Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.102.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Czy Wnioskodawca, po wyodrębnieniu ZCP i wniesieniu go do innej spółki, poprawnie planuje zakwalifikować wydatki związane ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych oraz późniejszą ich eksploatacją jako koszty prowadzonej działalności i odnosić je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e?
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącalnymi w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatki związane:

*   ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych - **jest nieprawidłowe,**
*   późniejszą ich eksploatacją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącalnymi w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatki związane:

*   ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych,
*   późniejszą ich eksploatacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych (dla potrzeb dalszego opisu nazywane także: „obiektami budowlanymi”).

Spółka wykonuje roboty budowlane:

1.  na zlecenie innych podmiotów - w takim przypadku spółka wykonuje odpłatną usługę budowlaną, a odbiorca usługi przejmuje wszelkie prawa związane z wykonanym zleceniem,
2.  na tzw. potrzeby własne - wytworzony obiekt budowlany i prawa do niego stanowią aktywa Spółki.

Powstałe obiekty budowlane Spółka wytwarza w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania. W pierwszym przypadku Spółka wykonuje między innymi takie roboty, jak: przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu. Są to prace, w wyniku których Spółka uzyskuje tzw. przychód jednorazowy. W drugim przypadku Spółka wykorzystuje powstałe obiekty do świadczenia usług z tytułu udostępnienia, w tym z tytułu dzierżawy infrastruktury. Są to usługi, w wyniku których Spółka uzyskuje przychód długookresowy.

W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosi szereg kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmują między innymi koszty zarządu oraz utrzymania biura. Przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych Spółka otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby Spółka traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

W ramach wewnętrznej zmiany struktury organizacyjnej Spółka planuje utworzenie dwóch Wydziałów:

a. Infraco (I Wydział), którego podstawowym zadaniem będzie m.in. wykonywanie czynności operatorskich na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, zlecanie do Servco (II Wydział) budowy nowych lub modernizacji istniejących sieci światłowodowych, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci.

Ponadto, w zakres działalności wchodzić będzie również:

*   opracowanie koncepcji, kosztów, terminu realizacji podłączenia Klienta z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury Wnioskodawcy dotyczące:
    *   budowy nowych lub modernizacji istniejących sieci światłowodowych,
    *   zestawienia relacji światłowodowych na istniejącej infrastrukturze światłowodowej,
*   opracowanie zakresu i kosztów rozbudowy, modernizacji sieci światłowodowej,
*   zlecenie, nadzór, raportowanie i odbiór zleconych do realizacji projektów,
*   zarządzanie, nadzór i rozliczenie awarii na sieci własnej,
*   paszportyzacja infrastruktury spółki,
*   zarządzanie, nadzór i rozliczenie przeglądów sieci światłowodowej,
*   dzierżawa infrastruktury telekomunikacyjnej pod potrzeby rozbudowy sieci światłowodowej od operatorów telekomunikacyjnych,
*   dzierżawa telekomunikacyjnej infrastruktury budynkowej w związku z realizacją przyłączy do sieci THP,
*   zlecanie utworzenia, modernizacji i deinstalacji liniowych środków trwałych,
*   inwentaryzacja liniowych środków trwałych,
*   nadzór, raportowanie i opracowanie wniosków o umiejscowienie urządzeń w gruntach zarządzanych przed jednostki administracji publicznej,
*   aktualizacja i opracowanie corocznych sprawozdań o infrastrukturze Spółki dla UKE,
*   zarządzanie i akceptacja wytycznych i warunków technicznych dla przebudowy sieci,

b. Servco, który realizować będzie zlecone przez Infraco prace związane z budową sieci światłowodowych - wytworzeniem środków trwałych, usługi utrzymania tych sieci, oraz inne usługi budowlane i budowlano-montażowe, z których uzyskiwany będzie przychód jednorazowy. W tym modelu biznesowym Infraco będzie wykorzystywał powstałe obiekty do świadczenia usług dzierżawy infrastruktury. Są to usługi, w wyniku których Infraco uzyska przychód długookresowy.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wyodrębnienie ze Spółki Wydziału Servco i przeniesienie go w formie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo utworzonego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji, u Wnioskodawcy pozostanie zakres działalności przypisany Wydziałowi Infraco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, po wyodrębnieniu ZCP i wniesieniu go do innej spółki, poprawnie planuje zakwalifikować wydatki związane ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych oraz późniejszą ich eksploatacją jako koszty prowadzonej działalności i odnosić je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę, w tym wydatki na wynagrodzenia i pochodne, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 uCIT podlegać będą jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowić będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e uCIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro charakter i zakres działalności Spółki nie obejmuje wytwarzania środków trwałych oraz świadczenia usług budowlanych, koszty te nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych, a także nie stanowią kosztu własnego sprzedaży.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 uCIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki

*   został poniesiony przez Spółkę jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Kwalifikacja poniesionych wydatków na bezpośrednie i pośrednie powinna być dokonywana z uwzględnieniem ustawowej definicji inwestycji.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, art. 15 ust 4, ust. 4b-4c uCIT), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenie enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie:

*   świadcząc usługi długookresowe ponosiła wydatków stanowiących inwestycje we własną infrastrukturę, do których stosuje się przepisy dotyczące środków trwałych, tj. art. 15 ust. 6 uCIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów byłyby odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16,
*   świadcząc incydentalne usługi jednorazowe ponosiła kosztów bezpośrednich, które zgodnie z ustawą o rachunkowości w trakcie trwania usługi należałoby traktować jako produkcję w toku, a po jej zakończeniu rozpoznać jako koszt własny sprzedaży, w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisane wydatki dotyczą całokształtu działalności Spółki. Skoro więc nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych oraz nie stanowią kosztu własnego sprzedaży, w przypadku produkcji w toku, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 uCIT, podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pomimo iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, niemniej zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa rozumie się przez nie wydatki niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, w szczególności dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażone zostało m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2007 r., sygn. 1401/PP-I/4210-13/07/KS, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-151/08/CzP.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, są one potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem, o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu (por. interpretacja indywidualna z 30 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-449/08/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych „ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych oraz późniejszą ich eksploatacją”. Nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do innych, niż wytworzenie środka trwałego i jego późniejszej eksploatacji wydatków, ich kwalifikacji do kup oraz momentu ich rozpoznania za koszty uzyskania przychodu.

Przechodząc zatem do uzasadnienia stanowiska Organu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 uCIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c uCIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 uCIT,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c uCIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 uCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g uCIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 uCIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 uCIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych. Prowadzane roboty są wykonywane na zlecenie innych podmiotów, a także na tzw. potrzeby własne. W ramach wewnętrznej zmiany struktury organizacyjnej Spółka planuje utworzenie dwóch Wydziałów. Wydział I, którego podstawowym zadaniem będzie m.in. wykonywanie czynności operatorskich na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, zlecanie do Wydziału II budowy nowych lub modernizacji istniejących sieci światłowodowych, czy sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci. Z kolei, Wydział II realizować będzie zlecone przez Wydział I prace związane z budową sieci światłowodowych - wytworzeniem środków trwałych, usługi utrzymania tych sieci, oraz inne usługi budowlane i budowlano-montażowe. Następnie Wydział II Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo utworzonego podmiotu gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wydatki związane ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych oraz późniejszą ich eksploatacją, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Oceniając możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków związanych ze zlecaniem na zewnątrz budowy sieci światłowodowych do kosztów pośrednich prowadzonej działalności należy mieć na uwadze okoliczność, że w skutek tego zlecenia powstają środki trwałe, które Wnioskodawca będzie wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez dzierżawę infrastruktury. Z opisu sprawy wynika, że dzierżawiona infrastruktura będzie spełniała warunki pozwalające na uznanie jej za środek trwały (w opisie sprawy spółka wskazała, że po przeniesieniu na rzecz innego podmiotu Wydziału Servco będzie on realizował na zlecenie Wnioskodawcy „prace związane z budową sieci światłowodowych - wytworzeniem środków trwałych”). Skoro zatem przedmiotem świadczonych w przyszłości usług na rzecz Wnioskodawcy będzie wytworzenie środka trwałego, to koszty związane z jego użytkowaniem w ramach działalności gospodarczej będą mogły być odnoszone w koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowi o tym wprost powołany wcześniej art. 15 ust. 6 updop. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Wartość początkową środka trwałego ustala się na podstawie kosztów poniesionych od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że wytworzone na podstawie zlecenia środki trwałe będą następnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności z tytułu świadczenia usług długookresowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że Wnioskodawca ma zamiar zlecać Wydziałowi II wydzielonemu ze Spółki wytwarzanie obiektów budowalnych na własne potrzeby. Podkreślić należy, że wytworzony obiekt budowalny i prawa do niego będą stanowić aktywa Spółki, co oznacza, że ww. składniki majątku zostaną po wytworzeniu przekazane Wnioskodawcy i wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych. Natomiast w dalszej kolejności wybudowane środki trwałe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług z tytułu udostępnienia, gdyż po wprowadzeniu do ewidencji powstałe obiekty będą następnie udostępniane na podstawie umów dzierżawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa podkreślić należy, że niezależnie, czy ww. prace są bezpośrednio realizowane przez podatnika czy też ich koszt jest na rzecz innego podmiotu, który zobowiązał się do wytworzenia środka trwałego na podstawie umowy, skutki podatkowe obu tych rozwiązań powinny być tożsame. Powierzenie zewnętrznemu podmiotowi wykonania prac budowalnych wpływa na ustalenie wartości początkowej danego środka trwałego i nie może być rozliczany w kosztach jako koszt pośredni, w miejsce dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z wytworzeniem zleconych środków trwałych przed wprowadzeniem tych środków do ewidencji, co w konsekwencji wpłynie na ustalenie wartości początkowej wytworzonych składników majątku niezbędnych do realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Tym samym, ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych zlecanych w przyszłości do wytworzenia innemu podmiotowi. Przy czym ich alokacji do wartości początkowej powinien dokonać sam Wnioskodawca w oparciu o posiadane dokumenty rozliczając je po zakończeniu realizacji danego zlecenia. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do art. 15 ust. 6 uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wydatki związane ze zlecaniem na zewnątrz wytworzenia środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia należy uznać za nieprawidłowe.

Mając natomiast na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wydatki związane z późniejszą eksploatacją wytworzonych środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, ale jedynie do momentu przekazania tego środka trwałego do używania.

Natomiast koszty związane z późniejszą eksploatacją wytworzonych na zlecenie Spółki środków trwałych, które Wnioskodawca ponosił będzie już po wprowadzeniu tych środków trwałych do ewidencji, stanowić będą inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że chociaż wydatki na opłaty eksploatacyjne są, co do zasady, związane ze środkiem trwałym, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 uCIT. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytwarzania danego środka trwałego, a będą jedynie warunkować funkcjonowanie tego środka. Zatem, koszty opłat eksploatacyjnych będą związane z procesem użytkowania wytworzonych środków trwałych, ich bieżącym funkcjonowaniem, a nie ich wytworzeniem. Tym samym, wydatki związane z późniejszą eksploatacją wytworzonych przez zewnętrzną jednostkę środków trwałych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wydatki związane z późniejszą eksploatacją wytworzonych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e uCIT należy uznać za prawidłowe. Stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e uCIT, koszt pośredni stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Chodzi zatem o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach a nie tylko w sytuacji, gdy koszt ten zostaje zaksięgowany na koncie kosztowym (wynikowym).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.