Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.342.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Stawka podatku dla świadczeń (dostawa mediów oraz opłaty za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze) realizowanych na rzecz osób wynajmujących lokale mieszkalne stanowiące własność Gminy i znajdujące się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców.
Słowa kluczowe: gmina; media; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń (dostawa mediów oraz opłaty za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze) realizowanych na rzecz osób wynajmujących lokale mieszkalne stanowiące własność Gminy i znajdujące się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń (dostawa mediów oraz opłaty za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze) realizowanych na rzecz osób wynajmujących lokale mieszkalne stanowiące własność Gminy i znajdujące się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2019 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej oraz w dniu 9 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednym z wielu zadań gminy jest gospodarka nieruchomościami. Gmina (…) administrowanie zasobami komunalnymi powierzyła swojemu zakładowi budżetowemu, tj. Zarządowi (…) (dalej Z(…)). Z(…) wynajmuje w imieniu gminy, na podstawie umów cywilno-prawnych, lokale mieszkalne, użytkowe i mieszkalno-użytkowe, garaże, itp. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są w oparciu o ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy Z(…)-u należny czynsz, odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokali oraz opłaty za media dostarczane do tych lokali. Należne opłaty od użytkowników lokali stanowią przychód zakładu. Z kolei Z(…) ponosi całość kosztów utrzymania tych nieruchomości, w tym również koszty dostawy wszystkich mediów, tj. energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków, odpadów komunalnych i nieczystości ciekłych, jak również opłat abonamentowych za wodomierz czy opłat za pojemniki na śmieci. Użytkownicy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, tj. dostawców tych mediów, a ich dostawa uregulowana jest w tej samej umowie co najem lokalu. Wysokość tych opłat uzależniona jest i rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych (w większości woda i kanalizacja), na podstawie ilości zamieszkałych osób, lub w przypadku ciepła, na podstawie metrów kwadratowych powierzchni grzewczej. Całość przychodów z tytułu dostarczanych zarówno do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych mediów Wnioskodawca opodatkowuje ich właściwą stawką, tj. energia cieplna, gaz, opłata za pojemniki na śmieci – 23%, woda, ścieki i nieczystości płynne oraz abonament za wodomierze – 8%. Z kolei opłata za odpady komunalne (która wnoszona jest od każdej nieruchomości przez Z(…) do Gminy), należna wg umów najmu od użytkowników lokali, opodatkowana jest stawką właściwą dla najmu (tj. „zw” dla lokali mieszkalnych lub 23% dla lokali użytkowych).

Opłaty za media dostarczane do lokali mieszkalnych (oraz bezpośrednio z nimi związane, tj. za pojemniki na śmieci i opłata abonamentowa za wodomierz) traktowane są przez Gminę zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – jako opłaty niezależne od właściciela.

W związku z powyższym Gmina – Z(…) nabywając media od bezpośrednich dostawców – odlicza w całości VAT naliczony. Jednak w związku z prywatyzacją mienia w (…) większość komunalnych lokali mieszkalnych, tj. ok. 60% znajduje się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, które zarządzane są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty. Oznacza to, że większość kosztów za media dokumentowana jest w Z(…) rachunkiem, notą lub fakturą bez VAT wystawianymi przez Wspólnoty mieszkaniowe, które nie są podatnikami VAT, a więc te obciążenia są już w wartości brutto wynikającej z faktur, które otrzymały Wspólnoty od dostawców.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełninie wniosku – Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Pod pojęciem „opłat za pojemniki na śmieci” należy rozumieć, że jest to opłata za wynajmowane lub dzierżawione pojemniki na śmieci (odpady komunalne). Umowy najmu, dzierżawy pojemników zawierane są przez Gminę – Z(…) – w przypadku nieruchomości w 100% gminnych i przez poszczególne Wspólnoty mieszkaniowe, z firmą, która wywozi odpady komunalne.
2.  W umowach najmu lokali mieszkalnych zawarto postanowienie, że Gmina – Z(…), poza czynszem, obciąża najemców opłatami niezależnymi od Wynajmującego, gdzie w wyliczeniu tych opłat ujęte i wyszczególnione są m.in. opłaty za korzystanie z pojemników na odpady komunalne oraz opłaty abonamentowe za wodomierze główne, co oznacza „przerzucanie” tych opłat na najemców.
3.  W przypadku lokali mieszkalnych Gminy, znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych zarządzanych przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty, to właśnie te poszczególne Wspólnoty wystawiają dla Gminy a – Z(\`(...)\`) rachunki, noty lub faktury (bez VAT) z tytułu: zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną, wynagrodzenia za sprawowanie zarządu, funduszu remontowego oraz wszystkich mediów dostarczanych do gminnych lokali mieszkalnych, w tym w szczególności: za dostawę energii cieplnej, dostawę wody i ścieki (kanalizację), opłatę abonamentową za wodomierz główny, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi tzw. wywóz śmieci jak również opłatę za pojemniki na śmieci służące do zbierania odpadów komunalnych. W tych przypadkach stroną umów o dostawę wszystkich mediów są poszczególne Wspólnoty mieszkaniowe. Gmina – Z(\`(...)\`) jest z kolei stroną umów o dostawę mediów z ich bezpośrednimi dostawcami dla wszystkich budynków znajdujących się w administracji Z(\`(...)\`)-u, które są jeszcze w 100% własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT winna stosować Gmina – Z(\`(...)\`) dla sprzedaży z tytułu dostarczanych mediów (energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków i nieczystości płynnych) oraz opłaty za pojemniki na śmieci i abonamentu za wodomierze, do lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy a znajdujących się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców – na rzecz użytkowników tych lokali na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż z tytułu dostarczanych mediów (i opłat z nimi związanych) do lokali mieszkalnych, które stanowią własność Gminy a znajdują się we wspólnotach mieszkaniowych zarządzanych przez odrębnych zarządców na rzecz użytkowników tych lokali – jeżeli lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe winna być objęta stawką „zw”. Stanowisko to wywodzimy z zapisów § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, który stanowi, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez Wspólnotę lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących te Wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie opisany stan faktyczny, jak również fakt, iż ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy o zmianie Kodeksu cywilnego za opłaty niezależne od właściciela uznaje opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych uważamy, że Gmina w tym przypadku ma podstawę do zwolnienia podatkowego do wszystkich tytułów sprzedaży wymienionych w pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

A zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina administrowanie zasobami komunalnymi powierzyła swojemu zakładowi budżetowemu, tj. Zarządowi Gospodarki Mieszkaniowej (dalej Z(\`(...)\`)). Z(\`(...)\`) wynajmuje w imieniu gminy, na podstawie umów cywilno-prawnych, lokale mieszkalne, użytkowe i mieszkalno-użytkowe, garaże, itp. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są w oparciu o ustawę o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy Z(\`(...)\`)-u należny czynsz, odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokali oraz opłaty za media dostarczane do tych lokali. Należne opłaty od użytkowników lokali stanowią przychód zakładu. Z kolei Z(\`(...)\`) ponosi całość kosztów utrzymania tych nieruchomości, w tym również koszty dostawy wszystkich mediów, tj. energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków, odpadów komunalnych i nieczystości ciekłych, jak również opłat abonamentowych za wodomierz czy opłat za pojemniki na śmieci. Użytkownicy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, tj. dostawców tych mediów, a ich dostawa uregulowana jest w tej samej umowie co najem lokalu. Wysokość tych opłat uzależniona jest i rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych (w większości woda i kanalizacja) na podstawie ilości zamieszkałych osób, lub w przypadku ciepła, na podstawie metrów kwadratowych powierzchni grzewczej. Całość przychodów z tytułu dostarczanych zarówno do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych mediów opodatkowujemy ich właściwą stawką, tj. energia cieplna, gaz, opłata za pojemniki na śmieci – 23%, woda, ścieki nieczystości płynne oraz abonament za wodomierze – 8%. Z kolei opłata za odpady komunalne (która wnoszona jest od każdej nieruchomości przez Z(\`(...)\`) do Gminy), należna wg umów najmu od użytkowników lokali, opodatkowana jest stawką właściwą dla najmu (tj. „zw” dla lokali mieszkalnych lub 23% dla lokali użytkowych). Opłaty za media dostarczane do lokali mieszkalnych (oraz bezpośrednio z nimi związane, tj. za pojemniki na śmieci i opłata abonamentowa za wodomierz) traktowane są przez Gminę zgodnie z ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – jako opłaty niezależne od właściciela. W związku z powyższym Gmina – Z(\`(...)\`) nabywając media od bezpośrednich dostawców – odlicza w całości VAT naliczony. Jednak w związku z prywatyzacją mienia większość komunalnych lokali mieszkalnych, tj. ok. 60% znajduje się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, które zarządzane są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty. Oznacza to, że większość kosztów za media dokumentowana jest w Z(\`(...)\`) rachunkiem, notą lub fakturą bez VAT wystawianymi przez Wspólnoty mieszkaniowe, które nie są podatnikami VAT, a więc te obciążenia są już w wartości brutto wynikającej z faktur, które otrzymały Wspólnoty od dostawców. Pod pojęciem „opłat za pojemniki na śmieci” należy rozumieć, że jest to opłata za wynajmowane lub dzierżawione pojemniki na śmieci (odpady komunalne). Umowy najmu, dzierżawy pojemników zawierane są przez Gminę – Z(\`(...)\`) – w przypadku nieruchomości w 100% gminnych i przez poszczególne Wspólnoty mieszkaniowe, z firmą, która wywozi odpady komunalne. W umowach najmu lokali mieszkalnych zawarto postanowienie, że Gmina – Z(\`(...)\`), poza czynszem, obciąża najemców opłatami niezależnymi od Wynajmującego, gdzie w wyliczeniu tych opłat ujęte i wyszczególnione są m.in. opłaty za korzystanie z pojemników na odpady komunalne oraz opłaty abonamentowe za wodomierze główne, co oznacza „przerzucanie” tych opłat na najemców. W przypadku lokali mieszkalnych Gminy, znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych zarządzanych przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty, to właśnie te poszczególne Wspólnoty wystawiają dla Gminy – Z(\`(...)\`) rachunki, noty lub faktury (bez VAT) z tytułu: zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną, wynagrodzenia za sprawowanie zarządu, funduszu remontowego oraz wszystkich mediów dostarczanych do gminnych lokali mieszkalnych, w tym w szczególności: za dostawę energii cieplnej, dostawę wody i ścieki (kanalizację), opłatę abonamentową za wodomierz główny, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi tzw. wywóz śmieci jak również opłatę za pojemniki na śmieci służące do zbierania odpadów komunalnych. W tych przypadkach stroną umów o dostawę wszystkich mediów są poszczególne Wspólnoty mieszkaniowe. Gmina – Z(\`(...)\`) jest z kolei stroną umów o dostawę mediów z ich bezpośrednimi dostawcami dla wszystkich budynków znajdujących się w administracji Z(\`(...)\`)-u, które są jeszcze w 100% własnością Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego jaką stawkę VAT powinien stosować dla sprzedaży z tytułu dostarczanych mediów (energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków i nieczystości płynnych) oraz opłaty za pojemniki na śmieci i abonamentu za wodomierze, do lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy a znajdujących się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców – na rzecz użytkowników tych lokali na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest niemniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/1 12/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które -jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotne jest także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie usługi najmu oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej oraz dostawa gazu w przypadku lokali wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem dostarczanie tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia, z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

– na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem, zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1182, z późn. zm,), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   kosztach utrzymania lokalu – należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737, z późn. zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opłat za dostawę mediów (energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków, odpadów komunalnych i nieczystości ciekłych) na rzecz najemców lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową (Gminę). Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za pojemniki na śmieci i opłat za abonament za wodomierze należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W przedmiotowej sprawie świadczenia pomocnicze (opłaty za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokali mieszkalnych. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, w przypadku, gdy strony umowy najmu lokali mieszkalnych postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie „przerzucał” przedmiotowy koszt (tj. opłaty za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze) na najemcę, to wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu. W przedmiotowej sprawie usługi najmu dotyczą lokali mieszkalnych, które – jak wskazał Wnioskodawca – wynajmowane są na cele mieszkaniowe, a zatem dla świadczenia tych usług zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina dla sprzedaży z tytułu dostarczanych mediów (energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków i nieczystości płynnych) do lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy a znajdujących się we wspólnotach mieszkaniowych, zarządzanych przez odrębnych wyspecjalizowanych Zarządców – na rzecz użytkowników tych lokali na cele mieszkaniowe ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Natomiast dla opłat za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze, jako że – jak wskazano wyżej – opłaty te stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że – co do istoty rozstrzyganego problemu, tj. zwolnienia od VAT opisanych czynności – stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że uzasadnienie tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji różni się od uzasadnienia, jakie – w odniesieniu do ww. kwestii – przedstawił we własnym stanowisku Wnioskodawca. Przepis § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, który jako podstawię zwolnienia wskazuje Wnioskodawca, nie obejmuje bowiem opłat za pojemniki na śmieci i abonament za wodomierze.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności dotyczące prawa do odliczenia nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.