Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.328.2021.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku VAT do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości traktowanych jak towar handlowy
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt zabudowany; towar-towar handlowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości traktowanych jak towar handlowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości traktowanych jak towar handlowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana do VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy według PKD jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przy czym jego działalność skupia się na nabywaniu i rewitalizacji starych kamienic, a kolejno sprzedaży lokali mieszkalnych w tych kamienicach.

Spółka nabyła 23 kwietnia 2021 r. nieruchomość gruntową położoną \[…\], dla której Sąd Rejonowy \[…\] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr \[…\] (dalej: „Nieruchomość”). Rzeczona Nieruchomość zabudowana jest, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez Prezydenta Miasta \[…\] z 11 grudnia 2020 r. nr \[…\], murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o powierzchni 259 m2, wybudowanym w 1929 r. (dalej: „Kamienica”), murowanym budynkiem niemieszkalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o powierzchni zabudowy 19 m2, wybudowanym w 1929 r. (dalej: „Oficyna”) oraz murowanym budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym o powierzchni zabudowy 189 m2, wybudowanym w 1929 r. (dalej: „Tylna Oficyna”). Na Kamienicę składają się lokale mieszkalne oraz klatka schodowa. Na Tylną Oficynę składają się lokale mieszkalne (w tym jeden powstały z pomieszczenia gospodarczego (suszarni), sutereny oraz części wspólne jak klatka schodowa i pomieszczenia gospodarcze.

W Oficynie znajdują się pomieszczenia gospodarcze.

Kamienica została nabyta przez Spółkę od osób fizycznych, w związku z czym dostawa nie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT na dostawie Kamienicy. Spółka przeznaczyła Nieruchomość do dalszej odsprzedaży, w związku z czym jest przez nią traktowana jako towar, a nie jako środek trwały.

Kamienica, Tylna Oficyna oraz Oficyna były po ich wybudowaniu, tj. od około stu lat zamieszkałe i używane przez lokatorów i należy przypuszczać, że wtedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że lokale w Kamienicy i Tylnej Oficynie były wynajmowane przez wcześniejszych właścicieli przynajmniej od 2014 r. na cele mieszkalne. Lokatorzy ci korzystali z części wspólnych w Kamienicy i Oficynie Tylnej a także z Oficyny. Z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu nabytej Nieruchomości wynika, że wcześniejsi właściciele nie dokonywali we wskazanym okresie wynajmu ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości.

Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Nieruchomość tj.

*   w przypadku Kamienicy Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, odremontować klatkę schodową i odremontować lokale mieszkalne do stanu deweloperskiego.

*   w przypadku Oficyny Tylnej Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje, podnieść i wymienić dach, odremontować klatkę schodową, usamodzielnić jeden z lokali i odremontować lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne (w suterenach) do stanu deweloperskiego.

*   w przypadku Oficyny Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i odremontować go do stanu deweloperskiego, możliwa jest także zmiana przeznaczenia na lokal mieszkalny/niemieszkalny lub pozostawienie go pomieszczeniem gospodarczym.

Spółka wyremontuje również podwórze, które stanowić będzie część wspólną w Nieruchomości.

Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych w Kamienicy oraz lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (zlokalizowanych w suterenach) w Oficynie Tylnej, zostanie ustanowiona odrębna własność tych lokali i zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste - prawdopodobnie częściowo przez Spółkę celem zawarcia wspólnoty mieszkaniowej, a częściowo na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców, z kolei w przypadku Oficyny albo powstaną w niej pomieszczenia gospodarcze (jak komórki lokatorskie), które będą przynależały do lokali mieszkalnych albo też zostaną wyodrębnione jako lokale mieszkalne lub niemieszkalne (dalej: „Lokale”). Powstałe w ten sposób Lokale będą traktowane przez Spółkę jako towar (nie jako środki trwałe).

Spółka planuje rozpocząć sprzedaż Lokali w styczniu 2022 r. (jednak faktyczna sprzedaż nie jest zależna od Spółki, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne).

Spółka pragnie ustalić, czy zbycie poszczególnych wyodrębnionych Lokali wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Ewentualnie, gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości na rzecz osób trzecich będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości na rzecz osób trzecich podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o VAT wskazuje odpowiednie stawki opodatkowania dla dostaw towarów, przy tym wskazuje dla których dostaw należy stosować stawki obniżone lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Kwestia sposobu opodatkowania VAT dostawy budowli budynków lub ich części została uregulowana przede wszystkim w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, zwalnia się od VAT m.in.:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Pierwszym zasiedleniem, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z powyższym opodatkowana VAT jest wyłącznie dostawa budynku, budowli lub ich części, jeżeli jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia - rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania budynku po jego wybudowaniu lub znacznym ulepszeniu (ponad 30%).

Ponadto, jeżeli dostawa jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), może wciąż korzystać ze zwolnienia o ile dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia VAT na nabyciu budynku, budowli lub ich części, a także nie dokonywał ich ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, od którego miał prawo do odliczenia VAT.

Dodać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunt jest opodatkowany stawką jak zbywany budynek, budowla lub ich części, które są na nim posadowione.

Mając na uwadze powyższe, istotne jest, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, czy w odniesieniu do Nieruchomości oraz wyodrębnianych w jej ramach Lokali doszło do pierwszego zasiedlenia i minęły od tego czasu dwa lata.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, lokale w Kamienicy były przez jej wcześniejszych właścicieli wynajmowane na cele mieszkalne przynajmniej od 2014 r. Części Nieruchomości, takie jak klatki schodowe, podwórze etc. były wykorzystywane jako część wspólna przez mieszkańców, z kolei sutereny czy Oficyna (pomieszczenia gospodarcze) były wykorzystywane przez mieszkańców, którym zostało przypisane ich wyłączne użytkowanie. Ponadto, z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu technicznego nabytej Nieruchomości wynika, że jej wcześniejsi właściciele nie dokonywali we wskazanym okresie wynajmu ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości. Należałoby uznać tym samym, że Nieruchomość podlegała już pierwszemu zasiedleniu i od tego czasu upłynął termin dwóch lat.

To, że zamieszkanie w budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu jest wystarczające do uznania, że doszło w odniesieniu do nich do pierwszego zasiedlenia potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wielu wydanych interpretacjach podatkowych (tak m.in. w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.118.2021.2.AMA, w której organ wskazał: „Odnosząc się do planowanej sprzedaży przedwojennego budynku - kamienicy mieszczańskiej o funkcji mieszkalno-usługowej, należy zauważyć, że decydujące dla ustalenia czy dla tej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku kamienicy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (\`(...)\`) sprzedaż kamienicy nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też przed pierwszym zasiedleniem. Najemcy korzystali z lokali mieszkalnych nieprzerwanie od lat 70-tych a lokal usługowy wynajmowany był od 1992 r. Od momentu oddania do użytku ww. lokali najemcom do momentu planowanej dostawy budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca jako właściciel ww. nieruchomości nie poniósł i nie zamierza ponosić wydatków na jej ulepszenie w wysokości co najmniej 30% jej wartości początkowej. Tym samym należałoby uznać, że upłynął już dawno okres po pierwszym zasiedleniu Kamienicy, a tym samym jej zbycie będzie podlegało zwolnieniu z VAT)”.

Identycznie w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS.

Zgodnie z powyższym należałoby uznać, że doszło już do zasiedlenia całej Nieruchomości przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę, a ponadto od momentu zasiedlenia upłynęły dwa lata.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Nieruchomość tj.

*   w przypadku Kamienicy Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, odremontować klatkę schodową i odremontować lokale mieszkalne do stanu deweloperskiego.

*   w przypadku Oficyny Tylnej Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje, podnieść i wymienić dach, odremontować klatkę schodową, usamodzielnić jeden z lokali i odremontować lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne (w suterenach) do stanu deweloperskiego.

*   w przypadku Oficyny Spółka zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i odremontować go do stanu deweloperskiego, możliwa jest także zmiana przeznaczenia na lokal mieszkalny / niemieszkalny lub pozostawienie go pomieszczeniem gospodarczym.

Spółka wyremontuje również podwórze, które stanowić będzie część wspólną w Nieruchomości.

Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

Konieczne jest zbadanie zatem, czy w wyniku prac planowanych przez Spółkę Nieruchomość zostanie ulepszona w sposób kwalifikujący ją do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ulepszeniem taki jest „ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa i CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zostało to wskazane w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r., wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2020.2.MSO: „ulepszeniem, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym jest ulepszenie środka trwałego takie jak:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.”

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Spółka będzie traktowała Nieruchomość (a także wyodrębniane w jej ramach Lokale) jak towar (w związku z ich przeznaczaniem do dalszej odsprzedaży) a nie jak środki trwałe - planowane przez Spółkę prace nie będą stanowiły ulepszenia Nieruchomości, nawet jeżeli ich wartość przekroczy 30% ceny nabycia Nieruchomości, tym samym Nieruchomość (ani poszczególne Lokale) nie będą kwalifikowały się do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Kolejnym przykładem potwierdzającym powyższe stanowisko może być m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 18 lutego 2019 r. sygn.0115-KDIT1- 3.4012.874.2018.1.AP,w której organ wskazał: „Ponadto należy stwierdzić, że wydatki które zostaną poniesione na remont i podział lokalu na mniejsze, nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż lokal mieszkalny i nowo powstałe lokale mieszkalne bądź użytkowe - jak wskazał Wnioskodawca – stanowią i stanowić będą towar handlowy. Natomiast, jak już zaznaczono, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji sprzedaż „nowych” lokali mieszkalnych bądź użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku podziału istniejącego już lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont danego lokalu.”

Dodatkowo należy podkreślić, że na powyższe nie wpłynie fakt prawnego wyodrębnienia w ramach Nieruchomości nowych Lokali - powstanie odrębnych własności lokali „nie konsumuje” pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło już w stosunku do całej Nieruchomości.

Zostało to potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.26.2018.1.MD, w której potwierdził, że: (\`(...)\`) pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny.”

Tak samo wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112- KDIL3.4012.645.2020.2.LS, w której wskazał: „W analizowanym przypadku - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w kamienicy przedwojennej jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, wyremontowana i przekształcona na trzy odrębne mieszkania, które zostaną sprzedane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Zainteresowanego środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (\`(...)\`) Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.”

Na powyższe nie będzie miało wpływu również to czy remont zostanie wykonany przed wyodrębnieniem lokali czy po ich wyodrębnieniu (o ile lokale także będą ujmowane jako towary), ponieważ, zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami, wydatki na remont nie będą stanowiły w tym przypadku ulepszenia ani Nieruchomości ani ulepszenia wyodrębnionych Lokali, jako że ulepszeniu, w rozumieniu omawianych przepisów może podlegać wyłącznie środek trwały.

Identycznie zmiana przeznaczenia lokalu (w zdarzeniu ewentualnie przyszłym Oficyny) poprzez jego adaptację na lokale mieszkalne lub niemieszkalne nie wpłynie na zmianę powyższego.

Zostało to również potwierdzone w powyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r. , wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2020.2.MSO, w której organ wskazał: „W obrębie nieruchomości, na parterze oraz piętrach istniały lokale, które w przeszłości były zasiedlone. Poddasze również było wykorzystywane przez mieszkańców (jako części wspólne). W ramach prowadzonych prac budowlanych wydzielono z istniejących lokali nowe lokale mieszkalne, znajdujące się na parterze i piętrach budynków. Obecnie są to samodzielne lokale mieszkalne. W budynkach znajduje się również poddasze. Dotychczas stanowiło ono część wspólną nieruchomości. Aktualnie spółka prowadzi prace budowlane, które mają doprowadzić w każdym z budynków do zmiany sposobu wykorzystania poddasza, poprzez wydzielenie lokali mieszkalnych. Spółka ma zamiar wydzielić fizycznie lokale mieszkalne na poddaszu, uzyskać samodzielność lokali i ustanowić ich odrębną własność, sprzedawać lokale osobom trzecim. Wydatki przekroczą 30% wartości początkowej. Kamienice będące przedmiotem wniosku stanowią towar handlowy. Zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych jako towar handlowy przeznaczony do odsprzedaży. (\`(...)\`) Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku wydzielenia nowych lokali w istniejącym budynku (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wydzielenia lokalu w istniejącym budynku, stanowiącym towar handlowy nie spełnia bowiem definicji wybudowania ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. (\`(...)\`) Część kamienicy - poddasze, w której zostaną wydzielone lokale mieszkalne była wykorzystywana w celach gospodarczych przez poprzedniego właściciela od 2011 r. Zatem należy przyjąć, że doszło już do pierwszego zasiedlenia części budynków (kamienic), z których lokale mieszkalne zostaną wydzielone. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydzielone na poddaszu lokale mieszkalne powinny zostać sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, zarówno zbycie Nieruchomości jak i wyodrębnionych w jej ramach Lokali przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanych dostaw są Lokale (mieszkalne i niemieszkalne), które zostaną wyodrębnione w starej, przedwojennej kamienicy z początków XX wieku. Z racji jej wieku, Spółka nie posiada i nie jest w stanie pozyskać pewnych informacji czy dokumentów poświadczających dokładny moment zasiedlenia Nieruchomości, czy wartości i okresy przeprowadzanych na niej remontów, modernizacji etc. (ulepszeń) - poza przede wszystkim uzyskanymi zapewnieniami ze strony uprzednich właścicieli, czy informacji od mieszkańców.

W związku z powyższym, Spółka chciałaby ustalić, czy jeżeli z jakiegoś powodu dostawy Lokali nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - na podstawie argumentów przedstawionych w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1 z niniejszego wniosku, to czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości na rzecz osób trzecich podlegały będą i tak zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła Nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym dostawa Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT (podlegała opodatkowaniu PCC), w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w pkt a) powyżej przytoczonego przepisu.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 z niniejszego wniosku, w związku z tym, że Nieruchomość (jak i Lokale) są traktowane przez Spółkę jako towar, nie mogą podlegać ulepszeniu - tym samym również warunek, o którym mowa w pkt b) powyżej przytoczonego przepisu został spełniony.

Takie podejście zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora KIS z 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT, w której organ wskazał: „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. budynku, w stosunku do którego nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego budynku, zatem pierwsza z przesłanek została spełniona. Wnioskodawczyni wskazała, że poniesione wydatki na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości, jednakże jak już wyżej wskazano ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych. Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Mając powyższe na uwadze, gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości na rzecz osób trzecich podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przy czym jego działalność skupia się na nabywaniu i rewitalizacji starych kamienic, a kolejno sprzedaży lokali mieszkalnych w tych kamienicach.

Wnioskodawca nabył 23 kwietnia 2021 r. nieruchomość gruntową zabudowaną Kamienicą, Oficyną i Tylną Oficyną. Na Kamienicę składają się lokale mieszkalne oraz klatka schodowa. Na Tylną Oficynę składają się lokale mieszkalne (w tym jeden powstały z pomieszczenia gospodarczego (suszarni), sutereny oraz części wspólne jak klatka schodowa i pomieszczenia gospodarcze. W Oficynie znajdują się pomieszczenia gospodarcze.

Kamienica została nabyta przez Wnioskodawcę od osób fizycznych, w związku z czym dostawa nie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT na dostawie Kamienicy. Wnioskodawca przeznaczył Nieruchomość do dalszej odsprzedaży, w związku z czym jest przez niego traktowana jako towar, a nie jako środek trwały.

Kamienica, Tylna Oficyna oraz Oficyna były po ich wybudowaniu tj. od około stu lat zamieszkałe i używane przez lokatorów i należy przypuszczać, że wtedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że lokale w Kamienicy i Tylnej Oficynie były wynajmowana przez wcześniejszych właścicieli przynajmniej od 2014 r. na cele mieszkalne. Lokatorzy ci korzystali z części wspólnych w Kamienicy i Oficynie Tylnej a także z Oficyny. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, jak i ze stanu nabytej Nieruchomości wynika, że wcześniejsi właściciele nie dokonywali we wskazanym okresie wynajmu ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości.

Wnioskodawca zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Nieruchomość, tj. w przypadku:

*   Kamienicy zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, odremontować klatkę schodową i odremontować lokale mieszkalne do stanu deweloperskiego.
*   Oficyny Tylnej zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje, podnieść i wymienić dach, odremontować klatkę schodową, usamodzielnić jeden z lokali i odremontować lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne (w suterenach) do stanu deweloperskiego.
*   Oficyny zamierza odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i odremontować go do stanu deweloperskiego, możliwa jest także zmiana przeznaczenia na lokal mieszkalny/niemieszkalny lub pozostawienie go pomieszczeniem gospodarczym.

Wnioskodawca wyremontuje również podwórze, które stanowić będzie część wspólną w Nieruchomości.

Wnioskodawca posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych w Kamienicy oraz lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (zlokalizowanych w suterenach) w Oficynie Tylnej, zostanie ustanowiona odrębna własność tych lokali i zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste - prawdopodobnie częściowo przez Wnioskodawcę celem zawarcia wspólnoty mieszkaniowej, a częściowo na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców, z kolei w przypadku Oficyny albo powstaną w niej pomieszczenia gospodarcze (jak komórki lokatorskie), które będą przynależały do lokali mieszkalnych albo też zostaną wyodrębnione jako Lokale. Powstałe w ten sposób Lokale będą traktowane przez Wnioskodawcę jako towar (nie jako środki trwałe).

Wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż Lokali w styczniu 2022 r. Jednak faktyczna sprzedaż nie jest zależna od Wnioskodawcy, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zakupił przedwojenną Kamienicę, Oficynę i Tylną Oficynę jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana. Ponadto w Oficynie Tylnej usamodzielniony zostanie jeden z lokali oraz odremontowane lokale mieszkalne i niemieszkalne (w suterenach). W przypadku Oficyny oprócz ww. czynności możliwa jest także zmiana przeznaczenia na lokal mieszkalny/niemieszkalny lub pozostawienie go jako pomieszczenie gospodarcze. Lokale te będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy.

Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy, Tylnej Oficynie i Oficynie przekraczających 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na samą Kamienicę, jak i Tylną Oficynę i Oficynę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustaw o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Lokali mieszkalnych w Kamienicy oraz lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w Tylnej Oficynie, a w Oficynie Lokali powstałych w wyniku modernizacji, remontu i przebudowy ww. Nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Kamienicy, Oficyny i Tylnej Oficyny i jaki upłynął okres od tego momentu.

We wniosku wskazano, że Nieruchomość składa się z Kamienicy, Oficyny i Tylnej Oficyny, którą Wnioskodawca będzie modernizował, przebudowywał i remontował, jest z początku XX wieku i składa się z lokali mieszkalnych, niemieszkalnych, sutereny oraz części wspólnych jak klatka schodowa i pomieszczeń gospodarczych. Ww. Nieruchomości były po ich wybudowaniu, tj. od ok. 100 lat, zamieszkałe i używane przez lokatorów i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że lokale w Kamienicy i Tylnej Oficynie były wynajmowane przez wcześniejszych właścicieli przynajmniej od 2014 r. na cele mieszkalne. Lokatorzy ci korzystali z części wspólnych w Kamienicy i Oficynie Tylnej a także z Oficyny. Z posiadanych informacji, jak i ze stanu nabytej Nieruchomości wynika, że jej uprzedni właściciele nie dokonywali we wskazanym okresie wynajmu ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Kamienicy, Tylnej Oficyny i Oficyny a pierwszą planowaną w styczniu 2022 r. dostawą wyremontowanych Lokali oraz nowo wydzielonych w wyniku przebudowy Lokali, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych Lokali wraz z przynależnymi częściami wspólnymi powstałymi w wyniku remontu Kamienicy, Tylnej Oficyny i Oficyny na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający 2 lata.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę poszczególnych Lokali (traktowanych jak towar handlowy) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do Kamienicy, Oficyny Tylnej i Oficyny w której te lokale będą wyremontowane doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą Lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę, modernizację i remont danego lokalu.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się Kamienica, Tylna Oficyna oraz Oficyna również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Lokali badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne. Tym samym Organ odstąpił od odpowiedzi na sformułowane we wniosku Pytanie nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, z którego wynika, że zbycie wyodrębnionych w Kamienicy, Tylnej Oficynie i Oficynie Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.