Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.302.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 19 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A(dalej: „Spółka A”, „Wnioskodawca”) to spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, która zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów tekstylnych dla dzieci. Spółka A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Niemczech oraz w Polsce.

Spółka A współpracuje z polską szwalnią działającą pod firmą (…) (dalej: „Zleceniobiorca”).

W ramach współpracy Spółka A powierza Zleceniobiorcy materiały tekstylne, z których następnie Zleceniobiorca wykonuje produkty tekstylne (koce dziecięce, poduszki, itp.). Produkty szyte są wyłącznie z materiałów dostarczanych przez Spółkę A (oprócz nici, które zapewnia Zleceniobiorca). Projekty, na bazie których szyte są tekstylia, opracowywane są przez Spółkę A w Niemczech - Zleceniobiorca nie ma na nie wpływu. Materiały pozostają wyłączną własnością Spółki A, ich własność nie przechodzi na Zleceniobiorcę. Dostarczane materiały nabywane są od polskich oraz zagranicznych dostawców.

Dostarczane materiały oraz gotowe produkty są przez jakiś czas magazynowane w pomieszczeniach Zleceniobiorcy. Wynagrodzenie za magazynowanie uwzględnione jest w fakturze za usługi szwalnicze.

Po wytworzeniu gotowych produktów są one następnie:

*   przewożone z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Spółki A w Niemczech - w związku z czym Spółka A wystawia fakturę pro-forma oraz rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec,

*   część gotowych produktów przewożona jest od Zleceniobiorcy bezpośrednio do kontrahentów Spółki A (B2B) w innych niż Polska państwach UE tj. Spółka A dokonuje dostawy towarów z Polski do innych niż Polska państw UE na rzecz swoich klientów,

*   część gotowych produktów przewożona jest od Zleceniobiorcy bezpośrednio do magazynu Spółki B ,z którego produkty wysyłane są następnie do klientów indywidualnych (B2C). Spółka A korzysta z usługi (…). W ramach tej usługi Spółka A zgłasza do Spółki B jakie produkty, jaką ich ilość oraz kiedy chce dostarczyć do magazynu Spółki B. Po tym zgłoszeniu Spółka B wyznacza Spółce A jeden z kilku magazynów, do którego produkty powinny być przewiezione (magazyn w Polsce, Czechach, w Niemczech, we Francji, Hiszpanii lub w Wielkiej Brytanii). Usługa (…) zakłada możliwość przemieszczania przez Spółkę B produktów Spółki A z magazynu, do którego zostaną dostarczone, do magazynów Spółki B w innych krajach - na podstawie analizy popytu wykonywanej przez Spółkę B na produkty Spółki A na zagranicznych rynkach zbytu (możliwe scenariusze związane z nabyciem usługi (…) są później podsumowane).

Spółka A nabywając usługę (…) nie ma wpływu na decyzje Spółki B co do przemieszczania jej produktów pomiędzy magazynami w różnych państwach UE - informację podsumowującą dokonane przez Spółkę B przemieszczenia towarów Spółka A otrzyma od Spółki B na koniec każdego miesiąca. Usługa Spółki B polega na magazynowaniu, pakowaniu i oznaczeniu produktów Spółki A oraz ich wysyłce do nabywców końcowych (B2C) po dokonaniu przez Spółkę A ich sprzedaży na rzecz tychże konsumentów. Do momentu wydania produktów końcowym odbiorcom (osobom fizycznym) Spółka A pozostaje ich właścicielem.

Podsumowując w związku z nabyciem usługi (…) współpraca z Spółką B obejmuje następujące scenariusze:

1.  Produkty przewożone są z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Spółki B w Polsce, z którego są następnie dostarczane na rzecz konsumentów (B2C) na terytorium innego niż Polska kraju UE.
2.  Produkty przewożone są z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Spółki B w Polsce. Następnie Spółka B może podjąć decyzję o przemieszczeniu ich do magazynu Spółki B na terytorium innego niż Polska kraju UE
3.  Produkty przewożone są bezpośrednio z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Spółki B w Czechach, w Niemczech, we Francji, Hiszpanii lub w Wielkiej Brytanii.

Niezależnie od przedstawionych powyżej scenariuszy, Spółka B po dostarczeniu produktów do danego magazynu może następnie podjąć wewnętrzną decyzję o przemieszczeniu ich do jego magazynów w innych krajach, jak również o powrotnym przemieszczeniu produktów do Polski.

Zleceniobiorca koordynuje organizację transportu produktów z jego magazynu do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech, do klientów B2B Wnioskodawcy w innych niż Polska państwach UE oraz do wskazanego magazynu Spółki B (zamawia przewoźnika i jest obecny przy załadunku towarów). Co do zasady przewoźnik wystawia fakturę bezpośrednio na Spółkę A. W przyszłości możliwa jest również sytuacja, że to Wnioskodawca bezpośrednio będzie kontaktował się z przewoźnikiem.

Sprzedaż produktów odbywa się poprzez stronę internetową Spółki A w Niemczech, witrynę Spółki B, a także inne kanały sprzedaży dedykowane kontrahentom B2B ani Spółka A ani Zleceniobiorca nie dokonują na chwilę obecną sprzedaży krajowej gotowych produktów ani do klientów detalicznych ani do klientów B2B w Polsce.

Spółka A nie zatrudnia na terenie Polski ani nie oddelegowuje do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech. Sporadycznie pracownicy Spółki A odbywają podróże do siedziby Zleceniobiorcy w celu omówienia nowych produktów oraz ważnych kwestii związanych z ich produkcją. Wizyty te nie są z góry planowane, odbywają się, gdy zachodzi taka potrzeba. Podejmowanie kluczowych decyzji biznesowych, wyszukiwanie potencjalnych klientów oraz negocjowanie umów odbywa się z siedziby Spółki A w Niemczech.

Pracownicy Zleceniobiorcy nie pracują pod nadzorem Spółki A. Spółka A nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami w Polsce. Spółka A nie posiada na wyłączność żadnej powierzchni w pomieszczeniach Zleceniobiorcy, w których magazynowane są czasowo tylko materiały oraz gotowe produkty Spółki A oraz nie ma wpływu na to, gdzie i jak towary są magazynowane. Spółka A nie zawarła ze Zleceniobiorcą umowy na usługi magazynowania.

Analogicznie pracownicy Spółki A nie mają dostępu do żadnych pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Spółki B, nie sprawują również żadnej kontroli nad wykonywaniem usług przez pracowników Spółki B.

Obecnie Wnioskodawca nie współpracuje z żadną inną polską szwalnią. W przeszłości Spółka A zrealizowała kilka drobnych zleceń z innym podmiotem w Polsce.

Spółka A nie jest wyłącznym odbiorcą usług oferowanych przez Zleceniobiorcę. Polska szwalnia produkuje i sprzedaje tekstylia na rynek europejski - regularnie otrzymuje zlecenia od innych klientów.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje:

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych z terytorium Polski do swojego magazynu w Niemczech oraz do magazynów Spółki B w krajach UE innych niż Polska,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski do swoich kontrahentów B2B w Niemczech oraz w Czechach,

*   sprzedaży wysyłkowej swoich towarów z Polski do klientów indywidualnych (B2C) w innych niż Polska krajach UE (dostawy te podlegają podatkowi w krajach dostawy towarów).

Czynności te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech

Wnioskodawca w kraju swojej siedziby tj. w Niemczech posiada dwa biura (w miejscowości (…) oraz w (…)). W (…) znajduje się magazyn Wnioskodawcy, do którego transportowana jest od Zleceniobiorcy część gotowych towarów. Oprócz tego Wnioskodawca współpracuje z Spółką B - w ramach usługi (…) gotowe produkty przechowywane są w magazynach Spółki B zlokalizowanych w całej Europie zanim trafią do końcowych klientów indywidualnych Wnioskodawcy. Produkcja towarów odbywa się w Polsce.

1.  czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży również innych produktów tekstylnych niż te wytwarzane w Polsce przez Zleceniobiorcę

Wnioskodawca oprócz współpracy ze Zleceniobiorcą nabywa również usługi wypełniania swoich produktów bawełnianym oraz poliestrowym wkładem, np. wypełnianie poduszek. Usługi wypełniania świadczone są przez dwóch usługodawców - z Polski oraz z Niemiec.

1.  czy produkty tekstylne (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez Zleceniobiorcę) są wytwarzane również w innych krajach niż Polska w tym w kraju siedziby

Produkcja towarów odbywa się jedynie w Polsce. Oprócz tego Wnioskodawca nabywa usługi wypełniania wkładem swoich produktów od podmiotu z Polski oraz z Niemiec, tak jak wskazano w pkt 3.

1.  co konkretnie należy rozumieć przez „inne kanały sprzedaży dedykowane kontrahentom B2B”, przez które odbywa się sprzedaż produktów tekstylnych

Zgodnie z treścią wniosku o interpretację z dnia 16 lipca 2020 r. sprzedaż produktów odbywa się przez stronę internetową Spółki A w Niemczech, witrynę Spółki B, a także inne kanały sprzedaży dedykowane kontrahentom B2B. Ani Spółka A ani Zleceniobiorca nie dokonują na chwilę obecną sprzedaży krajowej gotowych produktów ani do klientów detalicznych ani do klientów B2B w Polsce.

"Inne kanały sprzedaży dedykowane kontrahentom B2B" oznaczają strony internetowe tj. (…) czy (…). Przez te strony Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, które są wysyłane tylko z jego niemieckiego magazynu. Produkty Spółki A są również sprzedawane przez klientów B2B za pośrednictwem ich własnych stron internetowych. Produkty te wtedy nie są już jednak własnością Spółki A, tylko tych klientów B2B.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca z Zleceniobiorcą w tym od kiedy Zleceniobiorcą świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy

Zleceniobiorca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy od około 4 lat. Okres współpracy nie ma określonego terminu - zależy od różnych czynników, tj. kosztów pracy, kosztów transportu czy rozwoju działalności Wnioskodawcy

1.  na czym konkretnie polegają usługi produkcji świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy

Zleceniobiorca wycina dostarczony materiał na wymiar, a następnie zszywa tkaniny razem tworząc produkty. Później opakowuje produkty i dołącza etykiety z kodami kreskowymi. Na koniec ładuje towar na ciężarówkę.

1.  czy Wnioskodawca w momencie zlecania usług produkcji Zleceniobiorcy zna już klienta na rzecz którego sprzeda produkty tekstylne czy też Wnioskodawca zleca usługi produkcji Zleceniobiorcy a następnie zaczyna „poszukiwać” klientów na rzecz, których sprzeda produkty tekstylne

W przypadku produkcji dla klientów B2B Zleceniobiorca szyje produkty pod konkretne zamówienie. W przypadku produkcji na sprzedaż do klientów indywidualnych (B2C), która to sprzedaż odbywa się m.in. przez strony internetowe, klienci nie są znani w momencie zlecania produkcji.

1.  przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) materiały niezbędne do produkcji produktów tekstylnych są magazynowane w pomieszczeniach Zleceniobiorcy

Obecnie, ze względu na kryzys spowodowany przez Covid, czas magazynowania obejmuje około 8 tygodni.

1.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki materiały niezbędne do produkcji produktów tekstylnych są magazynowane w pomieszczeniach Zleceniobiorcy (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania)

Czas magazynowania materiałów w pomieszczeniach Zleceniobiorcy zależy głównie od dwóch czynników: dostępności materiałów na rynku oraz zmiennego zapotrzebowania na materiały.

1.  przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) produkty tekstylne po ich wyprodukowaniu są magazynowane w pomieszczeniach Zleceniobiorcy

Gotowe produkty tekstylne są magazynowe w pomieszczeniach Zleceniobiorcy zwykle krócej niż tydzień po zakończeniu usługi produkcji.

1.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki produkty tekstylne po ich wyprodukowaniu są magazynowane w pomieszczeniach Zleceniobiorcy (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania)

Czas magazynowania gotowych produktów zależy od zdolności produkcyjnych Zleceniobiorcy. Wnioskodawca oczekuje, że towar zostanie wyprodukowany i dostarczony do niego w ciągu 1-2 tygodni od złożenia zamówienia. Wnioskodawcy zależy na jak najszybszym wprowadzeniu produktów do obrotu, dlatego gdy produkty gotowe zostaną wyprodukowane, Wnioskodawca dąży do tego, by zostały one jak najszybciej przetransportowane.

1.  czy współpraca Wnioskodawcy z Zleceniobiorcą w zakresie świadczonych usług odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę

Co do zasady Wnioskodawca zamawia u Zleceniobiorcy wyprodukowanie określonej ilości produktów i oczekuje ich wyprodukowania. Wnioskodawca dostarcza Zleceniobiorcy opis techniczny - jak powinien wyglądać wyrób, jakie powinien mieć wymiary i jakich materiałów użyć.

Wnioskodawca nie określa procesu produkcji - czyli w jaki sposób dokładnie i w jakich etapach ma być uszyty produkt. O procesie produkcji decyduje Zleceniobiorca.

1.  czy usługi (…) są świadczone przez Spółkę B jako podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski

Wnioskodawca nabywa usługi (…) od spółki B (…), zarejestrowanej pod adresem (\`(...)\`), posługującej się numerem identyfikacji podatkowej (…).

Skoro Spółka B zarejestrowana pod adresem (…) posługuje się numerem identyfikacji podatkowej (…), na podstawie art. 192a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Spółka A wnioskuje zatem, że usługi (…) nie są świadczone przez Spółkę B jako podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski bądź posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczące w realizacji świadczenia usług (…) na rzecz Spółki A.

1.  czy usługi (…) są świadczone przez Spółkę B jako podmiot działający jako czynny zarejestrowany na terytorium Polski podatnik podatku od towarów i usług

Wnioskodawca nabywa usługi (…) od Spółki B zarejestrowanej pod adresem (…), posługującej się numerem identyfikacji podatkowej (…). Skoro Spółka B posługuje się numerem identyfikacji podatkowej (…) Spółka A wnioskuje zatem, że usługi (…) nie są świadczone przez Spółkę B jako podmiot działający jako czynny zarejestrowany na terytorium Polski podatnik podatku od towarów i usług.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca ze Spółką B w tym od kiedy Spółka B świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy

Wnioskodawca nabywa usługi (…) od 2019 r. dla magazynów w krajach innych niż Polska, od kwietnia 2020 r. usługa została rozszerzona o magazyny Spółki B w Polsce. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Spółką B w całej Europie.

1.  czy w ramach usług nabywanych od Spółki B jest wyznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę określona część nieruchomości, w której towary są przechowywane i Wnioskodawca ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni

Wnioskodawca nie posiada do wyłącznego użytku żadnej powierzchni magazynowej Spółki B, jak również nie ma prawa decydować o rozmieszczeniu tam swoich produktów.

1.  czy Wnioskodawca poza nabywanymi usługami od Zleceniobiorcy oraz Spółki B dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są/będą nabywane w tym w jakim celu.

Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupu materiałów takich jak zamki błyskawiczne, zatrzaski czy sznurki. Dokonuje również nabycia usług transportowych od polskich przewoźników. Ponadto w tym roku nawiązał też współpracę z polskim usługodawcą na wypełnianie produktów (np. poduszek) wkładem (punkt 3. powyżej)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”)?
2.  Mając na uwadze odpowiedź na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi nabywane od Zleceniobiorcy (usługi produkcji) oraz usługi nabywane od Spółki B (usługi magazynowania, pakowania oraz wysyłki towarów) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym Spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę oraz przez Spółkę B ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym modelu współpracy ze Zleceniobiorcą oraz z Spółką B Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.
2.  W opinii Wnioskodawcy w związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczonych usług przez Zleceniobiorcę oraz Spółki B (według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT") są Niemcy - kraj siedziby Wnioskodawcy, a tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę oraz Spółkę B za świadczenie przedmiotowych usług.

Przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011, stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

Odwołując się do wyroków Trybunału tj. C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA czy C- 73/06 Planzer Luxembourg Sśrl v. Bundeszentralamt fur Steuern, należy wskazać, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Na podstawie opinii rzecznika generalnego z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. podkreśla się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie może istnieć również, gdy podatnik nie zatrudnia własnego personelu ani nie dysponuje własnym zapleczem technicznym. Podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie zawartych umów, porównywalna do własnego, kontrola nad dysponowanym zapleczem personalnym i technicznym - konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie.

Z kolei w wyroku C-190/95 Trybunał wskazał, że jeśli firma nie posiada w innym państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury o wystarczającym stopniu trwałości, aby zapewnić ramy, w których można sporządzać umowy lub podejmować decyzje zarządcze, a tym samym umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny od głównej siedziby firmy, nie można uznać, że firma ma stały zakład w tym państwie.

Zatem aby podatnik posiadał w innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   stałość i niezależność decyzyjna tego miejsca przejawiająca się w możliwości zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

Powyższe kryteria muszą wystąpić łącznie. Brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

W celu podkreślenia, dlaczego zdaniem Spółki A nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - Spółka A pragnie wskazać, że obecnie:

1.  nie dysponuje własnym ani wynajętym zapleczem personalnym na terenie Polski, a w szczególności:
    *   nie zatrudnia na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
    *   nie oddelegowuje na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
    *   nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę A lub podlegaliby jej kontroli,
    *   ani Zleceniobiorca ani jego pracownicy nie mają wpływu na projektowanie i rozwój produktów tekstylnych Spółki A oraz nie posiadają prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki A- wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw produktów gotowych Spółka A negocjuje samodzielnie poza Polską
2.  nie dysponuje własnym ani wynajętym zapleczem technicznym na terenie Polski, a w szczególności:
    *   nie posiada oddziału, przedstawicielstwa ani biura na terytorium Polski,
    *   nie dysponuje żadnymi maszynami ani innymi urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    *   nie wynajmuje jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   nie posiada dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka A nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń Zleceniobiorcy, w których przechowywane są materiały oraz produkty gotowe. Spółka A nie ma ani dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Powyższe dotyczy również warunków współpracy z Spółką B. Spółka A nabywa gotową, standardową usługę polegającą na magazynowaniu, pakowaniu oraz wysyłce towarów. Spółka A nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych, nie korzysta z żadnych nieruchomości na wyłączność ani nie sprawuje żadnej kontroli nad wykonywanymi przez pracowników Spółki B czynnościami, magazynowania, pakowania oraz wysyłania towarów. Co więcej w ramach usługi (…) Spółka A nie ma nawet wpływu na to, do którego magazynu Spółka B towary mają zostać przewiezione (usługa (…) zakłada opcję przewiezienia towarów do jednego z kilku dostępnych magazynów Spółki B w Europie, nie tylko do magazynu w Polsce), ani do którego magazynu oraz jaka ilość towaru może zostać na późniejszym etapie relokowana - decyzje te podejmowane są jednostronnie przez Spółkę B na podstawie wewnętrznych analiz efektywności procesów logistyczno-magazynowych. Spółka B jest niezależnym dostawcą usług, nie mającym wpływu na decyzje sprzedażowe Spółki A oraz kształtowanie popytu na jej produkty, a jedynie dostosowującym swoje usługi do wielkości sprzedaży produktów Spółki A na danych rynkach. Spółka A na całym etapie magazynowania pozostaje wyłącznym właścicielem towarów.

Nie można zatem stwierdzić, że Spółka A przy pomocy Zleceniobiorcy czy też Spółki B prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób niezależny w stosunku do działalności prowadzonej w swojej siedzibie w Niemczech. Wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów gotowych przez Spółkę A, tj. opracowywanie projektów tekstyliów, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów oraz ustalanie wielkości produkcji, etc. podejmowane są poza terytorium Polski.

Spółka A pragnie ponadto pokreślić, że nie jest wyłącznym odbiorcą usług świadczonych przez Zleceniobiorcę - niezależnie od umowy zawartej ze Spółką A Zleceniobiorca regularnie otrzymuje zlecenia od innych klientów.

W kwestii miejsca opodatkowania usług nabywanych od Zleceniobiorcy oraz od Spółki B, Spółka A stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT. Wskazane przepisy szczególne dotyczą: usług związanych z nieruchomościami, usług transportowych, usług wstępu na imprezy kulturalne, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, usług turystyki - w związku z czym nie mają one zastosowania do usług nabywanych przez Spółkę A od Zleceniobiorcy oraz od Spółki B.

Na podstawie wyroku Trybunału w sprawie C- 155/12 - aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (tzn. stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e Ustawy o VAT) konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności,

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Jeżeli chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony, to miejsce świadczenia usług magazynowania powinno być ustalone według zasad ogólnych - czyli na podstawie art. 28b Ustawy o VAT.

W związku z faktem, że nabywając usługę (…) Spółka A nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości w Polsce, miejscem opodatkowania usługi nabywanej od Spółki B nie może być miejsce położenia magazynu.

W myśl art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej Spółka A stoi na stanowisku, że nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT. W konsekwencji czego, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę A usług od Zleceniobiorcy oraz od Spółki B jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec.

Powyższe warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę oraz przez Spółkę B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę, nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, usług od Zleceniobiorcy oraz od Spółki B są Niemcy - państwo siedziby działalności Wnioskodawcy, Spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez Zleceniobiorcę lub Spółkę B - zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy co do braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT na terytorium Polski znajduje potwierdzenie w przytoczonym poniżej wyroku sądowym oraz przykładowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych dla podobnych stanów faktycznych:

III SA/GI 912/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r.

„Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka A nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12)”.

0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW z dnia 5 marca 2019 r.:

„Stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka Litewska i Spółka Szwedzka nie będą posiadały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej cechującego się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

We wniosku podano m.in., że spółki nie będą posiadać na terytorium kraju oddziału ani przedstawicielstwa. Nie będą właścicielami ani nie będą wynajmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będą też posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary.

Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółki i byliby poddani ich kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność tych spółek są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności.

Skoro zatem działalność Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej na terytorium Rzeczypospolitej będzie sprowadzać się do nabywania Towarów (w ramach WNT) oraz usług polegających na ich obróbce, które to Towary, po wykonaniu na nich prac, będą przedmiotem wywozu (w ramach WDT) na terytorium Litwy lub Szwecji, należy uznać, że nie zostaną spełnione kryteria posiadania przez ww. podmioty minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko, że spółki nie będą posiadały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

0114-KDIP1-2.4012.337.2018.2.JŻ z dnia 10 września 2018 r. (organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od podania własnego uzasadnienia):

„W ramach umowy o współpracy pomiędzy Spółką a S. PL, S. PL świadczy na zlecenie Spółki następujące usługi:

1.  logistyczno-magazynowe (dalej: Usługi Logistyczno-Magazynowe),
2.  produkcji aparatów słuchowych na materiale powierzonym przez Spółkę (dalej: Usługa Produkcyjna) obejmujące w szczególności produkcję:
    *   aparatów słuchowych wewnątrzusznych (dalej: Aparaty),
    *   wkładek wewnątrzusznych oraz obudów do aparatów wewnątrzusznych,
3.  usługi naprawy Aparatów, wkładek i obudów do aparatów (dalej łącznie: Produkty) oraz Towarów (dalej: Usługi Naprawy).

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

*   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
    *   brak filii, przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
    *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,
*   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiednią struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
    *   brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
    *   brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
    *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane
    *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/ Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską.

(\`(...)\`) W opisanym w zdarzeniu przyszłym Modelu Docelowym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

(\`(...)\`) W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez S. PL na rzecz Spółki , w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna, Usługi Naprawy oraz Usługi związane z EDC, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur".

0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS z dnia 29 sierpnia 2018 r.:

„W analizowanej sprawie, w planowanej strukturze działalności, Kontrahent Wnioskodawcy nie będzie miał zależnego od siebie personelu. To Wnioskodawca, z pomocą swojego personelu, świadczy usługi dla Kontrahenta polegające głównie na cięciu powierzonego materiału i organizacji wysyłki do odbiorców.

Zauważyć również należy, że to Kontrahent Wnioskodawcy we własnym zakresie wykonuje czynności związane z dostawą, tj. negocjacje, zawieranie umów, odbieranie zleceń. Zaplecze Wnioskodawcy nie jest zatem w żaden sposób wykorzystywane przez Kontrahenta do celów działalności gospodarczej prowadzonej z tego miejsca. Wnioskodawca wskazał wprost we wniosku, że Kontrahent nie będzie posiadał jakiejkolwiek przestrzeni Wnioskodawcy do swojej wyłącznej dyspozycji, a także nie będzie miał jakiejkolwiek prawnej ani faktycznej kontroli nad infrastrukturą i personelem Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również w zakresie wskazania że miejscem świadczenia usług na rzecz Kontrahenta będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. Węgier), należało uznać za prawidłowe”.

0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1.JŻ z dnia 12 czerwca 2018 r.:

„Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zajmujący się handlem hurtowym części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, nabywa towar na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedaje go w Polsce na rzecz Nabywcy. Jednocześnie, jak wskazano, niniejsze transakcje stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości. Spółka nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Żaden z pracowników Spółki nie był, nie jest, ani też nie będzie oddelegowany do pracy w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Przy czym, co istotne, jednocześnie Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego z siedzibą w Niemczech. Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (podmiot prowadzący magazyn) świadczy na terytorium Polski na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Należy zatem wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu realizacji dostaw, w tym jest w stanie nabywać towary i usługi, jednakże na terytorium kraju dokonuje sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz jednego określonego (znanego w momencie nabycia towaru na terytorium państwa trzeciego) nabywcy, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał transakcje stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria kwalifikujące prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce W konsekwencji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z funkcjonującym modelem współpracy ze Zleceniobiorcą oraz z Spółka B nie tworzy on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada żadnego zaplecza osobowego ani technicznego na terenie Polski (czy własnego, czy wynajętego, ale pozostającego w dyspozycji Spółki A jak własne), które w dodatku miałoby umocowanie do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności Spółki A prowadzonej w Niemczech. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług przez Zleceniobiorcę oraz przez Spółkę B, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, jest terytorium Niemiec, a tym samym Spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez Zleceniobiorcę oraz przez Spółkę B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A (Wnioskodawca) posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana jako czynny podatnik w Niemczech oraz w Polsce. Spółka A zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów tekstylnych dla dzieci. W Polsce Spółka A współpracuje z polską szwalnią nabywając usługi produkcji gotowych produktów. W ramach współpracy Spółka A powierza Zleceniobiorcy materiały tekstylne, z których następnie Zleceniobiorca wykonuje produkty tekstylne (koce dziecięce, poduszki, itp.). Ponadto Spółka A korzysta z usługi (…) świadczonej przez Spółkę B. Co więcej Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupu materiałów takich jak zamki błyskawiczne, zatrzaski czy sznurki. Wnioskodawca dokonuje również nabycia usług transportowych od polskich przewoźników oraz w tym roku nawiązał współpracę z polskim usługodawcą na wypełnianie produktów (np. poduszek) wkładem. Po wytworzeniu gotowych produktów są one następnie przewożone z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Spółki A w Niemczech (Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec), bądź przewożone od Zleceniobiorcy bezpośrednio do kontrahentów Spółki A (B2B) w innych niż Polska państwach UE (Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów z Polski do innych niż Polska państw UE na rzecz swoich klientów), bądź przewożone do magazynu Spółki B, z którego produkty wysyłane są następnie do klientów indywidualnych (B2C).

W pytaniu nr 1 wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów tekstylnych dla dzieci (koce dziecięce, poduszki itp.). Przy czym jak wskazano produkcja towarów odbywa się tylko w Polsce. W kraju siedziby Wnioskodawca posiada dwa biura (w miejscowości (…) oraz w (…)). W (…) znajduje się magazyn Wnioskodawcy do którego transportowana jest część gotowych towarów od Zleceniobiorcy. Oprócz tego Wnioskodawca współpracuje ze Spółką B - w ramach usługi (…) gotowe produkty przechowywane są w magazynach Spółki B zlokalizowanych w całej Europie zanim trafią do klientów indywidualnych. Natomiast, jak wskazano, w Polsce działalność Wnioskodawcy sprowadza się do dostarczenia do Zleceniobiorcy materiałów tekstylnych (nabytych od polskich lub zagranicznych dostawców), produkcji (uszycia) tekstyliów na bazie projektów opracowanych przez Wnioskodawcę w Niemczech oraz przewiezienia gotowych produktów z magazynu Zleceniobiorcy albo do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech, albo bezpośrednio do kontrahentów Spółki A (B2B) w innych niż Polska państwach UE, albo do magazynu Spółki B, z którego produkty są wysyłane do klientów indywidualnych (B2C). Spółka A korzysta z usługi (…). W ramach tej usługi Spółka A zgłasza do Spółki B jakie produkty, jaką ich ilość oraz kiedy chce dostarczyć do magazynu Spółki B. Po tym zgłoszeniu Spółka B wyznacza Spółce A jeden z kilku magazynów, do którego produkty powinny być przewiezione (magazyn w Polsce, Czechach, w Niemczech, we Francji, Hiszpanii lub w Wielkiej Brytanii). Usługa (…) polega na magazynowaniu, pakowaniu i oznaczeniu produktów Wnioskodawcy oraz ich wysyłce do odbiorców końcowych (B2C) po dokonaniu przez Wnioskodawcę ich sprzedaży na rzecz tychże odbiorców końcowych. Do momentu wydania produktów odbiorcom końcowym Wnioskodawca pozostaje ich właścicielem. W celu produkcji wyrobów tekstylnych Wnioskodawca współpracuje z polską szwalnią (Zleceniobiorcą). Zleceniobiorca świadczy usługę produkcji, która polega na wycięciu dostarczonego materiału na wymiar, a następnie zszyciu tkaniny razem tworząc produkt. Zleceniobiorca dokonuje również pakowania produktów i załącza etykiety z kodami kreskowymi. Zleceniobiorca koordynuje organizację transportu (zamawia przewoźnika i jest obecny przy załadunku) produktów z jego magazynu do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech, do klientów B2B Wnioskodawcy w innych niż polska państwach UE oraz do wskazanego magazynu Spółki B. Przy tym Wnioskodawca dostarcza Zleceniobiorcy opis techniczny produktu tj. jak powinien wyglądać wyrób, jakie powinien mieć wymiary, jakich materiałów użyć, a także określa wielkość zamówienia. Zleceniobiorca nie nabywa materiałów od Wnioskodawcy, a tym samym nie ma prawa do rozporządzania powierzonymi materiałami jak właściciel. Gotowe produkty tekstylne są magazynowane przez Zleceniobiorcę zwykle krócej niż tydzień po zakończeniu usługi produkcji. Czas magazynowania gotowych produktów jest uzależniony od zdolności produkcyjnych Zleceniobiorcy. Gdy produkty gotowe zostaną wyprodukowane Wnioskodawca dąży do tego, by zostały jak najszybciej przetransportowane. Sprzedaż produktów gotowych odbywa się poprzez stronę internetową Spółki A w Niemczech, witrynę Spółki B, a także inne kanały sprzedaży dedykowane kontrahentom B2B tj. strony internetowe (…) czy (…) oraz strony internetowe klientów B2B. Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupu materiałów takich jak zamki błyskawiczne, zatrzaski czy sznurki. Dokonuje również nabycia usług transportowych od polskich przewoźników. Ponadto w tym roku Wnioskodawca nawiązał współpracę z polskim usługodawcą na wypełnianie produktów (np. poduszek) wkładem.

Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę ze Zleceniobiorcą oraz innymi podmiotami, które świadczą usługi magazynowania, pakowania, oznaczania produktów, usługi wypełniania produktów wkładem, usługi transportowe zapewnia przechowywanie materiałów i wyrobów gotowych, produkcję wyrobów gotowych (tylko na terytorium Polski), wypełnienie wkładem swoich produktów, możliwość dostarczenia wyrobów gotowych do odbiorców końcowych. Przy tym Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcy materiały służące produkcji wyrobów gotowych. Jednocześnie produkcja wyrobów gotowych z materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę odbywa się wyłącznie w Polsce czyli w kraju siedziby działalności gospodarczej nie są produkowane wyroby gotowe. Przy tym współpraca Wnioskodawcy ze Zleceniobiorcą trwa od czterech lat i nie ma określonego terminu zakończenia. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że na terenie Polski nie zatrudnia ani nie oddelegowuje do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech, nie posiada oddziału, przedstawicielstwa ani biura na terytorium Polski, nie dysponuje żadnymi maszynami ani innymi urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie wynajmuje jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, nie posiada dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka A nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń Zleceniobiorcy, w których przechowywane są materiały oraz produkty gotowe, Spółka A nie ma ani dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Zleceniobiorcy. Co prawda, Wnioskodawca nie posiada dostępu ani prawa do korzystania z pomieszczeń czy urządzeń Zleceniobiorcy ani nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Zleceniobiorcy. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca nawiązał współpracę ze Zleceniobiorcą w celu dostarczenia Wnioskodawcy wyprodukowanych przez Zleceniobiorcę wyrobów gotowych, które będą następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów (odbiorców końcowych). Jednocześnie wskazano, że w ramach współpracy Wnioskodawca powierza Zleceniobiorcy materiały tekstylne, z których następnie Zleceniobiorca wykonuje produkty tekstylne (koce dziecięce, poduszki, itp.). Przy tym projekty, na bazie których szyte są tekstylia, opracowywane są przez Wnioskodawcę w Niemczech (Zleceniobiorca nie ma na nie wpływu). Wnioskodawca zamawia u Zleceniobiorcy wyprodukowanie określonej ilości produktów i oczekuje ich wyprodukowania. Wnioskodawca dostarcza Zleceniobiorcy opis techniczny - jak powinien wyglądać wyrób, jakie powinien mieć wymiary i jakich materiałów użyć. Co więcej, gdy zachodzi taka potrzeba sporadycznie pracownicy Spółki A odbywają podróże do siedziby Zleceniobiorcy w celu omówienia nowych produktów oraz ważnych kwestii związanych z ich produkcją.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi nabywane od Zleceniobiorcy (usługi produkcji) oraz usługi nabywane od Spółki B (usługi magazynowania, pakowania oraz wysyłki towarów) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę oraz przez Spółkę B.

Jak wskazano Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednocześnie nabywane od Zleceniobiorcy i Spółki B usługi służą realizowaniu przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca od Zleceniobiorcy (polskiej szwalni) nabywa usługi wytworzenia gotowych produktów (usługi produkcji). Po wytworzeniu gotowych produktów są one następnie przewożone z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech (w związku z czym Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec) bądź są przewożone bezpośrednio do kontrahentów Wnioskodawcy (B2B) w innych niż Polska państwach UE (Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów z Polski do innych niż Polska państw UE na rzecz swoich klientów) bądź są przewożone bezpośrednio do magazynu Spółki B, z którego produkty wysyłane są następnie do klientów indywidualnych (B2C) po dokonaniu przez Wnioskodawcę ich sprzedaży. Natomiast Wnioskodawca od Spółki B nabywa usługi (…), które polegają na magazynowaniu, pakowaniu i oznaczeniu produktów oraz ich wysyłce do nabywców końcowych (B2C) po dokonaniu przez Wnioskodawcę ich sprzedaży. W ramach usług nabywanych od Spółki B Wnioskodawca nie posiada do wyłącznego użytku żadnej powierzchni magazynowej Spółki B, jak również nie ma prawa decydować o rozmieszczeniu tam swoich produktów. Usługi (…) nie są świadczone przez Spółkę B jako podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski bądź posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczące w realizacji świadczenia usług (…) na rzecz Spółki A. Usługi (…) nie są świadczone przez Spółkę B jako podmiot działający jako czynny zarejestrowany na terytorium Polski podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem należy uznać, że zarówno do usług nabywanych od Zleceniobiorcy jak i od Spółki B zastosowanie znajduje art. 28b ustawy. W konsekwencji, co do zasady, niniejsze usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (art. 28b ust. 1 ustawy) niemniej gdy niniejsze usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas niniejsze usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego dana usługa jest świadczona (art. 28b ust. 2 ustawy). Przy tym, jak ustalono w interpretacji, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wynika z opisu sprawy wytworzone w ramach świadczonych przez Zleceniobiorcę usług produkcji gotowe produkty są przewożone z terytorium Polski (magazynu Zleceniobiorcy) do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech (tj. znajdującego się w kraju siedziby Wnioskodawcy) oraz są przewożone bezpośrednio z terytorium Polski (magazynu Zleceniobiorcy) do klientów Wnioskodawcy w innych niż Polska państwach UE bądź do magazynu Spółki B, z którego produkty wysyłane są następnie do klientów po dokonaniu przez Wnioskodawcę ich sprzedaży. Zatem w przypadku gdy gotowe produkty są przewożone z magazynu Zleceniobiorcy do magazynu Wnioskodawcy usługi produkcji należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Niemczech siedziby Wnioskodawcy i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w Niemczech. Tym samym w tym przypadku usługi produkcji nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W konsekwencji w tym przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług produkcji wykazując podatek od towarów i usług znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Zleceniobiorcy usług produkcji. Natomiast w przypadku gdy gotowe produkty są przewożone z magazynu Zleceniobiorcy bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy w innych niż Polska państwach UE bądź do magazynu Spółki B, z którego produkty wysyłane są następnie do klientów po dokonaniu przez Wnioskodawcę ich sprzedaży usługi produkcji należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, tj. w Polsce. Tym samym w tym przypadku usługi produkcji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski według właściwej stawki podatku. W konsekwencji w tym przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług produkcji wykazując podatek od towarów i usług nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym, skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i nabywane usługi służą realizowaniu czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Zleceniobiorcy usług produkcji.

Jak wynika z opisu sprawy świadczone przez Spółkę B usługi (…) dotyczą gotowych produktów, które są produkowane na terytorium Polski. Zatem usługi (…) należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, tj. w Polsce. Tym samym usługi (…) powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski według właściwej stawki podatku. Należy jednak zauważyć, że Spółka B (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Wnioskodawca będący nabywcą usług powinien je opodatkować według właściwej stawki podatku rozliczając na terytorium Polski import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Jak wskazano, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, w przypadku dokonywanego importu usług podatek naliczony stanowi kwotę podatku należnego z tytułu rozliczenia importu usług. Zatem mimo, że świadczone przez Spółkę B usługi (…) podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę z tytułu świadczonych przez Spółkę B usług (…) z wykazanym podatkiem (gdzie usługi (…) nie są świadczone przez Spółkę B jako podmiot działający jako czynny zarejestrowany na terytorium Polski podatnik podatku od towarów i usług) nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Niemniej skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i nabywane usługi służą realizowaniu czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku w związku z rozpoznaniem importu usług (w przypadku dokonywanego importu usług podatek naliczony stanowi kwotę podatku należnego z tytułu rozliczenia importu usług).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę odnośnie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądów rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym inne dla różnego rodzaju towarów. Jednocześnie, różne są cechy, skala i zakres każdej prowadzonej aktywności na terytorium kraju.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki sądów, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.