. w szkole.
    Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że była
    Pani pracownikiem szkoły publicznej i otrzymuje Pani emeryturę wypłacaną przez ZUS w
    Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Panią świadczenie mieści się w dyspozycji art.
    19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.
    Jednocześnie, ponieważ zamieszkuje Pani na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada Pani
    obywatelstwa tego kraju, zgodzić należy się z Panią, że otrzymywane przez Panią

    świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19
    ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej.
    Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji
    przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania
    podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na
    opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie
    prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia
    1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.