Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-222/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży Setów należy w całości zakwalifikować jako przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzonej w oparciu o Zezwolenie na terenie SSE, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) otrzymał Zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) z 30 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z zezwoleniem, działalność Spółki na terenie SSE może obejmować działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”):

*   usługi związane z wykańczaniem płyt i paneli /16.21.91/
*   ramy do obrazów, fotografii, luster lub podobnych przedmiotów oraz pozostałe wyroby, z drewna /16.29.14/
*   kartony, pudła i pudełka z papieru falistego lub tektury falistej /17.21.13/
*   wanny, umywalki, miski i pokrywy klozetowe, spłuczki ustępowe i podobne wyroby sanitarne, z tworzyw sztucznych /22.23.12/
*   lustra ze szkła; wielościenne elementy izolacyjne ze szkła /23.12.13/
*   wyroby ze szkła w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, do dekoracji wnętrz itp. /23.13.13/
*   wyroby sanitarne ceramiczne /23.42.10/
*   pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium /25.11.23/
*   zlewy, umywalki, wanny i pozostałe elementy wyposażenia sanitarnego oraz ich części, z żeliwa, stali, miedzi lub aluminium /25.99.11/
*   żyrandole oraz pozostałe oprawy oświetleniowe instalowane na suficie lub ścianach /27.40.25/
*   pozostałe lampy i sprzęt oświetleniowy, gdzie indziej niesklasyfikowany /27.40.39/
*   usługi podwykonawców związane z produkcją elektrycznego sprzętu oświetleniowego /27.40.99/
*   krany, kurki i zawory do zlewozmywaków, umywalek, bidetów, płuczek ustępowych, wanien i podobnej armatury; zawory do grzejników centralnego ogrzewania /28.14.12/
*   części kurków, kranów, zaworów i podobnych wyrobów /28.14.20/
*   meble do siedzenia, o konstrukcji głównie drewnianej /31.00.12/
*   części mebli, z wyłączeniem części mebli do siedzenia /31.00.20/
*   meble kuchenne /31.02.10/
*   usługi podwykonawców związane z produkcją mebli kuchennych /31.02.99/
*   meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane /31.09.11/
*   meble drewniane, w rodzaju używanych w sypialniach, pokojach stołowych i salonach /31.09.12/
*   meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane /31.09.13/
*   meble z tworzyw sztucznych oraz meble wykonane z pozostałych materiałów (np. z trzciny, wikliny, bambusa) /31.09.14/
*   usługi w zakresie wykańczania nowych mebli, z wyłączeniem tapicerowania krzeseł i pozostałych mebli do siedzenia /31.09.91/
*   usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli /31.09.99/
*   usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych Z32.99.99/
*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/
*   pozostałe usługi wspomagające transport drogowy /52.21.29/
*   pozostałe usługi przeładunku towarów /52.24.19/
*   pozostałe usługi spedycji towarów /52.29.12/
*   pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane /52.29.20/.

Wnioskodawca finalizuje budowę i wyposażanie nowego zakładu produkcyjnego i zakłada, że jeszcze w I połowie 2016 r. rozpocznie na podstawie uzyskanego Zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej produkcję mebli łazienkowych i świadczenie usług logistycznych. Odbiorcami produktów Spółki będą przede wszystkim krajowe oraz zagraniczne hurtownie, sklepy wielkopowierzchniowe i sklepy branżowe handlujące wyrobami Spółki.

Zgodnie z opracowaną strategią marketingową, Spółka pracuje nad nowoczesną ofertą asortymentową mebli łazienkowych zakładającą koncentrację na sprzedaży zestawów mebli łazienkowych, tzw. setów (dalej: „Sety” lub „Produkty”). Innowacyjnym rozwiązaniem w przypadku mebli łazienkowych sprzedawanych jako Sety jest możliwość zakupu kompleksowego produktu z pasujących do siebie elementów oraz ewentualnie dobranie komplementarnych do Seta mebli z określonej kolekcji.

Wnioskodawca, w celu dopasowania oferty asortymentowej do oczekiwań nabywców, kładzie nacisk na walory estetyczne Produktów i opracowuje pełną koncepcję designu, wzornictwa, stylistyki oraz rozwiązań w zakresie funkcjonalności wyrobów na etapie projektowania, który poprzedza proces produkcyjny. Aby sprostać wymaganiom klientów, Spółka bierze pod uwagę przy projektowaniu swoich wyrobów wnioski płynące ze śledzenia światowych trendów w branży wyposażenia wnętrz, w tym mebli łazienkowych. W tym celu podejmowane są działania obejmujące m.in. udział w międzynarodowych targach wnętrzarskich, zapoznawanie się z aktualnymi look bookami wzornictwa przemysłowego oraz ścisłą współpracę z projektantami. Biorąc pod uwagę realia rynku, w którym funkcjonuje Spółka, faza opracowania koncepcji i projektu jest kluczowa z perspektywy budowania wartości wyrobów Spółki, ponieważ przesądza ona o sukcesie rynkowym jej Produktów, wpływając na wprowadzenie ich do oferty liczących się na rynku dystrybutorów, a w konsekwencji na uzyskanie szansy dotarcia do ostatecznych konsumentów. Podsumowując, faza opracowania koncepcji i projektu, poprzedzona badaniami trendów panujących na rynku, nie tylko stanowi integralną część przeprowadzanego przez Wnioskodawcę procesu produkcyjnego, ale jest jego najistotniejszym etapem. Faza ta przeprowadzana będzie przez wykwalifikowany zespół w zakładzie produkcyjnym Spółki na terenie SSE, który będzie mógł w praktyce korzystać również ze wsparcia i doświadczeń innych podmiotów z Grupy Royo, do której należy Spółka.

Dostawcy materiałów, komponentów oraz nieprodukowanych przez Wnioskodawcę elementów Setów są starannie dobierani w celu dopasowania ich designu i walorów użytkowych, w tym przede wszystkim jakości, do założeń koncepcyjnych oferty Spółki. Należy podkreślić, że funkcje z w zakresie poszukiwania dostawców, utrzymywania z nimi relacji oraz bieżącego dokonywania zamówień są również z perspektywy Spółki integralną częścią procesów produkcyjnych oraz będą docelowo realizowane na terenie SSE.

W konsekwencji, wszystkie fazy składające się na proces produkcji Setów realizowane są przez Spółkę na terenie SSE, niezależnie od tego, że część elementów, takich jak umywalki czy oświetlenie, Spółka nabywać będzie od podmiotów spoza SSE. W przypadku umywalek, do Setów z segmentu innego niż ekonomiczny, Spółka będzie zamawiać u kontrahentów zewnętrznych zaprojektowane przez siebie unikalne modele, które w części przypadków są przez Spółkę zastrzegane jako wzory przemysłowe. Natomiast do Setów z segmentu ekonomicznego umywalki zamawiane będą spośród modeli dostępnych aktualnie na rynku, spełniających jednocześnie założone przez projektantów Spółki wymogi estetyczne i jakościowe. Wynika to z założeń koncepcyjnych Spółki, zgodnie z którymi wszystkie elementy oferowane przez Spółkę w ramach Setów muszą być ze sobą spójne w zakresie designu oraz stylistyki. Analogiczne zasady znajdą zastosowanie w przypadku oświetlenia, uchwytów czy innych elementów.

Innowacyjna oferta asortymentowa pozwoli na dopasowanie sprzedawanych Setów do potrzeb klientów, którym Wnioskodawca zapewni ponadto możliwość wyboru pomiędzy szafką montowaną oraz demo (do samodzielnego montażu, gdzie złożenie i montaż elementów Seta będą leżały po stronie nabywcy, na podstawie załączonej instrukcji montażu). Niezależnie od powyższego wariantu zapytanie opisane w niniejszym wniosku dotyczy Setów traktowanych jako funkcjonalna i nierozerwalna całość.

Przykładowe Sety obejmą:

*   szafka + umywalka (Set podstawowy – szafka to wyrób gotowy tworzący funkcjonalną całość z dopasowaną do niego umywalką);
*   szafka + umywalka + lustro (szafka to wyrób gotowy tworzący funkcjonalną całość z dopasowaną do niego umywalką, wykorzystane lustro może być wyprodukowane w Spółce lub kupione od dostawcy);
*   szafka + umywalka + lustro + oświetlenie (szafka to wyrób gotowy tworzący funkcjonalną całość z dopasowaną do niego umywalką, wykorzystane lustro może być wyprodukowane w Spółce lub kupione od dostawcy, oświetlenie będzie nabywane od zewnętrznych dostawców);
*   szafka + umywalka + zestaw przyłączy do umywalki obejmujący baterię, syfon i kołki montażowe + lustro + oświetlenie (szafka to wyrób gotowy tworzący funkcjonalną całość z dopasowaną do niego umywalką, wykorzystane lustro może być wyprodukowane w Spółce lub kupione od dostawcy, oświetlenie oraz zestaw przyłączy armatury będą nabywane od zewnętrznych dostawców).

Intencją Spółki jest to, aby do nabywcy w postaci Seta trafił pełnowartościowy produkt w postaci zestawu mebli łazienkowych. Wszystkie elementy Seta po montażu stanowić będą produkt ostateczny, tj. zestaw mebli łazienkowych. Należy przy tym podkreślić, że wyjściowy i podstawowy skład Seta to zawsze szafka pod umywalkę oraz umywalka, gdyż dopasowanie tych elementów jest kluczowym oczekiwaniem klienta, w związku z czym elementy te są zasadniczo oferowane i kupowane razem.

Podstawowymi surowcami wykorzystywanymi do produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę będą materiały drewnopochodne: płyty melaminowane oraz płyty MDF i HDF, z których wykonywane będą wszystkie elementy konstrukcyjne danej szafki i całych kolekcji meblowych. W ramach procesu produkcyjnego Spółka wykorzystywać będzie również kleje i lakiery.

Czynności produkcyjne, poprzedzone wyżej opisanymi działaniami związanymi z opracowaniem designu, będą rozpoczynać się na wydziale obróbki mechanicznej, gdzie nastąpi proces cięcia elementów z surowców drewnopochodnych. W kolejnej fazie półfabrykaty będą poddawane procesom oklejania, wiercenia oraz w przypadku obróbki lakierniczej frezowaniu, szlifowaniu i lakierowaniu, głównie przy użyciu maszyn i centrów sterowanych numerycznie. Lakierowanie wyrobów będzie odbywać się natryskowo i ręcznie, z wykorzystaniem wieloskładnikowych lakierów poliuretanowych oraz UV. Ostatnią fazą produkcji będzie przygotowanie mebli na wydziale montażu, gdzie w przypadku mebli montowanych przeprowadza się montaż mebli w prasach oraz uzbrojenie ich w okucia do mebli, a w przypadku mebli do samodzielnego montażu włożenie elementów do paczki wraz z okuciami i instrukcją.

Produkcja na terenie SSE, w zależności od materiału wejściowego, będzie dzielić się na następujące etapy:

*   rozkrój płyty,
*   okleinowanie krawędzi,
*   czyszczenie elementów,
*   wiercenie elementów,
*   frezowanie formatek profilowych,
*   szlifowanie krawędzi,
*   szlifowanie płaszczyzn,
*   kilkuetapowe malowanie.
*   uzbrajanie w okucia (w przypadku szafek montowanych)

Sety – co do zasady – będą w całości pakowane do sprzedaży oraz eksponowane w salonach sprzedaży i sklepach w specjalnie zaprojektowanych przez Spółkę opakowaniach, tzw. boxach.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że produktem wytwarzanym przez Spółkę będą zestawy mebli łazienkowych, tj. Sety, wobec czego planowana działalność Spółki na terenie SSE mieścić się będzie w pojęciu działalności produkcyjnej w ramach pozycji /31.09.13/ PKWiU obejmującej meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy również wskazać, że każdy Set stanowić będzie dla Spółki oddzielny indeks towarowy i traktowany będzie przez Wnioskodawcę jako funkcjonalna całość. Taki sposób organizacji produkcji pozwala na łatwe i efektywne magazynowanie oraz na dopasowanie asortymentu do oczekiwań nabywcy, co wpłynie pozytywnie na konkurencyjność Produktów oferowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży Setów należy w całości zakwalifikować jako przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzonej w oparciu o Zezwolenie na terenie SSE, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Setów, z uwagi na ich kwalifikację jako wyrobów wytworzonych na terenie strefy w ramach Zezwolenia w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym należy w całości zaliczyć do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zwolnienie z opodatkowania przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do skorzystania z wyżej opisanej pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, określonej w zezwoleniu. Tym niemniej, powyższe przepisy nie oznaczają, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą na terenie SSE nie może nabywać towarów lub usług od podmiotów działających poza SSE. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazanym przez Ustawodawcę jest przede wszystkim w rozpatrywanej sytuacji wytworzenie na terenie SSE produktu finalnego, tzn. nadanie mu ostatecznej formy i wartości z perspektywy odbiorcy. Zatem, nabycie towarów w postaci materiałów lub komponentów, lub usług pomocniczych od dostawców zewnętrznych nie powinno wpływać na prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zasadnicza część procesu produkcyjnego przeprowadzana jest na terenie SSE, a komponenty/usługi dostarczone przez dostawców zewnętrznych mają jedynie charakter pomocniczy/komplementarny.

Podkreślić należy, że z perspektywy faz produkcji Setów, dostarczenie umywalek, oświetlenia czy innych elementów przez zewnętrznych dostawców nie przesądza o zasadniczym charakterze Seta, który, jak zostało to wskazane powyżej, jest efektem spójnej koncepcji estetycznej wypracowanej na etapie tworzenia projektu. Tym samym, zasadniczy charakter wytwarzanym Setom nadaje właśnie proces projektowania, realizowany w oparciu o analizę trendów, a efektem tego procesu jest element konstrukcyjny wykonany z drewna, tj. szafka pod umywalkę, będąca głównym elementem każdego Seta, oraz dopasowane do niego stylistycznie umywalki, względnie inne elementy wskazane w stanie faktycznym. Stylistyka konkretnego Seta determinuje wybór/projekt konkretnego modelu umywalki, dobór uchwytów, oświetlenia, itp. W konsekwencji, realizowana przez dostawców zewnętrznych dostawa umywalek, czy innych elementów wchodzących w skład bardziej złożonych Setów, stanowi proces pomocniczy wobec podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja mebli łazienkowych, służy ona bowiem przede wszystkim wyposażeniu wyprodukowanych przez Spółkę mebli łazienkowych w niezbędne elementy. Potwierdza to również fakt, że jedynie końcowy Set, jako gotowy produkt wytworzony przez Spółkę, jest kompletny i zdatny do użytku przez finalnego odbiorcę, a komponenty dostarczane przez dostawców zewnętrznych nie spełniałyby potrzeb finalnych klientów nabywających od Spółki Sety.

Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – faza opracowania koncepcji i projektu, poprzedzona opisanymi we wniosku badaniami trendów panujących na rynku, jest kluczowym etapem procesu wytworzenia Setów zgodnych z koncepcją Wnioskodawcy nadając Produktom wartość rynkową i pozycjonując je w określonym segmencie rynku, co przesądza o charakterze jako wyrobów wytworzonych w całości w SSE. Należy przy tym podkreślić wagę i pracochłonność procesów przeprowadzanych w zakładzie produkcyjnym Spółki na terenie SSE przez wykwalifikowany zespół pracowników Wnioskodawcy. W konsekwencji, niezależnie od faktu dokonywania zakupu części elementów Seta u zewnętrznych dostawców, działania Wnioskodawcy na terenie SSE determinują wartość dodaną całości procesu produkcji. Wobec powyższego, właściwe jest finalne zakwalifikowanie Setów jako w pełni wytworzonych w SSE.

Należy podkreślić, że w obecnych realiach gospodarczych, przy postępującej specjalizacji producentów, nie jest możliwe wytworzenie w pełni wartościowego produktu w całości na terenie SSE bez korzystania z nabytych poza strefą usług lub towarów. Zatem w sytuacji, w której kluczowe procesy produkcji wskazanych Setów odbywają się na terenie SSE w ramach uzyskanego Zezwolenia, a komponenty niezbędne do wytworzenia tych Setów zostaną nabyte od podmiotów trzecich, dochód uzyskany z ich sprzedaży, będzie w całości korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych, jako dochód uzyskany z działalności strefowej.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-73/15/APO): Uzyskane Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję i sprzedaż wózków inwalidzkich oraz urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych. Zatem w sytuacji, gdy produkcja wskazanych wyrobów medycznych odbywa się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ramach posiadanego Zezwolenia, a komponenty niezbędne do wytworzenia tych wyrobów zostaną nabyte od podmiotów trzecich, dochód uzyskany z ich sprzedaży, będzie w całości korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jako dochód uzyskany z działalności strefowej.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził w wydanej 15 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/2/423-1356/13/AP), że sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez wnioskodawcę poza terenem strefy.

Zasadność powyższych konkluzji przedstawionych przez Wnioskodawcę potwierdzają tezy przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1766/13). W powyższym wyroku Sąd wskazał, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego przez podatnika takiej działalności, która prowadzona jest przez niego poza SSE. NSA podkreślił jednak, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której cały proces produkcyjny przeprowadzany jest w SSE, a w jego trakcie podatnik korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, dostarczonych przez podmioty działające poza SSE. Wobec powyższego, oczekiwanie od podatnika, aby wyodrębnił w sztuczny sposób niewielki wycinek procesu produkcyjnego realizowanego na terenie SSE tylko z tego powodu, że współpracuje z dostawcą spoza SSE nie znajduje prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Sąd podkreślił także, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, w konsekwencji czego niezbędne staje się korzystanie z usług i towarów dostarczanych przez inne podmioty. Zdaniem Sądu, ciężko sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu usług i towarów od zewnętrznych dostawców, a pozbawienie przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z usługo podwykonawców spoza SSE jest nie do zaakceptowania.

NSA zwrócił również uwagę na cele przyświecające tworzeniu SSE, tj. (i) impuls do rozwoju regionalnego, (ii) zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców przenoszenia działalności z innych państw lub miejsc w kraju., czy też (iii) tworzenie dodatkowych miejsc pracy na regionalnym rynku pracy. W ocenie Sądu, możliwe to będzie m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty działające w SSE towarów i usług od podmiotów działających poza terenem SSE. Wobec powyższego, wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE z opodatkowania podatku dochodowym od osób prawnych dokonywana przez pryzmat celu tworzenia SSE również prowadzi do wniosków, że zakup towarów i usług od zewnętrznych dostawców nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Natomiast zasadnicze znaczenie dla kwalifikowania działalności jako strefowej ma okoliczność, że współpraca z zewnętrznymi dostawcami ma wyłącznie pomocniczy charakter w stosunku do procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Dlatego też, w ocenie Sądu nie ma przeszkód aby uznać przedmiotowe wydatki poniesione poza SSE za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE mieści się także wykonywanie produkcji przy wykorzystaniu usług czy komponentów pomocniczych od dostawców zlokalizowanych poza jej terenem, w tym np. zakup komponentów potrzebnych do produkcji wyrobów gotowych, jeśli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie powiązane z działalnością określoną w Zezwoleniu. Zakup określonych we wniosku komponentów od dostawców zewnętrznych nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż jest to wciąż działalność produkcyjna prowadzona wyłącznie na terenie SSE, ani charakteru przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie SSE.

Końcowo, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   z perspektywy faz produkcji Setów dostarczenie elementów dodatkowych (umywalek, oświetlenia itp.) przez zewnętrznych dostawców stanowi proces pomocniczy, oraz
*   jego część koncepcyjna jest realizowana przez Spółkę w ramach fazy projektowania, poprzedzonej badaniami trendów rynku, oraz w ramach procesu doboru dostawców,

należy uznać, że przychody uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży Setów należy w całości zaliczyć do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi natomiast domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, które obejmuje produkcję różnego rodzaju wyrobów określonych stosownymi kodami PKWiU. Zgodnie z opracowaną strategią marketingową, Spółka pracuje nad nowoczesną ofertą asortymentową mebli łazienkowych zakładającą koncentrację na sprzedaży zestawów mebli łazienkowych, tzw. setów. Innowacyjnym rozwiązaniem w przypadku mebli łazienkowych sprzedawanych jako Sety jest możliwość zakupu kompleksowego produktu z pasujących do siebie elementów oraz ewentualnie dobranie komplementarnych do Seta mebli z określonej kolekcji. Wszystkie fazy składające się na proces produkcji Setów realizowane są przez Spółkę na terenie SSE, niezależnie od tego, że część elementów, takich jak umywalki czy oświetlenie, Spółka nabywać będzie od podmiotów spoza SSE. Wszystkie elementy Seta po montażu stanowić będą produkt ostateczny, tj. zestaw mebli łazienkowych. Spółka podkreśla przy tym, że wyjściowy i podstawowy skład Seta to zawsze szafka pod umywalkę oraz umywalka, gdyż dopasowanie tych elementów jest kluczowym oczekiwaniem klienta, w związku z czym elementy te są zasadniczo oferowane i kupowane razem. Każdy Set stanowić będzie dla Spółki oddzielny indeks towarowy i traktowany będzie przez nią jako funkcjonalna całość. Sety – co do zasady – będą w całości pakowane do sprzedaży oraz eksponowane w salonach sprzedaży i sklepach w specjalnie zaprojektowanych przez Spółkę opakowaniach, tzw. boxach. Co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że produktem wytwarzanym przez Spółkę będą zestawy mebli łazienkowych (Sety), wobec czego planowana działalność Spółki na terenie SSE mieścić się będzie w pojęciu działalności produkcyjnej w ramach pozycji /31.09.13/ PKWiU obejmującej meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2015 r., poz. 282).

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zakres działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tak więc interpretując wskazany przepis ww. ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia, co wynika z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych. Innymi słowy, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Z powyższego wynika, że niezależnie od wymogu „uzyskania dochodu z działalności gospodarczej”, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1.  powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2.  powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Konieczne jest również wyjaśnienie, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Należy zwrócić uwagę, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać, czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Reasumując powyższe rozważania, zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Przy czym dochód „uzyskany” z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest przy tym dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, wymienionej wprost z zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży Setów – skoro planowana działalność Spółki na terenie SSE mieścić się będzie w pojęciu działalności produkcyjnej w ramach pozycji /31.09.13/ PKWiU obejmującej meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane – można w całości zakwalifikować jako przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzonej w oparciu o Zezwolenie na terenie SSE, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na okoliczność, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w zakresie przepisów prawa podatkowego – w niniejszej interpretacji nie oceniono kwestii możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie określonego zezwolenia. Niniejsze przyjęto za opisem zdarzenia przyszłego dokonanym przez Spółkę. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23), do których należy również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie jest decyzją o charakterze indywidualnym, szczegółowo określającą warunki realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, który jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonujące jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego, nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy do sposobu prowadzenia, oceny podejmowanych czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, a także innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej –nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.