Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.22.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: 1) Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży nieruchomości może być potraktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączona z ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Jeżeli przedstawionej planowanej transakcji nie można zakwalifikować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy zbycie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, w związku z rezygnacją na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy?
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia „2017 r.” (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości gruntowej zabudowanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stawki podatku dla dostawy ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości gruntowej zabudowanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stawki podatku dla dostawy ww. nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 30 stycznia 2017 r. na mocy aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawca przyjął w darowiźnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Pana W. A. (ojca Wnioskodawcy) w ramach działalności gospodarczej na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od rodziców Pani E. i Pana W. A. W skład otrzymanego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodziły środki trwałe: 1) własność nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 295 położonej w miejscowości x., gmina x., powiat x., województwo x., przy ul. …. róg …., o obszarze 0,4352 ha zabudowanej dwoma budynkami handlowo-usługowymi oraz budynkiem niemieszkalnym, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w miejscowości x. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W dziale III powyższej księgi wieczystej wpisane jest roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz prawo pierwokupu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna celem zabezpieczenia zwrotu zadatku oraz kary umownej określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz ww. spółki; 2) własność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego nr 1 położonego w miejscowości x., gmina x., powiat x., województwo x., przy ulicy N., składającego się z sali sprzedaży, magazynu i WC, o powierzchni 54,55 m2, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy w miejscowości x. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, a z własnością tego lokalu związany jest udział 409/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia; 3) własność samochodu osobowego marki Mini Cooper Countryman, rok produkcji 2012; 4) własność odkurzacza. Ponadto w skład darowanego przedsiębiorstwa wchodziły następujące składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej: 1) pawilon handlowy; 2) barak handlowy; 3) księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności ewidencja środków trwałych; 4) umowy na dostawę energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, telefonię komórkową; 5) środki pieniężne w wysokości 7.893,45 zł zgromadzone na rachunku bankowym 6) umowy najmu i dzierżawy; 7) wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów.

Wnioskodawca po nabyciu przedsiębiorstwa kontynuował najem i dzierżawę nieruchomości objętych tym przedsiębiorstwem. W związku z nabytym przedsiębiorstwem przejął wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktu umowy przedwstępnej, a co za tym idzie zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 295 położonej w miejscowości x., gmina x., powiat x., województwo x., przy ul. …. róg …., o obszarze 0,4352 ha zabudowanej dwoma budynkami handlowo-usługowymi oraz budynkiem niemieszkalnym. W dniu 2 listopada 2017 r. Wnioskodawca przystąpił do aktu zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży i zmiany treści ograniczonego prawa rzeczowego. Wnioskodawca ww. akcie jako strona sprzedająca wyraził zgodę na przeniesienie decyzji administracyjnej, tj. warunków zabudowy i zagospodarowania terenu do tejże działki na rzecz spółki z siedzibą w miejscowości xy. i jednocześnie zobowiązał się wyrażonej w tym zakresie zgody nie cofnąć, przy czym wszelkie koszty związane z tym przeniesieniem pokryje strona kupująca, na co strona kupująca wyraziła zgodę.

Strona kupująca złożyła w dniu 2 listopada 2017 r. oświadczenie, w którym wyraziła zgodę, aby Wnioskodawca przed wydaniem nieruchomości, będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, na własny koszt oraz wedle własnego uznania odłączył i usunął następujące ruchomości, składowe nieruchomości, albo przynależności do tej nieruchomości:

1.  pawilony, hale i kioski;
2.  instalację alarmową (centralka, manipulatory oraz czujniki);
3.  elementy oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego;
4.  promienniki;
5.  wszelkie elementy stolarki lub ślusarki otworowej wewnętrznej lub zewnętrznej;
6.  wszelkie elementy instalacji elektrycznej;
7.  kostka polbrukowa,

a ww. rzeczy zagospodarował według własnego uznania. Strona kupująca oświadczyła jednocześnie, że usunięcie ww. rzeczy nie wpłynie w jakikolwiek sposób na pozostałe ustalenia stron, w tym w szczególności na cenę sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca postanowił, że celem maksymalizacji zysków z ww. ruchomości, składowe nieruchomości oraz przynależności po odłączeniu i usunięciu z nieruchomości sprzeda według rynku zbytu do dalszego użytku, ewentualnie jako złom. Wnioskodawca złożył oświadczenie, że wyraża zgodę na przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Burmistrza w dniu 3 października 2017 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbiórce istniejących budynków i obiektów oraz budowie budynku usługowo-handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu przy ul. …. w miejscowości x.

Wnioskodawca po zbyciu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 295 położonej w miejscowości x., gmina x., powiat x., województwo x., przy ul. …. róg …., o obszarze 0,4352 ha zamierza prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe składniki majątku, w tym o nieruchomości wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca po nabyciu ww. nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa, nie ponosił nakładów na jej ulepszenie. Dotyczy to zarówno gruntu, jak i posadowionych na nim obiektów. Nieruchomość, tj. działka gruntu nr 295, jest przedmiotem najmu (dzierżawy – dotyczy nie tylko gruntu, ale również budynków usługowo-handlowych, budynku niemieszkalnego, a także garaży) na rzecz różnych najemców – obecnie umowy najmu z uwagi na planowaną sprzedaż tej nieruchomości zostały wypowiedziane. Wynajem trwał dłużej niż dwa lata, w niektórych przypadkach kilkanaście lat. Z tym, że na dzień dzisiejszy, umowy najmu zostały wypowiedziane z uwagi na plany nabywcy. Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że nabywca zamierza wyburzyć budynek posadowiony na ww. nieruchomości gruntowej, a następnie wybudować na niej budynek usługowy (galerię handlową). Po raz pierwszy nieruchomość była oddana w najem (dzierżawę) kilka lat temu.

Ponadto Wnioskodawca zamierza nabyć w przyszłości inne jeszcze nieruchomości – lokale mieszkalne. Obecnie jest stroną dwóch umów deweloperskich, których celem jest nabycie w miejscowości xyz. i xz. po jednym lokalu mieszkalnym. Aktualnie Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, co do tego czy lokal mieszkalny nabyty w przyszłości w miejscowości xyz. będzie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast ma taki zamiar, co do nieruchomości położonej w miejscowości xz.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nigdy nie podejmował decyzji co do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca i przyszły kupujący złożyli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na nieruchomości gruntowej nr 295, będącej przedmiotem zbycia znajdować się będą: budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 621 m2, budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 25 m2 oraz pięć garaży. Zostanie rozebrany budynek handlowo-usługowy o powierzchni 320 m2 oraz usunięta będzie kostka brukowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży nieruchomości może być potraktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączona z ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli przedstawionej planowanej transakcji nie można zakwalifikować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy zbycie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, w związku z rezygnacją na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu ww. ustawy. W świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, itp.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnaleźć w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym. Dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się również regulację zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55(2) Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana „masa” mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zbyć jeden ze składników swojego majątku, tj. nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami, który zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez Burmistrza z dnia 3 października 2017 r. nr XX/XX ma być przedmiotem rozbiórki, a decyzja ta za zgodą Wnioskodawcy ma być przeniesiona na nabywcę. Powyższa okoliczność potwierdza brak zamiaru kontynuowania przez nowego właściciela dotychczasowej działalności w nabytym obiekcie. Zdaniem Wnioskodawcy, ta okoliczność oznacza, że nie zostanie spełniony, podkreślany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunek dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części (TSUE w wyroku w sprawie C-497/01).

Dla oceny przedmiotu transakcji w świetle wyżej powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest stwierdzenie roli jaką zbyty przez Wnioskodawcę przedmiot transakcji odgrywać będzie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa nabywcy. Okoliczności zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że zbywana nieruchomość w postaci budynku, nie będzie wykorzystywana przez nabywcę w jego działalność, gdyż jego zamiarem jest dokonanie rozbiórki tego budynku. Nie sposób tym samym twierdzić, że przedmiot transakcji będzie dla nabywcy pełnił tę samą rolę jaką pełnił on dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nawet gdyby jednak przyjąć, że cel w jakim dokonać ma się przedmiotowe nabycie pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu transakcji jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to sam fakt przeniesienia wyłącznie jednego składnika majątku nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiotem transakcji jest sama nieruchomość gruntowa zabudowana, która sama w sobie nie ma zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na planowane przez nabywcę działania, Wnioskodawca wypowiedział umowy najmu, a także dokona zbycia niektórych części nieruchomości po ich uprzednim odłączeniu. Aby nieruchomości można było przypisać zdolność do prowadzenia działalności w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego niezbędny jest szereg działań, który umożliwiłby prowadzenie nabywcy w ramach działalności gospodarczej czynności profesjonalnych w oparciu o tę nieruchomość. Chodzi m. in. o: zawarcie umów najmu, zawarcie umów na dostawy mediów, zatrudnienie lub wydzielenie grupy pracowników do obsługi tej działalności, a także poniesienie nakładów doprowadzających ją do stanu zdatności do użytku. Należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składnika, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Ad. 2.

Skoro przedstawiona czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zasadne jest rozważenie właściwej stawki tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że, co do zasady, dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyjątek następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i jaki upłynął okres od tego momentu. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 powołanej ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Budynek będący przedmiotem dostawy został oddany w całości w dzierżawę w ponad dwa lata temu, a co za tym idzie ponad dwa lata temu doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy. Jednakże Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE, nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro planowana przez Wnioskodawcę dostawa obejmuje działkę gruntową zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym, budynkiem niemieszkalnym oraz pięcioma garażami, które – jak wynika z treści wniosku – nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa ww. obiektów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy Wnioskodawca i nabywca spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogli na podstawie tego przepisu zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości stosując 23% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień zbycia budynki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.