Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-339/16-1/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele osobiste; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 28 lipca 2016 r. znak: IBBP3/4512-339/16/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na produkcji elementów takich jak kątowniki, podstawy wbijania słupa, belki rozdzielcze, łopaty aluminiowe śniegowe, piaskowe oraz inne elementy ze stali.

Spółka została zawarta w roku 2013 w formie aktu notarialnego, każdy ze wspólników wniósł wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …., położonej w miejscowości R. składającej się z działki … o powierzchni 0,2768 ha wraz z fundamentami rozpoczętej budowy budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego oraz z działki nr … o powierzchni 0,0255 ha wraz z prawami wynikającymi z pozwolenia na budowę z dnia 16 grudnia 2009 r. wydanego przez Starostę przeniesionego na wspólnika decyzją z dnia 26 września 2012 r. Każdy ze wspólników wniósł w równej części prawa wynikające z umowy o prace projektowe.

Projekt przewiduje również możliwość adaptacji części budynku na cele mieszkalne. Spółka kontynuowała wznoszenie budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego, rozpoczęła inwestycję utwardzania drogi dojazdowej do budynku wraz z posesją oraz budowę stacji transformatorowej zapewniającej dostarczanie energii wyższej mocy.

Wydatki ponoszone na inwestycje udokumentowane są fakturami. Podatek VAT jest odliczany w pełnej wysokości.

Wznoszony budynek ma 3 kondygnacje. Wspólnicy zamierzają trzecią kondygnację przeznaczyć na własne cele mieszkalne. Na adaptację piętra przeznaczonego na cele mieszkaniowe nie poniesiono jeszcze wydatków, poniesiono natomiast na budowę budynku jako całości.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 5 sierpnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazał, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w załączeniu przedkłada potwierdzenie numeru VAT.

Daty rozpoczęcia i zakończenia inwestycji :

*   budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy: kontynuację wznoszenia budynku oraz prace wykończeniowe rozpoczęto w miesiącu wrześniu 2013 r.,
*   inwestycję utwardzania drogi do budynku oraz placu manewrowego wokół budynku rozpoczęto w miesiącu październiku 2015 r.,
*   wznoszenie stacji transformatorowej rozpoczęto w listopadzie 2015 r.

Żadna z ww. inwestycji nie została zakończona.

Daty od kiedy spółka dokonuje zakupów związanych z realizacją inwestycji:

*   budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy: kontynuację wznoszenia budynku oraz prace wykończeniowe zakupy począwszy od 11 września 2013 r.,
*   inwestycję utwardzania drogi do budynku oraz placu manewrowego wokół budynku zakupy począwszy od 9 października 2015 r.,
*   wznoszenie stacji transformatorowej zakupy począwszy od 27 listopada 2015 r.

Na wszystkich fakturach dokumentujących zakupy jako nabywca figuruje spółka.

Budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy, droga do budynku oraz stacja transformatorowa będą stanowiły budynki oraz budowle w rozumieniu prawa budowlanego:

1220 – pomieszczenia biurowe,

1251 – hala produkcyjna,

1252 – hala magazynowa,

1110 – pomieszczenia mieszkalne,

2224 – transformator.

Plac manewrowy, droga dojazdowa, droga wokół budynku wraz z posesją prowadzone są jako jedna inwestycja.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że część najwyżej położonej kondygnacji będzie zagospodarowana na cele mieszkalne, co stanowi 10% całej powierzchni budynku, pozostałe 90% spółka przeznaczy na działalność gospodarczą.

Zmiana przeznaczenia części budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego nie wpłynie znacząco na sposób używania drogi, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej, na część mieszkalną zostanie przeznaczone około 2% pozostałe 98% na działalność gospodarczą.

Z pozwolenia na budowę wynika, że wznoszony budynek miał być w całości użytkowy.

Przeznaczenie jednej z kondygnacji wznoszonego budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego na cele mieszkalne będzie stanowić nieodpłatne przekazanie przez podatnika części nieruchomości należącej do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika to jest wyprowadzenie części nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego w myśl art. 7 ust. 2 pkt l ustawy VAT.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w całości z tytułu nabycia inwestycji ponoszonych na wznoszenie budynku, budowę drogi dojazdowej wraz z placem manewrowym oraz stacji transformatorowej.

Zakupy towarów i usług z faktur dotyczących ww. inwestycji stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania, jest na etapie wznoszenia ostatniej kondygnacji, która będzie przekazana na cele osobiste podatnika oraz położenia pokrycia dachowego.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że w przypadku spółki, gdzie aktem notarialnym wniesiono jedynie fundamenty budynku kwota nakładów inwestycyjnych zdecydowanie przekracza wartość początkową budynku. Stacja transformatorowa oraz droga wraz z placem manewrowym zostały wykonane od podstaw. Żadna z inwestycji nie została zakończona, a tym samym oddana do użytkowania nie była również wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości odliczyć podatek VAT od faktur na prace wykończeniowe wznoszonej inwestycji takiej jak ocieplenie budynku, położenie dachu itp.?
2.  W jakiej wysokości odliczyć podatek VAT od inwestycji utwardzania drogi do budynku oraz placu wokół budynku jak przygotowanej placu manewrowego?
3.  W jakiej wysokości odliczyć podatek VAT od inwestycji budowy stacji transformatorowej? Spółka poniosła już wydatki na inwestycje
4.  W jakiej wysokości powinna skorygować podatek VAT odliczany w pełnej wysokości od wydatków na budowę budynku, drogi, stacji transformatorowej do dnia podjęcia ostatecznej decyzji o adaptacji części powierzchni na cele mieszkalne?
5.  Czy korekta podatku VAT od wydatków już ponoszonych powinna być dokonana w miesiącach poniesienia wydatku czy można dokonać korekty podatku VAT w bieżącej deklaracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wspólnicy spółki po podjęciu ostatecznej decyzji o adaptacji jednej z kondygnacji na cele mieszkaniowe powinni ustalić jaką proporcję w metrach kwadratowych stanowi część mieszkalna w stosunku do całości budynku, wydatki ponoszone na inwestycję gdzie nie można ustalić jaka część wydatku przypada na cześć mieszkalną, a jaka na część działalności gospodarczej spółka ustali jako proporcję w metrach kwadratowych części mieszkalnej w stosunku do ilości metrów kwadratowych całego budynku.

W przypadku wydatków ponoszonych na budowę drogi oraz utwardzenie placu wokół budynku podatek VAT powinien być odliczony również w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku.

Wydatki ponoszone na budowę sieci transformatorowej dla celów odliczenia podatku VAT spółka ustali jako proporcja części mieszkalnej do całości budynku w takiej proporcji będzie odliczała podatek VAT.

Od wydatków już poniesionych na inwestycje budowy budynku, drogi i placu manewrowego oraz stacji transformatorowej po ustaleniu proporcji metrów kwadratowych części mieszkalnej w stosunku do całości budynku spółka powinna skorygować podatek VAT odliczany w okresach poprzednich, a kwotę skorygowaną kwotę podatku VAT ująć w deklaracji bieżącej w miesiącu podjęcia decyzji o adaptacji budynku na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Z powyższych regulacji art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Przy czym przepis art. 91 ust. 5-6 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały. W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży. Jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana lub zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na produkcji elementów ze stali. Spółka została zawarta w roku 2013. Każdy ze wspólników wniósł wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości składającej się z działki … o powierzchni 0,2768 ha wraz z fundamentami rozpoczętej budowy budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego oraz z działki nr … o powierzchni 0,0255 ha wraz z prawami wynikającymi z pozwolenia na budowę z dnia 16 grudnia 2009 r. wydanego przez Starostę, przeniesionego na wspólnika decyzją z 26 września 2012 r. Każdy ze wspólników wniósł w równej części prawa wynikające z umowy o prace projektowe. Od września 2013 r. Wnioskodawca kontynuuje wznoszenie budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego oraz wykonuje prace wykończeniowe. Od października 2015 r. prowadzi ponadto inwestycję utwardzania drogi do budynku oraz placu manewrowego wokół budynku, a w listopadzie 2015 r. rozpoczął wznoszenie stacji transformatorowej.

Wnioskodawca wskazał, że budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy, droga do budynku oraz stacja transformatorowa będą stanowiły budynki oraz budowle w rozumieniu prawa budowlanego: 1220 – pomieszczenia biurowe, 1251 – hala produkcyjna, 1252 – hala magazynowa, 1110 – pomieszczenia mieszkalne, 2224 – transformator. Z treści wniosku wynika ponadto, że wznoszony budynek ma 3 kondygnacje. Wspólnicy zamierzają trzecią kondygnację przeznaczyć na własne cele mieszkalne, która będzie stanowić 10% całej powierzchni budynku, natomiast pozostałe 90% budynku spółka przeznaczy na działalność gospodarczą. Na adaptację piętra przeznaczonego na cele mieszkaniowe nie poniesiono jeszcze wydatków, poniesiono natomiast na budowę budynku jako całości. Na wszystkich fakturach dokumentujących zakupy jako nabywca figuruje spółka. Plac manewrowy, droga dojazdowa, droga wokół budynku wraz z posesją prowadzone są jako jedna inwestycja. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zmiana przeznaczenia części budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego nie wpłynie znacząco na sposób używania drogi, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej, na część mieszkalną zostanie przeznaczone około 2%, pozostałe 98% na działalność gospodarczą. Z pozwolenia na budowę wynika, że wznoszony budynek miał być w całości użytkowy. Budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania, jest na etapie wznoszenia ostatniej kondygnacji, która będzie przekazana na cele osobiste podatnika oraz położenia pokrycia dachowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace wykończeniowe wznoszonej inwestycji (ocieplenie budynku, położenie dachu), utwardzenie drogi do budynku, placu wokół budynku, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej, po podjęciu ostatecznej decyzji o adaptacji jednej kondygnacji na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane w niniejszej interpretacji przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że część najwyżej położonej kondygnacji będzie zagospodarowana na cele mieszkalne, co stanowi 10% całej powierzchni budynku, pozostałe 90% spółka przeznaczy na działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zmiana przeznaczenia części budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego nie wpłynie znacząco na sposób używania drogi, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej, na część mieszkalną zostanie przeznaczone około 2%, pozostałe 98% na działalność gospodarczą.

Zasadą jest, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu – działalność usługowa, bądź niepodlegające opodatkowaniu – część mieszkalna).

Zatem po podjęciu ostatecznej decyzji o adaptacji jednej kondygnacji na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców przy zakupie usług oraz z faktur dokumentujących nabycie towarów/materiałów, w zakresie w jakim zakupy te Wnioskodawca zakwalifikuje jako dotyczące budowy budynku w części wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym po podjęciu ostatecznej decyzji o adaptacji jednej kondygnacji na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową części mieszkalnej budynku, którą Wnioskodawca (Spółka Cywilna) ma zamiar wyprowadzić z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników. Podobnie brak będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią infrastruktury towarzyszącej (drogi do budynku, placu wokół budynku, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej), którą Wnioskodawca przeznaczy na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Należy też mieć na uwadze powołany na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy. Jeżeli bowiem Wnioskodawca część przedsiębiorstwa (infrastruktury) przekaże do używania na cele osobiste wspólników to Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ww. przepisu.

Odpowiadając, więc na pytania Wnioskodawcy (oznaczone nr 1, 2, 3), należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po podjęciu ostatecznej decyzji o adaptacji jednej kondygnacji na cele mieszkaniowe, podatek VAT winien być odliczany w zakresie, w jakiej podatek ten jest związany z prowadzoną działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca w związku ze zmianą koncepcji wykorzystywania części budynku, drogi do budynku, placu wokół budynku, placu manewrowego oraz stacji transformatorowej będzie zobowiązany do korekty podatku VAT, odliczonego w pełnej wysokości od ww. wydatków poniesionych do dnia podjęcia ostatecznej decyzji o adaptacji części powierzchni na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca realizował inwestycję (zarówno budynek jak i drogę do budynku, plac wokół budynku, plac manewrowy oraz stację transformatorową) z zamiarem wykorzystania jej efektów w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, co oznacza, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na skutek zmiany koncepcji wykorzystania mającego powstać w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na ostateczne wykorzystanie ich w części do celów prywatnych wspólników.

Zatem zobowiązuje to Wnioskodawcę do korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do tej części budynku, drogi dojazdowej, drogi wokół budynku, placu manewrowego, stacji transformatorowej, która nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w tej sytuacji, nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Jak wskazał Wnioskodawca plac manewrowy, droga dojazdowa, droga wokół budynku wraz z posesją prowadzone są jako jedna inwestycja. Żadna z inwestycji nie została zakończona. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem budynku oraz związanej z nim infrastruktury do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu, więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych (jednej kondygnacji budynku, części drogi dojazdowej, drogi wokół budynku, placu manewrowego, stacji transformatorowej) Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego przed podjęciem ostatecznej decyzji o zmianie koncepcji wykorzystania budynku wraz z infrastrukturą, przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 7d w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi do podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie koncepcji wykorzystania części budynku wraz z infrastrukturą, należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Odnośnie wysokości, w jakiej Spółka powinna skorygować odliczony podatek należy wskazać, że odliczenie będzie przysługiwało w zakresie, w jakim budynek oraz związana z nim infrastruktura będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej), zaś jak wskazano powyżej wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Przy czym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Spółka od wydatków już poniesionych na budowę budynku, drogi i placu manewrowego oraz stacji transformatorowej, po ustaleniu proporcji metrów kwadratowych części mieszkalnej w stosunku do całości budynku powinna skorygować podatek VAT odliczany w okresach poprzednich, jest nieprawidłowe. Podatek VAT winien być odliczany w zakresie, w jakim jest związany z prowadzoną działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej (w proporcji, jaką stanowi część przeznaczona na działalność gospodarczą w stosunku do całego budynku), a nie jak wskazuje Wnioskodawca w proporcji jaką stanowi część mieszkalna w stosunku do całego budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.