Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-33/08/12-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, w myśl art. 83 ust. 8, 13, 16 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport międzynarodowy; transport-transport powietrzny; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 479/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1676/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności związanych z transportem międzynarodowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika z dnia 2 stycznia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczy stawki podatku dla czynności związanych z transportem międzynarodowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, świadczącym usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka dostarcza także towary, służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie określonego rodzaju usług, wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dostawy towarów na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oznacza, że zastosowanie ww. przepisów dotyczy przewoźników, którzy wykonują zarówno przewozy międzynarodowe, jak i przewozy krajowe?
2.  Czy zastosowanie 0% stawki VAT jest możliwe jeśli przewoźnik powietrzny, lub inny podmiot wykonuje ok. 51% przewozów międzynarodowych, a pozostałe przewozy wykonuje w kraju?
3.  Jakiego rodzaju dokumentacja od przewoźnika powietrznego, bądź innego podmiotu wykonującego przewozy jest potrzebna dla uwiarygodnienia wymogów określonych w przepisie, że jest to podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym?
4.  Jak należy rozumieć sformułowanie „głównie”, używane przez ustawodawcę w cytowanych przez Zainteresowanego przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2008 r., w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zmieniono niektóre przepisy art. 83. Interesujące Spółkę przepisy, czyli art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 zachowały prawo do stosowania stawki 0% w przypadku świadczenia określonego rodzaju usług i dostaw towarów na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi brzmienie przepisu, które przypisuje stosowanie 0% stawki VAT w przypadku świadczenia wyżej wymienionych usług i dostaw towarów na rzecz określonego rodzaju podmiotów. Z cytowanego przepisu wynika, iż dotyczy to podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Takie sformułowanie przepisu oznacza, iż dotyczy to także usług transportu krajowego.

Zdaniem Spółki, sformułowanie przepisu zezwalającego na zastosowanie 0% stawki VAT na określonego rodzaju usługi i dostawy towarów oznacza, iż dotyczy to przewoźników oraz innych podmiotów wykonujących w przeważającej części (głównie) przewozy w transporcie międzynarodowym, ale dotyczy to także przewozów krajowych.

Zatem status kontrahenta – odbiorcy świadczonych usług zadecyduje o możliwości zastosowania 0% VAT. Jeśli odbiorcą będzie przewoźnik wykonujący tylko przewozy krajowe, zastosowanie stawki obniżonej nie będzie możliwe. Jeśli natomiast odbiorcą będzie przewoźnik, który wykonuje zarówno przewozy krajowe, jak i przewozy międzynarodowe (przy czym te drugie powinny stanowić część przeważającą) wówczas zastosowanie stawki obniżonej będzie możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia czy będzie świadczona usługa bądź dostawa towaru na rzecz tylko przewozu krajowego, bądź tylko przewozu międzynarodowego, bądź przewozu łączonego. Sam status kontrahenta – odbiorcy usługi (wykonującego głównie przewozy międzynarodowe) zadecyduje o możliwości zastosowania stawki 0% VAT.

Zainteresowany uważa, iż kontrahenci – odbiorcy usług, dla udokumentowania jakimi są przewoźnikami (czy wykonują głównie przewozy międzynarodowe), winni przedstawić Spółce oświadczenie w tym zakresie, które będzie wystarczającym dokumentem.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił, co następuje:

1.  Analogiczne stanowisko jak Spółki, zostało poparte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (druga izba) z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02. Wyrok zapadł na gruncie przepisów Szóstej Dyrektywy VAT. Wynikające z Dyrektywy przepisy art. 15 ust. 6, 7 i 9 zezwalały na zastosowanie zwolnienia (odpowiednik naszej stawki 0%) z prawem do odliczenia VAT naliczonego. W wyroku tym scharakteryzowano także pojęcie statku powietrznego, będącego w użyciu towarzystwa lotniczego obsługującego głównie ruch międzynarodowy. Zwolnienie określone w tym wyroku dotyczy także zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji lotów krajowych. Jak czytamy w wyroku „Artykuł 15 ust. 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – należy wykładać w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione z podatku od wartości dodanej”. Zatem, jak w przykładzie powyżej, sprawa dotyczyła linii lotniczych, które świadczyły usługi zarówno na trasach międzynarodowych, gdzie co najmniej miejsce startu lub lądowania znajdowało się poza terytorium Państwa Członkowskiego, jak i na trasach krajowych, gdzie zarówno start i lądowanie odbywały się na terytorium Państwa Członkowskiego. Skarżąca Spółka nabywała towary i usługi związane z tą działalnością, uznając ich dostawę lub świadczenie za zwolnione z VAT, korzystając przy tym z przepisów art. 15 ust. 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, niektóre z usług świadczonych przez Spółkę wykonywane były na trasach wyłącznie krajowych, organy podatkowe uznały, iż dostawa towarów i świadczenie usług związanych z tymi lotami krajowymi nie podlegają zwolnieniu z VAT. Spółka kwestionowała stanowisko organów podatkowych podnosząc, iż przedmiotowe zwolnienie związane jest ze statusem przewoźnika nabywającego określone towary i usługi, a nie z konkretnymi lotami obsługiwanymi przez tego przewoźnika, niezależnie od tego, czy są to loty międzynarodowe, czy też niektóre z nich są lotami krajowymi. ETS podzielił, co do zasady, stanowisko skarżącej Spółki. Stwierdził w cytowanym wyroku, iż zwolnienia z podatku VAT stanowią niezależne kategorie prawa wspólnotowego, funkcjonujące i podlegające wykładni w kontekście wspólnego systemu podatku VAT uregulowanego przepisami Szóstej Dyrektywy. System ten, w opinii Sądu, opiera się m.in. na dwóch podstawowych zasadach (powszechnego opodatkowania podatkiem VAT oraz neutralności podatkowej) i podlega ścisłej wykładni. Zatem dokonując wykładni gramatycznej, ETS podkreślił, iż cytowane przepisy Dyrektywy odwołują się przy konstrukcji przedmiotowego zwolnienia do pojęcia statków powietrznych użytkowanych przez linie lotnicze świadczące odpłatne usługi głównie na trasach międzynarodowych. W rezultacie ETS uznał, że zwolnienie określone w cytowanych powyżej przepisach Dyrektywy dotyczy również towarów i usług nabywanych w związku ze statkami powietrznymi, które wykonują loty krajowe, jeśli są one użytkowane przez linie lotnicze działające głównie na trasach międzynarodowych. Osobnym zagadnieniem prawnym, również wartym uwagi z punktu widzenia brzmienia naszych przepisów krajowych, było rozpatrzenia przez ETS jakie kryteria oceny wpływają na to, czy dane linie lotnicze w rzeczywistości działają „głównie na trasach międzynarodowych”. ETS podkreślił, że powyższemu kryterium należy przypisać autonomiczne znaczenie na gruncie prawa wspólnotowego, które również powinno podlegać ścisłej wykładni. Zgodnie z niektórymi tłumaczeniami Dyrektywy, kwalifikacje podmiotowe konieczne dla zastosowania zwolnienia z VAT posiadają linie lotnicze, dla których usługi na trasach międzynarodowych stanowią niemal całość prowadzonej działalności, podczas gdy inne tłumaczenia tego samego przepisu wymagają jedynie, by przewozy lotnicze na trasach międzynarodowych przeważały nad tymi samymi usługami wykonywanymi na trasach krajowych. W swojej wykładni ETS wskazał, że w każdym przypadku, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, by działalność linii lotniczych na trasach innych niż międzynarodowe była „znacząco mniejsza”, niż działalność na trasach międzynarodowych. Dalej ETS wskazał jednak, iż do oceny okoliczności, czy działalność jest znacząco mniejsza, powołany jest wyłącznie sąd krajowy. Ocena taka, jak zauważył ETS, powinna uwzględniać wszelkie elementy stanu faktycznego, w tym także, poziom obrotów przewoźnika. Zatem, zdaniem Zainteresowanego, jak wykazano w uzasadnieniu do cytowanego wyżej wyroku, interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT również powinna zezwalać na stosowanie 0% stawki VAT dla przewozów krajowych, jeśli wykonywane są one na rzecz przewoźnika, który głównie realizuje swoje usługi w transporcie międzynarodowym.
2.  Przepisy określone Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) zostały zachowane w stosunku do VI Dyrektywy w podobnym brzmieniu. Zatem można domniemywać, że stanowisko ETS w przyszłych sprawach podatkowych będzie podobne, jak prezentowane dotychczas. Określone zostało to przepisem art. 148, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:
    *   dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;
    *   dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa powyżej, jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji;
    *   świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa powyżej, na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa powyżej, oraz ich ładunków.
3.  Za taką interpretacją przepisów przemawia także chęć ustawodawcy do zaimplementowania w prawie krajowym przepisów wynikających z dyrektyw Unii Europejskiej, do których ustawodawca został zobowiązany w traktacie przedakcesyjnym. Jak czytamy na stronach sejmowych, w uzasadnieniu merytorycznym do wprowadzenia zmian w tym przepisie pisze się „Proponowane zmiany pozostają w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 2006/112/WE. Warto przede wszystkim podkreślić, iż słusznie proponuje się wprowadzenie w treści art. 83 ust. 1 pkt 7, 8, 13, 16 oraz 18 słowa „głównie” w odniesieniu do częstotliwości wykonywania określonych czynności w transporcie międzynarodowym. Takie rozwiązanie pozwala na pewną, niezbędną z punktu widzenia postanowień ww. dyrektywy elastyczność w stosowaniu stawki 0%. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż oryginalna, anglojęzyczna treść dyrektywy posługuje się, w omawianym zakresie sformułowaniem „chiefly”, co należałoby tłumaczyć jako „przede wszystkich, lecz nie wyłącznie”. Wydaje się, iż przyjęta w projekcie formuła „głównie” w sposób wystarczający oddaje intencje prawodawcy unijnego, zawarte we wskazanej dyrektywie”. Zatem Spółka sądzi, iż ustawodawca wprowadzając zmiany od dnia 1 stycznia 2008 r. w ustawie o VAT, ma na myśli rozumienie przepisu Dyrektywy również poprzez wykładnię ETS.
4.  Odnosząc się do rozumienia przez Wnioskodawcę wyrażenia „głównie”, sformułowanego w tym przepisie, warto zwrócić uwagę na znaczenie nadawane temu wyrażeniu w różnych słownikach języka polskiego. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego „głównie” oznacza zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie. Zatem w rozumieniu przez Spółkę przedmiotowego przepisu, ilość transakcji, czy wysokość obrotów, które osiągają przewoźnicy głównie powinna dotyczyć przewozów międzynarodowych (51%), a w pozostałej części może dotyczyć przewozów krajowych.
5.  Chcąc oprzeć się na szerszej wykładni pojęcia „głównie” można posiłkować się także wyrokami ETS w innych sprawach. Przykładowo w sprawie z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C 77/2001) ETS stwierdza, że „przy ustalaniu odliczonej proporcji, o której mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2), gdy angażują one bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT; aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności – nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru; zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy omawiana transakcja angażuje bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT, a jeżeli tak, to wyłączenie odsetek powstających przy tych transakcjach z mianownika ułamku przy ustalaniu odliczanej proporcji”. Jak wynika z uzasadnień innych wyroków ETS, niekoniecznie wielkość czy ilość transakcji ma przemawiać za uznaniem danego zdarzenia za „główne, przeważające” itp. Nie ma przeszkód, zdaniem Wnioskodawcy, za przyjęciem, iż „głównie” może oznaczać przyjęcie np. w skali obrotów przewoźników - 51% obrotów. Zatem wydaje się, iż oświadczenie złożone przez przewoźnika, że głównie wykonuje przewozy w transporcie międzynarodowym (tzn. 51% obrotów osiąga z tytułu tych usług) powinno być wystarczającym dokumentem dla zastosowania przez Zainteresowanego stawki 0% VAT.
6.  Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także inne wyroki ETS, w podobnych sprawach, przykładowo:
    *   orzeczenie w sprawie 168/84,
    *   orzeczenie w sprawie 185/89.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-33/08-2/IM, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przypadku wykonywania czynności na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Dokumentacja niezbędna do zastosowania powyższej stawki może obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem, że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 maja 2008 r. nr ILPP2/443/W-29/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła w dniu 23 czerwca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt 1971/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania wg właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1382/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 905/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 479/10 ponownie uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 9 listopada 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1676/10, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 479/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1676/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się między innymi: do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 8), usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym (pkt 13), usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym (pkt 16), dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego (pkt 18).

Według zapisu ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W przepisach tych ustawodawca warunkuje zastosowanie zerowej stawki VAT od świadczenia usług na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym czy wykonywania dostaw towarów na zaopatrzenie środków transportu lotniczego używanych głównie do transportu międzynarodowego.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa, również w zakresie prawa podatkowego. Od tego momentu zostaliśmy bowiem związani zarówno dotychczasowym prawem wspólnotowym, to jest prawem pierwotnym, prawem wtórnym i wykładnią tego prawa (głównie wykładnią zawartą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jak i przyszłym prawem wspólnotowym. Stąd też interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02. Zapadł on na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.). Przedmiotowy przepis prawa stanowi: „Z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty, Państwa członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa:

(…)

1.  dostawa, modyfikacja, naprawa, utrzymanie, czarter oraz najem samolotów używanych przez linie lotnicze świadczące usługi odpłatnie głównie na trasach międzynarodowych oraz dostawa, najem, naprawa oraz utrzymanie sprzętu stanowiącego ich część lub w nich wykorzystywanego;
2.  dostawa towarów do celów zaopatrzenia paliwowego i żywnościowego samolotów, o których mowa w ustępie 6;

(…)

1.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w ustępie 6 do zaspokajania bezpośrednich potrzeb samolotów, o których mowa w tym ustępie lub przewożonych przez nie ładunków;

(…)”.

Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy Rady WE 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przytoczone przepisy dyrektyw stanowiły więc w istocie uzasadnienie prawne do wprowadzenia odpowiednich regulacji krajowych, w tym również powołanego przepisu art. 83 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wytyczają one ramy dla ich funkcjonowania. Stąd też zasada lojalności określona w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakłada obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa TSUE.

Użycie w przedmiotowych przepisach dyrektywy nieostrego zwrotu odnośnie linii lotniczych świadczących usługi odpłatnie „głównie na trasach międzynarodowych”, spowodowało konieczność ich zinterpretowania przez TSUE. Trybunał w cytowanym orzeczeniu stwierdził, że pojęcie to „ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT” – pkt 37. „Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych…” - pkt 38. Niektóre wersje, w tym francuska posługująca się słowem „essentiellement”, wskazują, że transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności. Ich odpowiednikami polskimi są: zasadniczo, absolutnie. Z drugiej strony inne wersje, w tym angielska („chiefly”) i niemiecka („hauptsächlich”), kładą nacisk na przeważający rodzaj transportu. W tej sytuacji Trybunał orzekł, że z analizy wynika, iż towarzystwa, których „działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym” – pkt 39.

Zatem w przedmiotowej sprawie TSUE stwierdził, iż art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione z VAT. Uwzględniając rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych tych przepisów, TSUE uznał, że w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Ocena zaś zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw przy uwzględnieniu wszystkich czynników wskazanych w tym orzeczeniu, zdaniem TSUE należy do sądów krajowych. Wskazany wyżej wyrok dał tylko pewne wskazówki, jak należy rozumieć sformułowanie „głównie”, nie podejmując próby sprecyzowania tego pojęcia ani w sposób ilościowy, ani też procentowy.

W języku potocznym „głównie” oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, „główny” to najważniejszy, podstawowy, „większość” zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995).

Biorąc pod uwagę powyższe, kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku TSUE, należy stwierdzić za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. W świetle wyroku TSUE są to tylko przykładowe czynniki (kryteria), które pozwalają na ocenę charakteru transportu. Powstaje przy tym pytanie, jaka wielkość w przypadku badania między innymi tych czynników pozwala na zaliczenie danego transportu do międzynarodowego.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej potoczne rozumienie podanych pojęć oraz wydane wyroki w sprawie, tut Organ stwierdza, że przekroczenie 50% poszczególnych czynników pozwalało przyjąć, że jest to widoczna większość. Z przekroczeniem 50% mamy już bowiem do czynienia przy nieznacznej większości, tj przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekroczenie połowy ocenianych czynników (według TSUE można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności) uprawnia do przyjęcia, że transport ma charakter międzynarodowy. Ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników - pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym.

Zatem należy wskazać, iż świadczenie określonego rodzaju usług, wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 ustawy, a także dostawy towarów na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oznacza, że zastosowanie ww. przepisów dotyczy przewoźników, którzy wykonują zarówno przewozy międzynarodowe, jak i przewozy krajowe. Zastosowanie 0% stawki podatku na podstawie powołanych przepisów art. 83 ustawy możliwe już jest, jeśli przewoźnik powietrzny, lub inny podmiot wykonuje ok. 51% przewozów międzynarodowych, a pozostałe przewozy wykonuje w kraju.

Wnioskodawca jednocześnie zadał pytanie związane z treścią art. 83 ust. 2 ustawy, dotyczące warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument (np. oświadczenie), który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak jak co do zasady uznać należy, że jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot o wykonywaniu przewozów głównie w transporcie międzynarodowym będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Dokumentacja niezbędna do zastosowania powyższej stawki może zaś obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem, że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym nie ma przeszkód aby przyjąć, iż „głównie” może oznaczać przyjęcie np. w skali obrotów przewoźników - 51% obrotów, natomiast ilość transakcji, czy wysokość obrotów, które osiągają przewoźnicy głównie powinna dotyczyć przewozów międzynarodowych (51%), a w pozostałej części może dotyczyć przewozów krajowych, a także, iż oświadczenie złożone przez przewoźnika, że głównie wykonuje przewozy w transporcie międzynarodowym (tzn. 51% obrotów osiąga z tytułu tych usług) powinno być wystarczającym dokumentem dla zastosowania przez Zainteresowanego stawki 0% VAT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 1 kwietnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.