Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.304.2017.4.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Opodatkowanie usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku **uwzględnienia w całości skargi** do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) z urzędu **zmienia** interpretację indywidualną z dnia 5 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.304.2017.2.KBR i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zainteresowany będący stroną postępowania, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest obsługa naziemna statków powietrznych (PKD 52.23.Z). Spółka wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia (art. 28b-28n ustawy o podatku VAT) oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku. Aktualnie Spółka ma prawo do odliczenia 100% naliczonego podatku VAT (współczynnik proporcji).

100% udziałów w Spółce posiada Przedsiębiorstwo Państwowe, w związku z tym zasady wynagradzania członków organu zarządzającego Spółki (dalej: Zarządzający) podlegają przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), nakładających na Spółkę m.in. obowiązek określania zasad kształtowania wynagrodzeń Zarządzających zgodnie z uregulowaniami ww. ustawy oraz zatrudniania Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Zarządzający, Zainteresowani niebędący stroną postępowania, zostali powołani do zarządu Spółki i pełnią w niej funkcje:

1.  Prezesa Zarządu,
2.  Wiceprezesa Zarządu,
3.  Wiceprezesa Zarządu.

Zarządzający wskazani w pozycji 1 i 2 nie posiadają statusu przedsiębiorcy, nie wnioskowali o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT. Zarządzający wskazany w pozycji 3 posiada status przedsiębiorcy, wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ale usługi zarządzania świadczy w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Spółka zawarła z Zarządzającymi Umowy, na podstawie których Zarządzający osobiście świadczą usługi zarządzania. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzających określają postanowienia Umowy, postanowienia „Regulaminu Wynagradzania i Przyznawania Wynagrodzenia Uzupełniającego Członków Zarządu W. Sp. z o.o.”, postanowienia „Umowy o zakazie konkurencji”, postanowienia uchwał uprawnionych organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT.

W treści Umów i innych dokumentów Spółki określono warunki świadczenia usług zarządzania, m.in:

*   oświadczenie Zarządzających, że dysponują wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne, uniemożliwiające lub utrudniające wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do realizacji praw i obowiązków łączących się z funkcją członka zarządu Spółki, zgodnie z wymaganiami nałożonymi przez KSH oraz umowę Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług zarządzania, polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, bez prawa zlecenia ich wykonywania osobom trzecim,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności, ocenianej przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działań Zarządzających, oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę działalności, z uwzględnieniem potrzeb Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (zasady składania oświadczeń woli reguluje umowa Spółki),
*   zobowiązanie Zarządzających do współpracy z organami Spółki zgodnie z regulacjami KSH oraz umowy Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług w siedzibie Spółki, a także, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki, oraz, o ile to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą,
*   zobowiązanie Spółki do pokrywania kosztów wydatków podróży Zarządzających w przypadku, gdy podróż odbywana jest w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu, pokrywania kosztów spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zarządzania,
*   zobowiązanie Spółki do udostępnienia Zarządzającym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, na koszt Spółki, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania funkcji Zarządzających, m.in. powierzchni biurowej z wyposażeniem przynależnym do danego stanowiska według zasad obowiązujących w Spółce, w tym przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet, środki łączności, w tym telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny, samochód służbowy,
*   zobowiązanie Spółki do zapewnienia Zarządzającym świadczenia zdrowotnego w postaci abonamentu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych w prywatnych placówkach zdrowotnych, w przypadku gdy Spółka oferuje takiego typu świadczenia swoim pracownikom,
*   poddanie realizacji Umowy kontroli i ocenie Rady Nadzorczej Spółki,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, która to przerwa nie powoduje obniżenia ich wynagrodzenia,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w przypadku choroby uniemożliwiającej lub ograniczającej możliwość świadczenia usług, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   ustalenie zasad przenoszenia przez Zarządzających na Spółkę autorskich praw majątkowych w przypadku, gdy w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, dojdzie do stworzenia utworu, oraz zasad odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich w przypadku gdy Zarządzający przeniosą autorskie prawa majątkowe z naruszeniem praw autorskich tych osób.

Umowy i inne dokumenty Spółki określają warunki wynagradzania Zarządzających, m.in.:

*   przysługujące Zarządzającym wynagrodzenie w części stałej, określonej kwotowo, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym wynagrodzenia w części zmiennej, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odprawy z tytułu rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji,
*   wyłączenie z wynagrodzenia równowartości świadczeń z tytułu korzystania przez Zarządzających z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do zwrotu równowartości świadczeń poniesionych przez Spółkę z tytułu korzystania z mienia Spółki do celów prywatnych, zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi regulacjami Spółki.

W zakresie odpowiedzialności Umowy i inne dokumenty Spółki przewidują m.in.:

*   odpowiedzialność Zarządzających wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   ograniczenie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, do kwoty równej dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,
*   Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami,
*   w przypadku wystąpienia szkody Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela,
*   ubezpieczonym jest Spółka, oraz w okresie sprawowania funkcji: członkowie zarządu (Zarządzający), członkowie rady nadzorczej, prokurenci, osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe, pracownicy w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracownicy wskazani jako współpozwani,
*   koszty umowy ubezpieczenia ponosi Spółka, ubezpieczeni będący członkami zarządu (Zarządzający) i rady nadzorczej będą partycypować w kosztach w wysokości 2% rocznej składki ubezpieczeniowej wykazanej w polisie,
*   obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy,
*   Zarządzający nie są zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   Umowy nie określają zakresu odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Spółka, będąca spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę i, jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym. Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Jedynie w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych, z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób. Jednak odpowiedzialność ta nie będzie miała związku ze świadczonymi przez Zarządzających usługami zarządzania, a z naruszeniem praw autorskich osób trzecich.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) usługi zarządzania sklasyfikowane są w dziale 70 jako „Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie oraz w innych dokumentach obowiązujących w Spółce, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania i przed dokonaniem pierwszej czynności nie musieli być zarejestrowani jako czynni podatnicy tego podatku?
2.  W przypadku, gdyby stanowisko Spółki, że przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania, nie było prawidłowe, to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przedstawionych w opisanym stanie faktycznym usług zarządzania, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT, na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania, z uwzględnieniem proporcji, w przypadku, gdy usługi te będą służyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie Spółki i Zarządzających czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Zarządzający nie są podatnikami tego podatku w zakresie świadczonych usług zarządzania i przed dokonaniem pierwszej czynności w zakresie świadczenia usług zarządzania nie musieli być zarejestrowani jako czynni podatnicy tego podatku, ze względu na fakt, że usługi zarządzania świadczone są w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. l ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat prowadzenia takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej ustawa o podatku VAT definiuje wprost w art. 15 ust. 2, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne ustawa o podatku VAT traktuje jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. W art. 13 ustawy o podatku PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in., zgodnie z pkt 7, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a zgodnie z pkt 9, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Jednak dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT, istotne jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Czynności zarządzania, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku PIT, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny regulujący obok warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia również warunki odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich i wszystkie te przesłanki są spełnione jednocześnie. Sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności należy w tym przypadku rozumieć, jako odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za czynności realizowane przez wykonującego czynności w ramach wykonywania tych czynności. W takim przypadku ryzyko wykonywania czynności przechodzi na zlecającego ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działania wykonawcy.

Ponieważ w Umowach z Zarządzającymi nie przewidziano odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług zarządzania, a na podstawie przepisów KSH i KC, to Spółka odpowiada wobec osób trzecich za działania i zaniechania Zarządzających, przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT będą spełnione łącznie, zatem usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających na podstawie Umów nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zarządzający mogą odpowiadać wobec osób trzecich nie z tytułu wykonywania Umowy ale na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, na odstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Co do zasady, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Będąc spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę, i jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to Spółka odpowiada za czynności Zarządzających, podejmowane przez nich na podstawie zawartych Umów, w ramach pełnionych przez nich funkcji w organach wykonawczych Spółki. Same Umowy nie tworzą odrębnego, od pełnienia przez Zarządzających funkcji w organie wykonawczym Spółki, stosunku prawnego pomiędzy Zarządzającym a Spółką i między Zarządzającymi a osobami trzecimi.

Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym.

Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia typu D&O chroni, obok Spółki, także inne osoby, w tym m.in. Zarządzających, ale ochrona ta nie ma związku z odpowiedzialnością Zarządzających wobec osób trzecich na podstawie zawartej Umowy. Jedynie w przypadku nieuprawnionego przeniesienia przez Zarządzających autorskich praw majątkowych z naruszeniem takich praw osób trzecich, Zarządzający będą ponosili odpowiedzialność wobec tych osób. Jednak odpowiedzialność ta nie będzie miała związku ze świadczonymi przez Zarządzających usługami zarządzania a z naruszeniem praw autorskich osób trzecich.

Ad. 2.

Ponieważ, w ocenie Spółki i Zarządzających, czynności wykonywane przez Zarządzających nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zarządzający nie są podatnikami tego podatku zobowiązanymi do zarejestrowania się jako czynni podatnicy podatku VAT w zakresie świadczonych usług zarządzania i nie są zobowiązania do wystawiania faktur VAT, nie powstanie po stronie Spółki prawo do odliczenia tego podatku, także w przypadku, gdyby Zarządzający nieprawidłowo wystawiali faktury VAT za wyświadczone usługi zarządzania.

Gdyby jednak stanowisko Spółki, że przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi zarządzania, świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT i Zarządzający nie są podatnikami tego podatku z tytułu świadczenia usług zarządzania, nie było prawidłowe, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z ustępem 8 tego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Na podstawie pozostałych ustępów tego artykułu, co do zasady, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione od podatku VAT. Na podstawie ust. 4 tego artykułu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Spółka, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywając od Zarządzających, jeżeli będą czynnymi podatnikami podatku VAT, w przypadku gdyby świadczone przez nich usługi zarządzania podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy usługi te będą służyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur za wyświadczone przez Zarządzających usługi zarządzania, z uwzględnieniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 5 października 2017 r. interpretację indywidualną, znak 0114-KDIP1-1.4012.304.2017.2.KBR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.).

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

*   dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) poprzez uznanie, że czynności osób będących członkami zarządu (dalej: Zarządzający) W. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), zatrudnionymi na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa), są samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT,

*   niewłaściwej oceny co do zastosowanie art. 86 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, wynikających z faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Zarządzających, po zarejestrowaniu się przez nich jako podatnicy VAT czynni.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżący obszerne uzasadnił powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U . z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Zarządzających faktur VAT uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła z Zarządzającymi Umowy, na podstawie których Zarządzający osobiście świadczą usługi zarządzania. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzających określają postanowienia Umowy, postanowienia „Regulaminu Wynagradzania i Przyznawania Wynagrodzenia Uzupełniającego Członków Zarządu W. Sp. z o.o.”, postanowienia „Umowy o zakazie konkurencji”, postanowienia uchwał uprawnionych organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności które nie są opodatkowane w kraju ze względu na miejsce ich świadczenia oraz sporadycznie zawiera transakcje zwolnione z podatku VAT.

W treści Umów i innych dokumentów Spółki określono warunki świadczenia usług zarządzania, m.in:

*   oświadczenie Zarządzających, że dysponują wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne, uniemożliwiające lub utrudniające wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do realizacji praw i obowiązków łączących się z funkcją członka zarządu Spółki, zgodnie z wymaganiami nałożonymi przez KSH oraz umowę Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług zarządzania, polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, bez prawa zlecenia ich wykonywania osobom trzecim,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zachowaniem najwyższej staranności i sumienności, ocenianej przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działań Zarządzających, oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę działalności, z uwzględnieniem potrzeb Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (zasady składania oświadczeń woli reguluje umowa Spółki),
*   zobowiązanie Zarządzających do współpracy z organami Spółki zgodnie z regulacjami KSH oraz umowy Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji,
*   zobowiązanie Zarządzających do świadczenia usług w siedzibie Spółki, a także, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację Umowy,
*   zobowiązanie Zarządzających do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki, oraz, o ile to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą,
*   zobowiązanie Spółki do pokrywania kosztów wydatków podróży Zarządzających w przypadku, gdy podróż odbywana jest w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu, pokrywania kosztów spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zarządzania,
*   zobowiązanie Spółki do udostępnienia Zarządzającym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, na koszt Spółki, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania funkcji Zarządzających, m.in. powierzchni biurowej z wyposażeniem przynależnym do danego stanowiska według zasad obowiązujących w Spółce, w tym przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet, środki łączności, w tym telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny, samochód służbowy,
*   zobowiązanie Spółki do zapewnienia Zarządzającym świadczenia zdrowotnego w postaci abonamentu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych w prywatnych placówkach zdrowotnych, w przypadku gdy Spółka oferuje takiego typu świadczenia swoim pracownikom,
*   poddanie realizacji Umowy kontroli i ocenie Rady Nadzorczej Spółki,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, która to przerwa nie powoduje obniżenia ich wynagrodzenia,
*   przyznanie Zarządzającym prawa do przerwy w świadczeniu usług w przypadku choroby uniemożliwiającej lub ograniczającej możliwość świadczenia usług, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   ustalenie zasad przenoszenia przez Zarządzających na Spółkę autorskich praw majątkowych w przypadku, gdy w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zarządzających, dojdzie do stworzenia utworu, oraz zasad odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich w przypadku gdy Zarządzający przeniosą autorskie prawa majątkowe z naruszeniem praw autorskich tych osób.

Umowy i inne dokumenty Spółki określają warunki wynagradzania Zarządzających, m.in.:

*   przysługujące Zarządzającym wynagrodzenie w części stałej, określonej kwotowo, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym wynagrodzenia w części zmiennej, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odprawy z tytułu rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy,
*   wysokość i warunki przyznawania Zarządzającym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji,
*   wyłączenie z wynagrodzenia równowartości świadczeń z tytułu korzystania przez Zarządzających z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki,
*   zobowiązanie Zarządzających do zwrotu równowartości świadczeń poniesionych przez Spółkę z tytułu korzystania z mienia Spółki do celów prywatnych, zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi regulacjami Spółki.

W zakresie odpowiedzialności Umowy i inne dokumenty Spółki przewidują m.in.:

*   odpowiedzialność Zarządzających wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   ograniczenie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, do kwoty równej dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,
*   Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami,
*   w przypadku wystąpienia szkody Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela,
*   ubezpieczonym jest Spółka, oraz w okresie sprawowania funkcji: członkowie zarządu (Zarządzający), członkowie rady nadzorczej, prokurenci, osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe, pracownicy w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracownicy wskazani jako współpozwani,
*   koszty umowy ubezpieczenia ponosi Spółka, ubezpieczeni będący członkami zarządu (Zarządzający) i rady nadzorczej będą partycypować w kosztach w wysokości 2% rocznej składki ubezpieczeniowej wykazanej w polisie,
*   obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy,
*   Zarządzający nie są zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   Umowy nie określają zakresu odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Spółka, będąca spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę i, jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym. Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie Umowy Zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika VAT.

W celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zgodnie z treścią Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej (telefon komórkowy, przenośny komputer oraz inne urządzenia), a także samochód służbowy.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie w części stałej, określonej kwotowo, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie w części zmiennej, uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Z uwagi na to, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia została zagwarantowana kwotowo i ustalona w stałej kwocie należnej za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje Zarządzającemu stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że:

*   odpowiedzialność Zarządzających wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   ograniczenie odpowiedzialności Zarządzających wobec Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, do kwoty równej dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,
*   Spółka zobowiązana jest do zawarcia umowy ubezpieczenia typu D&O, chroniącego spółkę i m.in. członków zarządu (Zarządzających), członków rady nadzorczej, prokurentów, osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe, pracowników w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracowników wskazanych jako współpozwani, a także ich współmałżonków, konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, przed stratami finansowymi spowodowanymi zaniechaniami lub błędnymi decyzjami,
*   w przypadku wystąpienia szkody Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela,
*   ubezpieczonym jest Spółka, oraz w okresie sprawowania funkcji: członkowie zarządu (Zarządzający), członkowie rady nadzorczej, prokurenci, osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe, pracownicy w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, pracownicy wskazani jako współpozwani,
*   koszty umowy ubezpieczenia ponosi Spółka, ubezpieczeni będący członkami zarządu (Zarządzający) i rady nadzorczej będą partycypować w kosztach w wysokości 2% rocznej składki ubezpieczeniowej wykazanej w polisie,
*   obowiązek ubezpieczenia typu D&O będzie trwał przez cały czas obowiązywania Umowy,
*   Zarządzający nie są zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   Umowy nie określają zakresu odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, to Spółka odpowiada całym majątkiem wobec osób trzecich. Spółka, będąca spółką kapitałową, stanowi samodzielny podmiot prawa, oddzielny od Zarządzających będących członkami organów wykonawczych reprezentujących Spółkę i, jako samodzielna strona umów, samodzielnie odpowiada też za zobowiązania, a w przypadku sporu jest jego stroną. Zarządzający wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, a ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności Zarządzających ponosi Spółka. Obowiązki zarządzania Spółką wynikają wprost z przepisów KSH i KC, a Zarządzający mogą działać tylko jako organ Spółki i na jej rachunek.

Zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Zarządzający odpowiadają wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniom umowy Spółki na zasadzie winy, a Spółce przysługuje prawo wytoczenia powództwa o odszkodowanie przeciwko Zarządzającym. Zarządzający nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy, ale mogą ponosić taką odpowiedzialność, na zasadzie winy, na podstawie przepisów KSH z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki, a także na podstawie przepisów KC oraz innych ustaw.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzających wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonują swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, przysługuje im stałe wynagrodzenie, czyli nie ponoszą ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i jednocześnie Zarządzających w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatników VAT.

Zatem stanowisko przedstawione w złożonym przez Zainteresowanych wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1, gdzie stwierdzono, że Zarządzający nie są podatnikami podatku od towarów i usług, co oznacza że czynności zarządzania przedsiębiorstwem w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące prawa odliczenia podatku VAT przez Spółkę z tytułu nabywanych usług zarządzania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.