Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.151.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu z najmu jest rata kredytu hipotecznego indeksowanego w CHF, zaciągniętego na zakup mieszkania będącego przedmiotem umowy najmu?
Słowa kluczowe: kredyt; najem; rata; waloryzacja; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego a kwotą spłacanego kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.151.2018.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 30 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 6 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 7 maja 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2008 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt denominowany (waloryzowany) w CHF na cele mieszkaniowe. Od lutego 2018 r. wynajmuje mieszkanie, a dochody rozlicza na zasadach ogólnych. Kredyt zaciągnięty został po kursie 2,09 PLN. Rata w lutym 2018 r. wynosiła 358,33 CHF, tj. 335,88 CHF- kapitał i 22,45 CHF - odsetki.

W piśmie z dnia 6 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a przychody z tytułu najmu zalicza do „najmu lub dzierżawy”. Wnioskodawczyni otrzymała kredyt w dniu 10 czerwca 2008 r. Do dnia 20 grudnia 2016 r. mieszkanie nie stanowiło współwłasności małżeńskiej – Wnioskodawczyni zakupiła je będąc stanu wolnego. W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem w formie aktu notarialnego „umowę majątkową małżeńską”, rozszerzającą wspólność ustawową o majątek nabyty przez zawarciem małżeństwa. Małżonek Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a dochody z najmu rozlicza Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie w dniu 16 czerwca 2008 r. Wynajmuje je od dnia 1 kwietnia 2009 r. i od tej pory osiąga dochód (z kilkoma miesięcznymi przerwami). Kredyt został udzielony w PLN denominowany w CHF (oryginalny zapis umowy). Spłata następowała w PLN po uprzednim przeliczeniu rat kapitałowo-odsetkowych według kursu sprzedaży dewiz dla CHF, zgodnie z tabelą kursu obowiązującego w banku w dniu spłaty. Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2012 r. zawarła aneks Nr 1, zgodnie z którym w treści umowy wyrażenie „kredyt denominowany (waloryzowany)” zastąpiono wyrażeniem „kredyt indeksowany”, w związku z czym od dnia 20 września 2012 r. spłata rat kapitałowo-odsetkowych dokonywana jest w CHF. Kwota kredytu indeksowanego w CHF określona jest według kursu kupna dewiz dla CHF z chwilą wypłaty kredytu. Kredyt udzielony Wnioskodawczyni nie obejmował w 100% wartości mieszkania – wniosła także wkład własny. Kredyt przeznaczony był tylko na zakup mieszkania. W umowie kredytu jako cel jego zaciągnięcia wskazano: zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa kredytu została zawarta na okres: 10 czerwca 2008 r. – 10 czerwca 2033 r., natomiast kwota udzielonego kredytu wynosiła 199 500 zł, według kursu z dnia wypłaty 97 894,89 CHF. Kredyt został rozłożony na 300 rat, harmonogram spłat ustalany jest co 3 miesiące, kwota raty z ostatniego miesiąca to: 358,33 CHF, tj. 334,53 CHF + 23,80 CHF. Wnioskodawczyni odsetki od kredytu spłaca od dnia 10 lipca 2008 r., jednak do kosztów uzyskania przychodów zalicza je dopiero od lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (postawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu z najmu jest rata kredytu hipotecznego indeksowanego w CHF, zaciągniętego na zakup mieszkania będącego przedmiotem umowy najmu?
2.  Czy odsetki od ww. kredytu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W powołanym wyżej art. 22 ust. 1, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., poz. 209, poz. 1316), zgodnie z którą art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Zgodnie z powyższym, raty kapitału w wysokości różnicy między kwotą kapitału zwracanego, a kwotą otrzymanego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części raty kredytu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwracaną, a kwotą otrzymaną, przypadającą na daną ratę kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W zakresie wskazanych w art. 23 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć należy, że banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych. Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągnięcie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

W świetle powyższego warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Ustawodawca jednoznacznie przy tym przesądził według jakiego kursu należy dokonywać przeliczeń waluty za złote polskie dla celów rozliczenia podatkowego.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała kredyt denominowany (waloryzowany) w CHF na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie w dniu 16 czerwca 2008 r., które wynajmuje, a dochody rozlicza na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wynajmuje je od dnia 1 kwietnia 2009 r. i od tej pory osiąga dochód (z kilkoma miesięcznymi przerwami). Kredyt został udzielony w PLN denominowany w CHF (oryginalny zapis umowy). Spłata następowała w PLN po uprzednim przeliczeniu rat kapitałowo-odsetkowych według kursu sprzedaży dewiz dla CHF, zgodnie z tabelą kursu obowiązującego w banku w dniu spłaty. Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2012 r. zawarła aneks Nr 1, zgodnie z którym w treści umowy wyrażenie „kredyt denominowany (waloryzowany)” zastąpiono wyrażeniem „kredyt indeksowany”, w związku z czym od dnia 20 września 2012 r. spłata rat kapitałowo-odsetkowych dokonywana jest w CHF. Kwota kredytu indeksowanego w CHF określona jest według kursu kupna dewiz dla CHF z chwilą wypłaty kredytu. Kredyt udzielony Wnioskodawczyni nie obejmował w 100% wartości mieszkania – wniosła także wkład własny. Kredyt przeznaczony był tylko na zakup mieszkania. W umowie kredytu jako cel jego zaciągnięcia wskazano: zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Wnioskodawczyni odsetki od kredytu spłaca od dnia 10 lipca 2008 r., jednak do kosztów uzyskania przychodów zalicza je dopiero od lutego 2018 r.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawczynię kwotą kredytu waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego, a kwotą faktycznie zwróconą - spłaconą bankowi stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu mieszkania. Przy czym, dla ustalenia ww. różnicy należy przyjąć rzeczywistą wysokość dokonywanych spłat, uiszczanych w wysokości określonej umową kredytową. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji wskazanej we wniosku nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.