Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1009/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: 1. Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? 2. Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Realizacji Kampanii stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? 3. Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Agencji Interaktywnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? 4. Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? 5. Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Administracji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? 6. Czy planowana transakcja podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, obejmująca przeniesienie wyodrębnionych Działów spółki Wnioskodawcy na Spółki Przejmujące A, B. C i D skutkować będzie powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji Działu Sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji Działu Realizacji Kampanii jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji Działu Agencji Interaktywnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji Działu Realizacji Kampanii Zewnętrznych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania przychodu z tytułu planowanej transakcji podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wyodrębnianych Działów w spółce Wnioskodawcy oraz konsekwencji podatkowych planowanej transakcji podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług organizacji i przeprowadzania kampanii reklamowych. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonywaniu kampanii reklamowych w ogólnoświatowej sieci Internet, w mniejszym zakresie Wnioskodawca świadczy usługi reklamy i organizacji kampanii reklamowych na zewnętrznych nośnikach, np. na ulicznej, billboardowej itp. (tzw. Outdoor advertisement). Wnioskodawca świadczy usługi przede wszystkim na rzecz agencji reklamowych (domów mediowych), które w ramach zleceń pozyskanych od swoich klientów zlecają Wnioskodawcy przeprowadzenie całości lub części kampanii reklamowej w wybranym zakresie. Wnioskodawca świadczy także usługi bezpośrednio na rzecz klientów, bez pośrednictwa agencji reklamowych.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi reklamowe w sieci Internet mają między innymi, formę banerów (wydzielone pola na witrynach internetowych), na których prezentowana jest treść reklamowa w postaci obrazów, filmów, animacji itp. uzgodniona z agencją reklamową lub klientem bezpośrednim zlecającym wykonanie kampanii. Każda kampania reklamowa wyświetlana jest na konkretnych witrynach internetowych (stronach „www”) należących do różnych osób fizycznych i prawnych lub innych jednostek organizacyjnych. W tym celu Wnioskodawca posiada podpisane umowy z wieloma witrynami internetowymi, regulujące zasady zamieszczania przez Wnioskodawcę rożnych treści reklamowych na tych witrynach. Witryny internetowe są dla Wnioskodawcy dostawcami usługi udostępnienia powierzchni reklamowej w internecie, co pozwala Wnioskodawcy na prowadzenie tam kampanii reklamowych zlecanych Wnioskodawcy przez agencje reklamowe lub klientów bezpośrednich.

W pozostałym zakresie działalności Wnioskodawcy mieści się świadczenie usług związanych z reklamą zewnętrzną (poza siecią Internet), przygotowywaniem treści reklamowych (hasła reklamowe, opisy, teksty na stronę www, opracowywanie szat graficznych oraz animacji do kampanii reklamowych, tworzenie stron internetowych, aplikacji interaktywnych, prezentacji multimedialnych, materiałów video itp.) oraz usługi pozycjonowania witryn w przeglądarkach internetowych.

W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy spółka Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje dokonać podziału spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Wobec powyższego w spółce Wnioskodawcy prowadzone są obecnie procesy wewnętrznej reorganizacji, na skutek których, na dzień podziału w spółce Wnioskodawcy funkcjonować będą następujące, wyodrębnione działy:

*   Dział Sprzedaży;
*   Dział Realizacji Usług Kampanii;
*   Dział Agencji Interaktywnej;
*   Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych;
*   Dział Administracji.

Podział spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie zespołu składników majątku stanowiących:

*   Dział Sprzedaży na „Spółkę Przejmującą A”;
*   Dział Agencji Interaktywnej na „Spółkę Przejmującą B”,
*   Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych na „Spółkę Przejmującą C”
*   Dział Administracji na „Spółkę Przejmującą D”.

Spółka Przejmująca A, Spółka Przejmująca B i Spółka Przejmująca C są istniejącymi spółkami kapitałowymi prawa polskiego, natomiast Spółka Przejmująca D zostanie utworzona w toku wspomnianej restrukturyzacji i będzie istniała na moment dokonywania wydzielenia. Wszystkie Spółki Przejmujące należą do tej samej grupy kapitałowej co spółka Wnioskodawcy. W spółce Wnioskodawcy pozostanie Dział Realizacji Usług Kampanii.

Uwzględniając wskazane powyżej procesy wewnętrznej reorganizacji Wnioskodawca wskazuje, że w dniu podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie istnieć będzie następujący stan faktyczny w zakresie podziału działalności spółki Wnioskodawcy na wyodrębnione działy.

1\. Dział Sprzedaży, na czele którego stoi Dyrektor Zarządzający d.s. Sprzedaży (Sales Managing Director), wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki Wnioskodawcy, składa się z dwóch głównych pionów, tj. Pionu Rozwoju Sprzedaży oraz Pionu Rozwoju Produktów, a kierujący nimi dyrektor i kierownik podlegają Dyrektorowi Działu.

Pion Rozwoju Sprzedaży zajmuje się: pozyskiwaniem nowych klientów i aktywną sprzedażą usług; prezentowaniem klientom oferty usług; tworzeniem i stałą aktualizacją bazy danych klientów; tworzeniem cenników usług oraz prowadzeniem stałej analizy stopnia konkurencyjności stosowanych cen do cen obowiązujących na rynku usług reklamowych; opracowywaniem kompletnych ofert dla klientów; utrzymywaniem stałych relacji z klientami; promocją marki przedsiębiorstwa na spotkaniach z potencjalnymi klientami; negocjowaniem umów z klientami.

Na czele Pionu Rozwoju Sprzedaży stoi Dyrektor Sprzedaży (Sales Director) podległy Dyrektorowi Zarządzającemu d.s. Sprzedaży. Dyrektorowi Sprzedaży podlegają Liderzy Zespołów Agencyjnych, odpowiedzialni za swoje zespoły (Zespoły ds. Sprzedaży Agencyjnej oraz zespoły handlowców realizujących zadania związane ze sprzedażą usług) oraz Liderzy Zespołu Kampanii Efektywnościowych i Lider Zespołu Sprzedaży Bezpośredniej.

Pion Rozwoju Produktów zajmuje się z kolei: identyfikacją obszarów do zagospodarowania, wyszukiwaniem nisz rynkowych w zakresie usług oferowanych przez spółkę; tworzeniem koncepcji nowych usług i udoskonalaniem istniejącego wachlarza usług; udoskonalaniem dotychczasowych usług; dostosowywaniem oferty usługowej do zmieniających się potrzeb i oczekiwań klientów; wdrażaniem na potrzeby oferty spółki najnowszych rozwiązań technologicznych w zakresie reklamy.

Na czele Pionu stoi Kierownik ds. Rozwoju Produktów podległy Dyrektorowi Zarządzającemu d.s. Sprzedaży. Kierownikowi Pionu podlegają natomiast specjaliści ds. technologii oraz rozwoju produktu. W ramach Działu sprzedaży wyodrębnione są także dwa mniejsze Piony, którymi kierują kierownicy podlegli Dyrektorowi Zarządzającemu ds. Sprzedaży, a które to piony świadczą wyspecjalizowane usługi z obszaru działalności Działu Sprzedaży.

Działowi Sprzedaży przypisane są w ewidencji księgowej niezbędne do prowadzenia działalności składniki majątku, zakupione na jego potrzeby i wydzielone w systemach ewidencyjnych, tj. komputery przenośnie i stacjonarne wraz z licencjami na systemy operacyjne oraz oprogramowaniem biurowym, monitory komputerowe, telefony komórkowe i stacjonarne, modemy Internetu przenośnego, wyposażenie biurowe (biurka, krzesła, szafki, wizytowniki, lampki biurkowe, wiatraki); drukarki; oprogramowanie specjalistyczne, programy graficzne do obróbki wizualizacji.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy, prowadzony jest wyodrębniony rachunek zysków i strat Działu Sprzedaży, do którego przypisane są konkretne koszty i zobowiązania związane z działalnością Działu Sprzedaży, a w szczególności: koszty technologiczne związane z realizacją kampanii internetowych; koszty agencji reklamowych (bonusy, premie pieniężne itp.); koszty usług świadczonych przez firmy dostarczające usługi analityczne; zobowiązania z tytułu umów o pracę, konsultacji zewnętrznych, bieżących wydatków na spotkania z klientami, zakupu składników majątku.

Działowi Sprzedaży przypisane są też umowy zawierane przez spółkę Wnioskodawcy z klientami zlecającymi Wnioskodawcy wykonanie określonych kampanii reklamowych (domami mediowymi i klientami bezpośrednimi), jak również osiągane z realizacji tych umów przychody ze sprzedaży usług. Wyodrębnienie Działu Sprzedaży pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym ze struktury Spółki Wnioskodawcy uzasadnione jest szczególnym charakterem branży reklamy internetowej. Pion Rozwoju Sprzedaży pod względem funkcjonalnym podzielony jest na szereg Zespołów Sprzedażowych, które sprzedają przypisanym im klientom, czy to bezpośrednim czy domom mediowym, unikalne grupy produktowe, opracowane przez Wnioskodawcę i inne spółki z grupy kapitałowej do której należy spółka Wnioskodawcy. Każda z oferowanych przez Dział Sprzedaży usług stanowi ukierunkowaną na określone potrzeby klienta ofertę publikacji treści reklamowych w sieci Internet, w sposób oraz w miejscach odpowiadających przedstawionemu przez klienta zapotrzebowaniu odnośnie docelowej grupy odbiorców i pożądanego sposobu prezentacji treści reklamowej, bądź też oczekiwanemu przez klienta wynikowi kampanii.

W ramach poszczególnych grup produktowych Dział Sprzedaży spółki Wnioskodawcy oferować może między innymi wyspecjalizowane usługi związane z planowaniem oraz docieraniem do wybranych grup odbiorców treści reklamowych, szczególnie pożądanych przez danego klienta.

2\. Dział Realizacji Usług Kampanii, wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki Wnioskodawcy, składa się z dwóch wewnętrznych jednostek organizacyjnych, tj. Pionu Relacji z Wydawcami zajmującego się:

*   pozyskiwaniem powierzchni reklamowej na witrynach internetowych w celu umożliwienia realizacji sprzedaży na nich różnych form reklamowych przez Dział Sprzedaży;
*   zawieraniem umów z właścicielami witryn internetowych („Wydawcy”), określającymi zasady umieszczania kampanii reklamowych, schemat rozliczenia sprzedanej powierzchni reklamowej, jak również listę dostępnych na danej witrynie form reklamowych;
*   grupowanie witryn w sieć tematyczną w celu koncentracji podobnych użytkowników Internetu;
*   obsługa Wydawców w toku bieżącej współpracy.

Na czele Pionu Relacji z Wydawcami stoi Dyrektor ds. Relacji z Wydawcami podległy Dyrektorowi Zarządzającemu ds. Zakupu (Buying Managing Director). Dyrektorowi ds. Relacji z Wydawcami podlegają pozostali pracownicy Pionu, tj. zastępca Dyrektora, specjaliści do spraw zakupu. Pion korzysta także z usług zlecanych zewnętrznym doradcom.

W Dziale Realizacji Usług Kampanii istnieje ponadto Pion Realizacji zajmujący się techniczną realizacją internetowych kampanii reklamowych, tj. publikacją treści reklamowych na stronach internetowych należących do Wydawców. Do zadań Pionu Realizacji należy:

*   wprowadzanie parametrów kampanii do wyspecjalizowanego serwera reklamowego obsługującego kampanie reklamowe;
*   uruchamianie kampanii, tj. sprawdzenie ich zgodności ze specyfikacją klienta, a w przypadku poprawności, ustawienie ich do emisji, zgodne ze zleceniem;
*   wsparcie techniczne dla klientów i ich agencji kreatywnych, w celu zapewnienia poprawności wyświetlania treści reklamowych na stronach internetowych oraz prawidłowe ich działanie (co obejmuje także pomoc i doradztwo przy przygotowywaniu tych treści reklamowych);
*   monitorowanie kampanii, tj. weryfikacja tempa oraz sposobu emisji treści reklamowych pod kątem realizacji umówionych z klientem poziomów emisji w celu ewentualnych zmian ustawienia kampanii w serwerze;
*   obsługa kampanii własnych Wydawców;
*   wsparcie techniczne dla Wydawców, w zakresie niezbędnym do prawidłowej emisji treści reklamowych.

Na czele Pionu Realizacji stoi Kierownik ds. Realizacji Kampanii podległy Dyrektorowi Zarządzającemu ds. Zakupu. Kierownikowi podlegają pozostali pracownicy Pionu, tj. zastępca Kierownika, administratorzy serwisów, administratorzy kampanii, specjaliści od obsługi ruchu internetowego i zespół programistów. Pion korzysta także z usług świadczonych na zlecenie przez zewnętrznych doradców. Techniczna realizacja kampanii reklamowych odbywa się dzięki specjalistycznej platformie informatycznej tzw. ad serwerowi. Jest to system informatyczny wraz z serwerem pozwalający zarządzać wyświetlaniem reklam na witrynach należących do Wydawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca. System ten wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z jego właścicielem, przypisanej Pionowi Realizacji.

Działowi Realizacji Usług Kampanii przypisane są w ewidencji księgowej niezbędne do prowadzenia działalności składniki majątku, zakupione na jego potrzeby i wydzielone w systemach ewidencyjnych, tj. komputery przenośnie i stacjonarne wraz z licencjami na systemy operacyjne oraz oprogramowaniem biurowym, monitory komputerowe, telefony komórkowe i stacjonarne, wyposażenie biurowe (biurka, krzesła, szafki, wizytowniki, lampki biurkowe, wiatraki).

Jak wskazano powyżej, możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z kluczowych dla realizacji zadań Działu Realizacji Usług Kampanii: witryn internetowych należących do poszczególnych Wydawców i ad serwera, zapewniona jest na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów, które dotyczą działalności realizowanej przez ten Dział.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy, prowadzony jest wyodrębniony rachunek zysków i strat Działu Realizacji Usług Kampanii, w którym do poszczególnych Pionów Działu przypisane są konkretne koszty i zobowiązania związane z działalnością Działu, a w szczególności: koszt udostępnienia powierzchni od witryn internetowych, na których są emitowane kampanie reklamowe; koszt korzystania z ad serwera; zobowiązania z tytułu umów o pracę, konsultacji zewnętrznych, bieżących wydatków na podróże służbowe, zakupu składników majątku. Dział Realizacji Usług Kampanii do dnia podziału funkcjonuje wyłącznie na potrzeby wewnętrzne działalności reklamowej prowadzonej przez spółkę Wnioskodawcy, wobec czego nie osiąga własnych przychodów. Począwszy od dnia podziału, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług reklamowych (sprzedaż powierzchni reklamowej), Dział Realizacji Usług Kampanii uzyskiwać będzie przychody ze sprzedaży świadczonych przez siebie usług.

3\. Dział Agencji Interaktywnej, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i rozwoju swoich usług tj.:

1.  pozycjonowania witryn internetowych, tj. zapewnienie reklamodawcy wysokiej pozycji w wynikach wyszukiwania w momencie wpisania przez użytkownika do wyszukiwarki internetowej słów określonych przez reklamodawcę;
2.  dostarczana treści reklamowych (hasła reklamowe, opisy, teksty na stronę www, opracowywanie szat graficznych oraz animacji do kampanii reklamowych, tworzenie aplikacji interaktywnych, prezentacji multimedialnych, materiałów video itp.) oraz strategii dla marki klienta, tworzenie wizerunku firmy, tworzenie serwisów www oraz podejmowanie działań w mediach społecznościowych.

Dział Agencji Interaktywnej ma w swojej strukturze dwa piony, które dzięki swoim kompetencjom realizują wszystkie niezbędne funkcje oraz projekty na rzecz klientów. Działem Agencji Interaktywnej kieruje Dyrektor Agencji Interaktywnej (Interactive Agency Director), a pracę w każdym z dwóch Pionów koordynują Liderzy Pionu, raportujący do Dyrektora Działu. Dział Agencji Interaktywnej samodzielnie realizuje działania związane z procesem pozyskania klientów na własne usługi (przygotowuje wstępne prezentacje, oferty oraz rejestruje pozyskane zlecenia), realizacji zlecenia (pod względem graficznym, technologicznym i medialnym) oraz jego końcowego przyjęcia przez klienta i rozliczenia.

Działowi Agencji Interaktywnej przypisane są w ewidencji księgowej niezbędne do prowadzenia działalności składniki majątku, zakupione na jego potrzeby i wydzielone w systemach ewidencyjnych, tj. komputery przenośne i stacjonarne wraz z licencjami na systemy operacyjne oraz oprogramowaniem biurowym, oprogramowanie specjalistyczne, tablety graficzne, telefony stacjonarne, telefony komórkowe, sprzęt biurowy (biurka, krzesła, szafki, wizytowniki, lampki biurkowe itp.). Dział Agencji Interaktywnej wykorzystuje także dwie domeny internetowe związane wyłącznie z działalnością tego Działu.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy, prowadzony jest wyodrębniony rachunek zysków i strat Działu Agencji Interaktywnej, do którego przypisane są konkretne koszty i zobowiązania związane z działalnością Działu, a w szczególności: koszty sieci reklamowych oraz podwykonawców sprzedających powierzchnie reklamową witryn internetowych; koszty systemów reklamowych; koszty umów z firmami dostarczającymi usługi analityczne; koszty zewnętrznych usług graficznych, medialnych, programistycznych, copywriterskie; zobowiązania z tytułu umów o pracę, konsultacji zewnętrznych, bieżących wydatków na spotkania z Klientami, zakupu składników majątku.

Do Działu Agencji Interaktywnej przypisane są też umowy zawierane przez spółkę Wnioskodawcy z klientami zlecającymi Wnioskodawcy wykonanie usług w zakresie działalności Działu Agencji Interaktywnej, jak również osiągane z realizacji tych umów przychody ze sprzedaży usług.

4\. Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych

Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych jest wydzielony organizacyjnie w strukturze firmowej i zajmuje się prowadzeniem usług reklamy zewnętrznej tzw. Outdoor, co jednoznacznie odróżnia go od pozostałych Działów Wnioskodawcy, jako dział nie-internetowy.

Na czele Działu stoi Dyrektor Zarządzający (Managing Director), któremu podlegają dwa wyodrębnione w ramach Działu piony: Pion Sprzedaży na czele, którego stoi Dyrektor ds. Sprzedaży, Pion Realizacji Kampanii, na czele którego stoi Dyrektor Realizacji i Zakupu Mediów, Pion Sprzedaży - zajmuje się aktywnym pozyskaniem Klientów, przygotowywaniem prezentacji oraz ofert dla Klientów, podpisywaniem kontraktów. W Pionie tym poszczególne funkcje są realizowane przez Dyrektora ds. Sprzedaży oraz Specjalistów ds. Obsługi Klienta.

Pion Realizacji Kampanii — zajmuje się wizualną i plastyczną realizacją usługi dla Klientów, z którymi zostały podpisane umowy. Usługi te polegają na dostarczeniu zewnętrznych form reklamowych, nad którymi pracuje zespół pracowników Działu, przy czym część prac jest zlecanych do zewnętrznych podwykonawców specjalizujących się w danej produkcji (np. drukarnie, producenci gadżetów). W Pionie tym poszczególne funkcje są realizowane przez Specjalistów i Młodszych Specjalistów ds. Realizacji Kampanii.

Działowi Realizacji Kampanii Zewnętrznych przypisane są w ewidencji księgowej niezbędne do prowadzenia działalności składniki majątku, zakupione na jego potrzeby i wydzielone w systemach ewidencyjnych, tj. komputery przenośne i stacjonarne wraz z licencjami na systemy operacyjne oraz oprogramowaniem biurowym, telefony komórkowe, sprzęt biurowy (biurka, krzesła, szafki, wizytowniki, lampki biurkowe itp.).

W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy, prowadzony jest wyodrębniony rachunek zysków i strat Działu Realizacji Kampanii Zewnętrznych, do którego przypisane są konkretne koszty i zobowiązania związane z działalnością Działu, a w szczególności: koszty zakupu powierzchni reklamowych w centrach handlowych, w pasażach handlowych, ulicznych witrynach / tablicach reklamowych, koszty aranżacji różnych form reklamowych: plakatów, banerów, balonów, stojaków, ulotek — dla firm produkujących takie rekwizyty (m.in. drukarnie); koszty wynajmu pomieszczeń i urządzeń do aranżacji reklam; zobowiązania m. in. z tytułu umów o pracę, bieżących wydatków na spotkania z Klientami, zakupu składników majątku.

Do Działu Agencji Realizacji Kampanii Zewnętrznych przypisane są też umowy zawierane przez spółkę Wnioskodawcy z klientami zlecającymi Wnioskodawcy wykonanie usług w zakresie działalności Działu Realizacji Kampanii Zewnętrznych, jak również osiągane z realizacji tych umów przychody ze sprzedaży usług.

5\. Dział Administracji

W skład istniejącego w Spółce Działu Administracji, wchodzą następujące jednostki organizacyjne zajmujące się m.in. realizacją zadań wspólnych, pomocniczych względem podstawowej działalności usługowej realizowanej przez inne Działy spółki Wnioskodawcy: Pion Finansów i Księgowości; Pion Administracji; Pion Zasobów Ludzkich (HR); Pion FE; Pion Public Relations i Marketingu (PR), Pion Finansów i Księgowości wykonuje czynności związane z bieżącym księgowaniem kosztów, wystawianiem faktur sprzedażowych, sporządzaniem wszelkich deklaracji podatkowych, dotyczących ubezpieczeń społecznych oraz sprawozdawczości finansowej i statystycznej, a także bieżącym controllingiem — sporządzaniem odpowiednich raportów dla zarządu spółki Wnioskodawcy oraz na potrzeby grupy kapitałowej do której należy spółka Wnioskodawcy. W Pionie tym zatrudnieni są specjaliści w zakresie poszczególnych obszarów działalności Pionu (płace, koszty, sprzedaż, windykacja, raportowanie, księgowość). Pracownicy podlegają kierownictwu Kontrolera Finansowego (Financial Controller).

Pion Administracji odpowiedzialny jest między innymi za nadzór nad systemem CRM i obsługę prawną spółki Wnioskodawcy oraz za obsługę recepcji i asystowanie zarządowi Wnioskodawcy, jak i za sprzątanie budynków siedziby spółki Wnioskodawcy oraz dbanie o zaopatrzenie spółki Wnioskodawcy w podstawowe artykuły (biurowe, spożywcze itp.). W Pionie zatrudnieni są pracownicy wykonujący poszczególne zadania Pionu pod kierownictwem Kierownika Biura podlegającego Kontrolerowi Finansowemu, a pewne czynności zlecane są zleceniobiorcom zewnętrznym. Pion Zasobów Ludzkich (HR) zajmuje się sprawami kadrowo-płacowymi pracowników spółki Wnioskodawcy oraz przeprowadzaniem rekrutacji na nowe stanowiska — zbieraniem CV, organizowaniem spotkań z potencjalnymi kandydatami, zbieraniem referencji o kandydatach, Jest również skoncentrowany na organizowaniu i kontroli ścieżek kariery dla pracowników. Pracami pionu HR kieruje Kierownik ds. HR, któremu podlegają specjaliści ds. kadrowych i płacowych. Pion KR podlega Kontrolerowi Finansowemu.

Pion IT zajmuje się świadczeniem wsparcia informatycznego dla poszczególnych Działów spółki Wnioskodawcy oraz zarządzaniem wspólnymi dla wszystkich Działów serwerami i siecią IT w spółce. Pion IT odpowiedzialny jest także za przygotowywanie struktury pod projekty informatyczne wdrażane w spółce Wnioskodawcy, przygotowuje specjalistyczne oprogramowanie na potrzeby wewnętrzne firmy oraz rozwiązania serwerowe na potrzeby projektów internetowych. Pracami Pionu IT kieruje Kierownik Pionu IT, podlegli są mu pracownicy, specjaliści w zakresie IT (administratorzy, help desk itp.). Pion IT podlega Kontrolerowi Finansowemu.

Pion Public Relations i Marketingu zajmuje się kształtowaniem stosunków pomiędzy spółką Wnioskodawcy a jej otoczeniem biznesowym. W szczególności do zadań Pionu należy przygotowywanie notatek prasowych dotyczących spółki, nowych produktów, usług itp., autoryzacja wypowiedzi dla mediów, przygotowanie własnych materiałów promocyjnych i reklamy, organizacja imprez promocyjnych. Pion Public Relations i Marketingu zajmuje się także pozyskiwaniem pojedynczych zleceń do własnej realizacji w zakresie m.in. promocji i szkoleń, z których osiąga określone przychody. Pion Public Relations i Marketingu kierowany jest przez Kierownika Pionu, któremu podlegają pracownicy, będący specjalistami w poszczególnych obszarach działalności realizowanej przez Dział PR i Marketingu. Pion Public Relations i Marketingu podlega Kontrolerowi Finansowemu.

Poszczególne Piony funkcjonujące w ramach Działu Administracji spółki Wnioskodawcy korzystają ze składników majątku zakupionych na ich potrzeby i wydzielonych w systemach ewidencyjnych spółki Wnioskodawcy, tj.: komputerów przenośnych i stacjonarnych i serwerów wraz z licencjami na systemy operacyjne oraz oprogramowanie biurowe, telefonów stacjonarnych, telefonów komórkowych, sprzętu biurowego (biurka, krzesła, szafki, wizytowniki, lampki biurkowe, klimatyzatory, radia, itp.). Ponadto każdy z Pionów, stosownie do wykonywanych zadań, korzysta ze składników majątku charakterystycznych dla niego, tj. Pion Finansów i Księgowości oraz Pion Administracji: oprogramowanie finansowo-księgowe z modułem sprzedażowym; system kontroli kosztów bezpośrednich; system kontroli czasu pracy; system informacji prawnej; Pion HR: system kadrowo-placowy; system kontroli czasu pracy; system zarządzania informacją o osobach aplikujących na stanowiska pracownicze; Pion IT: oprogramowanie specjalistyczne związane z utrzymywaniem i zarządzaniem siecią informatyczną spółki Wnioskodawcy; mierniki; urządzenia Sieciowe (przełączniki); anteny nadawczo-odbiorcze; materiały eksploatacyjne (tonery, płyty dvd i cd/blueray); Pion Public Relations i Marketingu: specjalistyczne oprogramowanie do kreacji reklamowych i promocyjnych.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy, prowadzony jest wyodrębniony rachunek zysków i strat Działu Administracji, do którego przypisane są konkretne koszty i zobowiązania związane z działalnością Działu, a w szczególności: czynsz najmu oraz utrzymania budynków na siedzibę spółki Wnioskodawcy; koszty telefonów stacjonarnych i komórkowych; koszty leasingu; koszty badania sprawozdań finansowych; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty tłumaczeń; koszty art. biurowych koszty usług pocztowych; koszty licencji oprogramowania; koszty marketingowe i ogłoszeń prasowych; koszty udostępnienia pomieszczeń serwerowni (hosting/kolokacja).

Do Działu Administracji przypisane są też umowy zawierane przez spółkę Wnioskodawcy w zakresie korzystania z biurowych, dostaw mediów, sprzątania i bieżącego utrzymania powierzchni biurowej organizacji przedsięwzięć promocyjnych i marketingowych, sponsoringu, zakupu usług doradczych itp.

Ze względu na swoje podstawowe funkcje opisane powyżej Dział Administracji do dnia podziału funkcjonuje m. in. na potrzeby wewnętrzne działalności prowadzonej przez spółkę Wnioskodawcy. Z uwagi jednak na fakt, że działowi temu przypisane są wskazane powyżej umowy dotyczące korzystania z powierzchni budynków, dostawy mediów etc. osiąga on także przychody z tytułu podnajmu części tej powierzchni odrębnym od Wnioskodawcy podmiotom. Począwszy od dnia podziału, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług podnajmu powierzchni biurowej, świadczenia usług księgowych, administracyjnych, wsparcia IT i HR, Dział Administracji uzyskiwać będzie oprócz dotychczasowych przychodów także dodatkowe z tytułu sprzedaży świadczonych przez siebie usług na rzecz Spółek przejmujących osiąganymi przez Pion PR i Marketingu, do których trafiły wydzielone działy Wnioskodawcy. Dodatkowymi przychodami Działu Administracji są także przychody z tytułu m.in. usług promocji i szkoleń świadczonych odrębnym od Wnioskodawcy podmiotom.

Mając na uwadze opisy poszczególnych odrębnych Działów istniejących w spółce Wnioskodawcy planowane jest, że wydzieleniem do Spółki Przejmującej A, Spółki Przejmującej B, Spółki Przejmującej C i Spółki Przejmującej D, objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane odpowiednio do Działów: Sprzedaży, Agencji Interaktywnej, Realizacji Kampanii Zewnętrznych oraz Administracji. Przeniesienie pracowników pomiędzy spółką Wnioskodawcy a Spółkami Przejmującymi A, B, C i D nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., 21 poz. 94 ze zm.). Wnioskodawca przekaże Spółkom Przejmującym A, B, C i D dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne Działy podlegające wydzieleniu oraz kopie zapisów ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dotyczące wydzielanych zespołów składników majątkowych, jak również umożliwi bieżący dostęp do stanowiących podstawę dokonywanych w nich zapisów dokumentów źródłowych (faktury, rachunki itp.), które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej Wnioskodawcy nie mogą zostać przekazane Spółkom Przejmującym w oryginale.

W spółce Wnioskodawcy po dniu podziału pozostanie natomiast wyodrębniony Dział Realizacji Usług Kampanii. Po dniu wydzielenia dotychczasowa działalność Działów istniejących w ramach spółki Wnioskodawcy prowadzona będzie w następujący sposób:

*   Spółka Przejmująca A, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie Dział Sprzedaży nadal świadczyć będzie usługi reklamowe na rzecz domów mediowych oraz klientów indywidualnych w dotychczasowym zakresie, na bazie posiadanych i rozwijanych grup produktowych, składników majątku oraz kadry pracowniczej, na podstawie zawartych z klientami umów;
*   spółka Wnioskodawcy, w której na skutek podziału pozostanie Dział Realizacji Usług Kampanii, świadczyć będzie na rzecz Spółki Przejmującej A oraz na rzecz innych podmiotów na rynku, usługi reklamowe polegające na udostępnieniu powierzchni reklamowej na witrynach Internetowych, na bazie posiadanych zasobów technicznych, technologii oraz kadry pracowniczej, na podstawie umów z właścicielami witryn internetowych (Wydawcami);
*   Spółka Przejmująca B, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie Dział Agencji Interaktywnej świadczyć będzie usługi w dotychczasowym zakresie działalności tego Działu i w oparciu o przeniesione z tym Działem składniki majątku, umowy i pracowników;
*   Spółka Przejmująca C, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych, świadczyć będzie usługi w dotychczasowym zakresie działalności tego działu i w oparciu o przeniesione z tym działem składniki majątku, umowy i pracowników;
*   Spółka Przejmująca D, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie Dział Administracji świadczyć będzie na rzecz Spółek Przejmujących A, B i C oraz na rzecz spółki Wnioskodawcy usługi w zakresie obsługi księgowej, administracyjnej (w tym podnajmu powierzchni biurowej, udostępnienia telefonów i urządzeń biurowych), obsługi w zakresie spraw pracowniczych oraz IT. Usługi zapewniane przez Dział Administracji mają bowiem znaczenie jedynie, pomocnicze względem podstawowej działalności usługowej prowadzonej przez poszczególne „usługowe” Działy, a argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego oraz względów praktycznych przemawiają za wykonywaniem ich przez jeden, wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka Wnioskodawcy i Spółki Przejmujące. Ponadto, Spółka przejmująca D świadczyć będzie także dotychczasowe usługi zewnętrzne tj. związane z podnajmowaniem powierzchni biurowej i rozliczeniem jej eksploatacji podmiotom spoza grupy kapitałowej oraz działalność działu PR w zakresie pozyskiwania pojedynczych zleceń do realizacji przez siebie w zakresie m.in. promocji i szkoleń, z których osiągał będzie tak jak dotychczas określone przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
2.  Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Realizacji Kampanii stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
3.  Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Agencji Interaktywnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
4.  Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
5.  Czy wyodrębniony w spółce Wnioskodawcy Dział Administracji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
6.  Czy planowana transakcja podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, obejmująca przeniesienie wyodrębnionych Działów spółki Wnioskodawcy na Spółki Przejmujące A, B. C i D skutkować będzie powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wydzieleniu do innej spółki kapitałowej (spółki przejmującej) w trybie podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy wskazuje, że:

W skład wyodrębnionych w spółce Wnioskodawcy zespołów składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Dział Sprzedaży, Dział Realizacji Usług Kampanii, Dział Agencji Interaktywnej, Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych oraz Dział Administracji wchodzą składniki materialne, tj.: sprzęt komputerowy (komputery przenośne i stacjonarne wraz z oprogramowaniem systemowym i biurowym; sprzęt biurowy i telekomunikacyjny, wyposażenie biurowe oraz niskocenne składniki majątku); prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością poszczególnych, wyodrębnionych Działów. W skład wskazanych zespołów składników majątkowych wchodzą także zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług przez poszczególne Działy oraz wynikające z innych umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach działalności poszczególnych Działów.

Wszystkie wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne Wnioskodawcy przypisane poszczególnym Działom, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług wchodzących w zakres działalności poszczególnych Działów. W konsekwencji stwierdzić można, że pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez poszczególne podlegające wydzieleniu ze spółki Wnioskodawcy wyodrębnione Działy oraz Dział pozostający w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia, jak również związanymi z działalnością tych Działów zobowiązaniami, zachodzą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym i służą one wykonywaniu określonych zadań gospodarczych, tj. świadczeniu wskazanych powyżej usług.

Działalność Wnioskodawcy podlegająca wydzieleniu do Spółek Przejmujących wyodrębniona jest w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. jej prowadzenie skoncentrowane jest w czterech organizacyjne wyodrębnionych Działach (stosownie do postanowień Regulaminu organizacyjnego obowiązującego w spółce: Wnioskodawcy na dzień wydzielenia), posiadających własną wewnętrzną strukturę organizacyjną. Analogicznie wyodrębniony jest Dział pozostający w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia. W ramach poszczególnych Działów, stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych przez nie zadań, istnieją struktury organizacyjne niższego poziomu, tj. Piony, zajmujące się realizacją poszczególnych obszarów działalności danego Działu. Istniejące w spółce Wnioskodawcy Działy kierowane są przez wyznaczone osoby (Dyrektorów Działów) podległych bezpośrednio Zarządowi Spółki. Piony zarządzane są natomiast przez dyrektorów lub kierowników, podlegających właściwemu dyrektorowi Działu, którym to dyrektorom i kierownikom pionów podlegają natomiast liderzy zespołów, pracownicy i współpracownicy zatrudnieni w poszczególnych Pionach. W poszczególnych wskazanych wyżej wewnętrznych jednostkach organizacyjnych spółki Wnioskodawcy zatrudnieni są pracownicy i współpracownicy faktycznie realizujący zadania działów, w których są zatrudnieni. Struktura zatrudnienia obejmuje zarówno kadrę kierowniczą poszczególnych Działów i Pionów jak i stanowiska związane z wykonywaniem zadań poszczególnych działów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia podlegających wydzieleniu części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę do celów zarządczych i kontrolingowych, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie działalności prowadzonej przez poszczególne Działy istniejące w spółce Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Działów ewidencjonowane są przez Wnioskodawcę na osobnych kontach kontrolingowych, Wnioskodawca dokonuje ponadto odpowiedniej alokacji kosztów pośrednich, dotyczących działalności wszystkich Działów. Z kolei składniki majątku trwałego oraz obrotowego przypisane są w systemie księgowym do wyodrębnionych jednostek organizacyjnych (Działów i Pionów).

Wnioskodawca wskazuje, że jakkolwiek do dnia podziału Dział Administracji oraz Dział Realizacji Usług Kampanii nie uzyskują co do zasady przychodów ze świadczenia usług będących przedmiotem ich działalności (usługi te świadczone są na wewnętrzne potrzeby spółki Wnioskodawcy z wyjątkiem usług Działu Administracji dotyczących usług podnajmu powierzchni biurowej i ich obsługi oraz jednostkowych usług promocji i szkoleń), ewidencja prowadzona dla celów rachunkowych i kontrolingowych zapewni możliwość jednoznacznej identyfikacji takich przychodów i związanych z nimi kosztów począwszy od chwili rozpoczęcia świadczenia tych usług. Obecnie działowi Administracji przypisywane są przychody z usług zewnętrznych (podnajem powierzchni biurowej oraz usługi promocji i szkoleń). Wnioskodawca zapewni również uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług przez Dział Realizacji Usług Kampanii począwszy od dnia podziału, poprzez zawarcie umów z podmiotami zainteresowanymi nabywaniem tych usług (przede wszystkim Spółką Przejmującą A). Analogicznie Spółka Przejmująca D będzie uzyskiwać dodatkowe przychody z odpłatnego świadczenia usług przez podlegający wydzieleniu Dział Administracji. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęte są takie wyodrębnione zespoły składników majątkowych oraz zobowiązań, które wykonują określone funkcje na rzecz podatnika w ramach którego istnieją, jeżeli w oparciu o taki zespół składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, np. w niniejszej sprawie polegającej na świadczeniu odpłatnych usług przez daną część przedsiębiorstwa po jej wydzieleniu (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. IPPB5/423-621/10-3/MB, z 25 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-553/10-4/DG, z 18 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-550/10-4/DG i wielu innych).

W ramach podlegających wydzieleniu zespołów składników majątkowych do Spółek Przejmujących A. B, C i D przeniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Działów; kopie zapisów ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dotyczące tego zespołu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej Wnioskodawcy nie mogą zostać przekazane Nabywcy w oryginale). Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-l00/08/MS, stwierdzając, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy podlegająca wniesieniu aportem do spółki Nabywcy część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia wymóg jej finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników realizujących zadania i funkcje związane ze świadczeniem usług, zespoły składników majątkowych składające się na Dział Sprzedaży, Dział Agencji Interaktywnej, Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych oraz Dział Administracji podlegające wydzieleniu ze spółki Wnioskodawcy w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesione odpowiednio do Spółek Przejmujących A, B. C i D, jak również zespół składników majątkowych stanowiący Dział Realizacji Usług Kampanii, mający pozostać w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia mogłyby w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań. Podjęcie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług w ramach Spółek Przejmujących przez podlegające wydzieleniu Działy, jak również przez Dział Realizacji Usług Kampanii pozostający w spółce Wnioskodawcy, nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania jakichkolwiek zgód, koncesji czy zezwoleń, a Spółki Przejmujące oraz spółka Wnioskodawcy zdolne będą świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia dokonania podziału. Pozostałe funkcje pomocnicze do działalności usługowej, w szczególności w zakresie księgowości, obsługi administracyjnej, biurowej, HR, PR. IT itp. zostaną zapewnione przez spółkę Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmujące we własnym zakresie, poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy spółka Wnioskodawcy (tj. od Spółki Przejmującej D). Fakt ten nie pozbawia jednak wydzielanych zespołów składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez poszczególne Działy po ich wydzieleniu działalności w zakresie świadczenia usług wchodzących w zakres ich działalności. Ponadto, omawiane funkcje wspólne zostaną zapewnione na potrzeby poszczególnych Działów przejętych przez Spółki Przejmujące A. B, C oraz Działu pozostającego w Spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia, poprzez zawarcie stosownych umów z wyspecjalizowanym dostawcą usług (Spółką Przejmującą D).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związane ze świadczeniem usług przez wyodrębnione: Dział Sprzedaży; Dział Agencji Interaktywnej; Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych; Dział Administracji; mające podlegać wydzieleniu do Spółek Przejmujących A, B, C i D w drodze podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie, jak również mający pozostać w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia Dział Realizacji Usług Kampanii stanowią (każdy z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 6

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy mające podlegać wydzieleniu ze spółki Wnioskodawcy do Spółek Przejmujących A, B, C i D zespoły składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności przez Dział Sprzedaży, Agencji Interaktywnej, Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych oraz Dział Administracji, jak również mający pozostać w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia Dział Realizacji Usług Kampanii stanowią (każdy z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a Ustawy CIT.

W przypadku zatem wydzielenia opisanych zespołów składników majątkowych i zobowiązań do spółek kapitałowych w trybie podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wobec niewypełnienia hipotezy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, nie wystąpi przychód, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia czterech Działów ze Spółki poprzez przeniesienie ich do istniejących i nowo zawiązanych spółek. Wydzielenie pionów nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż działalność Wnioskodawcy podlegająca wydzieleniu do Spółek Przejmujących wyodrębniona jest w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. jej prowadzenie skoncentrowane jest w czterech organizacyjnie wyodrębnionych Działach, posiadających własną wewnętrzną strukturę organizacyjną. Analogicznie wyodrębniony jest Dział pozostający w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia. Dział Realizacji Usług Kampanii (pozostający w Spółce) do dnia podziału funkcjonuje wyłącznie na potrzeby wewnętrzne działalności reklamowej prowadzonej przez spółkę Wnioskodawcy, wobec czego nie osiąga własnych przychodów. Jakkolwiek do dnia podziału Dział Administracji oraz Dział Realizacji Usług Kampanii nie uzyskują co do zasady przychodów ze świadczenia usług będących przedmiotem ich działalności (usługi te świadczone są na wewnętrzne potrzeby spółki Wnioskodawcy z wyjątkiem usług Działu Administracji dotyczących usług podnajmu powierzchni biurowej i ich obsługi oraz jednostkowych usług promocji i szkoleń). Wnioskodawca zapewni również uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług przez Dział Realizacji Usług Kampanii począwszy od dnia podziału, poprzez zawarcie umów z podmiotami zainteresowanymi nabywaniem tych usług (przede wszystkim Spółką Przejmującą A). Analogicznie Spółka Przejmująca D będzie uzyskiwać dodatkowe przychody z odpłatnego świadczenia usług przez podlegający wydzieleniu Dział Administracji.

Biorąc pod uwagę powyżej dokonane ustalenia, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy wydzielany majątek, a także majątek pozostający w spółce stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W oparciu o powyższe kryteria, należy poddać w wątpliwość możliwość samodzielnego funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wyodrębnionego z niego Działu Realizacji Kampanii. Brak przypisania jakiegokolwiek przychodu dla tego Działu do dnia podziału, uniemożliwia mu samodzielne wykonywanie zadań mu przypisanych. Zgodnie z cytowaną wyżej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Treść tego przepisu wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz aby był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku. Zatem należy uznać warunek samodzielności realnej, a nie tylko potencjalnej w majątku spółki wnioskującej za warunek sine qua non uznania Działu Realizacji Usług Kampanii za zorganizowaną część w strukturze Wnioskodawcy. Z uwagi zatem na zakres działania Działu Realizacji Usług Kampanii, który funkcjonuje na potrzeby wewnętrzne wobec czego nie osiąga własnych przychodów, nie wypełnia on dyspozycji przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie potencjalna możliwość uzyskiwania w przyszłości przychodów, wymaga podkreślenia że jedynie (lub w głównej mierze) ze sprzedaży świadczonych przez siebie usług w stosunku do innych wyodrębnianych Działów Wnioskodawcy, tj. spółek przejmujących, nie może czynić jej wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy podziale przez wydzielenie zarówno na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w spółce dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek, czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostało dowiedzione, że Dział Sprzedaży; Dział Agencji Interaktywnej; Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych; Dział Administracji (z uwagi na to, że ma przypisane przychody z tytułu podnajmu powierzchni biurowej oraz usługi promocji i szkoleń), mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne Wnioskodawcy przypisane ww. Działom, a także zobowiązania, pozostają w funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług wchodzących w zakres działalności poszczególnych Działów. W konsekwencji stwierdzić można, że z uwagi na zachodzące powiązania pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez ww. Działy służące do wykonywania określonych zadań gospodarczych, można uznać Dział Sprzedaży; Dział Agencji Interaktywnej; Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych; Dział Administracji za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, że w powołanym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając specyfikę i profil prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać iż przypisane do wydzielanych części składniki materialne jedynie w postaci sprzętu komputerowego (z oprogramowaniem); sprzętu biurowego i telekomunikacyjnego, wyposażenia biurowego oraz niskocenne składniki majątku, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jedynie w tym konkretnym przypadku. Należy jednakże podkreślić, iż powyższa klasyfikacja wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i ma jedynie zastosowanie w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym.

W sytuacji zatem gdy uznano, że:

*   majątek przejmowany na skutek podziału, tj. Dział Sprzedaży; Dział Agencji Interaktywnej; Dział Realizacji Kampanii Zewnętrznych; Dział Administracji, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa
*   jednakże majątek pozostający w Spółce - Dział Realizacji Usług Kampanii nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód należy określić, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Wartość ta jest ustalana na dzień podziału, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi zatem na to, że majątek pozostający w Spółce nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, transakcja podziału przez wydzielenie będzie obarczona koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy co do:

*   kwalifikacji Działu Sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji Działu Realizacji Kampanii jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji Działu Agencji Interaktywnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji Działu Realizacji Kampanii Zewnętrznych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
*   rozpoznania przychodu z tytułu planowanej transakcji podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne i zawarte w nich tezy, mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Jakkolwiek należy zauważyć, iż np. cytowana przez Wnioskodawcę interpretacja IPPB5/423-550/10-4/DG nie stanowi poparcia dla tez forsowanych przez Wnioskodawcę, gdyż jak z niej wynika, „Biuro reklamy wykonuje czynności zarówno na rzecz Spółki jak i świadczy usługi, pośrednictwa na rzecz osób trzecich (innych wydawnictw prasowych). Spółka jest w stanie zidentyfikować wszystkie kontrakty handlowe zawarte przez biuro reklamy i wynikające z nich należności i zobowiązania.” Zatem jest to odmienna sytuacja od wykazanej przez Wnioskodawcę w niniejszym Wniosku, gdzie Dział Realizacji Usług Kampanii funkcjonuje na potrzeby wewnętrzne wobec czego nie osiąga własnych przychodów.

W interpretacji IPPB5/423-553/10-4/DG również nie stanowi potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, gdyż jak z niej wynika, „Dział Marketingu działa głównie na rzecz spółki, a w niewielkim zakresie na rzecz podmiotów zewnętrznych.” Jak zostało to już wywiedzione Dział Realizacji Usług Kampanii funkcjonuje wyłącznie na potrzeby wewnętrzne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.