Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.45.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Opłata paliwowej od sprzedaży skroplonego gazu ziemnego (LNG)
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; opłata-opłata paliwowa; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej od sprzedaży skroplonego gazu ziemnego (LNG) jest:

*   **prawidłowe** w zakresie właściwej stawki opłaty paliwowej w związku ze sprzedażą gazu LNG do napędu silników spalinowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie terminu wykazania opłaty paliwowej w informacji o opłacie paliwowej (OPAL).

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opłaty paliwowej od sprzedaży skroplonego gazu ziemnego (LNG) w zakresie właściwej stawki opłaty paliwowej w związku ze sprzedażą gazu LNG do napędu silników spalinowych oraz terminu wykazania opłaty paliwowej w informacji o opłacie paliwowej (OPAL).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż skroplonego gazu ziemnego (LNG) o kodzie CN 2711 11 00. W zakresie podatku akcyzowego Wnioskodawca ma status pośredniczącego podmiotu gazowego posiadającego koncesję na obrót paliwami gazowymi oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą. Wnioskodawca, w 2020 roku realizował kontrakt na dostawy LNG do finalnego odbiorcy gazowego, do celów związanych z napędem silników spalinowych.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520) w zakresie zmiany ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące stosowania zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00). Wnioskodawca składa comiesięczne deklaracje akcyzowe AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/J, w których wykazuje ilości wprowadzanego na rynek gazu do napędu silników spalinowych. Ponadto, Wnioskodawca składa comiesięczne deklaracje OPAL o wysokości opłaty paliwowej. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wysokości opłaty paliwowej wynikającej z wprowadzenia na rynek, gazu LNG do napędu silników spalinowych, wydanego odbiorcy w dniu 13 grudnia 2020 roku i udokumentowanych fakturą wystawioną w dniu 21 grudnia 2020 roku, której termin płatności zgodnie z podpisanym kontraktem i zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturze sprzedaży przypadał na dzień 4 stycznia 2021 roku (14 dni od daty wystawienia faktury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata paliwowa obliczana w związku z prowadzeniem na rynek LNG do napędu silników spalinowych w grudniu 2020 roku a wykazywana w deklaracji OPAL za styczeń 2021 roku powinna być wyliczona z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej obowiązującej w grudniu 2020 roku czy też obowiązującej w styczniu 2021 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, zastosowanie powinna mieć stawka obowiązująca w grudniu 2020 roku, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 9c ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy, a art. 10 ust. 1 tej samej ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Stan faktyczny miał miejsce w dniu sprzedaży paliwa wskazanym na fakturze, czyli 13 grudnia 2020 roku. W tym samym dniu wydane zostało paliwo gazowe finalnemu nabywcy gazowemu, co z kolei stanowi dzień powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 11b ustawy o akcyzie.

Odrębną kwestią jest moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej. Art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W myśl art. 24b ust. 1 punkt 2 podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

W konkretnym przypadku Wnioskodawcy, zarówno termin umowny (14 dni od daty wystawienia faktury), jak i termin płatności wskazany na fakturze, określa termin płatności na dzień 4 stycznia 2021 roku, co z kolei oznacza, że opłata paliwowa za wyroby gazowe do celów napędowych obliczana jest i wykazywana w deklaracji za styczeń 2021 roku z terminem zapłaty do 25 lutego 2021 roku.

Dodatkowo, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 – art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej wynika z deklaracji składanej za styczeń 2021 roku, ale obowiązek podatkowy powstał w momencie zaistnienia stanu faktycznego wydania paliwa finalnemu nabywcy gazowemu, czyli 13 grudnia 2020 roku. Dlatego też, wysokość opłaty paliwowej za styczeń 2021 roku, za ilości gazu wydane odbiorcy w dniu 13 grudnia 2020 roku powinny zostać obliczone z zastosowaniem stawki obowiązującej w grudniu 2020 roku, czyli 187,55 zł/1000kg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie właściwej stawki opłaty paliwowej w związku ze sprzedażą gazu LNG do napędu silników spalinowych,
*   nieprawidłowe w zakresie terminu wykazania opłaty paliwowej w informacji o opłacie paliwowej (OPAL).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniony został „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”, oznaczone pozycją CN 2711.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 – art. 9c ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu – art. 9c ust. 4 ustawy.

Jak stanowi art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu – art. 11b ust. 2 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy, p przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych – w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy – art. 24b ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz – art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach).

Zgodnie z art. 37j ust.1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h – art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy – art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

Stosownie do art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., stawka opłaty paliwowej wynosiła:

1.  155,49 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1;
2.  323,34 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3;
3.  187,55 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5.

Powyższa regulacja uległa zmianie z dniem 9 października 2020 r., w związku z wejściem w życie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania społeczno-gospodarczym skutkom COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1747). Zgodnie z tym przepisem, w roku 2021 stawka opłaty paliwowej, o której mowa w art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 72, 278 i 1087), wynosi:

1.  165,14 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 tej ustawy;
2.  338,53 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 tej ustawy;
3.  198,25 za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 tej ustawy.

Zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1.  do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4,
2.  określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2

\-na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3 – art. 37q ustawy o autostradach.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl natomiast art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 – art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym – art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie natomiast do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1.  zapłaty;
2.  pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3.  potrącenia;
4.  zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5.  zaniechania poboru;
6.  przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7.  przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8.  umorzenia zaległości;
9.  przedawnienia;
10.  zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11.  nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż skroplonego gazu ziemnego (LNG) o kodzie CN 2711 11 00 jako pośredniczący podmiot gazowy posiadający koncesję na obrót paliwami gazowymi oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą. Wnioskodawca w 2020 roku realizował kontrakt na dostawy LNG do finalnego odbiorcy gazowego, do celów związanych z napędem silników spalinowych. Spółka składa comiesięczne deklaracje akcyzowe AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/J, w których wykazuje ilości wprowadzanego na rynek gazu do napędu silników spalinowych. Ponadto, Wnioskodawca składa comiesięczne deklaracje OPAL o wysokości opłaty paliwowej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości opłaty paliwowej wynikającej z wprowadzenia na rynek gazu LNG do napędu silników spalinowych, wydanego odbiorcy 13 grudnia 2020 r. i udokumentowanych fakturą wystawioną 21 grudnia 2020 r., której termin płatności, zgodnie z podpisanym kontraktem i zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturze sprzedaży, przypadał 4 stycznia 2021 r. (14 dni od daty wystawienia faktury).

Mając na uwadze powyższy opis w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie ma zasada samobliczania podatku. Podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Wyjątek w niektórych sytuacjach wynika jedynie ze zwolnienia z opodatkowania.

Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym.

Należy również podkreślić, że zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia.

Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość.

W sprawie objętej wnioskiem wszystkie warunki dla powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie są spełnione: jest podmiot podatkowy (tj. Wnioskodawca, mający status pośredniczącego podmiotu gazowego), przedmiot opodatkowania (sprzedaż wyrobu gazowego oznaczony kodem CN 2711 11 00 finalnemu nabywcy gazowemu), podstawa opodatkowania (ilość wyrobu gazowego podlegająca opodatkowaniu, wynikająca z faktury), stawka (0 zł) oraz warunki techniczne związane z poborem (deklaracja podatkowa AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/J, składana przez Wnioskodawcę). Tym samym, wszystkie elementy konkretyzujące powinności podatnika, o których mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione.

Jednocześnie, instytucja zobowiązania podatkowego nie sprowadza się jedynie do samego świadczenia pieniężnego, zważywszy na mnogość różnorodnych obowiązków pochodzących od samego podatku, ciążących na określonych podmiotach. Dlatego też w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji jest dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu ustawodawca rozumie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wynika z wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Obowiązek ten ciąży na podmiotach wskazanych w art. 37j ustawy o autostradach i powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie – na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Należy zatem zauważyć, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest uzależniony od powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek opłaty paliwowej zaistnieje wyłącznie wówczas, gdy w stosunku do określonych paliw silnikowych lub gazu podmioty wymienione wprost w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach dokonują czynności skutkującej powstaniem najpierw obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy – który to obowiązek podatkowy następnie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, co wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, który powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast podstawa opodatkowania dla opłaty paliwowej, którą jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty wymienione w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, odnosi się do ilości paliw silnikowych bądź gazu, które były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (i z tytułu której powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym).

Należy zatem zauważyć, że ustawa o autostradach wiąże moment obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie, jednakże „źródłem” wystąpienia opłaty paliwowej jest samo dokonanie przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i opłatą paliwową w stosunku do paliw silnikowych lub gazu określonej w ustawie.

Mając na uwadze powołane regulacje ustawy o podatku oraz ustawy o autostradach należy zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczy gazu do napędu silników spalinowych, który został wydany finalnemu nabywcy gazowemu w grudniu 2020 r. – a wysokość tej opłaty paliwowej uzależniona jest od ilości wprowadzanych na rynek (sprzedanych) w grudniu 2020 r. wyrobów gazowych oznaczonych kodem CN 2711 11 00. Opłata paliwowa powinna być w tej sytuacji obliczana z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej obowiązującej w momencie dokonania tej czynności, tj. w grudniu 2020 r. Natomiast za dzień, w którym obowiązek ten (obowiązek zapłaty opłaty paliwowej) wystąpi, przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Tym samym, zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej względem sprzedanych 13 grudnia 2020 r. wyrobów gazowych. Natomiast wysokość tej opłaty jest uzależniona od ilości gazu, jaki został przez Spółkę wprowadzony na rynek i winna być obliczana z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej obowiązującej na dzień dokonania tej czynności, tj. na dzień 13 grudnia 2020 r. Przy czym, należy mieć na uwadze, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej występuje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a termin jej zapłaty wskazany jest w art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach – tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie) w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o autostradach.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata paliwowa obliczana w związku z wprowadzeniem na rynek gazu LNG do napędu silników spalinowych w grudniu 2020 r. powinna być wyliczona z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej obowiązującej w grudniu 2020 r.

Jednocześnie należy nadmienić, że opłata paliwowa od przedmiotowego gazu wprowadzonego na rynek w grudniu 2020 r. wykazywana będzie w informacji w sprawie opłaty paliwowej (OPAL) za miesiąc luty 2021 r., a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – za styczeń 2021 r.

Jak bowiem wskazano, zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek jej zapłaty w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o autostradach. Miesiącem, w którym powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest natomiast miesiąc powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w akcyzie w związku ze sprzedażą wyrobów gazowych powstał 13 grudnia 2020 r. (w chwili wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju). Termin płatności określony z podpisanym kontrakcie i wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę przypadał na 4 stycznia 2021 r. Tym samym, dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego dla sprzedawanych wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, jest dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego zgodnie z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, Wnioskodawca wykazuje zobowiązanie podatkowe w akcyzie od sprzedanych finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów w deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/J w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności – tj. do dnia 25 lutego 2021 r.

Natomiast informacja o opłacie paliwowej (OPAL) składana jest do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to zatem termin do 25 marca 2021 r. Tym samym, za nieprawidłową należy uznać część stanowiska Wnioskodawcy odnoszącą się do terminu wykazania opłaty paliwowej od przedmiotowego gazu wprowadzonego na rynek w grudniu 2020 r. Spółka winna bowiem wykazać opłatę paliwową od sprzedanego w grudniu 2020 r. gazu LNG w informacji OPAL za luty 2021 r., składanej do dnia 25 marca 2021 r. – a nie, jak wskazano w pytaniu i stanowisku we wniosku, w informacji OPAL za styczeń 2021 r., składanej do dnia 25 lutego 2021 r.

Końcowo Organ nadmienia, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku i należnej opłaty paliwowej, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i opłaty paliwowej albo że wysokość zobowiązania podatkowego i należnej opłaty paliwowej jest inna niż wykazana w deklaracjach, albo powstałego zobowiązania i należnej opłaty paliwowej nie wykazano, organ podatkowy ma prawo wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego dla podatku akcyzowego (uwzględniającą ilość wyrobu gazowego względem którego powstało to zobowiązanie) oraz decyzję w sprawie opłaty paliwowej uwzględniającą ilość wyrobu gazowego od którego powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie).

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania postawionego we wniosku, Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.