Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.96.2022.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-03
Teza: Właściwe kwalifikowanie usługi brokerskiej jako transakcji kontrolowanej.
Słowa kluczowe: podmiot; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; transakcja-transakcja kontrolowana; usługi; usługi-usługi brokerskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Transakcja kontrolowana; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Określanie wartości transakcji kontrolowanej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1) czy przeniesienie wartości towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 pomiędzy Spółką a DM a także wydanie przez DM uzyskanych dla Spółki w ramach realizacji zlecenia brokerskiego korzyści bądź obciążenie Spółki ciężarami powinno być kwalifikowane jako transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) czy jako wartość transakcji kontrolowanej w odniesieniu do usługi brokerskiej powinna być traktowana wyłącznie wartość wynagrodzenia należnego DM w postaci należnych opłat lub prowizji za wykonaną usługę brokerską powiększona o łączną sumę opłat refakturowanych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna (zwana dalej: „SA”, „Spółką”, „Zleceniodawcą” lub „Wnioskodawcą”) wytwarza w sposób skojarzony w jednym procesie technologicznym energię elektryczną i ciepło do celów grzewczych oraz użytkowych, a także świadczy usługi jego przesyłania i dystrybucji do klienta końcowego za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. Spółka rozwija także rynek usług okołociepłowniczych, które stanowią produkt komplementarny do sprzedawanego ciepła, m.in. (\`(...)\`). Spółka jest (\`(...)\`) dostawcą ciepła i ogrzewanej wody użytkowej (\`(...)\`)

SA należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Podstawowym przedmiotem działania spółek Grupy jest prowadzenie działalności obejmującej wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucję energii elektrycznej, obrót hurtowy i detaliczny energią elektryczną, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO2 oraz gazem ziemnym, wytwarzanie i dystrybucję ciepła oraz świadczenie innych usług związanych z realizacją zadań, o których mowa powyżej.

W celu wykonywania działalności gospodarczej związanej z produkcją energii elektrycznej i ciepła Spółka jest obowiązana uzyskiwać świadectwa pochodzenia wytworzonej przez siebie energii elektrycznej, a następnie je umarzać. Ponadto Spółka musi umarzać uprawnienia do emisji CO2 również w związku z wymienioną wyżej produkcją. Z powodu niewystarczającej ilości przyznawanych nieodpłatnie Spółce uprawnień do emisji CO2, Spółka zmuszona jest do nabywania ich w znacznej ilości na rynku (wolumen nabywanych przez Spółkę uprawnień powinien pokrywać wielkość emisji CO2 w danym roku). Nabywanie uprawnień do emisji CO2 jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej przez SA.

Biorąc pod uwagę, iż energia elektryczna, jak i prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii oraz uprawnienia do emisji CO2 są przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej, Spółka dokonuje transakcji ich kupna/sprzedaży na giełdzie za pośrednictwem domu maklerskiego. Funkcję domu maklerskiego pełni dla całej Grupy spółka powiązana (zwana dalej: „DM” lub „Dom Maklerski”). DM, pośrednicząc we wspomnianym obrocie działa w imieniu własnym, ale na rachunek SA jest tzw. zastępcą pośrednim.

Na zlecenie Spółki, DM pośredniczy w zbyciu lub zakupie danego towaru giełdowego (energii elektrycznej, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia) lub instrumentów finansowych (uprawnień do emisji CO2).

DM nie staje się właścicielem danego instrumentu/towaru – przedmiot sprzedaży stanowi własność SA, a w wyniku sprzedaży poprzez giełdę przechodzi bezpośrednio na własność nabywcy. W przypadku zlecenia kupna DM pośredniczy w nabyciu danego towaru giełdowego lub uprawnień do emisji CO2. Zgodnie z postanowieniami umowy, DM obciąża należnościami bądź uznaje własne zobowiązania wynikające z obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2. Ze względu na przyjęty model działania, DM nie ponosi ekonomicznego ciężaru zakupu towaru oraz nie osiąga korzyści z jego sprzedaży, gdyż każdorazowo środki na realizację transakcji są zapewniane przez SA albo trafiają bezpośrednio na rachunek SA.

Zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych z dnia 26 października 2000 r., ze zm. (dalej „UGT”) w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie i odpowiada wobec dającego zlecenie za wykonanie zobowiązania wynikającego z transakcji giełdowej, której przedmiotem są towary giełdowe.

Ponadto w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, towarowy dom maklerski zobowiązuje się do prowadzenia rachunku pieniężnego, służącego do obsługi realizacji jego zobowiązań wobec dającego zlecenie.

Natomiast w zakresie nieuregulowanym w UGT do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”) dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art 768 § 3 KC. Zgodnie z przepisami KC przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co uzyskał przy wykonaniu zlecenia, zaś jeżeli zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

Podobne regulacje dotyczące umowy o świadczenie usług brokerskich, których przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie uprawnień do emisji CO2 na rachunek zleceniodawcy wraz z odesłaniem do odpowiednich uregulowań dotyczących umowy komisu, zawiera ustawa o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r., ze zm.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje ustawowe oraz zawartą przez SA umowę, usługi brokerskie świadczone przez DM na rzecz Spółki polegają w szczególności na prowadzeniu rachunków pieniężnych służących do obsługi zobowiązań wynikających ze zleceń zrealizowanych na jej rzecz oraz wniesionych przez nią Depozytów (Zabezpieczających oraz Transakcyjnych).

Na rachunkach pieniężnych prowadzonych przez DM na rzecz Spółki gromadzone są:

\- środki pieniężne wpłacone bezpośrednio przez Spółkę;

\- środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży towarów giełdowych bądź uprawnień do emisji CO2,

\- odsetki naliczone od ww. środków pieniężnych.

Spółka jest zobowiązana wnosić Depozyty, które mają na celu zapewnić bezpieczeństwo rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynkach rozliczanych przez (\`(...)\`).

Środki pieniężne Spółki są deponowane odrębnie od środków pieniężnych DM na rachunkach bankowych prowadzonych przez niezależne banki. DM nie wykorzystuje aktywów SA zgromadzonych na rachunkach/rejestrach do transakcji na własny rachunek, jak również do dokonywania transakcji na rachunek innych klientów. Wpłaty na rachunki pieniężne prowadzone przez DM dla Spółki są dokonywane przelewem na rachunek bankowy wskazany przez DM (w walucie danego rachunku bankowego).

Rachunki pieniężne są oprocentowane na zasadach określonych przez banki. Stosowane przez banki stopy mogą być zarówno dodatnie albo ujemne w zależności od aktualnych warunków rynkowych. Wszelkie jednak korzyści lub ciężary z tym związane odnoszone są bezpośrednio na rzecz Spółki za pośrednictwem DM (podmiotu prowadzącego na rzecz Spółki rachunki pieniężne). Dla DM odsetki mają charakter w istocie neutralny, a faktycznie rozpoznawane są w wyniku podatkowym SA, co jest zgodne z konstrukcją prawną umowy komisu, w świetle której broker jest zobligowany do pełnego transferu korzyści uzyskanych w ramach realizacji zlecenia na rzecz zlecającego usługę.

Zasady naliczania odsetek w tym okres kapitalizacji oraz wysokość oprocentowania nie są ustalane w wyniku powiązań występujących między DM a Spółką. Faktycznie poziom oprocentowania rachunku bankowego zależy wyłącznie od decyzji banku, który go prowadzi. Wysokość odsetek naliczanych od środków pieniężnych Spółki jest pochodną oprocentowania obowiązującego na rachunku bankowym prowadzonym przez dany bank.

Ze względu na wymogi ustawy o podatku od towarów i usług oraz uzyskaną przez DM interpretację indywidualną obrót towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi na ich wartość – odpowiednio przez giełdę i DM (zlecenie nabycia danego instrumentu) albo SA i DM (zlecenie sprzedaży towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2). W opisanym przypadku wartość towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 nabywanych lub zbywanych za pośrednictwem DM pomiędzy uczestnikami rynku (tj. SA a giełdą) wykazana na fakturach jest identyczna, tzn. z perspektywy DM różnica pomiędzy wartościami wykazanymi na fakturze sprzedaży i wartościami na fakturze zakupu dają wartość 0, a rzeczywisty efekt ekonomiczny transakcji jest rozpoznawany po stronie dającego zlecenie.

Z perspektywy SA obrót towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 ujmowany jest w rachunku zysków i strat Spółki oraz uwzględniany w jej wyniku podatkowym.

Niezależnie od wartości towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 rozliczanych w opisanym modelu, DM należne jest wynagrodzenie (w formie opłat lub prowizji) za podejmowane przez siebie czynności, tj. usługi brokerskie. Wartości te wykazywane są przez DM odrębnie na fakturach i stanowią o rzeczywistym koszcie zaangażowania domu maklerskiego w realizację usługi zakupu lub sprzedaży towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2.

Ponadto DM ponosi inne koszty związane z obrotem towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2, które są przedmiotem refakturowania na Zleceniodawcę (zwane dalej „opłatami refakturowanymi”), takie jak:

I. opłaty giełdowe naliczane przez T S.A. (m.in. za członkostwo i uczestnictwo na rynkach, opłaty transakcyjne, opłaty rejestrowe, itp.),

II. opłaty naliczane przez I S.A. (m.in. za członkostwo w Izbie, za rozliczanie i rozrachunek transakcji zawartych na giełdzie, za otwarcie i utrzymywanie kont w systemie rozliczeniowym, za rejestrację kontraktów forward, których przedmiotem jest energia elektryczna, itp.),

III. opłaty związane z raportowaniem EMIR i REMIT polegającym na:

\- zgłaszaniu w imieniu SA informacji o transakcjach pochodnych zawieranych za pośrednictwem DM do Repozytorium Transakcji, zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. (Rozporządzenie EMIR);

\- zgłaszaniu w imieniu SA informacji o zleceniach i transakcjach zawieranych na hurtowym rynku energii elektrycznej i gazu za pośrednictwem DM do Agencji ds. Współpracy Urzędów Regulacji, zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1227/2011 z dnia 25 października 2011 r. (Rozporządzenie REMIT).

Refakturowanie odbywa się w stosunku 1:1, bez naliczania jakiejkolwiek marży/narzutu zysku.

W podobnej sprawie, przedstawionej z punktu widzenia DM (pośrednika giełdowego, jako wnioskodawcy) 29 września 2022 r. została wydana pozytywna interpretacja indywidualna, znak: 0114-KDIP2-2.4010.60.2022.1.AP przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

### Pytania

1\. Czy przeniesienie wartości towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 pomiędzy SA a DM a także wydanie przez DM uzyskanych dla Spółki w ramach realizacji zlecenia brokerskiego korzyści bądź obciążenie Spółki ciężarami powinno być kwalifikowane jako transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy jako wartość transakcji kontrolowanej w odniesieniu do usługi brokerskiej powinna być traktowana wyłącznie wartość wynagrodzenia należnego DM w postaci należnych opłat lub prowizji za wykonaną usługę brokerską powiększona o łączną sumę opłat refakturowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Państwa zdaniem, przeniesienie wartości towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 pomiędzy Spółką a Domem Maklerskim, w ramach realizowanej usługi brokerskiej a także wydanie przez DM uzyskanych dla Spółki korzyści bądź obciążenie SA ciężarami, nie powinno być kwalifikowane jako transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. W Państwa ocenie za wartość transakcji kontrolowanej w przypadku usługi brokerskiej powinna być uznawana wyłącznie kwota wynagrodzenia należnego DM w postaci należnych opłat lub prowizji za wykonaną usługę brokerską powiększona o łączną sumę opłat refakturowanych z pominięciem wartości obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 oraz odsetek naliczonych od środków pieniężnych SA.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z regulacją art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., ze zm. (winno być: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”), transakcją kontrolowaną są identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera zatem następujące elementy składowe:

1) występowanie działań o charakterze gospodarczym,

2) identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

3) ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Dopiero łączne wystąpienie wskazanych elementów w danej relacji, w której uczestniczą podmioty powiązane oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.

W Państwa ocenie, w przedmiotowej transakcji kupna/sprzedaży na giełdzie towarowej nie dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek transakcji kontrolowanej.

O ile nie budzi wątpliwości, że w relacji brokerskiej mamy do czynienia z działaniami gospodarczymi (obie strony – SA i DM występują jako profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego) i są one rezultatem intencjonalnych zachowań stron relacji brokerskiej (złożenia i przyjęcia zlecenia zbycia lub nabycia towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2), to nie sposób uznać, aby dokonywany w wyniku złożenia zlecenia obrót instrumentami/towarami był kreowany poprzez ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. Kwotowanie transakcji dotyczącej towaru giełdowego lub uprawnień do emisji CO2 jest wynikiem aktualnych uwarunkowań rynkowych, w szczególności aktualnych notowań giełdowych danego instrumentu oraz ram wartościowych określonych w zleceniu nabycia lub zbycia instrumentu/towaru. Podobny wniosek można sformułować w odniesieniu do odsetek naliczonych od środków pieniężnych SA zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych przez DM w celu realizacji usługi brokerskiej. Jak już wskazano powyżej, faktycznie poziom oprocentowania rachunku bankowego zależy wyłącznie od decyzji banku, który go prowadzi, nie leży zatem w gestii podmiotów powiązanych, co oznacza że ani DM ani SA nie mają wpływu na wysokość naliczanych odsetek.

Zgodnie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (Nr DCT1.8203.4.2020) powiązania to relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi – w rozumieniu definicji podmiotów powiązanych (art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP). Istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami relacji gospodarczej samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. To warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” oznacza, że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań, z czym nie możemy mieć do czynienia w odniesieniu do transakcji giełdowej, gdzie DM działa w imieniu własnym, lecz na rachunek SA DM dokonuje nabycia lub zbycia przedmiotu transakcji w ramach granic ram ilościowych lub kwotowych wyznaczonych przez SA oraz według aktualnych kwotowań rynkowych. Ceny towarów giełdowych oraz uprawnień do emisji CO2 nie są zatem ani przedmiotem dowolnych negocjacji między DM a SA ani tym bardziej nie są narzucane przez SA. Model ten jest wynikiem roli pełnionej przez brokera na giełdach towarowych, która została zdefiniowana w art. 38b UGT, zgodnie z którym „w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.”

Natomiast w przypadku odsetek naliczonych od środków pieniężnych Spółki – ich wysokość jest pochodną oprocentowania obowiązującego na rachunku bankowym prowadzonym przez dany bank (podmiot niepowiązany).

W ocenie SA za transakcję kontrolowaną w opisanym stanie faktycznym uznawana powinna być wyłącznie sama usługa brokerska. Z perspektywy regulacji o cenach transferowych usługa ta powinna być traktowana odrębnie od obrotu towarowego. Jest ona bowiem realizowana poprzez wykonywanie zleceń dotyczących obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2, za które należne jest wynagrodzenie. Jak wskazano wcześniej istotą aktywności DM jest skojarzenie stron transakcji nabycia lub zbycia danego towaru giełdowego lub uprawnień do emisji CO2. W przedmiocie odsetek, jak wskazano powyżej, odsetki są jedynie korzyściami lub ciężarami wynikającymi z okoliczności, iż rachunek bankowy, na którym środki pieniężne Spółki są gromadzone, jest oprocentowany oraz konieczności prowadzenia takiego rachunku w celu realizacji usługi brokerskiej (nie wyklucza się ujemnych stóp procentowych stąd mowa również o ciężarach).

Ad. 2

W odniesieniu do usług świadczonych przez DM na rzecz SA istotnym zagadnieniem jest ustalenie jak definiowana powinna być wartość zaangażowania DM w realizację zlecenia brokerskiego.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 UPDOP, wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:

1) wartości kapitału – w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji.

Z powyższego brzmienia przepisu wynika, że jedynie dla zamkniętego katalogu transakcji bądź czynności ustawodawca zdecydował się na precyzyjne zdefiniowanie sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej. W sposób widoczny do tego zakresu nie należą usługi brokerskie. W ich przypadku należy zatem kierować się ogólną regułą poszukiwania wartości właściwej dla transakcji. Wobec braku definicji legalnej zgodnie z językowym rozumieniem pojęcia wartość „właściwa” bazującym na Słowniku języka polskiego PWN należy przez nią rozumieć wartość:

\- taką, jaka być powinna,

\- charakterystyczną dla kogoś lub czegoś,

\- zgodną z prawdą,

\- stanowiącą najważniejszą część czegoś,

\- mającą typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk.

W Państwa ocenie przez pojęcie właściwej wartości w odniesieniu do transakcji kontrolowanych należy zatem rozumieć taką wartość, na której ustalenie w danym przypadku mają wpływ podmioty powiązane i która zawiera ustalone między sobą transfery ekonomiczne. Przy opisanym modelu współpracy, opartym o konstrukcję prawną umowy komisu, jak wspomniano, broker jest zobligowany do pełnego transferu korzyści uzyskanych w ramach realizacji zlecenia na rzecz zlecającego usługę. W przypadku obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 nie dochodzi do przeniesienia własności na DM. W konsekwencji nie ma on wpływu na sytuację ekonomiczną brokera. Podobnie jest w przypadku odsetek, które dla DM mają charakter neutralny. Finalnie uwzględniane są w rachunku podatkowym przez SA, zaś ich wysokość jest pochodną oprocentowania obowiązującego na rachunku bankowym prowadzonym przez dany bank (podmiot niepowiązany).

W związku z tym za wartość właściwą nie może być uznana ani równowartość zbywanych lub nabywanych na zlecenie SA towarów giełdowych lub uprawnień do emisji CO2 ani wielkość ciężarów lub korzyści wynikających z przechowywania środków pieniężnych SA na oprocentowanym rachunku bankowym.

W ocenie SA za wartość właściwą dla usługi brokerskiej należy uznać wynagrodzenie brokera określone zgodnie z art. 11l ust. 2 pkt 1 UPDOP, czyli na podstawie wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego dokumentujących świadczenie usługi brokerskiej (opłaty lub prowizje), powiększone o łączną sumę opłat refakturowanych na Spółkę. Nie powinna być do niej wliczana ani wartość obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 ani tym bardziej wysokość odsetek naliczonych od środków pieniężnych SA. Jedynie wynagrodzenie brokera oraz związane ze świadczoną usługą koszty refaktur ustalane są w wyniku negocjacji i w odniesieniu do nich podmioty powiązane mogą potencjalnie kształtować kwotę przepływów przy wykorzystaniu wzajemnych zależności.

Argumentacja powyższa znajduje również uzasadnienie w treści oficjalnego dokumentu opublikowanego przez Ministerstwo Finansów – Informacja o cenach transferowych, Pytania i odpowiedzi, Wydanie III rozszerzone z października 2022 r. W punkcie 82 cytowanego opracowania na pytanie: „Jak w Informacji TPR należy wykazać transakcje komisowe? Czy w kategoriach 1008 Sprzedaż komisowa towarów lub produktów oraz odpowiednio 2008 Zakup towarów lub produktów w ramach sprzedaży komisowej można wykazać transakcje komisanta, którego wynagrodzenie obejmuje jedynie marżę komisową (i na żadnym etapie obrotu nie jest on właścicielem przedmiotu transakcji)?” udzielono odpowiedzi wskazując, że „Transakcje komisowe należy wykazywać odpowiednio w kategorii 1008 lub 2008, gdzie określenia „sprzedaż” oraz „zakup” nie odnoszą się do własności towarów lub produktów, a jedynie do kierunku transakcji, tj. czy komisant składający informację o TPR dokonuje w danej transakcji przyjęcia towarów w komis, czy też ich sprzedaży.”

Jak wynika z powyższego, w ocenie Ministerstwa Finansów za raportowaną wartość w przypadku transakcji komisowej należy uznać marżę komisową z pominięciem wartości zbywanych lub nabywanych towarów. Ponieważ do opisanych w stanie faktycznym transakcji brokerskich, regulacje dotyczące usługi komisu należy stosować odpowiednio, powyższy pogląd również powinien mieć analogiczne zastosowanie.

Zwrócić należy ponadto uwagę na poglądy dotyczące szerzej umowy komisu wyrażone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz neutralności obrotu komisowego po stronie komisanta dla celów podatku dochodowego. W tym zakresie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej znak: ILPB1/415-12/13-2/AP. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem „Przyjęcie książek – w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym – nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek – w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji – nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych”.

Powyższy pogląd w Państwa ocenie powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie również w zakresie usług brokerskich i definiowania ich wartości na gruncie regulacji o cenach transferowych. Do usług tych bowiem, zgodnie z regulacją art. 38b ust. 5 pkt 2 UGT, w zakresie realizacji zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu.

Do wartości transakcji kontrolowanej będącej usługą brokerską należy, Państwa zdaniem, doliczyć opłaty refakturowane.

Refakturowanie opłat nie polega jedynie na technicznej czynności wystawienia faktury (refaktury). W istocie refakturowanie stanowi odprzedaż usług nabytych uprzednio od podmiotu trzeciego na rzecz podmiotu, który jako ostateczny beneficjent usługi jest zainteresowany jej nabyciem. Zatem podmiot, który nabywa usługę występuje początkowo jako usługobiorca, a następnie – wystawiając refakturę – staje się usługodawcą przedmiotowej usługi. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na względzie, że DM jest jedynie pośrednikiem w obrocie giełdowym (działa w imieniu własnym, lecz na rachunek SA) i ponosi opłaty (dodatkowe koszty) związane z pośrednictwem w obrocie towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 uzasadnione jest, aby koszty te następnie były refakturowane na Spółkę.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (nr DCT2.8203.2.2021), transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym może być transakcja kontrolowana złożona z głównego elementu oraz związanego z nią elementu ubocznego (komplementarnego i pomocniczego dla głównego przedmiotu transakcji). Przykładowo, transakcja najmu powierzchni biurowej oraz rozliczenia kosztów mediów związanych z danym najmem (refaktura) stanowi jedną transakcję kontrolowaną, z uwagi na uboczny (wtórny) charakter elementu refaktury do najmu. W ocenie Ministra Finansów przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy uwzględnić jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym, określone w przepisach kryteria porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Głównym przedmiotem świadczenia jest usługa brokerska – SA jest zainteresowana uczestnictwem w obrocie giełdowym, tj. nabyciem lub zbyciem energii elektrycznej, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii oraz uprawnień do emisji CO2. Opłaty związane z uczestnictwem w tym obrocie mają charakter poboczny w stosunku do usługi brokerskiej. Uczestnictwo w rynku nie jest możliwe bez ich poniesienia. Należy zatem uznać, że wraz z usługą brokerską stanowią one łącznie transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym.

W Państwa ocenie, opłaty refakturowane ponoszone w związku z uczestnictwem na giełdzie towarowej są na tyle ściśle związane ze świadczeniem usługi brokerskiej, że trudno byłoby je traktować, jako oddzielną transakcję kontrolowaną. Ponoszenie tych opłat w przedstawionej sprawie nie ma samoistnego charakteru, bez ich poniesienia nie byłaby możliwa sprzedaż czy zakup towarów giełdowych i uprawnień do emisji CO2 na rynku regulowanym.

Ministerstwo Finansów w opublikowanym niedawno dokumencie pt. Informacja o cenach transferowych, Pytania i odpowiedzi, Wydanie III rozszerzone z października 2022 r. odpowiadając na pytanie nr 48, stwierdziło, iż: „Jeśli Transakcja kontrolowana o charakterze złożonym identyfikowana jest jako Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym na potrzeby sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to również w Informacji TPR należy ją wykazać łącznie. Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym powinna zostać w Informacji TPR przyporządkowana do jednej kategorii. W przypadku transakcji o charakterze złożonym/łączonym należy wybrać kategorię odpowiadającą głównemu przedmiotowi transakcji (transakcji zasadniczej). Przykładowo, w przypadku usługi najmu, w ramach której refakturowane są koszty mediów, transakcją zasadniczą jest usługa najmu.”

Podobnie jak w odniesieniu do najmu i opłat za media, w przypadku usługi brokerskiej opłaty związane z uczestnictwem na rynku giełdowym wykazują bezpośredni związek z obrotem giełdowym. Za główny przedmiot transakcji należy uznać usługę brokerską.

W rezultacie ustalając wartość analizowanej transakcji kontrolowanej należałoby uwzględnić wynagrodzenie należne DM za usługi brokerskie powiększone o łączną sumę opłat refakturowanych na Spółkę, związanych z uczestnictwem w obrocie giełdowym, z pominięciem wartości obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 oraz odsetek naliczonych od środków pieniężnych SA.

Podkreślili Państwo, iż w podobnej sprawie, przedstawionej z punktu widzenia DM (pośrednika giełdowego, jako wnioskodawcy) 29 września 2022 r. została wydana pozytywna interpretacja indywidualna, znak 0114-KDIP2-2.4010.60.2022.1.AP, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.