Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.92.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Uznanie zwrotu kosztów organizacji konkursu gitarowego jako wynagrodzenie za czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług; zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; konkursy; koszt-zwrot kosztów; oświata; prawo; usługi-usługi szkoleniowe; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zwrotu kosztów organizacji konkursu gitarowego jako wynagrodzenie za czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zwrotu kosztów organizacji konkursu gitarowego jako wynagrodzenie za czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług;
*   zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dla ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: „placówki oświatowe”). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, z późn. zm.).

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołaną wyżej ustawę o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;
3.  wychowanie rozumiane jako wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze fizycznej, emocjonalnej, intelektualnej, duchowej i społecznej, wzmacniane i uzupełniane przez działania z zakresu profilaktyki problemów dzieci i młodzieży;
4.  możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;
5.  dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;
6.  możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną, niedostosowaną społecznie i zagrożoną niedostosowaniem społecznym, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami;
7.  opiekę nad uczniami niepełnosprawnymi przez umożliwianie realizowania zindywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania oraz zajęć rewalidacyjnych;
8.  opiekę nad uczniami szczególnie uzdolnionymi poprzez umożliwianie realizowania indywidualnych programów nauczania oraz ukończenia szkoły każdego typu w skróconym czasie;
9.  upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;
10.  możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych;
11.  zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;
12.  kształtowanie u uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym;
13.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej;
14.  utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;
15.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej;
16.  opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej;
17.  dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy;
18.  kształtowanie u uczniów postaw przedsiębiorczości i kreatywności sprzyjających aktywnemu uczestnictwu w życiu gospodarczym, w tym poprzez stosowanie w procesie kształcenia innowacyjnych rozwiązań programowych, organizacyjnych lub metodycznych;
19.  przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;
20.  warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej umiejętności spędzania czasu wolnego;
21.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń, w tym związanych z korzystaniem z technologii informacyjno-komunikacyjnych, i sytuacji nadzwyczajnych;
22.  kształtowanie u uczniów umiejętności sprawnego posługiwania się technologiami informacyjno-komunikacyjnymi;
23.  wspomaganie nauczania języka polskiego i w języku polskim wśród Polonii i Polaków zamieszkałych za granicą oraz dzieci pracowników migrujących.

W myśl art. 2 pkt 3 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Od tego dnia Miasto wstąpiło w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych i wraz z nimi stało się jednym podatnikiem VAT.

Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Po centralizacji VAT – Miasto jest jedynym nabywcą towarów lub usług i jedynym sprzedawcą towarów lub usług. Faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu wskazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta realizujących zadania własne z zakresu edukacji publicznej jest Zespół Szkół Muzycznych, który jest placówką oświatowo-wychowawczą o profilu artystycznym świadczącą usługi edukacyjne.

Tym samym placówka nie jest uznawana na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym oraz nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury i nie świadczy usług kulturalnych o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednostka świadczy usługi edukacyjne sklasyfikowane w PKWiU 2008/2015 jako: 85.20.12.0 – usługi szkół podstawowych z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line.

W dniach 13-14 marca 2020 r. w Zespole Szkół Muzycznych odbędzie się Konkurs pn. „\`(...)\`”. Konkurs jest ujęty w wykazie konkursów rekomendowanych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Patronat nad konkursem objął Prezydent Miasta.

Współorganizatorami konkursu są: Centrum, Zespół Szkół Muzycznych \`(...)\`, Miejskie Centrum Kultury \`(...)\`, Akademia Muzyczna.

Konkurs pn. „\`(...)\`” jest kontynuacją idei promocji i upowszechniania muzyki kameralnej z udziałem gitary klasycznej. Głównym celem konkursu jest pogłębienie i poszerzenie znaczenia muzyki kameralnej w nauczaniu gry na instrumencie. Konkurs jest adresowany do uczniów szkół muzycznych I i II stopnia. W opinii organizatorów, kameralistyka jest bogatym i inspirującym doświadczeniem dla uczniów szkół muzycznych wpływającym pozytywnie na ich rozwój jako instrumentalistów.

Ważną rolę edukacyjną oraz znaczenie i rolę Konkursu pn. „\`(...)\`.” podkreśla fakt, że został on wpisany na listę imprez rekomendowanych przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz zakwalifikowany do imprez organizowanych przez Centrum i ma zagwarantowane wsparcie tej instytucji do roku 2024. Dzięki temu laureaci konkursu mogą wykazywać zdobyte nagrody starając się o przyjęcie do szkół średnich (podobnie jak laureaci olimpiad przedmiotowych), a także składając wnioski o stypendia artystyczne do władz miejskich.

Konkurs odbywa się co dwa lata od roku 2006. Wszystkie wcześniejsze edycje miały honorowy patronat Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i Prezydenta Miasta Organizacja konkursu zawsze była bardzo wysoko oceniona przez jurorów, pedagogów, władze miasta, a także uczestników i osoby obecne na koncertach i przesłuchaniach konkursowych. Od pierwszej edycji konkurs cieszył się dużym zainteresowaniem uczniów i nauczycieli biorących udział w przesłuchaniach i koncertach. Do Miasta przyjeżdżały zespoły z całej Polski, a także z zagranicy. W gronie jurorów konkursu zasiadają wybitne osobowości świata muzyki.

Na okoliczność przedstawionego wydarzenia Zespół Szkół Muzycznych złożył do Centrum wniosek o dofinansowanie Konkursu pn. „\`(...)\`”.

Centrum jest jednostką budżetową Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, aktualnie funkcjonującą na podstawie rozporządzenia z dnia 27 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 607) realizującą zadania organu prowadzącego oraz sprawującą nadzór nad szkołami artystycznymi stopnia podstawowego i średniego niemającą osobowości prawnej. Centrum nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Organizacja konkursu gitarowego jest wspólnym przedsięwzięciem Wnioskodawcy i Centrum, w związku z którym strony zobowiązane są do działań na rzecz konkursu.

Wnioskodawca i Centrum w lutym 2020 r. podpisali umowę o współorganizowanie VIII Ogólnopolskiego Konkursu pn. „\`(...)\`.”, w której określili wzajemne prawa i obowiązki. Miasto w związku z konkursem zapewni m.in. bazę lokalową, organizację przebiegu konkursu oraz sprzęt i obsługę techniczną.

Z kolei Centrum zobowiązało się do zwrotu poniesionych kosztów w formie refundacji na pokrycie przede wszystkim kosztów honorariów jurorów i sekretarza, a także należnych składek ZUS, obsługi organizacyjnej i nagród finansowych.

W celu otrzymania dofinansowania Wnioskodawca został zobowiązany do przedstawienia CEA sprawozdania z wykonania przedmiotu umowy, tj. organizacji konkursu. Po przedłożeniu sprawozdania Centrum przeleje Wnioskodawcy kwotę rzeczywiście poniesionych kosztów, która nie będzie mogła przekroczyć kwoty określonej w umowie. Podobnie jak to się ma przy projektach współfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej Wnioskodawca został zobowiązany do zamieszczenia logo Centrum oraz zapisu o dofinansowaniu ze środków Centrum na wszelkich materiałach reklamowych i informacyjnych oraz na dowodach księgowych przedłożonych do Centrum wraz ze sprawozdaniem.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał świadczeń na rzecz Centrum . W związku ze wspólną organizacją konkursu Centrum nie odniesie żadnych korzyści o charakterze majątkowym. Zarówno Wnioskodawca, jak i Centrum nie będą świadczyć sobie usług wzajemnych.

Jedynymi adresatami i zarazem beneficjentami konkursu będą uczniowie szkół muzycznych I i II stopnia z całego kraju startujący do konkursu w trzech kategoriach wiekowych: I grupa – do lat 12, II grupa – do lat 15, III grupa – do lat 18.

W konkursie będą mogły wziąć udział duety, tria i kwartety w dowolnych składach instrumentalnych z udziałem gitary klasycznej, jak również jednorodne zespoły gitarowe (do kwartetu włącznie).

Współorganizacja konkursu przez placówkę oświatową Wnioskodawcy wpisuje się w zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca na okoliczność organizacji konkursu nie będzie pobierał żadnych opłat, tj. wpisowego za uczestnictwo, czy sprzedaży biletów/publikacji. Tym samym, Miasto nie przewiduje żadnych przychodów z tego tytułu.

Końcowo Wnioskodawca nadmienia, że dnia 5 października 2018 r. wydana została na jego wniosek interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania kwoty otrzymanej przez Centrum na okoliczność dokonanego zdarzenia – rozliczenia konkursu (…) zorganizowanego w roku 2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymany przez Gminę od Centrum zwrot kosztów organizacji konkursu gitarowego będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy kwota otrzymana przez Gminę od Centrum, będąca refundacją poniesionych kosztów organizacji konkursu, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Kwota otrzymanego zwrotu kosztów organizacji konkursu gitarowego nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie występować jako podmiot gospodarczy. Gmina nie będzie zatem podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie aby można było mówić o opodatkowanej usłudze świadczenie powinno wynikać z konkretnego zobowiązania. Również usługi polegające na zaniechaniu muszą wynikać z podjętego zobowiązania do zaniechania pewnych czynności. Jeżeli nie można wskazać konkretnego, odrębnego zobowiązania, z którego dane świadczenie ma wynikać, wówczas nie można mówić o powstaniu odrębnej usługi.

Potwierdzeniem tej tezy może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-16/93 Tolsma, w którym TSUE stwierdził, że: „świadczenie usługi (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem nie każde zachowanie się jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu może być uznane za świadczenie usługi. Dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, wyłącznie wtedy, gdy można zidentyfikować świadczenie, to świadczenie ma charakter odpłatny oraz istnieje wyraźny związek pomiędzy wynagrodzeniem i otrzymywanym w zamian za to wynagrodzenie świadczeniem, oraz można wskazać jednoznacznie nabywcę świadczenia, czyli usługobiorcę.

W zamian za zwrot kosztów w postaci pieniężnej Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz współorganizatora jakim będzie Centrum. Działania realizowane przez strony w ramach wspólnej organizacji konkursu nie będą stanowić realizacji jakichkolwiek usług na rzecz drugiej strony, a rozliczenia finansowe, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie będą stanowiły zapłaty za jakiekolwiek usługi lub działania. Finansowanie stanowi jedynie wkład własny do wspólnej inicjatywy, jaką jest organizacja konkursu. Zdaniem Miasta, w sprawie nie będzie występować świadczenie, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Wnioskodawca realizuje na rzecz współorganizatora konkursu usługę.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. W przedmiotowej sprawie nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników umowy będzie realizował usługi na rzecz drugiego.

Działania podejmowane będą wspólnie jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy umowy założenia, ich wykonanie, czy też zlecanie podmiotom zewnętrznym, będzie powierzone Wnioskodawcy. Brak będzie zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że podatnik będzie realizował na rzecz współorganizatora konkursu usługę. W konsekwencji nie dojdzie do realizacji czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Organizacja Konkursu pn. „\`(...)\`” wpisywać się będzie po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w jego działalność statutową, ściśle związaną z działalnością edukacyjną taką jak upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej.

W przedmiotowej sprawie faktycznym odbiorcą i beneficjentem zorganizowanego konkursu będą uczniowie – uczestnicy wydarzenia. Zatem to nie Centrum, lecz uczniowie będą nabywcami wszystkich świadczeń, które należy zakwalifikować do działań o charakterze edukacyjnym zgodnie z celem konkursu i jego adresatami.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, że ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

W myśl art. 132 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (\`(...)\`) laureaci konkursu dla uczniów szkół i placówek artystycznych przeprowadzonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, których organizatorem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego lub specjalistyczna jednostka nadzoru, o której mowa w art. 53 ust. 1 ustawy (czyli Centrum ….), są przyjmowani w pierwszej kolejności do ponadpodstawowych szkół publicznych, o których mowa w pkt 1-3 tego artykułu.

Ponadto, zgodnie z art. 44zh ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty laureat konkursu dla uczniów szkół i placówek artystycznych przeprowadzonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 6, którego organizatorem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego lub specjalistyczna jednostka nadzoru, o której mowa w art. 53 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, lub laureat przeglądu plastycznego, o którym mowa w art. 53 ust. 1b ustawy – Prawo oświatowe, otrzymuje odpowiednio z danych zajęć edukacyjnych artystycznych najwyższą pozytywną roczną ocenę klasyfikacyjną a w artystycznej szkole policealnej – najwyższą pozytywną semestralną ocenę klasyfikacyjną co umożliwia promocję laureata do klasy programowo wyższej bez konieczności przeprowadzania egzaminu promocyjnego, który (poza nielicznymi wyjątkami) jest podstawową formą wystawienia oceny rocznej w szkołach artystycznych.

Dodatkową kwestią na którą należy zwrócić uwagę, są regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. w sprawie przeprowadzania postępowania rekrutacyjnego oraz postępowania uzupełniającego do publicznych przedszkoli, szkół, placówek i centrów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1737), zgodnie z którymi posiadanie tytułu laureata lub finalisty konkursu z przedmiotu lub przedmiotów artystycznych objętych ramowym planem nauczania szkoły artystycznej, daje wymierne przełożenie na liczbę punktów uzyskiwanych przez kandydatów do szkół ponadpodstawowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w 6 wskazanego powyżej rozporządzenia.

Jednakże podstawową kwestią, którą należy podnieść w przedmiotowym dla sprawy przypadku jest udział uczniów szkół artystycznych w konkursach artystycznych, jako jednej z formy realizacji podstawy programowej kształcenia w szkołach artystycznych. Wyraźnie na to wskazuje rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 14 sierpnia 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego (Dz. U. 2019 r., poz. 1637). Możliwość taka została wyrażona w załącznikach do wskazanego rozporządzenia, określających podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego, jako jednej ze ścieżek pozwalających na osiągnięcie koniecznych efektów kształcenia określonych we wskazanym rozporządzeniu.

Jak wynika z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół Szkół Muzycznych jest placówką oświatowo-wychowawczą, objętą systemem oświaty na mocy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nad którą nadzór merytoryczny sprawuje Kurator Oświaty.

Realizowane przez Zespół Szkół Muzycznych przedsięwzięcie w formie konkursu jest usługą edukacyjną w zakresie kształcenia bądź wychowania, co wynika jednoznacznie z przedstawionego wyżej opisu obrazującego stan faktyczny. Konkurs adresowany jest do odbiorców w wieku szkolnym i służy rozwijaniu pasji we wskazanym obszarze edukacji, a więc przyczynia się do pogłębiania wiedzy i umiejętności uczestników. Spełnia również kryterium usługi edukacyjnej w zakresie kształcenia i wychowania, ponieważ udział uczestników w konkursach utrwala i poszerza wiedzę uczniów, rozwija ich zainteresowania, mobilizuje do pracy intelektualnej w domu, pozwala sprawdzić swoje umiejętności i porównać je w skali miejskiej, wojewódzkiej czy ogólnopolskiej z innymi rówieśnikami. Udział w konkursach rozwija ponadto kompetencje osobiste, kształtuje pewne cechy charakteru owocujące następnie w życiu naukowym i zawodowym, np. ciekawość, ambicja, pracowitość, aktywność, kreatywność, dyscyplina, samodzielność, chęć samorealizacji, chęć rozwijania zainteresowań, umiejętność zarządzania czasem, umiejętność stawiania sobie celów i dążenia do nich, a także pewność siebie. Dodatkowo wszelkie formy prezentacji artystycznej, w tym konkursowe, stwarzają uczestnikom możliwość prezentacji swoich umiejętności na profesjonalnej scenie, z zawodowym nagłośnieniem i oświetleniem, przed szeroką publicznością i jurorami, którzy są nierzadko światowymi autorytetami w danej dziedzinie muzyki, tańca, śpiewu, sztuki aktorskiej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia udział w konkursie artystycznym będzie nieodpłatny. Konkurs nie będzie generował żadnych zysków a od uczestników nie będą pobierane żadne opłaty (takie jak np. wpisowe). W ten sposób umożliwiony będzie udział w tej formie kształcenia każdemu zainteresowanemu uczniowi szkoły artystycznej i tym samym zapewniona mu będzie możliwość zrealizowania jednego z aspektów przyjętej ścieżki wynikającej z podstawy programowej. Trzeba podkreślić, że jedynymi adresatami i zarazem beneficjentami konkursu będą uczniowie szkół muzycznych I i II stopnia z całego kraju startujący do konkursu. Centrum będzie jedynie pokrywał, jako współorganizator część kosztów związanych z konkursem.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że organizacja konkursu jako usługa edukacyjna świadczona na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez placówkę oświatową na rzecz uczniów, spełnia przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że Centrum będzie refundować koszty organizacji konkursu dla uczniów, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług edukacyjnych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać na dokonane przez ustawodawcę wyraźne wszczepienie konkursów artystycznych w działalność w zakresie kształcenia. Działania te mogą być zatem realizowane przez szkoły artystyczne, a przede wszystkim powinny być przedmiotem stwarzania takiej możliwości przez organy ustawowo powołane do działań organizacyjnych tego typu konkursów, jakimi jest Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego i Centrum.

Zatem realizacja przez szkołę artystyczną konkursu powierzonego jej przez Centrum lub Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako działanie bezpośrednio związane z kształceniem (realizacja podstawy programowej) oraz z innymi uprawnieniami związanymi z kształceniem (rekrutacja do szkół, zwolnienie z egzaminów promocyjnych, uzyskiwanie najwyższych ocen).

Dlatego uwzględniając, iż Zespół Szkół Muzycznych jest placówką oświatowo-wychowawczą, czyli jest jednostką objętą systemem oświaty na podstawie ustawy – Prawo oświatowe oraz prowadzi zajęcia w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, tj. w zakresie edukacyjnym, ruchowo-tanecznym i muzycznym oraz kształtowania i pogłębiania wiedzy w zakresie intelektualnym i zdobywanie umiejętności praktycznych i zasad dobrego wychowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że kwota otrzymana przez Gminę od Centrum na współorganizację Konkursu pn. „..” będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług to będzie wypełniać podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy kwota otrzymana od współorganizatora konkursu gitarowego, tj. Centrum Edukacji Artystycznej stanowiąca zwrot kosztów organizacji konkursu gitarowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w świetle uregulowań ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności (tj. dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie kwoty.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Jak wskazuje art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z zawarciem umowy powstał pomiędzy jej stronami – Gminą oraz Centrum stosunek zobowiązaniowy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy strony umowy na jej podstawie zostały zobligowane do wzajemnych świadczeń.

W zawartej umowie określono wzajemne prawa i obowiązki. Miasto w związku z konkursem zapewnia m.in. bazę lokalową, organizację przebiegu konkursu oraz sprzęt i obsługę techniczną. Z kolei Centrum zobowiązało się do zwrotu poniesionych kosztów w formie refundacji na pokrycie przede wszystkim kosztów honorariów jurorów i sekretarza, a także należnych składek ZUS, obsługi organizacyjnej i nagród finansowych. Ponadto, w celu otrzymania dofinansowania Wnioskodawca został zobowiązany do przedstawienia Centrum sprawozdania z wykonania przedmiotu umowy, tj. organizacji konkursu. Po przedłożeniu sprawozdania Centrum przeleje Wnioskodawcy kwotę rzeczywiście poniesionych kosztów, która nie będzie mogła przekroczyć kwoty określonej w umowie. Wnioskodawca został zobowiązany do zamieszczenia logo Centrum oraz zapisu o dofinansowaniu ze środków Centrum na wszelkich materiałach reklamowych i informacyjnych oraz na dowodach księgowych przedłożonych do Centrum wraz ze sprawozdaniem.

Z powyższego wynika, że środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy przez Centrum są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu konkretnych czynności wynikających z zawartej umowy w celu realizacji Konkursu pn. „..”. Stanowią one w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi. Pomiędzy płatnością, którą Gmina (Zespół Szkół artystycznych będący jednostką organizacyjną Gminy) otrzymuje w ramach dofinansowania od Centrum a świadczeniem na jego rzecz zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Gmina otrzymując od Centrum dofinansowanie otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonuje Gmina na rzecz Centrum.

Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a Centrum istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, otrzymany przez Gminę od Centrum zwrot kosztów organizacji konkursu gitarowego będzie traktowany jako wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z ww. czynnością będzie występowała w charakterze podatnika tego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w przypadku gdy ww. czynność za którą Gmina otrzymuje zwrot kosztów organizacji konkursu gitarowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to czy czynność ta będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że współorganizatorami Konkursu pn. „..” będącego przedmiotem złożonego wniosku są m.in. Wnioskodawca, Centrum oraz Zespół Szkół Muzycznych świadczący usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o ustawę o systemie oświaty.

Zatem, w celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy (ujętych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2), w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy sama organizacja konkursu gitarowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Z kolei, według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie zaznaczyć należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia, nauczania”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to ucząc przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru natomiast „nauczać” to ucząc, przekazać komuś pewien zasób wiedzy.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że organizacja konkursu gitarowego w ramach którego Miasto zapewnia m.in. bazę lokalową, organizację przebiegu konkursu oraz sprzęt i obsługę techniczną, będzie świadczeniem odrębnym i niezależnym od usług kształcenia. Usługi tej nie można uznać za usługę nauczania (kształcenia), gdyż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia konkursu nie jest nauczaniem (kształceniem), którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności osobom w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Tak więc dla usługi polegającej jedynie realizacji (organizowaniu i przeprowadzaniu) konkursu gitarowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem nie można jej uznać za usługę kształcenia lub/i wychowania.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, otrzymany przez Gminę od Centrum zwrot kosztów organizacji konkursu gitarowego będzie traktowany jako wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że zwrot tych kosztów ma bezpośredni związek z realizacją usługi polegającej na organizacji tego konkursu i gdyby nie doszło do jego realizacji, Gmina nie otrzymałaby od współorganizatora konkursu zwrotu poniesionych kosztów.

Zatem, z uwagi na fakt, że usługa polegająca na realizacji konkursu gitarowego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, tym samym kwota otrzymanego zwrotu kosztów organizacji tego konkursu nie będzie również objęta tym zwolnieniem.

Podsumowując, czynności które wykonuje Gmina w ramach organizacji koncertu gitarowego a za które to czynności Wnioskodawca otrzymuje od Centrum wynagrodzenie w postaci kwoty refundacji poniesionych kosztów organizacji konkursu, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.