Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-595/13-3/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Ponoszone przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, niezależnie od formy, w jakiej Wnioskodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych w wysokości przekraczającej kwoty diet określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2013 r. (data wpływu 14.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej jest **– nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka produkuje i sprzedaje komponenty owocowe i warzywne do wyrobów mleczarskich. Spółka wchodzi w skład działającej w kilkudziesięciu krajach Grupy X (jedynym udziałowcem Spółki jest francuska spółka Y). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż komponentów owocowych, jak również skup, zamrażanie, sortowanie i przygotowywanie owoców i warzyw jako surowca do produkcji komponentów owocowych i warzywnych na potrzeby Spółki i firm siostrzanych. Spółka sprzedaje swoje wyroby zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym. Spółka posiada w Polsce 2 zakłady zlokalizowane w Ł. i B.

W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie zawartych umów o pracę, zgodnie z polskimi przepisami z zakresu prawa pracy. Pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju, jak i zagranicą. Charakter pracy części pracowników odpowiedzialnych za współpracę i nawiązywanie kontaktów handlowych z klientami, wiąże się ze stałą koniecznością wyjazdów poza miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę. Współpraca w ramach grupy również wiąże się z częstymi wyjazdami służbowymi pracowników poza granice kraju w celu uczestniczenia w spotkaniach biznesowych, czy szkoleniach.

W sezonie skupu owoców, część pracowników Spółki jest delegowana do zakładu w B. Tej grupie pracowników, Spółka wypłaca diety w kwocie wyższej od diety przysługującej pracownikowi na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka wypłacanej kwoty ponad kwotę diety wynikającej z przytoczonego Rozporządzenia, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a). Spółka jako płatnik odprowadza od tej części przychodu pracowników podatek dochodowy.

Pozostałym pracownikom odbywającym podróże służbowe, Spółka nie wypłaca diet, ale pokrywa w całości koszty całodziennego wyżywienia na podstawie przedstawionych przez pracowników faktur i rachunków, wystawionych na Spółkę oraz, jeśli nie było możliwe uzyskanie faktury lub rachunku, na podstawie załączonych paragonów fiskalnych. Zazwyczaj koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniu. Spółka całość wydatków na wyżywienie, poniesionych przez pracownika traktuje jako przychód ze stosunku pracy i opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zalicza do kosztów uzyskania przychodów w wartości ubruttowionej, tak, aby pracownik nie był obciążony podatkiem z tego tytułu. Wydatki te podlegają kontroli pod względem ich zasadności.

Spółka zaznacza, że cel podróży służbowych pracowników jest związany z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka mając wątpliwości, co do zasadności opodatkowywania w całości kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowych i zwracanych pracownikom na podstawie faktur, rachunków oraz innych dokumentów, i tym samym zaliczania tych wydatków do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zamierza nie uznawać tych kosztów jako przychodu dla pracownika i nie odprowadzać z tego tytułu podatku dochodowego. Swoje stanowisko Spółka opiera na przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. § 7 ust. 3 pkt 2) podróż krajowa, zgodnie z którym dieta nie przysługuje, jeśli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie oraz § 14 ust. 4 podróż zagraniczna, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Przepis ten nie ogranicza wysokości kosztów całodziennego wyżywienia. Spółka zapewniając pracownikom bezpłatne całodzienne wyżywienie nie wypłaca diet. Zgodnie z § 4 ust. 1 pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. W ocenie Spółki zapewnienie pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia w udokumentowanej wysokości, powinno być zakwalifikowane do tych „innych określonych przez pracodawcę wydatków”, które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Znaczenie tutaj ma także fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionym na pracodawcę, co oznacza, że wydatki te zwracane pracownikowi z tytułu podróży służbowej nie są wypłacane na jego rzecz, ale są ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę. Pracownicy udający się w podróż służbową mają wiedzę, że poniesione przez nich wydatki na wyżywienie będą im zwrócone. Zazwyczaj przed podróżą wypłacane są im zaliczki w kwocie przewidzianych wydatków, czasem opłacają wydatki własną kartą kredytową i wówczas pracodawca zwraca poniesione, udokumentowane koszty. Nie wiąże się to zatem z osiągnięciem przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia. Służy jedynie prawidłowemu wykonaniu powierzonych przez pracodawcę zadań.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydane w podobnych sprawach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy ponoszone przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, także w wysokości przekraczającej kwotę diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży krajowych i podróży zagranicznych,

1.  nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących z tytułu podróży służbowej zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce stery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „rozporządzenie”).

W myśl § 2 rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Natomiast w § 7 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia w sprawie podróży krajowych powiedziane jest, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Analogicznie w § 14 ust. 4 dotyczącym podróży zagranicznych, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje.

Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że pracodawca może albo wypłacić pracownikowi dietę albo zapewnić bezpłatne całodzienne wyżywienie, przy czym z przepisu tego nie wynika, aby kwota ta była w jakiś sposób ograniczona. Nie może ona być jedynie niższa od wysokości ustalonej w rozporządzeniu diety.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT są wolne od podatku dochodowego do wysokości określone w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości ora warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Od tej generalnej zasady ustawodawca ustanowił wyjątek, który zawarty jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy i zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z analizy tego przepisu wynika, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenia z 2 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce stery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do postanowień Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 7 i 13 rozporządzenia pracownikowi w związku z podróżą służbową przysługują diety przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Natomiast stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 i § 14 ust. 4 dieta nie przysługuje w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie (podróż krajowa) i wypłaci należność pieniężną na wyżywienie (podróż zagraniczna). Spółka nie wypłaca pracownikom diet, ale pokrywa koszty ich całodziennego wyżywienia i wypłaca należność pieniężną na wyżywienie. Pojęcie należność pieniężna na wyżywienie dotyczy wszystkich sytuacji, gdzie Spółka dokonuje płatności za wyżywienie pracownika (niezależnie od formy rozliczenia w tym zakresie, tj. czy płatność dokonywana jest firmową kartą kredytową, środkami pieniężnymi otrzymanymi w formie zaliczki przez pracownika przed wyjazdem, czy też poprzez zwrot kosztów poniesionych przez pracownika.

W ocenie Spółki pokrycie kosztów całodziennego wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowej, powinno być zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem do kategorii „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”, które to są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Dla powyższego, znaczenie ma również fakt, że wydatki pracowników na wyżywienie dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę i w związku z tym nie ma tu miejsca zwrot wydatków na rzecz pracownika, lecz są one ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę. Nie wiąże się to również z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia dla pracownika a jedynie służy prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że sprawuje kontrolę nad tymi wydatkami i w przypadku, gdy byłyby niezasadne, nie będą podlegały zwrotowi dla pracownika.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska Spółka powołuje następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.10.2009 r. (sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS) zgodnie z którą: ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. (…). Zatem w myśl cytowanych przepisów, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). W związku z powyższym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki przedstawione powyżej nadwyżka pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. a kwotą z faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji nie będzie podlegała opodatkowaniu.
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.02.2010 r. (sygn. IPPB1/415-934/09-5/KS, zgodnie z którą: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku podróży służbowych Spółka zwraca zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom m.in. koszty całodziennego wyżywienia udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Jednocześnie Spółka nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych. Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników na podstawie zawartych umów o pracę, zgodnie z przepisami z zakresu prawa pracy. Pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju, jak i zagranicą. W odniesieniu do części pracowników odbywających podróże służbowe Spółka nie wypłaca diet, natomiast pokrywa w całości koszty całodziennego wyżywienia, które zazwyczaj przewyższają wartość diety określonej w rozporządzeniu. Spółka całość wydatków na wyżywienie, poniesionych przez pracownika traktuje jako przychód ze stosunku pracy i opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zamierza nie uznawać kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowych jako przychodu pracownika i nie odprowadzać z tego tytułu podatku dochodowego. Koszty wyżywienia dokumentowane będą fakturą lub rachunkiem wystawionym na pracodawcę, co oznacza, że wydatki te zwracane pracownikowi z tytułu podróży służbowej nie będą wypłacane na jego rzecz, ale ponoszone bezpośrednio przez Spółkę. Pracownicy udający się w podróż służbową mają wiedzę, że poniesione przez nich wydatki na wyżywienie będą im zwrócone. Zazwyczaj przed podróżą wypłacane będą pracownikom zaliczki w kwocie przewidzianych wydatków, jednakże czasami pracownicy opłacać będą wydatki własną kartą kredytową i wówczas pracodawca zwróci poniesione, udokumentowane koszty.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zarówno ponoszone przez Spółkę koszty wyżywienia pracowników w podróży służbowej, co potwierdzone będzie wystawionymi na Spółkę fakturami lub rachunkami, jak również zwracane przez Spółkę pracownikom koszty wyżywienia stanowić będą przychód pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że przychód ten przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w przypadku podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia).

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura wystawiona na pracodawcę, czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków). O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona będzie na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku - nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowoduje, że Wnioskodawca, jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki kosztów wyżywienia, ponad ustalone limity diet określonych w rozporządzeniu.

Ponadto błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że pokrycie kosztów całodziennego wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowej powinno być zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem do kategorii „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”, które to są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Regulacje § 2 pkt 2 lit. d) cytowanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, do których odwołał się Wnioskodawca odnoszą się bowiem do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą. A więc, pokrywanie pracownikowi kosztów całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej nie mieści się w regulacji przepisu dotyczącego zwrotu kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przepisy rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju określają w jakich przypadkach przysługuje pracownikowi „dieta” i rozróżniają wśród świadczeń przysługujących pracownikowi diety oraz zwrot kosztów. Tym samym w przypadku pokrywania przez pracodawcę kosztów wyżywienia pracownika w podróży służbowej bezpodstawnym jest, aby do tego rodzaju kosztów stosować regulacje dotyczące innych wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że ponoszone przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, niezależnie od formy, w jakiej Wnioskodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych w wysokości przekraczającej kwoty diet określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Minister Finansów z urzędu zmienił, stwierdzając ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.