Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-603/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek, (uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: Spółka) zajmującą się transportem. W związku z rodzajem prowadzanej działalności gospodarczej Spółka planuje podpisanie umowy leasingu. W związku z tą umową Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej. Opłata ma charakter samoistny - niezależny od późniejszych rat leasingowych. Jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. Została ustanowiona przez leasingodawcę w celu zabezpieczenia utraty przedmiotu leasingu, jego przygotowania i wydania leasingobiorcy a także ma na celu pokrycie kosztów administracyjnych zawarcia samej umowy.

Przedmiotem umowy leasingu będą autobusy. Opłata wstępna będzie miała charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie będzie warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu.

W związku z tym nie będzie miała charakteru opłaty za korzystanie z przedmiotu umowy leasingu i nie będzie zaliczona na poczet umowy leasingu. Oznacza to, że nie będzie dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Będzie miała charakter należności ustanowionej przez leasingodawcę w celu zabezpieczenia utraty przedmiotu leasingu, jego przygotowania i wydania leasingobiorcy a także ma na celu pokrycie kosztów administracyjnych zawarcia samej umowy - charakter tych czynność wskazuje, że nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek jakim jest opłata wstępna będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Należy stwierdzić, ze opłata wstępna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia - zapłaty.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. W opisanym stanie faktycznym jej zapłata ma pokryć koszt sporządzenia umowy i towarzyszących kosztów administracyjnych. Jej funkcją jest także zabezpieczanie utraty przedmiotu a także jego przygotowania i wydania leasingobiorcy. W związku z tym należy stwierdzić, że ma ona charakter samoistny - nie można jej uznać za ratę leasingową, która jest wynagrodzeniem za korzystanie z przedmiotu leasingu. Ze względu na powyższe prawne i ekonomiczne odrębności opłatę wstępną należy uznać za wydatek samoistny, o charakterze incydentalnym, który staje się kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Stanowisko Strony znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11. W przywoływanym orzeczeniu sąd stwierdził, że: „Nie ulega wątpliwości, że wstępna opłata leasingowa związana jest pośrednio z określonymi przychodami, dlatego wydatek ten zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodu w sposób określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.(\`(...)\`) wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), "dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu".

Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Identyczny pogląd prawny (na tle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jak i w związku z analogiczną regulacją art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wyrokach:

*   z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/13,
*   z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13,
*   z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12,
*   z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10,
*   z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08,
*   z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10,
*   z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10,
*   z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09,
*   z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10,
*   z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt 712/11,
*   z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10,
*   z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09,
*   z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09,
*   z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10,
*   z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2015 r. (IBPB-1-1/4511-292/15/ESZ) - „Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw. by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak – zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy – finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje podpisanie umowy leasingu. W związku z tą umową Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej. Opłata ma charakter samoistny - niezależny od późniejszych rat leasingowych. Jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. Została ustanowiona przez leasingodawcę w celu zabezpieczenia utraty przedmiotu leasingu, jego przygotowania i wydania leasingobiorcy a także ma na celu pokrycie kosztów administracyjnych zawarcia samej umowy.

Przedmiotem umowy leasingu będą autobusy. Opłata wstępna będzie miała charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie będzie| warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu.

W związku z tym nie będzie miała charakteru opłaty za korzystanie z przedmiotu umowy leasingu i nie będzie zaliczona na poczet umowy leasingu oraz nie będzie dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w zdarzeniu przyszłym wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując – wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.