Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.42.2020.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając wydatki związane z budową prototypu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 17 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając wydatki związane z budową prototypu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając wydatki związane z budową prototypu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.42.2020.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 kwietnia 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w 2017 r. podpisał umowę na dofinansowanie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) budowy pierwszego w pełni funkcjonalnego prototypu (…). Głównym celem projektu było stworzenie „wersji demonstracyjnej” produktu, umożliwiającej efektywną promocję i sprzedaż.

Produkcja prototypu rozpoczęła się w 2017 r. i zakończyła się wynikiem pozytywnym we wrześniu 2019 r. Aktualnie Spółka nie zawarła żadnych umów wiążących się ze zbyciem prototypu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie Spółka nie może sprzedać prototypu przez 3-letni okres trwałości. Jednocześnie Spółka podkreśla, że dla rozliczenia projektu przez PARP prototyp został zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych Spółki i dokonywana jest miesięczna amortyzacja bilansowa. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami. Spółka podpisała umowy na kompleksowe wykonanie elementów (…). Usługi były wykonywane etapami i za realizację każdego z nich Spółka otrzymywała fakturę. Przykładowe etapy: (…).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca informuje, że:

1.  Prace rozwojowe nad prototypem zlecone były wykonawcy zewnętrznemu.
2.  W ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki w zakresie budowy prototypu nie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty prac rozwojowych, w rozumieniu definicji art. 16b ust. 2 pkt 3. Prace były zlecone wykonawcy zewnętrznemu i nie były wykonywane bezpośrednio przez Spółkę, Spółka zakupiła usługę wykonania prototypu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, ze względu na treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, przysługuje jej prawo wyboru sposobu rozliczania kosztów związanych z produkcją prototypów, spośród wskazanych w rzeczonym przepisie. Spółka uważa, że przedmiotowe wydatki nie spełniają definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Dla Spółki stanowią koszty pośrednie. Inwestycje związane z konstrukcją prototypu nie są powiązane z konkretnym przychodem, jaki Spółka planuje osiągnąć w przyszłości - wydatki te odnoszą się jednakże do przychodów, jakie mogą zostać osiągnięte w związku z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej w przypadku, gdy klienci wykażą zainteresowanie nowym produktem. Ustawodawca przewidział wyjątek od określonych powyżej zasad rozliczania kosztów pośrednich i bezpośrednich dla tzw. kosztów prac rozwojowych. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
    *   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
    *   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
    *   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Spółka uważa, że uprawniona jest do zaliczania wydatków związanych z realizowaną inwestycją do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.
3.  W związku z realizacją Projektu Spółka ponosiła wydatki na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami. Spółka podpisała umowy na kompleksowe wykonanie (…). Usługi były wykonywane etapami i za realizację każdego z nich Spółka otrzymywała fakturę. Przykładowe etapy: (…). Wniosek dotyczy wydatków na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami oraz koszty usług kompleksowego wykonania (…).
4.  Wydatki o których mowa we wniosku zostały w części dofinansowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP). Otrzymane środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 poz. 21.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając wydatki związane z budową prototypu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na budowę prototypu, która to aktywność powiązana jest z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach Spółki, ponoszone są zatem w celu osiągnięcia przychodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazana metoda dotyczy jednak rozliczania „kosztów wszystkich usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej’ (por. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca przewidział wyjątek od określonych powyżej zasad rozliczania kosztów pośrednich i bezpośrednich dla tzw. kosztów prac rozwojowych. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, niezależnie od planowanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki w zakresie budowy prototypu nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty prac rozwojowych. Prace były zlecone wykonawcy zewnętrznemu i nie były wykonywane bezpośrednio przez Spółkę. Spółka zakupiła usługę wykonania prototypu.

Jednocześnie, zdaniem Podatnika, ze względu na treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, przysługuje mu prawo wyboru sposobu rozliczania kosztów związanych z produkcją prototypów, spośród wskazanych w rzeczonym przepisie. Spółka uważa, że przedmiotowe wydatki nie spełniają definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Dla Spółki stanowią koszty pośrednie. Inwestycje związane z konstrukcją prototypu nie są powiązane z konkretnym przychodem, jaki Spółka planuje osiągnąć w przyszłości - wydatki te odnoszą się jednakże do przychodów, jakie mogą zostać osiągnięte w związku z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej w przypadku, gdy klienci wykażą zainteresowanie nowym produktem.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że Spółka uprawniona jest do zaliczania wydatków związanych z realizowaną inwestycją do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz z jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. podpisał umowę na dofinansowanie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) budowy pierwszego w pełni funkcjonalnego prototypu (…). Głównym celem projektu było stworzenie „wersji demonstracyjnej” produktu, umożliwiającej efektywną promocję i sprzedaż.

Produkcja prototypu rozpoczęła się w 2017 r. i zakończyła się wynikiem pozytywnym we wrześniu 2019 r. Aktualnie Spółka nie zawarła żadnych umów wiążących się ze zbyciem prototypu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie Spółka nie może sprzedać prototypu przez 3-letni okres trwałości. Jednocześnie Spółka podkreśla, że dla rozliczenia projektu przez PARP prototyp został zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych Spółki i dokonywana jest miesięczna amortyzacja bilansowa. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami. Spółka podpisała umowy na kompleksowe wykonanie elementów (…). Usługi były wykonywane etapami i za realizację każdego z nich Spółka otrzymywała fakturę. Przykładowe etapy: (…).

Prace rozwojowe nad prototypem zlecone były wykonawcy zewnętrznemu.

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki w zakresie budowy prototypu nie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty prac rozwojowych, w rozumieniu definicji art. 16b ust. 2 pkt 3. Prace były zlecone wykonawcy zewnętrznemu i nie były wykonywane bezpośrednio przez Spółkę, Spółka zakupiła usługę wykonania prototypu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, ze względu na treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, przysługuje jej prawo wyboru sposobu rozliczania kosztów związanych z produkcją prototypów, spośród wskazanych w rzeczonym przepisie. Spółka uważa, że przedmiotowe wydatki nie spełniają definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Dla Spółki stanowią koszty pośrednie. Inwestycje związane z konstrukcją prototypu nie są powiązane z konkretnym przychodem, jaki Spółka planuje osiągnąć w przyszłości - wydatki te odnoszą się jednakże do przychodów, jakie mogą zostać osiągnięte w związku z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej w przypadku, gdy klienci wykażą zainteresowanie nowym produktem. Ustawodawca przewidział wyjątek od określonych powyżej zasad rozliczania kosztów pośrednich i bezpośrednich dla tzw. kosztów prac rozwojowych. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Spółka uważa, że uprawniona jest do zaliczania wydatków związanych z realizowaną inwestycją do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W związku z realizacją Projektu Spółka ponosiła wydatki na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami. Spółka podpisała umowy na kompleksowe wykonanie (…). Usługi były wykonywane etapami i za realizację każdego z nich Spółka otrzymywała fakturę. Przykładowe etapy: (…).

Wniosek dotyczy wydatków na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami oraz koszty usług kompleksowego wykonania (…).

Wydatki o których mowa we wniosku zostały w części dofinansowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP). Otrzymane środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 poz. 21.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla oceny kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami i poniesionymi wydatkami powstał składnik majątku, który spełnia definicje środka trwałego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednym z podstawowych kryteriów stanowiącym o klasyfikacji danej rzeczy jako odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji jest kwestia jego kompletności i przydatności do używania i sposobu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z PARP dokonał budowy pierwszego w pełni funkcjonalnego prototypu (…). Głównym celem projektu było stworzenie „wersji demonstracyjnej” produktu, umożliwiającej efektywną promocję i sprzedaż. Produkcja prototypu rozpoczęła się w 2017 r. i zakończyła się wynikiem pozytywnym we wrześniu 2019 r. Aktualnie Spółka nie zawarła żadnych umów wiążących się ze zbyciem prototypu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie Spółka nie może sprzedać prototypu przez 3-letni okres trwałości. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami. Spółka podpisała umowy na kompleksowe wykonanie elementów (…). Usługi były wykonywane etapami i za realizację każdego z nich Spółka otrzymywała fakturę. Przykładowe etapy: (…).

Z powyższego wynika zatem, że prototyp (…) stanowi własność Wnioskodawcy, został wytworzony przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest kompletny i zdatny do użytku, wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza, a okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok. Tym samym, w ocenie Organu, ww. prototyp, spełnia definicję środka trwałego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zakwalifikować go jako środek trwały w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na wytworzenie tego środka trwałego powinny zwiększać jego wartość początkową. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki w zakresie prototypu nie stanowią prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, zatem przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem odnosząc się do poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z budową prototypu (…) tj. wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami oraz koszty usług kompleksowego wykonania (…), wypłacone po zakończeniu kolejnych etapów prac badawczych i rozwojowych, wskazać należy, że zostały one poniesione w związku z realizowanym Projektem, w wyniku którego został wytworzony środek trwały (…), a więc są to wydatki poniesione na jego wytworzenie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego (Prototypu) wytworzonego w ramach Projektu. W konsekwencji wydatki w postaci wynagrodzenia dla pracowników sprawujących funkcje kierownicze na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami oraz koszty usług kompleksowego wykonania (…) będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w części w jakiej zostały one pokryte ze środków własnych Spółki.

Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. środka trwałego, która została sfinansowana ze środków otrzymanych przez PARP, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie Spółka uprawniona jest do zaliczania wydatków związanych z realizowaną inwestycją do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.