Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.36.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego przez Wnioskodawcę towaru z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; kontrahent-kontrahent zagraniczny; montaż; nabycie; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego przez Wnioskodawcę towaru z montażem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanego przez Wnioskodawcę towaru z montażem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) poprzez przeformułowanie zadanego pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje realizację kontraktu na Białorusi polegającego na realizacji dostaw elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu a następnie ich montażu na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Białorusi (dalej: „Kontrahent”).

W celu realizacji powyższego kontraktu Spółka będzie podpisywać umowy z dostawcami materiałów, maszyn i urządzeń, którzy to dostawcy również będą świadczyć usługi montażu w miejscu docelowym czyli na Białorusi sprzedawanych towarów (dalej: „Dostawcy”). Dostawcami będą podmioty krajowe będące czynnymi podatnikami VAT.

Spółka zgodnie z warunkami kontraktu z Kontrahentem dokona odprawy celnej towaru. Następnie towary zostaną przetransportowane na Białoruś poza terytorium Unii, w celu dokonania ich montażu. Transport towarów do Spółki realizowany będzie przez Dostawców na warunkach FCA Magazyn Dostawcy w Polsce, natomiast transport towarów od Spółki do Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta na warunkach EXW lub FCA wskazany adres na terytorium Polski. Odnośnie montażu należy wskazać, że w umowie pomiędzy Spółką a Dostawcą koszty montażu będą uwzględnione w ogólnej kwocie wynagrodzenia za realizację całości świadczenia. Wynagrodzenie za usługi montażu będzie stanowiło około 12% całości wynagrodzenia za realizację Umowy. Montaż będzie realizowany przez Dostawcę. Podjęte czynności w zakresie montażu będą istotne i nie będą stanowiły prostych czynności montażowych. W szczególności montaż materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni będzie obejmował niżej wymienione czynności:

1.  Budowa, miejsce pracy.
    *   Sprawdzenie miejsca pracy (budowy), sprawdzenie wcześniej zamówionych i dostarczonych maszyn i urządzeń.
2.  Budowa, zakres prac.
    *   Ustawienie central w docelowym miejscu (skręcanie central) lub położenie rurociągów wraz z pospawaniem.
    *   Uzbrojenie centrali w podzespoły hydrauliczne oraz podłączenie jej w rurociągi tranzytowe (skręcanie modułów przyłączeniowych).
    *   Montaż nawilżania parowego (przygotowanie modułu, skręcanie, spawanie, cięcie, izolacja).
    *   Montaż i podłączenie systemu pary w komorach wraz z odwodnieniem (przygotowanie modułu, skręcanie, spawanie, izolacja).
    *   Wyjście z korytarza rurociągami tranzytowymi w stronę maszynowni (ustawianie, szlifowanie, cięcie, spawanie).
    *   Rozmierzenie i rozrysowanie miejsc do wycięcia dziur pod przejścia wentylacji (zwymiarowanie, wycinanie).
    *   Montaż wentylacji, wystawienie kominów, oraz rozprowadzenie powietrza w komorach uprawnych (uszczelnianie, skręcanie, zwymiarowanie, docinanie).
    *   Montaż rękawów w komorach uprawnych (wycinanie, skręcanie, naciąganie systemów linkowych).
    *   Montaż siłowników na zaworach (przykręcanie, ustawianie w odpowiednich pozycjach).
    *   Montaż spływów kondensatu wody z central jak również z wentylacji (przykręcanie, wymierzanie, docinanie).
    *   Montaż żaluzji w bramach (zwymiarowanie, wycięcie, osadzenie, uszczelnienie, przykręcanie).
    *   Przygotowanie terenu pod ustawienie i montaż maszynowni.
    *   Wpięcie maszynowni w przygotowane wcześniej rury tranzytowe (zwymiarowanie, docinanie, szlifowanie, spawanie).
    *   Montaż i podłączenia elektryczne w maszynowni.
    *   Wykonanie próby ciśnienia na rurociągach wody lodowej, ogrzewania, pary, nawilżania (podłączenie).
    *   Próba przeprowadzona na powietrzu oraz jeżeli warunki pogodowe pozwalają na wodzie.
3.  Prace dodatkowe.
    *   Montaż wentylacji pomieszczeń socjalnych (zwymiarowanie, skręcanie, uszczelnianie, montaż zawiesi).
    *   Montaż centrali wentylacyjnej pomieszczeń socjalnych (ustawienie, skręcenie centrali).
    *   Montaż ogrzewania podłogowego wraz z podłączeniem całej automatyki (rozmierzanie, kładzenie, podłączenie, skręcanie).
    *   Montaż rurociągów tranzytowych łączących maszynownie z maszynownią która ma powstać podczas budowania drugiego obiektu (szlifowanie, cięcie, spawanie).
4.  Wykonanie chłodni freonowej.
    *   Powieszenie chłodnic freonowych w komorach (zwymiarowanie, wykonanie pod konstrukcję).
    *   Pospawanie rurociągów tranzytowych (spawanie gazowe, docinanie, czyszczenie).
    *   Wykonanie spływów kondensatu z chłodnic freonowych (przykręcanie, wymierzanie, docinanie).
    *   Montaż szaf sterowniczych (przykręcenie i złożenie szaf).
    *   Rozprowadzenie przewodów i kabli do podłączenia chłodnic freonowych wraz z podłączeniem.
5.  Uruchomienie. Napełnianie rurociągów roztworem glikolu. Sprawdzenie podłączeń elektrycznych automatyki sterującej. Sprawdzenie doprowadzonego zasilania elektrycznego. Przygotowanie i sprawdzenie programu sterującego. Wpompowanie gazu do chillera. Uruchomienie modułów pompowych. Czyszczenie filtrów w maszynowni jak również w korytarzu technicznym.

Pracownicy Dostawcy wykonujący poszczególne zakresy prac (instalacje spawalnicze, hydrauliczne, elektryczne, instalacje automatyki), posiadają doświadczenie oraz wiedzę techniczno-monterską, jak również odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia w danej dziedzinie do wykonywania wyżej wymienionych prac.

Spółka pragnie wskazać, że zamontowanych wskutek wskazanych wyżej prac materiałów, maszyn i urządzeń nie można w sposób łatwy zdemontować i przenieść, przy czym nie zawsze są one związane z podłożem (mogą być związane) ale również mogą być związane z elementami budynku (ściany/konstrukcja budynku/sufity/dach), instalacjami lub innymi urządzeniami w budynku. Montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Wypłata wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługi montażu będzie realizowana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur. Faktury wystawione będą po zakończeniu wskazanych w umowie z Dostawcą etapów realizacji transakcji, w tym na podstawie częściowych protokołów odbiorów robót montażowych oraz końcowego protokołu odbioru zamontowanych materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie.

Zgodnie z umową odpowiedzialność Dostawcy nie ogranicza się wyłącznie do dostawy towarów. Wykonanie kontraktu to zakończenie czynności montażowych oraz uruchomienie Instalacji potwierdzone pozytywnym testem. Częściowe protokoły oraz końcowy protokół odbioru materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkami wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie będą potwierdzały moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Dostawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Dostawcę na rzecz Spółki nastąpi po zakończeniu montażu materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni.

Do czasu protokolarnego odbioru przedmiotu umowy stanowił on będzie własność Dostawcy. Dzień protokolarnego odbioru przedmiotu umowy będzie późniejszy niż dzień, w którym Dostawca zakończy prace montażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy planowana przez Spółkę transakcja zakupu towarów wraz z montażem stanowi zakup świadczenia złożonego podlegającego jednolitym zasadom związanym z rozliczeniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT) a Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją, której miejscem świadczenia będzie terytorium Białorusi?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku): planowana przez Spółkę transakcja zakupu towarów wraz z montażem stanowić będzie zakup świadczenia złożonego podlegającego jednolitym zasadom związanym z rozliczaniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT) i Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją, gdyż miejscem świadczenia dla tej dostawy z montażem będzie terytorium Białorusi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Planuje on realizację kontraktu na Białorusi polegającego na dostawie elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu a następnie ich montażu na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Białorusi (dalej: Kontrahent).

W celu realizacji powyższego kontraktu Wnioskodawca będzie podpisywać umowy z dostawcami materiałów, maszyn i urządzeń, którzy to dostawcy również będą świadczyć usługi montażu w miejscu docelowym czyli na Białorusi sprzedawanych towarów (dalej: Dostawcy). Dostawcami będą podmioty krajowe będące czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca zgodnie z warunkami kontraktu z Kontrahentem dokona odprawy celnej towaru. Następnie towary zostaną przetransportowane na Białoruś, w celu dokonania ich montażu. Transport towarów do Wnioskodawcy realizowany będzie przez Dostawców na warunkach FCA Magazyn Dostawcy w Polsce, natomiast transport towarów od Wnioskodawcy do Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta na warunkach EXW lub FCA wskazany adres na terytorium Polski. Odnośnie montażu należy wskazać, że w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą koszty montażu będą uwzględnione w ogólnej kwocie wynagrodzenia za realizację całości świadczenia. Wynagrodzenie za usługi montażu będzie stanowiło około 12% całości wynagrodzenia za realizację Umowy. Montaż będzie realizowany przez Dostawcę. Podjęte czynności w zakresie montażu będą istotne i nie będą stanowiły prostych czynności montażowych.

Pracownicy Dostawcy wykonujący poszczególne zakresy prac (instalacje spawalnicze, hydrauliczne, elektryczne, instalacje automatyki), posiadają doświadczenie oraz wiedzę techniczno-monterską, jak również odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia w danej dziedzinie do wykonywania wyżej wymienionych prac. Montaż rozpocznie się nie później niż w terminie do 2 miesięcy od daty pierwszej dostawy towarów i zakończy w terminie do 4 miesięcy od daty rozpoczęcia montażu.

Wypłata wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługi montażu będzie realizowana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur. Faktury wystawione będą po zakończeniu wskazanych w umowie z Dostawcą etapów realizacji transakcji, w tym na podstawie częściowych protokołów odbiorów robót montażowych oraz końcowego protokołu odbioru zamontowanych materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie.

Zgodnie z umową odpowiedzialność Dostawcy nie ogranicza się wyłącznie do dostawy towarów. Wykonanie kontraktu to zakończenie czynności montażowych oraz uruchomienie Instalacji potwierdzone pozytywnym testem. Częściowe protokoły oraz końcowy protokół odbioru materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkami wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami odbiorowymi/powykonawczymi wskazanymi odrębnie w umowie będą potwierdzały moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po zakończeniu montażu materiałów, maszyn i urządzeń w pieczarkarni.

Do czasu protokolarnego odbioru przedmiotu umowy stanowił on będzie własność Dostawcy. Dzień protokolarnego odbioru przedmiotu umowy będzie późniejszy niż dzień, w którym Dostawca zakończy prace montażowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa

do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem kontraktu będzie realizacja dostaw elementów i osprzętu niezbędnego do wybudowania pieczarkarni oraz dostaw wyposażenia do uprawy pieczarek i wyposażenia do produkcji kompostu a następnie ich montażu na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Białorusi, wynagrodzenie za usługi montażu będzie stanowiło około 12% całości wynagrodzenia za realizację kontraktu, a faktury wystawione będą po zakończeniu wskazanych w umowie z Dostawcą etapów realizacji transakcji, czynności wykonywane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą dostawę towarów z montażem, gdzie dostawa towarów będzie świadczeniem głównym, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie ich montaż.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tutejszego organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W przedmiotowej sprawie podjęte czynności w zakresie montażu będą istotne i nie będą stanowiły prostych czynności montażowych. Pracownicy Dostawcy wykonujący poszczególne zakresy prac (instalacje spawalnicze, hydrauliczne, elektryczne, instalacje automatyki), posiadają doświadczenie oraz wiedzę techniczno-monterską, jak również odpowiednie wykształcenie oraz uprawnienia w danej dziedzinie do wykonywania wyżej wymienionych prac. Zatem czynności wykonywane przez Dostawcę będzie można uznać za „montaż” w rozumieniu ww. przepisu.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane na jego rzecz przez Dostawcę będą stanowić świadczenie złożone, tj. dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaną w miejscu dokonywania montażu tego towaru, czyli na terytorium Białorusi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Skoro – jak już wcześniej wskazano – czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawcę stanowić będą złożoną transakcję dostawy towaru z montażem, to tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu planowanego kontraktu nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę transakcja zakupu towarów wraz z montażem stanowić będzie zakup świadczenia złożonego podlegającego jednolitym zasadom związanym z rozliczaniem VAT, właściwym dla dostawy towarów, a tym samym nie ma tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) i Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją, gdyż miejscem świadczenia dla tej dostawy z montażem będzie terytorium Białorusi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.