Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.28.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług od Generalnego Wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.?
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2017 r.:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje różne przedsięwzięcia budowlane. W przypadku jednego z takich projektów Wnioskodawca na gruncie umowy o świadczenie usług zobowiązał się wobec jednego z kontrahentów do kompleksowego zorganizowania procesu budowlanego budynku szkoły, w tym między innymi do zaangażowania projektantów, konsultantów i wykonawców, a następnie do koordynacji prac wykonywanych przez te podmioty. Wnioskodawca zobowiązał się również do oddania gotowego budynku do użytkowania kontrahentowi. Ponadto postanowienia umowy o świadczenie usług zezwalają by Spółka realizowała ww. prace przy pomocy podmiotów trzecich. Działka, na której realizowana jest inwestycja jest własnością kontrahenta Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac budowlanych zmierzających do wykonania w systemie generalnego wykonawstwa budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Wnioskodawca zawarł w 2016 roku umowę o roboty budowlane z inną spółką (dalej: „Generalny Wykonawca”), przedmiotem której jest realizacja przez Generalnego Wykonawcę przedsięwzięcia budowlanego. Na podstawie tej umowy powierzono Generalnemu Wykonawcy kompleksowe roboty budowlane związane z wykonaniem w całości i oddaniem Wnioskodawcy budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Spółka zawarła powyższą umowę w imieniu własnym, ale na rachunek i rzecz swojego kontrahenta. Biorąc pod uwagę zakres umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą, Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia Generalnemu Wykonawcy projektu wykonawczego, przez który należy rozumieć opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego. Projekt budowlany, który również został przygotowany przez projektanta, stanowi natomiast załącznik do umowy.

Generalny Wykonawca jest uprawniony do powierzania robót podwykonawcom, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Wnioskodawcę. Umowa przewiduje również, że Wnioskodawca lub podmioty przez niego wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę. Ponadto, zgodnie z umową Wnioskodawca i Generalny Wykonawca dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego poprzez podpisanie protokołu odbioru końcowego. Warunkiem dokonania odbioru jest uzyskanie przez Generalnego Wykonawcę, w imieniu Wnioskodawcy ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły, którego realizacja jest przedmiotem umowy. Generalny Wykonawca, w związku z planowanym przeprowadzeniem odbioru powinien uzyskać także wszystkie wymagane przepisami prawa: zgody, stosowne opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne.

W umowie przewidziano, że Wnioskodawca będzie wypłacał Generalnemu Wykonawcy wynagrodzenie w transzach miesięcznych, obliczanych - w oparciu o miesięczne żądanie zapłaty - jako część sumy wynagrodzenia odzwierciedlającej wartość prac zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę w ciągu minionego miesiąca kalendarzowego. Z tytułu wykonanych prac Generalny Wykonawca wystawia Wnioskodawcy faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z właścicielem nieruchomości (kontrahent Spółki, dalej: „Kontrahent X”) Spółka zobowiązała się wobec kontrahenta do kompleksowego zorganizowania procesu budowlanego budynku szkoły. Zgodnie z zawartą umową, zakres obowiązków Spółki obejmuje zaangażowanie projektantów, konsultantów, wykonawców oraz koordynację prac wykonywanych przez te podmioty. Ponadto Spółka zobowiązała się do pozyskania kompletu uzgodnień, opinii, decyzji administracyjnych, niezbędnych do realizacji inwestycji. Zgodnie z tą umową Spółka jest uprawniona do realizacji przedmiotu umowy za pośrednictwem podmiotów trzecich, za których działania lub zaniechania ponosi odpowiedzialność.

Spółka zaznacza, że postępowanie, w którym właściciel danej nieruchomości dążący do zrealizowania inwestycji, której realizację powierza wyspecjalizowanemu podmiotowi, prowadzącemu w tym zakresie działalność gospodarczą, jest powszechnie przyjęte w praktyce gospodarczej. W doktrynie Prawa budowlanego wykształcił się pogląd, który wskazuje, że inwestor bezpośredni może w drodze umowy cywilnoprawnej zlecić swoje zadania w całości lub części wyspecjalizowanemu, prowadzącemu działalność w tym zakresie, inwestorowi zastępczemu (komentarz do art. 17 Prawa budowlanego, Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2015. Ponadto wskazuje się, że „(\`(...)\`) funkcjonują dwa rodzaje umów o zastępstwo inwestycyjne: umowa powiernicza oraz umowa przedstawicielska (pełnomocnicza). W umowie powierniczej inwestor zastępczy przejmuje obowiązki inwestora bezpośredniego i w swoim imieniu zawiera umowy konieczne do realizacji procesu budowlanego. Działa w swoim imieniu, choć na rachunek inwestora bezpośredniego.” (A. Damasiewicz, Umowa o roboty budowlane wraz ze wzorami, Warszawa 2014).

Odnosząc powyższe do umowy zawartej przez Spółkę z jej kontrahentem należy wskazać, że w opinii Spółki umowa zawarta przez Spółkę z Kontrahentem X spełnia przesłanki do uznania jej za powierniczą umowę o zastępstwo inwestycyjne.

W związku z powyższym Spółka, działając w imieniu własnym, ale na rachunek i rzecz Kontrahenta X, zawarła umowę o roboty budowlane z inną spółką. Spółką tą jest S.S.A. i we Wniosku spółka ta została nazwana: „Generalnym Wykonawcą”.

W Umowie S. S.A. zobowiązała się do realizacji przedsięwzięcia budowlanego w systemie generalnego wykonawstwa. Spółka zobowiązała się do dostarczenia S. SA. projektu wykonawczego, przez który należy rozumieć opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego. Projekt budowlany, który również został przygotowany przez projektanta, stanowi natomiast załącznik do umowy.

S.S.A. jest uprawniona do powierzania robót podwykonawcom, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Spółkę. W Umowie zastrzeżono, że Spółka. będzie mógł zatrudnić także innych, niż S.S.A., wykonawców do realizacji robót związanych z montażem sprzętu i wyposażenia czy przyłączy mediów. Umowa przewiduje również, że Spółka lub podmioty przez nią wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez S. S.A.

Ponadto, zgodnie z umową Spółka i S. S.A. dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego poprzez podpisanie protokołu odbioru końcowego. Warunkiem dokonania odbioru jest uzyskanie przez S. S.A., w imieniu Spółki ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły, którego realizacja jest przedmiotem umowy. S. S.A. w związku z planowanym przeprowadzeniem odbioru powinna uzyskać także wszystkie wymagane przepisami prawa: zgody, stosowne opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne. Z umowy wynika również, iż zobowiązania Spółki oprócz zobowiązań umownych obejmują zobowiązania wynikające z przepisów prawa, w tym w szczególności z Prawa budowlanego.

W ocenie Spółki szczegółowy zakres tej umowy wskazuje na relacje pomiędzy Spółką a S. S.A, które są analogiczne do relacji inwestor - wykonawca na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Poniżej Spółka przedstawia schemat świadczenia usług, który w realizowanym przedsięwzięciu budowlanym jest następujący:

Podwykonawcy -> S. S.A. (wykonawca) -> Spółka (Wnioskodawca) Kontrahent X (Właściciel nieruchomości).

Zdaniem Spółki kluczowe na gruncie ustawy o VAT są wzajemne prawa, obowiązki, funkcje, zakres usług itd. itp. wynikające przede wszystkim z postanowień obu umów (tj. Umowy S.S.A.-Spółka i Umowy Spółka -X). Konsekwentnie wzajemne relacje wspomnianych podmiotów zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego we Wniosku oraz w jego niniejszym uzupełnieniu.

Odnosząc się do wezwania, w którym Organ prosił o wskazanie roli jaką Spółka pełni w realizowanym przedsięwzięciu Spółka wyjaśniła, że jej zdaniem rola Spółki powinna być definiowana m.in. poprzez:

*   prawa i obowiązki Spółki zarówno względem S. S.A. jak i Kontrahenta X,
*   zakresy nabywanych i świadczonych przez Spółkę usług,
*   pozycję S. S.A., Spółki i Kontrahenta X w łańcuchu podmiotów działających na rzecz powstania finalnego efektu prac tj. budynku liceum wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
*   fakt, że właścicielem nieruchomości i adresatem pozwolenia na budowę jest Kontrahent X.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „generalny wykonawca”, „inwestor” czy „inwestor faktyczny”. Ustawa o VAT posługuje się jedynie pojęciem „podwykonawca” nie wprowadzając jednocześnie jego definicji. Powyższe, oraz brak w ustawie o VAT definicji pojęć „wykonawca”, „generalny , wykonawca” czy „inwestor” powoduje wątpliwości, co do interpretacji przepisów ustawy o VAT.

Uznanie iż w określonych okolicznościach dany podmiot jest „podwykonawcą”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT powoduje, że powinien on rozliczać wykonane usługi wystawiając faktury „bez VAT” bowiem zgodnie z art. 17 ust. 2 usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Jeżeli natomiast dany podmiot nie jest „podwykonawcą” to powinien wystawić fakturę „z VAT” bo art. 17 ust. 2 nie znajdzie zastosowania.

Opierając się na zaprezentowanym powyżej opisie ról wynikającym z zawartych umów (Umowa S.S.A. - Spółka i Umowa Spółka - X) w ocenie Spółki S. S.A. nie działa w charakterze „podwykonawcy”, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy o VAT, jednakże Spółka pragnie zaznaczyć, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskuje o potwierdzenie swojego stanowiska przez Organ.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym przedsięwzięciu:

*   zakres obowiązków S. S.A. jak i jej zależności z Wnioskodawcą skłania Spółkę do określenia S. S.A. mianem „generalnego wykonawcy”;
*   Spółka pełni rolę „inwestora” a dokładnej „inwestora zastępczego”
*   Kontrahent X jest właścicielem gruntu i „inwestorem finalnym” (lub inaczej „faktycznym”).

Wnioskodawca podkreślił, że jest to jego subiektywna ocena dokonana na podstawie analizy zapisów umów ustanawiających relacje podmiotów zaangażowanych w przedsięwzięcie a niejednoznaczne wskazanie roli Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) właściwym dla usług wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę jest PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że S. S.A.. w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym przedsięwzięcia budowlanego, złożyła w dniu 22 lutego 2017 do tutejszego BKIP własny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała następujące pytanie: „Czy świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Inwestora Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Inwestorowi?” We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporządzonym przez S. S.A.A. mianem Inwestora został określony Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług od Generalnego Wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług od Generalnego Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” pod pozycją nr 3 znalazły się usługi: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” \[Symbol PKWiU 41.00.40.0\].

W związku z tym, że opisane w stanie faktycznym usługi Generalnego Wykonawcy, zdaniem Wnioskodawcy mieszczą się w grupowaniu PKWiU wymienionym pod pozycją nr 3 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwość czy z początkiem roku 2017 stała się podatnikiem VAT jako nabywca usług (robót budowlanych), wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę.

Biorąc pod uwagę treść umów opisanych w stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy nie jest on wykonawcą robót budowlanych. Jest nim natomiast Generalny Wykonawca, któremu Wnioskodawca powierzył kompleksowe wykonanie procesu budowlanego szkoły.

Wynika to z faktu, że pierwsza z umów, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem, nie jest umową o roboty budowlane, a umową o świadczenie usług, których zakres jest inny niż umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą.

W ramach pierwszej z umów Wnioskodawca zobowiązał się do zorganizowania i koordynacji procesu budowlanego. Konsekwencją tego było podpisanie drugiej z umów, na mocy której powierzono wykonanie robót Generalnemu Wykonawcy. Zatem zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie pełni on funkcji wykonawcy robót budowlanych. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, Generalny Wykonawca nie powinien zostać uznany za podwykonawcę robót budowlanych opisanych w stanie faktycznym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą jest umową o roboty budowlane. Taki rodzaj umów został uregulowany w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: „KC”), w myśl którego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że KC precyzuje obowiązki inwestora i wykonawcy, ale nie zawiera ich definicji legalnych. W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290) również nie zawarto definicji inwestora, jednakże jak podkreśla się w doktrynie „inwestor jest uczestnikiem procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, w tym zapewnienie sporządzenia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz zorganizowanie wykonania i dokonania odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych i uprawnieniach budowlanych. Bez wątpienia jest to osoba fizyczna albo prawna, bądź też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która przeznacza środki finansowe na realizację określonej inwestycji budowlanej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem nakładów jest składnik majątku tej osoby, czy też osoby trzeciej (\`(...)\`) ”( Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy to właśnie on działa w charakterze inwestora. Generalny Wykonawca działa natomiast w charakterze wykonawcy, który na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy jest uprawniony do powierzania robót podwykonawcom.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności opisanych w stanie faktycznym, a w szczególności fakt, że na gruncie umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem powierzono Spółce kompleksowe zorganizowanie procesu budowlanego - w tym zaangażowanie projektantów, konsultantów i wykonawców, natomiast na gruncie umowy o roboty budowlane zawartej przez Spółkę z Generalnym Wykonawcą powierzono Generalnemu Wykonawcy wykonanie przedsięwzięcia budowlanego szkoły, uznać należy, że Generalny Wykonawca nie działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2017 r. nie uległa zmianie jej sytuacja podatkowa, tzn. Spółka nie stała się podatnikiem VAT z tytułu usług nabywanych od Generalnego Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność polegającą m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach umowy o świadczenie usług, zawartej z właścicielem nieruchomości - Kontrahentem X (Umowa Spółka-X), Spółka zobowiązała się do kompleksowego zorganizowania, na gruncie należącym do kontrahenta, procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zakres obowiązków Spółki obejmuje zaangażowanie projektantów, konsultantów, wykonawców oraz koordynację prac wykonywanych przez te podmioty. Ponadto Spółka zobowiązała się do pozyskania kompletu uzgodnień, opinii, decyzji administracyjnych, niezbędnych do realizacji inwestycji oraz do oddania Kontrahentowi X gotowego budynku. Wnioskodawca uprawniony jest do realizacji przedmiotu umowy za pośrednictwem podmiotów trzecich. W związku z powyższym, działając w imieniu własnym, ale na rachunek i na rzecz Kontrahenta X, Spółka zawarła umowę o roboty budowlane (Umowa S.S.A.-Spółka) z inną spółką - tj. S. S.A. (Generalnym Wykonawcą). Na mocy tej umowy S. S.A. zobowiązała się do realizacji przedsięwzięcia budowlanego w systemie generalnego wykonawstwa, tj. do realizacji kompleksowych robót budowlanych związanych z wykonaniem w całości i oddaniem Wnioskodawcy budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca natomiast zobowiązał się do dostarczenia Generalnemu Wykonawcy projektu wykonawczego (opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego). Projekt budowlany przygotowany przez projektanta, stanowi załącznik do umowy. Wnioskodawca lub podmioty przez niego wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę. Wnioskodawca i Generalny Wykonawca dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Warunkiem dokonania odbioru końcowego jest uzyskanie przez Generalnego Wykonawcę, w imieniu Wnioskodawcy ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły. W związku z tym Generalny Wykonawca powinien uzyskać wszystkie wymagane przepisami prawa zgody, opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nabyciem opisanych w stanie faktycznym usług od Generalnego Wykonawcy będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 41.00.40.0, które zostało wskazane przez ustawodawcę pod pozycją nr 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako te, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kwestią do ustalenia pozostaje więc, czy w analizowanej sprawie Generalny Wykonawca działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził opinię, że w opisanym przedsięwzięciu pełni on rolę inwestora a dokładnej inwestora zastępczego natomiast S. S.A. (Generalny Wykonawca) działa w charakterze generalnego wykonawcy. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora zastępczego. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest podmiot, który zlecił Wnioskodawcy wybudowanie budynku szkoły (Kontrahent X). Efektem prac, jakiego oczekuje Kontrahent X jest wybudowanie budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z opisu sprawy wprost wynika, że to Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac budowlanych zmierzających do wykonania budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą i do oddania gotowego budynku do użytkowania Kontrahentowi X. Następnie w wyniku dalszej umowy Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych innej spółce. Spółka ta z tytułu wykonanych prac wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem X Wnioskodawca jest uprawniony do realizacji przedmiotu umowy za pośrednictwem podmiotów trzecich, za których działania lub zaniechania ponosi odpowiedzialność. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wybudowanie budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą zostało zlecone Wnioskodawcy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa względem Kontrahenta X w charakterze głównego wykonawcy, natomiast spółka (Generalny Wykonawca), której w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych jest podwykonawcą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W związku z powyższym w odniesieniu do nabytych od spółki (Generalnego Wykonawcy) usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.