Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-255/12-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Usługa organizacji programu lojalnościowego świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom programu lojalnościowego jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Klienta) i dostawa towarów na rzecz uczestnika programu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników programu lojalnościowego dokonuje Klient, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nagrody; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2012 r. (data wpływu 05.03.2012 r.), uzupełnionym w dniu 23.05.2012 r. (data wpływu 24.05.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16.05.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 22.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania towarów w ramach świadczonej usługi organizacji programu lojalnościowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania towarów w ramach świadczonej usługi organizacji programu lojalnościowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23.05.2012 r. złożonym w dniu 23.05.2012 r. (data wpływu 24.05.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak IPPP3/443-255/12-2/KB z dnia 16.05.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (zwana dalej również „Agencją”) zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zawarła z producentem materiałów budowlanych, zwanym dalej „Klientem” umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta usługi kompleksowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również „Programem”).

W ramach umowy o współpracy zawartej z Klientem (zwanej dalej „umową o współpracy”), Agencja zobowiązała się do przygotowania nowej mechaniki Programu i wdrożenia zmian do istniejącego od 2010 r. programu lojalnościowego Klienta, oraz do jego poprowadzenia i bieżącej obsługi już w zmienionej formule, jako Organizator tego Programu. Umowa łącząca Agencję i Klienta ustanawia trzy etapy współpracy.

W etapie I nastąpić ma w szczególności przygotowanie i wdrożenie przez Agencję zmian do Programu, tj. dokonanie odpowiedniej zmiany Regulaminu Programu, dokonanie zmian w systemie informatycznym obsługującym Program oraz zmian na stronie internetowej Programu, uruchomienie infolinii, stworzenie systemu raportowania, przejęcie i archiwizacja formularzy zgłoszeniowych od poprzedniego Organizatora Programu oraz delegowanie zespołu do bieżącej obsługi Programu.

Etap II obejmuje prowadzenie i bieżącą obsługę Programu przez delegowany do tego zespół pracowników Agencji, w tym obsługę infolinii, przyjmowanie i archiwizowanie zgłoszeń do Programu, wysyłanie pakietów powitalnych dla uczestników, wydawanie nagród pieniężnych, raportowanie i analitykę, opracowanie nowej strony wizualnej Programu i materiałów kreatywnych.

Etap III strony umowy o współpracy przewidziały, jako dodatkowy, i ma on polegać na opracowaniu i wdrożeniu do Programu przez Organizatora zasad tzw. „e-learningu” dotyczącego stosowania produktów Klienta. W umowie o współpracy Agencja zobowiązała się również do zakupu kart przedpłaconych V., które będą wydawane przez Agencję uczestnikom Programu oraz do przelewania uczestnikom na te karty nagród pieniężnych uzyskiwanych w Programie przez uczestników. Ponadto Agencja, zgodnie z treścią umowy, wydawać ma tzw. „pakiety powitalne” uczestnikom, którzy zgłosili się do Programu, zawierające materiały informacyjne o Programie oraz drobny upominek reklamowy o wartości nieprzekraczającej 100 zł, mający zachęcić uczestnika do nabywania promowanych produktów Klienta. Upominki wraz z pakietem powitalnym dostarcza Agencja, jako Organizator Programu, a koszty związane z dostarczeniem pakietów są zwracane w ramach wynagrodzenia Agencji.

Rozliczenia z tytułu umowy o współpracy zawartej z Klientem dokonywane są w ten sposób, że Agencja otrzymuje wynagrodzenie za wykonywaną kompleksową usługę marketingową, na które składa się:

*   ustalona, stała kwota za wykonywanie określonych w umowie o współpracy czynności wchodzących w zakres danego etapu;
*   kwota odpowiadająca kwocie nagród pieniężnych wydanych na karty przedpłacone V.
*   udokumentowane koszty emisji, produkcji i dostarczenia kart przedpłaconych V
*   udokumentowane koszty wynagrodzenia podwykonawców wymienionych w umowie o współpracy, których usługi są niezbędne do prowadzenia Programu, powiększone o prowizję Agencji wg stawki procentowej ustalonej w umowie o współpracę.

Faktury VAT wystawiane są w określonych w umowie 60 lub 90 dniowych okresach rozliczeniowych za poszczególne czynności wykonane przez Agencję, z zachowaniem harmonogramu czynności, który stanowi załącznik do umowy o współpracę. Usługa marketingowa opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z Regulaminem, który stanowi załącznik do umowy o współpracę, celem Programu jest zwiększenie sprzedaży określonych produktów Klienta wśród konsumentów i osób prowadzących działalność gospodarczą. W Programie mogą uczestniczyć pełnoletnie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w Polsce, które dokonały zakupu produktów Klienta, posiadają oryginalny dowód zakupu (paragon, fakturę), zgłosiły się do Programu i uzyskały oryginalny kod kreskowy uprawniający do utworzenia indywidualnego konta uczestnika przez Agencję.

Uczestnikami Programu mogą być osoby fizyczne, które:

1.  prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  są konsumentami w rozumieniu art. 22(1) Kodeksu cywilnego, czyli dokonują zakupów produktów Klienta na potrzeby własne w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub zawodową

Uczestnikami Programu nie mogą być m.in. pracownicy Klienta lub Agencji, ani też osoby pozostające z Klientem lub Agencją w jakimkolwiek stosunku cywilnoprawnym.

Do wzięcia udziału w Programie niezbędne jest, zgodnie z Regulaminem, zgłoszenie polegające na wypełnieniu i przesłaniu papierowej wersji formularza zgłoszeniowego albo na wypełnieniu i przesłaniu formularza zgłoszeniowego za pośrednictwem strony internetowej Programu albo połączeniu się z infolinią i podaniu danych, a następnie podpisaniu i przesłaniu papierowej wersji formularza. Wypełnienie i przesłanie formularza zgłoszeniowego przez uczestnika oznacza przystąpienie do Programu oraz zgodę na jego realizację zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie. Wypełniając formularz zgłoszeniowy uczestnik deklaruje, czy prawo do nagrody będzie mu przysługiwało w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i na tej podstawie rejestrowany jest w Programie, jako konsument lub jako przedsiębiorca.

Uczestnikom, którzy dokonali prawidłowego zgłoszenia do Programu Organizator wysyła pakiet powitalny z materiałami informacyjnymi oraz upominkiem reklamowym o małej wartości (do 100 zł) promującym produkty Klienta. Program polega na wycinaniu i zbieraniu przez uczestnika kodów znajdujących się na opakowaniach określonych w Regulaminie produktów Klienta i wysyłaniu tych kodów na adres organizatora Programu (Agencji) podany w Regulaminie. Do każdego kodu znajdującego się na promowanym produkcie przypisana jest określona ilość punktów, które są następnie przeliczane na nagrodę pieniężną wg zasad określonych w Regulaminie (tzn. 1 pkt = x zł). Zgodnie z treścią Regulaminu, Organizator ma prawo do przeprowadzenia – na zasadach określonych w odrębnych regulaminach – jednorazowych akcji promocyjnych, w ramach, których uczestnik może uzyskiwać dodatkowe punkty.

Punkty na nagrody przelicza Agencja, jako Organizator programu, po uprzedniej weryfikacji prawidłowości zgłoszenia do Programu i oryginalności oraz czytelności kodów. Nagroda pieniężna udostępniana jest uczestnikowi na indywidualnej karcie przedpłaconej V. . W celu uzyskania karty przedpłaconej V. , uczestnik zobowiązany jest przesłać na adres Agencji określoną w Regulaminie Programu minimalną ilość czytelnych i oryginalnych kodów z promowanych produktów. Po ich otrzymaniu od uczestnika, Agencja prześle mu przesyłkę zawierającą kartę przedpłaconą oraz utworzy indywidualne konto, w celu gromadzenia punktów. Rejestracja uczestnika w Programie jest całkowicie zakończona w momencie utworzenia przez Agencję konta i przesłania karty V. . Dostęp uczestnika do konta jest możliwy poprzez stronę internetową Programu, po uprzedniej jego rejestracji i ustaleniu indywidualnego hasła. Program prowadzony jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Termin zakończenia Programu nie jest z góry określony w Regulaminie, umowa z Agencją, jako organizatorem Programu obowiązuje do końca 2012 r., z możliwością jej przedłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieodpłatne wydawanie uczestnikom Programu lojalnościowego upominków o charakterze reklamowym o wartości nieprzekraczającej 100 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym wydawanie uczestnikom, w ramach pakietu powitalnego, upominków o charakterze reklamowym o wartości nieprzekraczającej 100 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, zwanym dalej również „podatkiem” lub „podatkiem VAT” . Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług – jak wynika z art. 8 tej ustawy – zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjne) niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wydawanie przez Agencję upominków stanowi element kompleksowej usługi marketingowej, za wykonywanie której Agencja otrzymuje wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.

Wydawanie uczestnikom drobnych upominków reklamowych jest nierozerwalnie związane z kompleksową usługą marketingową świadczoną przez Agencję, a zatem nie stanowi odrębnej dostawy towarów i odrębnego od tej usługi przedmiotu opodatkowania, lecz jest opodatkowane w ramach tej usługi zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania, jak wynika z tego artykułu jest obrót (co do zasady, bo przepis ten przewiduje zastrzeżenia, które jednak nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać poszczególne czynności składowe usługi marketingowej, oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie podatkiem VAT odpowiedniej części usługi. Kwota podatku VAT byłaby naliczana od pełnej wartości usługi marketingowej, oraz od czynności przekazania czy wydania upominków na rzecz uczestników Programu lojalnościowego, a więc od częściowej wartości tej samej usługi. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko o braku opodatkowania nieodpłatnych wydań w ramach usługi kompleksowej jest obecnie przyjmowane w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r. oraz w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1089/11-2/IZ z dnia 06 grudnia 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast ust. 4 tego przepisu stanowi, że przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W związku z powyższym, ponieważ wartość wydawanych upominków nie przekracza 100 zł, a spełnione są pozostałe warunki tzn. prowadzenie ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości uczestników, do których wysyłane są upominki o charakterze reklamowym, to art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, a przekazanie upominków nie stanowiłoby dostawy towarów, nawet przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania nieodpłatnych wydań w ramach usługi kompleksowej jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zawarła z Klientem umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta usługi kompleksowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również „Programem”).

W ramach umowy o współpracy zawartej z Klientem (zwanej dalej „umową o współpracy”), Agencja zobowiązała się do przygotowania nowej mechaniki Programu i wdrożenia zmian do istniejącego od 2010 r. programu lojalnościowego Klienta, oraz do jego poprowadzenia i bieżącej obsługi już w zmienionej formule, jako Organizator tego Programu. Umowa łącząca Agencję i Klienta ustanawia trzy etapy współpracy. W etapie I nastąpić ma w szczególności przygotowanie i wdrożenie przez Agencję zmian do Programu, tj. dokonanie odpowiedniej zmiany Regulaminu Programu, dokonanie zmian w systemie informatycznym obsługującym Program oraz zmian na stronie internetowej Programu, uruchomienie infolinii, stworzenie systemu raportowania, przejęcie i archiwizacja formularzy zgłoszeniowych od poprzedniego Organizatora Programu oraz delegowanie zespołu do bieżącej obsługi Programu. Etap II obejmuje prowadzenie i bieżącą obsługę Programu przez delegowany do tego zespół pracowników Agencji, w tym obsługę infolinii, przyjmowanie i archiwizowanie zgłoszeń do Programu, wysyłanie pakietów powitalnych dla uczestników, wydawanie nagród pieniężnych, raportowanie i analitykę, opracowanie nowej strony wizualnej Programu i materiałów kreatywnych. Etap III strony umowy o współpracy przewidziały, jako dodatkowy, i ma on polegać na opracowaniu i wdrożeniu do Programu przez Organizatora zasad tzw. „e-learningu” dotyczącego stosowania produktów Klienta. W umowie o współpracy Agencja zobowiązała się również do zakupu kart przedpłaconych V. , które będą wydawane przez Agencję uczestnikom Programu oraz do przelewania uczestnikom na te karty nagród pieniężnych uzyskiwanych w Programie przez uczestników. Ponadto Agencja, zgodnie z treścią umowy, wydawać ma tzw. „pakiety powitalne” uczestnikom, którzy zgłosili się do Programu, zawierające materiały informacyjne o Programie oraz drobny upominek reklamowy o wartości nieprzekraczającej 100 zł, mający zachęcić uczestnika do nabywania promowanych produktów Klienta. Upominki wraz z pakietem powitalnym dostarcza Agencja, jako Organizator Programu, a koszty związane z dostarczeniem pakietów są zwracane w ramach wynagrodzenia Agencji.

Faktury VAT wystawiane są w określonych w umowie 60 lub 90 dniowych okresach rozliczeniowych za poszczególne czynności wykonane przez Agencję, z zachowaniem harmonogramu czynności, który stanowi załącznik do umowy o współpracę. Usługa marketingowa opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów i usług VAT.

Uczestnikami Programu nie mogą być m.in. pracownicy Klienta lub Agencji, ani też osoby pozostające z Klientem lub Agencją w jakimkolwiek stosunku cywilnoprawnym.

Mając na uwadze przywołane przepisy i przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi kompleksowej organizacji programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na uczestników programu prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi organizacji programu lojalnościowego obejmuje m.in. wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów uczestnikom programu lojalnościowego zapłaty dokonuje nie nabywca lecz osoba trzecia (Klient).

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim tj. uczestnikom programu lojalnościowego w ramach świadczonej usługi reklamowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi reklamowe, stanowi dla Spółki odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji programu lojalnościowego za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Klient zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest uczestnik programu lojalnościowego, na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów). Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi organizacji programu lojalnościowego na rzecz kontrahenta w sytuacji gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Kontrahent. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w przedstawionym stanie nie można uznać, iż usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest czynnością kompleksową w ramach której Wnioskodawca wydaje, na rzecz uczestników programów lojalnościowych, towary, których jest właścicielem.

Reasumując, stwierdzić należy, że usługa organizacji programu lojalnościowego świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom programu lojalnościowego jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Klienta) i dostawa towarów na rzecz uczestnika programu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników programu lojalnościowego dokonuje Klient, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.