Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.184.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: - Czy opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT; - czy opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek użytkowy; prace-prace remontowe; remonty; ulepszenie; wydatek-wydatki na ulepszenie; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Składniki majątku o wartości do 10.000 zł; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13

**Interp****retacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpr****etacji indywidualnej**

4 kwietnia 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania, czy:

\- opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;

\- opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy Miasta (\`(...)\`).

Stan faktyczny I:

W (…) roku Spółka zakończyła inwestycję polegającą na budowie budynku biurowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Biurowiec”, „Budynek”, „Budynek biurowy”, „Środek trwały”). Wartość początkowa powstałego w ramach inwestycji środka trwałego w postaci Biurowca obejmowała m.in. koszty wykonania wbudowanych w Biurowiec instalacji, w tym instalacji wentylacji oraz instalacji klimatyzacji firmy (\`(...)\`) typu VRF - (dalej: „Sieć/System klimatyzacji”, „Instalacja”, „System VRF”).

Budynek z wykończonymi częściami wspólnymi został przyjęty na stan środków trwałych w (…) roku. W kolejnych okresach wykonywano aranżacje i wykańczanie powierzchni poszczególnych pięter, w tym rozbudowywano System VRF. Prace umożliwiające przyjęcie do użytkowania poszczególnych pięter spełniały definicję ulepszenia, a koszty z nimi związane zwiększyły wartość początkową Biurowca. Zgodnie z powyższym, Sieć klimatyzacji była wykonywana etapowo do roku (…).

W chwili obecnej Budynek biurowy stanowi własność Wnioskodawcy oraz jest w całości wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wynajmem powierzchni biurowych.

Generalny wykonawca realizujący budowę Biurowca udzielił Spółce 36-miesięcznej gwarancji i rękojmi na system wentylacji oraz System VRF. Na mocy porozumienia zawartego w dniu (…) , gwarancja i rękojmia na system wentylacji i System klimatyzacji została przedłużona do (…), zaś gwarancja i rękojmia na wchodzące w skład Instalacji wentylacji i klimatyzacji urządzenia została wydłużona do (…). Gwarancja dla powierzchni aranżowanych została udzielona na 36 miesięcy od daty zakończenia danego etapu inwestycji.

Wraz z upływem okresu gwarancji pojawiły się problemy z prawidłowym działaniem Systemu VRF. (…) wymienione zostały sprężarki w agregacie na parterze oraz na II piętrze Biurowca. W 2021 roku System VRF naprawiany był wielokrotnie (…). Za każdym razem wiązało się to ze spuszczeniem czynnika chłodniczego, wymianą uszkodzonego elementu (sprężarki w agregacie, zawory EEV), kontrolą szczelności i napełnieniem Instalacji VRF czynnikiem chłodniczym oraz ponownym jej uruchomieniem wraz z kontrolą poprawności działania. Prace naprawcze prowadzone były przez cały rok, w związku z czym w miesiącach letnich najemcy byli okresowo pozbawieni możliwości chłodzenia, zaś w miesiącach zimowych ogrzewania, co powodowało obniżenie jakości świadczonych przez Spółkę usług. Pomimo wielu napraw Instalacji VRF (…) i wymianie większości sprężarek, system nadal nie działał prawidłowo, dlatego w (…) roku dokonano kilkunastu kolejnych napraw Sieci klimatyzacji. W okresie (…) przeprowadzono audyt działania Systemu VRF, w wyniku którego wymieniono czynnik chłodniczy na I piętrze, uzupełniono olej w agregatach, oczyszczono czynnik na pozostałych piętrach oraz wymieniono zużyte zawory. Pomimo wykonania wymienionych czynności Instalacja VRF nadal ulegała awariom.

W okresie (…) koszty związane z przywracaniem sprawności Systemu klimatyzacji, diagnozowaniem przyczyn jego awaryjności oraz zapewnieniem ogrzewania i chłodzenia w Biurowcu wyniosły łącznie ok. (…) zł.

Liczba przeprowadzonych dotąd napraw, skala poniesionych kosztów, brak jednoznacznego ustalenia przyczyny nawracających awarii, prawdopodobieństwo istnienia fabrycznej wadliwości Instalacji VRF, problemy z dostępnością części zamiennych, ograniczone grono podmiotów gotowych do przeprowadzenia kolejnych napraw, a także rosnące niezadowolenie najemców powierzchni biurowych, będące wynikiem obniżenia jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług, podają w wątpliwość zasadność utrzymywania dotychczasowego Systemu VRF. W związku z powyższym, w 2023 roku podjęto decyzję o całkowitej jego wymianie. Na wstępie procesu Wnioskodawca zlecił firmie zewnętrznej wykonanie inwentaryzacji oraz analizy efektywności zastosowanych dotychczas rozwiązań. Obecnie System VRF składa się z ośmiu układów (dalej: „Układy”) (…). Całość Systemu VRF kontrolowana jest za pomocą dwóch sterowników głównych. Instalacją wspomagającą System VRF jest wentylacja mechaniczna zamontowana w Budynku.

W kolejnym etapie przeprowadzono analizę porównawczą nowych systemów VRF oferowanych obecnie przez trzy wiodące na rynku firmy: (…). Wspomniane systemy porównano pod względem ich efektywności energetycznej, wymiarów zastosowanych agregatów, parametrów ciśnienia i mocy akustycznej oraz rodzaju wykorzystywanego czynnika chłodniczego. (…), Wnioskodawca zadecydował o zakupie systemu VRF (…).

Przed przystąpieniem do realizacji prac w Budynku konieczne było zlecenie przygotowania projektu wykonawczego (…). Nowe Układy będą składały się z takich samych elementów jak Układy funkcjonujące w dotychczasowym Systemie VRF. Podobnie jak obecnie nowe Układy będą kontrolowane przez dwa sterowniki.

Istotnym założeniem projektu wymiany Systemu VRF jest maksymalne ograniczenie kosztów prac, które zostaną przeprowadzone w Biurowcu. W tym celu, w projekcie wykonawczym oraz w procesie wyboru modelu nowej instalacji VRF, starano się zapewnić jak największą zbieżność przebiegu nowej instalacji oraz miejsc montażu i rozmiarów wchodzących w jej skład elementów z tymi, które funkcjonują obecnie, co w konsekwencji przełoży się na jak najmniejszą ingerencję w konstrukcję Budynku. Pomimo tych starań zastosowanie modelu instalacji innego producenta oraz postęp w zakresie sposobu projektowania i wykonywania tego typu instalacji spowodowały, że w nowym Systemie VRF wystąpią pewne zmiany w stosunku do bieżących rozwiązań. Głównymi rozbieżnościami będą: (…).

Projekt wykonawczy wykazał, że w związku z wymianą Instalacji VRF w Biurowcu konieczne będzie także dokonanie wymiany agregatów (…).

Podsumowując, głównym celem wymiany Instalacji VRF będzie przywrócenie pierwotnej sprawności i użyteczności Budynku jako środka trwałego prezentującego daną klasę (standard) obiektu wśród obiektów biurowych przeznaczonych na wynajem, tj. wyposażonego w prawidłowo działający system klimatyzacji i ogrzewania. Spółka oczekuje, że wymiana wadliwego Systemu VRF spowoduje ograniczenie kosztów napraw w przyszłości, przywrócenie prawidłowości działania Systemu VRF oraz zabezpieczy źródło przychodów w postaci czynszów najmu. W przypadku, gdy obecna Instalacja VRF funkcjonowałaby prawidłowo i nie generowałaby wysokich kosztów napraw, których z dużym prawdopodobieństwem nie uda się uniknąć również w dalszych latach jej użytkowania, Wnioskodawca nie zdecydowałby się na wymianę systemu.

Do końca lutego br. Spółka poniosła i ujęła w ewidencji księgowej następujące koszty związane z przygotowaniem projektu wykonawczego oraz rozpoczęciem prac w Biurowcu:

\- koszty wykonania projektu wykonawczego: (…) zł,

\- koszty konsultacji i nadzoru nad projektem wymiany Systemu VRF: (…) zł,

\- prace w budynku biurowym: (…) zł (całkowity planowany koszt prac zgodnie z umową wynosi (…) zł).

Stan faktyczny II:

Po rozpoczęciu prac w Budynku biurowym (opisanych powyżej w pkt 1 - Stan faktyczny I), Wnioskodawca zidentyfikował potrzebę dostosowania pomieszczeń na piętrze Biurowca do standardów jego komercjalizacji, tj. umożliwiającego w przyszłości podział większych pomieszczeń na mniejsze bez konieczności przebudowy Systemu VRF (dalej: „Prace zamienne”). W efekcie, poza opisanymi wyżej pracami podstawowymi mającymi na celu przywrócenie funkcjonalności systemu, planowane jest także dodanie czterech nowych jednostek wewnętrznych oraz rozdzielacza, co przełoży się także na zwiększenie kosztów samego montażu instalacji VRF. Koszty prac zamiennych zwiększyły kwotę całkowitego wynagrodzenia wykonawcy na podstawie aneksu do umowy.

**Pytania**

1\. Czy opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT?

2\. Czy opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 uCIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie prace opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) stanowią prace o charakterze remontowym (odtworzeniowy), a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 uCIT.

Uzasadnienie:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że powyższa definicja została sformułowana przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 uCIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od rodzaju poniesionego wydatku. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co ważne, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d uCIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 uCIT) i podlegające amortyzacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 uCIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji zaś, w świetle art. 16a ust. 1 uCIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie art. 16g ust. 13 uCIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z uwagi na to, że żadne z pojęć wymienionych w art. 16g ust. 13 uCIT, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, koniecznym jest aby odnieść się do sposobu ich rozumienia nakreślonego przez przedstawicieli judykatury.

I tak, w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. III SA 1025/99 NSA wskazał, że:

_adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego._

Dodatkowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 337/17 (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/09) wskazano, że: _Pod pojęciem przebudowy należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny. Rozbudowa polega zaś na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, w szczególności budynków lub budowli. Rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, a adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Modernizacja polega natomiast na unowocześnieniu środków trwałych. Należy zatem stwierdzić, że generalnie prace tego rodzaju prowadzą do przekształcenia środka trwałego, podnosząc jego wartość techniczną, użytkową, jak też mają na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w Innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych. Zawsze odnoszą się one jednak do już istniejącego środka trwałego._

Zgodnie z powyższym, ulepszeniem środka trwałego będzie więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Od ww. prac o charakterze ulepszeniowym, należy rozróżnić prace o charakterze remontowym. Pojęcie „remontu” również nie zostało zdefiniowane w uCIT, określa go jednak art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), zgodnie z którym: Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Jak wskazał DKIS w swym Piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.238.2019.1.PH: _Wybór odpowiedniej technologii wykonania prac naprawczych pozostaje bez znaczenia. Zatem, to nie wybrana metoda prowadzenia prac, determinowana postępem technologicznym czy też względami ekonomicznymi, decyduje o sposobie rozliczania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma tutaj skutek, który nastąpi w wyniku przeprowadzonych prac. I to ten skutek oceniany jest w kontekście możliwości zastosowania art. 16g ust. 13 uCIT._

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Stąd za przykład czynności remontowych, za organami podatkowymi, należy uznać malowanie, cyklinowanie czy wymianę zużytej instalacji elektrycznej (zob. Pismo DKIS w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-255/16-6/AP) czy naprawę sieci wodociągowej polegającą na wymianie niektórych odcinków sieci (zob. Pismo DKIS z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG). Charakter odtworzeniowy będą zaś miały takie czynności jak odmalowanie/odświeżenie pomieszczeń czy drobne prace polegające na przemieszczeniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (zob. Pismo DKIS w Katowicach z dnia 10 października 2016 r. sygn. 2461-IBPBI-1-2.4510.789.2016.JP).

W praktyce trudno jest czasami jednoznacznie określić, czy prace budowlane mają charakter remontu czy ulepszenia, zwłaszcza że, jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd 413/13: _Obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi szybki postęp technologiczny. Niekiedy nie jest możliwe przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Nie można dokonać prostego odtworzenia, gdyż pewne techniki nie są już stosowane, a określone materiały nie są produkowane (\`(...)\`). O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje sam podatnik. Jego decyzja_ _w tym względzie nie ma jednak charakteru definitywnego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii._

Podsumowując powyższe, czynności remontowe, w przeciwieństwie do czynności modernizacyjnych, nie kreują nowych właściwości środka trwałego. Remont ma bowiem na celu utrzymanie składnika majątkowego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Nie zmieni tego fakt, że w toku prac remontowych będą użyte materiały produkowane w nowszej technologii, niż dotychczas zastosowane. Jak wskazują organy podatkowe, fakt zmiany rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, gdyż ulepszenie z istoty swojej zmierza do podjęcia, czy też rozszerzenia działalności z wykorzystaniem składnika np. poprzez rozbudowę, czy rekonstrukcję, powodującą zmianę cech użytkowych. Jak wskazał DIS w Katowicach w Piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM: _Dopóki zatem w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną Obiektowi nadane nowe lub ulepszone właściwości, których wcześniej Obiekt nie posiadał, dopóty wydatki te mogą być traktowane jako remont. (\`(...)\`) Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze (co wiązałoby się z ulepszeniem)._

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że Budynek biurowy w wyniku dokonywanych czynności pozostanie budynkiem biurowym. Budynek (…) pozostanie niezmiennym pod względem swojej klasyfikacji, czyli innymi słowy Podatnik nie dokona zmiany tego środka trwałego. Zdemontowane w czasie prac elementy zostaną zastąpione elementami o podobnych parametrach, z uwzględnieniem postępu technicznego, więc w żadnym wypadku, zdaniem Podatnika, nie może być w takiej sytuacji mowy o zmianie warunków technicznych środka trwałego. Ponadto, w ocenie Strony, wskazane w stanie faktycznym prace nie spełniają dodatkowego warunku, określonego w art. 16g ust. 13 uCIT, jakim jest wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez dokonywane prace nie następuje mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego, a jedynie przywrócenie pierwotnej sprawności i użyteczności Budynku jako środka trwałego prezentującego daną klasę (standard) obiektu wśród obiektów biurowych przeznaczonych na wynajem, tj. wyposażonego w prawidłowo działający System klimatyzacji i ogrzewania.

Skoro głównym celem prac jest przywrócenie właściwego sposobu funkcjonowania i używania Systemu klimatyzacji w Budynku (…) oraz zmniejszenia awaryjności tych urządzeń i równocześnie przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace:

\- nie powiększają kondygnacji powierzchni pięter, ani samego Budynku,

\- nie spowodują zmiany parametrów Budynku biurowego,

\- nie polegają na odbudowaniu zniszczonych (zburzonych czy spalonych) całkowicie lub częściowo pomieszczeń biurowych lub Budynku (tym samym nie można mówić o rekonstrukcji),

\- nie będą polegały na przystosowaniu składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, innego charakteru, innej funkcji, zmiany przeznaczenia pomieszczeń;

\- nie wpłyną na wzrost okresu użytkowania Środka trwałego

tym samym, zrealizowana wymiana Systemu VRF nie będzie stanowić przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji Środka trwałego. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że wymiana może spowodować zmniejszenie przyszłych kosztów napraw urządzeń oraz wymiany wadliwych części, czy też poprawi w tym zakresie standard użytkowy oraz techniczny, nie jest wystarczający do uznania, że mieści się ona w ramach hipotezy normy prawnej z art. 16g ust. 13 uCIT.

Wszystko powyższe prowadzi do wniosku, że planowane prace (opisane szczegółowo w stanie faktycznym (tj. wszystkie prace z wyłączeniem Prac zamiennych)), skoro nie mogą one zostać zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, należy uznać za wydatki na działania, które zmierzają jedynie do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego Spółki, tj. za remont i w konsekwencji prawidłowym działaniem będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są wnioski płynące z licznych Pism DKIS wydanych w analogicznych, do przedstawionego w niniejszym wniosku, stanach faktycznych. Przykładowo należy wskazać chociażby:

Pismo DKIS z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.86.2019.1.APO: _Prace budowlane (np. wymiana i montaż akcesoriów sanitarnych i wyposażenia, wymiana instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach) nie doprowadzą do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni, bowiem zakres inwestycji odnosi się do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniających te same funkcje użytkowe._ _Tym samym, zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, postępu technicznego, mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizacji tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt odtworzeniowe i zaliczyć je - bez względu na ich wielkość - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów._

Pismo DKIS z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.481.2019.1.SJ:

_(\`(...)\`) stwierdzić również należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na remont elewacji zewnętrznej z zachowaniem zdobień architektonicznych, wymiana stropów wraz z wylewkami, wymiana tynków wewnętrznych, odtworzenie parapetów, wymiana okien na takie same drewniane lub aluminiowe wymiana izolacji pionowych i poziomych budynku, remont klatki schodowej i schodów wewnętrznych z zachowaniem zabytkowego ich charakteru, wymiana istniejących podłóg i posadzek, uzupełnienie ubytków w fundamentach i ich osuszenie, remont istniejących ciągów wentylacyjnych i kominów, renowacja balkonów i balustrad zewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jako wydatki remontowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia._

Pismo DKIS z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.595.2023.1.DW:

_Uwzględniając powyższe, nie można stwierdzić, że usunięcie błędu konstrukcyjnego wiązało się z ulepszeniem środka trwałego, ponieważ usunięcie błędu konstrukcyjnego wiązało się właśnie z odtworzeniem wartości użytkowej środka trwałego. Kocioł wciąż będzie wykorzystywany zgodnie ze swoim pierwotnym celu. Mimo to, że otrzymał nowe cechy użytkowe wyrażające się w poprawie standardu użytkowego i technicznego oraz w obniżce kosztów eksploatacji, wiąże się to usunięciem błędu konstrukcyjnego, a więc z odtworzeniem stanu pierwotnego kotła._ _(\`(...)\`) Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że pomimo zaistnienia obecnie po wykonanym remoncie zmian parametrów urządzenia, co może zostać uznane jako także zmiana wartości środka trwałego, wydatki te mają charakter odtworzeniowy - ich celem i skutkiem obecnie jest przywrócenie właściwego sposobu funkcjonowania i używania kotła WR w Ciepłowni przy ul. (\`(...)\`) i usunięcie błędu konstrukcyjnego. Zatem, powinny one mimo zmian parametrów urządzenia zostać zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe podatku CIT, i stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia._

Pismo DKIS z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.131.2019.1.MM: _Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż planowane przez Spółkę prace związane z naprawą sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu opisanych we wniosku metod bez wykopowych winny być kwalifikowane jako remont. Opisane we wniosku prace naprawcze zmierzają do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego sieci, nie zmieniając przy tym jej charakteru i funkcji._

Pismo DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW: _Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na gruntownym remoncie dachu (usunięcie starego pokrycia i pokryciu dachu papą termozgrzewalną - papą podkładową i papą wierzchniową, usunięciu starych murów ogniowych, rozebraniu obróbek blacharskich i wykonaniu nowych obróbek blacharskich styku połaci dachu z sąsiednimi budynkami, obróbek kominów i ogniomuru, usunięciu okapów, kołnierzy, gzymsów) mają charakter remontowy. Zmierzają bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i nie prowadzę jednocześnie do podwyższenia bądź istotnej zmiany jego cech użytkowych._

Pismo DIS w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-107/08-03/PJ: _Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na projekt przyłączenia budynku do sieci gazowej, koszt zakupu kotła gazowego, rozmontowanie starego (olejowego) i zamontowanie nowego (gazowego) kotła ze względu na zużycie techniczne nie przyczynią się do zmiany funkcjonalności środka trwałego (nie nastąpi istotna zmiana cech użytkowych), a będą miały jedynie charakter odtworzeniowy (częste awarie kotła starego powodowały przerwy w ogrzewaniu wynajmowanych lokali biurowych). Mając powyższe na uwadze, poniesione wydatki należy zakwalifikować jako remont, a tym samym zaliczyć je bezpośrednio w ciężar kosztów_ uzyskania przychodu.

Pismo DIS w Katowicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-914/10/MMa:

_W czerwcu 2010 r. ze względu na długi okres użytkowania i w związku z możliwością awarii pieca centralnego ogrzewania w sezonie zimowym, została dokonana wymiana pieca centralnego ogrzewania. Instalacja centralnego ogrzewania jest wspólna dla lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. Całkowity koszt wymiany pieca centralnego ogrzewania wyniósł 14.409,88 zł. (\`(...)\`) Stosownie do powyższych przepisów ustawy, prawa budowlanego i wyjaśnienia wnioskodawcy w zakresie charakteru przeprowadzonych prac związanych z wymianą pieca centralnego ogrzewania należy stwierdzić, że ww. czynność należy zakwalifikować jako remont a nie ulepszenie. W związku z powyższym wydatki poniesione na remont zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio a nie poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego._

Z uwagi zaś na to, że poniesionych wydatków nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnymi przychodami, zdaniem Wnioskodawcy, będą stanowić one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d uCIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 2

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu uCIT, ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami eksploatacji środków trwałych (zob. Pismo DIS w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-249/10-2/MC).

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w art. 3 ust. 8 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z nim, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Należy również zauważyć, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie:

wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nakłady o charakterze modernizacyjnym, z uwagi na to, że podwyższają one wartość początkową środka trwałego, którego dotyczą; będą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Co również ważne, a na co zwrócono uwagę w Piśmie DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW:

_(\`(...)\`) podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT, posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 uCIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków._

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje dostosowanie pomieszczeń na IV piętrze Biurowca do standardów jego komercjalizacji. Nastąpi to poprzez dodanie czterech nowych jednostek wewnętrznych oraz rozdzielacza do obecnie istniejącego Systemu klimatyzacji. Efektem prac wykonanych przez Spółkę nie będzie przywrócenie stanu pierwotnego Budynku a taki efekt jest istotą remontu. Rezultatem prac będzie zainstalowanie nowych elementów - czterech nowych jednostek wewnętrznych oraz rozdzielacza, których wcześniej nie było. W tym przypadku nastąpi zmiana, powodująca dostosowanie pomieszczeń na piętrze Biurowca do standardów jego komercjalizacji, tj. umożliwiająca w przyszłości podział większych pomieszczeń na mniejsze bez konieczności przebudowy Systemu VRF. Zamontowanie dodatkowych elementów, zdaniem Spółki, wpłynie na poprawę standardów technicznych i podniesie wartość użytkową pomieszczeń na IV piętrze, a tym samym spowoduje wzrost wartości całego Budynku.

Z tego względu Spółka uważa, że koszty prac określonych jako Prace zamienne powinny być traktowane jako ulepszenie, a co za tym idzie - zwiększać wartość początkową środka trwałego (tj. Budynku biurowego).

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo:

Pismo DKIS z dnia 27 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2023.2.AR: _(\`(...)\`) wydatki wskazane we wniosku jako „rozbudowa i wymiana oświetlenia” z uwagi na to, że obejmowały dodanie nowych punktów oświetleniowych oraz gniazdek elektrycznych i internetowymi do stanowisk pracy oraz wymianę niektórych punktów na oświetlenie ledowe a co za tym idzie nie polegały na samej wymianie dotychczasowej instalacji ale jej rozbudowie i dostosowaniu do funkcji jaką pomieszczenia te mają spełniać, nie mogą zostać potraktowane jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego. Związku z tym, uznać należy, że wskazane wydatki mają charakter modernizacyjny._

Pismo DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW: _Natomiast wydatki na prace związane z elewacją budynku kotłowni (pokryciu nieocieplanych ścian styropianem, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym silikonowym i pomalowaniu farbą elewacyjną) są wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Spowodują bowiem wzrost wartości użytkowej środka trwałego, poprawę standardów technicznych, a także obniżenie kosztów eksploatacji (np. poprzez zmniejszenie kosztów ogrzewania), a więc modernizację. Nie będą więc potraktowane jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego._

Stosownie zatem do warunków wynikających z art. 16g ust. 13 uCIT, z uwagi na to, że:

\- skutkiem planowanych Prac zamiennych będzie wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania,

\- suma planowanych wydatków przekroczy 10.000 zł,

zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace zamienne podwyższą wartość środka trwałego (tu: Budynku) i będą podlegać amortyzacji podatkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3- 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy,

przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast, nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

Należy również podkreślić, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT, posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Państwa wątpliwości w sprawie w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym I prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że wykonane prace należy sklasyfikować jako remont, a nie jako rodzaj ulepszenia środka trwałego.

Dokonane prace spełniają definicję remontu, tj. „wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego”. W wyniku podjętych prac został odtworzony pierwotny stan instalacji wentylacji, ponieważ prace wiązały się z usunięciem wady poprzedniego urządzenia. Jak można wywnioskować z Państwa wniosku, system VRF od momentu upływu okresu gwarancji (tj. od 2020 roku), podlegał ciągłym naprawom, co wiązało się z licznymi utrudnieniami w prawidłowym użytkowaniu budynku.

Uwzględniając powyższe, nie można stwierdzić, że zmiana systemu VRF wiązała się z ulepszeniem środka trwałego (budynku), ponieważ usunięcie wadliwej instalacji wiązało się właśnie z odtworzeniem wartości użytkowej budynku.

Wadę, według Wielkiego Słownika Języka Polskiego, definiuje się jako „negatywna cecha obniżająca wartość i użyteczność czegoś”. Jeśli wada obniża wartość i użyteczność czegoś, usunięcie tej wady zaś będzie prowadziło do podwyższenia wartość i użyteczność tej rzeczy. A więc poprzez usunięciu wadliwej instalacji VRF, doszło także do podwyższenia wartości użytkowej budynku, w stosunku do dnia jego przyjęcia do użytkowania.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, że opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 w zakresie ustalenia, czy opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, należy wskazać, że

nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Zgodnie ze stanem faktycznym nr II, po rozpoczęciu prac w Budynku biurowym (opisanych powyżej w pkt 1 - Stan faktyczny I), Wnioskodawca zidentyfikował potrzebę dostosowania pomieszczeń na IV piętrze Biurowca do standardów jego komercjalizacji, tj. umożliwiającego w przyszłości podział większych pomieszczeń na mniejsze bez konieczności przebudowy Systemu VRF (Prace zamienne). W efekcie, poza opisanymi wyżej pracami podstawowymi mającymi na celu przywrócenie funkcjonalności systemu, planowane jest także dodanie czterech nowych jednostek wewnętrznych oraz rozdzielacza, co przełoży się także na zwiększenie kosztów samego montażu instalacji VRF.

Zdaniem Organu, powyższe prace zaklasyfikowane przez Spółkę jako prace zamienne Spowodują wzrost wartości użytkowej budynku, poprawę jego standardów technicznych, a także, poprzez dodanie czterech nowych jednostek wewnętrznych oraz rozdzielacza, poprawienie parametrów użytkowych budynki a więc jego modernizację. Prace te nie powinny być zatem potraktowane jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego.

Zatem, wydatki poniesione na prace zamienne należy zakwalifikować jako, ulepszenie środka trwałego.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, ze, stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, sposób zaliczenia przedmiotowych wydatków związanych z pracami zamiennymi do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekroczą kwotę 10.000,00 zł, bowiem wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10.000,00 zł podwyższają wartość środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast, wydatki w kwocie nie przekraczającej 10.000,00 zł mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- opisane w pkt 1 Wniosku (Stan faktyczny I) prace mają charakter remontowy (odtworzeniowy), i czy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;

\- opisane w pkt 2 Wniosku (Stan faktyczny II) Prace zamienne będzie można uznać za ulepszenie środka trwałego (tj. Biurowca), a w konsekwencji za wydatki zwiększające jego wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie są wiążące dla Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

\- Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o** **prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).