Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-425/16-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone będą opisane usługi, tj. zarówno kompleksowa usługa przetwarzania jak i usługa magazynowania, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, usługodawca powinien wystawić faktury z właściwą dla tych usług stawką VAT. W takim przypadku, skoro nabycie tych usług będzie związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z ww. art. 86 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług. Tym samym, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał wówczas zastosowania.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; faktura; magazynowanie; odliczenia; przetwarzanie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2016 r. oraz w dniu 23 sierpnia 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 5 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez polskiego usługodawcę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez polskiego usługodawcę. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) oraz pismem złożonym w dniu 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-425/16-3/KT z dnia 5 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. S.A.S. z siedzibą we Francji (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest podmiotem działającym na rynku spożywczym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży koncentratów owocowych i warzywnych, proszków owocowych i warzywnych oraz płatków owocowych i warzywnych. Z tego tytułu podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez nią dochodów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku do wartości dodanej we Francji, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W Polsce Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców - N. S.A.S. Oddział w Polsce (zwany dalej „Oddziałem”). Spółka wynajmuje w Polsce lokal na cele biurowe. Z tytułu prowadzonej działalności w Polsce, Oddział rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych (dalej „CIT”) od dochodów osiąganych za pośrednictwem Oddziału i posługuje się numerem identyfikacyjnym NIP. Ponadto, rozlicza w Polsce podatek od towarów i usług (dalej „VAT”) od transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce i posługuje się numerem VAT.

Spółka rozważa zmianę struktury działalności prowadzonej w Polsce. W tym celu podjęła decyzję o zlikwidowaniu Oddziału w Polsce. Spółka zamierza rozwiązać umowę najmu lokalu na cele biurowe oraz przeprowadzić procedurę likwidacji Oddziału. W następstwie tego Oddział zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje między innymi proszek - pochodzący z przetworzenia koncentratu warzywnego, tj. soku z buraka czerwonego - do odbiorców z Polski i z innych krajów (z Unii Europejskiej lub spoza niej).

Po likwidacji Oddziału czynności, w które zaangażowana będzie Spółka, będą przebiegały w następujący sposób:

1.  Przed dokonaniem sprzedaży proszku na rzecz odbiorców końcowych, Spółka będzie przemieszczała z innych krajów Unii Europejskiej (w szczególności z Francji) do Polski własne towary, tj. surowce w postaci koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego, a także składniki niezbędne do przetworzenia koncentratu na proszek (np. maltodekstrynę), w celu wykonania na nich usługi przez polskiego usługodawcę. Z tytułu tego przemieszczenia Spółka będzie rozliczała VAT w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.  Przemieszczenie towarów do Polski będzie miało miejsce bezpośrednio do L. Sp. z o.o. (dalej zwanej „L.”), która jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.
3.  L. w swoim zakładzie położonym na terytorium Polski wykona na towarach usługi przetwarzania (usługi na rzeczowym majątku trwałym) polegające na przerobieniu koncentratu soku z buraka czerwonego w proszek w technologii osuszania rozpyłowego.
4.  W ramach usług przetwarzania L. będzie realizować na rzecz Spółki, na towarach dostarczanych przez Spółkę, następujące świadczenia: przygotowanie do osuszania, osuszanie, konfekcjonowanie (opakowanie) gotowych towarów, magazynowanie gotowych towarów, przygotowanie do wydania, zgodnie ze zleceniami przekazywanymi przez Spółkę.
5.  Wyżej wymienione świadczenia, w szczególności usługi osuszania rozpyłowego, będą wykonywane przez L. w oparciu o przyjęte przez Spółkę i L. wytyczne i procedury technologiczne.
6.  Maltodekstryna (niezbędny składnik stosowany w procesie osuszania rozpyłowego) może być zapewniana przez Spółkę lub przez L., z tym że:
    *   w sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę, L. zapewnia usługę weryfikacji jakości, rozpuszczenia i zastosowania jej w procesie osuszania rozpyłowego, a cena usługi ustalona jest w stosunku ilości maltodekstryny zastosowanej do osuszania;
    *   w sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L., cena obejmuje dostarczenie produktu - maltodekstryny oraz pozostałe czynności niezbędne do jej zastosowania w procesie osuszania rozpyłowego; cena maltodekstryny i usług ustalona jest pomiędzy Stronami w oparciu o ilość maltodekstryny zastosowanej do osuszania.
7.  Materiały do opakowania proszku (gotowego produktu), co do zasady będą zapewniane przez L. Cena należna L. za użyte materiały do opakowania będzie odrębnie kalkulowana od ceny za usługi przetwarzania.
8.  Po wykonaniu usługi L. będzie wykonywała na rzecz Spółki usługę magazynowania w Polsce gotowych towarów należących do Spółki. Cena za usługę magazynowania należna L. będzie ustalona w oparciu o ilość magazynowanego towaru i liczbę dni magazynowania.
9.  Surowce, składniki, a po przetworzeniu proszek, do czasu wydania ich odbiorcom Spółki przez cały czas będą pozostawały własnością Spółki.
10.  Z tytułu usług osuszania rozpyłowego wymienionych wyżej dotyczących określonej partii proszku (lub kilku partii proszku) L. będzie wystawiała jedną fakturę VAT.
11.  W sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę, na fakturze będzie:
    *   jedna pozycja usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraku czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi, maltodekstryny i opakowań, albo
    *   dwie pozycje usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraku czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi, maltodekstryny i opakowań.
12.  W sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L. na fakturze będą:
    *   jedna pozycja usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraku czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań, a w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi i opakowań i jedna pozycja refakturacji maltodekstryny, albo
    *   dwie pozycje usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraku czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi i opakowań i jedna pozycja refakturacji maltodekstryny.
13.  Z tytułu usług magazynowania gotowego produktu L. będzie wystawiała miesięcznie, na koniec miesiąca, jedną fakturę VAT, wówczas gdy na magazynie L. znajdzie się więcej niż 150 palet proszku. W takim przypadku cena usługi magazynowania będzie zależała od ilości proszku (ilości europalet). Magazynowanie mniejszych ilości proszku mieści się w cenie usługi osuszania rozpyłowego.
14.  Po wykonaniu usług osuszania rozpyłowego przez L., proszek będzie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do odbiorców z Polski oraz z innych krajów (w Unii Europejskiej lub poza nią). Spółka wskazuje, że przed sprzedażą proszku lub w wyniku dokonania dostawy (sprzedaży) proszek (gotowy produkt) będzie transportowany do kraju, z którego przyjechały surowce do jego przetworzenia (w szczególności do Francji) albo będzie transportowany do innego kraju poza Polską niż kraj z którego przyjechały do Polski surowce albo będzie transportowany na terytorium Polski (tj. będzie pozostawał w Polsce). W przypadku transportowania proszku (gotowego towaru) do odbiorców spoza Polski albo transportowania proszku (gotowego produktu) w Polsce, będzie on wydawany z magazynów L. odbiorcom (klientom Spółki) lub ich przewoźnikom.
15.  Pracownicy L. nie będą zaangażowani w sprzedaż proszku, a jedynym ich obowiązkiem będzie wydanie proszku z magazynów L. Spółce albo odbiorcom lub ich przewoźnikom, zgodnie z zaleceniami Spółki.
16.  Z tytułu sprzedaży proszku Spółka wystawi odbiorcom faktury VAT i rozliczy VAT od tej sprzedaży z właściwą stawką (w zależności od tego, czy proszek jest dostarczany do odbiorcy z Polski, z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej).
17.  L., jako usługodawca, prowadzić będzie ewidencję otrzymanych od Spółki towarów w rozumieniu art. 109 ust. 9 ustawy od towarów i usług („Ustawa VAT”). Spółka będzie przekazywała L. potwierdzenia, jakie ilości proszku, który był przedmiotem wykonania w kraju usług przez L., zostały z powrotem przemieszczone na terytorium krajów Unii Europejskiej (w szczególności z Francji), z którego zostały pierwotnie wywiezione. Potwierdzenia będą miały postać miesięcznych pisemnych sprawozdań podpisanych przez Spółkę, do których będą dołączone dokumenty CMR dokumentujące powrotne przemieszczenie towarów objętych usługą na terytorium krajów Unii Europejskiej, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
18.  W oparciu o tą ewidencję L. zamierza wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu usług osuszania rozpyłowego dotyczące określonej partii proszku (lub kilku partii proszku) bez podatku VAT z adnotacją „Odwrotne obciążenie”, jeśli po wykonaniu usług towar zostanie przemieszony do kraju Unii Europejskiej (w szczególności do Francji), z którego surowce zostały pierwotnie przywiezione do Polski. W przypadku, gdy towar po wykonaniu usługi zostanie w Polsce lub zostanie przemieszczony do innego kraju niż kraj, z którego surowce zostały pierwotnie przywiezione do Polski, L. zamierza wystawiać faktury VAT z podatkiem VAT.

W ujęciu funkcjonalnym i kwotowym z punktu widzenia Spółki najistotniejszym świadczeniem spośród świadczeń, o których mowa w punkcie (iv) wyżej, wykonywanych przez L., jest osuszanie koncentratu warzywnego. W zamierzeniu Spółki wszelkie pozostałe świadczenia (w szczególności: magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny, opakowanie, przygotowanie do wydania) mają na celu wykonanie usługi przetwarzania przez L. w takich sposób, aby po przetworzeniu koncentratu Spółce przekazano w odpowiednim dla Spółki momencie gotowy towar, który poprzez odpowiednie opakowanie nadaje się fizycznie do odbioru i dalszego obrotu.

Wzajemne prawa i obowiązki relacji Spółka-L. reguluje umowa pomiędzy Spółką a L.. Umowa została zawarta na czas określony, z możliwością jej odnawiania na koniec każdego roku na następny rok kalendarzowy. Spółka i L. są podmiotami niezależnymi i nie łączą je powiązania o charakterze kapitałowym. Spółka nie jest wyłącznym klientem L., a umowa pomiędzy Spółka i L. nie przywiduje ograniczeń w świadczeniu przez L. takich samych lub podobnych usług na rzecz innych podmiotów.

Po likwidacji Oddziału w Polsce, w celu rozliczania VAT od transakcji przemieszczenia własnych towarów do Polski oraz sprzedaży proszku do odbiorców, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce Spółka będzie nabywać od polskiego usługodawcy usługi, w szczególności w zakresie prowadzenia rejestrów VAT, przygotowania deklaracji VAT oraz wykonywania innych obowiązków sprawozdawczych.

Po likwidacji Oddziału Spółka nie będzie posiadała w Polsce praw do jakiegokolwiek pomieszczenia lub lokalu, nie będzie posiadła w Polsce jakichkolwiek maszyn i urządzeń ani nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników lub zleceniobiorców. W celu wykonywania powyższych czynności w Polsce nie będzie przebywał zarząd Spółki lub inne osoby działające w tym charakterze w imieniu Spółki. Żadna osoba lub podmiot nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki w Polsce umów handlowych. Zakupy koncentratu, marketing, negocjacje handlowe z odbiorcami w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej gotowego towaru oraz zawieranie umów i koordynacja zamówień będą wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki wykonujących swe obowiązki we Francji.

L. złoży do Dyrektora izby Skarbowej we Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji w Lesznie, własny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania VAT w Polsce z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług opisanych w niniejszym wniosku po likwidacji w Polsce Oddziału Spółki. L. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. Spółka wyjaśniła dodatkowo, że przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z L. (usługodawcą) jest przerobienie koncentratu soku z buraka czerwonego (powierzonego przez Wnioskodawcę) w proszek, na które składają się następujące świadczenia:

1.  czynności przygotowawcze do osuszania dotyczące surowców (koncentrat buraczany) i składników (w szczególności maltodekstryny), w tym ich wymieszanie;
2.  osuszanie koncentratu w technologii osuszania rozpyłowego, w tym czynności zastosowania maltodekstryny do osuszania;
3.  dostarczenie maltodekstryny - składnika niezbędnego w procesie osuszania rozpyłowego (jeśli maitodekstryna nie jest powierzana L. przez Wnioskodawcę);
4.  dostarczenie opakowań (plastikowych toreb, kartonów) oraz wykonanie czynności opakowania proszku po osuszaniu (w plastikowe torby i/lub kartony);
5.  przygotowanie proszku do wydania, w tym umieszczenie opakowań z proszkiem na paletach, ich ofoliowane i umieszczenie etykiet identyfikacyjnych;
6.  magazynowanie (składowanie) opakowanego proszku do czasu jego odbioru przez Wnioskodawcę (lub odbiorców Wnioskodawcy).

W czynnościach osuszania koncentratu w proszek zasadniczym elementem podlegającym przetworzeniu jest surowiec, tj. koncentrat buraczany. Natomiast maltodekstryna, jako składnik używany do ususzania w proszek, pełni w tym procesie rolę pomocniczą, tj. funkcję nośnika oraz poprawia wartość odżywczą, właściwości emulgujące i stabilizujące, zwiększa równowagę wilgotności.

Faktury dokumentujące wykonanie usług będą wystawiane w następujący sposób:

1.  w sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę (Wnioskodawcę), na fakturze będzie:
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań - jedna pozycja „usługi osuszania rozpyłowego”; w cenie jednostkowej usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie powierzonej maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowanie proszku do wydania; albo
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań - dwie pozycje „usługi osuszania rozpyłowego”; cenie jednostkowej każdej z pozycji usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie powierzonej maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania;
2.  w sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L. (usługodawcę), na fakturze będą:
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań - jedna pozycja „usługi osuszania rozpyłowego”, a w cenie jednostkowej usługi będą się zawierać - czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania; oraz jedna pozycja - „maltodekstryna”, a w jej cenę będzie wliczona wartość maltodekstryny; albo
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań - dwie pozycje „usługi osuszania rozpyłowego”, a w cenie jednostkowej każdej z tych pozycji usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym czynności zastosowania maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania; oraz jedna pozycja -„maltodekstryna”, a w jej cenę będzie wliczona wartość maltodekstryny;
3.  magazynowanie do 150 palet proszku mieści się w cenie usługi osuszania rozpyłowego, o której mowa w pkt a) i b) wyżej; L. (usługodawca) będzie wystawiała faktury VAT jedynie wówczas, gdy na magazynie L. znajdzie się więcej niż 150 palet proszku (gotowego produktu); w takim wypadku L. (usługodawca) będzie wystawiała na koniec każdego miesiąca jedną fakturę VAT; cena usługi magazynowania będzie zależała od ilości proszku (ilości europalet - powyżej 150 palet proszku) i będzie zawierała w sobie wartość czynności magazynowania; na fakturze VAT usługa będzie opisana jako „magazynowanie” lub „usługa magazynowania”.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawca nie będzie miał prawa do używania w całości lub nawet w części powierzchni konkretnej nieruchomości, w tym magazynu, do której tytuł prawny posiada L. (usługodawca). Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zarządzania powierzchnią magazynową i nie będzie miał prawa do wyboru sposobu i miejsca magazynowania proszku. Prawo wstępu na teren zakładu produkcyjnego L. będzie przysługiwało Wnioskodawcy, po uprzednim zawiadomieniu L., jedynie w celu zweryfikowania sposobu i jakości wykonywania usług przetwarzania oraz w celu prezentacji produktów Wnioskodawcy potencjalnym klientom. L. (usługodawca), z uzasadnionych powodów, może odmówić Wnioskodawcy prawa wstępu na teren zakładu produkcyjnego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** (w zakresie podatku od towarów i usług):

Czy z tytułu nabycia od L. świadczeń przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że świadczenia będą wykonywane przez L. na rzecz Wnioskodawcy, który nie posiada w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jednocześnie wszystkie świadczenia wykonywane przez L. (tj. osuszanie, magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny lub usługa jej zastosowania w procesie osuszania, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie proszku, przygotowanie do wydania) będą stanowiły kompleksową usługę przetwarzania towarów, świadczenia wykonywane przez L., na podstawie art. 28b ust. 1 UVAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\], nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, faktury wystawiane przez L. powinny być bez podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur dokumentujących nabycie świadczeń od L.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 UVAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT, nie stanowią takiej podstawy również transakcje udokumentowane fakturą niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku.

Co do zasady, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjątkami takimi są faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz transakcje udokumentowane fakturą niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 2 pkt 6 UVAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów ustalenia praw i obowiązków podatkowych z nim związanych (w tym np. dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia) powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W celu uznania, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę kompleksową może składać się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykoizystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) stwierdził, że „ (\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, pędczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (…)”.

W wyroku z dnia 27 października 2015 r. (sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)”.

Powyższa charakterystyka świadczenia złożonego (kompleksowego) była przedmiotem orzecznictwa TSUE również w innych sprawach, m.in.: w wyrokach:

1.  z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et lIndustrie;
2.  z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07/ RLRE Tellmer Property sro.

Takie rozumienie świadczenie kompleksowego na gruncie UVAT znajduje również potwierdzenie w poglądach organów podatkowych wyrażonych w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-848/15-2/JŻ);
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2015 r. (nr ILPP2/4512-1-442/15-2/SJ);
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2015 r. (nr ITPP2/4512-935/15/AW).

Konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie złożone jest stosowanie wobec usług (świadczeń) uznanych za pomocnicze zasad opodatkowania właściwych dla usługi (świadczenia) zasadniczej. W przypadku, gdy jednym ze świadczeń pomocniczych jest dostawa towarów, do tej dostawy należy również stosować zasady właściwe dla usługi zasadniczej (świadczenia zasadniczego).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 UVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 UVAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, która znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a UVAT, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich Świadczonych na jego rzecz usług.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 UVAT wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że:

1.  nie mają zastosowania przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n UVAT przewidujące inne zasad ustalenia miejsca świadczenia; oraz
2.  usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach UVAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, s. 1; dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE.L.z 1977 Nr 145 str. 1).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadzono natomiast Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 77, s. 1; dalej „Rozporządzenie Rady”) obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, musi ono charakteryzować się zorganizowaną i ciągłą strukturą obejmującą w szczególności infrastrukturę oraz personel, pozwalającą na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także do dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy.

Orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać:

1.  zasoby ludzkie,
2.  zasoby techniczne,
3.  infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Rady, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestracja dla celów podatku VAT może wynikać w szczególności z wymogów ustawy o VAT, zobowiązujących do raportowania dokonywanych transakcji.

W wydawanych wyrokach TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę organizacyjną, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przykładowo:

1.  w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84): ”(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przyświadczeniu tych usług (\`(...)\`)”;
2.  w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06): „(\`(...)\`) Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”;
3.  w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95): „(\`(...)\`) w konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny (\`(...)\`)”;
4.  w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95): „(\`(...)\`) usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”;
5.  z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96): „(\`(...)\`) jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie (\`(...)\`)”.

W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Rady oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w świetle polskiej praktyki podatkowej. Minister Finansów opiera się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE i tym samym podziela wyżej wskazany pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładem takiego stanowiska Ministra Finansów są następujące interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. (nr IPPP3/4512-26/16-2/JF), w której stwierdzono, że z tytułu zakupu przez spółkę z siedzibą w Niemczech od polskiego kontrahenta usług produkcyjnych na powierzonych materiałach będących własnością polskiego usługodawcy nie prowadzi dla spółki z Niemiec do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, również w sytuacji gdy po wykonaniu produktu finalnego spółka z Niemiec dokonuje dostawy towarów bezpośrednio do swoich kontrahentów;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r. (nr ILPP4/4512-1-5/16-2/BA), w której w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym polski usługodawca B świadczy na rzecz B (kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych) usługi przetwarzania z powierzonych materiałów, w tym usługi przechowywania oraz dystrybucji produktów, stwierdzono, że „(\`(...)\`) nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że B będzie posiadała w Polsce miejsce charakteryzujące się (i) wystarczającą stałością, oraz (ii) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (iii) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`)”;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2016 r. (nr ITPP2/443-1112/15/AK) : „(\`(...)\`) nie można uznać, że realizowana przez Kontrahenta na terytorium Polski działalność ma charakter niezależny. Kontrahent nie ma bowiem na terytorium Polski osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta we Francji (\`(...)\`) nie można również stwierdzić, że Kontrahent posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Wszelkie aktywa potrzebne do świadczenia usług konfekcjonowania stanowią bowiem własność Spółki a nie Kontrahenta. Fakt, że Kontrahent korzysta z zaplecza technicznego usługodawców nie determinuje u niego powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, Kontrahent nie posiada również odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Wszelkie pace na rzeczr Kontrahenta realizowane są przez usługodawców w ramach usług świadczonych zleconych przez Kontrahenta (\`(...)\`) mając na uwadze powyższe uwagi nie można stwierdzić, iż Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej(\`(...)\`)”.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W podobnej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zadał TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, w następującym brzmieniu: „Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka A\`(...)\`”. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE stwierdził, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1731/13) odmawiając istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzania działalności spółki szwajcarskiej w oparciu o art. 28b ust. 2 UVAT stwierdził, że „(\`(...)\`) Taki sposób ułożenia stosunków pomiędzy kontrahentami wskazuje, że celem usługobiorcy było zlecenie usługodawcy wykonania tylko określonych czynności realizowanych w ramach prowadzonej przez usługobiorcę działalności gospodarczej. Skarżąca w skardze wymienia objęte działalnością szwajcarskiego podmiotu, a nie objęte umową i tym samym - jej obowiązkami, takie czynności jak projektowanie produktu, badania i rozwój, zakup materiałów i surowców na potrzeby produkcyjne, sprzedaż, tj. identyfikacja nabywców, ustalanie cen, negocjacje z nabywcami, zawieranie umów, realizacja zamówień, marketing i działania wspomagające sprzedaż, np. działania promocyjne. Tak więc w rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać, iż element osobowo - rzeczowy, jakim dysponuje w kraju kontrahent spółki szwajcarskiej, umożliwia jej samodzielne i niezależne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadzi ją ona w Szwajcarii (\`(...)\`)”.

W myśl art. 106a pkt 2 lit. a UVAT - przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 UVAT - faktura powinna zawierać, między innymi, (\`(...)\`):

(10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; (\`(...)\`)

(12) stawkę podatku;

(13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

(14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (\`(...)\`)

(18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;(\`(...)\`)

(24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 - numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierającym dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 UVAT - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Art. 97 ust. 10 pkt 3 UVAT dotyczy świadczenia usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 (usług, do których stosuje się art. 28b, świadczonych na rzecz podatników podatku od wartości dodanych, świadczonych na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca), dla podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zatem, w przypadku świadczenia usług przez polskiego podatnika VAT, dla których z zgodnie z UVAT miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju członkowskiego, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej w tym kraju członkowskim jest usługobiorca, faktura wystawiona przez usługodawcę nie zawiera podatku od towarów i usług, a powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz numer identyfikacyjny usługobiorcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W niniejszej sprawie, Spółka będzie nabywać od L. szereg świadczeń, na które składają się: osuszanie koncentratu, magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie (opakowywanie) proszku, przygotowanie do wydania. W ujęciu funkcjonalnym i kwotowym ze wszystkich wyżej wymienionych świadczeń z punktu widzenia Spółki najistotniejsze będzie osuszanie koncentratu (przetwarzanie koncentratu w proszek). Wszelkie pozostałe świadczenia, w szczególności magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie (opakowywanie) proszku, przygotowanie do wydania, w zamiarze Spółki mają na celu umożliwienie wykonania usług przetwarzania przez L. w taki sposób, aby po przetworzeniu koncentratu Spółce przekazano (w racjonalnym dla niej momencie po niezbędnym okresie magazynowania) gotowy produkt (proszek), który poprzez jego odpowiednie opakowanie nadaje się fizycznie do odbioru i dalszego obrotu.

Z tytułu usług osuszania rozpyłowego wymienionych wyżej okolicznościach dotyczących określonej partii proszku (lub kilku partii proszku) L. będzie wystawiała jedną fakturę VAT.

W sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę, na fakturze będzie:

*   jedna pozycja usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi, maltodekstryny i opakowań, albo

*   dwie pozycje usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi, maltodekstryny i opakowań.

W sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L., na fakturze będą:

*   jedna pozycja usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań, a w cenie jednostkowej usługi będzie się zawierać - cena usługi i opakowań;

*   jedna pozycja refakturacji maltodekstryny,

albo

*   dwie pozycje usługi osuszania rozpyłowego, gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań; w cenie jednostkowej usługi będzie sie zawierać - cena usługi i opakowań;

*   jedna pozycja refakturacji maltodekstryny.

Z tytułu usług magazynowania gotowego produktu L. będzie wystawiała miesięcznie jedną fakturę VAT, wówczas gdy na magazynie L. znajdzie się więcej niż 150 palet proszku. W takim przypadku cena usługi magazynowania będzie zależała od ilości proszku (ilości europalet). Magazynowanie mniejszych ilości proszku mieści się w cenie usługi osuszania rozpyłowego.

Mając na względzie powyższy opis zdarzenia przeszłego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez L. na rzecz Spółki należy uznać za kompleksowe usługi w zakresie przetwarzania towarów, dla których zasadniczym świadczeniem jest usługa osuszania koncentratu, a świadczeniami pomocniczymi są: dostarczenie maltodekstryny, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie (opakowywanie) proszku, magazynowanie towarów, przygotowanie do wydania. Za uznaniem wyżej wymienionych świadczeń za kompleksowe usługi przetwarzania przemawiają następujące względy:

1.  Zasadniczym celem, wykonywania usług przez L. na rzecz Spółki jest przetworzenie koncentratu w proszek; z funkcjonalnego punktu widzenia wśród poszczególnych świadczeń wykonywanych przez L. najistotniejsza jest sama czynność przetworzenia koncentratu soku buraczanego w proszek, do której bezpośrednio prowadzi wykonywanie czynności osuszania rozpyłowego; L. jest podmiotem wysoce wyspecjalizowanym w świadczeniu usług osuszania rozpyłowego na rynku polskim i to między innymi z tego względu Spółka zdecydowała się na powierzenie L. świadczenia usług w zakresie opisanym wyżej.
2.  Wszystkie pozostałe świadczenia wykonywane przez L. (magazynowanie, opakowanie, konkfecjonowanie, rekfaturacja maltodekstryny, przygotowanie do wydania proszku) nie stanowią celu samego w sobie (zarówno wszystkie łącznie jaki i traktowane jednostkowo), a jedynie są dla Spółki środkiem do pełnego zrealizowania i lepszego wykorzystania usługi głównej (usługi przetwarzania); cel świadczenia usług pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę przetwarzania oraz nie można byłoby w pełni wykorzystać usługi przetwarzania bez usług pomocniczych, w szczególności:
    *   konfekcjonowanie i opakowanie proszku służy wydaniu Spółce przetworzonego towaru (proszku), w takim stanie, które będzie umożliwiał jego fizyczny odbiór i dalszy jego obrót po wykonaniu usług przetworzenia; elementem usługi przetworzenia koncentratu w proszek jest jego opakowanie umożliwiające odbiór proszku przez Spółkę; wydanie Spółce proszku bez jego odpowiedniego opakowania powodowałby dla Spółki nadmiernie i nieuzasadnione trudności z jego dalszym wykorzystaniem;
    *   użycie maltodekstryny dostarczanej przez L. i następnie refakturowanej na Spółkę jest uzasadnione względami technicznymi, ponieważ maltodekstryna jest niezbędnym składnikiem stosowanym w procesie osuszania rozpyłowego; jej użycie w tym procesie i obciążenie Spółki kosztami zakupu służy, włącznie przetworzeniu koncentratu w proszek;
    *   przygotowanie proszku do wydania po wykonaniu usług przetworzenia jest czynnością zmierzającą do wejścia Spółki w posiadanie towarów po wykonaniu przez L. usług na powierzonych wcześniej towarach,
    *   magazynowanie proszku służy wydaniu proszku Spółce (lub jej odbiorcom) w racjonalnym dla niej momencie po wykonaniu usług przetwarzania; czynności magazynowania są wykonywane przez L. w zakresie koniecznym do składowania towarów po ich przetworzeniu w proszek do czasu ich odbioru przez Spółkę (lub odbiorców Spółki) w racjonalnym dla Spółki terminie z punktu widzenia ich dalszego wykorzystania (transport do odbiorców w Polsce lub za granicą).
3.  Wśród wszystkich świadczeń wykonywanych przez L. na rzecz Spółki najwyższą wartość (mającą uwzględnienie w kalkulacji końcowej ceny usług) stanowią czynności przetwarzania koncentratu w proszek (czynności osuszania rozpyłowego); wartości wszelkich pozostałych świadczeń jest istotnie niższa i, albo jest wkalkulowana w cenę usługi przetwarzania (opakowanie i konfekcjonowanie), albo jest kalkulowana odrębnie (np. refakturacja maltodekstryny, magazynowanie).
4.  Dla Spółki z ekonomicznego punktu widzenia wykonanie usługi przetwarzania obejmuje kilka wyżej wymienionych świadczeń (w tym świadczeń pomocniczych) i dlatego usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W rezultacie uznania, iż wszystkie wyżej wymienione świadczenia realizowane przez L. stanowią elementy kompleksowej usługi przetwarzania do świadczeń pomocniczych (tutaj: magazynowanie, opakowanie, konkfecjonowanie, rekfakturacja maltodekstryny, przygotowanie do wydania proszku) należy stosować zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (tutaj: usługa przetwarzania towarów). Oznacza to, że zasady opodatkowania VAT właściwe dla usługi zasadniczej (w szczególności dotyczące określenia miejsca świadczenia usług) mają zastosowanie do świadczeń (usług) pomocniczych.

Należy podkreślić, że w niniejszym przypadku uznania tego nie zmienia okoliczność, że na jednej fakturze dotyczącej danej partii lub kilku partii proszku wystawianej przez L. może być wskazane kilka pozycji (odnoszących się do poszczególnych świadczeń). Nie będzie zmieniać tego również okoliczność, że z tytułu czynności magazynowania będzie wystawiana przez L. odrębna faktura VAT na koniec każdego miesiąca, zawierająca jedynie wynagrodzenie L. skalkulowane odnośnie tej części usługi, która dotyczy magazynowania. Faktura jest jedynie dokumentem wtórnym wobec samej transakcji - kompleksowych usług przetwarzania towarów. Faktura potwierdza zrealizowanie określonych czynności, a nie powinna decydować o sposobie ich opodatkowania. Wykazanie świadczenia złożonego (kompleksowego) w jednej pozycji faktury, w kilku pozycjach faktury, bądź w oddzielnych fakturach nie zmieni zasad opodatkowania transakcji lub poszczególnych świadczeń, gdyż i tak będzie to suma kwot wykazanych na fakturze (fakturach) należna za świadczenie usług przetwarzania, obejmująca również świadczenia pomocnicze. Stanowisko takie zostało potwierdzone, między innymi, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 969/14).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z siedzibą na terytorium Francji, prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku do wartości dodanej we Francji.

Spółka rozważa zmianę struktury działalności prowadzonej w Polsce. W tym celu podjęła decyzję o zlikwidowaniu Oddziału w Polsce. Spółka zamierza rozwiązać umowę najmu lokalu na cele biurowe oraz przeprowadzić procedurę likwidacji Oddziału. W następstwie tego Oddział zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po likwidacji Oddziału czynności, w które zaangażowana będzie Spółka w Polsce będą przebiegały w następujący sposób:

1.  Spółka będzie przemieszczała z innych krajów Unii Europejskiej (w szczególności z Francji) do Polski własne towary (w szczególności, surowce w postaci koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego, a także składniki niezbędne do przetworzenia koncentratu soku z buraka czerwonego na proszek (np. maltodekstrynę); z tytułu tego przemieszczenia Spółka będzie rozliczała VAT w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.  Spółka będzie nabywała od L. usługi, na które będą składać się następujące czynności: osuszanie koncentratu, magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie proszku, przygotowanie do wydania.
3.  Po wykonaniu usług przez L. przetworzony proszek będzie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do odbiorców z Polski oraz z innych krajów (w Unii Europejskiej lub poza nią). Pracownicy L. nie będą zaangażowani w sprzedaż proszku, a jedynym ich obowiązkiem będzie wydanie proszku z magazynów L. odbiorcom lub ich przewoźnikom. Z tytułu sprzedaży proszku Spółka wystawi odbiorcom faktury VAT i rozliczy VAT w Polsce od tej sprzedaży z właściwą stawką (w zależności od tego czy proszek jest dostarczany do odbiorcy z Polski, z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej).

Usługi osuszania będą wykonywane przez L. na surowcach i towarach powierzonych L. przez Spółkę. Towary (surowce, składniki, a po przetworzeniu proszek) do czasu wydania ich odbiorcom Spółki przez cały czas będą pozostawały własnością Spółki. Usługi będą świadczone w oparciu o przyjęte przez Spółkę i L. wytyczne i procedury technologiczne. Wzajemne prawa i obowiązki relacji Spółka-L. reguluje umowa pomiędzy Spółką a L.. Umowa została zawarta na czas określony, z możliwością jej odnawiania na koniec każdego roku na następny rok kalendarzowy.

Spółka i L. są podmiotami niezależnymi i nie łączą je powiązania o charakterze kapitałowym. Spółka nie jest wyłącznym klientem L., a umowa pomiędzy Spółką i L. nie przewiduje ograniczeń w świadczeniu przez L. takich samych lub podobnych usług na rzecz innych podmiotów.

Po likwidacji Oddziału Spółka nie będzie posiadała w Polsce praw do jakiegokolwiek pomieszczenia lub lokalu, nie będzie posiadła w Polsce jakichkolwiek maszyn i urządzeń ani nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników lub zleceniobiorców. W celu wykonywania powyższych czynności w Polsce nie będzie przebywał zarząd Spółki lub inne osoby działające w tym charakterze w imieniu Spółki. Żadna osoba lub podmiot nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu Spółki w Polsce. Zakupy koncentratu, marketing, negocjacje handlowe z odbiorcami proszku przetworzonego w Polsce oraz zawieranie umów i koordynacja zamówień będą wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki wykonujących swe obowiązki we Francji.

Po likwidacji Oddziału w Polsce, w celu rozliczania VAT od transakcji przemieszczenia własnych towarów do Polski oraz sprzedaży proszku do odbiorców, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

L. jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe elementy opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka po likwidacji Oddziału w Polsce i rozwiązaniu umowy najmu biura nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 UVAT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Spółka nie będzie posiadała w Polsce zasobów ludzkich (zaplecza ludzkiego); żaden personel Spółki nie będzie znajdować się Polsce, a wszelkie czynności związane z nabywaniem usług od L. oraz sprzedaży proszku do odbiorców będą wykonywane przez pracowników Spółki znajdujących się we Francji; Spółka nie będzie posiadała w Polsce zarządu ani innej osoby upoważnionej do zawierania umów w jej imieniu; za posiadanie zasobów ludzkich nie można uznać personelu L., który faktycznie uczestniczy w wykonywaniu czynności składających się na usługi nabywane przez Spółkę od L., jak tez personelu usługodawcy świadczącego na rzecz Spółki usługi w zakresie rozliczania VAT.
2.  Spółka nie będzie posiadać w Polsce zaplecza technicznego; w szczególności w Polsce nie będą znajdować się żadne maszyny, urządzenia, środki transportu, zarówno będące własnością Spółki jak i używane przez Spółkę na podstawie innego tytułu prawnego, które miałyby być wykorzystywane do zakupu usług lub sprzedaży proszku.
3.  Spółka nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych; po likwidacji Oddziału i rozwiązaniu umowy najmu lokalu na siedzibę Oddziału Spółka nie będzie dysponowała W Polsce jakimikolwiek lokalem lub infrastrukturą techniczną (wyposażeniem biura).
4.  Brak w Polsce zaplecza ludzkiego i technicznego nie będzie pozwalał uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce (tj. nabywanie usług od L., nabywanie usług rozliczeniowych w zakresie VAT, wydawanie proszku odbiorcom Spółki) wykonywane są w sposób niezależny w stosunku do działalności Spółki i że może cechować je niezależność decyzyjna; bez zaangażowania pracowników i infrastruktury znajdującej się we Francji (zwłaszcza w zakresie zakupy koncentratu, marketingu, negocjacji handlowych z odbiorcami proszku przetworzonego w Polsce oraz zawieranie umów i koordynacja zamówień, nabywania usług od L., usług rozliczeniowych w zakresie VAT oraz wydawania proszku odbiorcom Spółki po wykonaniu usług przez L.) Spółka nie byłaby w stanie wykonywać przedmiotowych czynności w Polsce.
5.  Okoliczności, że czynności wykonywane będą w Polsce z pewnym stopniem stałości (w oparciu o umowę z L. zawartą na czas określony, z elementami powtarzalności) nie jest wystarczające dla uznania, że tylko z tego tytułu powstaje dla Spółki w Polsce stałe miejsce prowadzanie działalności gospodarczej; w dalszym ciągu bowiem nie są spełnione warunki dotyczące zaplecza (ludzkiego i technicznego) oraz niezależności.
6.  W żadnym przypadku nie można uznać zawartej z L. umowy o świadczenie usług przetwarzania koncentratu w proszek za okoliczność, która generuje dla Spółki powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce; należy bowiem wyraźnie odróżnić usługi świadczone przez L. na rzecz Spółki (usługi przetwarzania towarów wykonywane przez niezależnego kontrahenta, który podobne usługi świadczy również na rzecz innych podmiotów) od czynności wykonywanych przez Spółkę (tj. czynności wykonywanych przez pracowników Spółki we Francji) polegających na zakupie koncentratu, przemieszczeniu surowców do Polski, marketingu, negocjacjach handlowych, zawieraniu umów, oraz później sprzedaży proszku do odbiorców z różnych krajów; usługi wykonywane przez L. na rzecz Spółki stanowią jedynie wycinek wszystkich czynności podejmowanych przez Spółkę (składających się w szczególności na przemieszczanie towarów do Polski i sprzedaż proszku) i same w sobie nie są wystarczające do uznania, że Spółka niezależnie wykonuje w Polsce działalność w zakresie sprzedaży proszku.
7.  Spółka nie nabywa w Polsce koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego - głównego surowca, z którego otrzymywany jest proszek; koncentrat jest nabywany przez Spółkę w innych krajach i następnie przemieszczany do Polski w celu wykonania na nim usług przez L.
8.  Również sam fakt posiadania przez Spółkę numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce nie może być podstawą do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; w tym przypadku rejestracja Spółki jako podatnika VAT w Polsce będzie wynikać z konieczności wykonania określonych obowiązków w Polsce zgodnie z UVAT (tj. rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów) oraz braku możliwości przerzucenia obowiązku rozliczenia VAT na odbiorców proszku z Polski (art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT).

Nieposiadanie przez Spółkę w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 28b ust. 2 UVAT, oraz jednocześnie posiadanie przez Spółkę przymiotu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit a UVAT (podmiotu, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UVAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel i rezultat tej działalności), oznacza, że w celu określenia na gruncie UVAT miejsca świadczenie usług przez L. znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 UVAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług przez L. na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Francja.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotem świadczenia przez L. są kompleksowe usługi przetwarzania koncentratu warzywnego z soku buraka czerwonego w proszek, zasady dotyczące określenia miejsca oświadczania usługi zasadniczej (osuszanie koncentratu w proszek) należy stosować również w odniesieniu do usług pomocniczych (magazynowanie, opakowanie, konkfecjonowanie, rekfakturacja maltodekstryny, przygotowanie do wydania proszku). W konsekwencji, miejscem świadczenia usługi zasadniczej i wszystkich usług pomocniczych będzie w tym przypadku Francja. Opodatkowanie usług świadczonych przez L. na rzecz Spółki powinno nastąpić we Francji na zasadach wynikających z francuskiego prawa podatkowego (co do zasady, Spółka jako usługobiorca będzie zobowiązana do rozliczenia w Francji podatku od wartości dodanej na zasadach właściwych dla importu usług).

Jednocześnie należy podkreślić, że do świadczenia usług przez L. nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów szczególnych, o których mowa w art. 28e, art. 28f, art. 28g, art. 28i, art. 28joraz art. 28n UVAT, które w inny sposób określają miejsce świadczenia usług. W szczególności do usług świadczonych przez L. nie znajdzie zastosowania art. 28h pkt 2 UVAT, który jako miejsce świadczenia usług na rzeczowym majątku ruchomym wskazuje miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Mianowicie, przepis art. 28h pkt 2 UVAT stosuje się do usług świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a UVAT, a jako wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest we Francji podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym działalność gospodarczą.

Dla powyższego określenia miejsca świadczenia usług przez L. żadnego znaczenia nie będzie miała okoliczność, czy po wykonaniu usług przez L. proszek opuszcza terytorium Polski, ani do którego kraju jest przemieszczany (transportowany) przez Spółkę lub w jej imieniu (tj. do kraju, z którego surowce zostały pierwotnie przywiezione do Polski czy do innego kraju).

Pomimo uznania, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez L. na rzecz Spółki nie będzie terytorium Polski, na podstawie art. 106a pkt 2 lit. a UVAT świadczenie usług powinno być udokumentowane fakturami VAT. Jednakże, na podstawie art. 106e ust. 5 pkt 1 UVAT, faktury dokumentujące świadczenie usług przez L. nie powinny zawierać stawki VAT oraz kwoty VAT. Z drugiej strony na fakturach powinny zostać umieszczone wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz wskazany numer identyfikacyjny Spółki na potrzeby podatku od wartości dodanej przyznany Spółce we Francji poprzedzony dwuliterowym kodem właściwym dla Francji.

W konsekwencji, faktury wystawione przez L. z tytułu świadczenia kompleksowych usług przetwarzania koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego w proszek (obejmujących zarówno usługi zasadnicze osuszania koncentratu, jak również wszystkie wskazane wyżej usługi pomocnicze) po likwidacji Oddziału Spółki w Polsce nie powinny zawierać polskiego VAT i z tego względu Spółce nie będzie przysługiwało prawo obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikających z faktur dokumentujących nabycie od L. przedmiotowych usług.

Należy podkreślić, że nawet gdyby L. wykazała polski VAT na fakturach dokumentujących świadczenie usług na rzecz Spółki, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 UVAT faktury takie nie stanowiłyby dla Spółki podstawy do obniżenia VAT należnego, ponieważ VAT naliczony wynikałaby z faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w oparciu o art. 106e ust. 5 pkt 1 UVAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w powyższej regulacji, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku TSUE C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease, „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem działającym na rynku spożywczym, podatnikiem podatku do wartości dodanej zarejestrowanym we Francji, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W Polsce Spółka wynajmuje lokal na cele biurowe i prowadzi działalność poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców. Z tytułu prowadzonej działalności Oddział rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług od transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Spółka planuje zmianę struktury działalności prowadzonej w Polsce. W tym celu podjęła decyzję o zlikwidowaniu Oddziału w Polsce, zamierza też rozwiązać umowę najmu lokalu na cele biurowe. Oddział zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje między innymi proszek - pochodzący z przetworzenia koncentratu warzywnego, tj. soku z buraka czerwonego - do odbiorców z Polski i z innych krajów (z Unii Europejskiej lub spoza niej). Po likwidacji Oddziału czynności, w które zaangażowana będzie Spółka, będą przebiegały następująco:

Przed dokonaniem sprzedaży proszku na rzecz odbiorców końcowych, Spółka będzie przemieszczała z innych krajów UE (w szczególności z Francji) do Polski własne towary, tj. surowce w postaci koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego, a także składniki niezbędne do przetworzenia koncentratu na proszek, w celu wykonania na nich usługi przez polskiego usługodawcę. Z tytułu tego przemieszczenia Spółka będzie rozliczała VAT w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przemieszczenie towarów do Polski będzie miało miejsce bezpośrednio do usługodawcy – polskiej spółki z o.o. (L.), zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT.

Usługodawca w swoim zakładzie na terytorium Polski wykona na towarach usługi przetwarzania (usługi na rzeczowym majątku trwałym) polegające na przerobieniu koncentratu soku z buraka w proszek w technologii osuszania rozpyłowego.

W ramach usług przetwarzania L. będzie realizować na rzecz Spółki, na towarach dostarczanych przez Spółkę, następujące świadczenia: przygotowanie do osuszania, osuszanie, konfekcjonowanie (opakowanie) gotowych towarów, magazynowanie gotowych towarów, przygotowanie do wydania, zgodnie ze zleceniami przekazywanymi przez Spółkę. Świadczenia te, w szczególności usługi osuszania rozpyłowego, będą wykonywane przez L. w oparciu o przyjęte przez Spółkę i L. wytyczne i procedury technologiczne. Surowce, składniki, a po przetworzeniu proszek, do czasu wydania ich odbiorcom Spółki przez cały czas będą pozostawały własnością Spółki.

Po wykonaniu ww. usług, L. będzie wykonywała na rzecz Spółki uslige magazynowania w Polsce gotowych towarów należących do Spółki.

Po wykonaniu usług przez L., proszek będzie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do odbiorców z Polski oraz z innych krajów (w Unii Europejskiej lub poza nią). Przed sprzedażą proszku lub w wyniku dokonania dostawy gotowy produkt będzie transportowany do kraju, z którego przyjechały surowce do jego przetworzenia (w szczególności do Francji) albo będzie transportowany do innego kraju poza Polską niż kraj z którego przyjechały do Polski surowce albo będzie transportowany na terytorium Polski (tj. będzie pozostawał w Polsce). W przypadku transportowania proszku (gotowego towaru) do odbiorców spoza Polski albo transportowania proszku (gotowego produktu) w Polsce, będzie on wydawany z magazynów L. odbiorcom (klientom Spółki) lub ich przewoźnikom.

Pracownicy L. nie będą zaangażowani w sprzedaż proszku, a jedynym ich obowiązkiem będzie wydanie proszku z magazynów L. Spółce albo odbiorcom lub ich przewoźnikom, zgodnie z zaleceniami Spółki.

Z tytułu sprzedaży proszku Spółka wystawi odbiorcom faktury VAT i rozliczy VAT od tej sprzedaży z właściwą stawką (w zależności od tego, czy proszek jest dostarczany do odbiorcy z Polski, z UE czy spoza UE).

Wzajemne prawa i obowiązki relacji Spółka-L. reguluje umowa pomiędzy stronami, zawarta na czas określony, z możliwością jej odnawiania na koniec każdego roku na następny rok kalendarzowy. Spółka i L. są podmiotami niezależnymi i nie łączą je powiązania o charakterze kapitałowym. Spółka nie jest wyłącznym klientem L., a umowa pomiędzy Spółka i L. nie przywiduje ograniczeń w świadczeniu przez L. takich samych lub podobnych usług na rzecz innych podmiotów.

Po likwidacji Oddziału w Polsce, w celu rozliczania VAT od transakcji przemieszczenia własnych towarów do Polski oraz sprzedaży proszku do odbiorców, Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce Spółka będzie nabywać od polskiego usługodawcy usługi, w szczególności w zakresie prowadzenia rejestrów VAT, przygotowania deklaracji VAT oraz wykonywania innych obowiązków sprawozdawczych. Natomiast Spółka nie będzie posiadała w Polsce praw do jakiegokolwiek pomieszczenia lub lokalu, nie będzie posiadła w Polsce jakichkolwiek maszyn i urządzeń ani nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników lub zleceniobiorców. W celu wykonywania opisanych wyżej czynności w Polsce nie będzie przebywał zarząd Spółki lub inne osoby działające w tym charakterze w imieniu Spółki. Żadna osoba lub podmiot nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki w Polsce umów handlowych. Zakupy koncentratu, marketing, negocjacje handlowe z odbiorcami w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej gotowego towaru oraz zawieranie umów i koordynacja zamówień będą wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki wykonujących swe obowiązki we Francji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej sprawy dotyczą m.in. ustalenia, czy Spółka - po likwidacji Oddziału w Polsce i rozwiązaniu umowy najmu biura - będzie posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Analizując powołane regulacje prawne oraz biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy, zdaniem Organu, uznać, że Spółka w związku z opisaną, prowadzoną na terytorium kraju działalnością, będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak już wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności Spółki, realizowanej w ramach modelu sprzedaży opartego o zakład produkcyjny usługodawcy, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją wyrobów gotowych, magazynowaniem, i dostarczeniem towarów do odbiorców oraz nabyciem usług, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, na rynku polskim prowadzi działalność handlową w branży spożywczej, przy wykorzystaniu zakładu produkcyjnego (przetwórczego) polskiego usługodawcy. W ramach tej działalności Spółka sprzedaje między innymi proszek - pochodzący z przetworzenia koncentratu warzywnego w zakładzie w Polsce - do odbiorców z Polski oraz poza Polską. Z tytułu prowadzonej działalności rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług od transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. W opisanym zdarzeniu przyszłym, przed dokonaniem sprzedaży proszku na rzecz odbiorców końcowych, Spółka będzie przemieszczała z innych krajów UE do Polski własne towary (surowce) oraz składniki niezbędne do ich przetworzenia przez polskiego usługodawcę w produkt gotowy do sprzedaży. Z tytułu tego przemieszczenia Spółka również będzie rozliczała VAT w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach świadczonych na rzecz Spółki usług L. będzie wykonywać również czynności konfekcjonowania (opakowania) gotowych towarów, ich magazynowania, przygotowania do wydania, zgodnie ze zleceniami przekazywanymi przez Spółkę. Świadczenia te będą wykonywane przez L. w oparciu o przyjęte przez Spółkę i L. wytyczne i procedury technologiczne. Surowce, składniki, a po przetworzeniu proszek, do czasu wydania ich odbiorcom Spółki, przez cały czas będą pozostawały własnością Spółki. Po wykonaniu usług przez L., proszek będzie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do odbiorców z Polski oraz z innych krajów. Przed sprzedażą proszku lub w wyniku dokonania dostawy gotowy produkt będzie transportowany do kraju, z którego przyjechały surowce do jego przetworzenia (w szczególności do Francji) albo będzie transportowany do innego kraju poza Polską niż kraj z którego przyjechały do Polski surowce albo będzie transportowany na terytorium Polski (tj. będzie sprzedawany w Polsce). Przed transportem towar będzie wydawany z magazynów L. odbiorcom (klientom Spółki) lub ich przewoźnikom, zgodnie z zaleceniami Spółki. Z tytułu sprzedaży proszku Spółka wystawi odbiorcom faktury VAT i rozliczy VAT od tej sprzedaży z właściwą stawką.

Prawa i obowiązki w relacji Spółki z usługodawcą reguluje umowa zawarta na czas określony, ale z możliwością jej odnawiania na koniec każdego roku na następny rok kalendarzowy.

Pomimo likwidacji Oddziału w Polsce Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce z tytułu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej tu działalności, tj. przemieszczania własnych towarów do Polski oraz sprzedaży gotowych produktów.

Ponadto, oprócz ww. usług Spółka będzie nabywać w Polsce również inne usługi od polskich usługodawców, w szczególności w zakresie prowadzenia rejestrów VAT, przygotowania deklaracji VAT oraz wykonywania innych obowiązków sprawozdawczych.

Powyższe okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów oraz nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że magazyn w Polsce, w którym będą przechowywane towary Spółki, jest własnością usługodawcy oraz obsługą towarów Spółki poprzedzającą wysyłkę do odbiorców zajmuje się L. w ramach swoich świadczeń. Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zatem, zasoby techniczne nie muszą należeć do Spółki (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie/wykorzystanie, aby stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną. Jednocześnie, uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce przechowywania przetworzonych i przygotowanych do sprzedaży towarów z wykorzystaniem zakładu (magazynu) usługodawcy oraz na obsługę towarów przez L., poza ww. infrastrukturą będzie również dysponował niezbędnym zapleczem personalnym.

Co za tym idzie, nie ma również znaczenia, że w celu wykonywania opisanych wyżej czynności w Polsce nie będzie przebywał zarząd Spółki lub inne osoby działające w tym charakterze w imieniu Spółki, ani też żadna osoba lub podmiot nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki w Polsce umów handlowych, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Oznacza to, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie regulacja art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którą jeżeli usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże zasadę tę należy stosować, gdy przepisy szczególne art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Aby zatem odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług wykonywanych na rzecz Spółki przez polskiego usługodawcę, należy wziąć pod uwagę charakter tych świadczeń, w szczególności rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia – jak uważa Wenioskodawca - z jedną kompleksową usługą przetwarzania (usługa na rzeczowym majątku trwałym), polegającą na przerobieniu koncentratu soku z buraka w proszek w technologii osuszania rozpyłowego, na którą składają się czynności pomocnicze, czy też z szeregiem odrębnych i niezależnych świadczeń.

Jak wynika z wniosku, Spółka będzie przemieszczała bezpośrednio do usługodawcy (jego zakładu położonego na terytorium Polski) własne towary, tj. surowce w postaci koncentratu warzywnego soku z buraka czerwonego, a także składniki niezbędne do przetworzenia koncentratu na proszek (np. maltodekstrynę), w celu wykonania na nich przez L. usług przetwarzania. Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z usługodawcą jest przerobienie koncentratu soku z buraka czerwonego (powierzonego przez Wnioskodawcę) w proszek w technologii osuszania rozpyłowego, na które składają się następujące świadczenia:

1.  czynności przygotowawcze do osuszania dotyczące surowców (koncentrat buraczany) i składników (w szczególności maltodekstryny), w tym ich wymieszanie;
2.  osuszanie koncentratu w technologii osuszania rozpyłowego, w tym czynności zastosowania maltodekstryny do osuszania;
3.  dostarczenie maltodekstryny - składnika niezbędnego w procesie osuszania rozpyłowego (jeśli maitodekstryna nie jest powierzana L. przez Wnioskodawcę);
4.  dostarczenie opakowań (plastikowych toreb, kartonów) oraz wykonanie czynności opakowania proszku po osuszaniu (w plastikowe torby i/lub kartony);
5.  przygotowanie proszku do wydania, w tym umieszczenie opakowań z proszkiem na paletach, ich ofoliowane i umieszczenie etykiet identyfikacyjnych;
6.  magazynowanie (składowanie) opakowanego proszku do czasu jego odbioru przez Wnioskodawcę (lub odbiorców Wnioskodawcy).

W czynnościach osuszania koncentratu w proszek zasadniczym elementem podlegającym przetworzeniu jest surowiec, tj. koncentrat buraczany. Natomiast maltodekstryna, jako niezbędny składnik stosowany w procesie osuszania rozpyłowego, pełni w tym procesie rolę pomocniczą, tj. funkcję nośnika oraz poprawia wartość odżywczą, właściwości emulgujące i stabilizujące, zwiększa równowagę wilgotności. Maltodekstryna może być zapewniana przez Spółkę lub przez L.. W sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę, L. zapewnia usługę weryfikacji jakości, rozpuszczenia i zastosowania jej w procesie osuszania rozpyłowego, a cena usługi ustalona jest w stosunku ilości maltodekstryny zastosowanej do osuszania. Natomiast w sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L., cena obejmuje dostarczenie produktu - maltodekstryny oraz pozostałe czynności niezbędne do jej zastosowania w procesie osuszania rozpyłowego; cena maltodekstryny i usług ustalona jest pomiędzy Stronami w oparciu o ilość maltodekstryny zastosowanej do osuszania.

Materiały do opakowania proszku (gotowego produktu), co do zasady będą zapewniane przez L.. Cena należna L. za użyte materiały do opakowania będzie odrębnie kalkulowana od ceny za usługi przetwarzania.

Po wykonaniu usługi L. będzie wykonywała na rzecz Spółki usługę magazynowania w Polsce gotowych towarów należących do Spółki. Cena za usługę magazynowania należna L. będzie ustalona w oparciu o ilość magazynowanego towaru i liczbę dni magazynowania.

Po wykonaniu ww. usług przez L., proszek będzie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do odbiorców z Polski oraz z innych krajów. W przypadku transportowania gotowego towaru do odbiorców spoza Polski albo transportowania go w Polsce, będzie on wydawany z magazynów L. odbiorcom lub ich przewoźnikom. L., jako usługodawca, prowadzić będzie ewidencję otrzymanych od Spółki towarów w rozumieniu art. 109 ust. 9 ustawy od towarów i usług. W oparciu o tę ewidencję L. zamierza wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu usług osuszania rozpyłowego dotyczące określonej partii proszku (lub kilku partii proszku) bez podatku VAT z adnotacją „Odwrotne obciążenie”, jeśli po wykonaniu usług towar zostanie przemieszony do kraju UE, z którego surowce zostały pierwotnie przywiezione do Polski. W przypadku, gdy towar po wykonaniu usługi zostanie w Polsce lub zostanie przemieszczony do innego kraju niż kraj, z którego surowce zostały pierwotnie przywiezione do Polski, L. zamierza wystawiać faktury VAT z podatkiem VAT.

Z tytułu opisanych usług osuszania rozpyłowego dotyczących określonej partii proszku (lub kilku partii proszku) L. będzie wystawiała jedną fakturę VAT. Faktury dokumentujące wykonanie usług będą wystawiane w następujący sposób:

*   w sytuacji, gdy maltodekstryna jest powierzana przez Spółkę, na fakturze będą:
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań - jedna pozycja „usługi osuszania rozpyłowego”; w cenie jednostkowej usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie powierzonej maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowanie proszku do wydania; albo
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań - dwie pozycje „usługi osuszania rozpyłowego”; cenie jednostkowej każdej z pozycji usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie powierzonej maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania;

*   w sytuacji, gdy maltodekstryna jest zapewniana przez L., na fakturze będą:
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku buraka czerwonego będzie zapakowany w jeden rodzaj opakowań - jedna pozycja „usługi osuszania rozpyłowego”, a w cenie jednostkowej usługi będą się zawierać - czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym zastosowanie maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania; oraz jedna pozycja - „maltodekstryna”, a w jej cenę będzie wliczona wartość maltodekstryny; albo
    *   gdy proszek pochodzący z jednej partii koncentratu soku z buraka czerwonego będzie zapakowany w dwa rodzaje opakowań - dwie pozycje „usługi osuszania rozpyłowego”, a w cenie jednostkowej każdej z tych pozycji usługi będą się zawierać: czynności przygotowawcze, usługi osuszania, w tym czynności zastosowania maltodekstryny, dostarczenie opakowań i czynności opakowania proszku, przygotowania proszku do wydania; oraz jedna pozycja -„maltodekstryna”, a w jej cenę będzie wliczona wartość maltodekstryny;

Ponadto, z tytułu usług magazynowania gotowego produktu L. będzie wystawiała miesięcznie, na koniec miesiąca, jedną fakturę VAT – wówczas, gdy na magazynie L. znajdzie się więcej niż 150 palet proszku (gotowego produktu). W takim przypadku cena usługi magazynowania będzie zależała od ilości proszku (ilości europalet) i będzie zawierała w sobie wartość czynności magazynowania; na fakturze VAT usługa będzie opisana jako „magazynowanie” lub „usługa magazynowania”. Magazynowanie mniejszych ilości proszku (do 150 palet) mieści się w cenie usługi osuszania rozpyłowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ujęciu funkcjonalnym i kwotowym z punktu widzenia Spółki najistotniejszym spośród opisanych świadczeń, wykonywanych przez L., jest osuszanie koncentratu warzywnego. W zamierzeniu Spółki wszelkie pozostałe świadczenia (w szczególności: magazynowanie, dostarczenie maltodekstryny, opakowanie, przygotowanie do wydania) mają na celu wykonanie usługi przetwarzania przez L. w takich sposób, aby po przetworzeniu koncentratu Spółce przekazano w odpowiednim dla Spółki momencie gotowy towar, który poprzez odpowiednie opakowanie nadaje się fizycznie do odbioru i dalszego obrotu.

Oceniając charakter nabywanych przez Wnioskodawcę usług trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się czynności wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Warto przywołać w tym miejscu również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jeżeli więc świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja usług, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, chociaż nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Każdorazowo należy poddać analizie ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja, dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, wykonywane na rzecz Spółki usługi przerobienia koncentratu soku z buraka czerwonego w proszek, na które składają się: czynności przygotowawcze do osuszania dotyczące surowców i składników, w tym ich wymieszanie, osuszanie koncentratu w technologii osuszania rozpyłowego, w tym czynności zastosowania maltodekstryny do osuszania, dostarczenie maltodekstryny - składnika niezbędnego w procesie osuszania rozpyłowego (jeśli maltodekstryna nie jest powierzana L. przez Wnioskodawcę), dostarczenie opakowań oraz wykonanie czynności opakowania proszku po osuszaniu – stanowią świadczenia ściśle ze sobą związane, które są czynnościami niezbędnymi do realizacji przedmiotu umowy, tj. usług przetwarzania powierzonych towarów w celu przygotowania ich do sprzedaży, polegających na przerobieniu koncentratu soku z buraka czerwonego w proszek w technologii osuszania rozpyłowego. Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa kompleksową usługę w zakresie przetwarzania towarów składającą się z szeregu czynności, gdzie świadczeniem głównym jest usługa osuszania koncentratu, a świadczeniami pomocniczymi są: dostarczenie maltodekstryny, dostarczenie materiałów do opakowania, konfekcjonowanie (opakowywanie) proszku.

Natomiast magazynowanie towarów, tj. składowanie opakowanego proszku do czasu jego odbioru przez Wnioskodawcę lub jego odbiorców wraz z przygotowaniem prodoktu do wydania (w tym umieszczenie opakowań z proszkiem na paletach, ich ofoliowane i umieszczenie etykiet identyfikacyjnych) - stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane niezależnie od usługi przetwarzania, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako niezależna usługa. Pomimo, że magazynowanie związane jest z całym procesem przetwarzania i przygotowania towarów do dalszej sprzedaży, to jednak nie można uznać, że w tym przypadku usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, oraz że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Jak Spółka wskazała we wniosku, L. będzie świadczyć usługę magazynowania po wykonaniu usług przetwarzania. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie nabywane przez Spółkę usługi powinny być uznawane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wykonywane są dodatkowe czynności w postaci magazynowania (z którym wiąże się usługa przygotowania produktu do wydania). Opisane czynności dodatkowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od usługi przetwarzania towarów, jak również nie występuje tak ścisły ich związek z usługą przerobu, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Spółkę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane w rozliczeniach z usługodawcą. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że czynności magazynowania gotowych, zapakowanych wyrobów i przygotowania ich do wydania z magazynu wykazują tak ścisłe powiązanie z procesem osuszania koncentratu, że w sensie gospodarczym tworzą z nim jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część świadczenia kompleksowego, w tym przypadku usługi przerobu towarów. W konsekwencji opisane usługi magazynowania, wraz z przygotowaniem produktu do wydania, stanowią jedno świadczenie odrębne od kompleksowej usługi przetwarzania.

Odnosząc się przy tym do sposobu dokumentowania świadczonych przez L. usług należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Powołany przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest (refakturowany) na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia zasadniczego.

Wnioskodawca wskazał, że koszty dostarczonych przez usługodawcę materiałów niezbędnych do wykonania usług przetwarzania, w szczególności maltodekstryny (w sytuacji, gdy to L. a nie Spółka zapewnia ten produkt), stanowią element świadczenia głównego, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu tego świadczenia i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tej usługi, występuje tu bowiem jeden przedmiot opodatkowania - usługa przetwarzania (osuszania rozpyłowego), zatem podstawą opodatkowania jest łączna wartość czynności składających się na wykonanie tej usługi.

Należy jednak zauważyć, że w takim przypadku usługodawca powinien – stosownie do ww. regulacji art. 29a ustawy – uwzględnić wydatki poniesione na zakup tych materiałów przy ustalaniu wynagrodzenia należnego od Spółki, stanowiącego podstawę opodatkowania, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Każdy bowiem koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, a to oznacza, że wartości kosztów przerzucanych na nabywcę nie należy wykazywać jako odrębnego świadczenia. Konsekwencją potraktowania poniesionych kosztów jako elementu świadczenia zasadniczego jest zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Nie jest zatem prawidłowy pogląd Wnioskodawcy, że dla uznania nabywanych usług za jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane jednolicie na zasadach przwidzianych dla usługi głównej, nie ma znaczenia sposób dokumentowania tych czynności, a co za tym idzie, „wykazanie świadczenia złożonego (kompleksowego) w jednej pozycji faktury, w kilku pozycjach faktury, bądź w oddzielnych fakturach nie zmieni zasad opodatkowania transakcji lub poszczególnych świadczeń, gdyż i tak będzie to suma kwot wykazanych na fakturze (fakturach) należna za świadczenie usług przetwarzania, obejmująca również świadczenia pomocnicze”, oraz że z tytułu czynności magazynowania może być wystawiana przez L. odrębna faktura VAT zawierająca jedynie wynagrodzenie dotyczące tej części usługi, która dotyczy magazynowania. Faktura – jak słusznie zauważyła Spółka - potwierdza zrealizowanie określonych czynności, a tym samym jest podstawą ich prawidłowego rozliczenia – identyfikuje rodzaj świadczenia, wskazuje podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5, 7-9, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem, w przypadku dokumentowania świadczeń kompleksowych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Organu, usługa magazynowania (wraz z przygotowaniem produktu do wydania), kalkulowana i dokumentowana przez L. odrębnie od pozostałych czynności składających się na usługi przetwarzania, stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane (i - jak wynika z wniosku - jest wykonywane) niezależnie od usługi głównej, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako niezależna usługa. Pomimo że magazynowanie, na które składa się również przygotowanie produktu do wydania, związane jest z całym procesem przetwarzania i przygotowania towarów do dalszej sprzedaży, to jednak nie można uznać, że w tym przypadku usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, oraz że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Potwierdza to opisany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania tych czynności oraz fakt, że za świadczone przez L. usługi magazynowe należne jest – w przypadku odrębnego fakturowania, w określonych przez Strony w umowie okolicznościach - odrębne wynagrodzenie. Wskazuje to na istnienie w takim przypadku odrębnych i niezależnych świadczeń, wykonywanych przez L. na rzecz Spółki. Wystawione w ten sposób faktury dokumentują – jak wskazała Spółka - wyłącznie usługę magazynowania, która podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności. Konsekwentnie, na takich samych zasadach powinny być rozliczane usługi magazynowania niezależnie od tego, jakich ilości składowanych produktów dotyczą. Z wniosku nie wynika bowiem, aby - poza ilością towaru – magazynowanie poniżej 150 palet proszku różniło się w sposób zasadniczy od usługi magazynowania dokumentowanej przez L. jako odrębne świadczenie.

Odnosząc się do kwestii miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę usług należy zatem stwierdzić, że w przypadku opisanej powyżej kompleksowej usługi przetwarzania - dokumentowanej jako jedno złożone świadczenie - wykonywanej przez polskiego usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy posiadającego – jak ustalono powyżej - na terytorium kraju stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Przedmiotowa usługa będzie bowiem świadczona na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a jednocześnie dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Tym samym, miejscem świadczenia (a co za tym idzie opodatkowania) kompleksowej usługi przetwarzania na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, będzie Polska.

Natomiast w kwestii miejsca świadczenia usług magazynowania (wraz z czynnościami dodatkowymi), świadczonych odrębnie od pozostałych, kompleksowych czynności przetwarzania, trzeba wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Określając miejsce świadczenia usług magazynowania należy rozważyć, czy mogą one zostać zakwalifikowane do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Przepis ten określa bowiem jeden z wyjątków od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikającej z art. 28b ustawy.

Zgodnie z tą regulacją, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma więc zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. W takim przypadku o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

W celu określenia, czy nabywane przez Spółkę usługi magazynowania można uznać za związane z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne w postaci magazynów, przystosowanych do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tych magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania tego towaru. Istota tej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu do przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

W świetle orzecznictwa TSUE, aby można uznać, że usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach nabywanych usług nie będzie miał prawa do używania w całości lub nawet w części powierzchni konkretnej nieruchomości, w tym magazynu, do której tytuł prawny posiada L. (usługodawca). Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zarządzania powierzchnią magazynową i nie będzie miał prawa do wyboru sposobu i miejsca magazynowania proszku. Prawo wstępu na teren zakładu produkcyjnego L. będzie przysługiwało Wnioskodawcy, po uprzednim zawiadomieniu L., jedynie w celu zweryfikowania sposobu i jakości wykonywania usług przetwarzania oraz w celu prezentacji produktów Wnioskodawcy potencjalnym klientom. L. (usługodawca), z uzasadnionych powodów, może odmówić Wnioskodawcy prawa wstępu na teren zakładu produkcyjnego.

Przedstawione okoliczności wskazują, że nabywane przez Spółkę usługi magazynowania nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością i nie spełniają przesłanek dla uznania ich za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), ponieważ w tym przypadku magazyn nie stanowi przedmiotu (istoty) świadczenia i usługobiorca nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Skoro więc usługobiorca (Spółka) będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone ww. usługi, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić również na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz Spółki bedzie miejsce, gdzie nabywca posiada to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te również będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem, zarówno kompleksowe usługi przetwarzania jak i rozliczane odrębnie usługi magazynowania, na które składają się rownież usługi przygotowania produktu do wydania, nabywane przez Spółkę od L., ze względu na miejsce świadczenia określone na podstawie przepisów ustawy bedą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Przepisy ustawy nakładają na podatnika obowiązek udokumentowania dokonanej sprzedaży fakturą. Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usługodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w ww. art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5 oraz 12 – 14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. z tytułu świadczenia na rzecz Spółki opisanych we wniosku usług (jeśli faktury te będą zawierały naliczony podatek VAT), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Analizując powołane regulacje na tle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone będą opisane usługi, tj. zarówno kompleksowa usługa przetwarzania jak i usługa magazynowania, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, usługodawca powinien wystawić faktury z właściwą dla tych usług stawką VAT. W takim przypadku, skoro nabycie tych usług będzie związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z ww. art. 86 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług. Tym samym, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał wówczas zastosowania.

Podsumowując – w świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, zaś inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Ponadto, stosownie do ww. regulacji interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.