Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.197.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Opodatkowanie realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy z montażem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowanie usług kierowania budową.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy z montażem – **jest prawidłowe**,

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania usług kierowania budową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy z montażem, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług kierowania budową.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lipca 2019 r., złożonym w dniu 12 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

GmbH (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, wykonywanie oraz montaż zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej. Spółka działa jako niezależny od producentów integrator systemów o wysokim stopniu indywidualizacji zastosowanej technologii w zależności od konkretnych potrzeb swoich klientów. Równocześnie Spółka oferuje swoim klientom kompleksowe świadczenie w zakresie usług doradztwa, planowania, tworzenia oprogramowania, wdrażania projektów, a także usług serwisowania i konserwacji zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej. Wnioskodawca realizuje zarówno bardzo proste, jak i złożone zautomatyzowane systemy logistyki wewnątrzzakładowej dla potrzeb różnych branż. Spółka świadczy również usługi w zakresie modernizacji logistycznych.

Spółka realizowała oraz realizuje projekty na terytorium Polski. W okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca realizował w Polsce prace polegające na wykonaniu, dostawie i montażu systemu zautomatyzowanego magazynu drobnych części. W odniesieniu do ówczesnego projektu Wnioskodawca uzyskał interpretację o sygn. IPPP3/4512-405/16-2/RM z 29 czerwca 2016 r., zgodnie z którą Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podatek od towarów i usług związany z realizacją wspomnianego projektu został rozliczony w Polsce.

Aktualnie Spółka realizuje także projekt polegający na wykonaniu, dostawie i montażu kompletnego systemu transportu i magazynowania. W odniesieniu do realizowanego projektu Wnioskodawca uzyskał interpretację o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.228.2018.2.WH z 27 czerwca 2018 r., zgodnie z którą Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podatek od towarów i usług związany z realizacją wspomnianego projektu jest rozliczany w Polsce.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie wyklucza także realizacji w Polsce innych projektów opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, które mogą być realizowane zarówno po zakończeniu projektu będącego przedmiotem niniejszego zapytania, jak też do niego równolegle.

Obecnie Spółka działając jako generalny wykonawca, zawarła w dniu 1 września 2018 r. Umowę o generalne wykonawstwo (dalej: „Umowa”) z niemieckim zleceniodawcą działającym w charakterze inwestora - spółką GmbH (dalej: „Zleceniodawca”), która na dzień złożenia przedmiotowego wniosku jest zarejestrowana na cele VAT w Polsce. Przedmiotem Umowy jest dostawa oraz instalacja systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym, tj. zautomatyzowanym magazynie małych części i połączeniem przenośnikowym towarów przychodzących oraz stanowiskami kompletacji w szczególności składający się z:

1.  czteroprzejściowego zautomatyzowanego magazynu małych części wraz z układnicami,
2.  mechanizmu transportu bliskiego,
3.  miejsc pracy z technologią ważenia,
4.  technologii sterowania,
5.  systemu zarządzania magazynem (LVS) i kontroli przepływu materiałów za pośrednictwem SAP EWM,
6.  dwóch typów małych nośników ładunków,
7.  architektury warsztatów SAP ERP/SAP EWM,
8.  montażu, uruchomienia, odbioru, jak również rozruchu próbnego,
9.  zarządzania projektem,
10.  szkolenia personelu operacyjnego i naprawczego,
11.  całkowitych kosztów dodatkowych, takich jak koszty podróży i diety,
12.  dokumentacji.

Powyżej opisany zakres projektu w dalszej części niniejszego wniosku będzie zwany „podstawowym zakresem Umowy”.

Ponadto Umowa przewiduje możliwość dodatkowego (opcjonalnego) wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy:

1.  magazynu palet w Polsce,
2.  bufora konsolidacyjnego,
3.  urządzenia zbiorczego,
4.  zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP,
5.  licencji A.,
6.  maszyny nalepiającej z kompresorem,
7.  mocowań do pudeł kartonowych.

W ramach realizowanego projektu w odniesieniu do podstawowego zakresu Umowy Spółka będzie na terytorium Polski wykonywać m.in. następujące czynności związane z podstawowym zakresem umowy:

*   zarządzać projektem jako generalny wykonawca, w tym brać udział w spotkaniach, inspekcjach i dokonywać akceptacji/odbioru realizowanych prac;

*   zarządzać placem budowy;

*   dokonywać dostaw oraz rozładunku poszczególnych elementów systemu zautomatyzowanego magazynu części drobnych;

*   dokonywać montażu oraz mechanicznej i elektrycznej instalacji wszystkich dostarczonych elementów objętych zakresem dostaw;

*   dokonywać rozruchu dostarczonej i zamontowanej instalacji,

*   dostarczy niezbędną dokumentację.

Czynności wykonywane przez Spółkę i polegające na montażu systemu logistyki wysyłkowej wymagają posiadania wiedzy specjalistycznej, nie stanowią one prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zleceniodawca chce nabyć system logistyki wysyłkowej. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm.

Spółka i Zleceniodawca ustalili wynagrodzenie ryczałtowe za realizację przedmiotu Umowy w podstawowym zakresie. Wynagrodzenie to zawiera wszystkie koszty kompletnego wykonania przedmiotu umowy, w tym wartość dostarczanych towarów oraz koszty usług, które w treści Umowy są wymienione jako obowiązki Wnioskodawcy. Dodatkowo Spółka i Zleceniodawca ustalili osobne (opcjonalne) wynagrodzenie za wykonanie przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy poszczególnych, dodatkowych czynności określonych powyżej.

Mając na względzie łączną wartość projektu opisaną w Umowie w odniesieniu do podstawowego zakresu Umowy w wys. 3.500.000,00 EUR netto, relacja wartości dostarczanych towarów w stosunku do usług w związku z wykonaniem projektu na podstawie Umowy przedstawia się w następujący sposób:

*   około 50%,

*   około 50%.

Wynagrodzenie, o którym mowa wyżej płacone będzie zgodnie z następującym harmonogramem płatności (dalej „Harmonogram”):

*   30% po przedłożeniu gwarancji na rzecz Zleceniodawcy,

*   20% po dostawie części magazynowych,

*   20% po dostawie urządzeń obsługujących magazyn i urządzeń transportowych,

*   20% po zakończeniu montażu,

*   10% po odbiorze końcowym.

Przeniesienie uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem jak właściciel do całości montowanej instalacji na klienta (Zleceniodawcę) planowane jest na listopad 2019 r. i ma nastąpić po zakończeniu montażu i zostanie udokumentowane dokumentem Transfer of Risk (termin ten może się przesunąć). Końcowy odbiór instalacji planowany jest na luty 2020 r., lecz nie będzie się on łączył z przeniesieniem uprawnień do dysponowania instalacją. Przeniesienie prawa własności na klienta (Zleceniodawcę) co do montowanej instalacji planowane jest na luty 2020 r.

W dokumencie Transfer of Risk Zleceniobiorca i Zleceniodawca wyraźnie deklarują, że rozpoczęcie używania montowanej instalacji, zaraz po zakończeniu jej instalacji, nie będzie traktowane jako odbiór finalny (wykonanie kontraktu) i ryzyko odpowiedzialności za instalację przechodzi na Zleceniodawcę tylko w ograniczonym zakresie. W okresie pomiędzy rozpoczęciem używania instalacji przez Zleceniodawcę a datą przekazania odbioru, Zleceniodawca jest uprawniony do posiadania i korzystania z instalacji, ale każdy błąd który pojawi się w tym okresie jest uznawany za istniejący w dacie przekazania instalacji Zleceniodawcy (Zleceniodawca nie jest zobowiązany od udowadniania istnienia tego błędu) i błąd ten będzie naprawiony przez Zleceniobiorcę na jego własny koszt. Zleceniobiorca może być zwolniony z tej odpowiedzialności tylko w sytuacji kiedy w wiarygodny sposób udowodni, że błąd powstał na skutek celowego działania lub zaniedbania po stronie Zleceniodawcy podczas obsługi instalacji.

Realizacja projektu w odniesieniu do podstawowego zakresu Umowy następuje zgodnie z następującym harmonogramem;

*   projekt rozpoczyna się 12 września 2018 r.,

*   dostawa części magazynowych nastąpi 1 marca 2019 r.,

*   dostawa urządzeń obsługujących magazyn i urządzeń transportowych nastąpi 15 marca 2019 r.,

*   rozpoczęcie rozruchu nastąpi 17 września 2019 r.,

*   rozpoczęcie prób działania nastąpi 15 listopada 2019 r.,

*   odbiór końcowy nastąpi 14 lutego 2020 r.

W celu realizacji projektu na podstawie Umowy Wnioskodawca oddeleguje do pracy w Polsce swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech. Przykładowo osoba zarządzająca przedsięwzięciem, Project Manager, będzie pracownikiem Wnioskodawcy. Spółka nawiąże również współpracę z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”), którzy będą pochodzić z różnych państw członkowskich należących do Unii Europejskiej, m.in. z Niemiec, Austrii oraz Polski, w tym z kierownikiem budowy (przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą na terytorium Węgier, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym w Polsce na cele podatku VAT), świadczącym dla Wnioskodawcy usługi w zakresie kierowania budową (dalej „Kierownik Budowy”). Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników w Polsce. Pracownicy Podwykonawców będą pracować pod nadzorem Kierownika Budowy. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że część podwykonawców będzie pracować samodzielnie bez nadzoru ze strony Kierownika Budowy. Kierownik Budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac. Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów, wyposażonych w komputery i sieć bezprzewodową. W związku z realizacją robót budowlanych pracownicy Spółki i Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót, należących zarówno do Spółki jak i do Podwykonawców.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełninie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego poprzez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

1.  czym konkretnie jest „system logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym”, który realizuje Wnioskodawca w ramach Umowy
2.  jakiego świadczenia Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy
3.  jaki element realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest najistotniejszy z punktu widzenia Zleceniodawcy
4.  jakiego rodzaju towary Wnioskodawca dostarcza w ramach realizacji świadczenia
5.  czy między czynnościami składającymi się na „podstawowy zakres Umowy” istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane
6.  czym konkretnie jest „dokumentacja” będąca elementem realizowanego świadczenia, tj. należy wskazać/opisać tak aby z opisu wynikało;
    1.  z czym należy utożsamiać „dokumentację”,
    2.  czego dotyczy ta „dokumentacja”,
    3.  jakim celom służy ta „dokumentacja”,
    4.  czy Wnioskodawca wykonywał bądź nabył tą „dokumentację”,
    5.  na czym polegało ewentualne wykonanie tej „dokumentacji”,
    6.  czy Wnioskodawca przenosi prawa do „dokumentacji” na Zleceniodawcę
7.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „magazyn palet w Polsce”
8.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „magazyn palet w Polsce” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „magazyn palet w Polsce”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „magazynu palet w Polsce”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach został/zostanie wykonany „magazyn palet w Polsce”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „magazyn palet w Polsce” jest/będzie wykonany dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „magazynu palet w Polsce” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „magazyn palet w Polsce” łączy się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „magazyn palet w Polsce” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „magazynu palet w Polsce” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „magazynu palet w Polsce”
9.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „bufor konsolidacyjny”
10.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „bufor konsolidacyjny” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „bufor konsolidacyjny”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „bufora konsolidacyjnego”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach został/zostanie wykonany „bufor konsolidacyjny”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „bufor konsolidacyjny” jest/będzie wykonany dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „bufora konsolidacyjnego” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „bufor konsolidacyjny” łączy się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „bufor konsolidacyjny” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „bufora konsolidacyjnego” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „bufora konsolidacyjnego”
11.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonane „urządzenie zbiorcze”
12.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonane „urządzenie zbiorcze” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „urządzenie zbiorcze”,
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „urządzenia zbiorczego”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach zostało/zostanie wykonane „urządzenie zbiorcze”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „urządzenie zbiorcze” jest/będzie wykonane dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „urządzenia zbiorczego” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „urządzenie zbiorcze” łączy się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „urządzenie zbiorcze” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „urządzenia zbiorczego” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „urządzenia zbiorczego”
13.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „zintegrowany system wysyłki S/CEP”
14.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonany „zintegrowany system wysyłki S/CEP” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „zintegrowany system wysyłki S/CEP”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach został/zostanie wykonany „zintegrowany system wysyłki S/CEP”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „zintegrowany system wysyłki S/CEP” jest/będzie wykonany dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „zintegrowany system wysyłki S/CEP” łączy się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „zintegrowany system wysyłki S/CEP” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP”
15.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonana „licencja A.”
16.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonana „licencja A.” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „licencja A.S”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „licencji A.S”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach została/zostanie wykonana „licencja A.”
    4.  kiedy i w jakiej konkretnie formie udzielona zostanie/została „licencja A.”, czy „licencja A.” zostanie/została udzielona jednorazowo w danym konkretnym momencie, czy też licencja była/jest/będzie udzielana każdorazowo w różnych określonych momentach
    5.  czy „licencja A.” jest udzielana na czas określony czy też na czas nieokreślony, a jeżeli „licencja A.” jest udzielana na czas określony, to należy wskazać na jaki okres udzielana jest „licencja A.” oraz czy „licencja A.” odnawia się, a tym samym „licencja A.” jest przedłużana na kolejne okresy
    6.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „licencja A.” jest/będzie wykonana dodatkowo (opcjonalnie)
    7.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „licencji A.” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „licencja A.” łączą się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”,
        *   czy „licencja A.” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”,
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „licencji A.” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”,
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „licencji A.”
17.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostanie wykonana „maszyna nalepiająca z kompresorem”
18.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostanie wykonana „maszyna nalepiająca z kompresorem” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie jest „maszyna nalepiająca z kompresorem”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „maszyny nalepiającej z kompresorem”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach została/zostanie wykonana „maszyna nalepiająca z kompresorem”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „maszyna nalepiająca z kompresorem” jest/będzie wykonana dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „maszyny nalepiającej z kompresorem” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „maszyna nalepiająca z kompresorem” łączy się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „maszyna nalepiająca z kompresorem” stanowi element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „maszyny nalepiającej z kompresorem” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „maszyny nalepiającej z kompresorem”
19.  konkretnie czy w ramach realizacji Umowy zostaną wykonane „mocowania do pudeł kartonowych”
20.  jeśli w ramach realizacji Umowy zostaną wykonane „mocowania do pudeł kartonowych” należy wskazać:
    1.  czym konkretnie są „mocowania do pudeł kartonowych”
    2.  konkretnie i dokładnie na czym polegało/będzie polegało wykonanie „mocowań do pudeł kartonowych”
    3.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach zostały/zostaną wykonane „mocowania do pudeł kartonowych”
    4.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego (z jakich przyczyn) „mocowania do pudeł kartonowych” są/będą wykonane dodatkowo (opcjonalnie)
    5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność lub brak zależności między wykonaniem „mocowań do pudeł kartonowych” i „systemu logistyki wysyłkowej” w tym:
        *   czy „mocowania do pudeł kartonowych” łączą się w jakiś sposób z „systemem logistyki wysyłkowej”
        *   czy „mocowania do pudeł kartonowych” stanowią element „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakie znaczenie/wpływ ma wykonanie „mocowań do pudeł kartonowych” w kontekście realizacji „systemu logistyki wysyłkowej”
        *   jakim celom (w kontekście wykonania „systemu logistyki wysyłkowej”) służy wykonanie „mocowań do pudeł kartonowych”
21.  w sposób ogólny ale niebudzący wątpliwości jakie czynności (zadania) wykonuje/będzie wykonywała osoba zarządzająca przedsięwzięciem (Project Manager) w związku z realizacją Umowy
22.  czy będące przedmiotem pytania nr 3 usługi świadczone przez Kierownika Budowy są usługami, do których stosuje się art. 28e czy też art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą ewentualnie/alternatywnie opisanie tych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania tych usług w tym m.in. na czym polegają/będą polegać usługi świadczone przez Kierownika Budowy, czy Kierownik Budowy będzie świadczył usługi w związku z wykonaniem w określonej lokalizacji systemu logistyki wysyłkowej, czy system logistyki wysyłkowej jest elementem zainstalowanym na stałe w budynku zakładu montażowego, który nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku zakładu montażowego, czy system logistyki wysyłkowej jest elementem budynku zakładu montażowego stanowiącym integralną część zakładu montażowego, bez którego zakład montażowy byłby niepełny
23.  czy będące przedmiotem pytania nr 2 płatności, które Wnioskodawca otrzyma zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem jak właściciel do całości montowanej instalacji zostaną dokonane przez Zleceniodawcę na poczet przyszłej konkretnej transakcji
24.  konkretnie czy na koniec listopada 2019 r. (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel
25.  konkretnie czy na koniec listopada 2019 r. (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) nastąpi faktyczne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego w ramach Umowy dotyczącej dostawy oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał:

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1

Wnioskodawca jako główny wykonawca buduje automatyczny magazyn (technologia magazynowania i mechanizmu transportu bliskiego) do przechowywania komponentów wyprodukowanych / przygotowanych przez GmbH (dalej „Zleceniodawca”) zanim zostaną wysłane do klientów końcowych lub rozesłane pomiędzy firmami należącymi do grupy Zleceniodawcy.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 2

Z punktu widzenia Zleceniodawcy głównym świadczeniem jest otrzymanie w pełni działającego systemu transportu i magazynowania zgodnie z zawartą w dniu 11 września 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą umową (dalej „Umowa”). Tym samym głównym celem Umowy jest dostarczenie oraz montaż urządzeń, instalacja elektryczna, uruchomienie systemu, a także nadzór nad produkcją aż do momentu odbioru systemu zgodnie z Umową.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 3

Z punktu widzenia Zleceniodawcy najistotniejszymi elementami realizowanego świadczenia jest terminowe pozyskanie dostępu do wydajnego systemu magazynowania i mechanizmu transportu bliskiego.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 4

W ramach realizowanego świadczenia Wnioskodawca dostarcza następujące rodzaje towarów:

*   urządzenia do przechowywania i wyszukiwania towarów,

*   regały,

*   ogrodzenia,

*   wagi,

*   elementy przenośników,

*   stanowiska pracy,

*   szafy sterownicze,

*   materiały do instalacji elektrycznych,

*   nawijarki,

*   małe urządzenia peryferyjne,

*   maty,

*   elementy ochron przed uderzeniami,

*   oprogramowanie w tym m.in. system zarządzania magazynem (LVS) i kontroli przepływu materiałów (MFR) za pośrednictwem SAP EWM,

*   programowalny sterownik logiczny SPS.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 5

Wszystkie świadczenia składające się na podstawowy zakres Umowy są ze sobą ściśle powiązane i stanowią jedną całość, tak aby doprowadzić do powstania efektu finalnego czyli dostarczenia i wykonania przez Spółkę automatycznego magazynu na rzecz Zleceniodawcy. Eliminacja, któregokolwiek ze świadczeń doprowadziłaby do takiego stanu, w którym produkt finalny - automatyczny magazyn - funkcjonalnie lub jakościowo nie odpowiadał zadaniom, którym ma służyć zgodnie z Umową.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 6

Dokumentacja dotyczy pełnego zakresu dostawy zgodnie z § 1 Umowy. Przedmiotowa dokumentacja obejmuje zakres dostaw Spółki oraz jej podwykonawców, w tym książki testowe, obliczenia, wzory, etc. Dokumentacja zawiera wszystkie informacje dotyczące budowy, funkcjonowania i obsługi system transportu i magazynowania, które są potrzebne do prawidłowego użytkowania tego systemu. Dzięki dokumentacji użytkownik końcowy czyli Zleceniodawca będzie mógł prawidłowo korzystać z systemu logistyki wysyłkowej (obsługiwać go profesjonalnie) oraz jeżeli to konieczne przeprowadzać inspekcje i konserwacje, a także wykorzystywać do celów szkoleniowych. Bez dokumentacji użytkowanie instalacji nie jest możliwe, stanowi ona swoistą instrukcję obsługi całego systemu i jego poszczególnych elementów. Część dokumentacji wykonywana jest przez podwykonawców Wnioskodawcy, którzy dostarczali komponenty do systemu transportu i magazynowania, a część dokumentacji wykonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, np. schematy elektryczne, instrukcja obsługi sterowania. Dla wszystkich świadczeń oferowanych przez Spółkę jest tworzona dokumentacja, która jest połączona z dokumentacją otrzymaną od podwykonawców Spółki. Wnioskodawca przekazuje dokumentację na rzecz Zleceniodawcy zgodnie z opisem zawartym w Umowie, ale nie dochodzi do przekazania praw do dokumentacji ze Spółki na Zleceniodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 7

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem magazynu palet w Polsce nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 8

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 7, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 8.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 9

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem buforu konsolidacyjnego nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 10

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 9, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 10.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 11

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem urządzenia zbiorczego nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 12

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 11, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 12.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 13

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 14

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 13, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 14.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 15

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem licencji A. nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 16

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 15, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 16.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 17

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem maszyny nalepiającej z kompresorem nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 18

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 17, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 18.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 19

Na dzień dzisiejszy prace związane z wykonaniem mocowań do pudeł kartonowych nie są przewidziane do realizacji przez Wnioskodawcę.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 20

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 19, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie uszczegóławiające nr 20.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 21

Osoba zarządzająca przedsięwzięciem (Project Manager) będzie wykonywała wszelkie niezbędne czynności kierownicze, nadzorcze oraz w zakresie kontroli i raportowania, dotyczące realizacji świadczenia opisanego w podstawowym zakresie Umowy. W związku z tym osoba zarządzająca przedsięwzięciem będzie m.in.:

*   brać udział w spotkaniach, inspekcjach i dokonywać akceptacji/odbioru realizowanych prac,

*   uczestniczyć w procesie zarządzania placem budowy,

*   nadzorować dokonywane dostawy elementów/części do automatycznego magazynu oraz ich rozładunek, jak również montaż poszczególnych elementów automatycznego magazynu,

*   nadzorować rozruch dostarczanej i montowanej instalacji,

*   dostarczać niezbędną dokumentację.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 22

W związku z budową automatycznego magazynu na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca nawiąże współpracę z podwykonawcami, w tym z kierownikiem budowy (przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą na terytorium Węgier, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym w Polsce na cele podatku VAT), świadczącym dla Wnioskodawcy usługi w zakresie kierowania budową (dalej „Kierownik Budowy”).

Kierownik Budowy jest najważniejszym współpracownikiem osoby zarządzającej przedsięwzięciem. Kierownik Budowy koordynuje montaż dokonywany przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców Spółki. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje dokonywane dostawy elementów/części magazynu oraz ich rozładunek na miejscu instalacji, a także bezpośrednio kontroluje na miejscu instalacji montaż poszczególnych części magazynu. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje rozruch dostarczanej i montowanej instalacji.

Kierownik Budowy będzie świadczył usługi w Polsce w miejscu i w związku z miejscem, gdzie dokonywany jest montaż systemu logistyki wysyłkowej (teren, na którym położony jest magazyn Zleceniodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że część podwykonawców będzie pracować samodzielnie bez nadzoru ze strony Kierownika Budowy. Kierownik Budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac.

System logistyki wysyłkowej jest połączony z płytą podłogową budynku za pomocą kotw oraz połączeń śrubowych, względnie z przewodami kablowymi w szafach sterowniczych. Teoretycznie system ten może być zdemontowany i przeniesiony bez niszczenia budynku zakładu montażowego. Wskazać jednak należy, że system logistyki wysyłkowej, którego montaż będzie nadzorował Kierownik Budowy został zaprojektowany w ten sposób, aby pomieścić się w budynku (hali), do której zostanie dostarczony i zamontowany (system został zaprojektowany specjalnie dla tego konkretnego budynku na terenie Polski) - należy więc uznać, że budynek, w którym nastąpi montaż systemu jest niezbędny dla poprawnego funkcjonowania dostarczonej i uruchomionej instalacji systemu logistyki wysyłkowej, w związku z czym uznać należy, że budynek bez tej instalacji byłby niepełny.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 23

Płatności dokonywane na rzecz Spółki przez Zleceniodawcę, zgodnie z ustalonym między stronami harmonogramem są płatnościami na poczet przyszłej, konkretnej transakcji, którą jest sprzedaż systemu transportu i magazynowania zgodnie z Umową.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 24

Spółka informuje, że przeniesienie prawa do rozporządzania instalacją jak właściciel na Zleceniodawcę zostanie udokumentowane dokumentem „Transfer of Risk”. Równocześnie Wnioskodawca informuje, że na dzień dzisiejszy planuje, aby dokument „Transfer of Risk” został podpisany pod koniec listopada 2019. Nie można wykluczyć, że termin zostanie przesunięty ze względu na możliwe opóźnienia, wówczas przeniesienie prawa do rozporządzania instalacją jak właściciel nastąpi w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 25

Wnioskodawca informuje, że planuje wraz z końcem listopada 2019 (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) przekazać na rzecz Zleceniodawcy kompletną, działającą instalację, co zostanie potwierdzone dokumentem „Transfer of Risk”. Od tego momentu Zleceniodawca będzie mógł korzystać jak właściciel z magazynu i systemu transportu, a tym samym realizować wysyłki towarów. Równocześnie Spółka w okresie od daty podpisania dokumentu „Transfer of Risk” do mniej więcej połowy lutego 2020 (termin odbioru końcowego prac) będzie dokonywać poprawy ewentualnych błędów, co jest normalnym działaniem przy tego rodzaju instalacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane wyżej świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za świadczenie złożone, które należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 1221, z późniejszymi zmianami, dalej: „Ustawa o VAT”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie płatności, które otrzyma on zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel do całości montowanej instalacji, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy w stosunku do pozostałej, jeszcze nie uregulowanej kwoty należności z tytułu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą z tytułu projektu opisanego wyżej powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę na jego klienta (Zleceniodawcę) uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co ma planowo nastąpić na koniec listopada 2019 i zostanie udokumentowane dokumentem Transfer of Risk (termin ten może jednak się przesunąć)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca - w związku z opisanym wyżej projektem realizowanym przez niego w Polsce na rzecz Zleceniodawcy - posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”), w związku z czym nabywane od Kierownika Budowy usługi w zakresie kierowania budową powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że opisane wyżej świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montażu lub instalacji, niemniej jednak ustawa o VAT zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

A zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie przede wszystkim ma dostawca montowanego lub instalowanego towaru. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-913/14-2/KT.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci instalacji kompletnego systemu logistyki wysyłkowej wraz z jej montażem oraz dodatkowymi czynnościami w postaci m.in. przekazania odpowiedniej dokumentacji, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto nadmienić, że w przypadku dostaw z montażem dokonywanych przez podatnika zagranicznego na terytorium kraju nabywca nie powinien rozdzielać tej transakcji na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług montażu, nawet w sytuacji, gdy otrzyma od dostawcy odrębne dokumenty dotyczące dostawy towaru, a odrębnie udokumentowany będzie ich montaż. Taka interpretacja wynika z analizy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które wyłączają z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów takie sytuacje, które stanowią dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym całość dokonywanego przez Spółkę świadczenia należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie płatności, które otrzyma Wnioskodawca zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei obowiązek podatkowy w stosunku do pozostałej, jeszcze nie uregulowanej kwoty należności z tytułu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą z tytułu projektu opisanego wyżej powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesie uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem jak właściciel do całości dostarczanej i montowanej instalacji przez Wnioskodawcę na jego klienta (Zleceniodawcę). Zdarzenie to ma planowo nastąpić na koniec listopada 2019 i zostanie udokumentowane dokumentem Transfer of Risk (termin te może jednak się przesunąć).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Równocześnie w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zawarto dodatkową regulację, zgodnie z którą, co do zasady, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie w ustawie o VAT nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. W konsekwencji w sytuacji, gdy dostawa towarów z montażem jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Równocześnie w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „zaliczki”. Przykładowo w internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) pojęcie „zaliczki” zdefiniowano następująco: „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Tym samym zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego należy stwierdzić, że płatności, które zgodnie z harmonogramem będą dokonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy, przed datą, w której nastąpi dostawa (a więc przeniesie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) instalacji, niezależnie od daty odbioru końcowego, należy uznać za płatności zaliczkowe.

W konsekwencji obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych płatności powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania danej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.636.2018.2.KS, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego - rozliczenia dostawy towaru z montażem przez nabywcę - w której wskazał, że „w związku z dokonaniem w dniu 31 lipca 2018 r. zapłaty zaliczki (pierwszej raty) na poczet przyszłej dostawy wytwórni mas bitumicznych wraz z montażem dla Wnioskodawcy (będącego dla tej transakcji podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) powstał obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej zapłaty i Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.”.

W związku z powyższym wszystkie płatności, które otrzyma Wnioskodawca zgodnie z harmonogramem przed przeniesieniem prawa do dysponowania towarem (instalacją) jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy ustalać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei obowiązek podatkowy co do pozostałej kwoty z tytułu realizacji projektu opisanego wyżej, która nie zostanie opłacona w ramach płatności zaliczkowych, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą dokonania dostawy, a więc z chwilą przeniesienia prawa do dysponowania towarem (instalacją, będącą przedmiotem niniejszego zapytania) jak właściciel z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę, co ma planowo nastąpić na koniec listopada 2019 i zostanie udokumentowane dokumentem Transfer of Risk. Termin ten może jednak się przesunąć.

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że w miejscu, w którym zlecenie jest wykonywane (magazyn w miejscowości L.), Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym nabywane od Kierownika Budowy usługi w zakresie kierowania budową powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również „Trybunał”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1.  wystarczającą stałością miejsca,
2.  niezależnością prowadzonej działalności,
3.  obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4.  obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w Wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, iż:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ponad 17 miesięcy. Ponadto Spółka realizowała i realizuje już podobne projekty w Polsce i nie wyklucza realizacji kolejnych po zakończeniu projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku lub równolegle do niego. Tymczasem we wspomnianym już wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12) wyraźnie zwrócono uwagę, że realizacja tylko jednego przedsięwzięcia na terytorium kraju nie uzasadnia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (\`(...)\`). W tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu. Zadeklarowany we wniosku fakt, iż zamiarem Skarżącej nie jest podpisywanie dalszych umów, tj. kontynuowanie działalności w Polsce, został przez Organ zinterpretowany - nie wiedzieć dlaczego - na rzecz stanowiska, że prawdopodobne jest prowadzenie takiej dalszej działalności w Polsce”.

Argumentując a contrario, należy więc uznać, że realizacja więcej niż jednego przedsięwzięcia na terytorium Polski i zamiar realizacji kolejnych - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku -uzasadnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - na terenie budowy magazynu w miejscowości L. obecni będą pracownicy Spółki, a także Kierownik Budowy nadzorujący prace podwykonawców oraz podejmująca decyzje dotyczące wykonywanych prac.
2.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę - tj. pracownicy i podwykonawcy.
3.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę. Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, gdzie zlokalizowany jest zakład, w którym wykonywane jest przez Spółkę zlecenie (tj. w miejscowości L.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest m.in. osoba prawna nabywająca usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym - skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać, że nabywane od Kierownika Budowy usługi kierowania budową - podmiot nieposiadający w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niebędący zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług - powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, wykonywanie oraz montaż zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej. Spółka działa jako niezależny od producentów integrator systemów o wysokim stopniu indywidualizacji zastosowanej technologii w zależności od konkretnych potrzeb swoich klientów. Równocześnie Spółka oferuje swoim klientom kompleksowe świadczenie w zakresie usług doradztwa, planowania, tworzenia oprogramowania, wdrażania projektów, a także usług serwisowania i konserwacji zautomatyzowanych systemów logistyki wewnątrzzakładowej. Wnioskodawca realizuje zarówno bardzo proste, jak i złożone zautomatyzowane systemy logistyki wewnątrzzakładowej dla potrzeb różnych branż. Spółka świadczy również usługi w zakresie modernizacji logistycznych.

Spółka realizowała oraz realizuje projekty na terytorium Polski. W okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca realizował w Polsce prace polegające na wykonaniu, dostawie i montażu systemu zautomatyzowanego magazynu drobnych części. Aktualnie Spółka realizuje także projekt polegający na wykonaniu, dostawie i montażu kompletnego systemu transportu i magazynowania. Wnioskodawca nie wyklucza także realizacji w Polsce innych projektów opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, które mogą być realizowane zarówno po zakończeniu projektu będącego przedmiotem niniejszego zapytania, jak też do niego równolegle.

Obecnie Spółka działając jako generalny wykonawca, zawarła w dniu 1 września 12018 r. Umowę o generalne wykonawstwo (Umowa) z niemieckim zleceniodawcą działającym w charakterze inwestora - spółką GmbH (Zleceniodawca). Zleceniodawca jest zarejestrowany na cele VAT w Polsce. Przedmiotem Umowy jest dostawa oraz instalacja systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym, tj. zautomatyzowanym magazynie małych części. System logistyki wysyłkowej składa się z czteroprzejściowego zautomatyzowanego magazynu małych części wraz z układnicami, mechanizmu transportu bliskiego, miejsc pracy z technologią ważenia, technologii sterowania, systemu zarządzania magazynem (LVS) i kontroli przepływu materiałów za pośrednictwem SAP EWM, dwóch typów małych nośników ładunków, architektury warsztatów SAP ERP/SAP EWM, montażu, uruchomienia, odbioru, jak również rozruchu próbnego, zarządzania projektem, szkolenia personelu operacyjnego i naprawczego, całkowitych kosztów dodatkowych (koszty podróży i diet) oraz dokumentacji. Opisany zakres projektu stanowi „podstawowy zakres Umowy”.

Ponadto Umowa przewiduje możliwość dodatkowego (opcjonalnego) wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy magazynu palet w Polsce, bufora konsolidacyjnego, urządzenia zbiorczego, zintegrowanego systemu wysyłki S/CEP, licencji A., maszyny nalepiającej z kompresorem, mocowań do pudeł kartonowych. Przy czym w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień dzisiejszy żadne ze wskazanych prac dodatkowych (opcjonalnych) nie są przewidziane do realizacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za świadczenie złożone, które należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość realizowanego świadczenia należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie polegające na realizacji przedmiotu Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku Wnioskodawca działając jako generalny wykonawca, zawarł w dniu 1 września 2018 r. Umowę ze zleceniodawcą (spółką działającą w charakterze inwestora). Przedmiotem umowy jest dostawa oraz instalacja systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym. Wnioskodawca buduje automatyczny magazyn (technologia magazynowania i mechanizmu transportu bliskiego) do przechowywania komponentów wyprodukowanych/przygotowanych przez Zleceniodawcę zanim zostaną wysłane do klientów końcowych lub rozesłane pomiędzy firmami należącymi do grupy Zleceniodawcy. Zleceniodawca chce nabyć system logistyki wysyłkowej. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm. Z punktu widzenia Zleceniodawcy głównym świadczeniem jest otrzymanie w pełni działającego systemu transportu i magazynowania zgodnie z zawartą Umową. Głównym celem Umowy jest dostarczenie oraz montaż urządzeń, instalacja elektryczna, uruchomienie systemu, a także nadzór nad produkcją aż do momentu odbioru systemu zgodnie z Umową. Dla Zleceniodawcy najistotniejszymi elementami realizowanego świadczenia jest terminowe pozyskanie dostępu do wydajnego systemu magazynowania i mechanizmu transportu bliskiego. W analizowanym przypadku projekt realizowany przez Wnioskodawcę w części obejmującej podstawowy zakres umowy składa się z czteroprzejściowego zautomatyzowanego magazynu małych części wraz z układnicami, mechanizmu transportu bliskiego, miejsc pracy z technologią ważenia, technologii sterowania, systemu zarządzania magazynem (LVS) i kontroli przepływu materiałów za pośrednictwem SAP EWM, dwóch typów małych nośników ładunków, architektury warsztatów SAP ERP/SAP EWM, montażu, uruchomienia, odbioru, jak również rozruchu próbnego, zarządzania projektem, szkolenia personelu operacyjnego i naprawczego, całkowitych kosztów dodatkowych (koszty podróży i diety) oraz dokumentacji. W ramach realizowanego projektu w odniesieniu do podstawowego zakresu Umowy Wnioskodawca będzie na terytorium Polski zarządzać projektem jako generalny wykonawca, w tym brać udział w spotkaniach, inspekcjach i dokonywać akceptacji/odbioru realizowanych prac, zarządzać placem budowy, dokonywać dostaw oraz rozładunku poszczególnych elementów systemu zautomatyzowanego magazynu części drobnych, dokonywać montażu oraz mechanicznej i elektrycznej instalacji wszystkich dostarczonych elementów objętych zakresem dostaw, dokonywać rozruchu dostarczonej i zamontowanej instalacji oraz dostarczy niezbędną dokumentację. Przy czym, jak wskazano w opisie sprawy, dzięki dokumentacji użytkownik końcowy czyli Zleceniodawca będzie mógł prawidłowo korzystać z systemu logistyki wysyłkowej (obsługiwać go profesjonalnie) oraz jeżeli to konieczne przeprowadzać inspekcje i konserwacje, a także wykorzystywać do celów szkoleniowych. Bez dokumentacji użytkowanie instalacji nie jest możliwe, stanowi ona swoistą instrukcję obsługi całego systemu i jego poszczególnych elementów. Wnioskodawca przekazuje dokumentację na rzecz Zleceniodawcy zgodnie z opisem zawartym w Umowie, ale nie dochodzi do przekazania praw do dokumentacji ze Spółki na Zleceniodawcę. Co istotne, w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie świadczenia składające się na podstawowy zakres Umowy są ze sobą ściśle powiązane i stanowią jedną całość, tak aby doprowadzić do powstania efektu finalnego czyli dostarczenia i wykonania przez Wnioskodawcę automatycznego magazynu na rzecz Zleceniodawcy. Eliminacja, któregokolwiek ze świadczeń doprowadziłaby do takiego stanu, w którym produkt finalny - automatyczny magazyn - funkcjonalnie lub jakościowo nie odpowiadał zadaniom, którym ma służyć zgodnie z Umową. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na montażu systemu logistyki wysyłkowej wymagają posiadania wiedzy specjalistycznej. Czynności te nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w tym konkretnym przypadku realizowane w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy świadczenie polegające na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym (automatyczny magazyn do przechowywania komponentów wyprodukowanych/ przygotowanych przez Zleceniodawcę), stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wszystkie płatności, które otrzyma zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel do całości montowanej instalacji, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, oraz ustalenie czy obowiązek podatkowy w stosunku do pozostałej, jeszcze nie uregulowanej kwoty należności z tytułu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą z tytułu projektu powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę na jego klienta (Zleceniodawcę) uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja świadczenia, które ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie prac montażowych czy instalacyjnych. Zatem o dokonaniu dostawy towaru z montażem decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Innymi słowy dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Przy czym w sytuacji, gdy nabywca towarów przed dniem dokonania na jego rzecz dostawy towarów z montażem wpłaci przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę z tytułu tej dostawy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje na rzecz Zleceniodawcy świadczenie polegające na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym (automatyczny magazyn do przechowywania komponentów wyprodukowanych/ przygotowanych przez Zleceniodawcę). Jak ustalono powyżej, przedmiotowe świadczenie należy rozliczyć na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca i Zleceniodawca ustalili wynagrodzenie ryczałtowe za realizację przedmiotu Umowy w podstawowym zakresie. Wynagrodzenie to zawiera wszystkie koszty kompletnego wykonania przedmiotu umowy, w tym wartość dostarczanych towarów oraz koszty usług, które w treści Umowy są wymienione jako obowiązki Wnioskodawcy. Wynagrodzenie płacone będzie zgodnie z Harmonogramem (harmonogram płatności) tj. 30% po przedłożeniu gwarancji na rzecz Zleceniodawcy, 20% po dostawie części magazynowych, 20% po dostawie urządzeń obsługujących magazyn i urządzeń transportowych, 20% po zakończeniu montażu oraz 10% po odbiorze końcowym. Jak wskazał Wnioskodawca płatności dokonywane przez Zleceniodawcę, zgodnie z ustalonym między stronami Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem jak właściciel do całości montowanej instalacji są płatnościami na poczet przyszłej, konkretnej transakcji, którą jest sprzedaż systemu transportu i magazynowania zgodnie z Umową. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że przeniesienie prawa do rozporządzania instalacją jak właściciel na Zleceniodawcę zostanie udokumentowane dokumentem „Transfer of Risk”, który na dzień dzisiejszy planuje podpisać pod koniec listopada 2019. Nie można wykluczyć, że termin zostanie przesunięty ze względu na możliwe opóźnienia, wówczas przeniesienie prawa do rozporządzania instalacją jak właściciel nastąpi w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r. Natomiast na pytanie Organu czy na koniec listopada 2019 r. (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) nastąpi faktyczne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego w ramach Umowy dotyczącej dostawy oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym Wnioskodawca poinformował, że planuje wraz z końcem listopada 2019 (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) przekazać na rzecz Zleceniodawcy kompletną, działającą instalację, co zostanie potwierdzone dokumentem „Transfer of Risk”. Od tego momentu Zleceniodawca będzie mógł korzystać jak właściciel z magazynu i systemu transportu, a tym samym realizować wysyłki towarów. Równocześnie Spółka w okresie od daty podpisania dokumentu „Transfer of Risk” do mniej więcej połowy lutego 2020 (termin odbioru końcowego prac) będzie dokonywać poprawy ewentualnych błędów, co jest normalnym działaniem przy tego rodzaju instalacjach.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wszystkie płatności, które Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel do całości montowanej instalacji należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej, nieuregulowanej kwoty należności z tytułu realizowanego na rzecz Zleceniodawcy świadczenia polegającego na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym (stanowiącego na gruncie podatku od towarów i usług dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) powstanie, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów tj. gdy Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do których wykonania był zobowiązany. Zatem skoro faktyczne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego w ramach Umowy dotyczącej dostawy oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym nastąpi z końcem listopada 2019 (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) kiedy Wnioskodawca przekaże na rzecz Zleceniodawcy kompletną, działającą instalację obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej, nieuregulowanej kwoty należności z tytułu realizowanego na rzecz Zleceniodawcy świadczenia polegającego na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym powstanie z końcem listopada 2019 (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.).

Tym samym skoro faktyczne wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego w ramach Umowy dotyczącej dostawy oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym nastąpi z końcem listopada 2019 (ewentualnie w terminie przesuniętym odpowiadającym terminowi końca listopada 2019 r.) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy z montażem należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nabywane od Kierownika Budowy usługi w zakresie kierowania budową powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego. Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizował oraz realizuje projekty na terytorium Polski. W okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca realizował w Polsce prace polegające na wykonaniu, dostawie i montażu systemu zautomatyzowanego magazynu drobnych części. Aktualnie Wnioskodawca realizuje projekt polegający na wykonaniu, dostawie i montażu kompletnego systemu transportu i magazynowania. Ponadto obecnie Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 1 września 2018 r. umowy ze Zleceniodawcą realizuje projekt polegający na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym (automatyczny magazyn do przechowywania komponentów wyprodukowanych/przygotowanych przez Zleceniodawcę). Przy tym, co istotne, Wnioskodawca nie wyklucza realizacji w Polsce innych projektów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Projekty te mogą być realizowane przez Wnioskodawcę po zakończeniu, jak również równolegle do projektu wykonywanego przez Wnioskodawcę w związku z Umową zawartą ze Zleceniodawcą. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie w związku z realizowanym na podstawie Umowy projektem na rzecz Zleceniodawcy obejmującym dostawę oraz instalację systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym Wnioskodawca będzie wykonywać na terytorium Polski czynności związane z podstawowym zakresem Umowy, tj. zarządzać projektem jako generalny wykonawca, w tym brać udział w spotkaniach, inspekcjach i dokonywać akceptacji/odbioru realizowanych prac, zarządzać placem budowy, dokonywać dostaw oraz rozładunku poszczególnych elementów systemu zautomatyzowanego magazynu części drobnych, dokonywać montażu oraz mechanicznej i elektrycznej instalacji wszystkich dostarczonych elementów objętych zakresem dostaw, dokonywać rozruchu dostarczonej i zamontowanej instalacji oraz dostarczy niezbędną dokumentację. Jak wskazano we wniosku w celu realizacji projektu na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca oddeleguje do pracy w Polsce swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech. Jednym z pracowników Wnioskodawcy będzie Project Manager (osoba zarządzająca przedsięwzięciem). Project Manager będzie wykonywał wszelkie niezbędne czynności kierownicze, nadzorcze oraz w zakresie kontroli i raportowania, dotyczące realizacji świadczenia opisanego w podstawowym zakresie Umowy. W związku z tym osoba zarządzająca przedsięwzięciem będzie między innymi brać udział w spotkaniach, inspekcjach i dokonywać akceptacji/odbioru realizowanych prac, uczestniczyć w procesie zarządzania placem budowy, nadzorować dokonywane dostawy elementów/części do automatycznego magazynu oraz ich rozładunek, jak również montaż poszczególnych elementów automatycznego magazynu, nadzorować rozruch dostarczanej i montowanej instalacji oraz dostarczać niezbędną dokumentację. Co więcej, Wnioskodawca nawiązał współpracę z Podwykonawcami, którzy będą pochodzić z różnych państw członkowskich należących do Unii Europejskiej (Niemiec, Austrii oraz Polski), w tym z kierownikiem budowy. Kierownik budowy będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie kierowania budową, jest najważniejszym współpracownikiem osoby zarządzającej przedsięwzięciem. Kierownik Budowy koordynuje montaż dokonywany przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców Spółki. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje dokonywane dostawy elementów/części magazynu oraz ich rozładunek na miejscu instalacji, a także bezpośrednio kontroluje na miejscu instalacji montaż poszczególnych części magazynu. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje rozruch dostarczanej i montowanej instalacji. Ponadto, Kierownik Budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac. Jednocześnie w związku z realizowanym na podstawie Umowy projektem Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią infrastrukturą techniczną. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów, wyposażonych w komputery i sieć bezprzewodową. W związku z realizacją robót budowlanych pracownicy Wnioskodawcy i Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót, należących zarówno do Wnioskodawcy, jak i do Podwykonawców.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca poza projektem realizowanym na podstawie Umowy zawartej ze Zleceniodawcą, realizował w przeszłości, realizuje obecnie oraz nie wyklucza realizacji kolejnych projektów w Polsce, a jednocześnie realizując projekt na rzecz Zleceniodawcy zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe, zarówno we własnym zakresie, jak i poprzez nabycie od Podwykonawców, w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania usług w zakresie kierowania budową realizowanych przez Kierownika Budowy wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na potrzeby realizowanego na rzecz Zleceniodawcy projektu polegającego na dostawie oraz instalacji systemu logistyki wysyłkowej w nowym zakładzie montażowym (automatyczny magazyn do przechowywania komponentów wyprodukowanych/ przygotowanych przez Zleceniodawcę) nabywa od Kierownika Budowy usługi kierowania budową. Jak wskazał Wnioskodawca, Kierownik Budowy jest najważniejszym współpracownikiem osoby zarządzającej przedsięwzięciem. Kierownik Budowy koordynuje montaż dokonywany przez pracowników Wnioskodawcy oraz podwykonawców Spółki. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje dokonywane dostawy elementów/części magazynu oraz ich rozładunek na miejscu instalacji, a także bezpośrednio kontroluje na miejscu instalacji montaż poszczególnych części magazynu. Kierownik Budowy osobiście na miejscu nadzoruje rozruch dostarczanej i montowanej instalacji. Kierownik Budowy będzie świadczył usługi w Polsce w miejscu i w związku z miejscem, gdzie dokonywany jest montaż systemu logistyki wysyłkowej (teren, na którym położony jest magazyn Zleceniodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że część podwykonawców będzie pracować samodzielnie bez nadzoru ze strony Kierownika Budowy. Kierownik Budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac. System logistyki wysyłkowej jest połączony z płytą podłogową budynku za pomocą kotw oraz połączeń śrubowych, względnie z przewodami kablowymi w szafach sterowniczych. Teoretycznie system ten może być zdemontowany i przeniesiony bez niszczenia budynku zakładu montażowego. Jednak system logistyki wysyłkowej, którego montaż będzie nadzorował Kierownik Budowy został zaprojektowany w ten sposób, aby pomieścić się w budynku (hali), do której zostanie dostarczony i zamontowany (system został zaprojektowany specjalnie dla tego konkretnego budynku na terenie Polski) - należy więc uznać, że budynek, w którym nastąpi montaż systemu jest niezbędny dla poprawnego funkcjonowania dostarczonej i uruchomionej instalacji systemu logistyki wysyłkowej, w związku z czym uznać należy, że budynek bez tej instalacji byłby niepełny.

Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje stwierdzić należy, że świadczone przez Kierownika Budowy na rzecz Wnioskodawcy usługi kierowania budową mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W analizowanym przypadku system logistyki wysyłkowej, którego montaż będzie nadzorował Kierownik Budowy należy uznać za nieruchomość. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca budynek, w którym zostanie zamontowany system logistyki wysyłkowej bez tej instalacji byłby niepełny. Zatem realizowane przez Kierownika Budowy usługi kierowania budową polegające na koordynowaniu montażu systemu logistyki wysyłkowej (automatycznego magazyn do przechowywania komponentów wyprodukowanych/ przygotowanych przez Zleceniodawcę) stanowiącego nieruchomość należy uznać za usługi związane z nieruchomością. W konsekwencji przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia nieruchomości tj. na terytorium Polski, na podstawie art. 28e ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, Kierownik Budowy jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą na terytorium Węgier, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym w Polsce na cele podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług w zakresie kierowania budową realizowanych przez Kierownika Budowy jest Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W analizowanym przypadku spełnione są wymogi dotyczące usługodawcy (tj. Kierownik Budowy nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jednocześnie nie jest zarejestrowany w Polsce na cele podatku VAT), jak również wymogi dotyczące usługobiorcy (tj. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT z tytułu nabywanych usług kierowania budową zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług kierowania budową należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.