Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.95.2018.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - obowiązek zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
*   obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.95.2018.2.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 maja 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „xxx”. Przedmiotem planowanego do realizacji zadania inwestycyjnego będzie przebudowa sieci wodociągowej (0,375 km).

Projekt zostanie zrealizowany w ramach: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Tytuł projektu: xxx. W ramach poddziałania: „wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

Celem zrealizowania inwestycji w ramach projektu jest: poprawa warunków życia mieszkańców gminy poprzez wymianę awaryjnej infrastruktury związanej z zaopatrzeniem w wodę polegająca na przebudowie sieci wodociągowej dosyłowej, stanowiącej jedyne źródło zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla całej gminy.

Przedmiotowa inwestycja polegająca na przebudowie sieci wodociągowej w miejscowości M. i S. dotyczy odcinka o długości 375 m na odcinku od komory zasuw zlokalizowanej na działce nr ewid. 161 w miejscowości M. do komory zasuw położonej na terenie stacji uzdatniania wody w S. działka nr 1231/2. Sieć wodociągowa doprowadzająca wodę ze stacji uzdatniania wody w S. dla mieszkańców B. i M. została wybudowana w latach 1992–1994 z rur stalowych o średnicy 500 mm. Z uwagi na zły stan techniczny wodociągu (liczne przecieki i występujące awarie) konieczna jest przebudowa sieci. Przebudowa dotyczy odcinka liniowego od stacji uzdatniania wody, która położona jest w miejscowości S. przez rzekę W. do miejscowości M..

Wodociąg ten jest własnością gminy B. (26 lipca 2011 roku magistrala została przyjęta od gminy B. umową darowizny). Z uwagi, że jest to inwestycja liniowa a stacja uzdatniania wody położona jest w S. gm. R. konieczna jest inwestycja poza granicami terytorialnymi gminy B. gdyż woda dostarczana tą siecią wodociągową dotyczy mieszkańców i jednostek znajdujących się na terenie gminy.

Planowany termin realizacji inwestycji: rozpoczęcie marzec 2018 r., zakończenie – czerwiec 2018 r. Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będzie gmina.

Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach inwestycji pozostaną majątkiem gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę wodociągową. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą.

W związku ze świadczeniem w ten sposób usług opodatkowanych VAT, gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Po zakończeniu inwestycji gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób.

Gmina ma zawarte z odbiorcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody i obciąża ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót gmina ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przy użyciu infrastruktury wodociągowej powstałej w wyniku realizacji projektu, Gmina będzie dostarczała wodę do:

1.  Urzędu Gminy w B.;
2.  Zakładu Gospodarki Komunalnej w B.;
3.  Szkoły Podstawowej w B.;
4.  Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B..

Wnioskodawca wskazał, że kategorie czynności, które wykonywane są w budynkach jednostek organizacyjnych do których Gmina będzie dostarczać wodę przy użyciu infrastruktury wodociągowej powstałej w wyniku realizacji przedmiotowego projektu są następujące:

1.  Urząd Gminy w B.:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż nieruchomości, sprzedaż ruchomości, sprzedaż drewna z lasu gminnego, dzierżawa działek, najem nieruchomości, refaktury;
    *   czynności zwolnione od podatku: dzierżawa i sprzedaż działek rolnych;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: wykonywanie zadań własnych Gminy, pobieranie podatków i opłat lokalnych, wydawanie decyzji administracyjnych itp.
2.  Zakład Gospodarki Komunalnej w B.:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT: usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    *   czynności zwolnione od podatku: brak;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: usługi w zakresie zbiorowego dostarczanie wody i odbioru ścieków na rzecz Urzędu Gminy oraz pozostałych jednostek budżetowych Gminy.
3.  Szkoła Podstawowa w B.:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak;
    *   czynności zwolnione od podatku: wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej.
4.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT: brak;
    *   czynności zwolnione od podatku: usługi opiekuńcze;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: wypłaty m.in. świadczeń rodzinnych i wychowawczych, prowadzenie funduszu alimentacyjnego, etc.

Na pytanie Organu „Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli tak to proszę wskazać jaka jest to działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.” Wnioskodawca wskazał, że „jednostki organizacyjne Gminy realizują i będą realizować zadania własne Gminy, które w przeważającym stopniu, stanowią zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności dot. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B. realizuje/będzie realizować: zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie: - wypłaty m.in. świadczeń rodzinnych i wychowawczych,

*   prowadzenia funduszu alimentacyjnego, etc.

Szkoła Podstawowa w B. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie edukacji publicznej.

Zakład Gospodarki Komunalnej realizuje/będzie realizować zadania z zakresu dostarczenia wody i odbioru ścieków do Urzędu Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy”.

Gmina nie ma możliwości przypisania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i /lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast jednostki organizacyjne Gminy realizują i będą realizować zadania własne Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności dot. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej.

Wnioskodawca wskazał, że w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy wykonywane są również czynności podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT. Gmina wskazuje, że nie istnieje możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

Gmina ponownie zaznacza, że wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie do świadczenia dwóch rodzajów działalności, tj. opodatkowanej działalności gospodarczej w postaci dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) oraz działalności znajdującej się poza zakresem ustawy o VAT w postaci dostawy wody na rzecz Urzędu Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy (dokumentowanej notami księgowymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy gmina będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), czy też będzie miała prawo dokonywać pełnego odliczenia – 100% podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją inwestycji wodociągowych, gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Skoro gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać podatek należny z tytułu świadczonych usług doprowadzenia wody, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., I FSK 1090/14, lex nr 2141255; nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 64/17, lex nr 2281869).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W doktrynie dominuje pogląd, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia, z jakich środków (własnych, zewnętrznych z kredytu lub funduszy unijnych) korzysta samorząd, finansując inwestycję.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku: gmina B. jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina ma zawarte z odbiorcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody i obciąża ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług.

Do obliczania podatku naliczonego od kupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i innej działalności np. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, gmina zastosuje prewspółczynnik (art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji VAT w gminie, jednostki gminne np. szkoły nie będą posiadać odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Wszelkie czynności wykonywane przez nie na rzecz osób trzecich będą rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła (gminę), natomiast czynności dokonywane w ramach gminy (pomiędzy jednostkami budżetowymi i gminą) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową w celu doprowadzania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek gminy (urzędu gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez gminę).

Odnosząc się do stanowiska orzecznictwa: skoro gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (por. wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego siedziba w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. I SA/Bd 64/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W powołanym rozporządzeniu, Minister Finansów wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że podatnik winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „xxx”. Woda dostarczana tą siecią wodociągową dotyczy mieszkańców i jednostek znajdujących się na terenie gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę wodociągową. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Gmina ma zawarte z odbiorcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody i obciąża ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług.

Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek organizacyjnych do których Gmina będzie dostarczała wodę przy użyciu infrastruktury wodociągowej powstałej w wyniku realizacji projektu jest różny, tj. wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję przebudowy sieci wodociągowej oraz czy Gmina będzie miało prawo do pełnego odliczenia czy też będzie miała obowiązek zastosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana sieć wodociągowa stanowi jedyne źródło zaopatrzenia w wodę dla całej gminy. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową w celu doprowadzania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek gminy.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami (tj. 1 stycznia 2017 r.) wszelkie czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, będą miały charakter wewnętrzny.

Natomiast czynności, które będą wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (np. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służyć będzie wybudowana infrastruktura tj. sieć wodociągowa. W opisanym przypadku infrastruktura będzie służyć, poza działalnością gospodarczą opodatkowaną, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT.

Zatem wydatki związane z budową sieci wodociągowej będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (w tym za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych), jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane w ramach inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei, jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu – to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności – opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z budową sieci wodociągowej, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. takich, które będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z tym, że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawca najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

*   w związku z realizacją inwestycji wodociągowej, gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego
*   gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

\-jest prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości stosowanej przez Gminę metody sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.