Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.311.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.
Słowa kluczowe: kilometrówka; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako: VAT).

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Miasto zostało powołane. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Miasto nie występuje w charakterze podatnika VAT. Miasto wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawane za podatnika VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Miasto dokonało scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki i zakłady budżetowe.

Miasto ponosi nakłady na rewitalizację zdegradowanego kompleksu rekreacyjno-sportowego, wzniesionego w latach 1970-74, który utracił swoje funkcje użytkowe (dalej: Kompleks Basenowy). Inwestycja zmierza do przywrócenia tych funkcji oraz nadania nowych, dotychczas niepełnionych (dalej: Inwestycja).

Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Uzyskanie ewentualnego dofinansowania nie powinno zasadniczo wpłynąć na przeznaczenie Inwestycji.

Nakłady na realizację Inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) są oraz będą ponoszone w szczególności na:

*   przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku socjalno-hotelowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcje basenu krytego oraz z budową instalacji wewnętrznej – instalacji wentylacji z odzyskiem ciepła,
*   budowę budynku zaplecza szatniowo-sanitarnego z budową instalacji wewnętrznej – instalacji wentylacji z odzyskiem ciepła,
*   przebudowę istniejącego basenu rekreacyjnego zewnętrznego,
*   budowę zewnętrznego brodzika dla dzieci,
*   budowę wodnego placu zabaw,
*   budowę brodzików (nogomyjek),
*   budowę trzech zbiorników podziemnych,
*   budowę trzech boisk do siatkówki plażowej z piłkochwytami,
*   budowę suchego placu zabaw,
*   budowę elementów małej architektury,
*   przebudowę istniejącego parkingu,
*   przebudowę dwóch zjazdów (droga wewnętrzna, niemająca charakteru drogi publicznej),
*   budowę infrastruktury technicznej, tj. urządzenia fotowoltaiczne oraz oświetlenie terenu.

W przyszłości Miasto może ponosić kolejne wydatki związane z Kompleksem Basenowym, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. na rozbudowę, modernizację.

Planuje się, że Inwestycja powinna zostać oddana do użytkowania w IV kwartale 2017 r. lub w I kwartale 2018 r. Jednocześnie ze względów niezależnych od Miasta nie można wykluczyć późniejszego oddania Inwestycji do użytkowania.

Jednocześnie Miasto rozważa, aby operatorem Kompleksu Basenowego, czyli podmiotem, który będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację inwestycji w wyniku realizacji projektu, był Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). MOSiR, jako jednostka budżetowa Miasta, działa na podstawie Statutu wprowadzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 stycznia 2004 r. Jednocześnie, MOSiR z tytułu pełnionych funkcji będzie otrzymywał z budżetu Gminy środki na działalność. W szczególności środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów osobowych MOSiR, jak również na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Kompleksu Basenowego. Co istotne, MOSiR nie będzie ponosił wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Zarówno Urząd Miasta (dalej: Urząd, Urząd Miasta), jak i MOSiR są jednostkami organizacyjnymi Miasta. Rozliczenia obu jednostek wchodzą w skład scentralizowanych rozliczeń VAT Miasta. Zatem – ze względu na centralizację rozliczeń VAT – przychody z tytułu wykorzystania przedmiotowej Inwestycji będzie uzyskiwało Miasto. Będą to:

*   przychody ze wstępu do Kompleksu Basenów (Miasto przewiduje wprowadzenie różnego rodzaju biletów, w szczególności bilety normalne, bilety ulgowe, karnety),
*   przychody z tytułu wynajmu powierzchni na terenie objętym Inwestycją, inne przychody należne na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. przychody z tytułu świadczenia usług marketingowych).

Miasto ostatecznie powyższą sprzedaż będzie traktowało jako własną sprzedaż dla celów VAT i we wspólnej deklaracji VAT będzie wykazywało z tego tytułu VAT należny.

Miasto nie przewiduje prowadzenia na terenie przedmiotowego obiektu sprzedaży zwolnionej od podatku VAT ani nieodpłatnego udostępniania Kompleksu Basenowego. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje udostępniania Kompleksu Basenowego na rzecz swoich jednostek budżetowych. W konsekwencji, nie będą dokonywane rozliczenia między jednostkami budżetowymi Miasta a Urzędem Miasta.

Reasumując, zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze względu na fakt, że gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczyłyby one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być co do zasady uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Miasto realizuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że realizowane przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczenia w zakresie wstępu do Kompleksu Basenowego, czy też wynajmu powierzchni, nie będą stanowiły w ocenie Wnioskodawcy dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT powinny one być traktowane jako świadczenie usług opodatkowane VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

2\. Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Miasto wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Miasto jako podatnik VAT – warunek (a).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinno być traktowane jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W określonych przypadkach, gdy Miasto działa jako organ władzy publicznej nie powinno być natomiast traktowane jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (a) jest spełniony.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek (b).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze, że wydatki ponoszone przez Miasto zostaną w całości przeznaczone do świadczenia usług opodatkowanych VAT, nie powinno budzić wątpliwości, że będą one bez wątpienia związane wyłączenie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również fakt, że Kompleks Basenowy nie będzie wykorzystywany przez Miasto do celów działalności nieopodatkowanej VAT, stwierdzić należy, że warunek (b) jest również spełniony.

Tym samym, należy również wskazać, że brak jest przesłanek do stosowania tzw. prewspółćzynnika VAT oraz współczynnika VAT, na podstawie art. 86. ust. 2a i nast. Oraz art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Miastu, w związku z przyszłym wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego w związku z tymi przyszłymi czynnościami na podstawie faktur VAT otrzymanych od dostawców materiałów i świadczących usługi związane z Inwestycją.

Należy podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, wskazać można na orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być on traktowany inaczej czy mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W szczególności, nie zasługiwałoby na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym Miasto uznawane jest za podatnika VAT jedynie w odniesieniu do obowiązku uiszczenia podatku należnego, a odmawia się mu tego statusu, gdy miałby decydować o przyznaniu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Kompleks Basenowy będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta (w szczególności poprzez sprzedaż biletów, karnetów, wynajem pomieszczeń), co jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i stanowiącą zarazem źródło prawa do odliczenia. W opisanym stanie faktycznym wszelkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w stanie pozwalającym na świadczenie odpłatnych usług są bezsprzecznie ponoszone z zamiarem wykonywania wyłącznie działalności gospodarczej. A zatem Miasto powinno mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.282.2017.1.ALN z 11 lipca 2017 r., dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedsięwzięcia, jakim jest modernizacja zespołu basenów zewnętrznych pływalni (wydanej w analogicznym stanie faktycznym). W stanie faktycznym wskazano, że podobnie jak w niniejszej sprawie, po zakończeniu modernizacji, eksploatacją otwartych basenów będzie zajmował się MOSiR. Sam obiekt miał być natomiast udostępniany wyłącznie odpłatnie, „nie przewiduje się (\`(...)\`) świadczenia jakichkolwiek innych usług udostępniania obiektu na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, które to usługi byłyby świadczone w ramach tego samego podatnika”. W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawca w odniesieniu do inwestycji polegającej na modernizacji otwartych basenów przy pływalni »\`(...)\`« będzie miał prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: »\`(...)\`«. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki związane z realizacją projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-345/16-1/MN), wskazał, że „ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją począwszy od 1 stycznia 2016 r. lub w przyszłości inwestycji związanych z zespołem basenów odpłatnie udostępnianych Domowi Kultur”.

Takie samo stanowisko utrzymuje również w swojej interpretacji z dnia 25 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (nr 2461-IBPP3.4512.231.2017.1.ASZ), podnosząc, że „ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa Hali), Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie hali sportowej”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 października 2016 r. (nr IBPP3/4512-497/16-1/KG) uznał, że „Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wyjaśniła Gmina – wydatki dotyczące części inwestycji będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tą częścią inwestycji która dotyczy budowy hali sportowej i łącznika wraz z przebudową istniejącej sali gimnastycznej na zaplecze hali sportowej z dwoma salkami gimnastycznymi i instalacjami. Spełniona bowiem zostanie podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało również zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD), czy też Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2016 r. (nr IPPPI/4512-668/16-4/MPe).

Z powyższych interpretacji wynika zatem jednoznacznie, że związek zakupów, a w konsekwencji podatku naliczonego, wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na formę tych czynności, tj. sprzedaż biletów i wynajem pomieszczeń, dzierżawa obiektu, inne formy odpłatnego udostępniania) skutkuje prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Miasto zostało powołane. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Miasto nie występuje w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawane za podatnika VAT. Zainteresowany dokonał scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki i zakłady budżetowe. Wnioskodawca ponosi nakłady na rewitalizację zdegradowanego kompleksu rekreacyjno-sportowego, wzniesionego w latach 1970-74, który utracił swoje funkcje użytkowe. Inwestycja zmierza do przywrócenia tych funkcji oraz nadania nowych, dotychczas niepełnionych. Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Uzyskanie ewentualnego dofinansowania nie powinno zasadniczo wpłynąć na przeznaczenie Inwestycji. Nakłady na realizację Inwestycji są oraz będą ponoszone w szczególności na:

*   przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku socjalno-hotelowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcje basenu krytego oraz z budową instalacji wewnętrznej – instalacji wentylacji z odzyskiem ciepła,
*   budowę budynku zaplecza szatniowo-sanitarnego z budową instalacji wewnętrznej – instalacji wentylacji z odzyskiem ciepła,
*   przebudowę istniejącego basenu rekreacyjnego zewnętrznego,
*   budowę zewnętrznego brodzika dla dzieci,
*   budowę wodnego placu zabaw,
*   budowę brodzików (nogomyjek),
*   budowę trzech zbiorników podziemnych,
*   budowę trzech boisk do siatkówki plażowej z piłkochwytami,
*   budowę suchego placu zabaw,
*   budowę elementów małej architektury,
*   przebudowę istniejącego parkingu,
*   przebudowę dwóch zjazdów (droga wewnętrzna, niemająca charakteru drogi publicznej),
*   budowę infrastruktury technicznej, tj. urządzenia fotowoltaiczne oraz oświetlenie terenu.

W przyszłości Miasto może ponosić kolejne wydatki związane z Kompleksem Basenowym, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. na rozbudowę, modernizację. Planuje się, że Inwestycja powinna zostać oddana do użytkowania w IV kwartale 2017 r. lub w I kwartale 2018 r. Jednocześnie ze względów niezależnych od Wnioskodawcy nie można wykluczyć późniejszego oddania Inwestycji do użytkowania. Jednocześnie Zainteresowany rozważa, aby operatorem Kompleksu Basenowego, czyli podmiotem, który będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację inwestycji w wyniku realizacji projektu, był Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR). MOSiR, jako jednostka budżetowa Miasta, działa na podstawie Statutu wprowadzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 stycznia 2004 r. Jednocześnie, MOSiR z tytułu pełnionych funkcji będzie otrzymywał z budżetu Gminy środki na działalność. W szczególności środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów osobowych MOSiR, jak również na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Kompleksu Basenowego. Co istotne MOSiR nie będzie ponosił wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji. Zarówno Urząd Miasta, jak i MOSiR są jednostkami organizacyjnymi Miasta. Rozliczenia obu jednostek wchodzą w skład scentralizowanych rozliczeń VAT Miasta. Zatem – ze względu na centralizację rozliczeń VAT – przychody z tytułu wykorzystania przedmiotowej Inwestycji będzie uzyskiwało Miasto. Będą to:

*   przychody ze wstępu do Kompleksu Basenów (Miasto przewiduje wprowadzenie różnego rodzaju biletów, w szczególności bilety normalne, bilety ulgowe, karnety),
*   przychody z tytułu wynajmu powierzchni na terenie objętym Inwestycją, inne przychody należne na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. przychody z tytułu świadczenia usług marketingowych).

Miasto ostatecznie powyższą sprzedaż będzie traktowało jako własną sprzedaż dla celów VAT i we wspólnej deklaracji VAT będzie wykazywało z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia na terenie przedmiotowego obiektu sprzedaży zwolnionej od podatku VAT ani nieodpłatnego udostępniania Kompleksu Basenowego. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje udostępniania Kompleksu Basenowego na rzecz swoich jednostek budżetowych. W konsekwencji nie będą dokonywane rozliczenia między jednostkami budżetowymi Miasta a Urzędem Miasta. Zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy – stwierdzić należy, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto jak wskazał Zainteresowany we wniosku – zmodernizowany obiekt otwartych basenów – służy/będzie służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją wyżej opisanego projektu są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Zainteresowany ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków związanych z projektem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.