Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-389/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: 1. Czy w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej) Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w wysokości kosztu poniesionego na nabycie udziału od drugiego wspólnika? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 czy Wnioskodawca powinien odwołać się do kosztów nabycia/objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytowo- akcyjną? 3. Czy w przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo- akcyjnej/przekształconej, przez koszt objęcia lub nabycia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej/przekształconej, czy wartość nominalną udziałów objętych/nabytych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przekształcanie; sprzedaż; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części odnoszącej się do pytań nr 1 i nr 2 - **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do pytania nr 3:
    *   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   **jest prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium RP od całości uzyskiwanych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka funkcjonuje w strukturze prawnej, za pośrednictwem której współzarządzanie i nadzór nad procesem inwestycyjnym, polegającym na budowie centrum (…), który obejmuje budowę Dworca i terminala autobusowego zintegrowanego z Centrum oraz towarzyszącymi instalacjami mediów i infrastrukturą drogową (dalej „Inwestycja”), sprawuje Spółka Akcyjna (dalej „S.A.”). Inwestycja realizowana jest przez Spółkę Celową (dalej „B”), w której udziały mają Sp. z o.o. (…) oraz Wnioskodawca.

W roku 2011, S.A. objęła w Spółce udziały o łącznej wartości nominalnej 58.620.000,00 PLN, które częściowo zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości (…). Wartość wkładu niepieniężnego określono na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 58.300.000,00 PLN. Wartość ta również odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych S.A. przez Wnioskodawcę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości.

Ponieważ prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej było niezbędnym elementem realizacji Inwestycji przez B, Spółka wniosła z początkiem 2012 r. rzeczone prawo do B jako wkład niepieniężny. Wartość tego wkładu, określona przez rzeczoznawcę majątkowego, wynosiła 58.300.000,00 PLN i była równa wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład. Na dzień rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego w B o wkład niepieniężny, Spółka rozpoznała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny oraz koszt ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oprócz udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny, Spółka posiada w spółce B także jeden udział dokupiony od drugiego wspólnika. Łączna nominalna wartość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w B wynosi 58.300.500,00 PLN.

Aktualnie proces inwestycyjny realizowany przez B dobiega końca i rozważane jest przekształcenie spółki B w spółkę osobową prawa handlowego - w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca uczestniczyłby w tym przekształceniu stając się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca objąłby akcje imienne o wartości nominalnej 58.300.500,00 PLN, przy czym łączna wartość nominalna tych akcji odpowiadałaby łącznej wartości nominalnej udziałów przysługujących Spółce w kapitale zakładowym spółki przekształcanej (aktualnie B) - de facto nastąpiłaby wymiana udziałów spółki z o.o. na akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie wnosiłby nowych wkładów na akcje. W dalszej kolejności Spółka rozważa opcję sprzedaży akcji SKA lub ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej) Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w wysokości kosztu poniesionego na nabycie udziału od drugiego wspólnika?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca powinien odwołać się do kosztów nabycia/objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną?
3.  Czy w przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo- akcyjnej/przekształconej, przez koszt objęcia lub nabycia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej/przekształconej, czy wartość nominalną udziałów objętych/nabytych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), możliwe będzie rozpoznanie na dzień sprzedaży kosztu uzyskania przychodu ustalonego w oparciu o wytyczne art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w wysokości kosztu poniesionego na nabycie udziału od drugiego wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu na dzień sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w niniejszym stanie faktycznym) należy odwołać się do kosztów nabycia/objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną.

Uzasadnienie do pytań nr 1 i 2.

Sprzedaż akcji spółki komandytowo-akcyjnej, dokonana przez osobę prawną, wiąże się z rozpoznaniem przez sprzedającego (tu: Wnioskodawca) przychodu do opodatkowania, potrącenia ewentualnych kosztów uzyskania przychodów i w rezultacie opodatkowaniem uzyskanego dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, lecz jedynie wskazuje w art. 12 na przykładowe rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wartości nie stanowią przychodu podatkowego. Jednakże, na podstawie powołanego przepisu można stwierdzić, że przychodami podatkowymi są otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne, a także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, wynikające z kontraktów handlowych, umów i innych dokumentów uprawniających do ich otrzymania.

Z kolei, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla specyficznych transakcji, takich jak np. odpłatne zbycie udziałów lub akcji, ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, np. zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie odpowiednich regulacji ustawowych zależy od sposobu nabycia/objęcia udziałów lub akcji, będących przedmiotem transakcji sprzedaży.

I tak, w przypadku odpłatnego zbycia przez osobę prawną akcji, nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji, co do zasady, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

W literaturze i doktrynie ukształtował się dość jednolity pogląd, iż przez wydatki na nabycie/objęcie należy rozumieć wszelkie wydatki pieniężne, bez których nabycie/objęcie udziałów lub akcji nie byłoby prawnie skuteczne.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenie kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztem uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów/akcji jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia.

Regulacje powyższe prowadzą też do wniosku, iż w przypadku, gdy odpłatne zbycie udziałów/akcji dotyczy walorów nabytych, czy objętych zarówno za wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony według zasad odpowiednich dla charakteru nabycia/objęcia udziałów lub akcji, tj. jako suma wydatków poniesionych na nabycie/objęcie zbywanych udziałów lub akcji oraz nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udziały w spółce B zostały nabyte/objęte przez Wnioskodawcę poprzez: i) wniesienie aportu w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz ii) odkupienia jednego udziału - nastąpiło więc i nabycie, i objęcie udziałów zarazem. Na dzień rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego w B o wkład niepieniężny, który wniósł Wnioskodawca (tj. na dzień 12.03.2012 r.) Spółka rozpoznała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny oraz koszt ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z przyszłym zarejestrowaniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem tej spółki, tym samym dotychczas posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną niejako wymienione na akcje spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawca nie będzie wnosił nowych wkładów na akcje).

Podkreślić należy, iż w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zachowana zostaje tożsamość podmiotu przekształcanego (sp. z o.o.) i przekształconego (SKA) - następuje jedynie zmiana formy prawnej. Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Według komentarza Andrzeja Kidyby (lex/el., 2013) przepis ten jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej i należy go rozpatrywać w szerokim kontekście, tj. sferze cywilnoprawnej, administracyjnoprawnej (w tym podatkowej), organizacyjnej, sferze członkostwa (tu zasada kontynuacji obowiązuje tylko wobec wspólników uczestniczących w przekształceniu) i prawa pracy.

Powyższa treść przepisów prawa handlowego wskazuje na neutralność procesu przekształcenia. To prowadzi też do wniosku, iż w przypadku opisanej w stanie faktycznym wymiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku 1:1 - wartość nominalna akcji odpowiada wartości nominalnej udziałów przysługujących Spółce w kapitale zakładowym spółki przekształcanej - mamy do czynienia z kontynuacją wartości udziałów/akcji przysługujących Spółce. W tej sytuacji, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony według wytycznych, o których mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - w części dotyczącej udziałów objętych za aport, przy czym owo objęcie udziałów miało miejsce w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jeszcze przed planowanym przekształceniem). Jednocześnie, z racji nabycia jednego udziału za gotówkę, Spółka, na dzień sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wydatku na nabycie tegoż udziału, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzyskany dochód, ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio w oparciu o ww. przepisy, Spółka powinna opodatkować według stawki 19%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo- akcyjnej/przekształconej, przez koszt objęcia lub nabycia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość nominalną akcji objętych/nabytych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem.

Uzasadnienie.

Instytucję umorzenia udziałów/akcji regulują przepisy prawa handlowego, które przewidują trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów/akcji:

1.  umorzenie dobrowolne - wspólnik/akcjonariusz musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów/akcji; dochodzi wówczas do wykupu przez spółkę udziałów/akcji i ich umorzenia;
2.  umorzenia przymusowe - dokonywane bez zgody udziałowca/akcjonariusza;
3.  umorzenia warunkowe (automatyczne) - w razie zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie (statucie).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, w którym spółka nabywa udziały/akcje od wspólnika/akcjonariusza w celu ich dalszego umorzenia, opodatkowane jest na zasadach ogólnych, tj. dochód ustala się na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wspólnik/akcjonariusz zbywający odpłatnie udziały/akcje zobowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy oraz uprawniony jest do rozpoznania kosztu jego uzyskania. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest, co do zasady, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniami art. 14 tej ustawy). Jednakże, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia” (podkreślenie własne).

Przedmiotem odpłatnego zbycia mają być akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość nominalna akcji, przypadająca Wnioskodawcy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (B) w spółkę komandytowo-akcyjną ma być równa wartości nominalnej posiadanych aktualnie udziałów w B (parytet wymiany 1:1). Udziały w B Spółka objęła w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na dzień objęcia tych udziałów Spółka wykazała przychód podatkowy i potrąciła odpowiadające mu koszty) oraz nabyła 1 (jeden) udział za gotówkę. Ponieważ przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest procesem neutralnym prawnie i podatkowo (następuje kontynuacja podmiotowości prawnej, spółce przekształconej przysługują prawa spółki przekształcanej, następuje też odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej), ustalenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów/akcji w celu zastosowania regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno opierać się o wartości, za jakie nabyto lub objęto udziały w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Wówczas bowiem doszło do nabycia/objęcia udziałów przez Wnioskodawcę, zaś samo przekształcenie spowodować może jedynie zamianę tychże udziałów na akcje w tej samej wartości.

I tu również ustalenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów/akcji w spółce musi opierać się o regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8 (dla nabycia udziałów/akcji za wkład pieniężny) oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla objęcia udziałów/akcji za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) co oznacza, że dla udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny kosztem ich nabycia jest wartość wkładu pieniężnego oraz ewentualne dodatkowe koszty, bez których skuteczne nabycie udziału nie byłoby możliwe, a dla udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem ich objęcia jest nominalna wartość udziałów wydanych za ten aport.

Mając na uwadze treść ww. przepisów prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca uważa, że koszt objęcia lub nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równowartość którego nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w przypadku Wnioskodawcy będzie to przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki w celu umorzenia), to nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) w zamian za aport oraz wydatki na nabycie 1 (jednego) udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części odnoszącej się do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - w zakresie pytania nr 1 - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części odnoszącej się do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - w zakresie pytania nr 2 - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części odnoszącej się do pytania nr 3:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   **jest prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest udziałowcem innej spółki kapitałowej (dalej: B), która realizuje proces inwestycyjny, polegający na budowie (…) (dalej: Inwestycja). Udziały te zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości. Wartość tego wkładu była równa wartości nominalnej udziałów objętych w B. Oprócz udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny, Spółka posiada w B także jeden udział dokupiony od drugiego wspólnika. Aktualnie Inwestycja realizowana przez B dobiega końca i rozważane jest przekształcenie B w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka uczestniczyłaby w tym przekształceniu stając się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie, łączna wartość nominalna tych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadałaby łącznej wartości nominalnej udziałów przysługujących Spółce w kapitale zakładowym B. W dalszej kolejności Spółka rozważa m.in. opcję dobrowolnego umorzenia należących do Spółki akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 tej ustawy wynika, że: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).

W związku z powyższymi przepisami - należy wskazać, że przekształcenie spółki kapitałowej (tu: B) w spółkę komandytowo-akcyjną jest - co do zasady - neutralne podatkowo, z wyjątkiem konieczności opodatkowania na dzień tego przekształcenia wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto należy zauważyć, że umorzenie polega na zniesieniu (unicestwieniu) praw udziałowych związanych z akcją. Umorzenie akcji jest jednym ze sposobów ustania członkostwa w spółce. Kwestie te regulują przepisy art. 356-361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia nie zostało wprost wskazane jako zdarzenie powodujące wystąpienie opodatkowania podatkiem dochodowym, dlatego też akcjonariusz (tu: Spółka) zbywający odpłatnie akcje spółki komandytowo-akcyjnej (tu: przekształconej B) w celu ich umorzenia zobowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy, a także jest on uprawniony do rozpoznania kosztu jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyska wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie podlegać zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy takie wynagrodzenie nie będzie przewidziane, podatnik w swoim rachunku podatkowym nie rozpozna zarówno przychodów podatkowych, jak i kosztów jego uzyskania.

Jednak w niniejszej sprawie omawiana regulacja nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy ona wyłącznie udziałów, akcji lub wkładów w osobach prawnych - spółkach kapitałowych lub spółdzielniach - zatem nie można rozszerzać jej postanowień na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Wynika to z faktu, że systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na tę konkluzję pozostaje w tym przypadku sformułowanie tego przepisu odnoszące się do „kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia na rzez spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w omawianym przepisie wyraźnego oznaczenia nakazującego stosowanie powyższego przepisu wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe. Należy zauważyć, że jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawnopodatkową stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie „udziałów (akcji) spółek osobowych” z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, przychód Spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja tej regulacji daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź służy zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy zwrócić uwagę, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że dotyczy on zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w przypadku, gdy ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów/akcji w spółce, tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów/akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Wskazane powyżej przepisy odnoszą się do sytuacji nabycia i objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej. Odzwierciedlają one system opodatkowania tych czynności przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo treść przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konsekwencją opodatkowania czynności objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji takiej - na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki kapitałowej lub podwyższenia jej kapitału zakładowego - należy określić przychód (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy) oraz koszty jego uzyskania (art. 15 ust. 1j omawianej ustawy). Tym samym, przepisów tych nie można odnosić wprost do określania kosztów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z objęciem przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej (tu: B) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tu: prawo wieczystego użytkowania gruntów), która to czynność została przez Spółkę opodatkowana. Następnym krokiem będzie przekształcenie B w spółkę komandytowo-akcyjną. Ta czynność - jak już wcześniej wspomniano - jest procesem neutralnym podatkowo. Dlatego też ustalenie kosztu uzyskania odnoszącego się do przychodu ze zbycia przez Spółkę akcji spółki komandytowo-akcyjnej (powstałej z przekształcenia B) w celu ich umorzenia powinno opierać się o wartości, za jakie nabyto/objęto udziały w spółce przekształcanej (B), ponieważ wtedy doszło do nabycia/objęcia udziałów przez Spółkę. Natomiast samo przekształcenie wskazanych podmiotów powoduje jedynie zamianę tychże udziałów na akcje w tej samej wartości.

Tym samym, ustalenie kosztu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej (tu: B po przekształceniu) winno opierać się o regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla nabycia udziałów w B za wkład pieniężny) oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy (dla objęcia udziałów w B za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Oznacza to, że dla udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny kosztem ich nabycia jest wartość wkładu pieniężnego oraz ewentualne dodatkowe koszty, bez których skuteczne nabycie udziału nie byłoby możliwe, a dla udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - kosztem ich objęcia jest nominalna wartość udziałów wydanych Spółce przez B za ten aport.

Reasumując, umorzenie akcji posiadanych przez Spółkę w spółce komandytowo- akcyjnej (spółce przekształconej) opodatkowane będzie na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Spółka rozpozna przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie suma: (i) wartości nominalnej udziałów objętych przez Spółkę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem oraz (ii) wydatków na nabycie jednego udziału w tej spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.