Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-183/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment połączenia, czy też w wysokości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę zależną?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; połączenie; przekształcanie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (wpływ do tut. Biura 10 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment połączenia, czy też w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę zależną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment połączenia, czy też w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę zależną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednocześnie akcjonariuszem innej spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Nie jest wykluczone, że Spółka zależna zostanie przejęta (w wyniku transakcji połączenia przez przejęcie) przez Wnioskodawcę. Na moment połączenia przez przejęcie w skład majątku Spółki zależnej wchodzić będą między innymi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W wyniku tej transakcji Wnioskodawca stanie się właścicielem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej, w której posiadaniu znajdowały się te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment połączenia, czy też w wysokości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę zależną?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany, niezależnie od zastosowanej księgowej metody połączenia, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej, w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną).

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 39 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego.

Powyższe regulacje w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku połączenia podmiotów odwołują się zatem do wartości określonej w ewidencji, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie zauważyć jednakże należy, że niezależnie od tego, że przepisy z zakresu rachunkowości mogą odmiennie regulować sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na moment połączenia, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym wypadku przyjąć należy wartość początkową wynikającą z ewidencji podmiotu połączonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem zasada kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku przekształcenia podmiotu - tak ze spółki komandytowej w spółkę akcyjną, jak i w przypadku połączenia się dwóch spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei w myśl przepisu jest art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „KSH”), Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Z art. 492 § 1 KSH wynika natomiast, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (\`(...)\`).

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, z powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że w przypadku połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego w przypadku, w którym spełnione są łącznie następujące warunki:

*   połączenie następuje na podstawie odrębnych przepisów \[jak wskazano, Wnioskodawca połączy się ze Spółką zależną na mocy przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH\], oraz
*   na podstawie odrębnych przepisów podmiot przejmujący wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przejmowanego \[taki rodzaj połączenia, zgodnie z regulacją art. 494 § 1 KSH spowoduje, że z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej\].

W konsekwencji, podobnie jak w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, na skutek połączenia będzie miała miejsce tak zwana sukcesja uniwersalna. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki sukcesorki, tj. przejmujące lub nowo zawiązane, wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych (fuzja). Przyjęta więc została konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., System Informacji Prawnej Lex 2013 r.). Wnioskodawca wskazał, że oprócz sukcesji uniwersalnej, która nastąpi na gruncie przepisów KSH, będzie dodatkowo miała miejsce sukcesja uniwersalna na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 93 § (winno być art. 93 § 1) Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że co do zasady sukcesja generalna, tj. wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danego podmiotu, ma miejsce w stosunku do nowo zawiązanego podmiotu, powstałego wskutek łączenia się np. kapitałowych spółek handlowych. Jednakże regulacja przepisu art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że sukcesja generalna ma zastosowanie również odnośnie do podmiotu łączącego się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wobec powyższego, w związku z faktem, że w sytuacji połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej spełnione zostaną wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej (Spółki zależnej). Jak zatem wskazano powyżej, niezależnie od tego, jak wartość początkową - w zależności od wybranej metody połączenia - należałoby określić zgodnie z przepisami z zakresu rachunkowości (np. poprzez wykazanie wartości rynkowej wynikającej z wyceny na moment połączenia), na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym wypadku przyjąć należy wartość początkową wynikającą z ewidencji podmiotu połączonego.

Zastosowanie innej wartości (niż kontynuowana) ustawodawca przewidział jedynie w wybranych przepisach ustawy o CIT, które dotyczą sytuacji, w których:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostają nabyte w formie wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostają nabyte w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT),
*   następuje nabycie lub przyjęcie do odpłatnego użytkowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1) ustawy o CIT),
*   następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny (art. 16g ust. 11 ustawy o CIT).

Analizując powyższe sytuacje należy stwierdzić, że połączenie przez przejęcie, zgodnie z trybem określonym w art. 492 § 1 KSH, nie będzie stanowiło żadnego z powyżej wymienionych zdarzeń. W związku z powyższym, Spółka po połączeniu nie będzie uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sposób przewidziany w tych przepisach, jak również w przepisach ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, zważywszy na wcześniejszą kontynuację, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, wartości środków trwałych określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego (spółki komandytowej), obowiązek takiej kontynuacji wystąpi także w przypadku połączenia Spółki zależnej z Wnioskodawcą. Tym samym, niezależnie od przyjętej dla celów rachunkowych wartości środków trwałych, Wnioskodawca będzie zobowiązany dla celów podatkowych określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek przejęcia spółki przejmowanej (Spółki zależnej) w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej na moment transakcji połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym przypadku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-141/13-4/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych na skutek przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki zależnej, taki bowiem zakres wniosku został zakreślony przez Spółkę w pytaniu zawartym w poz. 69 wniosku ORD-IN. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji indywidualnej nie będzie poddane ocenie stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych istniejących w Spółce zależnej w związku z przekształceniem spółki komandytowej.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wynikającym z postawionego przez Spółkę pytania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „KSH”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 KSH stanowi ponadto, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Przedmiotem następstwa prawnego są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa połączenie się przez przejecie z polską spółką kapitałową („Spółka zależna”). Spółką przejmującą byłby Wnioskodawca, a spółką przejmowaną Spółka zależna. W wyniku połączenia doszłoby do przeniesienia na Wnioskodawcę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki zależnej (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego zostały wskazane w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”). Są one zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ustawy o pdop).

W świetle powyższego Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych wskutek przejęcia Spółki zależnej, w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.