Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.58.2018.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Brak możliwości uwzględnienia straty na Obligacjach (różnicy pomiędzy wydatkami na objęcie Obligacji a wartością świadczeń uzyskanych od syndyka masy upadłościowej Emitenta) jako straty podatkowej obniżającej dochód Zainteresowanych 2 i 3 z tytułu dywidendy, w tym brak możliwości uwzględnienia ww. straty przez Spółkę jako płatnika na etapie poboru podatku od dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; obligacje; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii możliwości uwzględnienia strat osób fizycznych dotyczących obligacji przy realizacji obowiązku opodatkowania dywidendy wypłacanej im ze spółki, uzupełnionym pismami z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) i z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – w dniu 10 kwietnia 2018 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty oraz pismami z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) i z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: T.K.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E.K.

i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

G. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany 1” albo „Spółka”) jest operatorem Hotelu. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług sklasyfikowanych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWiU 55.10.10.0 - „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”. Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

T.K. (dalej: Zainteresowany nr 2) oraz E.K. (dalej: Zainteresowany nr 3) są udziałowcami Spółki.

W 2018 roku Spółka dokona wypłaty dywidendy z zysku za 2017 rok na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3.

W 2015 roku Zainteresowani nr 2 i 3 ponieśli straty podatkowe ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wyniku spełnienia przez syndyka masy upadłościowej emitenta, jedynie części należnych Zainteresowanym nr 2 i 3 świadczeń z uprzednio nabytych od tegoż emitenta Obligacji (dalej: „Strata Podatkowa”).

Przedmiotowe Obligacje to obligacje w rozumieniu ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 83, poz. 420, z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238, z późn. zm.); (dalej: „Obligacje”).

Emitentem Obligacji była spółka H. Sp. z o.o.

W 2010 roku Zainteresowani nr 2 i 3 nabyli na rynku pierwotnym za gotówkę osiem odcinków zbiorowych obligacji imiennych spółki H. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 1 800 000 zł.

Z Obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej Obligacji w dniu wykupu Obligacji oraz prawo do uzyskania oprocentowania w dniu spełnienia świadczenia z tytułu oprocentowania. Z Obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony Emitenta.

Celem otrzymania świadczeń wynikających z Obligacji Zainteresowani nr 2 i 3 byli obowiązani przedstawić w siedzibie Emitenta dokument Obligacji celem wykupu Obligacji oraz pobrania odsetek od Obligacji. Obligacje miały być wykupywane według ich wartości nominalnej z uwzględnieniem prawa do żądania zapłaty odsetek. Oprocentowanie Obligacji było stałe i wynosiło 18% rocznie. Naliczanie oprocentowania następowało od dnia przydziału Obligacji.

Dzień wykupu Obligacji został ustalony na 30 czerwca 2011 roku. Termin płatności kwoty wykupu Obligacji oraz termin płatności odsetek od Obligacji został ustalony na 2 dni robocze od dnia przedstawienia Obligacji do wykupu. W razie opóźnienia bądź zwłoki Emitenta z terminowym wykupem Obligacji, Emitent był zobowiązany zapłacić za okres opóźnienia lub zwłoki na rzecz Obligatariusza w miejsce odsetek, odsetki w wysokości czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP (odsetki maksymalne).

Emitent zastrzegł sobie prawo do wcześniejszego wykupu Obligacji w całości lub w części celem umorzenia. Przedterminowy wykup Obligacji nie zmieniał zasad naliczania oprocentowania – odsetki nalicza się od dnia emisji Obligacji do dnia przedterminowego wykupu (włącznie).

Świadczenia należne Zainteresowanym nr 2 i 3 (odsetki) miały być pomniejszane o należny podatek, w przypadkach przewidzianych przepisami prawa.

Obligacje nie były zabezpieczone. Były zbywalne jedynie za uprzednią zgodą wyrażoną przez zarząd Emitenta.

Obligacje nie zostały wykupione przez Emitenta w całości lub w części.

W 2015 roku Zainteresowani nr 2 i 3 otrzymali z masy upadłości Emitenta zwrot w kwocie łącznej 55 801 zł 50 gr, tj. po 27 900 zł 75 gr każdy.

W 2015 roku Zainteresowani nr 2 i 3 ponieśli Straty Podatkowe ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wyniku spełnienia przez syndyka masy upadłościowej Emitenta jedynie części należnych Zainteresowanym nr 2 i 3 świadczeń z uprzednio nabytych od tegoż Emitenta obligacji. Łączna wysokość Strat Podatkowych Zainteresowanych nr 2 i 3 wyniosła 1 744 198 zł 50 gr, tj. po 872 099 zł 25 gr każdy z Zainteresowanych.

Strata Podatkowa została ustalona jako różnica pomiędzy przychodami stanowiącymi równowartość kwot uzyskanych przez Zainteresowanych nr 2 i 3 od syndyka masy upadłościowej Emitenta z tytułu kwot należnych tym Zainteresowanym z Obligacji, a kosztami nabycia Obligacji przez Zainteresowanych (tj. łącznie 1 800 000 zł).

Zainteresowani nr 2 i 3 wykazali wysokość Strat Podatkowych w złożonych przez nich deklaracjach PIT-38 za 2015 rok. Straty Podatkowe z tytułu spełnienia części świadczeń z Obligacji były jedynymi stratami podatkowymi ze źródła kapitały pieniężne poniesionymi przez Zainteresowanych nr 2 i 3 w 2015 roku.

Zainteresowani nr 2 i 3 nie uzyskają od upadłego Emitenta pozostałej części należnych świadczeń z uprzednio nabytych od Emitenta Obligacji ponieważ w dniu 18 maja 2011 r. Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem orzekł w przedmiocie ogłoszenia upadłości H. Sp. z o.o. Niewypłacalność Emitenta miała zatem charakter trwały a Straty Podatkowe Zainteresowanych nr 2 i 3 mają charakter definitywny.

Zainteresowani nr 2 i 3 nie rozliczali Strat Podatkowych w poprzednich latach podatkowych.

Kwoty dywidend, które wypłaci Spółka każdemu z Zainteresowanych nr 2 i 3 w 2018 roku będą w każdym przypadku niższe od 50% Straty Podatkowej wykazanej przez każdego z tych Zainteresowanych w złożonych przez nich deklaracjach PIT-38 za 2015 rok.

Zainteresowani nr 2 i 3 poinformowali Spółkę o Stratach Podatkowych za 2015 rok przedkładając do wiadomości Spółki złożone przez nich deklaracje PIT-38 za 2015 rok wraz z oświadczeniami, z których wynika, że źródłami Strat Podatkowych jest spełnienie przez syndyka masy upadłościowej Emitenta części należnych Zainteresowanym nr 2 i 3 świadczeń z uprzednio nabytych od tegoż Emitenta Obligacji.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość czy Zainteresowani nr 2 i 3 mają prawo do rozliczenia Strat Podatkowych w związku z wypłatą dywidendy i w konsekwencji, czy wypełniając obowiązki płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3 na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna wziąć pod uwagę wysokość Strat Podatkowych Zainteresowanych nr 2 i 3 za 2015 rok i uwzględnić ich wysokość w wykonaniu obowiązku obliczenia i poboru kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w 2018 roku dywidend na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3 .

Spółka jest zatem zainteresowana rozstrzygnięciem ww. kwestii ze względu na prawidłowe wykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego, a Zainteresowani nr 2 i 3 ze względu na prawidłowe wykonanie obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowani nr 2 i 3 mają prawo do rozliczenia Strat Podatkowych w związku z wypłatą dywidendy i w konsekwencji czy wypełniając obowiązki płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3 na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna wziąć pod uwagę wysokość Strat Podatkowych Zainteresowanych nr 2 i 3 za 2015 rok i uwzględnić ich wysokość w wykonaniu obowiązku obliczenia i poboru kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w 2018 roku dywidend na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3?

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani nr 2 i 3 mają prawo do rozliczenia Strat Podatkowych w związku z wypłatą dywidendy i w konsekwencji wypełniając obowiązki płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz tych Zainteresowanych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna wziąć pod uwagę wysokość ich Strat Podatkowych za 2015 rok i uwzględnić wysokość tych strat w wykonaniu obowiązku obliczenia i poboru kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w 2018 roku dywidend na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3.

W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy wymienia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W 2018 roku Spółka dokona wypłaty dywidendy z zysku za 2017 rok na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3. Spółka dokona zatem wypłaty z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 4 ustawy, w myśl którego Spółka – jako płatnik – jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3.

W celu prawidłowego wywiązania się z obowiązku płatnika, Spółka jest obowiązana na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej do obliczenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od wypłaty dywidendy. Jako że Spółka została poinformowana przez Zainteresowanych nr 2 i 3 o wysokości Strat Podatkowych poniesionych przez nich w 2015 roku ze źródła kapitały pieniężne z tytułu spełnienia przez syndyka masy upadłościowej Emitenta jedynie części należnych Zainteresowanym nr 2 i 3 świadczeń z uprzednio nabytych od tego Emitenta Obligacji, wobec powzięcia przez Spółkę tej informacji, zdaniem Zainteresowanych, ma ona obowiązek uwzględnić ten fakt w procesie obliczenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanej w 2018 roku na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3 dywidendy.

Ponadto, zdaniem Spółki, Straty Podatkowe poniesione przez Zainteresowanych nr 2 i 3 w 2015 roku mogą obniżyć dochód (przychód) tych Zainteresowanych z tytułu wypłacanej przez Spółkę dywidendy. Do tej konkluzji prowadzi następujące rozumowanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl art. 9 ust. 3a tej ustawy, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 9 ust. 6 ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (wskazany wyjątek nie ma zastosowania w omawianej sprawie).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (a zatem także z obligacji).

Zasady opodatkowania dochodu z realizacji praw wynikających z obligacji zostały określone w art. 30b ustawy. Na podstawie tej regulacji Zainteresowani nr 2 i 3 wykazali Straty Podatkowe ze źródła przychodów kapitały pieniężne z tytułu realizacji praw wynikających z Obligacji.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu dywidend zostały określone w art. 30a ustawy.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródła przychodów kapitały pieniężne zarówno przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, w tym obligacji, jak również przychody z tytułu dywidend. Przychody ze zbycia obligacji oraz przychody z tytułu otrzymanej dywidendy stanowią przychody z tego samego źródła (kapitały pieniężne) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, art. 9 ust. 3 omawianej ustawy pozwala obniżyć dochód uzyskany ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty z tego źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że straty które mogą obniżyć dochód (przychód) ze źródła kapitały pieniężne to między innymi straty powstałe z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (a więc także obligacji). Straty z realizacji praw wynikających z obligacji nie zostały wyłączone z katalogu strat, które mogą obniżyć dochód (przychód) ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z kolei, patrząc od strony dochodów (przychodów) ze źródła kapitały pieniężne, jedynymi tytułami dochodów (przychodów) ze źródła przychodów kapitały pieniężne, które zostały wyłączone z katalogu dochodów (przychodów) z tego źródła, które mogą być obniżane przez straty z tego źródła przychodów są:

*   dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   dochody oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym (art. 30a ust. 8d ustawy) oraz
*   dochody uczestnika pracowniczego programu emerytalnego (art. 30a ust. 8e ustawy).

Skoro zatem racjonalny ustawodawca z jednej strony w obrębie źródła przychodów kapitały pieniężne wprost wskazał w art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamknięty katalog strat, które mogą obniżyć dochód (przychód) ze źródła przychodów kapitały pieniężne i w tym katalogu mieszczą się straty z realizacji praw wynikających z obligacji, a z drugiej strony w obrębie źródła przychodów kapitały pieniężne wprost wskazał w art. 30a ust. 5, 8d i 8e ustawy zamknięty katalog dochodów ze źródła kapitały pieniężne, które nie mogą być obniżane przez straty z tego źródła przychodów i w tym katalogu nie znajdują się dochody (przychody) z tytułu dywidendy, to straty z tytułu realizacji praw z obligacji mogą obniżyć dochody (przychody) z tytułu dywidendy, z zachowaniem zasad określonych w art. 9 ust. 3 ustawy (tj. nie więcej niż 50% straty w danym roku).

Powyższej konkluzji nie zmienia przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego zryczałtowany podatek od dochodu (przychodu) z dywidend pobiera się bez pomniejszania przychodu, o koszty uzyskania (tego) przychodu. Nie wyłącza to jednak możliwości obniżania dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy o wysokość poniesionej straty ze spełnienia przez emitenta świadczeń wynikających z obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy.

Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W omawianym przypadku:

*   w zaistniałym stanie faktycznym w związku z upadłością Emitenta Obligacji Zainteresowani 2 i 3 mający miejsce zamieszkania w Polsce ponieśli stratę na Obligacjach (którą określają mianem „Straty Podatkowej”) odpowiadającą różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez nich na objęcie Obligacji a wartością świadczeń uzyskanych od syndyka masy upadłościowej Emitenta;
*   w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani 2 i 3 otrzymają dywidendę ze Spółki z siedzibą w Polsce (Zainteresowanego 1).

W związku z powyższym Zainteresowani rozważają kwestię możliwości uwzględnienia ww. straty na Obligacjach jako straty podatkowej obniżającej dochód Zainteresowanych 2 i 3 z tytułu dywidendy, stosownie do art. 9 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym możliwość uwzględnienia ww. straty przez Spółkę jako płatnika na etapie poboru podatku od dywidendy.

W celu rozstrzygnięcia podniesionego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy rozważyć przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania dywidend.

I tak, dywidenda jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest przychodem ze źródła „kapitały pieniężne” (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W przypadku dywidendy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy).

Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali podatkowej). Stanowi o tym art. 30a ust. 7 ustawy.

W przypadku, gdy dywidenda jest wypłacana przez spółkę z siedzibą w Polsce osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce, na spółce ciąży obowiązek poboru podatku określonego w art. 30a ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Płatnicy, o których mowa w ww. przepisie nie będący osobami fizycznymi:

*   przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy);
*   w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym są obowiązani przesłać do ww. urzędu skarbowego roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1a zdanie pierwsze ustawy).

Spółka dokonująca wypłaty dywidendy ma więc obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy (bez pomniejszania przychodów z dywidendy o koszty uzyskania przychodu) i przekazać go do właściwego urzędu skarbowego.

Przepisy normujące obowiązki płatnika w związku z wypłatą dywidendy nie przewidują natomiast możliwości (w tym na wniosek podatnika) ani obowiązku pomniejszania podstawy opodatkowania dywidendy o straty podatników z lat ubiegłych. Wynika to z systemu opodatkowania dywidend określonego w art. 30a ustawy – opodatkowaniu podlega każda pojedyncza wypłata dywidendy, niezależnie od „pełnej” sytuacji podatkowej podatnika zarówno w ramach źródła „kapitały pieniężne”, jak i w ramach innych źródeł przychodów.

Tym samym, aby prawidłowo zrealizować obowiązki płatnika w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty wypłacanych na rzecz Zainteresowanych nr 2 i 3 dywidend. Nie powinna natomiast brać pod uwagę wysokości zgłoszonych jej przez Zainteresowanych nr 2 i 3 strat z tytułu Obligacji za 2015 rok. Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości rozliczenia straty podatnika na etapie poboru podatku od dywidendy przez płatnika.

W celu rozważenia możliwości ujęcia problemowej straty przez Zainteresowanych nr 2 i 3 w ich rozliczeniach podatkowych z tytułu dywidendy, należy natomiast wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1a ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1.  kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;
2.  pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;
3.  odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a, z zastrzeżeniem ust. 3c (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Elementem przyjętego na gruncie omawianej ustawy systemu rozliczania podatku od dywidendy jest zasada braku obowiązku rozliczania się przez podatników z podatku od dywidendy uzyskanej ze spółki z siedzibą w Polsce. Skoro bowiem podatek pobierany przez płatnika jest zryczałtowany, a ponadto jest obliczany od konkretnej wypłacanej dywidendy (podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a nie suma dywidendy i innych przychodów lub kosztów z określonych tytułów osiągniętych w danym okresie), dokonane rozliczenie jest „pełne”, zakończone. Podatnik nie ma więc ani podstawy prawnej ani „technicznej” możliwości ujęcia ewentualnych strat podatkowych z lat ubiegłych dla celów rozliczenia jego podatku od uzyskanej dywidendy.

Regulacje powyższe są w pełni spójne z powoływanymi już przepisami art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z art. 9 ust. 1a omawianej ustawy przychody (dochody) o których mowa w art. 30a ustawy nie podlegają regule sumowania jako „dochód ze źródła przychodu” w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1a.

Jednocześnie, przychody (dochody), o których mowa w art. 30a ustawy nie podlegają sumowaniu z innymi przychodami z tego samego źródła w celu ustalenia „dochodu (straty) ze źródła przychodów”, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, przychody (dochody), o których mowa w art. 30a ustawy nie mogą być źródłem straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani podlegać pomniejszeniu o taką stratę na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 omawianej ustawy.

Wobec powyższego, nie ma podstaw prawnych dla „rozliczenia” przez Zainteresowanych 2 i 3 jakiejkolwiek straty podatkowej w związku z wypłatą na ich rzecz dywidendy ze Spółki.

Poza przedstawionymi argumentami dotyczącymi znaczenia przyjętego sposobu opodatkowania przychodów z dywidendy dla możliwości stosowania zasady określonej w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za nieprawidłowością stanowiska Zainteresowanych przemawiają również zasady opodatkowania przychodów (dochodów) związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje.

Należy wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom Zainteresowanych – realizacja praw wynikających z obligacji nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r., ilekroć jest w niej mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego nie są objęte treścią art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. W konsekwencji, nie dotyczy ich przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a „realizacja praw wynikających z obligacji” nie podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b tej ustawy.

Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady rozliczania przychodów związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje przewidują, że:

1.  przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy), przy czym:
    1.  dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ustawy);
    2.  przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy);
    3.  zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6);
    4.  obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4);
    5.  co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym;
2.  obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy), przy czym:
    1.  przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    2.  przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
    3.  podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
    4.  po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy;
    5.  stosownie do art. 9 ust. 6 ustawy, do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario).

Jednocześnie należy podkreślić, że – wbrew stanowisku Zainteresowanych – nadwyżka wydatków poniesionych na objęcie obligacji nad świadczeniami uzyskanymi przez obligatariuszy z tytułu „realizacji” praw z obligacji nie jest stratą, o której mowa w art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie strat z takich „kapitałów pieniężnych”, dochody z których podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Zainteresowanych przepisy art. 30a ust. 5 oraz art. 30a ust. 8d i ust. 8e ustawy to przepisy szczególne odnoszące się do obliczania konkretnych rodzajów dochodów. Mają charakter doprecyzowujący i służą uniknięciu wątpliwości interpretacyjnych. Nie należy traktować ich jako przepisów wprowadzających wyjątek od zasady pomniejszania przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu w trybie art. 30a ustawy o straty z lat ubiegłych. Taki wniosek Zainteresowanych – oparty na art. 30a ust. 5, 8d i 8e ustawy a contrario – pozostaje w sprzeczności z zaprezentowaną systematyką opodatkowania funkcjonującą na gruncie omawianej ustawy.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, ponieważ:

*   opisana we wniosku strata na Obligacjach poniesiona przez Zainteresowanych 2 i 3 w związku z upadłością Emitenta – choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny – nie jest stratą „podatkową”, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może więc pomniejszać dochodów uzyskanych w przyszłych latach podatkowych z tego samego źródła na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy;
*   niezależnie od powyższego, z uwagi na szczególne zasady opodatkowania unormowane w art. 30a omawianej ustawy nie ma podstaw prawnych dla „rozliczenia” jakiejkolwiek straty w związku z wypłatą na rzecz Zainteresowanych 2 i 3 dywidendy ze Spółki – zarówno na etapie poboru podatku przez Spółkę jako płatnika, jak również w ramach indywidualnych rozliczeń Zainteresowanych 2 i 3 jako podatników.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.