Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-258/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowanie świadczonych usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka - osoba prawna prawa białoruskiego, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz Unii Europejskiej. Obecnie Wnioskodawca na terenie Polski wynajmuje (wydzierżawia) miejsca parkingowe dla postoju tirów, którymi wykonywany jest transport, tranzyt przez terytorium Polski, a także świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę na terenie Polski (w małej skali). Miejsca parkingowe umożliwiają Spółce znaczne ograniczenie kosztów związanych z przymusowym postojem związanym np. z kontrolą Inspekcji Transportu Drogowego lub policji, a także pozwalają na dokonywanie prostych napraw lub postoju na terytorium Polski. Spółka ponadto, w zakresie, w jakim nie korzysta z tych miejsc parkingowych, podnajmuje je swoim kontrahentom z Polski.

Równocześnie, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów (typu TIR) służących do transportu towarów na obszarze Unii Europejskiej i państw trzecich. Samochody służą do transportu towarów i pokonują Polskę tranzytem (w większości przypadków), jak również terytorium Polski jest miejscem początkowym lub docelowym świadczonej usługi transportowej. Usługi wykonywane są na rzecz polskich podatników i zagranicznych podatników.

Obecnie Spółka w deklaracji VAT-7 wykazuje VAT naliczony z faktur zakupowych i wykazuje podatek należny wyłącznie w związku z transakcjami polegającymi na podnajmie nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski. Spółka nie wykazuje podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz jej polskich kontrahentów, gdyż w związku z faktem, iż Spółka obecnie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski to polscy podatnicy byli zobowiązani do rozliczenia VAT należnego od tych transakcji. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznych podmiotów, miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich np. Rosja, Białoruś, Ukraina i transakcje te nie podlegają pod polski VAT.

Wnioskodawca zamierza jednak rozszerzyć swoją działalność na terytorium Polski, w celu osiągnięcia wyższych przychodów z działalności gospodarczej. Spółka zamierza zaoferować swoje usługi transportowe nowym kontrahentom, których siedziba znajduje się na terytorium Polski. Spółka dokonała dokładnej analizy rynku polskiego, z której wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę byłyby konkurencyjne, m.in. ze względu na wysoki kurs złotówki i euro w stosunku do rubla. W tym celu Spółka musi zainwestować i stworzyć strukturę pozwalającą na lepsze i efektywniejsze świadczenie usług w Polsce. Struktura, którą zamierza Spółka utworzyć będzie miała na celu łatwiejszą komunikację z polskimi klientami i w konsekwencji ich pozyskać, a także nadzorowanie tranzytu, a także rozwiązywanie powstałych problemów na terenie Polski (np. naprawy, wypadki, pomoc prawna i administracyjna).

W związku z powyższym Spółka zamierza wynająć w Polsce biuro, w którym będą pracować pracownicy przypisani wyłącznie Spółce, których Spółka zamierza outsourcować (tj. pracujący dla Spółki pracownicy prawnie będą zatrudnieni przez podmioty trzecie, które będą udostępniać Spółce tych pracowników i za tę czynność otrzymywać stosowne wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez te podmioty faktury i to te podmioty będą rozliczać się z pracownikami i rozliczać ZUS). Zgodnie z powyższym, Spółka nie będzie bezpośrednio zatrudniała tych pracowników na podstawie umów o pracę.

Biuro, będąc w pewnym stopniu uwierzytelnieniem Spółki, wobec polskich kontrahentów, miałoby stanowić miejsce pracy pracowników, a także miejsce przechowywania dokumentów, dotyczących transakcji z kontrahentami z Polski. W biurze pracownicy Spółki mogliby spotykać się z klientami i przedstawiać w języku polskim ofertę Spółki. Tym samym polskojęzyczni pracownicy mogliby efektywniej przedstawiać i zaproponować ofertę Spółki, klientom na terytorium Polski i dostosować ofertę do ich potrzeb. Ponadto w kompetencji pracowników znajdowałby się m.in. nadzór tranzytu i transportu, który dokonywany byłby na terytorium Polski, mieliby także załatwiać wszelkie sprawy związane z obsługą obecnych klientów, rozliczeniem i dokumentacją transakcji, a także umożliwiać rozwiązywanie problemów powstałych w związku z świadczonymi przez Spółkę usługami. Pracownicy negocjowaliby także warunki współpracy z usługodawcami na terenie Polski, np. warsztatami. W miarę wzrostu potrzeb i rentowności działalności gospodarczej na terenie Polski Spółka dokonywałaby zatrudnienia kolejnych pracowników i wynajmowałaby kolejne lokalne biura. Spółka także dalej wynajmowałaby miejsca postojowe na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozszerzenia działalności przez Spółkę i utworzenia przez Spółkę w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?
2.  Czy w przypadku gdyby, Spółka miała stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej w Polsce, to świadcząc usługi na rzecz polskich podatników powinna na fakturach wykazać VAT należny i odprowadzać go do właściwego urzędu?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego m.in. od faktur związanych z outsourcingiem pracowników, faktur związanych z wynajęciem miejsc parkingowych i biura, a także od nabywanego paliwa w związku z realizowanymi usługami na rzecz kontrahentów polskich jak i zagranicznych (zarówno będących jak i niebędących członkami Unii Europejskiej)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym zacznie dodatkowo wynajmować biuro, a także będzie miała przypisanych pracowników, outsourcowanych od podmiotu trzeciego i będzie wykonywać przez tak powstałą infrastrukturę opisane powyżej czynności, to Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby Spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, to świadcząc usługi na rzecz polskich kontrahentów powinna wykazywać VAT należny od tych usług. Nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT i to Spółka będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji.

Ad. 3.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabytymi towarami i usługami na terenie Polski, które zostaną wykorzystane w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych jak i zagranicznych (mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Ad. 1.

Należy zaznaczyć, iż zarówno przepisy Ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zagadnienie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie”).

Podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 14 Rozporządzenia, w celu zapewnienia jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Należy w tym celu stosować możliwie jak najbardziej precyzyjne i obiektywne kryteria oraz uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

I tak, w myśl art. 11 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (z punktu widzenia statusu usługobiorcy) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto na użytek stosowania m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (z punktu widzenia statusu usługodawcy) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE

Wykształcenie definicji legalnej pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozwiązuje wcześniejsze problemy interpretacyjne, a jednocześnie odwołuje się do wypracowanego dotychczas w doktrynie i orzecznictwie rozumienia tego pojęcia. Dla wypracowania definicji przedmiotowego terminu największe znaczenie miał dorobek orzeczniczy TSUE, który to jako organ upoważniony do dokonywania wykładni norm prawa wspólnotowego, ustalił kluczowe cechy charakteryzujące to pojęcie. Biorąc pod uwagę, iż przyjęta w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego definicja legalna tego zwrotu w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań przez TSUE m.in. w następujących orzeczeniach:

1.  C-l68/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) z 4 lipca 1984 r.,
2.  C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien AtS a Finanzamt Flensburg (Niemcy) z dnia 2 maja 1996 r.,
3.  C-l90/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (Holandia) z 17 lipca 1977 r.,
4.  C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o. z 16 października 2014 r.

Jak dotąd, orzecznictwo TSUE wskazywało, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku, będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

Podsumowując, zarówno w świetle regulacji Rozporządzenia jak i orzecznictwa TSUE, ze stałym miejscem prowadzenia-działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika:

*   charakteryzuje się stałością,

*   posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb.

Jednocześnie tak stworzona definicja stałego miejsca prowadzenia działalności cechuje się dużą relatywnością, bowiem daną strukturę należy każdorazowo ocenić w odniesieniu do konkretnego rodzaju usług.

Mając powyższe na uwadze, w celu stwierdzenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie polski należy zastanowić się czy w przypadku ziszczenia się opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, zostanie spełnione zarówno kryterium stałości i odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.

Kryterium stałości prowadzonej działalności

Obecność Spółki w Polsce miałby charakter działalności zorganizowanej i stałej. Spółka ma zamiar coraz aktywniej działać na rynku polskich usług transportowych i świadczyć usługi na rzecz coraz większej ilości klientów w Polsce. O stałości prowadzonej działalności będzie również świadczyć fakt, iż Spółka zamierza podpisać umowy z polską spółką o outsourcingu pracowników, a także wynająć biuro. Ponadto aktualnie Spółka od kilku lat wynajmuje miejsca parkingowe na terytorium Polski i dokonuje transportu towarów przez terytorium Polski.

Mając na uwadze fakt, iż działalność Spółki będzie się rozwijać, a podstawą tego rozwoju będą odpowiednie zasoby personalne i biuro na terytorium Polski, należy uznać iż kryterium stałości zostanie spełnione.

Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka uważa, iż w momencie, gdy będzie miała ona udostępnionych odpowiednich pracowników dokonujących wskazanych wyżej czynności, a także będzie posiadać biuro w którym Ci pracownicy będą pracować to będzie to oznaczać iż będzie ona posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług, które Spółka wykonuje w Polsce.

W celu realizacji działalności na terenie Polski wyznaczone przez Spółkę osoby będą pozyskiwać klientów, nadzorować rozliczenia, a także kontrolować i pomagać w realizacji wszelkich zleceń na terytorium Polski. Ponadto z działalnością Spółki wiąże się wiele ryzyk, np. związanych z zepsuciem się samochodu, pracownicy będą mieli także rozwiązywać problemy powstałe w Polsce, poprzez m.in. organizację naprawy. Osoby te będą posiadać odpowiednią wiedzę do wykonywania tego typu zadań, a dotychczasowe doświadczenie Spółki wskazuje, iż dla prawidłowego wykonania usług świadczonych przez Spółkę, konieczna jest ciągła obecność takiej osoby w miejscu świadczenia tych usług.

Mając na uwadze, że Spółka będzie na terenie Polski posiadać zarówno biuro, pracowników, wynajmowane parkingi, a także ciągle przejeżdżające przez terytorium Polski TIRy, należy uznać iż kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych zostanie spełnione, gdyż Spółka na terytorium Polski będzie mogła poprzez tak stworzoną infrastrukturę wykorzystać (skonsumować) w celu realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej zakupione na terytorium Polski usługi i towary.

Konkluzja Ad. 1.

Spółka pragnie także podkreślić, iż minimalne kryteria jakie musi posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności, wskazane zarówno w Rozporządzeniu jak i w orzecznictwie TSUE, powinny być indywidualnie oceniane w każdym przypadku, odnosząc się każdorazowo do natury i charakteru usług wykonywanych przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności. Oznacza to, że spełnienie kryterium stałości oraz zaplecza technicznego i ludzkiego należy oceniać wyłącznie w kontekście konkretnych usług wykonywanych przez to miejsce, a nie wykonywania wszelkich usług (by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje). W praktyce bowiem warunki niewystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla jednego rodzaju usług, dla innego typu usług będą zapewniać już minimalny poziom stałości i zaplecza techniczno – ludzkiego.

Reasumując, ze względu na fakt, iż przesłanki wynikające z art. 11 Rozporządzenia jak również wskazane w orzecznictwie TSUE, wymagane do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zostały spełnione dla świadczonych przez Spółkę usług, należy uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Welmory Sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12) należy zaznaczyć, że korzystanie z zaplecza kontrahenta (osobowego lub technicznego) nie eliminuje możliwości powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego kraju. Tym samym Spółka może korzystać z pracowników faktycznie zatrudnionych przez podmiot trzeci, ale przypisanych wyłącznie do działalności Spółki.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-215/14-4/LK), zgodnie z którą „stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w odniesieniu do korzystania przez Spółkę z outsourcowanych pracowników, należy wskazać, że nie będzie to miało wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Podobne stanowisko podatnika, potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPP3/443-922/13-3/KC) „W sytuacji prawnopodatkowej Spółki nie zmieni się bowiem nic oprócz przejścia obowiązków formalnych związanych z rozliczaniem pracownika ze Spółki na agencję pracy tymczasowej - fakt ten nie jest bowiem przesłanką istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Przesłanką taką jest istnienie zasobów ludzkich, co, w przedstawianym stanie faktycznym jest spełnione. Jest to także zgodne z orzecznictwem TSUE.”

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawą do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów z Polski, występuje jako polski podatnik VAT.

Uwzględniając powyższe, miejsce świadczenia przedmiotowych usług transportowych należy ustalić, na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy (ewentualnie zgodnie z art. 28b ust. 2), bowiem dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych. Zatem miejscem opodatkowania takich usług będzie miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, usługi transportowe, co do zasady nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Nie znajdą też w tym przypadku zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż w związku z tym, że Spółka usługodawca będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym to Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od wykonanych usług.

Natomiast w przypadku świadczonych usług podnajmu miejsc parkingowych Spółka również obecnie jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tytułu wynajmu tych miejsc w Polsce, gdyż w związku z faktem, iż Spółka jest zarejestrowana w Polsce, także nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki może znaleźć swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-196/14-2/KT), zgodnie z którą „W konsekwencji, w razie dokonania przez Wnioskodawcę rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT, to Wnioskodawca, a nie Nabywca, będzie obowiązany do opodatkowania transakcji i rozliczenia podatku VAT.”

Ad. 3.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku VAT dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku VAT i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Co do zasady ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami.

Spółka zamierza świadczyć w Polsce wyłącznie usługi opodatkowane w Polsce i usługi transportowe, których miejsce świadczenia będzie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT terytorium znajdujące się poza terytorium kraju, ale mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile wykaże, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia.

Aby możliwe było, zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  Czynności opodatkowane muszą mieć miejsce poza terytorium Polski;
2.  Istnieje związek pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski;
3.  Brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów;
4.  Podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce.

W związku z tym, że wskazane powyżej przesłanki będą spełnione, w przypadku, gdy miejscem świadczenia usług transportowych świadczonych przez Spółkę, jest miejsce znajdujące się poza terytorium Polski.

Podsumowując, Spółka będzie na terytorium świadczyć usługi opodatkowane, co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w stosunku do wydatków związanych z świadczeniem usług, których miejscem świadczenia będzie terytorium znajdujące się poza Polską, będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-215/14-4/LK), zgodnie z którą „należy stwierdzić że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od zakupów towarów związanych z prowadzoną przez Niego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ponieważ Wnioskodawca spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy tj. nabyte towary, służą czynnościom, opodatkowanym w Polsce a Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym który rozpoznaje transakcje nabycia tych towarów jako transakcje krajowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytułu dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka - osoba prawna prawa białoruskiego, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz Unii Europejskiej. Obecnie Wnioskodawca na terenie Polski wynajmuje (wydzierżawia) miejsca parkingowe dla postoju tirów, którymi wykonywany jest transport, tranzyt przez terytorium Polski, a także świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę na terenie Polski (w małej skali). Miejsca parkingowe umożliwiają Spółce znaczne ograniczenie kosztów związanych z przymusowym postojem związanym np. z kontrolą Inspekcji Transportu Drogowego lub policji, a także pozwalają na dokonywanie prostych napraw lub postoju na terytorium Polski. Spółka ponadto, w zakresie, w jakim nie korzysta z tych miejsc parkingowych, podnajmuje je swoim kontrahentom z Polski. Równocześnie, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów (typu TIR) służących do transportu towarów na obszarze Unii Europejskiej i państw trzecich. Samochody służą do transportu towarów i pokonują Polskę tranzytem (w większości przypadków), jak również terytorium Polski jest miejscem początkowym lub docelowym świadczonej usługi transportowej. Usługi wykonywane są na rzecz polskich podatników i zagranicznych podatników.

Wnioskodawca zamierza jednak rozszerzyć swoją działalność na terytorium Polski, w celu osiągnięcia wyższych przychodów z działalności gospodarczej. Spółka zamierza zaoferować swoje usługi transportowe nowym kontrahentom, których siedziba znajduje się na terytorium Polski. Spółka dokonała dokładnej analizy rynku polskiego, z której wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę byłyby konkurencyjne, m.in. ze względu na wysoki kurs złotówki i euro w stosunku do rubla. W tym celu Spółka musi zainwestować i stworzyć strukturę pozwalającą na lepsze i efektywniejsze świadczenie usług w Polsce. Struktura, którą zamierza Spółka utworzyć będzie miała na celu łatwiejszą komunikację z polskimi klientami i w konsekwencji ich pozyskać, a także nadzorowanie tranzytu, a także rozwiązywanie powstałych problemów na terenie Polski (np. naprawy, wypadki, pomoc prawna i administracyjna). W związku z powyższym Spółka zamierza wynająć w Polsce biuro, w którym będą pracować pracownicy przypisani wyłącznie Spółce, których Spółka zamierza outsourcować (tj. pracujący dla Spółki pracownicy prawnie będą zatrudnieni przez podmioty trzecie, które będą udostępniać Spółce tych pracowników i za tę czynność otrzymywać stosowne wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez te podmioty faktury i to te podmioty będą rozliczać się z pracownikami i rozliczać ZUS). Zgodnie z powyższym, Spółka nie będzie bezpośrednio zatrudniała tych pracowników na podstawie umów o pracę. Biuro, będąc w pewnym stopniu uwierzytelnieniem Spółki, wobec polskich kontrahentów, miałoby stanowić miejsce pracy pracowników, a także miejsce przechowywania dokumentów, dotyczących transakcji z kontrahentami z Polski. W biurze pracownicy Spółki mogliby spotykać się z klientami i przedstawiać w języku polskim ofertę Spółki. Tym samym polskojęzyczni pracownicy mogliby efektywniej przedstawiać i zaproponować ofertę Spółki, klientom na terytorium Polski i dostosować ofertę do ich potrzeb. Ponadto w kompetencji pracowników znajdowałby się m.in. nadzór tranzytu i transportu, który dokonywany byłby na terytorium Polski, mieliby także załatwiać wszelkie sprawy związane z obsługą obecnych klientów, rozliczeniem i dokumentacją transakcji, a także umożliwiać rozwiązywanie problemów powstałych w związku z świadczonymi przez Spółkę usługami. Pracownicy negocjowaliby także warunki współpracy z usługodawcami na terenie Polski, np. warsztatami. W miarę wzrostu potrzeb i rentowności działalności gospodarczej Spółki na terenie Polski Spółka dokonywałaby zatrudnienia kolejnych pracowników i wynajmowałaby kolejne lokalne biura. Spółka także dalej wynajmowałaby miejsca postojowe na terytorium Polski.

Watpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia czy w przypadku rozszerzenia działalności przez Spółkę i utworzenia przez Spółkę w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporzadzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać (na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności) porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że będą spełnione przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechować się będzie wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Odpowiedni poziom stałości stworzonej struktury działalności Spółki wynikać będzie z zaangażowania wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych w ramach prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Przy tym, należy zauważyć, że do prowadzenia działalności przez Spółkę nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu, tzn. Spółka nie musi zatrudniać własnych pracowników czy posiadać budynków, by prowadzić działalność w Polsce. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca zamierzając rozszerzyć swoją działalność na terytorium Polski, w celu osiągnięcia wyższych przychodów z działalności gospodarczej, zamierza wynająć w Polsce biuro, w którym będą pracować pracownicy przypisani wyłącznie Spółce, których Spółka zamierza outsourcować. Biuro będzie stanowić miejsce pracy pracowników, a także miejsce przechowywania dokumentów, dotyczących transakcji z kontrahentami z Polski. W biurze pracownicy Spółki będą mogli spotykać się z klientami i przedstawiać w języku polskim ofertę Spółki. Tym samym polskojęzyczni pracownicy będą mogli efektywniej przedstawiać i zaproponować ofertę Spółki, klientom na terytorium Polski i dostosować ofertę do ich potrzeb. Ponadto w kompetencji pracowników znajdował będzie się m.in. nadzór tranzytu i transportu, który dokonywany będzie na terytorium Polski, będą także załatwiać wszelkie sprawy związane z obsługą obecnych klientów, rozliczeniem i dokumentacją transakcji, a także rozwiązywać problemy powstałe w związku z świadczonymi przez Spółkę usługami. Pracownicy negocjowali będą także warunki współpracy z usługodawcami na terenie Polski, np. warsztatami. W miarę wzrostu potrzeb i rentowności działalności gospodarczej na terenie Polski Spółka dokonywałaby zatrudnienia kolejnych pracowników i wynajmowałaby kolejne lokalne biura. Spółka także dalej wynajmowałaby miejsca postojowe na terytorium Polski. Na terenie Polski Spółka wynajmuje już (wydzierżawia) miejsca parkingowe dla postoju tirów, którymi wykonywany jest transport, tranzyt przez terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W konsekwencji, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w przypadku rozszerzenia działalności przez Spółkę i utworzenia przez Spółkę w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

W przedstawionym pytaniu nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku gdyby, Spółka miała stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej w Polsce, to świadcząc usługi na rzecz polskich podatników powinna na fakturach wykazać VAT należny i odprowadzać go do właściwego urzędu.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy tym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejszą zasadę należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca usługi transportowe świadczy na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy mających swoją siedzibę na terytorium Polski oraz na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej jak i państw trzecich. Jednocześnie dla przedmiotowych usług transportowych, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia tych usług. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia dla usług transportowych znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Tak więc usługi transportowe, które świadczy Wnioskodawca będą podlegały opodatkowaniu, w miejscu, w którym podatnik na rzecz, którego Wnioskodawca świadczy usługi, posiada siedzibę działalności. Tym samym w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Polski usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej bądź państwa trzeciego przedmiotowe usługi transportowe nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy) natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy podatnikiem z tytułu świadczenia usług na zasadzie tzw. importu usług jest usługobiorca. Wówczas zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Innymi słowy podatku należnego nie rozlicza usługodawca w sytuacji gdy podatek w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy rozlicza usługobiorca.

W sytuacji gdy Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w przypadku usług transportowych i usług podnajmu miejsc parkingowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Polski nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i to Spółka będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji.

Tym samym w przypadku gdy Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to świadcząc usługi na rzecz polskich podatników powinna na fakturach wykazać VAT należny i odprowadzać go do właściwego urzędu.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego m.in. od faktur związanych z outsourcingiem pracowników, faktur związanych z wynajęciem miejsc parkingowych i biura, a także od nabywanego paliwa w związku z realizowanymi usługami na rzecz kontrahentów polskich jak i zagranicznych (zarówno będących jak i niebędących członkami Unii Europejskiej), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto powołany przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wynika z treści przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz Unii Europejskiej. Obecnie Wnioskodawca na terenie Polski wynajmuje (wydzierżawia) miejsca parkingowe dla postoju tirów, którymi wykonywany jest transport, tranzyt przez terytorium Polski, a także świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę na terenie Polski (w małej skali). Spółka ponadto, w zakresie, w jakim nie korzysta z tych miejsc parkingowych, podnajmuje je swoim kontrahentom z Polski. Równocześnie, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów (typu TIR) służących do transportu towarów na obszarze Unii Europejskiej i państw trzecich. Spółka zamierza zaoferować swoje usługi transportowe nowym kontrahentom, których siedziba znajduje się na terytorium Polski. Spółka zamierza wynająć w Polsce biuro, w którym będą pracować pracownicy przypisani wyłącznie Spółce, których Spółka zamierza outsourcować.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce związanych z outsourcingiem pracowników, wynajęciem miejsc parkingowych i biura, a także od nabywanego paliwa w związku z realizowanymi usługami opodatkowanymi wykonywanymi na rzecz kontrahentów z Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi towarami i usługami na terenie Polski, które zostaną wykorzystane w celu świadczenia usług na rzecz kontrahentów zagranicznych (mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią), na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, koszty te muszą być ściśle powiązane ze sprzedażą usług dla kontrahentów mających siedzibę działalności w kraju członkowskim Unii Europejskiej oraz kraju trzeciego, a Wnioskodawca musi posiadać dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług. Powołane przepisy upoważniają bowiem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a dokonując świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce.

Tym samym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego m.in. od faktur związanych z outsourcingiem pracowników, faktur związanych z wynajęciem miejsc parkingowych i biura, a także od nabywanego paliwa w związku z realizowanymi usługami na rzecz kontrahentów polskich jak i zagranicznych (zarówno będących jak i niebędących członkami Unii Europejskiej).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.