Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-927/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-28
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa société en commandite speciale (SCSp) utworzona działająca zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, która nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa właściwego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej będą co do zasady podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu ? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data nadania 20 stycznia 2014 r., data wpływu 23 stycznia 2014 r.), na wezwanie z dnia 10 stycznia 2014 r. (data nadania 10 stycznia 2014 r., data doręczenia 13 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

1.  w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki osobowej SCSp – **jest prawidłowe,**
2.  w zakresie zwolnienia Funduszu z opodatkowania w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki osobowej SCSp oraz w zakresie zwolnienia Funduszu z opodatkowania w Polsce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 20l4 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez X.. z siedzibą w W. (dalej: „C”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa. C utworzył, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - bezpośrednio lub pośrednio - spółek prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski. W ramach realizacji określonej w statucie oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej Fundusz zamierza zawiązać spółkę osobową prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (SCSp), a następnie zamierza wnieść do tej SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji (udziałów) jakie nabył w spółkach prawa handlowego z siedzibą w Polsce w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez tę SCSp.

Czynności te mogą mieć miejsce w roku składania niniejszego wniosku lub w roku 2014.

SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp, Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp.

W następstwie wyżej opisanych czynności, SCSp stanie się większościowym udziałowcem w wyżej wymienionych spółkach prawa handlowego, w tym w szczególności w I.K Spółka Akcyjna SKA (dalej: „I.K SKA”) oraz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA (dalej: „P. SKA”), które zostaną przekształcone w spółki komandytowe (Sp.K.) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), w związku z czym komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. SCSp, tj. komandytariusz może uzyskiwać przychody z udziału w Sp.K.

Przekształcenie może nastąpić w roku składania niniejszego wniosku lub w roku 2014.

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się akcjonariuszem SCSp (bezpośrednim większościowym udziałowcem tej spółki) oraz pośrednio udziałowcem w wyżej wymienionych spółkach prawa handlowego, w tym w szczególności w I.K SKA oraz P SKA (przekształconych w Sp.K.).

W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) jakie nabył on w spółkach prawa handlowego z siedzibą w Polsce w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez tę SCSp siedzibą spółki SCSp będzie Księstwo Luksemburg.

W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz może uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznej spółce osobowej SCSp, w związku z jej udziałem w Sp.K.

Nadto w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił poniższe informacje.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, „czy w luksemburskim systemie prawa cywilnego / handlowego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej” odpowiadające znaczeniem temu pojęciu w polskim systemie prawnym”, należy poprzedzić ustaleniem jakie znaczenie w polskim systemie prawa nadała temu terminowi polska doktryna i judykatura.

Stanowisko w tej kwestii nie jest jednolite.

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Można jednak także spotkać zapatrywanie, że osobą prawną jest każda jednostka organizacyjna jeżeli tylko posiada cechy osoby prawnej” (wyraźnym zwolennikiem tej koncepcji jest S. Klein, Ewolucja instytucji osobowości prawnej, w: Tendencje rozwoju prawa cywilnego, Ossolineum 1983, s, 124 i 154, który uważał, że wymaganie wynikające z art. 33 Kodeksu cywilnego przyznania przez przepis osobowości prawnej, należy rozumieć tylko w ten sposób, że porządek prawny ma regulować tworzenie i zasady występowania w obrocie struktur podmiotowych. W konsekwencji osobą prawną jest każda dopuszczona do prawnego bytu konstrukcja podmiotowa, niezależnie od tego czy konkretny przepis uznaje ją za osobę prawną”).

Pierwsza z wyżej opisanych koncepcji, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych (tak określa tę teorię Z. R., Podmioty prawa cywilnego w świetle zmian kodeksu cywilnego przeprowadzonych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r., PS 2003, ar 7-8), znalazła mocne wsparcie ustawodawcy. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący (Tak m.in. S. Grzybowski, w: System prawa cywilnego, t. 1, wyd. 1, s. 289; uchwały SN (7) z 26 stycznia 1996 i., III CZP 111/95, OSN 1996, nr 5, poz. 63 i nr 7-8,s. 134 (sprost.), post. SN z 3 lutego 1995,11 CRN 157/94, OSN 1995, nr 7, poz. 116 z omówieniem E. Skowrońskiej, PUG 1995, nr 7, s. 24).

Przyjmując zatem, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa Luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej Ustawa o spółkach handlowych, loi concernant les societes commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną (art. 2 Ustawy o spółkach handlowych - są wśród nich: the société en nom collectif -general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership); the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée - (private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE (European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku, spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, wskazuje, że spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

Wobec spółki SCSp może być ogłoszona upadłość, a zatem wydaje się, że można uznać, iż ma ona „zdolność upadłościową” w rozumieniu jakie nadają terminowi przepisy prawa polskiego (a zatem może we własnym imieniu uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym), z tym ustaleniem, że postępowanie upadłościowe musi być prowadzone z podaniem danych wspólnika (wspólników), których odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona.

Polska spółka komandytowo-akcyjna jest typem spółki osobowej mającej na celu powadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, przy czym pojęcie przedsiębiorstwa należy tu rozumieć podobnie jak w pozostałych spółkach osobowych, a zatem jako synonim prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Podstawą typologicznego wyodrębnienia tej spółki jest wyodrębnienie w strukturze tej spółki dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych) oraz akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych). Komplementariusze prowadzą sprawy spółki, a także reprezentują spółkę na zewnątrz w stosunku do osób trzecich. Akcjonariusze posiadają natomiast status wspólnika kapitałowego.

Co najmniej jeden wspólnik w spółce komandytowo-akcyjnej musi być akcjonariuszem.

Komplementariusze odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, natomiast akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a jedynie są obowiązani do wniesienia wkładu.

Spółka komandytowo-akcyjna łączy elementy typowo osobowe z typowo kapitałowymi. Można ją zatem określić mianem ogniwa pośredniego między spółkami osobowymi a kapitałowymi. Elementem osobowym są komplementariusze oraz związany z ich osobami obszar funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Czynnikiem kapitałowym są akcjonariusze i związany z nimi obszar wewnętrznego funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W tym obszarze kapitałowy charakter spółki przejawia się w strukturze finansowo-majątkowej oraz w strukturze organów. Istotną cechą tej spółki upodabniającą ją do spółek kapitałowych jest obowiązek utworzenia oraz wielkość kapitału zakładowego, który powinien wynosić 50 000 zł. Spółka ta jest także emitentem akcji, a zatem papierów wartościowych ucieleśniających korporacyjne i majątkowe prawa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Strukturalnie do spółki kapitałowej zbliża tę spółkę także istnienie organów korporacyjnych, takich jak walne zgromadzenie i rada nadzorcza.

Z wyżej opisanym dualizmem związana jest specyficzna regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej. Do oceny relacji prawnych powstających w związku z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej zachodzi konieczność stosowania przepisów dotyczących spółki jawnej oraz spółki akcyjnej. Pierwsze stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, drugie mają natomiast zastosowanie we wszystkich pozostałych sprawach, w tym w szczególności w odniesieniu do kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, organów spółki: walnego zgromadzenia i rady nadzorczej.

Konstrukcja prawna spółki SCSP nie jest w swych założeniach zbliżona do wyżej opisanej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

1.  Unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi
2.  Limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’intéréts (interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Z powyższego wynika, że półka SCSp jest dużo mniej rozwiniętą formą organizacyjno-prawną aniżeli polska spółka komandytowo-akcyjna i tym samym jej konstrukcja raczej nie może być uznana za zbliżoną do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dużo większe podobieństwa można dostrzec w relacji z polską spółką komandytową, gdzie associé commandité stanowiłby odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś associé commanditaire - odpowiednik komandytariusza w tej spółce). Spośród luksemburskich spółek handlowych za odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać spółkę société en commandite par actions (corporate partnership limited by shares). Zastrzec jednak należy, że bez pogłębionej naukowej analizy (która z oczywistych względów nie może być dokonana w ramach udzielenia odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego), dokonywanie porównań złożonych organizacji funkcjonujących w odrębnych reżimach prawnych może być dotknięte błędem.

Intencją Wnioskodawcy jest utworzenie spółki SCSp, której konstrukcja nie będzie odbiegała od wyżej przedstawionego modelu.

Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki SCSp jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności. Ponadto, do spółki SCSp przystąpi również wspólnik (łub wspólnicy) ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność. Niewykluczone, że w przyszłości liczba i tożsamość wspólników spółki SCSp (przy założeniu, że musi być co najmniej jeden wspólnik każdego rodzaju, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności oraz wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) może ulegać zmianie jednak bez zmiany kontynuacji działalność i samej spółki SCSp tub jej formy organizacyjno-prawnej.

Wnioskodawca nie zamierza włączać się aktywnie w prowadzenie spraw spółki SCSp ani jej reprezentację, a zatem sprawy te będzie prowadził wspólnik, którego odpowiedzialność jest nieograniczona lub też menedżer niebędący wspólnikiem SCSp, Spółka SCSp nie będzie posiadała żadnych organów korporacyjnych, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna, walne zgromadzenie. Spółka SCSp nie będzie posiadała zarządu na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Umowa spółki SCSp będzie przewidywała, że w zamian za wniesione wkłady spółka SCSp będzie emitowała papiery wartościowe (jednostki udziałowe, parts d’intéréts shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp. Intencją Wnioskodawcy jest aby umowa spółki SCSp nie przewidywała żadnych ograniczeń w zbywaniu wyemitowanych przez spółkę SCSp papierów wartościowych.

Charakter prawny udziałowych członków (wspólników) w spółce SCSp nie wynika z przepisów prawa o charakterze bezwzględnie obowiązującym i członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp mogą ukształtować charakter tych praw. W szczególności, członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp mogą postanowić, że w zamian za wniesienie wkładu spółka SCSp będzie emitowała dokument, który będzie ucieleśniał prawa członka (wspólnika) SCSp w taki sposób, że określone uprawnienia (prawo głosu i uprawnienia majątkowe) będą przysługiwały osobie wskazanej jako uprawniona w treści dokumentu, a przedłożenie dokumentu będzie warunkiem koniecznym i wystarczającym dla realizacji uprawnienia. Umowa spółki SCSp może przewidywać, że spółka SCSp będzie prowadziła rejestr wyemitowanych papierów wartościowych. Z ich posiadaniem mogą wiązać się określone przywileje dotyczące prawa głosu, prawa do zysku czy prawa udziału w podziale majątku likwidowanej spółki, jeżeli strony w umowie SCSp tak postanowią. Nadto, strony w umowie SCSp mogą postanowić jakie konkretnie dane powinien zawierać dokument papieru wartościowego. Umowa spółki SCSp może nadto przewidywać, że papiery wartościowe nie będą podlegały żadnym ograniczeniom zbywania. Ograniczenia w zbywaniu opisanych papierów wartościowych nie wynikają także z przepisów powszechnie obowiązującego prawa Luksemburga.

W ocenie Wnioskodawcy nazwa wyżej opisanego papieru wartościowego ma drugorzędne znaczenie wobec opisanych jego cech, niemniej jednak jego intencją jest aby w umowie spółki SCSp posługiwano się określeniem „jednostek udziałowych” (parts d’intéréts - interest shares, participation units) w odniesieniu do tych papierów wartościowych.

Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

Podatek municypalny nie obciąża jednostek organizacyjnych jako takich ale działalność gospodarczą przez te jednostki prowadzoną i nie ma tym samym żadnego związku z formą organizacyjno-prawną, w jakiej ta działalność jest prowadzona. Opisana we wniosku działalność spółki SCSp (spółka SCSp będzie wspólnikiem w polskich spółkach komandytowych) nie będzie opodatkowana podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Spółka SCSp nie będzie posiadać statusu funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej (np. SIF) ani też innej instytucji zbiorowego inwestowania, ani też spółka SCSp nie będzie funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa société en commandite speciale (SCSp) utworzona działająca zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, która nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa właściwego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej będą co do zasady podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Funduszu zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp), utworzona i działająca zgodnie z prawem Księstwa Luksemburga, która nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby łub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez polską SpK, w części alokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej - société en commandite speciale (SCSp), będą stanowiły co do zasady dochód na poziomie polskiego wspólnika tej spółki - Funduszu.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego. Z tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności.
2.  Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy bilateralnej, poprzez rozgraniczenie (ograniczenie) roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Zbieg obowiązków podatkowych w państwie źródła, z którego pochodzi przychód (dochód) oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
3.  Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 527, poz. 110) z uwzględnieniem ustawy z dnia 10 października 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanego w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1303) (dalej: „Konwencja”), Konwencja „dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach” (art. 1 Konwencji).
4.  W rozumieniu Konwencji:
    1.  określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie (art. 4 ust. 1 Konwencji);
    2.  określenie „osoba” osoba obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób”; (art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji);
    3.  określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną” (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji),
5.  W państwach, w których obowiązuje zasada transparencji podatkowej, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i tym samym nie jest spółką - art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji). Stanowi ona jednak każde inne stowarzyszenie osób. Spółka osobowa jest pod względem podatkowym przejrzysta (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych lub kapitałowych nie przesądza zatem o podmiotowości podatkowej. Decydujące w tej kwestii są wewnętrzne regulacje prawa podatkowego danego Umawiającego się Państwa Konwencji.
6.  Jak wyżej w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp) nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga,
7.  Oznacza to, że SCSp jest „osobą” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji, nie będąc jednak „spółką” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji.
8.  Wskazać także należy, że na podstawie Konwencji, podmiotowości nie ma „zakład” bądź „przedsiębiorstwo”, z przywilejów Konwencji korzysta jedynie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę”, która prowadzi przedsiębiorstwo.
9.  Artykuł 4 ust. 1 Konwencji definiuje „miejsce zamieszkania lub siedzibę” (domicyl podatkowy) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie z uwagi na jej miejsce stałego zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium.
10.  Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że elementem koniecznym do uznania, że Konwencja dotyczy danej spółki osobowej jest siedziba tej spółki oraz podleganie opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Jeżeli zatem spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem kraju rezydencji, a zatem jest podatkowo przejrzysta, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Konwencji nie jest ta spółka, ale wyłącznie jej wspólnik. Spółka osobowa nie wypełnia bowiem kryterium rezydencji, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 Konwencji, z uwagi na niepodleganie obowiązkowi podatkowemu w żadnym z umawiających się państw.
11.  W świetle powyższego za prawidłowy uznać należy wniosek, że SCSp nie podlega postanowieniom Konwencji w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów. Kwestię rezydencji podatkowej należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do wspólników SCSp, w tym przypadku Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji do jego udziału w SCSp. Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy powinno to nastąpić z zastosowaniem odpowiednich krajowych przepisów podatkowych.
12.  Rozstrzygnięcia wymaga, czy SCSp podlega opodatkowaniu na obszarze Polski zgodnie z przepisami odpowiednich krajowych ustaw podatkowych.
13.  Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
14.  Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).
15.  Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczna spółka osobowa SCSp nie posiada osobowości prawnej i zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby.
16.  Skoro zatem, zgodnie z przepisami prawa polskiego zagraniczne spółki niemające osobowości prawej są uznawane za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie wtedy gdy zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego są traktowane jako osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy o CIT), to uprawiony jest pogląd, że spółka SCSp nie może być traktowana jako podatnik ponieważ w Wielkim Księstwie Luksemburga nie jest ona uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zatem jest transparentna podatkowo.
17.  Transparentność podatkowa oznacza, że z podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, stosownie do posiadanych przez każdego z nich udziałów.
18.  Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de l’OCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, MoPod 2006, Nr 7).
19.  Zdaniem Funduszu, nie ulega wątpliwości, że zagraniczna spółka osobowa SCSp, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym, przepisy ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki, w tym Funduszu będącego akcjonariuszem posiadającym większość udziałów w zagranicznej spółce osobowej.
20.  Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w:
    *   interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanym stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jeden był polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych Interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (podkreślenie Wnioskodawcy). W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;
    *   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, a w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że,,(\`(...)\`) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (\`(...)\`). Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę (tak J. Banach „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” wyd. CH. Beck 2002, str. 77). W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż jej dochody są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce)”;
    *   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 roku, znak IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…) W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z nim przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd winnym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (…) W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07”;
    *   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 roku, znak IPPB5/423-196/13-4/AS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - w nieco odmiennym stanie faktycznym aniżeli wyżej w lit. e) przedstawionym gdyż dotyczącym osobowej spółki irlandzkiej, uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, z analogicznym jak wyżej przedstawione uzasadnieniem;
    *   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 roku, znak IPPB5/423-782/12-2/AS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna oraz niepodlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane polską Sp. K. w części lokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, będą stanowiły co do zasady, dochód na poziomie Funduszu”.
21.  Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).
22.  Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że w ocenie Spółki, ewentualna zmiana przepisów ustawy o CIT skutkująca zawarciem analogicznej treści przepisu art. 1 ust 3 ustawy o CIT pod inną jednostką redakcyjną zmienionej ustawy nie będzie miała wpływu na możliwość podtrzymania zaprezentowanej powyżej interpretacji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej lub polskich spółkach osobowych, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika z zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Jak stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.
3.  Organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Jest to spółka akcyjna, będąca jednocześnie założycielem danego funduszu inwestycyjnego. Dochody tej spółki (towarzystwa funduszy inwestycyjnych) będą podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych;
4.  G. FIZ jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych CC TFI działającym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych.
5.  Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.
6.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
7.  Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.
8.  Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
9.  W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągane przez Fundusz (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
10.  W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika z zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej.
11.  Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że w ocenie Spółki, ewentualna zmiana przepisów ustawy o CIT skutkująca uznaniem za przychód (dochód) także nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce (przy czym za spółkę uznaje się także spółkę komandytowo-akcyjną) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też wartość niepodzielonych zysków w spółce (przy czym za spółkę uznaje się także spółkę komandytowo-akcyjną) w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę niemającą osobowości prawnej, z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie będzie miała wpływu na możliwość podtrzymania zaprezentowanej powyżej interpretacji.
12.  Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w Interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:
    1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2011 roku, znak IPPB3/423-569/11-2/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów (ustawy o funduszach inwestycyjnych - dop. Wnioskodawcy). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zwolnienia z opodatkowania tak ustalonego dochodu na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będą również przypadające na Wnioskodawcę dochody spółek komandytowo-akcyjnych, których akcjonariuszem (bezpośrednio lub pośrednio) będzie Wnioskodawca (nie będą one opodatkowane ani w momencie powstania ani przy późniejszej wypłacie)”;
    2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 roku, znak IPPB3/423-566/09-2/PD, zgodnie z którą: Należy jednak zaznaczyć, że Fundusz, który w świetle wyjaśnień zamieszczonych we wniosku, ma zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, a po przekształceniu - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP. Zwolnienie podmiotowe zamieszczone w art. 6 UPDOP ma charakter bezwzględny. Oznacza to, że zwolnienie podmiotowe nie jest uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodu. Zwolnienie podmiotowe obejmuje wszystkie rodzaje dochodów podatnika, w tym również dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypełniającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 2 jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółka zorganizowana wg prawa obcego, której podstawowe elementy konstrukcyjne są zbliżone do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej (nie została wyposażona w osobowość prawną),

*   SCSp nie będzie miała zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z uwagi na brak zarządu spółki SCSp na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za zbędną należy uznać analizę, czy konstrukcja tej spółki jest bardziej zbliżona do spółki komandytowej, czy też komandytowo-akcyjnej określonej w polskim Kodeksie spółek handlowych).

W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki, w tym Funduszu będącego akcjonariuszem posiadającym większość udziałów w zagranicznej spółce osobowej -należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca będzie podlegał zwolnieniu podmiotowemu w zakresie wszystkich dochodów, niezależnie od ich charakteru, w tym w zakresie (i) przychodów zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskanych w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychodów odpowiadających nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochodów (przychodów) osiąganych przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę istotę, sens pytania oznaczonego nr 2 należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.