Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.219.2024.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów.
Słowa kluczowe: targi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest** **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2024 r. (wpływ 20 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych PKD 46.13.Z.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności organizuje na terytorium RP spotkania branżowe zwane „targami”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Targi organizowane są cyklicznie i mają na celu stworzenie przestrzeni do spotkań (\`(...)\`) łącznie zwanych Uczestnikami. Uczestnikami są podmioty z całego świata.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na targi zapraszane są konkretne podmioty, wyklucza się wstęp wolny i udział osób niezaproszonych. Na okoliczność organizacji targów nie są zawierane pisemne umowy, nie są wydawane bilety wstępu. Weryfikacja gości odbywa się zgodnie z listą gości, którzy potwierdzili udział w evencie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ograniczenie uczestników do ściśle określonych (wyselekcjonowanych przez Wnioskodawcę) grup podmiotów pozwala na zakreślenie kręgu najbardziej interesujących uczestników, potencjalnie atrakcyjnych nabywców i zbywców, a także ogranicza koszty organizacji targów w kontekście przewidywanych rezultatów (obieranie „poważnych kontrahentów” posiadających odpowiednią renomę).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zakresie organizacji targów Wnioskodawca przygotowuje:
--------------------------------------------------------

\- zaproszenia, listy informacyjne o organizacji targów, agendy,
----------------------------------------------------------------

\- overbooking, czyli rezerwację zakwaterowania Uczestników,
------------------------------------------------------------

\- wynajem pomieszczenia na potrzeby „sali targowej”,
-----------------------------------------------------

\- organizację logistyczną i wizualną sali targowej,
----------------------------------------------------

\- obsługę Producentów i Dystrybutorów – m.in. wydawanie identyfikatorów, organizację map targowych ze stoiskami,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- organizację uroczystej kolacji końcowej,
-------------------------------------------

\- oprawę artystyczną.
----------------------

Wnioskodawca organizując targi ściśle współpracuje z obiektem, w którym mają być zorganizowane – w tym zakresie obiekt obciąża Wnioskodawcę należnością z tytułu faktury z jedną pozycją: np. „usługa kompleksowa Pakietu Konferencyjnego”, obejmującą usługi takie jak:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- najem sal,
-------------

\- zakwaterowanie Uczestników,
------------------------------

\- obsługę gastronomiczną,
--------------------------

\- koszty dodatkowe wygenerowane przez Uczestników,
---------------------------------------------------

\- usługi pomocnicze.
---------------------

Za organizację odpowiadają zarówno pracownicy obiektu, na którym organizowane są targi, w ramach swojego zaplecza jak i pracownicy Wnioskodawcy w pozostałych kwestiach.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przed rozpoczęciem eventu Producenci rozkładają na wynajętej powierzchni swoje stanowiska, usługa nie obejmuje organizacji stanowisk Producentów przez Wnioskodawcę.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W czasie eventu Dystrybutorzy odwiedzają stanowiska Producentów, zapoznają się z ofertami, mogą skorzystać z ich usług, zawrzeć umowy itp.

Po zakończeniu części targowej organizowana jest uroczysta kolacja podsumowująca targi urozmaicona także o część artystyczną.

Wszystkie usługi składowe łącznie tworzą efekt w postaci możliwości promowania swojej organizacji i produktów pośród podmiotów z branży i innych zainteresowanych.

Koszty organizacji targów ponoszą Producenci będący podmiotami gospodarczymi.

Rozliczenie z Producentami następuje w terminie 14 dni po zakończeniu targów. Producenci otrzymują fakturę za kompleksową usługę organizacji targów obejmującą jedną pozycję pt. „(…)”.

Należność obejmuje nie tylko elementy usługi kompleksowej bezpośrednio świadczonej na rzecz Producentów, ale także dzielone proporcjonalnie koszty powstałe wskutek zaproszenia do eventu zainteresowanych (nocleg, gastronomia itp. Dystrybutorów). W ten sposób Producenci korzystają z kompleksowej usługi organizacji targów w skład, której wchodzą także działania Wnioskodawcy mające na celu zapewnienie zainteresowania towarami Producentów przyczyniające się do zwiększania ich sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że sposób organizacji targów jest ściśle związany z potrzebami Uczestników, a to przede wszystkim fakt, iż Uczestnikami są podmioty z całego świata powoduje, iż niezbędnymi elementami usługi kompleksowej bywają noclegi oraz zapewnienie wyżywienia.

Rezygnacja z tych elementów usługi kompleksowej spowodowała by spadek zainteresowania uczestnictwem w targach, w skutku nie doprowadzałaby do skutecznego zwiększania sprzedaży przez Producentów, stąd stwierdzić należy, że są one nieodłącznym jej elementem, którego wydzielenie doprowadziłoby do zmiany charakteru i wartości świadczonej usługi.

Celem organizacji wyżej opisanego przedsięwzięcia są:

1\. umożliwienie kontraktacji i dokonywania zamówień u Producentów (funkcja handlowa),

2\. stworzenie przestrzeni do spotkań Producentów z Dystrybutorami (funkcja „najemcza”),

3\. szerzenie wiedzy o produktach Producentów (funkcja reklamowa),

4\. wzmacnianie więzi między Producentami z Dystrybutorami (funkcja biznesowa),

5\. umożliwienie konsultacji pomiędzy Producentami z Dystrybutorami (funkcja doradcza).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

1\. Intencją (celem) nabycia przez klienta usługi kompleksowej organizacji targów jest skorzystanie z usług oferujących możliwość prezentacji swoich produktów gronu potencjalnych klientów wyselekcjonowanych przez Wnioskodawcę. Oczekiwanym skutkiem jest zawarcie umów z Dystrybutorami, szerzenie sprzedaży produktów.

2\. Wszystkie czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi organizacji targów są od siebie zależne i nie mogą być świadczone oddzielnie, gdyż nie miałyby wówczas wartości oczekiwanej przez klienta. Po pierwsze wszystkie elementy organizacji samego eventu (organizacja zaproszeń i komunikatów, najem sal, udostępnienie miejsca pod stoiska Producentów oraz inne usługi pomocnicze takie jak aranżacja wystroju, obsługa uczestników, oprawa artystyczna i audio itp.) są całkowicie nierozłączne i nie można w nich wyodrębnić poszczególnych usług – wyodrębnienie byłoby niespójne z usługą rzeczywiście świadczoną z perspektywy klienta. Po drugie z uwagi, iż co przedstawiono w złożonym wniosku uczestnikami targów są uczestnicy z całego świata – w tym zakresie konieczne staje się włączenie do kompleksowej usługi usług pomocniczych takich jak: nocleg czy wyżywienie. Usługi te mają jednak wyłącznie charakter pomocniczy tzn. nie stanowią usługi, która mogłaby być realizowana niezależnie od organizacji targów przez Wnioskodawcę, jednocześnie są nieodłącznym elementem organizacji targów, gdyż bez nich znaczna część uczestników nie byłaby w ogólne zainteresowana udziałem (z uwagi na problemy logistyczne związane z odległością od miejsc pochodzenia Dystrybutorów) – tym samym usługi te należy uznać za konieczne dla spełnienia świadczenia podstawowego, tj. organizacji targów. Rozdzielenie na świadczenia odrębne nie ma w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnienia – z perspektywy klienta podział ten doprowadziłby do stwierdzenia usług:

a) udostępnienia miejsca wystawienniczego,

b) udziału w kolacji podsumowującej,

c) zakwaterowania,

d) wyżywienia,

podczas gdy klient oczekuje kompleksowej usługi, korzystając z której będzie mógł na terenie RP zareklamować swoje usługi i zdobyć nowych kontrahentów (bez ograniczeń logistycznych). Celem klienta nie jest skorzystanie z konkretnych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, a usługi organizacji targów z całą oprawą pomocniczą. Wszelkie usługi pomocnicze służą wyłącznie jak najlepszemu wykonaniu świadczenia w postaci organizacji targów.

3\. Producenci będący klientami Wnioskodawcy, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytania
-------

### 1\. Gdzie, w myśl ustawy o VAT, powinno być rozpoznawane miejsce świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów dla Producentów z terytorium UE nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP?

### 2\. Gdzie, w myśl ustawy o VAT, powinno być rozpoznawane miejsce świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów dla Producentów nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT:
-----------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
-----------------------------------------------------

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
------------------------------------------------------------------------------

2\. eksport towarów;
--------------------

3\. import towarów na terytorium kraju;
---------------------------------------

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
------------------------------------------------------------------------------

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
----------------------------------------

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług przez podatnika rozumie się:
----------------------------------------------------------------------------

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podatnikiem, według regulacji dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 28b ust. 3 ustawy: W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28b ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, w ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. W myśl art. 28g ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia. Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą (np. szatnie).

2\. Na podstawie art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Na tle wskazanego przepisu należy zastrzec, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się, iż dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest, aby świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. I tak, w wyroku C-166/05, TSUE odniósł się do tej kwestii stwierdzając, iż „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Uznano tym samym, że tylko świadczenie usług, jakie pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości. W przypadku nabycia usługi polegającej nie tylko na możliwości wzięcia udziału w targach oraz wynajmu powierzchni targowej, ale również obejmującej inne elementy, takie jak w szczególności usługi reklamowe, należy uznać, że rzeczona usługa nie jest usługą wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 ustawy VAT, ani usługą związaną z nieruchomością.

W wyroku TSUE w sprawie C-530/09 stwierdzono, że: „wystarczy, by kampania promocyjna wiązała się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży, by można było uznać ją za usługę reklamy w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e szóstej dyrektywy, który ma identyczne brzmienie jak art. 56 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112”.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby uznać usługę za usługę reklamy, usługa ta powinna wiązać się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży, co będzie mieć miejsce w opisanej we wniosku sytuacji. Jak bowiem wskazano powyżej, usługa oferowana przez Wnioskodawcę obejmuje szereg czynności, które mają na celu promocję wystawców, a dzięki temu również zwiększenie sprzedaży oferowanych przez nich produktów. W związku z tym podstawowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę zakwalifikować należy jako usługi reklamowe.

Wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń/usług wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca organizuje kompleksowe usługi mające na celu stworzenie przestrzeni do spotkań pomiędzy Producentami i Dystrybutorami, w których dominującą rolę pełnią usługi reklamowe. Jednakże udział pozostałych elementów usługi takich jak nocleg, wyżywienie itp. jest niezbędny, i pomocniczy lecz ściśle związany z dominującą usługą reklamową. Sztuczne rozdzielenie doprowadziłoby do zmiany charakteru i wartości usługi (mniejsze zainteresowanie uczestnictwem w targach) i nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia.

Ponieważ Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi organizacji targów dla zagranicznych Dostawców i Wykonawców, którzy są podatnikami w myśl art. 28a ustawy o VAT, a w których dominującą rolę odgrywa usługa reklamowa, a dla tego rodzaju usług nie przewidziano szczególnego zapisu dotyczącego określenia miejsca świadczenia usług, należy w takim przypadku na potrzeby podatku od towarów i usług miejsce świadczenia usług określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi organizacji targów na rzecz kontrahentów będących przedsiębiorcami zarówno niemającymi miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP jak i niemającymi miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy,

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28b ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011 r., str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Wskazać należy, że na podstawie art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na tle wskazanego przepisu należy zastrzec, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się, iż dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest, aby świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. I tak, w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05), Trybunał odniósł się do tej kwestii stwierdzając, iż „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Uznano tym samym, że tylko świadczenie usług, jakie pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, iż konkluzja czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych PKD 46.13.Z.

Spółka w ramach prowadzonej działalności organizuje na terytorium RP spotkania branżowe zwane „targami”.

Targi organizowane są cyklicznie i mają na celu stworzenie przestrzeni do spotkań (\`(...)\`) łącznie zwanych Uczestnikami. Uczestnikami są podmioty z całego świata.

Na targi zapraszane są konkretne podmioty, wyklucza się wstęp wolny i udział osób niezaproszonych. Na okoliczność organizacji targów nie są zawierane pisemne umowy, nie są wydawane bilety wstępu. Weryfikacja gości odbywa się zgodnie z listą gości, który potwierdzili udział w evencie. Ograniczenie uczestników do ściśle określonych (wyselekcjonowanych przez Spółkę) grup podmiotów pozwala na zakreślenie kręgu najbardziej interesujących uczestników, potencjalnie atrakcyjnych nabywców i zbywców, a także ogranicza koszty organizacji targów w kontekście przewidywanych rezultatów (obieranie „poważnych kontrahentów” posiadających odpowiednią renomę). W zakresie organizacji targów Wnioskodawca przygotowuje:

\- zaproszenia, listy informacyjne o organizacji targów, agendy,

\- overbooking, czyli rezerwację zakwaterowania Uczestników,

\- wynajem pomieszczenia na potrzeby „sali targowej”,

\- organizację logistyczną i wizualną sali targowej,

\- obsługę Producentów i Dystrybutorów – m.in. wydawanie identyfikatorów, organizację map targowych ze stoiskami,

\- organizację uroczystej kolacji końcowej,

\- oprawę artystyczną.

Spółka organizując targi ściśle współpracuje z obiektem, w którym mają być zorganizowane – w tym zakresie obiekt obciąża Spółkę należnością z tytułu faktury z jedną pozycją: np. „usługa kompleksowa Pakietu Konferencyjnego”, obejmującą usługi takie jak:

\- najem sal,

\- zakwaterowanie Uczestników,

\- obsługę gastronomiczną,

\- koszty dodatkowe wygenerowane przez Uczestników,

\- usługi pomocnicze.

Za organizację odpowiadają zarówno pracownicy obiektu, na którym organizowane są targi, w ramach swojego zaplecza jak i pracownicy Spółki w pozostałych kwestiach.

Przed rozpoczęciem eventu Producenci rozkładają na wynajętej powierzchni swoje stanowiska, usługa nie obejmuje organizacji stanowisk Producentów przez Spółkę. W czasie eventu Dystrybutorzy odwiedzają stanowiska Producentów, zapoznają się z ofertami, mogą skorzystać z ich usług, zawrzeć umowy itp. Po zakończeniu części targowej organizowana jest uroczysta kolacja podsumowująca targi urozmaicona także o część artystyczną. Wszystkie usługi składowe łącznie tworzą efekt w postaci możliwości promowania swojej organizacji i produktów pośród podmiotów z branży i innych zainteresowanych. Koszty organizacji targów ponoszą Producenci będący podmiotami gospodarczymi. Rozliczenie z Producentami następuje w terminie 14 dni po zakończeniu targów. Producenci otrzymują fakturę za kompleksową usługę organizacji targów obejmującą jedną pozycję pt. „(…)”. Należność obejmuje nie tylko elementy usługi kompleksowej bezpośrednio świadczone na rzecz Producentów, ale także dzielone proporcjonalnie koszty powstałe wskutek zaproszenia do eventu zainteresowanych (nocleg, gastronomia itp. Dystrybutorów). W ten sposób Producenci korzystają z kompleksowej usługi organizacji targów w skład, której wchodzą także działania Spółki mające na celu zapewnienie zainteresowania towarami producentów przyczyniające się do zwiększania ich sprzedaży. Należy przy tym podkreślić, że sposób organizacji targów jest ściśle związany z potrzebami Uczestników, a to przede wszystkim fakt, iż Uczestnikami są podmioty z całego świata powoduje, iż niezbędnymi elementami usługi kompleksowej bywają noclegi oraz zapewnienie wyżywienia. Rezygnacja z tych elementów usługi kompleksowej spowodowała by spadek zainteresowania uczestnictwem w targach, w skutku nie doprowadzałaby do skutecznego zwiększania sprzedaży przez Producentów, stąd stwierdzić należy, że są one nieodłącznym jej elementem, którego wydzielenie doprowadziłoby do zmiany charakteru i wartości świadczonej usługi. Celem organizacji wyżej opisanego przedsięwzięcia są:

1\. umożliwienie kontraktacji i dokonywania zamówień u Producentów (funkcja handlowa),

2\. stworzenie przestrzeni do spotkań Producentów z Dystrybutorami (funkcja „najemcza”),

3\. szerzenie wiedzy o produktach Producentów (funkcja reklamowa),

4\. wzmacnianie więzi między Producentami z Dystrybutorami (funkcja biznesowa),

5\. umożliwienie konsultacji pomiędzy Producentami z Dystrybutorami (funkcja doradcza).

Intencją (celem) nabycia przez klienta usługi kompleksowej organizacji targów jest skorzystanie z usług oferujących możliwość prezentacji swoich produktów gronu potencjalnych klientów wyselekcjonowanych przez Spółkę. Oczekiwanym skutkiem jest zawarcie umów z Dystrybutorami, szerzenie sprzedaży produktów.

Wszystkie czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi organizacji targów są od siebie zależne i nie mogą być świadczone oddzielnie, gdyż nie miałyby wówczas wartości oczekiwanej przez klienta. Po pierwsze wszystkie elementy organizacji samego eventu (organizacja zaproszeń i komunikatów, najem sal, udostępnienie miejsca pod stoiska Producentów oraz inne usługi pomocnicze takie jak aranżacja wystroju, obsługa uczestników, oprawa artystyczna i audio itp.) są całkowicie nierozłączne i nie można w nich wyodrębnić poszczególnych usług – wyodrębnienie byłoby niespójne z usługą rzeczywiście świadczoną z perspektywy klienta. Po drugie z uwagi, iż co przedstawiono w złożonym wniosku uczestnikami targów są uczestnicy z całego świata – w tym zakresie konieczne staje się włączenie do kompleksowej usługi usług pomocniczych takich jak: nocleg czy wyżywienie. Usługi te mają jednak wyłącznie charakter pomocniczy tzn. nie stanowią usługi, która mogłaby być realizowana niezależnie od organizacji targów przez Spółkę, jednocześnie są nieodłącznym elementem organizacji targów, gdyż bez nich znaczna część uczestników nie byłaby w ogólne zainteresowana udziałem (z uwagi na problemy logistyczne związane z odległością od miejsc pochodzenia Dystrybutorów) – tym samym usługi te należy uznać za konieczne dla spełnienia świadczenia podstawowego, tj. organizacji targów. Rozdzielenie na świadczenia odrębne nie ma w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnienia – z perspektywy klienta podział ten doprowadziłby do stwierdzenia usług:

a) udostępnienia miejsca wystawienniczego,

b) udziału w kolacji podsumowującej,

c) zakwaterowania,

d) wyżywienia,

podczas gdy klient oczekuje kompleksowej usługi, korzystając z której będzie mógł na terenie RP zareklamować swoje usługi i zdobyć nowych kontrahentów (bez ograniczeń logistycznych). Celem klienta nie jest skorzystanie z konkretnych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, a usługi organizacji targów z całą oprawą pomocniczą. Wszelkie usługi pomocnicze służą wyłącznie jak najlepszemu wykonaniu świadczenia w postaci organizacji targów. Producenci będący klientami Spółki, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usługi organizacji targów dla Producentów z terytorium UE, nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP oraz Producentów nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych przez Spółkę można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi organizacji targów dla Producentów, na którą składają się świadczenia, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi organizacji targów.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wyjaśnić, że oceny dotyczącej świadczenia złożonego nie można dokonywać jedynie z perspektywy nabywcy.

W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Należy także wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, w którym TSUE stwierdził:

(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

Podsumowując, zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego kryterium, może mieć różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W świetle przedstawionych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie wszystkie usługi wchodzące w skład usługi organizacji targów dla Producentów mogą wejść w zakres kompleksowej usługi organizacji targów.

Zdaniem tutejszego organu, na złożoną usługę kompleksowej organizacji targów składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji targów dla Producentów, tj.:

\- zaproszenia, listy informacyjne o organizacji targów, agendy,

\- overbooking, czyli rezerwację zakwaterowania Uczestników,

\- wynajem pomieszczenia na potrzeby „sali targowej”,

\- organizację logistyczną i wizualną sali targowej,

\- obsługę Producentów i Dystrybutorów – m.in. wydawanie identyfikatorów, organizację map targowych ze stoiskami,

\- organizację uroczystej kolacji końcowej.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z usługą organizacji targów. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji targów oraz są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast oferowana przez Spółkę oprawa artystyczna, stanowi świadczenia dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi organizacji targów dla Producentów.

Nie sposób bowiem uznać, że oprawa artystyczna wykazuje ścisłe powiązanie i jest konieczna do świadczenia usługi organizacji targów dla Producentów, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że usługa ta jest zdeterminowana przez usługę organizacji targów oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi organizacji targów bez oprawy artystycznej.

Powyższe okoliczności wskazują, że oprawa artystyczna, która jest oferowana w ramach kompleksowej usługi organizacji targów dla Producentów, nie stanowi środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, mimo że ich wartość jest objęta jedną ceną, ustalaną przez Spółkę.

Dla uznania świadczonych przez Spółkę usług jako świadczeń złożonych nie ma znaczenia ujęcie ich w jednej pozycji na fakturze jako „(…)”. Wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wyjaśniono powyżej, nie wszystkie usługi wchodzące w skład usługi organizacji targów należy uznać, za usługi kompleksowe. Miejsce świadczenia dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji targów (na którą składają się: zaproszenia, listy informacyjne o organizacji targów, agendy; overbooking, czyli rezerwacja zakwaterowania Uczestników; wynajem pomieszczenia na potrzeby „sali targowej”; organizacja logistyczna i wizualna sali targowej; obsługa Producentów i Dystrybutorów – m.in. wydawanie identyfikatorów, organizacja map targowych ze stoiskami; organizacja uroczystej kolacji końcowej) oraz oprawę artystyczną należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji targów dla Producentów, jak i dla usług dodatkowych, w postaci oprawy artystycznej, zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi polegającej na organizacji targów dla Producentów, jak i dla oprawy artystycznej, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie mają zastosowania zastrzeżenia zawarte w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

**Podsumowując:**

**Ad 1. Miejscem świadczenia usług uznanych za kompleksową usługę organizacji targów, jak i oprawy artystycznej, dla Producentów z terytorium UE, nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.**

**Ad 2. Miejscem świadczenia usług uznanych za kompleksową usługę organizacji targów, jak i oprawy artystycznej, dla Producentów nieposiadających siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać całościowo **za nieprawidłowe**.

Wprawdzie świadczone przez Państwa usługi nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium RP, jednak nie wszystkie usługi świadczone w ramach organizacji targów dla Producentów będą stanowiły świadczenie kompleksowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

### Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

### Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).