Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-127/15-9/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: Korekta podatku naliczonego i sposób jej dokonania.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) w zakresie uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP3/4512-127/15-6/JM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-127/15-6/JM wniósł pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 września 2015 r. znak: IPTPP3/4512-1-14/15-2/IF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-127/15-6/JM złożył skargę z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: IPTPP3/4512-127/15-6/JM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 16 marca 2016 r. znak 1061-IPTRP.46.32.2016.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 849/16 zawiesił postępowanie, ze względu na przedstawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 oraz wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, w którym TSUE rozstrzygnął w przedmiocie pytania prejudycjalnego zainicjowanego w postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15 oraz wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 w przedmiocie zagadnienia prawnego zawartego w ww. postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 294/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 13 maja 2019 r. nr 0110-KWR5.4022.57.2019.1 wniósł o podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania z powodu ustania przyczyny zawieszenia postępowania. Jednocześnie Organ cofnął skargę kasacyjną z dnia 16 marca 2016 r. znak 1061-IPTRP.46.32.2016.2 wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 849/16, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie i jednocześnie z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej umorzył postępowanie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: „ZWiK”, „Spółka”), będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZWiK realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

ZWiK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy. ZWiK zarządza przedmiotową infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZWiK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których ZWiK zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy.

Gmina realizowała/realizuje inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które były/są finansowane ze środków własnych Gminy jak i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz dofinansowania uzyskanego w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013.

W dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istniała/nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji. W zależności od instytucji, do której Gmina składała wnioski o dofinansowanie oraz poszczególnych zadań inwestycyjnych, kwota podatku od towarów i usług była/jest oraz nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansujących.

W 2014 r. Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie, w taki sposób, iż część już istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została odpłatnie udostępniona na rzecz ZWiK w oparciu o umowę dzierżawy za wynagrodzeniem (dalej: „umowa dzierżawy, umowa”).

Opisywana umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została zawarta w dniu 29 grudnia 2014 r., z którym to dniem umowa zyskała moc wiążącą.

Tym samym, na podstawie umowy dzierżawy część opisywanej infrastruktury została odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ZWiK oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie części już istniejącej infrastruktury), były/są/będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje/będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina – wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy opisywanej infrastruktury stanowiły/stanowią/będą stanowić dochód Gminy.

Obecnie, zgodnie z załącznikiem nr 1 do zawartej umowy, dzierżawie z Gminy do Spółki podlegają jedynie te części infrastruktury, które zostały już oddane do użytkowania, zgodnie z poniższym zestawieniem:


| Nazwa środka trwałego | Rok oddania do użytkowania 
| Sieć kanalizacji sanitarnej oraz odcinek sieci wodociągowej w ul. … | 2009 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy; Odwiert studzienny w miejscowości o głębokości 73 mb wraz z obudową f150, orurowaniem i instalacją elektryczną | 2010 
| Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stancji uzdatniania wody – Etap II | 2011 
| Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w m.; Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy części ulicy. | 2012 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy; Sieć wodociągowa dn. 110 PEHD w m. | 2013 
| Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy. | 2014 

Część powstałej w latach poprzednich infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce na podstawie umowy (włączona do umowy) w późniejszym terminie. Opisywane mienie bowiem zostało dofinansowane ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W celu uniknięcia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wynikających z zawartych umów na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina planuje przekazać Infrastrukturę do Spółki po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Ponadto, część inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i może zostać udostępniona Spółce, na podstawie ww. umowy.

Tym samym, cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy była/jest/będzie wykorzystywana następująco:

1.  została oddana do użytkowania oraz jest przedmiotem umowy dzierżawy (jedynie ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku);
2.  została oddana do użytkowania i nie jest obecnie przedmiotem umowy, ze względu na przyznane dofinansowanie, lecz prawdopodobnie będzie włączona do umowy;
3.  jest w trakcie realizacji lub będzie realizowana w przyszłości i nie została oddana do użytkowania, ale prawdopodobnie będzie przedmiotem umowy dzierżawy.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa w punkcie 1, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, dalej będzie zwana: ,,Infrastrukturą”.

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury, gdyż w pierwszej kolejności, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. Organ.

Poszczególne części przedmiotowej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w dniach:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej oraz odcinek sieci wodociągowej w ulicy – dokument OT z dnia 04.05.2010 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy – dokument OT z dnia 10.12.2010 r.,

*   Odwiert studzienny w miejscowości – dokument OT z dnia 22.03.2010 r.,

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody – dokument OT z dnia 14.11.2011 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w miejscowości – dokument OT z dnia 20.09.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy, części ulicy – dokument OT z dnia 19.11.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 08.01.2013 r.,

*   Sieć wodociągowa w m. – dokument OT z dnia 25.03.2013 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 23.01.2014 r.

Z założenia Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych przez utworzoną przez Gminę Spółkę. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna od momentu jej realizacji przeznaczona była do przekazania jej na stan majątkowy (księgowy) Spółki, wykonującej wyłącznie działalność opodatkowaną. Wnioskodawca zrealizował założenie w dniu 29 grudnia 2014 r. poprzez zawarcie umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji.

Gmina nie dysponuje dokumentami z których wynika cel budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zamiarze wykorzystania jej do czynności opodatkowanej VAT.

Jak zostało opisane na stronie 2 oraz 3 Wniosku, Gmina do dnia zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywała poszczególne środki trwałe, wchodzące w skład Infrastruktury, do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast od dnia 29 grudnia 2014 r., tj. z momentem zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, która świadczy usługi opodatkowane VAT, przedmiotowe środki trwałe zaczęły być wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie drugim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego z dniem 29 grudnia 2014 r. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna została oddana w dzierżawę do Spółki. Oznacza to, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest wyłączne wykorzystywanie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego.

Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

Gmina najprawdopodobniej nie zrealizowałaby przedmiotowych inwestycji w Infrastrukturę, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. nieodpłatnie i do celów publicznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Infrastrukturę następowało w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też spółki prawa handlowego (jak w przedmiotowej sprawie).

Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że Gmina wykorzystuje Infrastrukturę oddaną w użytkowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, poprzez włączenie Infrastruktury do umowy dzierżawy ze Spółką.

Całkowity koszt wybudowanej Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku wynosi: … zł.

Obroty z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury nie będzie znaczący dla Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta za 2013 r. stanowił ok. 2,08% całkowitego rocznego dochodu Miasta. Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Gmina pragnie wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.

Roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Zakładowi przedmiotowej Infrastruktury wyniósł w 2015 r. 11.808,00 zł (brutto).

Jak zostało wskazane na stronie 5 Wniosku, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Wnioskodawca otrzymywał faktury dotyczące wydatków objętych zakresem pytań w latach 2007-2013.

Jak zostało opisane na stronie 12 Wniosku, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż przedmiotowa Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym wydatki ponoszone na budowę. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są wydatkami na wytworzenie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku 2) Czy Gminie przysługuje/przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
2.  (we wniosku 3) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosiła/wynosi/wynosić będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  (we wniosku 4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
4.  (we wniosku 5) Czy w związku z zawarciem w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZWiK, Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 2) Gminie przysługuje/przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy VAT.
2.  (we wniosku 3) W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest/będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła/wynosi/wynosić będzie 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.
3.  (we wniosku 4) W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
    *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
    *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.,
    *   10/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2014 r.

1.  (we wniosku 5) W związku z zawarciem w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZWiK, Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Uzasadnienie

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

W zakresie Infrastruktury, która – jak wyjaśniono – po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana umownie w nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZWiK, w świetle regulacji przywołanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1 powyżej, można uznać, iż Gmina do tej pory nie działała w charakterze podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, które nie podlegały VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia z ZWiK umowy dzierżawy, Gmina zaczęła działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych środków trwałych dotyczących Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas, bowiem Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia z ZWiK odpłatnej umowy dzierżawy. Jak wskazano powyżej, umowa ma charakter cywilnoprawny (jest umową nazwaną) i usługi wykonywane na jej podstawie podlegały/podlegają/będą podlegać VAT i nie były/nie są/nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr l powyżej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało to zostało potwierdzone przykładowo, w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy, bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczanego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy, bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wparowano zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczanie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania, przez pewien okres była przekazana przez Gminę umownie na rzecz ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, a następnie została odpłatnie udostępniona ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gminie przysługuje/przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Okres korekty – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – odcinki Infrastruktury oraz inne elementy Infrastruktury.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), ,,nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego.”

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.”

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za cześć składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć ,,każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzania techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdalniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Reasumując, w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest/będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła/wynosi/wynosić będzie 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 4)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze in fine ustawy o VAT korekty wieloletniej dokonuje się począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które, zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP1/ 443-529/10/AZ, zgodnie, z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zastały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Tym samym, w opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.;

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.;

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.;

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.;

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.;

*   10/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2014 r.

Ad. 4 (we wniosku Ad. 5)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była umownie nieodpłatnie użytkowana przez ZWiK, po czym została wykorzystywana przez ZWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Poszczególne części przedmiotowej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w dniach:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej oraz odcinek sieci wodociągowej w ulicy – dokument OT z dnia 04.05.2010 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy – dokument OT z dnia 10.12.2010 r.,

*   Odwiert studzienny w miejscowości – dokument OT z dnia 22.03.2010 r.,

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody – dokument OT z dnia 14.11.2011 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w miejscowości – dokument OT z dnia 20.09.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy, części ulicy – dokument OT z dnia 19.11.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 08.01.2013 r.,

*   Sieć wodociągowa w m. – dokument OT z dnia 25.03.2013 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 23.01.2014 r.

Wnioskodawca otrzymywał faktury dotyczące wydatków objętych zakresem pytań w latach 2007-2013. Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZWiK realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. ZWiK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy. ZWiK zarządza przedmiotową infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZWiK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których ZWiK zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy. W 2014 r. Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie, w taki sposób, iż część już istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została odpłatnie udostępniona na rzecz ZWiK w oparciu o umowę dzierżawy za wynagrodzeniem. Opisywana umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została zawarta w dniu 29 grudnia 2014 r., z którym to dniem umowa zyskała moc wiążącą. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, zgodnie z którym: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.”.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „Sąd pragnie wskazać, iż niezależnie od celów kierujących organem samorządu terytorialnego, czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ ten korzysta z drogi dostępnej również dla „zwykłego” przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu samorządu terytorialnego za podatnika tego podatku. Sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych realizacji zadań własnych, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.”.

Mając na uwadze ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadły w analizowanej sprawie wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca – zarejestrowany jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji – nie wskazał jednoznacznie, ale też i nie wykluczył, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej infrastruktury wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii korekty podatku naliczonego, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/15 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że: „Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 615/15 (w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie) stwierdził, że „Gmina w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz ZWiK, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan ZWiK, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT)”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zapadły w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, Poszczególne części przedmiotowej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w dniach:

*   Sieć kanalizacji sanitarnej oraz odcinek sieci wodociągowej w ulicy – dokument OT z dnia 04.05.2010 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy – dokument OT z dnia 10.12.2010 r.,

*   Odwiert studzienny w miejscowości – dokument OT z dnia 22.03.2010 r.,

*   Wodociąg grupowy dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody w – dokument OT z dnia 14.11.2011 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w miejscowości – dokument OT z dnia 20.09.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy, części ulicy – dokument OT z dnia 19.11.2012 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 08.01.2013 r.,

*   Sieć wodociągowa w m. – dokument OT z dnia 25.03.2013 r.,

*   Sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy – dokument OT z dnia 23.01.2014 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r. znak IPTPP3/4512-127/15-4/JM tut. Organ rozstrzygnął, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Spółce w ramach dzierżawy Infrastruktury stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia.

Od dnia 29 grudnia 2014 r., tj. z momentem zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, która świadczy usługi opodatkowane VAT, przedmiotowe środki trwałe zaczęły być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zapadły w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma/będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy a także do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczy/dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 3) uznaje się za prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, licząc od roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania. I tak, w przypadku środków trwałych:

*   oddanych do użytkowania w 2010 tj. sieci kanalizacji sanitarnej oraz odcinka sieci wodociągowej w ulicy, Sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy oraz części ulicy, odwiertu studziennego w miejscowości za pierwszy rok okresu korekty uznać należy rok 2010,

*   oddanych do użytkowania w 2011 r. tj. wodociągu grupowego dla wschodniej części gminy wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody w – rok 2011,

*   sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w miejscowości oraz sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy, części ulicy oddanych do użytkowania w 2012 r. – rok 2012,

*   sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy i sieci wodociągowa w m. oddanych do użytkowania w 2013 r. – rok 2013,

*   sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy oddanej do użytkowania w 2014 r. – rok 2014.

Bez znaczenia pozostaje natomiast moment otrzymania faktur związanych z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych infrastruktury.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania nr 3 (we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury w 2014 r. i tym samym zmiany przeznaczenia poszczególnych środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2015 r., stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (pytanie nr 5 wniosku ORD-IN) uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania. Natomiast wniosek w części dotyczącej uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu został załatwiony interpretacją z dnia 21 lipca 2015 r. znak IPTPP3/4512-127/15-4/JM.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.