Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.12.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-11
Teza: Skutki podatkowe zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z połączeniem spółek kapitałowych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka przejmująca) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym. W ramach procesów restrukturyzacyjnych planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową – Przedsiębiorstwem Y Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmowana). Zarówno Przedsiębiorstwo X sp. z o.o. jak i Przedsiębiorstwo Y Sp. z o.o. należą do jednego udziałowca.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm.), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w zamian za udziały, które wyda udziałowcom Spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Połączenie obu spółek zostanie przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze zmiany umowy spółki.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h.

Celem planowanego połączenia spółek jest optymalizacja procesów gospodarczych, a także konieczność zwiększenia i uporządkowania potencjału organizacyjnego i technologicznego spółek, w szczególności do wykonania zadań inwestycyjnych. Obecnie (tj. przed połączeniem) spółki działają w analogicznym segmencie rynku. Połączenie ma na celu usprawnienie funkcjonowania Spółki przejmującej zarówno od strony ekonomicznej, organizacyjnej jak i prawnej, przy założeniu zmniejszenia kosztów ponoszonych w procesie zarządzania oraz w procesie sprawozdawczości.

W związku z powyższym powstały wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego, do jakiego dojdzie u Wnioskodawcy w procesie połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z połączeniem spółek kapitałowych, powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zmiana umowy Spółki przejmującej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, do którego dojdzie w trakcie połączenia spółek kapitałowych nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie, z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1150), umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy. W świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej efektem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Niezależnie od powyższego, w ww. ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitałów w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11; dalej „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Na mocy art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uważa się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W ramach dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy, ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dodany został art. 2 pkt 6 ustawy, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Intencją ustawodawcy było zwolnienie zmian umowy spółki związanych z łączeniem spółek kapitałowych z opodatkowania, na co wskazuje pkt 4 uzasadnienia do ustawy, który zakłada „wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych (\`(...)\`)”. Łączenie spółek polega na utworzeniu jednej spółki w miejsce biorących udział w procesie tej formy transformacji.

Przepis art. 492 § 1 k.s.h. przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 1 i 4 k.s.h.).

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę nastąpi połączenie dwóch spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej nastąpi w związku z połączeniem.

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Planowane połączenie spółek, będące w rozumieniu ww. ustawy zmianą umowy spółki, nie będzie, więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko dotyczące braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związane z połączeniem spółek kapitałowych potwierdzone zostało w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4014.53.2017.1.BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.635.2016.1.PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z treścią pkt 2 tego przepisu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Przepisy ww. ustawy przewidują dwa tryby połączenia spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (jako Spółka przejmująca) zamierza w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółką przejmowaną), poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w zamian za udziały, które wyda udziałowcom Spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Połączenie obu spółek zostanie przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze zmiany umowy spółki. W związku z połączeniem spółek dojdzie do tzw. sukcesji generalnej, czyli wstąpienia przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h.

Reasumując, w związku z powołanymi przepisami i przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż z jego treści jednoznacznie wynika, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z połączeniem spółek kapitałowych, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.