Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.112.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Jeżeli w ramach jednej Karty (bonu) istnieje możliwość dokonania zakupu zarówno towarów opodatkowanych na terytorium kraju podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, jak również zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług) opodatkowanej 0% stawką podatku VAT, to mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia. Obowiązek podatkowy w przypadku bonów MPV powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie faktycznej dostawy towaru w zamian za bon.
Słowa kluczowe: bony; bony-bon jednego przeznaczenia; MPV; obowiązek-obowiązek podatkowy; SPV
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniach 19 marca i 15 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Kart podarunkowych za bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   nieuznania Kart podarunkowych za bony jednego przeznaczenia i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 19 marca i 15 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Kart podarunkowych za bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy oraz nieuznania Kart podarunkowych za bony jednego przeznaczenia i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji obuwia, toreb oraz akcesoriów marki X (dalej: Towary). Dystrybucja Towarów prowadzona jest m.in. poprzez sieć sklepów fizycznych (dalej: Salony) oraz Sklep Internetowy.

W ramach uatrakcyjnienia oferty, Spółka wprowadziła sprzedaż Kart Podarunkowych na okaziciela (dalej: Karty), wydawanych przez Spółkę i dostępnych w Salonach oraz w Sklepie Internetowym, uprawniających do zakupu Towarów w Salonach lub w Sklepie Internetowym do wysokości kwoty odpowiadającej początkowej wartości nominalnej Karty.

Wspomniana wartość nominalna odpowiada kwocie środków pieniężnych przekazanych Spółce przez nabywcę Karty (dalej: Konsument), a okres ważności wynosi 12 miesięcy od dnia jej aktywacji. W tym okresie, Karta może być używana wielokrotnie, do chwili wykorzystania wszystkich środków na niej dostępnych.

W asortymencie Spółki w chwili obecnej znajdują się takie Towary jak m.in. obuwie, torebki, środki do konserwacji galanterii skórzanej, czy też akcesoria, dla których właściwą stawką podatku jest stawka 23% VAT. Karty prezentowe, nie wskazują konkretnych Towarów, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez Konsumenta w Salonach lub Sklepie Internetowym ani daty ich sprzedaży. Karty zawierają jedynie określoną wartość/sumę środków, za które można nabyć Towary. Konsument może wykorzystać środki na Karcie na zakup każdej rzeczy z asortymentu Spółki lub nawet nabyć towary, które w momencie wydania Karty nie są oferowane przez Wnioskodawcę, ale nie jest wykluczone pojawienie się ich w ofercie w ciągu 12 kolejnych miesięcy.

Co więcej, Konsumenci nie mają obowiązku wykorzystania nabytych Kart. W praktyce może, więc dochodzić do sytuacji, w których pomimo otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę nie dojdzie do wykorzystania Karty i sprzedaży Towarów.

Do końca roku 2018, przy wydaniu Karty, Konsument otrzymywał od Spółki niefiskalny wydruk z kasy, jako potwierdzenie dokonania wpłaty środków pieniężnych, niestanowiący paragonu fiskalnego ani faktury VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity: Dz.U. 2018, poz. 2174; dalej: Ustawa VAT.

Spółka nie wybrała sposobu ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity: Dz. U. 2018 poz. 1036; dalej: Ustawa CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka jest udziałowcem innych spółek za granicą – A w … i K w \`(...)\` Są to osobne osoby prawne, powiązane ze Spółką kapitałowo. Karty są jednak honorowane (tzn. przyjmowane jako zapłata całości lub części ceny) wyłącznie w salonach należących do Spółki, prowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kartą Klient może zapłacić tylko w polskim sklepie internetowym, co oznacza, że wysyłka towaru jest ograniczona do adresów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma możliwości, żeby klient zagraniczny zapłacił Kartą i towar został wysłany za granicę - obecnie tego nie ma, bo zamówienie na polskim sklepie internetowym wymusza dostawę towaru tylko w obrębie kraju.

Spółka nie wysyła też Kart poza granicę Polski. Karty są sprzedawane tylko w salonach stacjonarnych i w sklepie internetowym polskim - ale dostarczane tylko na terenie Polski.

To może się zmienić w przyszłości, bo Spółka dopuszcza rozszerzenie zakresu terytorialnego sprzedaży Kart (sprzedaż także za granicę). Na dzień udzielania niniejszej odpowiedzi to jeszcze nie funkcjonuje.

Możliwość zapłaty Kartami dotyczy wyłącznie dostawy towarów znajdujących się w ofercie Spółki (Karta nie uprawnia do nabycia usług).

Obecna praktyka Spółki wiąże się z wydaniem paragonu niefiskalnego przy „sprzedaży” Karty i dopiero w momencie jej realizacji (przyjęcia jako całości lub części należności na towary) wystawiany jest paragon fiskalny. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku, ta praktyka pozostanie prawidłowa.

W razie jednak uznania emitowanej Karty za bon jednego przeznaczenia, Spółka stoi na stanowisku, że powinna dokumentować sprzedaż Karty za pomocą paragonu fiskalnego, natomiast w momencie wydania towaru w zamian za Kartę może udokumentować takie zdarzenie wystawiając paragon niefiskalny.

Na pytanie „Czy wynagrodzenie za dostawy towarów/świadczenie usług zostało/zostanie pokryte bonem, czy jest/będzie wyższe niż wartość bonu?”, Spółka wskazała, że dopuszcza oba warianty, tzn. wynagrodzenie za dostawę towarów może zostać pokryte Kartą, ale może być również wyższe niż jej wartość i wówczas konieczne jest uregulowanie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem a wartością Karty w inny sposób (np. gotówką, Kartą płatniczą, przelewem). To zależy od tego, jaka jest wartość zamówionego towaru oraz jaka jest wartość środków „zdeponowanych na” Karcie.

Klient, który przychodzi do sklepu z Kartą, nie musi realizować jej w całości, co oznacza, że może zakupić towar za kwotę niższą, a resztę środków znajdujących się na Karcie może wykorzystać w innym czasie. Klient ma dowolność co do terminu płatności (w okresie ważności Karty), kwoty płatności regulowanej Kartą, określenia wybranego towaru oraz miejsca realizacji Karty (w sklepach stacjonarnych i w sklepie internetowym).

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 8 maja 2019 r. (wpływ do tut. organu w dniu 15 maja 2019 r.) uzupełnił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o wskazanie, że wszystkie oferowane przez Spółkę towary objęte są obecnie stawką VAT w wysokości 23%, jednak jeżeli nabywca towaru będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej legitymującym się aktywnym numerem VAT UE oraz deklarującym wywóz nabytego z wykorzystaniem Karty towaru z Polski do innego państwa UE, a Wnioskodawca dysponować będzie dokumentami wymienionymi w art. 42 Ustawy VAT, sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 0%. Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży w ramach systemu Tax Free.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Karty stanowią bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy VAT?
2.  W przypadku uznania, że Karty emitowane przez Wnioskodawcę są bonami, czy Karty te stanowią bony jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 Ustawy VAT i obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do nich powstaje w momencie nabycia Kart przez Konsumenta?
3.  W jaki sposób należy zaewidencjonować wydanie Konsumentowi towarów, bądź świadczenie usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Karty nie stanowią bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy VAT.
2.  Nawet, gdyby organ uznał, że Karty spełniają definicję bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy VAT, Wnioskodawca uważa, że nie stanowią one bonów jednego przeznaczenia w myśl art. 2 pkt 43 Ustawy VAT i obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Kart nie powstaje w momencie nabycia ich przez Konsumenta. Zatem, na kasie fiskalnej należy zaewidencjonować faktyczne przekazanie Towarów wydawanych w zamian za zmniejszenie dostępnego salda środków finansowych na Karcie, a na dowodzie zakupu umieścić dane dotyczące sprzedawanego Towaru, a nie Karty.
3.  Zgodnie z art. 8a Ustawy VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia równoznaczny jest z dostawą towarów lub świadczeniem usług, których ten bon dotyczy. W momencie faktycznego przekazania towaru, czy świadczenia usługi w zamian za bon jednego przeznaczenia, nie mamy do czynienia z niezależną transakcją w części, w której wynagrodzenie stanowi rzeczony bon, wydanie towaru powinno być udokumentowane wydaniem paragonu niefiskalnego.

Ad. 1. Do 31 stycznia 2018 r. polskie przepisy podatkowe nie zawierały definicji bonu towarowego, a same bony traktowane były jak znaki legitymacyjne, które uprawniały do nabycia towaru lub skorzystania z usługi.

Dotąd niezdefiniowane pojęcie znalazło się w Ustawie VAT na mocy ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2018 poz. 2433; dalej: Ustawa zmieniająca VAT, jako realizacja obowiązku nałożonego przez dyrektywę Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE z 2016 r. sygn. L 177); dalej: Dyrektywa voucherowa.

Nowe regulacje dotyczące bonów, znajdujące się w Ustawie VAT odnoszą się wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r. i obejmują jedynie ich emisję.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 Ustawy VAT przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Nawiązując do przedstawionego przepisu, za bon można uznać instrument stanowiący pewną formę wynagrodzenia (bądź jej część) w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Co więcej, instrument ten powinien zawierać dokładną informację jakie towary mają zostać dostarczone lub jakie usługi mają być świadczone w ramach tego bonu.

Wskazane w stanie faktycznym Karty prezentują jedynie określoną wartość środków pieniężnych, ale nie wskazują konkretnych Towarów, które w zamian za nie można nabyć. Środki pieniężne zdeponowane na karcie mogą być wykorzystane przez Konsumenta w dowolny sposób. Można je wymienić na Towary zarówno w Salonie, sklepie outletowym, czy Sklepie internetowym. Dodatkowo, Karty nie wskazują konkretnego momentu, w którym należy dokonać wymiany Karty na Towar, a zawierają jedynie informację o 12 miesięcznym okresie jej ważności. Wnioskodawca nie narzuca Konsumentowi również w jakim zakresie powinien wykorzystać środki pieniężne znajdujące się na karcie (może w ogóle nie dojść do wykorzystania Karty i sprzedaży Towarów), pozostawiając mu pełną swobodę w tej kwestii.

Odnosząc się zatem do powyższego, wskazane w opisie stanu faktycznego Karty emitowane przez Wnioskodawcę, nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy VAT. Przekazanie należności pieniężnych w zamian za Kartę nie stanowi również zaliczki w rozumieniu przepisów podatkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez pojęcie towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 Ustawy VAT).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przekazanie bonu nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, który wskazuje, że: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet dostawy towarów, podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że pojęcie zaliczki nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy VAT. W związku z tym niezbędne jest odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz orzecznictwa, z którego wynikają wskazówki w tym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym pod adresem: https://sjp.pwn.pl/) „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Biorąc powyższe pod uwagę, zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Przez przedpłatę należy natomiast rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przed dostawą towarów/wykonaniem usługi powstaje jedynie wówczas, „gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

Zagadnienie skutków otrzymania przedpłat/zaliczek na gruncie VAT było rozstrzygane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie BUPA HospitalsLtd, GoldsboroughDevelopmentsLtd przeciwko Commissioners of Customs&Excise, (sprawa C-419/02). Trybunał przyjął jednoznacznie, że przedpłaty mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Jeżeli taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, że płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Trybunał podkreślił, że na gruncie dyrektywy zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jedyną funkcją, którą przypisuje jej dyrektywa, jest przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z czynności opodatkowanej, np. dostawy towarów, czy świadczenia usług. Dlatego też, aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności to, jakich towarów lub usług przedpłata dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, należność pieniężna za Kartę, która ma miejsce przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie wypełnia znamion zaliczki. Co więcej, przyszłe świadczenie w momencie wydania Karty nie jest do końca sprecyzowane, gdyż nie jest znany rodzajowo określony Towar, jego ilość, czy też cena, która często ulega zmianie.

Spółka wskazała, że zaprezentowała tożsame stanowisko w takim samym stanie faktycznym we wniosku o interpretację indywidualną wydawaną przez uprawniony podmiot działający z upoważnienia Ministra Finansów. Dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną sygn. IBPP2/4512-602/15/IK, w której uznano to stanowisko za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że „czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę Kart Podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych Kart swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tej sytuacji, w momencie sprzedaży Kart Podarunkowych nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to również sytuacji, gdy Karta Podarunkowa nie zostaje zrealizowana w wymaganym terminie i traci swoją moc z uwagi na upływ terminu na który została wydana. Należy zauważyć, że dopiero realizacja bonu towarowego (Karty Podarunkowej), czyli fizyczne nabycie towaru przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie bonu towarowego (Karty Podarunkowej), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie towarów za bony towarowe (Karty podarunkowe) podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru. Wówczas w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 19a ustawy o VAT”.

Ze względu zatem na brak sprecyzowanego Towaru jaki można nabyć w zamian za środki zdeponowane na Karcie, dowolność miejsca realizacji Karty (Salon, sklep outletowy, czy Sklep internetowy), czy swobodę co do zakresu wykorzystania wartości znajdujących się na Karcie przez Konsumenta, Wnioskodawca uważa, że Karty przez niego emitowane nie są bonami w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy VAT.

Dodatkowo, w odniesieniu do braku wspomnianej precyzji, należność przekazana Wnioskodawcy w zamian za Kartę nie wypełnia znamion zaliczki.

Ad. 2. Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. za emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 Ustawy VAT), natomiast transfer bonu jest to emisja bonu i każde jego przekazanie po emisji (art. 2 pkt 45 Ustawy VAT).

Dodatkowo, ustawodawca wprowadził do obiegu prawnego pojęcia:

*   bonu jednego przeznaczenia (dalej: bon SPV) w art. 2 pkt 43 Ustawy VAT, określonego jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, oraz
*   bonu różnego przeznaczenia (dalej: bon MPV) w art. 2 pkt 44 Ustawy VAT, określonego jako bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Oznacza to, że za bon SPV można uznać bon do wykorzystania w określonym miejscu, na określony towar, natomiast za bon MPV należy uznać bon, którego sposób użytkowania nie jest znany w momencie jego emisji.

Zmieniona Ustawa VAT zawiera również przepisy odnoszące się do opodatkowania wyżej wymienionych bonów.

Na podstawie art. 8a ust. 1 Ustawy VAT za transfer bonu jednego przeznaczenia, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług uważa się transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Natomiast art. 8b ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że opodatkowaniu w przypadku bonu różnego przeznaczenia podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W odniesieniu do powyższego, nowe przepisy wskazują, że z bonem SPV mamy do czynienia, gdy znane jest miejsce świadczenia oraz należny podatek VAT w momencie jego emisji. Jeżeli chodzi natomiast o powstanie obowiązku podatkowego VAT, emitent SPV ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, tak jakby towary objęte bonem zostały dostarczone lub usługi zostały wykonane.

W przypadku bonu MPV, nabywca uzyskuje możliwość zrealizowania zapłaty za różne towary czy usługi, co do wyboru, których ma większą lub mniejszą swobodę. Obowiązek podatkowy powstaje zatem dopiero w momencie, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi w zamian za rzeczony bon.

Zmiany objęły też kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W dodanym z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 19a ust. 1a Ustawy VAT wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Tym samym dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (art. 19a ust. 4a Ustawy VAT).

Odnosząc powyższe zasady do konkretnej sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w stanie faktycznym należy wskazać, że Towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, nie są wskazane w samym instrumencie ani określone w powiązanej dokumentacji. Co prawda, w momencie sprzedaży Karty przez Spółkę tożsamość dostawcy jest znana (jest nim Spółka, na co wskazuje sam instrument lub powiązana dokumentacja przedstawiająca warunki wykorzystania tego instrumentu), natomiast nie jest możliwe określenie konkretnych Towarów, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez Konsumenta w Salonach lub Sklepie Internetowym, ani wyznaczenie definitywnej daty ich sprzedaży.

Kryteria uznania bonu za SPV, czyli bon jednego przeznaczenia, wprowadzają dodatkowy w stosunku do bonu MPV wymóg, a mianowicie by był to bon, w stosunku do którego wartość podatku VAT jest określona w momencie sprzedaży. Oznacza to w takim przypadku obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstawałby w momencie pierwszej „emisji” Karty przez Wnioskodawcę, a nie w momencie wymiany Karty na towar lub usługę (tak jak w przypadku bonu MPV). W takim przypadku Spółka powinna naliczać podatek VAT już w chwili dokonywania transakcji sprzedaży Karty.

Zgodnie jednak z art. 8a ust. 1 Ustawy VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Z tego przepisu wynika, że by bon podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla bonu SPV, musi być konieczne określenie towaru, którego dotyczy bon. Tymczasem towary, które w zamian za „płatność” Kartami mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, nie są wskazane w samym instrumencie ani określone w powiązanej dokumentacji. W momencie sprzedaży Karty przez Spółkę nie ma możliwości wskazania konkretnych Towarów, które mogą być w zamian za nią nabyte, ani określenie daty sprzedaży.

Co więcej, Konsumenci nie mają obowiązku wykorzystania nabytych Kart. W praktyce może więc dochodzić do sytuacji, w których pomimo otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę nie dojdzie do wykorzystania Karty i sprzedaży Towarów. Również w tym przypadku nie może powstać obowiązek podatkowy z tytułu transferu bonu jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT z uwagi na to, że w ogóle nie wystąpi „dostawa towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy”.

Taka wykładnia znajduje uzasadnienie w przepisach dodanych do Dyrektywy 2006/112 Dyrektywą voucherową. W ramach jej implementacji do przepisów Ustawy VAT dodano artykuł 30b, stanowiący, że każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.

W sytuacji, w której towary nie są określone ani co do tożsamości, ani rodzajowo, warunek z art. 2 pkt 43 Ustawy VAT nie jest spełniony nawet wówczas, gdy Spółka dostarcza wyłącznie Towary opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług - nie można bowiem wykluczyć, że po sprzedaży Karty Konsumentowi Spółka nie rozpocznie dostarczania towarów lub sprzedaży usług opodatkowanych innymi stawkami VAT, choćby z uwagi na działania od Spółki niezależne, takie jak zmiana tzw. matrycy stawek VAT przez ustawodawcę.

Reasumując, nawet, gdyby organ podatkowy uznał, że Karty wypełniają znamiona bonu z art. 2 pkt 41 Ustawy VAT (wbrew stanowisku zawartemu przez Wnioskodawcę), z uwagi na to, że nie jest możliwe określenie Towarów nabywanych w zamian za środki znajdujące się na Karcie, nie stanowią one bonów jednego przeznaczenia zdefiniowanych w art. 2 pkt 43 Ustawy VAT.

Co za tym idzie podatek VAT u Spółki nie powinien być rozpoznany jako należny w momencie pierwszej „emisji”. Opodatkowanie VAT przekazania Towarów w zamian za Karty powstanie na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 8a i b Ustawy VAT i podlegać mu będzie wyłącznie faktyczne przekazanie Towarów. Nie będzie podlegać natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT żadne zdarzenie związane z obrotem Kartą niebędące dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2019 r. wskazano, że Spółka potwierdza, że w obecnej praktyce głównym miejscem dostawy towarów wymienianych w zamian za Kartę jest terytorium Polski, a oferowane towary objęte są aktualnie przy dostawie w kraju podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Jednak istnieje możliwość nabycia od Wnioskodawcy z wykorzystaniem Karty towaru przez Konsumenta, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, który posiada aktywny numer VAT UE z innego państwa UE oraz deklaruje wywóz nabytego towaru z Polski do innego państwa UE. W takim przypadku Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki VAT 0%, zgodnie z art. 42 Ustawy VAT. Spółka dokonuje również sprzedaży w systemie Tax Free.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.35.2019.1.ISK. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, że: „Wnioskodawca w chwili emisji Karty dopuszcza również możliwość nabycia towaru z wykorzystaniem ww. Karty przez podatnika podatku od wartości dodanej legitymującego się aktywnym numerem VAT UE z innego państwa członkowskiego UE oraz deklarującego wywóz nabytego towaru z Polski do innego państwa UE. co przy jednoczesnym wskazaniu w opisie sprawy, że Wnioskodawca będzie dysponować dokumentami wymienionymi w art. 42 ustawy o VAT wskazuje, iż taka sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

Zatem, jeżeli w ramach jednej Karty (bonu) istniałaby możliwość dokonania zakupu zarówno towarów opodatkowanych na terytorium kraju podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, jak również zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o VAT) opodatkowanej 0% stawką podatku VAT, Karta taka nie stanowi bonu jednego przeznaczenia (bonu SPV) w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. Kartę należałoby uznać za bon różnego przeznaczenia (bon MPV).”

Ad. 3. Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Art. 111 ust. 3a pkt 1 wskazuje, że podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Dodatkowo, w odniesieniu do § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2013 poz. 363) dalej: Rozporządzenie o kasach, podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 Ustawy VAT już sam transfer bonu jednego przeznaczenia przez emitenta bonu jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, których ten bon dotyczy. W myśl art. 19a ust. 1a Ustawy VAT obowiązek podatkowy w VAT w przypadku bonu SPV powstaje w chwili emisji bonu (przy czym nie należy tak rozumieć jego „wytworzenia” w sensie technicznym, ale jego sprzedaż konsumentowi), a co za tym idzie jego emitent powinien zaewidencjonować sprzedaż bonu na kasie fiskalnej wydając paragon, bądź fakturę uwzględniającą VAT.

Dodatkowo, w nawiązaniu do art. 8a ust. 2 Ustawy VAT, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Oznacza to, że samo wydanie towaru lub wykonanie usługi za bon - nie będzie powodowało, że podatek zostanie naliczony ponownie w części, której dotyczy bon.

W oparciu natomiast o ustawę z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (tekst jednolity: Dz. U. 2017 poz. 683 ze zmianami) dalej: Ustawa konsumencka, konsumentowi przysługuje prawo do odstąpienia od umowy, zwrot towarów, bądź złożenie reklamacji. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1ww. ustawy, przedsiębiorca ma obowiązek niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia konsumenta o odstąpieniu od umowy, zwrócić konsumentowi wszystkie dokonane przez niego płatności, w tym koszty dostarczenia rzeczy.

Przepisy Ustawy konsumenckiej nie zawierają wymogu okazania paragonu przy zwrocie, czy reklamacji, jako dowodu zakupu towaru/usługi. Oznacza to w praktyce, że przy dokonywaniu zwrotu lub reklamacji konsument nie jest obowiązany do udokumentowania momentu zapłaty oraz sposobu płatności - to Spółka musi stworzyć dokumentację zawierającą tę informację celem wypełnienia ciążących na niej obowiązków (ma to na celu możliwość określenia, że chodzi o konkretny towar/usługę i w jakich terminach Spółka jest zobowiązana do działania).

W odniesieniu zatem do opisanego stanu faktycznego, jeżeli Karta stanowi formę zapłaty, klient powinien otrzymać dokument potwierdzający przeprowadzenie takiej „czynności”, uprawniający go do dokonania zwrotu, bądź zareklamowania nabytego Towaru. Dodatkowo, zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy konsumenckiej, przedsiębiorca dokonuje zwrotu płatności przy użyciu takiego samego sposobu zapłaty, jakiego użył konsument, chyba że konsument wyraźnie zgodził się na inny sposób zwrotu, który nie wiąże się dla niego z żadnymi kosztami. Regulamin Spółki zawiera zapis zgodny ze wspomnianym przepisem. Jednocześnie, z punktu widzenia Konsumenta i jego uprawnienia do zwrotu towaru, skorzystania z gwarancji, rękojmi lub innego rodzaju reklamacji towaru/usługi, w momencie realizacji bonu sprzedawca powinien wystawić Konsumentowi dokument potwierdzający otrzymanie towaru/usługi w zamian za bon.

Takie uregulowanie zawiera również regulamin sklepu Wnioskodawcy. Wymaga on od Konsumentów okazania dowodu zakupu przy dokonywaniu zwrotu lub reklamacji. Regulamin wskazuje, że takim dokumentem może być na przykład paragon fiskalny, kopia paragonu fiskalnego lub faktury, wydruk z Karty płatniczej albo inny dowód, który będzie pomocny w ustaleniu okoliczności sprzedaży, takich jak m.in. miejsce i data sprzedaży, rodzaj sprzedanego produktu, czyjego cena.

Ze względu na brak stosownych regulacji, właściwy sposób udokumentowania momentu wydania towaru/usługi w zamian za bon jednego przeznaczenia budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę jednak praktykę stosowaną w branży obuwniczej oraz oczekiwania Konsumentów, funkcję dowodu wydania towaru/usługi mógłby pełnić paragon. Dla celów identyfikacyjnych powinien on:

*   zawierać informację o sposobie zapłaty za towar/usługę jako „zapłata bonem”;
*   zawierać informację o Towarach, jakie zostały nabyte w zamian za środki pieniężne zdeponowane na bonie,
*   przedstawiać kwotę brutto bez informacji o stawce VAT i wysokości podatku należnego.

Dzięki takiej konstrukcji sprzedający jest w stanie zidentyfikować konkretne produkty, których bon dotyczy, natomiast Konsument posiada dowód zakupu ułatwiający zwrot zakupionego towaru, bądź jego reklamację. Należy również dodać, że powyższa konstrukcja (wydanie dowodu zakupu, którym może być paragon) nie prowadzi do podwójnego rejestrowania kwot wynikających z dokumentów, a tym samym nie powoduje powstania podwójnego obowiązku podatkowego.

Reasumując, w przypadku bonu jednego przeznaczenia (SPV), należy dokonać udokumentowania transakcji zarówno w przypadku sprzedaży samego bonu (paragonem fiskalnym dokumentującym transakcję, w szczególności należny podatek VAT w sposób zgodny z Rozporządzeniem o kasach lub fakturą w rozumieniu Ustawy VAT) natomiast w momencie wymiany bonu na towar/usługę (jako dowód dający podstawę do wymiany lub reklamacji - dokument zmodyfikowany w sposób uwzględniający specyfikę „zapłaty” Kartą, który nie będzie stanowił faktury, ani paragonu fiskalnego zgodnie z Rozporządzeniem o kasach).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie zajętego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Kart podarunkowych za bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy,
*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania Kart podarunkowych za bony jednego przeznaczenia i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 19a ust. 1a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1.  wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1.  wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji (poprzez: sieć sklepów - salonów stacjonarnych oraz sklep internetowy) obuwia, toreb oraz akcesoriów. W asortymencie Spółki znajdują się takie towary jak m.in. obuwie, torebki, środki do konserwacji galanterii skórzanej, czy też akcesoria, dla których właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23%. W ramach uatrakcyjnienia oferty, Spółka wprowadziła sprzedaż Kart podarunkowych na okaziciela (dalej: Karty). Karty są wydawane przez Spółkę i uprawniają do zakupu towarów w sklepach stacjonarnych Wnioskodawcy na terenie Polski lub w sklepie internetowym, z którego zamówienia realizowane są również wyłącznie na terytorium Polski. Nabywca Karty (konsument) może dokonać zakupu towarów do wysokości kwoty odpowiadającej początkowej wartości nominalnej Karty (tj. odpowiadającej kwocie środków pieniężnych przekazanych Spółce przez nabywcę karty) w okresie ważności tej Karty (tj. 12 miesięcy od dnia jej aktywacji). W tym okresie Karta może być używana wielokrotnie, do chwili wykorzystania wszystkich środków na niej dostępnych. Konsumenci nie mają obowiązku wykorzystania nabytych kart. Karty nie wskazują konkretnych towarów, które zostaną nabyte przy ich wykorzystaniu przez konsumenta, ani daty ich sprzedaży. Karty te zawierają jedynie określoną wartość/sumę środków, za które można nabyć towary. Konsument może wykorzystać środki na Karcie na zakup każdej rzeczy z asortymentu Spółki lub nawet nabyć towary, które w momencie wydania Karty nie są oferowane przez Wnioskodawcę (mogą pojawić się w ofercie w ciągu 12 kolejnych miesięcy). Możliwość zapłaty Kartami dotyczy wyłącznie dostawy towarów znajdujących się w ofercie Spółki, nie uprawnia do nabycia usług. Wynagrodzenie za dostawę towarów może zostać w całości pokryte Kartą, jak również może być wyższe niż wartość Karty (konieczność dopłaty różnicy przez konsumenta). Konsument nie musi realizować Karty w całości, tj. może zakupić towar za kwotę niższą, a resztę środków znajdujących się na Karcie wykorzystać w innym czasie.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 8 maja 2019 r. (wpływ do organu w dniu 15 maja 2019 r.) wskazał, że wszystkie oferowane przez Spółkę towary objęte są obecnie stawką podatku VAT w wysokości 23%, jednak jeżeli nabywca towaru będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej legitymującym się aktywnym numerem VAT UE oraz deklarującym wywóz nabytego z wykorzystaniem Karty towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a Wnioskodawca będzie dysponować dokumentami wymienionymi w art. 42 ustawy o VAT, sprzedaż taka będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 0%. Wnioskodawca wskazał również w ww. uzupełnieniu, że dokonuje także sprzedaży w ramach systemu Tax Free.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii związanej z uznaniem wydawanych Kart podarunkowych za bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, a w następstwie tego uznania ww. Kart za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowania wydania towarów, których ten bon dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, „ze względu na brak sprecyzowanego Towaru jaki można nabyć w zamian za środki zdeponowane na Karcie, dowolność miejsca realizacji Karty (Salon, sklep outletowy, czy Sklep internetowy), czy swobodę co do zakresu wykorzystania wartości znajdujących się na Karcie przez Konsumenta”, emitowane przez niego Karty prezentowe nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że powołane przepisy nie znajdą zastosowania do bonów wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., co słusznie zauważył Wnioskodawca.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 cyt. ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Z opisu sprawy wynika, że wydawane przez Spółkę Karty prezentowe na okaziciela nie wskazują konkretnych towarów, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez konsumenta zarówno w sklepach stacjonarnych jak i sklepie internetowym. Karty te zawierają jedynie określoną wartość/sumę środków, za które można nabyć towary. Co również istotne, konsument może wykorzystać środki na Karcie na zakup każdej rzeczy z asortymentu Spółki (obejmującego m.in. takie towary jak obuwie, torebki, środki do konserwacji galanterii skórzanej, czy też akcesoria). Dodatkowo we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że towary, które mają zostać dostarczone, oprócz tego, że nie są wskazane w samym instrumencie, nie są również określone w powiązanej dokumentacji. Niemniej jednak tożsamość dostawcy jest znana i jest nim Spółka. Wynika to zarówno z opisu sprawy, jak i z informacji zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdzie doprecyzowano, że sam instrument lub powiązana dokumentacja przedstawiająca warunki wykorzystania tego instrumentu wskazuje, że to Spółka jest dostawcą towarów, które zostaną nabyte przy wykorzystaniu Karty przez konsumenta.

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie opisu funkcjonowania wydawanych przez Wnioskodawcę Kart prezentowych na okaziciela, uprawniających do zakupu towarów w sklepach stacjonarnych i sklepie internetowym Spółki, uznać należy opisane we wniosku Karty za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że wbrew ocenie Wnioskodawcy okoliczność, iż ww. Karty prezentują jedynie określoną wartość środków pieniężnych, ale nie wskazują przy tym konkretnych towarów, które w zamian za te środki można nabyć, przy jednocześnie z góry ustalonej i znanej tożsamości dostawcy towarów (wskazanych na samym instrumencie lub powiązanej dokumentacji przedstawiającej warunki wykorzystania tego instrumentu), nie jest elementem przesądzającym do uznania, iż wydawane przez Wnioskodawcę Karty nie są bonami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Również wskazanie przez Wnioskodawcę na dowolność miejsca realizacji Karty (tj. salon, sklep outletowy, czy sklep internetowy określonego dostawcy towarów), czy też swobodę co do zakresu wykorzystania wartości znajdujących się na Karcie przez konsumenta nie stanowi, w świetle wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług definicji bonu, okoliczności przekreślającej możliwość potraktowania opisanej w przedmiotowej sprawie Karty jako bonu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko na pyt. 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z kwalifikacją bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV), należy wskazać, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wskazuje Wnioskodawca wydawane przez niego Karty są o określonej wartości nominalnej, która odpowiada kwocie środków pieniężnych przekazanych Spółce przez nabywcę Karty. Karty te są honorowane (przyjmowane jako zapłata całości lub części ceny) wyłącznie w salonach należących do Spółki prowadzonych na terytorium Polski, jak również klient może dokonać płatności ww. Kartą w sklepie internetowym, z którego zamówienia realizowane są również wyłącznie na terytorium Polski. W asortymencie Spółki w chwili obecnej znajdują się określone rodzaje towarów, dla których właściwą stawką podatku jest stawka 23%. Konsument może wykorzystać środki na Karcie na zakup każdej rzeczy z asortymentu Spółki lub nawet nabyć towary, które w momencie wydania tej Karty nie są oferowane przez Wnioskodawcę (mogą pojawić się w ofercie Spółki w ciągu 12 kolejnych miesięcy). Ponadto, (jak wynika z dokonanego przez Wnioskodawcę uzupełnienia opisu sprawy) Spółka dopuszcza również możliwość zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej w ocenie Spółki 0% stawką podatku VAT, jak również w systemie Tax Free.

Oznacza to tym samym, że zarówno miejsce opodatkowania, jak i wartość nominalna Karty są określone na moment emisji ww. Karty. Niemniej jednak, pomimo, iż możliwość zapłaty ww. Kartą dotyczy wyłącznie dostawy towarów znajdujących się w aktualnej ofercie Spółki i opodatkowanych jedną stawką podatku VAT (23%), Wnioskodawca dopuszcza możliwość, iż ww. Karta będzie mogła być również wykorzystana przy zakupie towarów, których na moment emisji Karty nie ma jeszcze w asortymencie Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca (uzupełniając opis sprawy) wskazuje, iż dokonuje sprzedaży w systemie Tax Free, jak również co istotne wskazuje, iż ww. Karta dopuszcza możliwość dokonania WDT (w ocenie Wnioskodawcy opodatkowanej 0% stawką podatku VAT).

Jeżeli zatem w ramach jednej Karty (bonu) istnieje możliwość dokonania zakupu zarówno towarów opodatkowanych na terytorium kraju podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, jak również zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług) opodatkowanej 0% stawką podatku VAT, to mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

W konsekwencji powyższego, emitowana przez Spółkę Karta nie spełnia przesłanek do uznania jej za bon jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ww. ustawy, którego transfer (zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonu różnego przeznaczenia należy wskazać, że zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy dla przedmiotowej Karty podarunkowej powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru w zamian za ww. Kartę, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2, zgodnie z którym Karty nie stanowią bonów jednego przeznaczenia w myśl art. 2 pkt 43 ustawy i obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Kart nie powstaje w momencie nabycia ich przez konsumenta uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego kwestii związanej z dokumentowaniem wydania towarów, których dotyczy bon jednego przeznaczenia (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3), tj. „W jaki sposób należy zaewidencjonować wydanie Konsumentowi towarów, bądź świadczenie usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia?”, wskazać należy, że z uwagi na to, że z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wskazana w opisie Karta nie stanowi bonu jednego przeznaczenia, tut. organ nie rozstrzyga w zakresie ww. pytania, pozostawiając je bez odpowiedzi.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w tym dotyczące dotychczasowego sposobu postępowania Wnioskodawcy (do dnia 31 grudnia 2018 r.), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.