Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-48/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Dot. opodatkowania dostawy nieruchomości w ramach transakcji zamiany
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa zamiany; wartość-wartość rynkowa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna, pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K.. W ramach tej działalności nabył on, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2010 roku, prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę ewidencyjną nr 74/1, znajdującego się w W. przy ulicy K., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 1”).

Dla Nieruchomości nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość nr 1 została nabyta przez Wnioskodawcę w celach inwestycyjnych, w związku z czym nie stanowiła ona dla niego środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dnia 23 czerwca 2014 roku zawarta została, w formie aktu notarialnego, pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem umowa zamiany nieruchomości. Na mocy tej umowy Miasto będące właścicielem niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 74/3, położonej w W. przy ulicy K., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość nr 2”), przeniosło na Wnioskodawcę własność Nieruchomości nr 2, w zamian za co Wnioskodawca przeniósł na rzecz Miasto prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 z obowiązkiem wniesienia dopłaty z tytułu różnicy wartości zamienianych praw.

Strony umowy zamiany określiły, na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość Nieruchomości nr 1 na kwotę 2.723.420,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 626.386,60 zł, to jest na łączną kwotę 3.349.806,60 zł oraz wartość Nieruchomości nr 2 na kwotę 4.583.670,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 1.054.244,10 zł, to jest na łączną kwotę 5.637.914,10 zł.

Ponadto strony umowy zamiany ustaliły, że w związku z różnicą wartości zamienianych praw Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania dopłaty na rzecz Miasto w kwocie brutto 2.288.107,50 zł.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 2, którą nabył w drodze umowy zamiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 1 na rzecz Miasta, która nastąpiła w drodze umowy zamiany?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeniesienie, na podstawie umowy zamiany, przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, stanowiącej grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23%.

Podstawę opodatkowania takiej dostawy należy określić według zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku zatem zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Nieruchomości nr 1.

W związku z tym, że umowa zamiany jest umową wzajemną, wynagrodzeniem tym będzie wartość Nieruchomości nr 2 otrzymanej w zamian od Miasta. Należy jednak pamiętać, że przedmiotowa umowa zamiany tylko częściowo miała charakter barterowy, w części natomiast doszło do zapłaty wynagrodzenia w formie dopłaty pieniężnej.

Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 2 nie wiązało się tylko z dostawą przez niego Nieruchomości nr 1, ale również z wniesieniem dopłaty pieniężnej.

W konsekwencji Nieruchomość nr 2 tylko częściowo stanowi wynagrodzenie za dostawę Nieruchomości nr 1 dokonaną przez Wnioskodawcę. W pozostałej części zaś dochodzi do normalnego nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 2 za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej. Dopłata wpłynie zatem na wysokość podstawy opodatkowania, ale po stronie Miasta, dla którego stanowi ona część wynagrodzenia należnego za dostawę Nieruchomości nr 2. Dla Wnioskodawcy natomiast dopłata jest neutralna podatkowo.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości nr 1 na rzecz Miasta jest wartość Nieruchomości nr 1 określona w umowie zamiany bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, tj. kwota netto 2.723.420,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Podkreślić jednak należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do art. 237 cyt. ustawy Kodeks cywilny do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2010 r., prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę ewidencyjną nr 74/1 (Nieruchomość nr 1). Dla Nieruchomości nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę w celach inwestycyjnych, w związku z czym nie stanowiła ona dla niego środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 23 czerwca 2014 r. zawarta została, w formie aktu notarialnego, pomiędzy Wnioskodawcą a Miasto umowa zamiany nieruchomości. Na mocy tej umowy Miasto będące właścicielem niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 74/3 (Nieruchomość nr 2), przeniosło na Wnioskodawcę własność tej nieruchomości, w zamian za co Wnioskodawca przeniósł na rzecz Miasto prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 z obowiązkiem wniesienia dopłaty z tytułu różnicy wartości zamienianych praw.

Strony umowy zamiany określiły, na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość Nieruchomości nr 1 na kwotę 2.723.420,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 626.386,60 zł, to jest na łączną kwotę 3.349.806,60 zł oraz wartość Nieruchomości nr 2 na kwotę 4.583.670,00 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 1.054.244,10 zł, to jest na łączną kwotę 5.637.914,10 zł.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. W myśl tego przepisu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Nieruchomości nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. W analizowanej sprawie, mamy zatem do czynienia z gruntem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę. Oznacza to, że dla przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 zwolnienie od podatku na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę ewidencyjną nr 74/1 - Nieruchomość nr 1, nabył w celach inwestycyjnych.

W konsekwencji, ponieważ Nieruchomość nr 1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku, przeniesienia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że przeniesienie, na podstawie umowy zamiany, przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, stanowiącej grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jego działki.

Zatem należy stwierdzić, że określona przez rzeczoznawcę wartość Nieruchomości 1, będącej przedmiotem zamiany, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości nr 1 na rzecz Miasta jest wartość Nieruchomości nr 1 określona w umowie zamiany bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.