Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1585/08-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w przypadku gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała Zgromadzenia Wspólników, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-powstanie przychodu; rezydent podatkowy; wypłata; znak-znak towarowy; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2008r. (data wpływu 12.11.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wypłacić dywidendę dwóm akcjonariuszom — osobie fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym oraz spółce będącej rezydentem podatkowym innego niż Polska kraju UE (dalej „Akcjonariusze”). Wartość dywidendy obejmie zarówno zysk osiągnięty przez Spółkę w 2007 r., jak i zyski z lat ubiegłych. W tym celu planowane jest podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczące wypłaty zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących Spółce m.in. praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w przypadku gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała Zgromadzenia Wspólników, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę, a jedyne powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych po stronie akcjonariusza. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej KSH), dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na możliwość stosowania dywidendy niepieniężnej (zwanej również rzeczową lub w naturze) oraz zalety takiej formy dywidendy wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, przy czym należy zauważyć , że KSH nie preferuje żadnej z powyższych form wypłaty dywidendy - w szczególności nie ustanawia pierwszeństwa formy pieniężnej nad niepieniężną ani nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej. Postanowienia KSH mogą być odnoszone w równym stopniu zarówno do dywidend w pieniądzu, jak i niepieniężnych. Skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, należy przyjąć, że obie formy są równorzędne. A zatem, w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie gotówki w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Niezależnie zatem od postaci dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę akcjonariusza. Prawo akcjonariusza do udziału w zyskach spółki kapitałowej (prawo do dywidendy) jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym z tytułu posiadania udziałów/akcji danej spółki. W doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (wspólnika) do dłużnika (spółki). Zatem zarówno o powstaniu, jak i o treści roszczenia wspólnika będzie decydować przede wszystkim brzmienie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka natomiast, z tytułu wypłaty dywidendy nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. W związku z powyższym, z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Zatem wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy akcjonariuszami i Spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjenci świadczenia (tj. Akcjonariusze) w wyniku jego otrzymania nie są zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 toku, sygn. SA/Sz 1305/97; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 21 lutego 2008 roku, znak IP-PB3-423-490/07-2/KB; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 roku, znak: 1471/DPD2/423-135/06/MB). Wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę, wspólnika. W konsekwencji, to podmiot otrzymujący dywidendę (w opisanym stanie faktycznym Akcjonariusze) osiągnie przychód w rozumieniu ustawy o PDOP. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę, następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż Spółka w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby by podlegać opodatkowaniu. Co istotne, ustawa o PDOP nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę. W szczególności, art. 12 ust I ustawy o PDOP nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych.

Stanowisko w sprawie formy wypłat dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 20 maja 2005 toku, znak BI/005-0043/04. W piśmie tym stwierdzono, że: „(.) istotna jest sama czynność uregulowania należności, natomiast forma dokonania zapłaty (gotówka, papiery wartościowe, przeniesienie własności nieruchomości lub innych rzeczy albo praw majątkowych, wzajemne potrącenie itp.) tytułów wymienionych w art. 22 ustawy nie ma znaczenia dla oceny powstania, lub braku obowiązku podatkowego „ . Innymi słowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla kwalifikacji danego zdarzenia jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia jest sposób, w jaki uzyskiwany jest ów przychód (w gotówce czy in natura ). W powyższej interpretacji przesądzono zatem, iż kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest niezależna od sposobu zaspokojenia wierzyciela (tj. zbywającego udziały w celu umorzenia). Ustalona w uchwale zgromadzenia wspólników forma dywidendy nie ma więc także wpływu na kwalifikację podatkową tego zdarzenia po stronie Spółki. W ocenie Spółki, skoro bezspornie w sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w PDOP dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie niepieniężnej pociągała za sobą jakiekolwiek implikacje, w tym podatku dla dokonującego wypłaty. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólników w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik posiada środki pieniężne na wypłatę dywidendy, czy też decyduje się dokonać podziału zysku w naturze z uwagi na aktualny brak gotówki, wystąpią odmienne dla niego skutki podatkowe. Zatem w Spółce przychód nie powstanie ani w przypadku wypłaty dywidendy w pieniądzu, ani w przypadku dywidendy niepieniężnej. Stanowisko wyrażone przez Spółkę potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących podobnych sytuacji likwidacji spółki i przekazania jej majątku nieodpłatnie wspólnikom. W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 roku, znak 1471/DPD2/423-135/06/MB uznane zostało, że „(..) w związku z podjętą uchwałą o likwidacji Spółki następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, ,a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie”. Również Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 21 lipca 2006 roku, znak OP/423/131/86/TB/06 stwierdził, że „(\`(...)\`) przekazanie udziałowcowi majątku powstałego po całkowitej likwidacji Spółki, nie spowoduje konieczności zapłaty przez Spółkę jako podatnika (…) podatku dochodowego od osób prawnych”. Podobne stanowisko wyraził także Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 roku, znak PD-II/423-5/07. Zarówno wypłata majątku likwidowanej spółki, jak i podział zysku w formie dywidendy na gruncie przepisów podatkowych stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych dla akcjonariusza. W obydwu przypadkach akcjonariusz uzyskuje w sposób nieodpłatny czy to środki pieniężne stanowiące majątek spółki czy też prawo własności określonych składników majątkowych, wchodzących uprzednio w skład spółki (podlegającej likwidacji czy też wypłacającej dywidendę). Skoro praktyka organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku przeniesienia prawa własności określonych składników majątkowych w procesie likwidacji nie powstaje przychód podatkowy po stronie likwidowanego podmiotu, to analogicznie należy rozpoznać skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę w postaci niepieniężnej. Reasumując, w ocenie Spółki, wypłata dywidendy w postaci niepieniężnej do Akcjonariusza nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP dla Spółki, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks Spółek Handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw akcjonariuszy tworzących spółkę akcyjną.

Dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wyplatę gotówki ( w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku ).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności praw Spółki do znaków towarowych już nie jest takie oczywiste.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy wskazuje, że co do zasady , za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt , że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku ( dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących Spółce m.in. praw do znaków towarowych skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach praw do znaków towarowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a prawa do znaków towarowych zmienią właściciela. Prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży praw majątkowych a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność praw majątkowych , nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności praw do znaków towarowych, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów co do zasady nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla Organu. Ponadto powołane we wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych ( żadne z nich nie obejmuje swym zakresem zdarzenia opisanego we wniosku Spółki).

Wobec powyższego w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.