Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.465.2020.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: Skutki podatkowe otrzymania odszkodowania za przejętą nieruchomość.
Słowa kluczowe: drogi; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 marca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego nieruchomość o powierzchni 0,0525 ha zabudowaną budynkiem użytkowym z częścią biurową.

Nabycia nieruchomości Wnioskodawca oraz jego małżonka dokonali na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Budynek niemieszkalny został wprowadzony do środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy a znajdujące się w budynku biura wynajmowane były osobom trzecim.

Wojewoda pismem z dnia 5 lipca 2019 r. dokonał zawiadomienia, w którym poinformował o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która to inwestycja swym zakresem obejmować miała m.in. również działkę będącą własnością Wnioskodawcy.

W dniu 14 października 2019 r. Wojewoda wydał obwieszczenie, w którym to podał do publicznej wiadomości, o tym iż dnia 10 października 2019 r. wydał z kolei decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W wyżej wskazanym obwieszczeniu wskazano m.in. że również działka należąca do Wnioskodawcy oraz jego małżonki została objęta przedmiotową decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa wyżej. W obwieszczeniu z dnia 14 października 2019 r. wskazano nadto, że decyzji z dnia 10 października 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (\`(...)\`) wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Art. 11 f ust. 1 pkt 6 tej ustawy stanowi z kolei, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej - nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Wskazać też należy, że po wydaniu przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 10 października 2019 r., zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2019 r. Wojewoda poinformował m.in. Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie o ustalenie odszkodowania za nieruchomość o pow. 0,0525 ha zabudowaną budynkiem handlowo – usługowym, należącą do Wnioskodawcy oraz jego małżonki. Wraz z w/w zawiadomieniem Wnioskodawca otrzymał streszczenie operatu szacunkowego dotyczące oszacowania wartości rynkowej nieruchomości.

Kolejno, w dniu 8 stycznia 2020 r. Wojewoda na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, 4c, 4f i 5, art. 18, art. 22 i art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a i art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego - wydał decyzję ustalającą odszkodowanie za w/w nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo – usługowym o pow. 0,0525 ha.

Zaznaczyć też należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (tj. w niniejszym stanie faktycznym decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydał także Wojewoda).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Nadto, w decyzji z dnia 8 stycznia 2020 r. o ustaleniu odszkodowania organ wskazał, iż z treści działu II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, obejmującej zabudowaną działkę wynika, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w ramach wspólności ustawowej są Wnioskodawca wraz z małżonką, a z kolei w dziale IV ujawnione są hipoteka umowna zwykła oraz hipoteka umowna kaucyjna na rzecz banku, będącego wierzycielem hipotecznym. Pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. bank jako wierzyciel hipoteczny poinformował z kolei organ prowadzący w/w postępowanie administracyjne o aktualnej wysokości wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

Uwzględniając, iż zgodnie z art. 12 ust. 4f specustawy drogowej odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - Wojewoda w decyzji z dnia 8 stycznia 2020 r. ustalił wysokość odszkodowania oraz przyznał ustalone odszkodowanie za w/w nieruchomość na rzecz: jej współwłaścicieli tj. na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki (w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) oraz na rzecz banku (któremu przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe tj. hipoteka zwykła umowna oraz hipoteka umowna kaucyjna ujawniona w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości) z tytułu wygaśnięcia hipoteki umownej zwykłej i hipoteki umownej kaucyjnej na nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji ustalającej odszkodowanie z dnia 8 stycznia 2020 r. Wojewoda wskazał nadto, że m.in. w sprawie rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy, w którym to oszacował wartość nieruchomości, a nadto organ ten stwierdził m.in, że dokonał analizy formalnoprawnej i funkcjonalnej sporządzonego operatu oraz zbadał jego wartość dowodową w sprawie. Wojewoda stwierdził też, że dla oceny tej podstawowe znaczenie miały regulacje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego, do którego to w art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami odsyła ustawodawca. Wobec powyższego, Wojewoda w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 stycznia 2020 r. uznał także, że operat szacunkowy sporządzony został zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, a określenie przez rzeczoznawcę wartości nieruchomości stanowić może podstawę ustalenia wysokości odszkodowania.

Nadto, w decyzji z dnia 8 stycznia 2020 r. Wojewoda stwierdził, iż według protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 3 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wydali nieruchomość w dniu 5 listopada 2019 r. zatem według organu zaistniały podstawy do powiększenia odszkodowania za nieruchomość o 5% na podstawie art. 18 ust. 1e specustawy drogowej, zgodnie z którym: w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
3.  w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

*   wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości.

Wskazać też trzeba, że odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki oraz odszkodowanie na rzecz banku z tytułu wygaśnięcia hipotek, które odpowiadało należności banku w zakresie należności głównej kredytu wraz z odsetkami (którą zabezpieczały hipoteka umowna zwykła i hipoteka umowna kaucyjna wpisane w dziale IV przedmiotowej nieruchomości) wypłacone zostało w dwóch transzach. Pierwsza transza wypłacona została na konto Wnioskodawcy w dniu 10 lutego 2020 r. Przy czym, wskazać należy, że konto to prowadzone było w banku, w którym Wnioskodawca posiadał zaciągnięty kredyt. Drugi przelew (w wysokości odpowiadającej aktualnej wartości wierzytelności banku, którą zabezpieczały w/w hipoteki) wypłacony został na konto, którego odbiorcą był bank - w dniu 10 lutego 2020 r.

Wypłata odszkodowania zatem w części odpowiadającej aktualnej wartości wierzytelności banku, która zabezpieczona była w/w hipotekami - zaliczona została zgodnie z art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji - na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4 (\`(...)\`) jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Z uwagi na powyższe, bank będący wierzycielem hipotecznym po wypłacie odszkodowania, w dniu 3 marca 2020 r. wydał oświadczenie, w którym stwierdził m.in., iż w związku ze spłatą kredytu bank potwierdza wygaśnięcie wierzytelności i zezwala na wykreślenie hipoteki.

Wnioskodawca wskazuje również, że wydanie zabudowanej nieruchomości nastąpiło na mocy protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 3 grudnia 2019 r., w którym to protokole strony potwierdziły, że wydanie nieruchomości (tj. powiadomienie o gotowości do odbioru) nastąpiło w dniu 5 listopada 2019 r. Tym samym Wnioskodawca, ani jego małżonka nie włada już obecnie przedmiotową nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przychód z odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość należącą do Wnioskodawcy i jego małżonki zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei szczegółowe zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy. I tak, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazuje się nadto w indywidualnych interpretacjach podatkowych "przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego i co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. (\`(...)\`) Wobec powyższego odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że wymienione są w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. 0113-KDIPT2-1.4011.485.2018.2.MD).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że co do zasady otrzymane odszkodowania, o których mowa wyżej stanowią przychód z działalności gospodarczej, chyba, że wymienione są w ustawowym katalogu zwolnień. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym otrzymany przychód z tytułu odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość korzysta właśnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizowaniem przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki tj.

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem.
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia.

Przy czym jak wskazuje się w doktrynie "wystarczy, że jeden z warunków negatywnych, wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy nie zostanie spełniony, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia" (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, (red.) dr J. Marciniuk, Legalis). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Wnioskodawca uważa, że oczywistym jest, że już choćby nie został spełniony warunek, zgodnie z którym nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem (nabycie nastąpiło bowiem w 2008 r.). Tym samym, Wnioskodawca twierdzi, że w sprawie nie zachodzi przesłanka formalna wyłączająca możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza zatem, że skorzystanie z w/w zwolnienia przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym jest dopuszczalne.

Jak wynika nadto z analizy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z warunków koniecznych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z treścią indywidualnych interpretacji podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych, "w przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej, co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie" drogowej, ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie" drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, stosownie do treści art. 11 a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi" (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 lipca 2019 r. 0113-KDIPT2-1.4011.284.2019.1.MD, opubl. Legalis).

Wnioskodawca zauważa, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z art. 11 f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zawiera m.in. oznaczenie nieruchomości lub ich części według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, a nadto jak wskazano wyżej, według art. 12 ust. 4f specustawy drogowej odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Wnioskodawca podkreśla, że kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 specustawy drogowej, który stanowi z kolei, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 specustawy drogowej wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Co istotne nadto, zgodnie z art. 23 specustawy drogowej w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z powyżej opisaną analizą oraz odnosząc ją do przedstawionego stanu faktycznego, nabycie zabudowanej nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę nastąpiło z pewnością w okresie przekraczającym 2 lata przed wszczęciem postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (nabycie to nastąpiło w 2008 r.).

Tym samym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że pierwsza z dwóch negatywnych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie została spełniona, zatem wypłacone odszkodowanie z tytułu przejęcia z mocy prawa opisanej wyżej nieruchomości korzystać powinno obiektywnie z przywołanego wyżej zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze nadto opisany stan faktyczny, wskazane przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a także rozstrzygnięcia ze zbliżonych stanów faktycznych w przywołanych interpretacjach indywidualnych - należy stwierdzić, że wypłacone odszkodowanie w związku z przejęciem z mocy prawa zabudowanej nieruchomości, na cele realizacji inwestycji drogowej nastąpiło stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i tym samym uzyskany przychód (odszkodowanie) z tego tytułu korzystać powinien w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prezentowane stanowisko zgodne jest m.in. z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 listopada 2018 r. (sygn. nr 0113-KDIPT2-1.4011.485.2018.2.MD, Legalis) czy też interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 lipca 2019 r. (sygn. nr 0113-KDIPT2-1.4011.284.2019.1.MD, Legalis).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia.

Zatem zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży (wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego) oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przy tym otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1474) – zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie.

Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej, co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej, ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 tej ustawy – zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f omawianej ustawy).

Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g ww. ustawy).

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Mając na uwadze przytoczone przepisy uznać należy, że opisane we wniosku odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę miało miejsce w okresie przekraczającym 2 lata przed wszczęciem postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zatem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że pierwsza z dwóch negatywnych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie została spełniona.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z przejęciem, z mocy prawa, nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko przedstawione we wniosku należy zatem ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.