Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.655.2021.7.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-21
Teza: Ustalenie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.).

**We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest właścicielem 3 działek gruntu, które zamierza sprzedać w ramach jednej transakcji.

Wnioskodawca zakupił w 1990 r. nieruchomość zabudowaną zabytkowym dworem, składającą się z działek A i B o łącznej powierzchni 5,2 ha. W 1998 r. została dodatkowo zakupiona nieruchomość rolna oznaczona jako działka C o powierzchni 1 ha. Zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla działek nr A i nr B, działki te oznaczone są jako BR – grunty rolne zabudowane. Zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla działki C, działka ta oznaczona jest jako R – grunty rolne.

Przy nabyciu nie wystąpił naliczony podatek od towarów i usług. Nie odliczono podatku VAT od zakupu.

W dniu 7 czerwca 1996 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę – odbudowę dworu zabytkowego, ogrodzenia działki oraz przyłącza energetycznego.

Pozostałości dworku zostały wpisane do rejestru zabytków.

Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 1996 r. założył jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność jest prowadzona do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wpisem do CEIDG przedmiotem działalności jest:

\- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

\- 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

\- 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Opis poszczególnych działek:

Działka B o powierzchni 4,24 ha. Zgodnie z księgą wieczystą zakwalifikowana jako BR – grunty rolne zabudowane. W momencie zakupu (1990 r.) na działce posadowiony był zrujnowany budynek zabytkowego dworu. Nieruchomość nie została uznana za środek trwały w działalności, nie odliczono podatku VAT ani nie uznano zakupu za koszt w działalności gospodarczej. W 1996 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę – odbudowę dworu zabytkowego. Zgodnie z projektem budowlanym określono funkcje budynku jako mieszkalne i rekreacyjne. Zgodnie z projektem budowlanym budynek posadowiony na działce B jest budynkiem mieszkalnym, którego powierzchnia użytkowa wynosi 785,5 m2.

Wydatki związane z odbudową dworu nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Podatek VAT naliczony związany z wydatkami remontowymi był odliczany w rozliczeniu działalności, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na brak wyodrębnienia w akcie notarialnym wartości poszczególnych składników nieruchomości, oraz z uwagi na nieuznanie nieruchomości za środek trwały, nie można określić wartości początkowej budynku. Z uwagi jednak na fakt, że budynek dworu był zrujnowany a wydatki na jego dobudowę znaczne, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wartość nakładów istotnie przewyższa 30% potencjalnej wartości początkowej budynku.

W stanie obecnym odbudowa dworu jest w stanie bardzo zaawansowanym. Budynek posiada ściany, dach, okna, podłogi, większość instalacji technicznych (wodne, sanitarne, elektryczne). Inwestycja nie została zakończona, nie dokonano odbiorów budowlanych, jednak funkcjonalnie odbudowany dwór spełnia definicję budynku.

W 2021 r. oraz w latach poprzednich nieruchomość opodatkowana była podatkiem rolnym.

Działka A o powierzchni 0,96 ha. Zgodnie z księgą wieczystą zakwalifikowana jako BR – grunty rolne zabudowane. W momencie zakupu (1990 r.) na działce posadowiony był zrujnowany budynek owczarni. Nieruchomość nie została uznana za środek trwały w działalności, nie odliczono podatku VAT ani nie uznano zakupu za koszt w działalności gospodarczej. Działka A została wymieniona w pozwoleniu na budowę z 1996 r. dotyczącym odbudowy dworu. Na działce A nie prowadzono prac budowlanych, nie odbudowano budynku owczarni, nie dokonano żadnych napraw, nie poniesiono kosztów związanych z działką A, nie wystąpił podatek naliczony VAT do odliczenia. W obecnym stanie faktycznym były budynek owczarni jest w bardzo złym stanie technicznym, nie przedstawia żadnej wartości ekonomicznej. Z technicznego punktu widzenia jest to ruina, która kwalifikuje się tylko do rozbiórki jako pozostałości budynku.

W 2021 r. oraz w latach poprzednich nieruchomość opodatkowana była podatkiem rolnym.

Działka C, to działka rolna zakupiona w 1998 r. o powierzchni 1 ha. Zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla działki C działka ta oznaczona jest jako R – grunty rolne. Działka zakupiona do majątku prywatnego. Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zakup nie został uznany za koszt uzyskania w działalności. Nie odliczano podatku od towarów i usług od wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości. Na nieruchomości nie były i nie są posadowione żadne budynki i budowle, nie ma rozpoczętych inwestycji. W 2021 r. oraz w latach poprzednich nieruchomość opodatkowana była podatkiem rolnym.

Wnioskodawca w 2021 r. wystawił budynek dworu na sprzedaż. Potencjalny nabywca wyraził chęć nabycia odbudowywanego dworu wraz z okolicznymi terenami. Nabywca zainteresowany jest dokonaniem jednej transakcji zakupu. Wnioskodawca postanowił sprzedać trzy opisane działki (A, B, C) wraz z budynkiem dworu w ramach jednej transakcji.

W pierwszym uzupełnieniu wskazano, że działki C i A zostały nabyte w celu zabezpieczenia prywatnego kapitału. Działka B została zakupiona w celu odbudowy zabytkowego budynku na budynek mieszkalny. Działka B wykorzystywana była na odbudowę zabytkowego dworu na cele mieszkalne, działki C i A nie były wykorzystane w żaden sposób, nie były również wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Na działkach nie była prowadzona działalność rolna. Działki A, B, C nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie czerpano korzyści z tego tytułu.

Nie były składane żadne wnioski, w tym o zmianie przeznaczenia terenu, o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Wydatki na remont dworu klasyfikowane były jako wydatki związane z działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że wydatki zostały uznane za wydatki na wytworzenie środka trwałego, poszczególnych wydatków nieuznawano za koszty uzyskania przychodu w poszczególnych latach, wydatki te kumulowane były jako przyszła wartość środka trwałego. Wydatki planowo zostaną uznane za koszt poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na fakt, że do złożenia wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawca nie uznał inwestycji za zakończoną i nie wprowadził dworu do ewidencji środków trwałych, w związku z tym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym wydatki na remont dworu dotychczas nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Działka A stanowi część majątku prywatnego.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości. Nabywcą jest mieszkaniec sąsiedniej miejscowości, który zapytał Wnioskodawcę czy sprzeda mu tą nieruchomość i tak doszło do sprzedaży.

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które są Jego lokatą kapitału, co do których nie ma On jeszcze sprecyzowanych zamiarów. Rozważa jedynie sprzedaż gruntów rolnych w gminie \`(...)\`, ale nie jest to jeszcze temat zamknięty.

Wnioskodawca przez całe lata pracy w Polsce i w USA (posiada obywatelstwo amerykańskie), inwestycję zarobionych pieniędzy w kraju i za granicą w nieruchomości położone w Polsce traktował jako lokatę kapitału i zabezpieczenie spokojnej emerytury. Zawsze, kiedy biznes Wnioskodawcy wisiał na włosku lub gdy miał bardzo poważne problemy finansowe, związane między innymi z niesłusznie prowadzoną sprawą przypisania Mu polskiej rezydencji podatkowej, podejmował decyzję o ratowaniu biznesu sprzedażą nieruchomości.

Lokatę kapitału w nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął w latach 90, natomiast, pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce po 2000 r.

Każda transakcja miała charakter ratowania prowadzonego biznesu i całe środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na spłatę zadłużenia, co ratowało Go przed utratą całego majątku. W wieku … lat, działając ciągle pod presją bankructwa, Wnioskodawca nie ma archiwum swojej aktywności na polu wyprzedaży majątku osobistego na przestrzeni bez mała … lat.

W drugim uzupełnieniu wniosku wskazano, że budynek dworu jest w trakcie budowy, został zakwalifikowany jako budynek mieszkalny zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). Budynek owczarni z uwagi na warunki techniczne nie spełnia definicji budynku, Wnioskodawca nie klasyfikował tego budynku.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nabywca działek B, A i C nie prowadzi działalności gospodarczej, w projekcie aktu notarialnego nabywca jest identyfikowany poprzez numer PESEL, cel nabycia to własne potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nabywca zamierza zamieszkać w nabywanym dworku.

Nieruchomość C nigdy nie została wprowadzona jako towar handlowy w działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest rezydentem podatkowym RP.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy przychód ze sprzedaży działki B, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?

2\. Czy sprzedaż działki B wraz z posadowionym budynkiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 sprzedaż działki B wraz z posadowionym budynkiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 8% i 23%?

4\. Czy przychód ze sprzedaży działki A, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?

5\. Czy sprzedaż działki A będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

6\. Czy przychód ze sprzedaży działki C, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?

7\. Czy sprzedaż działki C będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 1, nr 4 i nr 6 w zakresie zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytania oznaczone nr 2, nr 3, nr 5 i nr 7 dotyczące podatku od towarów i usług, zostaną rozpatrzone odrębnie.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód ze sprzedaży działki oznaczonej B, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z kolei regulują źródło przychodów z tzw. „odpłatnego zbycia”. Powyższe odesłanie przesądza jednoznacznie o tym, że przychód ze zbycia budynków i lokali mieszkalnych będzie kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie. W ocenie Wnioskodawcy istotne jest zatem, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa sprzedaż budynku mieszkalnego (dworu o funkcji mieszkalnej), który został odbudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ujęcie wydatków na remont w kosztach działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej, jakkolwiek z uwagi na jeszcze niezakończony formalnie proces budowy, budynek nie został uznany za środek trwały w działalności. W związku z tym, niemożliwe było jeszcze komercyjne wykorzystanie budynku do celów najmu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy mając na względzie treść art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sprzedaży budynku mieszkalnego posadowionego na działce B, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie administracyjnym. Jako przykład można podać wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2728/15.

Przychód ze sprzedaży działki A, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Działka A, szczegółowo opisana w stanie faktycznym nigdy nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie ponoszono kosztów utrzymania nieruchomości kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu w działalności. Działka stanowi część majątku prywatnego Wnioskodawcy. W związku z powyższym, sprzedaż działki należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy transakcja zbycia działki A nie może być zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży działki C, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Działka C, szczegółowo opisana w stanie faktycznym, nigdy nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie ponoszono kosztów utrzymania nieruchomości kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu w działalności. Działka stanowi część majątku prywatnego Wnioskodawcy. W związku z powyższym, sprzedaż działki należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy transakcja zbycia działki C nie może być zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje wystąpieniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ona jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

1) zaistniały przesłanki pozytywne pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą;

2) nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

3) wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku, tj. nieruchomości zabudowanej zabytkowym dworem, składającej się z działek A i B i nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka C.

W tym miejscu należy podkreślić, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (np. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12: „(…) Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia”.

Jednocześnie należy wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego, itp. Zatem, nazwanie bądź nienazwanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Natomiast, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15).

Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Wnioskodawca zakupił w 1990 r. nieruchomość zabudowaną zabytkowym dworem, składającą się z działek A i B o łącznej powierzchni 5,2 ha. W 1998 r. została dodatkowo zakupiona nieruchomość rolna oznaczona jako działka C o powierzchni 1 ha.

W dniu 7 czerwca 1996 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę – odbudowę dworu zabytkowego, ogrodzenia działki oraz przyłącza energetycznego. Zgodnie z projektem budowlanym określono funkcje budynku jako mieszkalne i rekreacyjne. Działka A również została wymieniona w pozwoleniu na budowę z 1996 r. dotyczącym odbudowy dworu. W zasadzie zbiegło się też to w czasie z założeniem przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej (30 czerwca 1996 r.), która jest prowadzona do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wpisem do CEIDG przedmiotem działalności jest:

*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
*   68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Lokatę kapitału w nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął w latach 90, natomiast, pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce po 2000 r. Każda transakcja miała charakter ratowania prowadzonego biznesu i całe środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na spłatę zadłużenia, co ratowało Go przed utratą całego majątku.

Wydatki na remont dworu klasyfikowane były jako wydatki związane z działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że wydatki zostały uznane za wydatki na wytworzenie środka trwałego, poszczególnych wydatków nie uznawano za koszty uzyskania przychodu w poszczególnych latach, wydatki te kumulowane były jako przyszła wartość środka trwałego. Wydatki planowo zostaną uznane za koszt poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie uznał inwestycji za zakończoną i nie wprowadził dworu do ewidencji środków trwałych, w związku z tym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na remont dworu dotychczas nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W opisie stanu faktycznego wskazano ponadto, że podatek VAT naliczony, związany z wydatkami remontowymi był odliczany w rozliczeniu działalności, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie obecnym odbudowa dworu jest w stanie bardzo zaawansowanym. Budynek posiada ściany, dach, okna, podłogi, większość instalacji technicznych (wodne, sanitarne, elektryczne). Inwestycja nie została zakończona, nie dokonano odbiorów budowlanych, jednak funkcjonalnie odbudowany dwór spełnia definicję budynku.

Reasumując, należy uznać, że przychód ze sprzedaży działek B, A i C będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy na całokształt okoliczności w analizowanej sprawie i podejmowane działania Wnioskodawcy, takie jak wpis do CEIDG, status czynnego podatnika VAT, określone w pozwoleniu na budowę funkcje budynku (mieszkalne i rekreacyjne) zbieżne z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, fakt odliczania w rozliczeniu działalności podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami remontowymi, niewprowadzenie dworu do ewidencji środków trwałych i nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w związku z tym, że Wnioskodawca nie uznał inwestycji za zakończoną (planowo wydatki miały być zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne), transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości dokonywane dla „poratowania biznesu” stanowią okoliczności potwierdzającą zasadność kwalifikacji do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. Działania Wnioskodawcy na przestrzeni wielu lat nie mają charakteru przypadkowego i incydentalnego; są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.