Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dostawa; kara; kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; umowa; umowa-niewykonanie umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe.
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 listopada 2021 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Strona”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się realizacją dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych (Spółka sprowadza z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich). Wskazać należy, że część towaru będąca przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz podmiotów trzecich jest produkowana na tzw. „specjalne zamówienie” (oznacza to, że towar będący przedmiotem zamówienia jest produkowany dopiero po złożeniu przez Wnioskodawcę zamówienia, nie można do nabyć z tzw. „wolnej ręki”).

Dostawy dokonywane przez Spółkę są realizowane w oparciu o zawarte umowy.

Część zawartych przez Wnioskodawcę umów zawiera postanowienia dotyczące kar umownych. Zgodnie z omawianymi postanowieniami Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych m.in. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W 2020 r. Spółka została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za:

a) a) przekroczenie terminu dostaw;

b b) niezrealizowanie części dostaw

Opóźnienia w terminie dostaw nie były spowodowane nienależytym działaniem Wnioskodawcy lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie spowodowanych panującą pandemią COVID-19 (towar, który miał być przedmiotem dostaw sprowadzany był przez Wnioskodawcę z terytorium Stanów Zjednoczonych).

Rozwijając twierdzenie zawarte w powyższym akapicie Wnioskodawca wskazuje, iż niezwłocznie po otrzymaniu od podmiotu trzeciego informacji o wyborze jego oferty złożył zamówienie u producenta towaru, który - zgodnie z zawartą umową - miał być przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu trzeciego. Przekroczenie ustalonego w umowie terminu dostawy - jak wskazano powyżej - było skutkiem nieterminowych działań po stronie producenta towaru (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy producent nie otrzymał w wyznaczonym czasie podzespołów potrzebnych do produkcji zamówionego towaru. Sytuacja ta spowodowana została wprowadzeniem ograniczeń w związanych z COVID-19 i nie była do przewidzenia w chwili składania zamówienia). Do opóźnienia w dostawie towaru przyczyniły się również opóźnienia w transporcie z terytorium USA na terytorium Polski (z uwagi na wprowadzane ograniczenia mające na celu zapobieganie rozprzestrzeniania się pandemii COVID-19 loty z USA do Europy były odwoływane lub zawieszane).

W skutek niedotrzymania określonego w umowie terminu dostawy przez Wnioskodawcę podmiot trzeci odstąpił od realizacji części umowy, naliczając z tego tytułu kary umowne.

Pomimo naliczenia przez podmioty trzeci kar umownych Wnioskodawca uzyskał zysk z częściowej realizacji umów (uzyskany przez Spółkę zysk znacznie przekraczał sumę kar umownych i wartości niezrealizowanych części umowy). Poniesienie przez Spółkę kary umownej nie uniemożliwia dalszej współpracy między Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim. Ponadto uznanie nałożonych na Spółkę kar umownych pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszy uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS wskazuje się, że „Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów” (zob. np. interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-3.4010. 423.2020.1.APO z dnia 30 października 2020 r.). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Co do zasady, kary umowne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów o ile ich poniesienie wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz nie zostały ujęte w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Literalne brzmienie wyżej zacytowanego przepisu pozwala przyjąć, że katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zamknięty i obejmuje:

\- wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

· - zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przestawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszy uzyskania przychodu.

Uzasadnienie prawidłowości powyższego twierdzenia rozpocząć należy od analizy przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem (zapłatą kar umownych), a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu. Zgodnie z informacjami zaprezentowanymi w opisanym we wniosku stanie faktycznym nałożone na Wnioskodawcę kary umowne zostały naliczone w związku z realizacją konkretnych umów, wynegocjowanych i realizowanych przez Stronę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Z tytułu realizacji ww. umów Spółka osiągnęła zysk znacznie przewyższający wartość uiszczonych kar umownych.

Podkreślić również należy, iż w sytuacji nieuregulowania należnych kar umownych Spółka nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek np. działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich. Powyższe okoliczności mogłyby skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, co w efekcie mogłoby się przyczynić do powstania trudności w nawiązaniu współpracy gospodarczej z nowymi kontrahentami. W efekcie - nieopłacenie przez Spółkę kar umownych mógłby - w perspektywie czasowej - przyczynić się do utraty potencjalnych klientów, a w efekcie do utraty możliwości uzyskania przychodów.

Ponadto - jak wskazano we opisie stanu faktycznego - zapłata kar umownych nie uniemożliwia i nie wyklucza dalszej współpracy miedzy Wnioskodawcą, a podmiotami trzecimi będącymi stroną umów na podstawie których został nałożony na Spółkę obowiązek zapłaty kar umownych. W efekcie - w skutek zapłaty przez Wnioskodawcę kar umownych nie wykluczone jest, iż w przyszłości między Stroną, a podmiotami trzecimi zostaną zawarte umowy, które będą „źródłem przychodu” Wnioskodawcy.

Konkludując powyższe, zapłata kar umownych - w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku - stanowi wydatek, który został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu.

Kończąc tę część wywodu, w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska, Wnioskodawca odwoła się do stanowiska sądów administracyjnych, które w sytuacji tożsamej do opisanej w stanie faktycznym zawartej w niniejszym wniosku wskazują, że:

\- „Wskazać należy, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego. Tym samym wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie można także nie zauważyć, że dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych skarżąca nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów." (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20)

W analizowanej sprawie należy odnieść się także do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nawet jeśli wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Wykładnia powyższego przepisu została dokonana przez WSA w Bydgoszczy, który w wyżej powołanym wyroku - bazując na linii orzeczniczej ukształtowanej przez NSA - wskazał, że:

\- „Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 „należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.” Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., I SA/Bd 383/20.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem odnieść się do wyżej zaprezentowanego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W świetle powyższej wykładni przepis ten obejmuje odszkodowania i kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty są:

\- wada dostarczonego towaru,

\- wada wykonanych robót i usług,

\- zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoka w usunięciu wad towarów,

\- zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Mając na uwadze powyższe, wypunktowane sytuacje objęte dyspozycją pkt 22 jednoznacznie stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kar umownych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku.

Rozwijając twierdzenie zawarte w poprzednim akapicie wskazać należy, że w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem - jak wskazano w opisie stanu fatycznego - zapłata kar umownych nie była skutkiem nienależytego działania Wnioskodawcy, lecz wynikała z opóźnień występujących po stronie producenta (podmiotu niezależnego od Strony), na które Spółka nie miała żadnego wpływu i których nie można było przewidzieć w chwili składania zamówienia. Zatem - w niniejszej sprawie - nie mamy do czynienia ze zwłoką o której mowa w ww. przepisie. Jak bowiem podnoszą sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach:

· „Katalog ten nie obejmuje jednak przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Równocześnie, przepis ten odnosi się do terminu „zwłoki”, który w ocenie wnioskodawcy należy rozumieć jako opóźnienie zawinione. Taka sytuacja natomiast nie miała miejsca w niniejszym przypadku, gdzie brak zrealizowania dostaw na rzecz kontrahenta wynikał z winy podmiotu niezależnego od wnioskodawcy. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, zapłata roszczenia stanowi koszt uzyskania przychodu, tym bardziej że jest to powiązane z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem” (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 9/20).

Opisane w stanie fatycznym sytuacje będące podstawą nałożenia na Spółkę kary umownej nie mieszczą się również w zakresie pojęcia „wada dostarczonego towaru” albo „wada wykonanych robót i usług”. W judykaturze wskazuje się bowiem, że opóźnienie w dostawie towarów (tj. sytuacja, którą rozpatruje się w ramach niniejszego wniosku) nie mieści się w ramach wykładni omawianego pojęcia. Przykładowo zwrócić należy uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20 w który wskazano:

· „Opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". Nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania, (\`(...)\`) przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Zdaniem Sądu wadliwość, a wada to nie to samo. (,..)Gdyby organ chciał rzetelnie oddać potoczne, słownikowe znaczenie użytego w ustawie pojęcia, to odwołałby się do słownikowego pojęcia "wady" (rzeczownik), a nie przymiotnika "wadliwy". Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/wada.html). Zdaniem Sądu, opóźnienie się tu nie mieści.

Resumując powyższe wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszy uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się realizacją dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych (Spółka sprowadza z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich). Wskazać należy, że część towaru będąca przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz podmiotów trzecich jest produkowana na tzw. „specjalne zamówienie” (oznacza to, że towar będący przedmiotem zamówienia jest produkowany dopiero po złożeniu przez Wnioskodawcę zamówienia, nie można do nabyć z tzw. „wolnej ręki”).

Dostawy dokonywane przez Spółkę są realizowane w oparciu o zawarte umowy.

Część zawartych przez Wnioskodawcę umów zawiera postanowienia dotyczące kar umownych. Zgodnie z omawianymi postanowieniami Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych m.in. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W 2020 r. Spółka została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za:

a) przekroczenie terminu dostaw;

b) niezrealizowanie części dostaw

Opóźnienia w terminie dostaw nie były spowodowane nienależytym działaniem Wnioskodawcy lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie spowodowanych panującą pandemią COVID-19 (towar, który miał być przedmiotem dostaw sprowadzany był przez Wnioskodawcę z terytorium Stanów Zjednoczonych).

Wnioskodawca niezwłocznie po otrzymaniu od podmiotu trzeciego informacji o wyborze jego oferty złożył zamówienie u producenta towaru, który - zgodnie z zawartą umową - miał być przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu trzeciego. Przekroczenie ustalonego w umowie terminu dostawy - jak wskazano powyżej - było skutkiem nieterminowych działań po stronie producenta towaru (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy producent nie otrzymał w wyznaczonym czasie podzespołów potrzebnych do produkcji zamówionego towaru. Sytuacja ta spowodowana została wprowadzeniem ograniczeń w związanych z COVID-19 i nie była do przewidzenia w chwili składania zamówienia). Do opóźnienia w dostawie towaru przyczyniły się również opóźnienia w transporcie z terytorium USA na terytorium Polski (z uwagi na wprowadzane ograniczenia mające na celu zapobieganie rozprzestrzeniania się pandemii COVID-19 loty z USA do Europy były odwoływane lub zawieszane).

Wskutek niedotrzymania określonego w umowie terminu dostawy przez Wnioskodawcę podmiot trzeci odstąpił od realizacji części umowy, naliczając z tego tytułu kary umowne.

Pomimo naliczenia przez podmioty trzeci kar umownych Wnioskodawca uzyskał zysk z częściowej realizacji umów (uzyskany przez Spółkę zysk znacznie przekraczał sumę kar umownych i wartości niezrealizowanych części umowy). Poniesienie przez Spółkę kary umownej nie uniemożliwia dalszej współpracy między Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim. Ponadto uznanie nałożonych na Spółkę kar umownych pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Stosownie do treści art. 483 § 2 KC,

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej

W myśl art. 484 § 1 KC,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że zarówno opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, jak i brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kar umownych wypłaconych na rzecz podmiotu trzeciego za przekroczenie terminu dostaw albo niezrealizowanie części dostaw w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszy uzyskania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 38t updop, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 38t dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 1086).

Zaznaczyć jednak należy, że organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z powyższym kwestia zastosowania art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego. Ponadto interpretacja ta dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup dla pracowników leków i produktów leczniczych wzmacniających odporność organizmu w okresie epidemii, a także innych preparatów wydawanych pracownikom w celu wzmocnienia ich odporności w okresie epidemii, szczepień przeciwko grypie, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nie dotyczy natomiast ustalenia czy zapłata kar umownych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, zauważyć należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.