Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-161/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Zakres poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z przystąpieniem Spółki do struktury globalnego cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; Francja; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2013 r. (data wpływu 04.03.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.05.2013 r. (data nadania 21.05.2013 r., data wpływu 22.05.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-161/13-2/JC z dnia 13.05.2013 r. (data doręczenia 15.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z przystąpieniem Spółki do struktury globalnego cash-poolingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z przystąpieniem Spółki do struktury globalnego cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej na czele której stoi spółka F.T (dalej „Grupa”). Jednocześnie do Grupy tej należą również inne polskie spółki, dla których Spółka jest podmiotem dominującym: X. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. (zwane dalej razem „Spółkami Zależnymi”). Spółka oraz Spółki Zależne razem tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej „PGK”), w której Spółka jest podmiotem reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. PGK została założona na okres trzech lat podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

Spółka oraz potencjalnie (w II etapie) Spółki Zależne planują przystąpić do struktury cash-poolingu rzeczywistego w ramach Grupy. Celem opisanej poniżej struktury cash-poolingu jest przede wszystkim: poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy, efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego Spółki i Spółek Zależnych.

Przystąpienie do struktury cash-poolingu nastąpi w dwóch etapach:

*   Etap I - przystąpienie do struktury cash-poolingu globalnego przez Spółkę;
*   Etap II - potencjalny (który nie musi się zmaterializować, w takim przypadku struktura cash-poolingu zakończy się na Etapie I) zakładający przystąpienie Spółek Zależnych do struktury globalnego cash-poolingu.

W I etapie struktury, Spółka planuje przystąpić do umowy o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz Grupy (dalej „Umowa cash-poolingu globalnego”) zawartej przez spółki z Grupy z bankiem zagranicznym („Bank Zagraniczny”), do której przystąpi również bank w Polsce („Bank w Polsce”) (banki te będą łącznie zwane „Bankiem”). Umowa będzie miała charakter tzw. umowy cash-poolingu rzeczywistego, tj. umowa przewiduje realne transfery pieniężne. Stronami tej umowy, a zatem uczestnikami globalnego cash-poolingu są również inne zagraniczne podmioty z Grupy, a funkcję agenta (zwanego dalej „Agentem globalnym”) pełni F.T, spółka z siedzibą we Francji.

Spółka, tak jak i inne podmioty z Grupy (z wyłączeniem Spółek Zależnych) które zawarły umowę globalnego cash-poolingu, podpisze również dwustronną Umowę scentralizowanego zarządzania płynnością finansową (Centralized Treasury Management Agreement) z F.T, która będzie regulowała co do zasady sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Agentem globalnym, tj. naliczania i rozliczania odsetek należnych Spółce od Agenta globalnego lub dla Agenta globalnego od Spółki z tytułu środków finansowych przekazanych w ramach globalnego cash-poolingu przez Spółkę na rachunek Agenta globalnego, lub z rachunku Agenta globalnego do Spółki.

W II potencjalnym etapie (który nie musi się zmaterializować), dodatkowo do umowy globalnego cash-poolingu przystąpią Spółki Zależne, które staną się również uczestnikami struktury globalnego cash-poolingu. W tym etapie, Spółka, oprócz bycia uczestnikiem globalnego cash-poolingu, będzie dodatkowo pełnić funkcję, którą można scharakteryzować jako funkcja agenta pośredniego (dla celów złożonego wniosku zwany dalej „Agentem pośrednim”) dla Spółek Zależnych, tj. rachunek bieżący Spółki będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach bieżących Spółek Zależnych. Spółki Zależne nie będą zawierały z F.T Umowy scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, natomiast zawrą ze Spółką jako Agentem pośrednim Umowę wewnętrzną, regulującą co do zasady sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Spółkami Zależnymi a Agentem pośrednim, tj. sposób naliczania i rozliczania odsetek należnych Spółkom Zależnym od Agenta pośredniego lub od Spółek Zależnych dla Agenta pośredniego z tytułu środków finansowych przekazanych w ramach globalnego cash-poolingu przez Spółki Zależne na rachunek bieżący Agenta pośredniego, lub z rachunku bieżącego Agenta pośredniego do Spółek Zależnych oraz sposób rozliczania salda środków finansowych skumulowanych w ramach cash-poolingu i dokonywanych pomiędzy Agentem pośrednim i Spółkami Zależnymi. Ponadto zostanie zawarta Umowa alokacji odsetek pomiędzy Spółką, Spółkami Zależnymi i Bankiem w Polsce, która jest umową dodatkową do Umowy globalnego cash-poolingu, regulującą sposób naliczania i rozliczania odsetek w II etapie przez Bank w Polsce.

Zgodnie z Umową cash-poolingu globalnego z Bankiem, Umową scentralizowanego zarządzania płynnością finansową oraz w przypadku realizacji II etapu, Umową wewnętrzną dotyczącą krajowej części cash-poolingu i Umową alokacji odsetek, wskazana struktura transakcyjna cash-poolingu opierać się będzie na następujących założeniach:

1.  w przypadku realizacji jedynie I etapu:
    1.  Spółka będzie posiadać w Banku w Polsce otwarty rachunek bieżący, który będzie wykorzystywany do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu. Dodatkowo Spółka będzie posiadać w Banku Zagranicznym otwarty rachunek bieżący nierezydencki („rachunek lustrzany”) do rachunku bieżącego w Banku w Polsce.
    2.  Każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo dodatnie lub ujemne na rachunku bieżącym Spółki w Banku w Polsce.
    3.  W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku bieżącym środki zostaną przekazane z rachunku bieżącego Spółki w Banku w Polsce na rachunek lustrzany Spółki w Banku Zagranicznym, a w przypadku salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Banku w Polsce, rachunek lustrzany Spółki w Banku Zagranicznym zostanie obciążony kwotą salda ujemnego a środki przekazane na rachunek bieżący Spółki w Banku w Polsce. W konsekwencji powyższych operacji na rachunku bieżącym Spółki w Polsce saldo będzie wynosiło zero.
    4.  Saldo dodatnie na rachunku lustrzanym Spółki w Banku Zagranicznym zostanie przelane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunku lustrzanym Spółki zostanie ono pokryte środkami z rachunku Agenta globalnego.
    5.  Z tytułu udziału w globalnym cash-poolingu Spółce zostaną naliczone przez Agenta globalnego odsetki należne Spółce od Agenta globalnego lub od Spółki dla Agenta globalnego w związku z udostępnieniem środków Agentowi globalnemu lub wykorzystaniem środków przez Spółkę. Odsetki będą naliczane od sald dziennych środków zgromadzonych u Agenta globalnego (dodatnich lub ujemnych) w okresach miesięcznych kalendarzowych i kapitalizowane po zakończeniu danego miesiąca.
    6.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek na poziomie globalnego cash-poolingu będzie odpowiedzialny Agent globalny.
    7.  W przypadku występowania nadwyżek finansowych w systemie globalnego cash-poolingu Agent globalny będzie miał prawo do lokowania tych nadwyżek i otrzymywania wynagrodzenia z tytułu tych lokat. W sytuacji jeśli w systemie globalnego cash-poolingu pojawi się sytuacja niedoboru środków finansowych, Agent globalny będzie odpowiedzialny za zorganizowanie najbardziej optymalnego finansowania tych niedoborów. W efekcie więc Agent globalny, korzystając z wolumenu transakcji realizowanych z wybraną instytucją finansową, do której się zwróci, będzie mógł osiągać korzyść na różnicach w oprocentowaniu płaconym/otrzymywanym od tej instytucji finansowej a oprocentowaniem przyjętym w ramach Grupy do rozliczania cash-poolingu globalnego.
2.  w przypadku realizacji dodatkowo II etapu struktury, tj. przystąpienia Spółek Zależnych do globalnego cash-poolingu:
    1.  Spółki Zależne będą posiadać w Banku w Polsce otwarte rachunki bieżące, które będą wykorzystywane do rozliczeń w ramach krajowej części struktury cash-poolingu.
    2.  Spółka, jako Agent pośredni, udostępni swój rachunek bieżący w Banku w Polsce na cele konsolidacji sald występujących na rachunkach bieżących Spółek Zależnych, a zatem za pośrednictwem rachunku bieżącego Spółki będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółek Zależnych i Spółki w ramach krajowej części cash-poolingu, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących Spółki i Spółek Zależnych do „zera”. Dodatkowo, w etapie II struktury, rachunek lustrzany Spółki w Banku Zagranicznym będzie pełnił funkcję rachunku lustrzanego do rachunku bieżącego Agenta pośredniego.
    3.  Środki wynikające z dodatniego salda na rachunkach bieżących Spółek Zależnych będą przenoszone na rachunek bieżący Agenta pośredniego w Banku w Polsce. Z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących Spółek Zależnych będą pokrywane ze środków na rachunku bieżącym Agenta pośredniego w Banku w Polsce. W konsekwencji powyższych operacji, saldo na rachunkach bieżących Spółek Zależnych będzie wynosiło zero, a rachunek Spółki (Agenta pośredniego) w banku w Polsce będzie wykazywał łączne saldo rachunków bieżących wszystkich Spółek Zależnych oraz Spółki sprzed dokonania powyższych operacji.
    4.  W przypadku kiedy na rachunku bieżącym Agenta pośredniego, po wyzerowaniu sald na rachunkach bieżących Spółek Zależnych, pozostaną środki finansowe, Spółka przekaże je (za pośrednictwem rachunku lustrzanego Agenta pośredniego w Banku Zagranicznym) na rachunek Agenta globalnego.
    5.  W przypadku kiedy po wyzerowaniu sald na rachunkach bieżących Spółek Zależnych na rachunku bieżącym Agenta pośredniego powstanie saldo ujemne, rachunek ten zostanie zasilony środkami z rachunku lustrzanego Agenta pośredniego w Banku Zagranicznym a następnie środkami z rachunku Agenta globalnego.
    6.  Z tytułu udziału w strukturze cash-poolingu Spółkom Zależnym zostaną naliczone przez Bank w Polsce odsetki należne dla danej Spółki Zależnej od Agenta pośredniego lub od danej Spółki Zależnej dla Agenta pośredniego, w związku z udostępnieniem lub wykorzystaniem środków przez tę Spółkę Zależną. Odsetki będą naliczane od sald dziennych środków Spółek Zależnych zgromadzonych na rachunku Agenta pośredniego, w okresach miesięcznych kalendarzowych i rozliczane na linii Agent pośredni - Spółka Zależna po zakończeniu danego miesiąca.
    7.  W krajowej części cash-poolingu Bank w Polsce będzie naliczać odsetki i wypłacać je w imieniu Spółki do Spółek Zależnych lub pobierać je dla Spółki od Spółek Zależnych na podstawie Umowy alokacji odsetek. Za naliczanie i rozliczanie odsetek na poziomie globalnego cash-poolingu, na linii Spółka - Agent globalny, będzie odpowiedzialny Agent globalny.

Powyższe umowy regulujące strukturę cash-poolingu nie przewidują zwrotnych transferów nadwyżek środków zgromadzonych w krajowej części struktury cash-poolingu jak i w globalnym cash-poolingu. Zwrot tych środków nastąpi na zakończenie uczestnictwa danej spółki w strukturze cash-poolingu. Spółki Zależne oraz Spółka rozważają również implementację opcji, zgodnie z którą transfer zwrotny środków na rzecz Spółek Zależnych w ramach krajowej części cash-poolingu odbywałby się w określonych odstępach czasu, np. raz w roku. Zastosowanie powyższej opcji nie jest jednak przesądzone, ale potencjalnie może mieć miejsce.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej cash-poolingu globalnego Bank Zagraniczny będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku Zagranicznego za tego typu usługi zapisane w Umowie Cash-poolingu globalnego.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej alokacji odsetek, w II potencjalnym etapie, Bank w Polsce będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku w Polsce za tego typu usługi zapisane w Umowie alokacji odsetek.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21.05.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

*   Wszystkie podmioty uczestniczą w strukturze cash-poola na tych samych zasadach, tj. w przypadku salda dodatniego na swoich rachunkach saldo to jest przelewane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunkach jest ono pokrywane środkami z rachunku Agenta globalnego.
*   Agent globalny naliczy innym zagranicznym podmiotom z Grupy będącym uczestnikami globalnego cash-poola odsetki należne tym uczestnikom od Agenta globalnego lub od uczestników dla Agenta globalnego w związku z udostępnieniem środków Agentowi globalnemu lub wykorzystaniem środków przez uczestników.
*   Agent globalny jest uczestnikiem struktury globalnego cash-poola w następującym zakresie: na bazie dziennej, w przypadku nadwyżki środków na rachunku uczestnika struktury cash-pool jest ona przekazywana na rachunek Agenta globalnego i tym samym zostaje włączona do salda środków Agenta globalnego, a w przypadku występowania niedoboru na rachunku uczestnika, niedobór ten jest pokrywany przez Agenta globalnego. Tym samym środki Agenta globalnego służą pokryciu niedoborów na rachunkach uczestników, a nadwyżki na rachunkach uczestników są wykorzystywane przez Agenta globalnego, łącznie z jego własnymi środkami, i efektywnie przez niego lokowane. Agent globalny pobiera lub przekazuje na rzecz uczestnika stosowne odsetki wynikające z wyżej wymienionego wykorzystania przez Agenta lub przekazania od Agenta środków pieniężnych od lub do uczestnika.
*   W przypadku niedoboru środków pieniężnych w strukturze globalnego cash-poola Agent globalny wszelkimi sposobami pokrywa ów niedobór, w tym ze środków pochodzących z kredytów lub pożyczek

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta globalnego w związku z przystąpieniem Spółki do struktury globalnego cash-poolingu będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku „u źródła” na podstawie art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, jakimi Spółka zostanie obciążona przez Agenta globalnego w związku z przystąpieniem do struktury globalnego cash-poolingu będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku „u źródła” na podstawie art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku pod warunkiem, że Spółka będzie posiadała stosowny certyfikat rezydencji. Zwolnienie to będzie przysługiwało Spółce ponieważ po pierwsze Polsko - Francuska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zawiera klauzuli faktycznego, rzeczywistego beneficjenta odsetek (tzw. klauzula „benefIcial owner”), a po drugie, nawet w sytuacji, gdyby uznać, że te ograniczenia stosują się do Agenta globalnego, w rozpatrywanej strukturze globalnego cash-poolingu jest on faktycznym, rzeczywistym beneficjentem tych odsetek.

Stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Ustawa PDOP) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

Jak wynika z art. 21 ust. 2 Ustawy PDOP, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.) dalej zwana Polsko - Francuską UPO stanowi:

„Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie”.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 Polsko - Francuskiej UPO, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Polsko - Francuska UPO nie zawiera klauzuli tzw. „beneficial owner” co w praktyce oznacza, zdaniem Spółki, że nawet w przypadku gdyby Agent globalny nie był „właścicielem” odsetek, Wnioskodawca miałby prawo zastosować przewidziane w art. 11 ust. 1 Polsko - Francuskiej UPO zwolnienie z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce. W ostatnio wydanym komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, na której wzoruje się zdecydowana większość zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zostało wyrażone stanowisko, że nie można stosować klauzuli „beneficial owner” interpretując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli w takiej umowie klauzula „beneficial owner” nie została przewidziana. Zdaniem autorów komentarza, państwa zawierające umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania miały możliwość włączenia do treści umów klauzuli „beneficial owner”. Skoro tego nie uczyniły, to do umowy zawartej między tymi państwami nie powinno się stosować klauzuli „beneficial owner”. Konsekwentnie z powyższego wynika, że już sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej Agenta globalnego będzie upoważniał Spółkę do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku „u źródła” od wypłacanych odsetek. Na fakt, że klauzula „beneficial owner” nie może być stosowana w sposób dorozumiany i musi być wyraźnie przewidziana w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje przykładowo wyrok WSA w Kielcach (sygn. I SA/Ke 176/10), w którym sąd stwierdził:

„Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” (w oryginalnym brzmieniu „beneficial owner”). W polsko - fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powoływanym przez organ stanie faktycznym”.

Zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji Modelowej nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają bowiem bezwzględnego obowiązku wprowadzania do jej treści klauzuli „beneficial owner”, skoro więc na gruncie Polsko - Francuskiej UPO tego nie zrobiono, to nie można domniemywać istnienia nakazu stosowania się do tej klauzuli. Powyższa konstatacja uzasadniona jest orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1398/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 93/11).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wnioskowanie jest kluczowe i wystarczające dla uznania, że na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie poboru podatku „u źródła”.

Jednakże, gdyby jednak Dyrektor Izby Skarbowej stał na stanowisku, że również i w przypadku Polsko - Francuskiej UPO należy odwoływać się do klauzuli „beneficial owner” analizowany system globalnego cash-poolingu zapewnia, że i ten warunek należałoby uznać za spełniony. F.T jest bowiem podmiotem, który prócz tego, że dokonuje tzw. „zerowania” rachunków podmiotów biorących udział w globalnym cash-poolingu jest również uprawniony do tego, by w przypadku pojawienia się nadwyżek finansowych w systemie lokować je w zewnętrznej instytucji finansowej i czerpać z tego tytułu dochód.

Modelowa Konwencja OECD definiując pojęcie „beneficial owner” wskazuje jako zasadniczy czynnik warunkujący uzyskanie przez podmiot statusu „beneficial owner” posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku. Oczywiście tylko posiadacz faktyczny dysponuje takim prawem w sposób trwały. Podkreśla się również, że „beneficial owner” powinien sprawować kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku. W tym względzie wskazuje się także na potrzebę analizowania, czy podmiot nie został utworzony tylko i wyłącznie w celu nabycia przymiotu „beneficial owner”, a tym samym skorzystania w sposób niedozwolony z preferencji przewidzianych w umowie o unikania podwójnego opodatkowania. Przenosząc te wytyczne na grunt struktury globalnego cash-poolingu Spółka stwierdza, że F.T, jako Agent globalny, ma prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z powierzonych mu nadwyżek finansowych. Nie tylko jest on bowiem zobowiązany do uzupełniania sald debetowych uczestników systemu globalnego cash-poolingu, ale również do lokowania tych nadwyżek i czerpania z tego korzyści. Co więcej, Agent globalny nie jest podmiotem powołanym w sposób sztuczny dla celów wykorzystania dobrodziejstw Polsko - Francuskiej UPO, ale faktycznie działający i prowadzący działalność gospodarczą podmiot, który ze względu na swoje usytuowanie w Grupie, jako podmiot nadrzędny do wielu innych uczestników systemu globalnego cash-poolingu, w sposób szczególny był predestynowany do przyjęcia na siebie roli Agenta, który będzie rozliczał transakcje w ramach systemu cash-poolingu, ale również czerpał określone korzyści z jego prowadzenia.

Skoro więc zgodnie ze słowniczkiem do modelowej konwencji OECD pod pojęciem „beneficial owner” należy rozumieć osobę (fizyczną lub prawną), która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko, to z pewnością można uznać, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Agent globalny posiada taki przywilej.

Instytucji „beneficial owner” nie należy także stosować w wąskim i technicznym znaczeniu. Określenie to należy rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym. Innymi słowy, interpretacja pojęcia „beneficial owner”, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status beneficial owner na przykład poprzez wykorzystywanie sztucznych podmiotów pośrednich w praktykach typu treaty shopping (zjawisko nabywania korzyści umownych). O takim jak wskazane powyżej podejściu nie może być mowy na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego. Konsekwentnie więc, należy uznać, że F.T jest beneficjentem otrzymywanych od Spółki odsetek i z tego tytułu przysługuje mu uprawnienie do zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce.

Jednocześnie, w świetle art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP, w przypadku obu wskazanych powyżej argumentacji Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 Polsko - Francuskiej UPO pod warunkiem posiadania stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej F.T.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”, „Konwencja”; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 „Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07 wskazuje: „Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita”.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na „ostatnio wydany komentarz do Modelowej Konwencji OECD” oraz wskazuje na zamieszczone w nim stanowisko „autorów komentarza”. Jednakże zauważyć należy, iż Spółka w żadnym miejscu nie wskazuje o jaki komentarz i o jakich autorów chodzi. Tym samym organ nie ma żadnej możliwości odniesienia się do wskazanych argumentów Spółki.

Stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Agenta (pool leadera) będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Należy także uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach \[zob. wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. (sygn. akt II FSK 61/08), wyrok NSA z dnia 13.04.2011 r. (sygn. akt II FSK 2117/09), wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r. (sygn. akt II FSK 595/09).

Należy z całą stanowczością podnieść, iż Francja jest sygnatariuszem wspomnianych konwencji.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie, które zapadło na gruncie tożsamej sprawy, tj. umowy polsko-francuskiej i podatku u źródła przy umowie cash poolingu. WSA w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 wskazuje: „(…) brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia "uprawnionego odbiorcy". Według Sądu, stanowisku skarżącej spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również i fakt, że w swojej argumentacji stanowisko to pomija zupełnie konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jak źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustom podatkowym. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – francuskiej. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka planuje przystąpić do struktury cash-poolingu rzeczywistego w ramach Grupy.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny – w niniejszej sprawie rachunek Agenta globalnego) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Francji – Agent globalny). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki struktury globalnego cash poolingu zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Agent globalny świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta globalnego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Pełnienie przez Agenta globalnego roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi – jak wskazuje Spółka – „Saldo dodatnie na rachunku lustrzanym Spółki w Banku Zagranicznym zostanie przelane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunku lustrzanym Spółki zostanie ono pokryte środkami z rachunku Agenta globalnego” oraz „Wszystkie podmioty uczestniczą w strukturze cash-poola na tych samych zasadach, tj. w przypadku salda dodatniego na swoich rachunkach saldo to jest przelewane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunkach jest ono pokrywane środkami z rachunku Agenta globalnego”.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi globalnemu środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, iż: „(…) już sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej Agenta globalnego będzie upoważniał Spółkę do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku „u źródła” od wypłacanych odsetek”.

Z powyższym nie sposób się zgodzić.

Organ pragnie z całą mocą zwrócić uwagę, iż w zaprezentowanej przez Spółkę strukturze globalnego cash poolingu, to nie umowa polsko-francuska decyduje, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Ma to fundamentalne znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury globalnego cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika struktury globalnego cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-francuskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Rola Agenta globalnego co do zasady sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników struktury globalnego cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie będą mogły rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta globalnego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, argumenty Spółki nie zasługują na aprobatę. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu globalnego. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu globalnego, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Agent globalny nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta globalnego).

W tym miejscu raz jeszcze należy odnieść się do wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 736/10), gdzie odnajdujemy: „(…) stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowy środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku lider mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym”.

Dalej WSA w Lublinie wskazuje: „(…) spółka powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Reasumując, Agent globalny nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Tym samym należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w strukturze globalnego cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji.

Natomiast w sytuacji, gdy to Agent globalny będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (odsetki od własnych środków Agenta globalnego a nie od środków powierzonych mu przez uczestników, odsetki od środków pochodzących z kredytów lub pożyczek, którymi Agent globalny pokrywa niedobory) zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji Agenta globalnego) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić jednocześnie, iż organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Agenta globalnego za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.