Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1544/11/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-08
Teza: Opodatkowanie dostarczania zimnej wody oraz wywozu nieczystości stałych użytkownikom lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostarczania zimnej wody oraz wywozu nieczystości stałych użytkownikom lokali użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostarczania zimnej wody i nieczystości stałych dla użytkownikom lokali użytkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz postanowieniami statutu, członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali oraz właściciele lokali niebędacy członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale. Do kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ww. nieruchomości zaliczane są również koszty typu: energia cieplna, woda i kanalizacja, wywóz nieczystości stałych. Przypadające na poszczególne lokale użytkowe koszty zużycia wody i wywozu nieczystości (śmieci). Spółdzielnia „refakturuje” według stawki podatku VAT wynikającej z faktur zakupu tj. w wysokości 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT spółdzielnia powinna refakturować koszty zimnej wody i wywozu nieczystości stałych na właścicieli lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie kosztami przez refakturowanie kosztów zużycia zimnej wody oraz wywozu nieczystości na właścicieli lokali użytkowych, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu oraz prawo odrębnej własności, zdaniem spółdzielni powinno być objęte stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, o podatku od towarów i usług, oraz w związku z poz. 140 i 145 załącznika nr 3 do ustawy, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółdzielnia, refakturując usługi podlegające opodatkowaniu, sama wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia obowiązana jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę), z zastosowaniem stawki właściwej dla usług dostarczania wody i wywozu nieczystości (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Zgodnie z artykułem 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zarząd spółdzielni zobowiązany jest do prowadzenia odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencji i rozliczenia przychodów i kosztów. Oznacza to, że Spółdzielnia obciąża właścicieli lokali użytkowych kosztami dostawy zimnej wody oraz wywozu nieczystości wyłącznie do wysokości faktycznego zużycia przypadającego na dany lokal. W przypadku, gdy właściciele lokali użytkowych obowiązani są uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, a obowiązek ten wynika wprost z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to do refakturowania kosztów zimnej wody i wywozu nieczystości stałych spółdzielnia może zastosować art. 30 ust. 3 ustawy, o podatku od towarów i usług, a refaktury wystawić ze stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z otrzymanej interpretacji indywidualnej (ITPP1/443-1027/11/BK z 5 października 2011 r.) wynika, że jedynie w przypadku świadczenia usług najmu lokali użytkowych (na podstawie umów cywilnych) usługi dostawy zimnej wody i wywozu nieczystości stałych spółdzielnia powinna refakturować ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż nie można zastosować art. 30 ust. 3 ustawy, o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   w poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),
*   w poz. 145 usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Z kolei w świetle § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku, czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, nie korzystają z niego natomiast czynności, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi.

Powołany przepis art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

1.  Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
2.  Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
3.  Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.
4.  Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W świetle powołanych przepisów, zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 16 powołanego wcześniej rozporządzenia, które odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, nie obejmuje swym zakresem lokalu użytkowego, gdyż nie jest on lokalem mieszkalnym (nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych).

Wobec powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową – 23%.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przywołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania przy pobieraniu przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjnej jest cała kwota należna z tytułu świadczonej usługi.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się bowiem wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno.

Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest świadczeniodawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczące lokali użytkowych.

W opłacie eksploatacyjnej wyszczególnione zostały pozycje i stawki dotyczące m.in. dostawy wody i wywozu śmieci.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów, prowadzi do wniosku, iż pobieranie opłat eksploatacyjnych wnoszonych przez lokatorów, odnoszących się do lokali użytkowych należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej w wysokości 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w przedmiotowej sprawie, w tym koszty dostawy wody i wywozu nieczystości.

Wszystkie składniki opłaty eksploatacyjnej z tytułu użytkowania lokali użytkowych, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz jej użytkowników lokali i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.