Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-696/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w 1991 r., natomiast w styczniu roku 2014 połączyła się ze spółką „A” S.A. (w trybie połączenia przez przejęcie – spółką przejmującą była Spółka). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „B” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu (…), uruchomionego w Porcie (…). Oprócz powyższego Spółka prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka „A”, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów.

Ostatni z ww. zakresów działalności, a więc przetwarzanie elektroodpadów – odbywa się na Oddziale Przetwarzania Elektroodpadów (dalej: OPE) położonym w R. Odział ten powstał w wyniku procesu inwestycyjnego prowadzonego w latach 2008-2010, na gruntach użytkowanych wieczyście przez spółkę „A”. Wcześniej w lokalizacji tej odbywała się produkcja wody mineralnej na funkcjonującym do końca 2008 roku Oddziale Rozlewni Wód (RW). Po uruchomieniu OPE – budynki służące wcześniej RW zostały zagospodarowane jako niezbędne do magazynowania elektroodpadów i powstałych z ich przetworzenia frakcji metali i tworzyw sztucznych.

Zebrane podczas kilku ostatnich lat doświadczenia z funkcjonowania na rynku przetwarzania elektroodpadów, osiągane przez OPE parametry ekonomiczne, poważna usterka jednego z urządzeń linii technologicznej (zastępowanego urządzeniem dzierżawionym, dzięki czemu linia technologiczna zachowała sprawność operacyjną), a także chęć koncentracji aktywności spółki na najważniejszych dla niej obszarach działalności – spowodowała, że Spółka zaczęła rozważać przeprowadzenie dezinwestycji, rozumianej jako działania przeprowadzone w jednym z trzech wariantów:

1.  sprzedaż jednemu nabywcy składników majątkowych w postaci:
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntu,
    *   budynku zawierającego zarówno część produkcyjną jak i administracyjno -socjalną, znajdujących się na terenie OPE budowli (ogrodzeń, placów, sieci podziemnych itp.),
    *   maszyn i urządzeń służących działalności produkcyjnej,
    *   ruchomości w postaci narzędzi, mebli itp.,
    *   być może również – nieznacznej ilości surowców (elektroodpadów) oraz wyrobów gotowych (frakcji metali i tworzyw sztucznych),wraz z przejęciem przez nabywcę dotychczas zatrudnionych przez Spółkę pracowników w trybie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998, Nr 21, poz. 94) zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy,
2.  sprzedaż jednemu nabywcy składników majątkowych wymienionych w punkcie „a” powyżej, jednak bez przejęcia zatrudnionych na OPE pracowników, z którymi to pracownikami przed zbyciem ww. składników majątkowych – Spółka musiałoby rozwiązać umowy o pracę lub też przenieść ich na inne oddziały Spółki,
3.  sprzedaż wybranych składników majątkowych spośród wymienionych w punkcie powyżej, najprawdopodobniej w kilku etapach i różnym nabywcom.

Opisany w punkcie „a” powyżej zespół składników majątkowych – nie jest powiązany funkcjonalnie ze Spółką, w szczególności – pozwala on na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o zasoby OPE. Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości Wnioskodawca informuje, że Oddział nie posiada własnego rachunku bankowego, stąd też wszystkie płatności dokonywane są za pośrednictwem rachunków wspólnych dla całej Spółki.

Nadmienić należy, że obecnie użytkowany przez Spółkę system księgowy jest zintegrowanym narzędziem ERP obejmującym swym zakresem wszystkie Oddziały Spółki oraz Centralę. Księgowość OPE nie jest więc prowadzona w oparciu o odrębny program. Niemniej jednak – wspólne dla całej Spółki oprogramowanie ERP umożliwia wydzielenie kwot dotyczących samego OPE, w szczególności np.:

*   ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością tego Oddziału,
*   wyselekcjonowanie zapisów księgowych związanych z użytkowanymi przez OPE środkami trwałymi,
*   odrębne tworzenie list płac dla pracowników tego Oddziału.

Niemniej jednak – zgodnie z planami Spółki:

*   należności przysługujące Spółce z tytułu realizowanej przez OPE sprzedaży – winny być na dzień zbycia oddziału uregulowane przez odbiorców, istnieje jednak możliwość, iż niewielka ich część będzie nieuregulowana przez co docelowo będzie dochodzona przez Spółkę na drodze sądowej (podatkowo – będą one jednak rozpoznane jako przychody Spółki, w związku z wystawieniem faktury jeszcze przed sprzedażą OPE przez Spółkę, tym samym – windykowane z przedawnionych faktur środki pieniężne – wpływać będą na konto Spółki),
*   zobowiązania Spółki dotyczące działalności oddziału – winny zostać przez Spółkę uregulowane lub wygasną (np. w przypadku podatku od nieruchomości – poprzez złożenie korekty deklaracji),
*   zobowiązania i prawa związane z realizacją umów cywilnoprawnych (głównie takich związanych z dostawą mediów itp.) będą natomiast podlegały (w zależności od woli potencjalnego nabywcy OPE oraz strony umowy) cesji na nowego nabywcę lub też wypowiedzeniu (i ewentualnie – zawarciu przez nabywcę nowej umowy). Kwestie te mają przy tym charakter techniczny, i w żaden sposób nie stwarzają ograniczeń w funkcjonowaniu oddziału.

Po sprzedaży OPE – z ksiąg zostaną zdjęte zapisy dotyczące tego Oddziału m.in. w zakresie użytkowanych przez ten oddział środków trwałych, sukcesywnie zaś – wygenerowanych przez OPE należności i zobowiązań.

Na nabywcę Oddziału przejdą natomiast (o ile wyrazi on taką wolę) uzyskane przez Spółkę na potrzeby OPE pozwolenia środowiskowe dotyczące (stanowiącej składnik majątkowy Oddziału) instalacji do przetwarzania elektroodpadów. Zgodne bowiem z art. 190 ust. 1 ustawy – Prawo o ochronie środowiska – zainteresowany nabyciem tytułu prawnego do całej instalacji może złożyć wniosek o przeniesienie na niego praw i obowiązków wynikających z pozwoleń dotyczących tej instalacji. Jak stanowi zaś ust. 3 i 4 tego artykułu:

*   przeniesienie lub odmowa przeniesienia praw i obowiązków następuje w drodze decyzji,
*   nabywca, o którym mowa w ust. 1, przejmuje wszystkie obowiązki ciążące w związku z eksploatacją instalacji na poprzednio prowadzącym instalację, wynikające z pozwolenia i przepisów ustawy oraz ustawy – Prawo wodne i przepisów ustawy o odpadach.

W praktyce złożenie wniosku przez przyszłego nabywcę będzie musiało nastąpić przed uzyskaniem tytułu prawnego do instalacji. Następnie zaś Organ wyda decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji otrzymanych uprzednio przez OPE na nowy podmiot, a ten będzie miał rok czasu na uzyskanie tytułu prawnego do Instalacji (czyli sfinalizowanie transakcji zakupu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w punktach od „a” do „c” transakcje sprzedaży składników majątkowych stanowić będą zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym wyłączone będą od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu itp. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność funkcjonalną.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe wymogi spełnione zostaną w przypadku dezinwestycji przeprowadzonej zarówno w wariancie „a” (czyli sprzedaży wszystkich składników majątkowych Oddziału, wraz z przejęciem przez nabywcę pracowników) jak i „b” (czyli sprzedaży wszystkich składników majątkowych Oddziału bez przejęcia pracowników) powyżej. W szczególności:

*   zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników materialnych (jeśli zaś chodzi o składniki niematerialne – to należności i zobowiązania powinny zostać na moment sprzedaży najprawdopodobniej uregulowane),
*   składniki te są wyodrębnione organizacyjnie, stanowiąc odrębny i niezależny Oddział, co potwierdza zarówno regulamin organizacyjny, jak również analiza stanu faktycznego,
*   istnieje również wyodrębnienie finansowe, co wyraża się m.in. tym, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (które jednak w zaistniałym stanie faktycznym – najprawdopodobniej nie wystąpią) do zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   wszystkie przekazywane składniki materialne – wystarczają do prowadzenia działalności w zakresie przetwarzania elektroodpadów, tym samym – zbywana, zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające na przetwarzaniu elektroodpadów i sprzedaży uzyskanych w wyniku ich przetworzenia frakcji metali i tworzyw sztucznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji zbycia przeprowadzonego zarówno w wariancie „a” jak i „b” – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie mają zastosowania do tej transakcji przepisy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla sprawy będzie natomiast fakt przekazania (lub też nie) pracowników w trybie art. 231 § 1 ustawy – Kodeks pracy. Wynika to z faktu, iż ani art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ani też definiujący przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nie wymieniają wśród elementów tworzących składowe przedsiębiorstwa – zatrudnionej tam załogi.

Powyższą konkluzję potwierdzać będą także wnioski płynące z analizy orzeczenia ETS w sprawie C-444/10. Zdaniem ETS stwierdzenie, że nastąpiło zbycie części przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jest to przy tym warunek jedyny. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku sprzedaży wybranych składników majątkowych, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie „c” części stanowiącej opis stanu faktycznego (czyli sprzedaży składników majątkowych OPE najprawdopodobniej w kilku etapach i różnym nabywcom) nie wystąpi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym – będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w 1991 r., natomiast w styczniu roku 2014 połączyła się ze spółką „A” (w trybie połączenia przez przejęcie – spółką przejmującą była Spółka). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „B” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu (…), uruchomionego w Porcie. Oprócz powyższego Wnioskodawca prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka „A”, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów.

Ostatni z ww. zakresów działalności, a więc przetwarzanie elektroodpadów – odbywa się na Oddziale Przetwarzania Elektroodpadów (OPE). Odział ten powstał w wyniku procesu inwestycyjnego prowadzonego w latach 2008-2010, na gruntach użytkowanych wieczyście przez spółkę „A”. Wcześniej w lokalizacji tej odbywała się produkcja wody mineralnej na funkcjonującym do końca 2008 roku Oddziale Rozlewni Wód (RW). Po uruchomieniu OPE – budynki służące wcześniej RW zostały zagospodarowane jako niezbędne do magazynowania elektroodpadów i powstałych z ich przetworzenia frakcji metali i tworzyw sztucznych.

Zebrane podczas kilku ostatnich lat doświadczenia z funkcjonowania na rynku przetwarzania elektroodpadów, osiągane przez OPE parametry ekonomiczne, poważna usterka jednego z urządzeń linii technologicznej (zastępowanego urządzeniem dzierżawionym, dzięki czemu linia technologiczna zachowała sprawność operacyjną), a także chęć koncentracji aktywności spółki na najważniejszych dla niej obszarach działalności – spowodowała, że Spółka zaczęła rozważać przeprowadzenie dezinwestycji, rozumianej jako działania przeprowadzone w jednym z trzech wariantów:

1.  sprzedaż jednemu nabywcy składników majątkowych w postaci:
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntu,
    *   budynku zawierającego zarówno część produkcyjną jak i administracyjno -socjalną, znajdujących się na terenie OPE budowli (ogrodzeń, placów, sieci podziemnych itp.),
    *   maszyn i urządzeń służących działalności produkcyjnej,
    *   ruchomości w postaci narzędzi, mebli itp.,
    *   być może również – nieznacznej ilości surowców (elektroodpadów) oraz wyrobów gotowych (frakcji metali i tworzyw sztucznych),wraz z przejęciem przez nabywcę dotychczas zatrudnionych przez Spółkę pracowników w trybie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998, Nr 21, poz. 94) zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy,
2.  sprzedaż jednemu nabywcy składników majątkowych wymienionych w punkcie „a” powyżej, jednak bez przejęcia zatrudnionych na OPE pracowników, z którymi to pracownikami przed zbyciem ww. składników majątkowych – Spółka musiałaby rozwiązać umowy o pracę lub też przenieść ich na inne oddziały Spółki,
3.  sprzedaż wybranych składników majątkowych spośród wymienionych w punkcie powyżej, najprawdopodobniej w kilku etapach i różnym nabywcom.

Opisany w punkcie „a” powyżej zespół składników majątkowych – nie jest powiązany funkcjonalnie ze Spółką (Wnioskodawcą), w szczególności – pozwała on na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o zasoby OPE. Oddział nie posiada własnego rachunku bankowego, stąd też wszystkie płatności dokonywane są za pośrednictwem rachunków wspólnych dla całej Spółki. Jednakże obecnie użytkowany przez Spółkę system księgowy jest zintegrowanym narzędziem ERP obejmującym swym zakresem wszystkie Oddziały Spółki oraz Centralę. Księgowość OPE nie jest więc prowadzona w oparciu o odrębny program. Niemniej jednak – wspólne dla całej Spółki oprogramowanie ERP umożliwia wydzielenie kwot dotyczących samego OPE, w szczególności np.:

*   ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością tego Oddziału,
*   wyselekcjonowanie zapisów księgowych związanych z użytkowanymi przez OPE środkami trwałymi,
*   odrębne tworzenie list płac dla pracowników tego Oddziału.

Niemniej jednak – zgodnie z planami Spółki:

*   należności przysługujące Spółce z tytułu realizowanej przez OPE sprzedaży – winny być na dzień zbycia oddziału uregulowane przez odbiorców, istnieje jednak możliwość, iż niewielka ich część będzie nieuregulowana przez co docelowo będzie dochodzona przez Spółkę na drodze sądowej (podatkowo – będą one jednak rozpoznane jako przychody Spółki, w związku z wystawieniem faktury jeszcze przed sprzedażą OPE przez Spółkę, tym samym – windykowane z przedawnionych faktur środki pieniężne – wpływać będą na konto Spółki),
*   zobowiązania Spółki dotyczące działalności oddziału – winny zostać przez Spółkę uregulowane lub wygasną (np. w przypadku podatku od nieruchomości – poprzez złożenie korekty deklaracji),
*   zobowiązania i prawa związane z realizacją umów cywilnoprawnych (głównie takich związanych z dostawą mediów itp.) będą natomiast podlegały (w zależności od woli potencjalnego nabywcy OPE oraz strony umowy) cesji na nowego nabywcę lub też wypowiedzeniu (i ewentualnie – zawarciu przez nabywcę nowej umowy). Kwestie te mają przy tym charakter techniczny, i w żaden sposób nie stwarzają ograniczeń w funkcjonowaniu oddziału.

Na nabywcę Oddziału przejdą (o ile wyrazi on taką wolę) uzyskane przez Spółkę na potrzeby OPE pozwolenia środowiskowe dotyczące (stanowiącej składnik majątkowy Oddziału) instalacji do przetwarzania elektroodpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji zbycia przeprowadzonego zarówno w pkt „a” jak i „b” – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT (…). W szczególności:

*   zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników materialnych (jeśli zaś chodzi o składniki niematerialne – to należności i zobowiązania powinny zostać na moment sprzedaży najprawdopodobniej uregulowane),
*   składniki te są wyodrębnione organizacyjnie, stanowiąc odrębny i niezależny Oddział, co potwierdza zarówno regulamin organizacyjny, jak również analiza stanu faktycznego,
*   istnieje również wyodrębnienie finansowe, co wyraża się m.in. tym, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (które jednak w zaistniałym stanie faktycznym – najprawdopodobniej nie wystąpią) do zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   wszystkie przekazywane składniki materialne – wystarczają do prowadzenia działalności w zakresie przetwarzania elektroodpadów, tym samym – zbywana, zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające na przetwarzaniu elektroodpadów i sprzedaży uzyskanych w wyniku ich przetworzenia frakcji metali i tworzyw sztucznych.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla sprawy będzie fakt przekazania (lub też nie) pracowników w trybie art. 231 § 1 ustawy – Kodeks pracy. Wynika to z faktu, iż ani art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ani też definiujący przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nie wymieniają wśród elementów tworzących składowe przedsiębiorstwa – zatrudnionej tam załogi.

Z kolei w przypadku sprzedaży wybranych składników majątkowych, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie „c” (czyli sprzedaży składników majątkowych OPE najprawdopodobniej w kilku etapach i różnym nabywcom) nie wystąpi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca – część przedsiębiorstwa, tj. Oddział Przetwarzania Elektroodpadów (OPE) jest wydzielona organizacyjnie i finansowo z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania – przy czym zobowiązania te na moment sprzedaży zostaną najprawdopodobniej uregulowane), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, sprzedaż jednemu nabywcy ww. składników w ramach transakcji wskazanych w pkt „a” i „b” opisu zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast sprzedaż wybranych składników majątkowych Oddziału OPE w kilku etapach i różnym nabywcom nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości właściwej dla sprzedaży poszczególnych elementów. W tym przypadku bowiem (wariant „c” transakcji) poszczególni nabywcy obejmą w posiadanie tylko niektóre ze składników majątkowych z całego katalogu wskazanego w opisie sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.