Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.279.2019.10.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-08
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 7 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 701/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 26 czerwca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 418/20 (data wpływu orzeczenia 5 czerwca 2023 r.) i

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest właścicielem centrum handlowego (dalej: Budynek). Spółka posiada status czynnego podatnika VAT.

Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu).

W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Spółka jest zobowiązana przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja), Spółka nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

‒ pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

‒ bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Spółka przedstawia poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy Spółką i Najemcami:

1\. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.

2\. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Spółkę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

3\. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Spółkę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

Na tle powyższych okoliczności Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowy sposób rozliczania VAT od nabywanych w związku Adaptacją prac w zakresie zastosowania w tym kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia.

### Pytania

1\. Czy Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?

2\. Czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

2) W związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadą ogólną jest, że podatnikami (a więc podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego) są podmioty podejmujące czynności objęte ustawową definicją działalności gospodarczej, w tym dokonujące dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od ww. zasady ogólnej, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikami - podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego - są nabywcy określonych towarów lub usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),

‒ usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z dodanym do Ustawy o VAT ww. ustawą nowelizująca przepisem art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy - podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest usługobiorca, nie zaś usługodawca.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy", niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). (\`(...)\`) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę".

W związku z powyższym, na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić następujące podmioty:

‒ podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

‒ głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz

‒ inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W Państwa ocenie, Spółka nabywając od Wykonawców związane z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (niezależnie od tego czy Najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej Adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez nią w związku z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Spółki, Najemcy nie można przypisać roli inwestora. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2769/17), wynajmujący obciążając najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego „w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy". Przekazanie lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu - obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z takiego stosunku (usługa najmu zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, czynność ta nie powinna być więc uznawana za odrębne od usługi najmu świadczenie).

Takie stanowisko potwierdza treść art. 662 § 1 Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) zgodnie, z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.

Patrząc z tej perspektywy wydanie przedmiotu najmu w ustalonym stanie za wynagrodzeniem stanowi essentialia negotii umowy najmu. Nie powinien przy tym mieć znaczenia dla oceny takich przypadków fakt, czy koszt takiego dostosowania przedmiotu najmu jest (a jeśli tak - to w jaki sposób) rozliczany następnie z najemcą - jak wynika z powołanego wyżej wyroku: „jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu”.

Podobne stanowisko do tego prezentowanego w powołanym powyżej wyroku zostało przedstawione również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1036/17: „Zakres prac ustalany jest na podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. (\`(...)\`) rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienia ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia”.

Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA z Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 4140/17, nie można wywnioskować, że przez samo zawarcie umowy najmu, najemca godzi się na to, że to on będzie pełnić funkcję inwestora.

Mając na uwadze powyższe, uznanie, że Spółka nie wykonuje w istocie na rzecz Najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyklucza możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze podwykonawców. W związku z powyższym, mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. W konsekwencji to Wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT). Mając na uwadze, że do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia, a zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, Wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym Spółka nabywa od Wykonawcy związane z Adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w Budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku nie zachodzą określone w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki negatywne odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym, w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 12 lipca 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.279.2019.1.RD w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 sierpnia 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 23 sierpnia 2019 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 701/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 418/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 701/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 418/20

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy

towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,

faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

stawkę podatku (pkt 12),

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że

w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT jest właścicielem centrum handlowego. Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (Najemcy) umów najmu (Umowy najmu). W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Spółka jest zobowiązana przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (Adaptacja), Spółka nabywa od podmiotów trzecich (Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT). Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter: pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu) oraz bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT. W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Spółka przedstawia poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy Spółką i Najemcami: 1. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu. 2. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Spółkę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. 3. Spółka nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Spółkę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym powzięliście Państwo wątpliwości czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 3 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 701/19 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 418/20.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w opisywanym przypadku to Spółka jest inwestorem, a Najemca nie jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych, niezależnie od sposobu rozliczania nabywanych usług budowlanych. Spółka jako właściciel centrum handlowego i znajdujących się w nim lokali obciążając najemcę poniesionymi kosztami nie robi tego w związku ze świadczoną usługą budowlaną lecz wyłącznie w ramach usługi najmu. Zarówno WSA w Łodzi jak i NSA wskazały na kompleksowość usługi najmu, która tworzy jedno niepodzielne świadczenie, na które składa się również dostarczenie lokalu w umówionym stanie w tym także jego adaptacja. Nie sposób więc uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie dla nabywanych od Wykonawców praz związanych z Adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądów odnośnie świadczeń kompleksowych, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, gdy Spółka nabywa od Wykonawców prace adaptacyjne objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy) mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Mechanizm ten nie będzie miał zastosowania niezależnie od tego czy koszty nabycia którymi obciążani będą Najemcy będą miały charakter pośredni czy też bezpośredni. Charakter pośredni polega na wkalkulowaniu tych kosztów prac adaptacyjnych w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu), natomiast charakter bezpośredni polega na bezpośrednim przeniesieniu tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Spółkę na rzecz Najemców faktur VAT. Należy zauważyć, że niezależnie od tego, w jaki sposób będą rozliczane koszty związane z pracami adaptacyjnymi w lokalach znajdujących się w centrum handlowym to Spółka jako właściciel nieruchomości jest beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość w tym prac adaptacyjnych dla konkretnych lokali. Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest właścicielem centrum handlowego w którym znajdują się lokale wynajmowane przez Spółkę na rzecz Najemców. Jako właściciel budynku Spółka jest finalnym odbiorcą prac adaptacyjnych a zarazem podmiotem, który ostatecznie będzie czerpał korzyści z tej inwestycji. Jednym z obowiązków Spółki jako wynajmującego wynikających z wiążących umów najmu, jest przekazanie najemcy lokali zgodnie z ustalonym standardem. W takim przypadku Spółka nie jest wykonawcą usługi budowlanej lecz inwestorem nabywającym taką usługę, zaś wykonawcy świadczący usługi budowlane na rzecz Spółki nie spełniają przesłanek uznania ich za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym co również istotne Spółka zawiera z Najemcami umowy najmu lokali i nabycie usług budowalnych stanowi dodatkowy element usług wykonywanych przez Spółkę, który może zostać rozliczony w dowolny sposób. Obciążenie Najemcy poniesionymi kosztami będzie wpisywało się w element kalkulacyjny świadczonej usługi najmu. W omawianym przypadku Umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także jego Adaptacja. Nabywane usługi budowalne od Wykonawców związane z adaptacją lokalu do potrzeb danego Najemcy będą więc świadczeniami pomocniczymi do usługi głównej, którą jest usługa najmu. W takim przypadku wyodrębnianie usług związanych z nabywanymi usługami budowalnymi w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb Najemcy miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

Prace budowlane nabywane od Wykonawców związane z Adaptacją lokalu dla potrzeb Najemcy będą dzielić byt prawny usługi głównej tj. usługi najmu. Skoro umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe, a Spółka jako właściciel nieruchomości, będzie beneficjentem nabywanych usług to niezależnie od tego w jaki sposób będą rozliczane koszty prac Adaptacyjnych (pośredni czy w sposób bezpośredni), nie uprawnia to do przypisywania Najemcy statusu Inwestora. W takiej sytuacji to Spółka pozostaje Inwestorem, który zlecając wykonanie prac budowlanych w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy inwestuje w należącą do niego nieruchomość, i to Spółka ostatecznie będzie czerpała korzyści z tej inwestycji. Wykonawcy świadcząc usługi budowlane objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Spółki nie będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do nabywanych prac Adaptacyjnych w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy od Wykonawców nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem to Wykonawcy w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała usługi w celu świadczenia usług najmu które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce w związku z nabyciem od Wykonawców prac związanych z adaptacją lokalu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).