Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1027/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Brak włączania otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i usług przeprowadzenia egzaminów, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń.
Słowa kluczowe: egzaminy; finansowanie; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku włączania otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i usług przeprowadzenia egzaminu – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku włączania otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i usług przeprowadzenia egzaminu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych PKD 2229Z. W dniu 29 maja 2014 r. podpisała umowę z Instytucją Pośredniczącą o dofinansowanie projektu „A…”, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw). W ramach projektu Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia szeregu szkoleń dla pracowników i kadr zarządzających w zakresie zgodnym ze zdiagnozowanymi potrzebami, mających na celu podniesienie ich kompetencji zawodowych, a w efekcie wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynkach europejskich. 100% planowanych kosztów projektu zostanie sfinansowane z przyznanej na ten cel dotacji (85% ze środków europejskich, 15% dotacja celowa z budżetu krajowego). Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że na skutek zmiany sytuacji na rynku szkoleń specjalistycznych ostateczna wartość szkolenia przewyższy kwotę planowaną we wniosku o dofinansowanie. W takiej sytuacji Spółka będzie zmuszona pokryć nadwyżkę wynikającą ze zmiany ceny z własnych środków. W toku realizacji projektu przewidziano m.in. następujące koszty do poniesienia: zakup usług szkoleniowych (ogólnych i technicznych), koszty druku materiałów szkoleniowych, koszty przeprowadzenia egzaminów (w jednym przypadku będzie to firma prowadząca szkolenie, w pozostałych, będą to podmioty, które nie przeprowadzały szkolenia), catering.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?
2.  Czy usługi szkoleniowe oraz usługi przeprowadzenia egzaminu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń (np. wydruk materiałów szkoleniowych, catering)?
4.  Czy w przypadku, gdy faktyczna wartość szkolenia będzie wyższa niż założona w projekcie i zostanie ona sfinansowana w części ze środków własnych, to jeśli udział dotacji w finansowaniu przekroczy 70%, usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność produkcyjną polegającą na produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych PKD 2229Z. Dotacja została przyznana na ściśle określony cel - sfinansowanie szkoleń zgodnie z projektem „A…” i nie ma wpływu na ustalanie ceny sprzedaży.

Usługi szkoleniowe „zakupowane” w ramach realizacji projektu oraz usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu z zakresu szkoleń realizowanych w ramach projektu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z umową o dofinansowanie, firma otrzymała dotację na sfinansowanie 100% kosztów związanych z realizacją projektu „A…”. Zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Szkolenia finansowane są w 85% ze środków europejskich z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz 15% z budżetu krajowego, spełniony jest zatem warunek zwolnienia od podatku od towarów i usług, określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia prowadzone w ramach projektu związane są z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem pracowników i kadry zarządzającej, a egzaminy pozostają w bezpośrednim związku z usługą szkolenia (niezależnie kto je przeprowadza, podmiot prowadzący szkolenie, czy inny podmiot). Równocześnie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22412 dotyczącą opodatkowania egzaminów prowadzonych przez izby rzemieślnicze wskazało, że egzaminy należy traktować jako integralną część procesu kształcenia zawodowego. W związku z powyższym Spółka uważa, że usługa szkolenia i „egzaminy szkolenia” korzysta ze zwolnienia na mocy powołanych przepisów.

Nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń (np. wydruk materiałów szkoleniowych, catering). Spółka świadczy usługi szkoleniowe dla swoich pracowników i kadry zarządzającej, które w całości finansuje z dotacji. „Przychód” z dotacji nie podlega VAT. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy faktyczna wartość szkolenia będzie wyższa niż założona w projekcie i zostanie sfinansowana w części ze środków własnych, a udział dotacji w finansowaniu przekroczy 70%, usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, Spółka otrzyma określoną w umowie kwotę dofinansowania na realizację projektu. Kwoty przypadające na szkolenie wymienione we wniosku o dofinansowanie określone zostały na podstawie szacunków. Po przeprowadzeniu konkursu ofert wzrosła cena szkolenia, kwota dotacji nie ulegnie zwiększeniu, aby zatem zrealizować projekt Spółka będzie zmuszona pokryć nieprzewidziany wzrost ceny z własnych środków (nie więcej niż 30%). W tej sytuacji całość usługi szkoleniowej związanej z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem pracowników korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie przepisów rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku włączania otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i usług przeprowadzenia egzaminu,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

1.  oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

1.  oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 17 powyższego artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według regulacji ust. 17a tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 8 cyt. paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (§ 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia).

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 133, Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Na podstawie art. 134 Dyrektywy Rady, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy zauważyć – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z treści art. 73 wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei przepis art. 78 Dyrektywy Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Analiza przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one bezpośrednio związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnej usługi. Do podstawy opodatkowania nie jest natomiast włączana ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy dofinansowanie jest związane z dostawą lub świadczeniem usługi, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenie obniżonej, płatność taka zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie, dofinansowania.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, która jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzi działalność w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. W dniu 29 maja 2014 r. podpisała umowę z Instytucją Pośredniczącą o dofinansowanie projektu, współfinansowanego ze środków EFS. Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia szeregu szkoleń dla swoich pracowników i kadr zarządzających w zakresie zgodnym ze zdiagnozowanymi potrzebami, mających na celu podniesienie ich kompetencji zawodowych, a w efekcie wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynkach europejskich. 100% planowanych kosztów projektu zostanie sfinansowane z przyznanej na ten cel dotacji. W przypadku gdy ostateczna wartość szkolenia przewyższy kwotę planowaną we wniosku o dofinansowanie, Spółka będzie zmuszona pokryć nadwyżkę z własnych środków. W toku realizacji projektu przewidziano następujące koszty: zakup usług szkoleniowych (ogólnych i technicznych), koszty druku materiałów szkoleniowych, koszty przeprowadzenia egzaminów (w jednym przypadku będzie to firma prowadząca szkolenie, w pozostałych, będą to podmioty, które nie przeprowadzały szkolenia), catering.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - dotacja przyznana na sfinansowanie szkoleń zgodnie z projektem nie ma wpływu na cenę świadczonych usług oraz dostarczanych towarów, to nie jest dotacją, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie jest włączana do podstawy opodatkowania.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją szkoleń (np. wydruk materiałów szkoleniowych, catering) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim dokonane zakupy służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę, która zajmuję się produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. Prawa tego nie można – wbrew twierdzeniu Spółki – oceniać wyłącznie przez pryzmat okoliczności, że ww. dotacja na sfinansowanie tych szkoleń nie podlega opodatkowaniu, lecz w kontekście tego, że efektem przeprowadzania ww. szkoleń jest wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa „na rynkach europejskich”, a zatem zakupy dokonywane w związku z organizacją szkoleń mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a tym samym pośrednio przyczyniają się do generowania przez Spółkę sprzedaży. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy należy wyjaśnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Spółce przy założeniu, że świadczący usługę/dostawca towaru prawidłowo opodatkuje wykonywaną czynność. Natomiast jeśli czynność została opodatkowana, a - zgodnie z przepisami – korzysta ze zwolnienia od podatku lub nie podlega opodatkowaniu, brak jest prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zauważyć, że usługi szkoleniowe oraz usługi przeprowadzenia egzaminów, o których mowa we wniosku, mające na celu podniesienie kompetencji zawodowych pracowników Spółki oraz kadry zarządzającej, stanowią usługi kształcenia zawodowego i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku, gdy są finansowane w całości ze środków publicznych,
*   § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów – gdy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy egzaminy są przeprowadzane przez firmę prowadzącą szkolenie, czy przez inne podmioty, gdyż egzamin jest jednym z elementów procesu kształcenia, a więc przeprowadzanie egzaminu również stanowi kształcenie zawodowe.

Ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, o ile usługi ściśle związane są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności.

Wobec powyższego – wracając do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z organizacją szkoleń – należy wskazać, że prawo to nie przysługuje Spółce w przypadku, gdy jako usługi ściśle związane (wydruk materiałów szkoleniowych, czy catering) – przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków – będą dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (szkolenia i/lub przeprowadzenia egzaminu).

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako nabywca usług szkoleniowych i/lub przeprowadzenia egzaminu oraz usług związanych z organizacją szkoleń, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotów świadczących te usługi, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.