Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-374/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Czy z tytułu płatności dokonywanych przez Spółkę w ramach Systemu, Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; odsetki; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku od osób prawych z tytułu przekazywanych odsetek w ramach struktury cash – poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku od osób prawych z tytułu przekazywanych odsetek w ramach struktury cash – poolingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”), zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej „Bank”), Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej „Umowa”), w celu korzystania ze świadczonej przez Bank usługi zarządzania środkami pieniężnymi (dalej „System”). Podobna umowa zostanie również zawarta z bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej odpowiednio również jako „Umowa”, „Bank” i „System”). System będzie miał charakter systemu zero-balance cash management, co oznacza, że będzie polegać na faktycznych dziennych przepływach środków pieniężnych. System zarządzania środkami pieniężnymi (znany również pod nazwą cash pooling) jest usługą polegającą na umożliwieniu przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne podmioty ze wspólnej płynności finansowej.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie „Uczestnicy”, a osobno „Uczestnik”), zaś z drugiej Bank. Podmiotem, który razem z Wnioskodawcą będzie stroną Umowy z Bankiem, będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, która w ramach Systemu będzie pełnić dodatkowo funkcje podmiotu koordynującego (dalej „Koordynujący”). Spółka i Koordynujący są ze sobą powiązane kapitałowo za pośrednictwem innego podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten jest bezpośrednim i jedynym udziałowcem Koordynującego oraz, za pośrednictwem innych podmiotów z tej samej grupy kapitałowej, posiada 100% udziałów Wnioskodawcy (pośredni udział kapitałowy). Koordynujący nie ma i nie będzie miał w Polsce tzw. zakładu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz Koordynujący są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „ustawa o pdop”). W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Umowy po stronie Uczestników również innych podmiotów z tej samej grupy kapitałowej (zarówno polskich rezydentów, jak i podmiotów będących nierezydentami). Jednak ani obecni Uczestnicy Systemu, ani podmioty, które ewentualnie dołączą do Systemu w przyszłości nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu ustawy o pdop.

Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu każdy Uczestnik zawrze z Bankiem umowę prowadzenia rachunku bankowego (dalej osobno „Rachunek Główny” i łącznie „Rachunki Główne”). Koordynujący, oprócz Rachunku Głównego, będzie posiadać dodatkowy rachunek, na którym na koniec każdego dnia roboczego wykazywane będzie saldo wszystkich rachunków Grupy (dalej „Rachunek Pomocniczy Koordynującego”). Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w tej samej walucie. Oznacza to, że jednym Systemem objęte zostaną rachunki Uczestników prowadzone w PLN, a osobnym Systemem rachunki Uczestników prowadzone w EUR.

Uczestnicy Systemu będą mogli dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach Głównych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie oraz w umowach rachunków bankowych.

Na podstawie Umowy, Bank włączy Rachunki Główne Uczestników oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego do Systemu. Ponadto, na podstawie Umowy, Bank udostępni każdemu Uczestnikowi limit zadłużenia w Rachunku Głównym (dalej „Limit Zadłużenia”). Limit Zadłużenia będzie mógł być wykorzystywany przez Uczestnika na prowadzenie bieżącej działalności (tj. realizację zleceń płatniczych składanych Bankowi), których wysokość przekracza saldo dostępne na jego Rachunku Głównym oraz w celu spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku. Uczestnik Systemu wykorzystujący Limit Zadłużenia będzie obowiązany do spłaty całości wykorzystanego Limitu Zadłużenia, do końca dnia roboczego, w którym został on wykorzystany (w zależności od stopnia wykorzystania - w całości lub w części).

System będzie oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. - t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. - dalej „Kodeks Cywilny”). Umowa zakłada bowiem, że spłata wykorzystanego Limitu Zadłużenia może zostać dokonana przez innego Uczestnika Systemu.

W ramach Systemu, na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywane bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych, a wynikające z przeprowadzonego bilansowania saldo końcowe zostanie wykazane na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu konwersji długu, Koordynujący będzie dokonywać spłaty wobec Banku zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu wykorzystania przez niego Limitu Zadłużenia (jeśli Wnioskodawca będzie wykazywać saldo ujemne, a Koordynujący będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Wnioskodawcy) lub Wnioskodawca będzie spłacać zadłużenie Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu (jeśli Koordynujący będzie wykazywać saldo ujemne, a Wnioskodawca będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Koordynującego).

Aby konwersja długu w drodze subrogacji była skuteczna, każdy Uczestnik Systemu w Umowie nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez niego Limitu Zadłużenia. Ponadto, każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitów Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez Uczestnika, który skorzystał z Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w Umowie strony ustalą, że Bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie tego upoważnienia.

W wyniku spłaty Limitu Zadłużenia Uczestnika, który na koniec dnia ma saldo ujemne na Rachunku Głównym przez innego Uczestnika nastąpi zmiana wierzyciela. Oznacza to, że w miejsce Banku jako wierzyciela Uczestnika, który na zakończenie dnia roboczego nie spłacił wykorzystanego Limitu Zadłużenia wejdzie Uczestnik, który dokonał spłaty tego wykorzystanego Limitu Zadłużenia. Zatem z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków Głównych, Uczestnik wstępujący w prawa wierzyciela, którego środki pieniężne zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanego Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika Systemu, którego wykorzystany Limit Zadłużenia został spłacony. Kwota tej wierzytelności będzie odpowiadać wysokości dokonanej spłaty. Z chwilą nabycia wierzytelności, Uczestnik Systemu którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabywa wobec spłaconego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej „Roszczenie”). Kwota Roszczenia odpowiada kwocie nabytej wierzytelności i ulega zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. W wyniku tej zmiany powstaje bieżąca kwota Roszczenia, od której naliczane będą odsetki. Odsetki będą naliczane i płatne według oprocentowania i zgodnie z zasadami określonymi między Uczestnikami.

Spółka będzie spłacała odsetki należne Uczestnikowi z tytułu nabytych przez niego w drodze subrogacji wierzytelności bezpośrednio na rachunek Uczestnika.

Zgodnie z Umową, Bank będzie pobierać od każdego z Uczestników opłatę miesięczną za uczestnictwo w Systemie.

Na podstawie Umowy, Uczestnicy Systemu upoważniają Koordynującego do wykonywania w ich imieniu następujących czynności o charakterze koordynującym, w tym, między innymi:

1.  podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników Systemu i innymi podmiotami – aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu,
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;
6.  reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Spółka będzie dysponowała ważnym certyfikatem rezydencji Uczestnika (Koordynującego) z siedzibą w Wielkiej Brytanii potwierdzającym rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu płatności dokonywanych przez Spółkę w ramach Systemu, Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności do innego Uczestnika (w tym, do Koordynującego), Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła, jeśli ten Uczestnik jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Płatności te bowiem:

*   w części odpowiadającej odsetkom płaconym przez Spółkę do innego Uczestnika, będą stanowiły odsetki wypłacane „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 pkt d umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią, a w konsekwencji nie będą podlegałyby opodatkowaniu w Polsce,
*   w pozostałej części będą stanowiły dochód, który nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zgodnie z art. 21 ustawy o pdop, odsetki wypłacane podmiotom zagranicznym podlegają z zasady opodatkowaniu 20% podatkiem pobieranym u źródła. Zasadę tę stosuje się jednak z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą ograniczyć stawkę podatku pobieranego w Polsce od odsetek lub zwolnić takie odsetki z opodatkowania w Polsce.

Art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią stanowi, że odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze umawiających się państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Tym samym, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią, Polska ma prawo opodatkować dochody z tytułu odsetek jakie osiągają rezydenci Wielkiej Brytanii na terytorium Polski, przy czym podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Art. 11 ust. 3 pkt d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym osoba uzyskująca te odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Analiza przywołanych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią prowadzi do wniosku, że odsetki od pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, w Wielkiej Brytanii,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, oraz
*   odsetki takie są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki przyznanej przez bank lub w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, odsetki płatne przez Spółkę są naliczane od Limitu Zadłużenia wykorzystanego przez Spółkę. Spółka zaciąga to zadłużenie wobec Banku (jednego z banków wskazanych we wniosku - z siedzibą w Polsce lub z siedzibą w Niemczech). Zdaniem Wnioskodawcy, zadłużenie zaciągnięte przez Spółkę w ramach przysługującego jej Limitu Zadłużenia należy uznać za zadłużenie z tytułu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. Bezspornie określenie „jakiejkolwiek pożyczki” należy interpretować w taki sposób, że „jakąkolwiek pożyczką” może być nie tylko pożyczka w rozumieniu art. 720 i kolejnych kodeksu cywilnego, lecz również np. kredyt lub (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) zadłużenie zaciągnięte przez Spółkę w ramach Limitu Zadłużenia. Określenie „jakąkolwiek” wskazuje bowiem, że termin „pożyczka” należy interpretować możliwie szeroko i obejmuje on wszelkie rodzaje zadłużenia, które prowadzą do ekonomicznych skutków podobnych jak pożyczka, tzn. stanowią zadłużenie udzielone tytułem zwrotnym (tj. do spłaty przez dłużnika).

Jak wspomniano wierzytelności Banku (Banku z siedzibą w Polsce, bądź Banku z siedzibą w Niemczech) z tytułu zadłużenia w ramach przysługującego Spółce Limitu Zadłużenia będą w następnej kolejności (tj. na koniec każdego dnia roboczego, w którym powstało zadłużenie wobec Banku) przeniesione z Banku na Uczestnika w drodze subrogacji, tzn. za zgodą Spółki Uczestnik spłaci takie zadłużenie wobec Banku i „wejdzie” w prawa Banku w zakresie tego zadłużenia (tj. Uczestnik stanie się wierzycielem Spółki). Konsekwentnie, w takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do spłaty zadłużenia (wierzytelności i należnych odsetek) do Uczestnika.

W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę do Uczestnika (Koordynujący), który w drodze subrogacji przejął wierzytelność Banku z tytułu Limitu Zadłużenia należy zakwalifikować jako odsetki wypłacone „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 11 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią pojęcie „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” należy interpretować szeroko, co oznacza, że przepis ten obejmuje swoim zakresem stany faktyczne, w których wierzytelności te wynikają z zadłużenia zaciągniętego przez Spółkę w Banku, lecz przeniesionego z jednego wierzyciela (Bank) na rzecz innego wierzyciela (Uczestnik - Koordynujący).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08, który zapadł w podobnym stanie faktycznym na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Holandią, która zawiera analogiczne postanowienia dotyczące odsetek. W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził, że cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. W konsekwencji, NSA uznał, że płatności z tytułu odsetek od pożyczek i kredytów przekazywane przez bank na rzecz podmiotu trzeciego, który nabył te wierzytelności na podstawie umowy cesji stanowią odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. NSA podkreślił również, że w polskim systemie prawnym w wyniku przelewu wierzytelności (cesji) dochodzi jedynie do zmiany osoby wierzyciela, natomiast zostaje zachowana tożsamość stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu.

Przenosząc wywody NSA z wyroku o sygn. II FSK 917/08 na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że płacone przez Spółkę do Uczestnika odsetki od zadłużenia zaciągniętego przez Spółkę w Banku lecz przeniesionego w drodze subrogacji na Uczestnika stanowią odsetki od „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią. W rezultacie, odsetki te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania od nich podatku u źródła.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przypadku braku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, uzyskiwane przez osobę prawną ze źródeł położonych za granicą, podlegają co do zasady, opodatkowaniu zarówno według ogólnych zasad obowiązujących w państwie, w którym położone jest źródło dochodu, jak i następnie w państwie siedziby osoby prawnej uzyskującej dochód.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku poboru podatku u źródła od wypłaconych innemu Uczestnikowi odsetek, w sytuacji gdy Uczestnik ten będzie rezydentem Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów konwencji polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. d konwencji polsko-brytyjskiej). Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko-brytyjskiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko - brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Należy zauważyć, że konwencja polsko - brytyjska modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, że zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z udzieloną przez bank pożyczką.

Ponadto wskazania wymaga, że konwencja polsko-brytyjska mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki. Jednakże przy stosowaniu konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej)

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym, zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej „Bank”), Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej „Umowa”), w celu korzystania ze świadczonej przez Bank usługi zarządzania środkami pieniężnymi (dalej „System”). Podobna umowa zostanie również zawarta z bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej odpowiednio również jako „Umowa”, „Bank” i „System”). System będzie miał charakter systemu zero-balance cash management, co oznacza, że będzie polegać na faktycznych dziennych przepływach środków pieniężnych. System zarządzania środkami pieniężnymi (znany również pod nazwą cash pooling) jest usługą polegającą na umożliwieniu przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne podmioty ze wspólnej płynności finansowej.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie „Uczestnicy”, a osobno „Uczestnik”), zaś z drugiej Bank. Podmiotem, który razem z Wnioskodawcą będzie stroną Umowy z Bankiem, będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, która w ramach Systemu będzie pełnić dodatkowo funkcje podmiotu koordynującego (dalej „Koordynujący”). Spółka i Koordynujący są ze sobą powiązane kapitałowo za pośrednictwem innego podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten jest bezpośrednim i jedynym udziałowcem Koordynującego oraz, za pośrednictwem innych podmiotów z tej samej grupy kapitałowej, posiada 100% udziałów Wnioskodawcy (pośredni udział kapitałowy). Koordynujący nie ma i nie będzie miał w Polsce tzw. zakładu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji sformułowania „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”, należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego, po zaistnieniu okoliczności, o których mowa powyżej. Prawodawca używając pojęcia „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, że dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji gdy odsetki będą wypłacone na rzecz banku posiadającego rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

Ponieważ umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie są bankami (i im właśnie należne są odsetki), odsetki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy, nie mogą w ocenie tut. Organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit d) konwencji objęte są bowiem wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie „w związku” nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie „związek” należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Dodatkowo wskazać należy, że pogląd tut. Organu zbieżny jest z poglądem jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2636/11.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy odsetki będą wypłacane przez Spółkę na rzecz beneficjenta będącego rezydentem Wielkiej Brytanii, który nie będzie posiadał statusu banku i będzie rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) odsetek czyli osobą uprawnioną do ich otrzymania, to Spółka będzie zobowiązana do poboru „podatku u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 updop w związku z art. 11 ust. 2 konwencji polsko - brytyjskiej w wysokości 5% wypłacanych odsetek, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1 - 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.