Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1534/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: W którym momencie Spółka winna zmniejszyć przychód podatkowy w sytuacji, gdy zwrot, przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów? W którym momencie Spółka winna zmniejszyć przychód podatkowy z tytułu wystawienia zbiorczej faktury korygującej z tytułu udzielenia rabatu rocznego, który uwzględnia także korekty faktur wystawione w okresie rozliczeniowym, dotyczące sytuacji, gdy zwrot, przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; moment; przychód; rabaty; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży: wyrobów gotowych, materiałów i towarów. Zdarza się, że odbiorcy dokonują zwrotu towaru lub zakupiony wcześniej towar zostaje przeceniony. Zdarza się, że zwroty i przeceny następują po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy tychże towarów. Dodatkowo w celu intensyfikacji obrotów z odbiorcami w ramach umowy handlowej Spółka stosuje rabaty z tytułu dokonania przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym (rok kalendarzowy) określonej wartości zakupów towarów handlowych i wystawia zbiorcze faktury korygujące. W celu ustalenia wartości rabatu Spółka bierze pod uwagę wszystkie wystawione w okresie rozliczeniowym faktury i korekty faktur (także korekty faktur wystawione w okresie rozliczeniowym, dotyczące sytuacji, gdy zwrot, przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie Spółka winna zmniejszyć przychód podatkowy w sytuacji, gdy zwrot, przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów?

W którym momencie Spółka winna zmniejszyć przychód podatkowy z tytułu wystawienia zbiorczej faktury korygującej z tytułu udzielenia rabatu rocznego, który uwzględnia także korekty faktur wystawione w okresie rozliczeniowym, dotyczące sytuacji, gdy zwrot, przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów?

W ocenie Spółki, ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania korekt przychodów na gruncie CIT. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym korekta przychodu powinna zostać rozpoznana dla celów CIT należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, zawarte w art. 12 ust. 3- 3e ustawy o CIT. Zasadniczo, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów dla celów CIT, wynika wniosek, zgodnie z którym do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Odnosząc powyższą generalną zasadę do stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) objętego niniejszym wnioskiem Spółka wskazuje, że przychód rozpoznawany przez nią w wartości pierwotnej spełniał w dacie jego rozpoznania wskazane wyżej kryterium definitywności. Pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). W konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmiany wysokości przychodów, tj. czy przychód zmienia się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. W związku z powyższym zmniejszenie przychodu podatkowego, wynikające z wystawienia przez Spółkę faktur VAT korygujących do wystawionych uprzednio faktur VAT przychodowych, powinno nastąpić w momencie wystawienia faktury VAT korygującej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej art. 12 ust. 3 cyt. updop, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy updop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą updop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Zatem należy stwierdzić, że wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża przychód zbywcy tego towaru. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie updop w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku zwrotu, przeceny, czy też udzielenia rabatu (bonusu) zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot towaru, przecena, czy też rabat (bonus) jest związany. Zwrot towaru, jego przecena czy też udzielenie rabatu (premii pieniężnej, bonusu, skonta) nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Podsumowując, zwroty towarów, ich przecena czy też udzielenie rabatu rocznego (bonusu) przez Wnioskodawcę – udokumentowane fakturami korygującymi – powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: „Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.