Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.28.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-12
Teza: opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.; zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania działki nr 1/5 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.; obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT dokumentującej czynność przekazania nieruchomości składającą się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; gmina; las; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu), z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) oraz z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania działki nr 1/5 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT dokumentującej czynność przekazania nieruchomości składającą się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   stawki podatku VAT dla czynności przekazania działek nr 1/4 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania działki nr 1/5 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT dokumentującej czynność przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu), z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) oraz z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska oraz dokonanie właściwej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina nabyła 3 działki w drodze zamiany ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym …. Ww. nieruchomość składająca się z 3 działek o nr: 1/4, 1/5 i 1/7 o ogólnej powierzchni 4,5232 ha ma być przekazana w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego … (dalej: Spółka) celem budowy na tym terenie instalacji do przetwarzania odpadów. Spółka działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, a także postanowienia umowy Spółki. Głównym i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Przedmiotowe działki leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej … Nr … z … października 2011 r (…).

Zgodnie z treścią ww. planu:

*   nr 1/04 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 KDD - droga dojazdowa,

*   nr 1/05 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 LS - teren lasów,

*   nr 1/07 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 O - teren gospodarowania odpadami.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej numerem 1/7 oznaczonej według planu symbolem 2.1 O dopuszcza możliwość zabudowy budynkami i budowlami tj. tzw. zabudowy kubaturowej, związanej z gospodarowaniem odpadami.

Nieruchomość złożona z ww. 3 działek została wyceniona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb przekazania aportem. Według operatu szacunkowego wartość działek przedstawia się następująco:

*   działka nr 1/4: … zł

*   działka nr 1/5: … zł

*   działka nr 1/7: … zł.

Łączna wartość została ustalona na kwotę … zł. Rada Miejska … Uchwałą Nr … z dnia … grudnia 2020 r wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w kwocie … zł na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z pismem Nadleśnictwa … z dnia …2020 r. działki oznaczone numerem 1/4 i 1/7 położone w obrębie R. zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23 %, natomiast dla działki oznaczonej numerem 1/5 położonej w obrębie R. zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zwolnienie z opodatkowania działki 1/5 na której rośnie las mieszany, przeznaczonej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego pod teren o symbolu LS- teren lasów wynika z art. 43 ust.1 pkt 9 Ustawy, stanowiący o tym, że „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Na działce oznaczonej numerem 1/4 urządzona jest droga dojazdowa do istniejącego zakładu gospodarowania odpadami, natomiast na działkach 1/5 i 1/7 znajduje się las mieszany. Stan ten nie zmienił się od czasu nabycia działek od Nadleśnictwa … i nie ulegnie zmianie do czasu przekazania ich Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania tut. Organu:

1.  Należy wskazać w ramach jakich czynności została nabyta działka nr 1/4, 1/5 i 1/7:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp.: Ww. działki Gmina nabyła w drodze zamiany ze Skarbem Państwa. Gmina przeniosła na rzecz Skarbu Państwa prawo własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych o powierzchni 15,1903 ha a Skarb Państwa przeniósł na rzecz Gminy prawo własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych o powierzchni 4,5232 ha. Do wartości otrzymanych nieruchomości oznaczonych numerami 1/4 i 1/7 został doliczony podatek VAT w wysokości 23%, pozostała działka o numerze 1/5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT została zwolniona z opodatkowania.

1.  Czy z tytułu nabycia działek nr 1/4, 1/5 i 1/7, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp.: Z tytułu nabycia działek nr 1/4, 1/5 i 1/7, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości składającej się z ww. 3 działek związane jest z zamiarem wybudowania na tym terenie instalacji do przetwarzania odpadów, a zgodnie z art. 7. pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz.U.2020.0.713 t.j.: „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

1.  Czy Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu przekazania wykorzystywał działki nr 1/4, 1/5 i 1/7, objęte zakresem wniosku, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane ww. działki, wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odp.: Na działce oznaczonej numerem 1/4 urządzona jest droga dojazdowa do istniejącego zakładu gospodarowania odpadami, natomiast na działkach 1/5 i 1/7 znajduje się las mieszany. Stan ten nie zmienił się od czasu nabycia działek od Nadleśnictwa i nie ulegnie zmianie do czasu przekazania ich Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. Działki nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

1.  Czy miejscowy plan zagospodarowania dla działki nr 1/7 oznaczonej wg planu symbolem 2.1 O – „teren gospodarowania odpadami” dopuszcza możliwość zabudowy tego terenu budynkami/budowlami?

Odp.: Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej numerem 1/7 oznaczonej według planu symbolem 2.1 O dopuszcza możliwość zabudowy budynkami i budowlami tj. tzw. zabudowy kubaturowej, związanej z gospodarowaniem odpadami.

Ponadto w piśmie z dnia 23 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, iż działka oznaczona numerem 1/4 położona w obrębie R. jest działką niezabudowaną i nie są na niej usytuowane żadne budynki ani budowle w świetle przepisów Prawa budowalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy planowana transakcja przekazania aportem do Spółki:
    1.  działki nr 1/4,
    2.  działki nr 1/5,
    3.  działki nr 1/7,

powinna zostać potraktowana jako dostawa gruntu i powinien być naliczony podatek VAT?

1.  Czy przy przekazaniu do Spółki aportem:
    1.  działki o nr 1/5 należy do wartości działki zastosować stawkę zwolnioną? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2b)
2.  Czy przy przekazywaniu do Spółki nieruchomości składającej się z 3 działek o nr: 1/4 i 1/7 oraz 1/5 Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT, a co za tym idzie zapłata podatku VAT od wartości netto działek wystąpi po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy. (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wkład niepieniężny (aport) należy traktować jako dostawę towarów. Wskazywały na to szeroko organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 roku sygn. 3063- ILPP1-2.4512.261.2.DC: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 Ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów)”.

Reasumując, wkład niepieniężny (aport) powinien być potraktowany jak dostawa gruntu. Wartość oszacowania nieruchomości w łącznej kwocie … zł stanie się wartością netto do której powinien być doliczony podatek VAT.

Planowana transakcja przekazania aportem do Spółki:

1.  działki nr 1/4,
2.  działki nr 1/5,
3.  działki nr 1/7

powinna zostać potraktowana jako dostawa gruntu i powinien być naliczony podatek VAT.

Ad. 2a (we wniosku oznaczone jako Ad. 2b)

Przy przekazaniu do Spółki aportem działki o nr 1/5 należy do wartości działki zastosować stawkę zwolnioną, gdyż zgodnie z Miejscowy Planem Zagospodarowania Przestrzennego jest to teren lasów a na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT tereny niezabudowane są zwolnione z opodatkowania.

Ad. 3

Przy przekazywaniu do Spółki nieruchomości składającej się z 3 działek o nr: 1/4 i 1/7 oraz 1/5 Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT a co za tym idzie zapłata podatku VAT od wartości netto działek wystąpi po stronie Spółki. Spółka przeniesie na Gminę wartość udziałów odpowiadającą wartości brutto transakcji, natomiast podatek należny do Urzędu Skarbowego Gmina będzie zobowiązana odprowadzić w ustawowym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania działki nr 1/5 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT dokumentującej czynność przekazania nieruchomości składającą się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nabyła 3 działki w drodze zamiany ze Skarbem Państwa. Ww. nieruchomość składająca się z 3 działek o nr: 1/4, 1/5 i 1/7 ma być przekazana w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. celem budowy na tym terenie instalacji do przetwarzania odpadów. Głównym i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Łączna wartość została ustalona na kwotę … zł. Rada Miejska Uchwałą Nr … z dnia … 2020 r wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w kwocie … zł na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Na działce oznaczonej numerem 1/4 urządzona jest droga dojazdowa do istniejącego zakładu gospodarowania odpadami, natomiast na działkach 1/5 i 1/7 znajduje się las mieszany. Stan ten nie zmienił się od czasu nabycia działek od Nadleśnictwa i nie ulegnie zmianie do czasu przekazania ich Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. Działka oznaczona numerem 1/4 położona w obrębie R. jest działką niezabudowaną i nie są na niej usytuowane żadne budynki ani budowle w świetle przepisów Prawa budowalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana transakcja przekazania aportem do Spółki działek nr 1/4, 1/5 i 1/7 powinna zostać potraktowana jako dostawa gruntu i powinien być naliczony podatek VAT.

Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 3 działek nr 1/4, 1/5 i 1/7 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowe działki leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy. Zgodnie z treścią ww. planu działka:

*   nr 1/04 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 KDD - droga dojazdowa,

*   nr 1/05 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 LS - teren lasów,

*   nr 1/07 położona jest w terenie oznaczonym symbolem 2.1 O - teren gospodarowania odpadami.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej numerem 1/7 oznaczonej według planu symbolem 2.1 O dopuszcza możliwość zabudowy budynkami i budowlami tj. tzw. zabudowy kubaturowej, związanej z gospodarowaniem odpadami.

W konsekwencji przekazanie aportem do Spółki działki nr 1/5 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako teren lasów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa działek nr 1/4 i 1/5 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działki stanowią tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro dla dostawy działek nr 1/4 i 1/5 wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby działki nr 1/4 i 1/7 były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji w odniesieniu do ww. działek nr 1/4 i 1/7 nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek niezabudowanych stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem działki nr 1/5, która w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako teren lasów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast przekazanie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) działek nr 1/4 i 1/7 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gmina aportu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek będzie, wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem

(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy faktura nie zawiera w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Tak więc, mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z przekazaniem działki nr 1/5 do Spółki w drodze aportu, ponieważ w stosunku do tej działki u Wnioskodawcy wystąpi dostawa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 106b ust. 2 ustawy. Jednakże należy mieć na względzie, że jeżeli Spółka wystąpi z takim żądaniem, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury w związku z ww. aportem działki nr 1/5.

Odnosząc się natomiast do czynności wniesienia do Spółki działek nr 1/4 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, ponieważ dostawa tych działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr 1/4 i 1/7, będzie zobowiązany do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury, natomiast w stosunku do aportu działki nr 1/5 Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury w przypadku gdy Spółka wystąpi z takim żądaniem. Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję winien uwzględnić wymogi wynikające z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT. W konsekwencji na fakturze w stosunku to transakcji podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, winna być wykazana wartość sprzedaży netto oraz kwota podatku VAT, natomiast w stosunku do dostawy podlegającej zwolnieniu z opodatkowania kwota podatku VAT nie wystąpi.

Jak wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Przy czym dla transakcji aportu działki nr 1/5, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wartość nominalna udziałów, natomiast w przypadku aportu działek nr 1/4 i 1/7, których dostawa będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy Wnioskodawca, w związku z aportem działek otrzyma od Spółki jakiekolwiek dodatkowe wynagrodzenie (np. dopłatę jakiejkolwiek kwoty na rachunek bankowy), wówczas Wnioskodawca winien odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania o otrzymane dodatkowe kwoty wynagrodzenia.

Wskazać również należy, na fakturze wystawionej przez Gminę nie będą ujęte udziały, ale nieruchomości będące przedmiotem dostawy. Natomiast, jak wynika z zasad rozliczania podatku od towarów i usług wykazany przez Gminę podatek należny od dokonanej transakcji winien być ujęty jej w deklaracji rozliczeniowej VAT-7, a następnie po rozliczeniu z podatkiem naliczonym w fakturach zakupu przekazany do urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości składającej się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania działki nr 1/5 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.;

*   obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą netto i kwotą podatku VAT dokumentującej czynność przekazania nieruchomości składającą się z działek o nr 1/4, 1/5 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o.

Natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla czynności przekazania działek nr 1/4 i 1/7 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki z o.o. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.