Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-502/12-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Czy opisano w stanie faktycznym wypłaty dokonywano na rzecz Kontrahentów należy ujmować dla celów PDOP jako pomniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2012 r. (data wpływu 25.06..2012 r.) oraz w piśmie z dnia 11.09.2012 r. (data nadania 13.09.2012 r., data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania przychodów w związku z udzielaniem kontrahentom premii (należności pieniężnych) za realizację określonych warunków współpracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania przychodów w związku z udzielaniem kontrahentom premii (należności pieniężnych) za realizację określonych warunków współpracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin oraz nasion roślin uprawnych i warzy. W celu rozwoju i uatrakcyjnienia współpracy z Kontrahentami, Spółka wprowadziła zróżnicowany system zachęt mających na celu wsparcie sprzedaży, obejmujący m.in. wypłacanie należności za realizację określonych warunków współpracy. Poszczególne akcje wsparcia są realizowane na podstawie porozumień i ustaleń ustnych, w ramach umów handlowych, jak również warunki ich prowadzenia są określane w regulaminach przygotowywanych przez Spółkę.

Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego obejmującego okres jednego roku lub sezonu sprzedaży danego towaru, Kontrahenci Spółki nabywają uprawnienie do otrzymania od Spółki należności pieniężnej w związku ze spełnieniem w danym okresie rozliczeniowym pewnych kryteriów, m. in. osiągnięcie (powiększenie) przez Kontrahenta pewnego poziomu zakupu określonych produktów, osiągnięcie (powiększenie) poziomu obrotów, zachowanie terminowego dokonywania płatności na rzecz Spółki. Przedmiotowe wypłaty nie wiążą się natomiast ze świadczeniem przez Kontrahentów dodatkowych usług na rzecz Spółki. Ich wysokość jest określana jako procent od obrotu lub ustalona kwota za określoną ilość towarów. W szczególności ww. wypłaty dotyczą następujących tytułów:

1.  wynagrodzenia za przekroczenie określonego poziomu zakupów konkretnego produktu (większego obrotu), ustalonego jako procent od wartości zrealizowanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym, np. w przypadku sprzedaży produktu X w zależności od ilości zakupów przyznawane w danym okresie czasu jest następujące wynagrodzenie: 0-5 ton = 5% całego obrotu; 5,01-10 ton = 6% całego obrotu; > 10 ton = 7% całego obrotu.
2.  wynagrodzenia za osiągnięcie określonego poziomu obrotów (tzw. targety/cele sprzedażowe), ustalonego jako procent od zrealizowanego w okresie rozliczeniowym obrotu przy uwzględnieniu przyporządkowania kontrahenta do właściwej grupy odbiorców, np. lokalnemu dystrybutorowi przysługuje 5%, regionalnemu dystrybutorowi 8,5%, a krajowemu dystrybutorowi 12,5%;
3.  wynagrodzenia ustalonego kwotowo (nie jako procent od obrotów jak w punkcie 1 i 2 powyżej) za osiągnięcie określonego, minimalnego poziomu zakupów danych produktów w ustalonym okresie rozliczeniowym;
4.  dodatkowego wynagrodzenia za tzw. wzrost biznesu (tj. osiągnięcie znaczącego wzrostu zakupów ponad zakładane cele budżetowe ustalone na podstawie wartości zrealizowanych zakupów netto) przyznawanego dystrybutorom nasion warzyw;
5.  dodatkowego wynagrodzenia określanego kwotowo, dla wsparcia sprzedaży konkretnego produktu do ostatecznego klienta, przy czym chodzi tu o zintensyfikowanie sprzedaży i premiowanie zarówno towaru zakupionego w poprzednim sezonie i znajdującego się w magazynach u dystrybutora jak również premiowanie (zachęcanie) w związku z przyszłymi zakupami w nowym sezonie. W związku z tym wynagrodzenie polega na przekazaniu określonej kwoty pieniężnej np. 1 zł od sprzedanej przez dystrybutora do finalnego odbiorcy jednostki towaru, a wypłata wynagrodzenia następuje po rozliczeniu ilości towaru sprzedanego przez dystrybutora do odbiorcy finalnego na podstawie raportu z uwzględnieniem dokumentów sprzedaży i ilości sprzedanego towaru. Regulamin zakłada wzrost należności do wypłaty w związku z przekroczeniem kolejnych progów sprzedażowych;
6.  dodatkowego wynagrodzenia, o przyznaniu którego decyduje Spółka w oparciu o ocenę współpracy z danym dystrybutorem przy uwzględnieniu intensywności wsparcia sprzedaży udzielanego produktom Spółki oraz realizacji planów sprzedaży do finalnego odbiorcy.

Spełnienie warunków uprawniających Kontrahentów do uzyskania opisanych powyżej należności jest weryfikowane i oceniane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, np. roku lub sezonu, kiedy to Spółka dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia, czy Kontrahent spełnił ww. warunki. W związku z tym zdarzają się sytuacje, kiedy moment weryfikacji spełnienia warunków uprawniających Kontrahenta do otrzymania należności przypada w kolejnym roku podatkowym Spółki niż rok podatkowy, którego dotyczy dany okres rozliczeniowy.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia, a zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej „PDOP”) w chwili obecnej (za bieżący rok podatkowy) Spółka opłaca w formie uproszczonej.

Dla potrzeb podatku od towarów usług (dalej „VAT”) Spółka traktuje wypłatę ww. należności jako udzielenie rabatu zmniejszającego obrót z tytułu sprzedaży, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w dniu 21 sierpnia 2010 r., (nr IPPP1-443-529/10-4/JL). Z kolei, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-371/11-4/JL) wydanej w sprawie Spółki, ww. rabaty Spółka dokumentuje zbiorczymi fakturami korygującymi.

Na potrzeby PDOP Spółka ujmuje ww. wypłaty dokonane na rzecz Kontrahentów jako pomniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej. Spółka zamierza stosować takie podejście także w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11.09.2012 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tj. podała iż zbiorcze faktury zawierają następujące elementy:

1.  Oznaczenie „Korekta” lub „Faktura korygująca”,
2.  Data i numer faktury korygującej,
3.  Nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy (Spółki) oraz nabywcy, uwzględnione w fakturach korygowanych,
4.  Następujące dane – osobno dla każdej z faktur podlegającej korekcie:
    1.  data wystawienia, data sprzedaży (jeśli była inna niż data wystawienia), numer faktury korygowanej,
    2.  rodzaj towaru objętego rabatem,
5.  kwota i rodzaj udzielonego rabatu – łączna kwota rabatu udzielanego do faktury korygowanej, bez uwzględnienia kwot rabatu dla poszczególnych pozycji (linii) faktury korygowanej (jeśli faktura korygowana dokumentowała dostawy towarów tego samego rodzaju, lecz zawierała więcej niż jedną pozycję),
6.  kwota zmniejszenia podatku należnego - łączna kwota zmniejszenia podatku należnego w odniesieniu do całej faktury korygowanej bez wyodrębnienia kwot zmniejszenia podatku należnego dla poszczególnych pozycji (linii) faktury korygowanej (jeśli faktura korygowana dokumentowała dostawy towarów tego samego rodzaju, lecz zawierała więcej niż jedną pozycję),

Okres rozliczeniowy dla wypłacanych wynagrodzeń w formie rabatów jeden rok lub sezon (okres krótszy niż rok) i nie jest opisany w umowie. Może on ulegać zmianom, a wynagrodzenie wynikające z rozliczenia staje się zobowiązaniem dla Spółki i należnością dla klienta w momencie podjęcia decyzji przez Spółkę o wypłacie w oparciu o zatwierdzoną i zweryfikowaną kalkulację po zapłacie zobowiązań objętych danym okresem rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisano w stanie faktycznym wypłaty dokonywano na rzecz Kontrahentów należy ujmować dla celów PDOP jako pomniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty dokonane na rzecz Kontrahentów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być ujmowane dla potrzeb PDOP jako zmniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej.

Podniesiono, iż stosowanie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej „UPDOP”), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Na wstępie zauważono, że przepisy UPDOP nie zawierają legalnej definicji przychodu. Natomiast art. 12 ust. 1 UPDOP zawiera otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu, wskazując, że przychodami są w szczególności - z pewnymi zastrzeżeniami - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne świadczenia wskazane w ustawie. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 UPOOP: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zauważono, iż powyższy przepis posługuje się jednocześnie pojęciem przychodu należnego oraz roku podatkowego.

Podniesiono, iż pojęcie przychodu należnego również nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, wobec czego próby jego wykładni podjęte zostały w orzecznictwie. Zgodnie z poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne (m.in. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r. sygn. I SA/Po 1238/98 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 198/05) przychód uznaje się za należny, gdy związana z nim wierzytelność jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie zapłaty z tego tytułu nie uzyskano.

Definicja ta konstruowana jest w oparciu o cywilistyczne pojęcie roszczenia, które zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: „KC”) staje się wymagalne wraz z nadejściem terminu spełnienia świadczenia, określonego treścią zobowiązania.

Wskazano, iż pojęcie roku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UPOOP, zgodnie z którym: „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPOOP są kwoty otrzymane przez podatnika oraz kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swojego kontrahenta. Przychody te przyporządkowuje się do danego roku podatkowego zgodnie z momentem ich osiągnięcia.

Podniesiono, że z analizy treści art. 12 ust. 3 UPOOP wynika, że wysokość przychodów danego roku podatkowego powinna zostać ustalona po uwzględnieniu udzielonych bonifikat i skont. Wobec braku definicji ustawowych bonifikaty i skonta, należy sięgnąć do definicji słownikowych, zgodnie z którymi przez bonifikatę należy rozumieć „zniżkę od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; opust, rabat”, skonto to zaś „zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką” („Słownik Języka Polskiego PWN”, red. Prof. M. Szymczak, Warszawa 1998 r.). Ww. pojęcia obejmują zatem swoim zakresem wszelkie upusty cenowe o charakterze premii i rabatów przyznane nabywcom w związku z nabyciem towarów od sprzedającego i jako takie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wysokości przychodu podatkowego w danym roku podatkowym.

Zauważono, że przyznawane przez Spółkę zachęty i programy wsparcia sprzedaży opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są uzależnione od wielkości obrotu realizowanego przez jej Kontrahentów. Dla potrzeb VAT zostały uznane w indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek Spółki jako rabaty zmniejszające obrót. Z tego względu Spółka przyjęła także dla potrzeb PDOP, że przedmiotowe świadczenia pieniężne na rzecz Kontrahentów również należy traktować jako premię lub rabat potransakcyjny zmniejszający jej przychody podlegające opodatkowaniu PDOP.

Podniesiono, że wyżej wskazane przepisy określają moment powstania przychodu. UPOOP nie zawiera jednak explicite norm dotyczących ujmowania w czasie rabatów wpływających na zmniejszenie przychodu. Zdaniem Spółki, w tym zakresie dokonując wykładni ww. przepisów należy również odwołać się do wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Według Wnioskodawcy bez wątpienia, celem art. 12 ust. 3 UPDOP było zrównanie dla celów podatkowych przychodów należnych nieotrzymanych (wymagalnych) z przychodami otrzymanymi, tj. pozostającymi w dyspozycji podatnika, związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, które zostały osiągnięte w danym roku podatkowym. Na podstawie omawianej regulacji, podatnicy POOP określając dochód podlegający opodatkowaniu w danym roku podatkowym, zobowiązani są deklarować również przychody należne na takich samych zasadach jak przychody otrzymane lub pozostające do ich dyspozycji.

Podniesiono, iż na szczególną uwagę zasługuje sformułowanie wskazujące, że opodatkowanie dotyczy przychodów, w tym należnych, osiągniętych w roku podatkowym. Również art. 7 ust. 2 UPDOP wskazuje, że dochód powinien być osiągnięty w danym roku podatkowym. W opinii Spółki analiza tych zapisów prowadzi do konkluzji, że przychód, w tym należny, powinien być deklarowany zgodnie ze stanem faktycznym dla danego roku podatkowego. Podatnik, określając wysokość przychodów danego roku podatkowego, powinien zatem wziąć pod uwagę wszelkie zdarzenia mające miejsce w danym roku podatkowym, tj. takie, które wystąpiły w tym okresie i podatnik posiada o nich wiedzę. W szczególności, na wysokość przychodu podatkowego danego roku podatkowego nie powinny mieć wpływu zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie, trudne lub niemożliwe do przewidzenia, a zwłaszcza takie, które nie są pewne i ich wystąpienie zależy od spełnienia dodatkowych warunków. Zdarzenia (transakcje) takie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania PDOP w roku podatkowym, w którym wystąpiły.

Spółka jest zdania, że do takich niepewnych i warunkowych zdarzeń należy zaliczyć niewątpliwie wszelkie świadczenia pieniężne na rzecz kontrahentów o charakterze premii i rabatów, które co prawda mogą dotyczyć obrotu/sprzedaży dokonanej we wcześniejszym roku podatkowym, ale których obowiązek wypłaty powstaje i zostaje doprecyzowany (a także jest możliwy do ustalenia) co do wysokości w następnym roku podatkowym. Kontrahent bowiem dopiero w tym momencie nabywa prawo do domagania się zapłaty przedmiotowej należności, wcześniej takiego prawa nie miał.

Dodatkowo, zwrócono uwagę na fakt, iż zasady dokonywania korekt przychodów powinny mieć jednolity charakter. W sytuacji, gdyby podatnik zwiększał cenę sprzedaży w stosunku do kwoty wynikającej z pierwotnej umowy na skutek zdarzeń mających miejsce po zawarciu umowy (tj. na skutek spełnienia i weryfikacji warunków obniżenia ceny lub przyznania świadczenia o podobnym charakterze), byłby zobowiązany do zwiększenia przychodów jednakże dopiero w momencie, w którym nastąpiło zdarzenie (tj. spełnienie i weryfikacja warunków) podwyższające cenę.

Taki wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wynika wprost z analizy treści art. 12 ust. 3 UPDOP, ponieważ na jego podstawie do przychodów zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne. W takiej sytuacji, dopiero zaistnienie nowego zdarzenia powoduje, że podatnik może domagać się zapłaty różnicy między pierwotną a podwyższoną ceną i powinien w tym momencie powiększyć swój przychód. W opinii Spółki, z treści przepisów UPDOP nie wynika, aby zasady ujmowania korekt przychodów in plus oraz in minus były inne. Wobec tego, w obu przypadkach należy stosować jednolite podejście.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przeprowadzoną interpretację przepisów, zdaniem Wnioskodawcy należy dojść do wniosku, że korekta przychodu należnego, wynikająca z rabatów udzielonych kontrahentom, powinna być ujmowana w tym roku podatkowym, w którym dany rabat przyznano i wypłacono.

Zauważono, że wyłącznie przyjęcie ww. metodologii dokonywania korekt przychodów pozwala na prawidłowe ustalenie wysokości przychodów należnych dla danego roku podatkowego. Dodatkowo, zauważono, że takie podejście nie powoduje w żadnej mierze uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Podniesiono, iż powyższe wnioski Spółki znajdują potwierdzenie m.in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bd 395/10: „Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. I SA/Wr 969/10: „Przychodami podatkowymi w świetle cyt. już art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są kwoty należne w danym roku podatkowym. po wyłączeniu udzielonych w tymże roku bonifikat skont. Jeżeli zatem w 2006 r. przychodem należnym ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego i budowli tworzących Kopalnię bazaltu „C” byt kwota 10mln zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia (\`(...)\`) 2006 r., to obniżka ceny z powodu uznania wad fizycznych przedmiotu sprzedaży w dniu 11 lutego 2009 r. nie może skutkować ex tunc, lecz jak zasadnie wskazuje organ podatkowy ex nunc (w bieżącym rozliczeniu).”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1516/07: „w przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Op 46/10: „Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej i zawarcie aneksu do umowy wystąpiły w roku 2007, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez spółkę w 2006 r. Słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że spółka nie mogła w okresie przed zakończeniem negocjacji cenowych domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy i wystawionych przez nią faktur. Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona,”

Podniesiono, iż powyższe stanowisko podzielił także m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r., znak: IBPBI/2/423-888/09/M0, stwierdzając, że:

„(…) kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawia skorygowaną fakturę, uwzględnienia skutków tej korektyw w rozliczeniach podatkowych (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów)”.

Podniesiono, iż Spółka jest świadoma, iż rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach lnie są wiążące dla organu podatkowego, oceniającego słuszność stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku. Jednakże, jak wielokrotnie wskazane zostało w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, organ wydający interpretację, dążąc do osiągnięcia celu jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, przy ocenie stanowiska Spółki powinien uwzględnić argumentację prezentowaną przez sądy, co, przykładowo, wyrażone zostało w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1876/09).

Mając na uwadze powyższą analizę, w opinii Spółki wypłaty dokonane na rzecz Kontrahentów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być ujmowane dla potrzeb PDOP jako zmniejszenie przychodów Spółki w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej.

Zaznaczono, że opisane we wniosku należności są przyznawane i wypłacane na rzecz Kontrahentów dopiero po stwierdzeniu, że uzgodnione warunki zostały spełnione przez danego Kontrahenta. Kontrahenci nabywają uprawnienie do otrzymania wspomnianych rabatów potransakcyjnych, a tym samym roszczenia wobec Spółki dopiero w momencie spełnienia wszystkich kryteriów umownych, np. osiągnięcia poziomu obrotów, poziomu sprzedaży do odbiorców finalnych, bądź poziomu zakupów towarów od Spółki, przy jednoczesnym terminowym regulowaniu zobowiązań wobec Spółki. Przed tym momentem, nie powstaje tytuł do dokonania takiej wypłaty przez Spółkę, a kontrahent nie miał/będzie miał prawa do ubiegania się o otrzymanie należności,

Ponadto, kwota do wypłaty ustalana jest w sposób stosunkowy (procentowy) do poziomu zakupów, osiągniętego obrotu tub spełnienia innych kryteriów w całym okresie rozliczeniowym, wobec czego może być ustalona dopiero po zakończeniu tego okresu. Dodatkowo, zdarza się, że Kontrahenci rozliczają się ze Spółką za dostawy zrealizowane w ostatnim miesiącu roku podatkowego w roku następnym, np. należność wobec Spółki za dostawę towarów dokonaną na rzecz kontrahenta w ostatnim miesiącu roku podatkowego może zostać uregulowana zgodnie z zawartymi umowami dopiero w trakcie kolejnego roku podatkowego, co powoduje opóźnienie w weryfikacji powstania uprawnienia do wypłaty przedmiotowych należności. W konsekwencji, przed weryfikacją warunków i dokonaniem oceny współpracy, ani Kontrahent, ani Spółka nie wie, czy tytuł do wypłaty przedmiotowych należności powstanie i w jakiej ewentualnej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty, a także opierając się na analizie przepisów ustawy o PDOP, Spółka nie znajduje uzasadnienia do ujmowania korekty przychodów, wynikającej ze zdarzeń przyszłych i niezależnych od Spółki, w poprzednim roku podatkowym.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, skoro tytuł wypłaty przedmiotowych należności powstaje po zakończeniu ustalonego z Kontrahentem okresu rozliczeniowego, zmniejszenie przychodu Spółki dla celów PDOP powinno zostać rozpoznane w momencie (w roku podatkowym), w którym nastąpiło ich przyznanie wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w art. 8 o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 updop. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia stanu faktycznego/przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin oraz nasion roślin uprawnych i warzy. W celu rozwoju i uatrakcyjnienia współpracy z Kontrahentami, Spółka wprowadziła zróżnicowany system zachęt (wymieniony w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) mających na celu wsparcie sprzedaży. Poszczególne akcje wsparcia są realizowane na podstawie porozumień i ustaleń ustnych, w ramach umów handlowych, jak również warunki ich prowadzenia są określane w regulaminach przygotowywanych przez Spółkę. Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego obejmującego okres jednego roku lub sezonu sprzedaży danego towaru, Kontrahenci Spółki nabywają uprawnienie do otrzymania od Spółki należności pieniężnej w związku ze spełnieniem w danym okresie rozliczeniowym określonych kryteriów. Przedmiotowe wypłaty nie wiążą się ze świadczeniem przez Kontrahentów dodatkowych usług na rzecz Spółki. Ich wysokość jest określana jako procent od obrotu lub ustalona kwota za określoną ilość towarów. Spełnienie warunków uprawniających Kontrahentów do uzyskania opisanych powyżej należności jest weryfikowane i oceniane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, np. roku lub sezonu, kiedy to Spółka dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia, czy Kontrahent spełnił ww. warunki. Ww. rabaty Spółka dokumentuje zbiorczymi fakturami korygującymi zwierającymi numery faktur korygowanych. Na potrzeby PDOP Spółka ujmuje ww. wypłaty dokonane na rzecz Kontrahentów jako pomniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej. Spółka zamierza stosować takle podejście także w przyszłości. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment ujęcia ww. faktur korygujących.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty. Zatem należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży czyli wystawienia pierwotnej faktury czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Końcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.