Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Określenie wpływu na transakcje wewnątrzwspólnotowe w związku z wyrównaniem zakładanego poziomu dochodowości
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wpływu na transakcje wewnątrzwspólnotowe w związku z wyrównaniem zakładanego poziomu dochodowości - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wpływu na transakcje wewnątrzwspólnotowe w związku z wyrównaniem zakładanego poziomu dochodowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest częścią U. B. & I. S., wchodzącej w skład międzynarodowej grupy U. (dalej: Grupa U.). Spółka prowadzi działalność w zakresie kompleksowych rozwiązań przeciwpożarowych i bezpieczeństwa, w szczególności detekcji oraz tłumienia i gaszenia pożaru.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę ramową na produkcję i dostawę Wyrobów („Contract Manufacturing Agreement”, dalej: Umowa ramowa) ze spółką z Grupy U., posiadającą siedzibę w Holandii – U.F. & S. B.V. (dalej: U. B.V.).

Na podstawie powyższej umowy, Spółka produkuje szeroki asortyment wyrobów elektronicznych służących wykrywaniu pożaru (komponentów wykorzystywanych w panelach przeciwpożarowych, dalej: Wyroby). Następnie, Spółka sprzedaje Wyroby na rzecz U. B.V. Z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), dostawa Wyrobów stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Spółka świadczy także na rzecz U. B.V. usługi serwisowe.

Ponadto, Spółka sprzedaje i zamierza sprzedawać w przyszłości Wyroby także do innych podmiotów niż U. B.V. Przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie transakcje dokonywane między Spółką a U. B.V. w zakresie produkcji i dostawy Wyrobów.

Podstawą określającą zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a U. B.V. jest Umowa ramowa oraz ogólne zasady polityki dotyczącej cen transferowych, stosowane przez Grupę U. Zgodnie z założeniami Grupy U., w zakresie produkcji i sprzedaży Wyrobów na rzecz U.B.V. Wnioskodawca pełni rolę producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku, za co wynagradzany jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o dane porównawcze. W oparciu o przepisy i wytyczne w zakresie cen transferowych, Grupa U. ustaliła, iż odpowiednim poziomem rentowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce opisany został poniżej.

Wynagrodzenie należne Spółce stanowi iloczyn wolumenu sprzedanych Wyrobów oraz ich ceny jednostkowej. Cena jednostkowa wyprodukowanego produktu jest kalkulowana na podstawie kosztów standardowych (koszty surowców i materiałów, kosztów pracy) oraz kosztów pośrednich (stałych - amortyzacja sprzętu, koszty leasingu itp., oraz zmiennych - koszty materiałów, narzędzi, napraw itp.). Zgodnie z Umową ramową, w ramach wynagrodzenia za produkty dostarczone przez Wnioskodawcę na rzecz U. B.V., Wnioskodawca powinien otrzymać wynagrodzenie pokrywające wyżej wskazane koszty produkcyjne wraz z odpowiednim narzutem określonym procentowo. W oparciu o wykonaną na potrzeby Spółki analizę porównawczą ustalony został docelowy narzut, który powinien determinować poziom osiągniętego zysku operacyjnego Spółki. Wysokość ustalonego narzutu podlegać może stosownym aktualizacjom w oparciu o analizy rynkowe.

W praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowany przez Wnioskodawcę narzut z działalności produkcyjnej w trakcie danego roku odbiega od przyjętych założeń (docelowego narzutu). Może to mieć miejsce wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen surowców, zmiany kursów walut czy też innych zdarzeń.

W związku z powyższym, po zakończeniu roku dochodzi do analizy rzeczywistych kosztów produkcyjnych poniesionych przez Spółkę. Prowadzi to do weryfikacji rzeczywistego zysku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę, tj. zostaje obliczony narzut, jaki został faktycznie zrealizowany przez Spółkę. Następnie, tak obliczony narzut zostaje zestawiony z narzutem docelowym, odpowiadającym określonemu poziomowi dochodowości Spółki wynikającemu z pełnionych funkcji producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku. Powyższy mechanizm weryfikowania dochodowości Spółki opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości transakcji między podmiotami powiązanymi, co wynika z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń. Powyższe zasady wynikają także z ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych stosowanych w ramach Grupy U., które odzwierciedlają zasadę arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Jeżeli zatem obliczony, rzeczywiście osiągnięty przez Spółkę narzut jest wyższy lub niższy od docelowego, wówczas zachodzi potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięty zysk operacyjny Spółki z tytułu dostaw do U. B.V. był w danym roku zgodny z ustalonym narzutem docelowym. W tej sytuacji, dochodzi zatem do korekty zysku operacyjnego za dany rok.

W przypadku, gdy w danym roku zysk operacyjny Wnioskodawcy przekracza docelowy narzut, wówczas Spółka wystawia na rzecz U. B.V. korygujący dokument uznaniowy, w którym zobowiązuje się do zapłacenia mu określonej kwoty. Taki dokument uznaniowy skutkuje obniżeniem dochodu Wnioskodawcy.

Jeśli natomiast zysk operacyjny Wnioskodawcy ze sprzedaży w danym roku kształtuje się na poziomie niższym niż docelowy narzut, Wnioskodawca wystawia na rzecz U. B.V. korygujący dokument obciążeniowy, w oparciu o który dokonywane jest wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące podwyższeniem dochodu Spółki.

Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięty narzut nie odbiega od ustalonego narzutu, wówczas nie dochodzi do korekty dochodowości za dany rok. W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do wpływu wspomnianej wyżej korekty dochodowości na rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Spółki, wywiera wpływ na rozliczenie podatku VAT, w szczególności rozliczenia VAT Spółki z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

**Zdaniem Wnioskodawcy** dochodowości Spółki, pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Aby potwierdzić, że korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Spółki nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na rozliczenie podatku VAT, niezbędne jest określenie, że Wnioskodawca:

*   nie ma obowiązku korygowania VAT należnego w związku z pierwotnymi transakcjami,
*   nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

1\. Charakter wyrównania dochodowości - brak obowiązku korekty pierwotnych rozliczeń

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z pewnymi zastrzeżeniami.

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisu stanu faktycznego, sprzedaż Wyrobów do U. B.V. stanowi WDT, co wiąże się po stronie Spółki z koniecznością opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki. Przy czym, przy spełnieniu odpowiednich warunków, dla WDT może być zastosowana stawka 0%.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny Wyrobów, wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako sprzedawcy pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi sprzedanymi Wyrobami i powodowałby zmianę kwoty należnej Spółce z tytułu sprzedaży tych Wyrobów. Po stronie Spółki taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane Wyroby.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka stosuje mechanizm ustalania dochodowości przewidujący element korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu każdego roku dochodowość Wnioskodawcy podlega weryfikacji, a w przypadku wyjścia poza ustalony narzut podlega korekcie.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności mających wpływ na prowadzoną przez Wnioskodawcę w danym roku działalność w zakresie produkcji i sprzedaży Wyrobów na rzecz U. B.V. i w efekcie na poziom dochodowości związany z tymi czynnościami (np. nieprzewidzianej zmiany cen surowców, zmiany kursów walut), zysk operacyjny Wnioskodawcy przekroczy ustalony narzut, wówczas U. B.V. otrzymuje korygujący dokumenty uznaniowy, w korygowanej kwocie, skutkujący obniżeniem dochodu Wnioskodawcy. Alternatywnie, jeśli zysk Wnioskodawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż ustalony narzut, Wnioskodawca wystawi na rzecz U. B.V. korygujący dokument obciążeniowy, w korygowanej kwocie, w oparciu o który nastąpi wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujący podwyższeniem dochodu Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy kwota korekty dochodowości (niezależnie od tego, czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu wcześniejszej sprzedaży Wyrobów na rzecz U. B.V., dokumentowanej fakturami sprzedażowymi wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny.

Po pierwsze, wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok nie odnosi się wyłącznie do konkretnych dostaw towarów z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na związaną z opisywanymi transakcjami dochodowość Wnioskodawcy w danym roku. W związku z tym, w ocenie Spółki, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych dostaw, od wyrównania dochodowości Spółki w danym roku, rozumianej jako całokształt okoliczności i zdarzeń mających wpływ na osiągany przez Spółkę poziom zysku z tytułu dostaw Wyrobów na rzecz U. B.V. (takich jak m.in. osiągany dochód, ponoszone przez Spółkę koszty stałe i zmienne, a także czynniki zewnętrzne, m.in. inflacja, kursy walutowe itp.). Z uwagi na fakt, iż Spółka ma przypisaną w grupie rolę (funkcje, ryzyka), ma równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie. Choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Spółka ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm’s length.

Po drugie, wyrównanie dochodowości nie wynika bezpośrednio z ustaleń między stronami, dokonanych w ramach stosunku cywilnoprawnego (tak jak ma to miejsce w przypadku ustalania np. przedmiotu świadczenia czy też ceny), a jest efektem realizacji obowiązków wynikających z konieczności przestrzegania przez podmioty powiązane zasad wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz z ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych.

Po trzecie, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż po zakończeniu danego roku, kiedy następuje rozliczenie dokumentami korygującymi między Spółką i U. B V. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji), co potwierdzają także zasady wynikające z ogólnej polityki dotyczącej cen transferowych stosowanej w ramach Grupy U.

Po czwarte, korekta dochodowości nie jest związana z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami ani ze zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży.

Po piąte, powyższe podejście potwierdza także sposób dokumentowania korekty dochodowości, który nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Spółka nie chce obniżać/podwyższać cen sprzedaży wyprodukowanych przez siebie Wyrobów, ale zmierza do ustalenia dochodowości Wnioskodawcy (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arm’s length) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę. W związku z tym wystawiany przez Wnioskodawcę zbiorczy dokument korygujący nie może zostać przypisany do poszczególnych faktur sprzedaży.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania VAT w stosunku do sprzedanych Wyrobów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych Wyrobów, lecz wynika ze stosowanych w Grupie U. ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych, strategii gospodarczej i związanej z nimi potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji faktycznie wypracowanego narzutu z docelowym narzutem wyznaczonym na zasadzie arm’s length, a następnie ewentualnego dokonania korekty przez Spółkę ogółu dochodu na sprzedaży Wyrobów za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty ogółu dochodu z prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży Wyrobów za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za konkretne zakupione Wyroby.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami Wyrobów i ich ceną, a wyrównaniem poziomu narzutu, podstawa opodatkowania i podatek VAT należny (tam, gdzie wystąpił) z tytułu WDT nie powinny - w ocenie Wnioskodawcy - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

2\. Charakter wyrównania dochodowości - brak odrębnej czynności opodatkowanej

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi jej zdaniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z dokonanej w danym roku sprzedaży Wyrobów na rzecz U. B.V. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych dostaw.

Wobec tego należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów, czy też będzie zdarzeniem pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż wyrównanie dochodowości, którego dokonuje, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Celem wykazania neutralności rozliczenia korekty dochodowości dla potrzeb VAT, poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą, iż wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nieobjętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ono rozliczenia za dostawę towarów ani wynagrodzenia za świadczenie przez jego strony usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, z pewnością ze strony Spółki nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości (i to jedynie ta „w górę”) mogłaby stanowić wynagrodzenie. Jednocześnie, jak Spółka wykazała już wcześniej, nie można mówić o korekcie rozliczenia dostaw towarów dokonanych w przeszłości. Potencjalnie można byłoby wobec tego rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Chociaż powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów, nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);
*   istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP).

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 772/12, stwierdzając, iż: „należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u p.t u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości.”

Wobec powyższego należy uznać, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, aby można było stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tj. otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny bądź jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy oraz praktykę organów podatkowych i sądów z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego, należy zauważyć, że już sam fakt, iż korekta może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół powoduje, że trudno byłoby tutaj mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług i bezpośrednim beneficjencie tego świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym, aż do zakończenia roku nie jest jasne po pierwsze, czy korekta w ogóle będzie potrzebna, a po drugie czy ewentualna korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Niepewność co do tego, czy korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie wiadomo który podmiot (Wnioskodawca czy U. B.V.) byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wyniku oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego poziomu docelowego narzutu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, w opisanym stanie faktycznym trudno wskazać jakiekolwiek działanie czy zaniechanie Spółki lub U. B.V., które można by określić jaką usługę, za którą wypłacana jest kwota wyrównania dochodowości, tak by móc stwierdzić, iż wypłacana kwota związana jest w sposób bezpośredni i ścisły z daną usługą, będąc tym samym wynagrodzeniem za nią.

Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a U. B.V. poziomu nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Obniżenie bądź podwyższenie dochodu Spółki będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu dochodowości bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania, wymaganego od drugiej strony.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, obniżenie lub podwyższenie dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

3\. Praktyka organów podatkowych

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., znak 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK, uznał, że: „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r, znak IBPP1/4512-439/16-1/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do opodatkowania tego zdarzenia. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Koordynatorem. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Koordynatorem poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. (\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców.”

Podobne stanowisko potwierdzone zostało także w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takich jak:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR;
*   interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD;
*   interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN;
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2017 r., 1462-IPPP3.4512.937.2016.1.KT

4\. Podsumowanie

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w omawianym zakresie, w ocenie Spółki należy uznać, że wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Wnioskodawcy za dany rok do poziomu rynkowego określonego przez wyliczony narzut, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania VAT i nie kreuje dla Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.