Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-256/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-20
Teza: opodatkowanie dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dochód-opodatkowanie dochodu; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obywatelstwo; uchwały; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2010 r., (data wpływu 29.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym jest zobowiązany do rozliczania w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Wnioskodawca ma zamiar nabyć udziały w spółce z siedzibą na Cyprze („Spółka Cypryjska”), Dodatkowo, w związku z pełnionymi obowiązkami dyrektora zarządzającego będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki Cypryjskiej.

Wnioskodawca będzie pełnił obowiązki w Spółce cypryjskiej na podstawie uchwały powołującej na dyrektora zarządzającego tej Spółki. Poza wspomnianą uchwałą Wnioskodawca nie będzie wiązał żaden inny stosunek prawny ze Spółką cypryjską. Wypłacane wynagrodzenie będzie przyznane odrębną uchwałą wspólników Spółki Cypryjskiej, będącą jedynym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie funkcji dyrektora Spółki Cypryjskiej.

W ramach pełnionej funkcji dyrektora zarządzającego Wnioskodawca będzie uprawniony do reprezentowania spraw Spółki oraz do zarządzania Spółką. Kompetencje Wnioskodawcy nie będą ograniczone, a ich źródłem, będzie umowa Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego Spółką Cypryjską kwalifikowało się jako „wynagrodzenie dyrektorów” w myśl art. 16 Umowy i jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i w myśl art. 24 ust. 1 Umowy, a zgodnie z art. 27 ust. 8 Updof wpływać będzie jedynie na zasady ustalenia stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Cypryjską na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora tej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Wynagrodzenie to wpływa jedynie na zasady ustalenia stawki podatku w Polsce, znajdującej do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Wynagrodzenie dyrektora Spółki Cypryjskiej – działalność wykonywana osobiście

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Updof za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a Updof, art. 3 ust. 1 Updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Updof źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Wmyśl art. 13 pkt 7 Updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 Updof, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawca zostanie formalnie powołany w skład organu Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z lokalnymi przepisami – Spółka Cypryjska będzie podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego.

Określenie wynagrodzenia Wnioskodawcy nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej i uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej – Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki Cypryjskiej i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami. Spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako dyrektora Spółki powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 Updof.

Opodatkowanie wynagrodzenia dyrektora Spółki Cypryjskiej – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” (rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza”. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w Spółce.

Porównując treść przepisu należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do „rady dyrektorów”, a zatem mowa tutaj o każdym organie spółki który zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu w szczególności bazująca na polskiej treści mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

Zgodnie z art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami powyższej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż jeżeli dany dochód może być opodatkowany na terytorium Cypru, dochód ten podlega zwolnieniu w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 Updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Updof, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu bycia dyrektorem w Spółce Cypryjskiej powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu, obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce powinny być uznane, jako „wynagrodzenie dyrektorów” określone w art. 16 Umowy. Jako takie mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji zgodnie z art. 16 Umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy przychody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce stosując określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 Updof.

„Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obowiązków pełnionych na podstawie uchwały Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją”. (Interpretacja wydana w dniu 19.12.2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-1396/08-4/SP). Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji z dnia 26.01.2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-321/07-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Art. 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym z tytułu pełnionych funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie płacone przez spółkę cypryjską.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członów „rad nadzorczych”.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest, zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że dochody które Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.