Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.98.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Brak obowiązku opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 7 lutego, 1 i 6 marca 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 lutego, 1 i 6 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność w zakresie usług gastronomiczno-hotelarskich w obiekcie położonym w miejscowości C. przy ul. T. pod nazwą „R.”, który od marca 2011 r. jest w całości Pana własnością. Ponadto prowadzi Pan działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. W najbliższej przyszłości zamierza Pan sprzedać wyodrębnioną i zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa skoncentrowaną na działalności związanej z usługami gastronomiczno-hotelarskimi. W efekcie będzie Pan mógł skupić swoje działania wyłącznie na działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.

Na moment sprzedaży zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie formalnie wyodrębniona w strukturach przedsiębiorstwa wskutek podjętej przez Pana decyzji, która - co do zasady - będzie określać przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych do ZCP służących wykonywaniu działalności związanej z usługami gastronomiczno-hotelarskimi, przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej (własny rachunek bankowy), wykaz umów gospodarczych związanych z usługami gastronomiczno-hotelarskimi.

W konsekwencji, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w szczególności wchodzić:

1.  Prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości C., na którą składają się działki oznaczone nr ewidencyjnymi 192 i 193 o łącznej powierzchni 0,2400 ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku restauracyjno-hotelowego oraz niezbędną infrastrukturą techniczną.
2.  Prawo własności innych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług gastronomiczno-hotelarskich, takich jak: wyposażenie kuchni (profesjonalny sprzęt gastronomiczny, drobny sprzęt kuchenny itp.), hotelu (wyposażenie pełne wraz z bielizną hotelową), sali restauracyjnej i baru (sprzęt barowy, meble, zastawa oraz bielizna stołowa itp.) oraz inne ruchomości.
3.  Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących organizacji uroczystości okolicznościowych oraz wszelkie należności i zobowiązania z tytułu tychże umów (umowy zawarte na lata 2017-2018).
4.  Umowa zawarta z podmiotem świadczącym usługi księgowe.
5.  Umowa zawarta z podmiotem świadczącym usługi z zakresu bhp i ppoż.
6.  Umowa zawarta z podmiotem świadczącym usługi w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz odbioru nieczystości stałych.
7.  Umowy zawarte z portalami wspierającymi systemy rezerwacji (\`(...)\`.com. H., \`(...)\`.pl, \`(...)\`.pl).
8.  Umowy z portalami reklamowymi promującymi obiekt (\`(...)\`.pl, \`(...)\`.pl itp.).
9.  Umowy zawarte z podmiotami pobierającymi opłaty za publiczne odtwarzanie muzyki (ZAPV, ZAiKS).
10.  Umowa zawarta z firmą nadzorującą zabezpieczenia przed szkodnikami („M.”).
11.  Umowy na usługi telekomunikacyjne (telefon + Internet).
12.  Umowa dotycząca ochrony obiektu (S. G.).
13.  Umowa na dostawę energii elektrycznej.
14.  Środki pieniężne w kasie oraz na wyodrębnionym rachunku bankowym.
15.  Rada pracownicza zajmująca się prowadzeniem działalności gastronomiczno-hotelarskiej.
16.  Dokumentacja związana z prowadzoną działalnością (książki obiektu, dokumenty z przeglądów, pomiarów itp., a także wszelkie procedury i przepisy gastronomiczne).
17.  Środki obrotowe i produkty spożywcze, zapady magazynowe, zapasy gazu, węgla, oleju itp.
18.  Wszelkie prawa majątkowe i niemajątkowe wytworzone i nabyte w toku prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług gastronomiczno-hotelarskich.
19.  Strona internetowa oraz poczta email (umowa „home”).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie wyodrębniona zarówno pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym. Będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań polegających na prowadzeniu działalności gastronomiczno-hotelarskiej zaś sprzedający przedsiębiorca będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 marca 2017 r., zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż funkcjonującego obiektu hotelarsko-gastronomicznego wraz z całym wyposażeniem oraz elementami wymienionymi w pkt 1-19 można uznać jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dokonać tej czynności bez naliczania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 marca 2017 r., sprzedając swój obiekt gastronomiczno-hotelarski może powołać się na „ art. 6 ust. 1” ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku zbycia części zorganizowanej przedsiębiorstwa. Sprzedawany obiekt spełnia wszystkie przesłanki, tj. wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne:
    1.  nieruchomość posadowiona na działkach 192 i 193 w miejscowości C. przy ul. T.;
    2.  składniki majątkowe (wszelkie wyposażenie zarówno w sprzęt profesjonalny, jak i drobny kuchni, sali restauracyjnej, hotelu – w 100% gwarantujący funkcjonowanie obiektu bez ponoszenia nakładów finansowych przez nowego nabywcę);
    3.  środki obrotowe - wszelkie zapasy magazynowe zarówno środków spożywczych, gotowych wytworzonych produktów, jak i zapasy gazu, węgla czy oleju gwarantujące ciągłość pracy zakładu;
    4.  zobowiązania wynikające z podpisanych umów z klientami na organizację uroczystości okolicznościowych (komunie, wesela 2017-2018);
    5.  strona internetowa, poczta email, konto \`(...)\`;
    6.  reklama na portalach promujących obiekt;
    7.  baza klientów;
    8.  „koncesja” na sprzedaż alkoholu;
    9.  cała kadra pracownicza przedsiębiorcy;
    10.  programy komputerowe (POS, CHART, GASTRO-SZEF) wraz ze sprzętem informatycznym;
    11.  umowy z portalami H…, ….com, ….pl, ….pl;
    12.  „umowa M.” (szkodniki), S. (ochrona), bhp, ppoż., telefony i Internet;
    13.  umowy na dostawę wody, odbiór ścieków i nieczystości stałych;
    14.  umowy ZAPV, ZAiKS (muzyka).
2.  Wyodrębnienie organizacyjne:
    1.  działanie terytorialne (tylko i wyłącznie w określonym miejscu i ściśle związane tylko z usługami gastronomiczno-hotelowymi i ścisłym przypisaniem umów opisanych w pkt 1 temu zakładowi/obiektowi);
    2.  nadanie jednostce nazwy „D.” (wpis do ewidencji z chwilą rozpoczęcia działalności gastronomiczno-hotelarskiej w miejscowości C.)
3.  Wyodrębnienie finansowe:
    1.  wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają przychody z tej działalności, jak i „opłacane” są z niego zobowiązania wynikające z prowadzenia powyższej działalności;
    2.  terminal płatniczy przypisany tylko i wyłącznie do hotelu i restauracji;
    3.  kasa fiskalna rejestrująca przychody tylko z wymienionej działalności;
    4.  możliwość rozgraniczania przychodów i zobowiązań z działalności gastronomicznej od pozostałej działalności przedsiębiorcy.

Według Pana, między wyszczególnionymi wyodrębnieniami występują bardzo ścisłe zależności i powiązania. Do pozostałej działalności nie potrzebuje Pan żadnego z wymienionych czynników. Po sprzedaży nowy nabywca może bez najmniejszych problemów prowadzić jednostkę bez dokonywania nakładów. Niezbędne jest jedynie stosowne przepisanie umów oraz nabycie urządzenia fiskalnego oraz uzyskanie „koncesji” na sprzedaż alkoholu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ma możliwości ich zbycia/przepisania na nowego nabywcę.

W związku z powyższym uważa Pan, że w tym przypadku ustawa o VAT nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu

niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania

na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem zbycia stanowią obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji – o ile sytuacja nie ulegnie zmianie – ich zbycie, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem dostawy, na moment zbycia będzie – tak jak obecnie -organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a nabywca przy wykorzystaniu nabytego majątku będzie prowadził działalność gospodarczą, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.