Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.40.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: W zakresie korekty przychodów w związku z udzielonymi rabatami.
Słowa kluczowe: błąd; cena; faktura-korekta faktury; przychód; rabaty; sprostowanie-sprostowanie oczywistej omyłki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku z udzielonymi rabatami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku z udzielonymi rabatami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest dostawcą oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem na rynku dostawców rozwiązań dla małych i średnich firm. W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty dystrybutorom, którzy następnie odsprzedają produkty Wnioskodawcy klientom ostatecznym. Jednocześnie Wnioskodawca, w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów a także mobilizacji dystrybutorów do aktywnego poszukiwania klientów, zamierza zawrzeć z nimi porozumienia uprawniające do określonych rabatów. Rabaty przyznawane będą dystrybutorom w przypadku, gdy klient końcowy, który kupił produkt Wnioskodawcy u dystrybutora, przedłuży usługę/gwarancję na ten produkt. Usługa/gwarancja udzielana jest, co do zasady, na okres roku, po którym może zostać przedłużona przez klienta końcowego. W takim przypadku transakcja polegająca na płatności za przedłużoną gwarancję dokonywana jest pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym. W momencie zapłaty przez klienta końcowego za przedłużenie usługi/gwarancji dystrybutor nabędzie prawo do rabatu. Z racji tego, że usługi/gwarancji na produkty Wnioskodawcy udzielane są, co do zasady, na okres roku, możliwe będzie udzielenie kolejnych rabatów dystrybutorowi po każdym przedłużeniu usługi/gwarancji przez klienta ostatecznego. Rabat będzie kalkulowany na podstawie ceny sprzedaży produktu dystrybutorowi pomnożonej przez odpowiedni współczynnik procentowy. Przykładowe, za pierwsze przedłużenie usługi/gwarancji (po dokonaniu zapłaty za przedłużenie przez klienta ostatecznego) dystrybutor uzyska prawo do rabatu w wysokości 30% wartości netto produktu Wnioskodawcy. Przy kolejnym przedłużeniu uzyska prawo do rabatu w wysokości 20% wartości netto produktu Wnioskodawcy.

Z uwagi na planowany wolumen sprzedaży Wnioskodawca będzie wystawiał w ciągu poszczególnych okresów rozliczeniowych znaczną ilość faktur na dystrybutorów, dokumentujących poszczególne dostawy. Przyznane dystrybutorom rabaty Wnioskodawca planuje traktować jako obniżkę ceny udzieloną po dokonaniu sprzedaży i dokumentować je fakturami korygującymi, które w efekcie będą obniżały podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem uzyskania stosowanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez dystrybutora) bądź w następnym okresie, o ile stosowne potwierdzenie zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Mając na względzie duży wolumen sprzedaży i potencjalnie dużą ilość faktur pierwotnych, do których będą wystawiane faktury korygujące, Wnioskodawca planuje wystawianie zbiorczych faktur korygujących, w których zamieszczone zostaną wszelkie wymagane przez ustawę o VAT elementy, tj.:

1.  wyrazy „faktura korygująca” bądź „korekta”;
2.  numer kolejny oraz datę wystawienia faktury korygującej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 Ustawy VAT oraz nazwę (rodzaj) towaru/usługi objętego korektą;
4.  przyczynę korekty, tj. udzielenie rabatu;
5.  kwota korekty podstawy opodatkowania oraz kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Przy czym Wnioskodawca planuje zamieszczenie części danych (np. numery faktur korygowanych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca oraz daty ich wystawienia) w załączniku do faktury. Faktura oraz załącznik będą stanowiły integralną całość - w treści faktury umieszczona zostanie informacja, że jej integralną częścią jest załącznik, natomiast na załączniku będzie informacja, której konkretnie zbiorczej faktury korygującej ten załącznik dotyczy.

Mając na względzie podstawę wystawianych faktur korygujących, tj. udzielenie rabatu po spełnieniu określonych warunków, który to rabat obniży cenę sprzedawanych produktów, Wnioskodawca planuje korygować przychód dla celów CIT, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest wystawienie korygujących faktur zbiorczych, w których korygowana będzie większa ilość faktur, przy zastrzeżeniu, że wszystkie istotne elementy faktury korygującej znajdą się w treści samej faktury bądź stanowiącym jej integralną część załączniku?
2.  Czy wystawione zbiorcze faktury korygujące, dokumentujące udzielone dystrybutorom rabaty, będą obniżały podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług w okresie, w którym Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą (pod warunkiem uzyskania od dystrybutora potwierdzenia jej otrzymania) bądź w okresie, w którym potwierdzenie zostało uzyskane?
3.  Czy prawidłowe jest ujęcie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udzielanych rabatów, jako korekty przychodów osiągniętych przez Spółkę i rozpoznawanie ich w okresie, w którym wystawiona została zbiorcza faktura korygująca?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 postawione we wniosku; odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) udzielono odpowiednio w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujęcie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udzielanych rabatów, jako korekty przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i rozpoznawanie ich w okresie, w którym wystawiona została zbiorcza faktura korygująca.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera kompletnej definicji przychodu, natomiast posługuje się otwartym katalogiem przysporzeń, które powinny zostać uznane za przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są, między innymi, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jakkolwiek ustawa o CIT nie zawiera definicji „oczywistej omyłki” oraz „błędu rachunkowego”, to pomocne jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym możemy znaleźć próby definiowania wskazanych pojęć, w tym między innymi poniższe definicje:

*   „Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego czy też innego wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Oczywista omyłka w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu” (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Kr 723/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 65);

*   „Błąd rachunkowy oznacza omyłkę w wykonaniu działania matematycznego, a błąd pisarski to widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisowni albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów. Na równi z błędami pisarskimi i rachunkowymi potraktowano inne oczywiste omyłki” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2001 r., II SA 863/00, Lex nr 75522).

Jakkolwiek powyższe orzeczenia zostały wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to zdaniem Wnioskodawcy zachowują swoją aktualność, ponieważ dotyczą niezdefiniowanych pojęć nieostrych, którymi posługuje się ustawodawca niezależnie od konkretnej ustawy bądź obowiązujących w danej chwili przepisów. Stanowisko organów i doktryny w przedmiotowej materii nie uległo zmianie na przestrzeni lat.

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, korekta przychodu będzie spowodowana rabatami, które mogą zostać udzielone dystrybutorowi przez Wnioskodawcę na podstawie określonych przesłanek zawartych w porozumieniu pomiędzy stronami. Dokonana korekta nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo ujmować posprzedażową obniżkę pierwotnej ceny produktu, jako korekty przychodu, która powinna być rozpoznawana w momencie wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.