Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-878/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-878/14/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Województwo planuje wnieść aportem nieruchomość w postaci działki do spółki z o.o., w której ma 100 % udziałów. Zgodnie z informacjami pozyskanymi od rzeczoznawcy majątkowego, nieruchomość jest w całości zabudowana budowlą wykonaną na podstawie pozwolenia na budowę.

Zabudowę działki stanowi część nawierzchni drogi dojazdowej do budynków, wykonanej kilkadziesiąt lat temu z wylewanych płyt betonowych z krawężnikami betonowymi.

W południowej szerszej części działka zasięgiem swym obejmuje także niewielki pasek chodnika dla pieszych o nawierzchni z płyt betonowych chodnikowych.

Zarówno nawierzchnia drogi jak i krawężniki oraz płyty chodnikowe są mocno skorodowane z licznymi zagłębieniami nawierzchni.

W nawiązaniu do opinii referatów budownictwa UM K, UG w B czy UM T, a wobec braku ustawowej definicji „działka zabudowana”, określenie „zabudowana” pojawia się zawsze ilekroć działka jest zabudowana zabudową kubaturową lub budowlą wymagającą pozwolenia budowlanego. Stanowiska te odniesione do przedmiotowej działki potwierdzają opinię, że jest ona działką zabudowaną. Jest to także spójne z zapisem w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości, w której użytek gruntowy działki zapisany jest jako: Bi – inne tereny zabudowane.

Odnosząc się do kwestii zasiedlenia nieruchomości - działki nr 455/11 powstałej z podziału działki nr 455/7 na trzy działki: 455/10, 455/11, 455/12, Wnioskodawca nabył własność tej nieruchomości (tj. działki nr 455/7) w drodze komunalizacji z dniem 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość była wykorzystywana (w drodze umowy użyczenia) przez Specjalistyczny Szpital, na działalność medyczną. Szpital zajmował tą nieruchomość jeszcze zanim stał się jednostką wojewódzką i korzystał tak z budynku, parkingu jak i drogi.

Działka nr 455/7 zabudowana była budynkiem, dziś znajdującym się na działce nr 455/12, w części stanowiła drogę dojazdową - wewnętrzną wraz z ciągiem pieszym. Dziś część tej drogi i ciągu pieszego znajduje się na działce nr 455/11 z ustanowioną tam odpłatną służebnością dla spółki - beneficjenta przedmiotowego aportu, parkingiem oraz zielenią.

Oprócz szpitala z drogi i ciągu pieszego korzystał i korzysta Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sp. z o.o., mieszczący się w budynku znajdującym się na działce nr 455/14 (powstałej po podziale działki nr 455/6), która stała się własnością Województwa w drodze zamiany (22 października 2009 r.) z Gminą.

Na nieruchomości nie były realizowane żadne zadania budowlane (nie poniesiono żadnych nakładów), mogące podnieść jej wartość początkową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT od roku 1999, składającym comiesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym.

W zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których Województwo zostało powołane, nie jest ono podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Województwo rozlicza ten podatek jedynie od czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. 1999. 112. 1316 z późn. zm) przedmiot wniosku mieści się w dziale 21 klasie 2112, która obejmuje „Ulice i drogi pozostałe - Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi”.

Przedstawiony w części „G” wniosku stan faktyczny wyraźnie wskazuje na charakter zabudowy i jej stan techniczny - „część nawierzchni drogi dojazdowej do budynków, wykonanej kilkadziesiąt lat temu z wylewanych płyt betonowych z krawężnikami betonowymi (\`(...)\`) mocno skorodowane (\`(...)\`)”, w oparciu, o który Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z budowlą w ramach prawa budowlanego, transakcja aportu natomiast dotyczy działki nr 445/11.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wraz z ustawą z dnia 5 czerwca 1998. o samorządzie wojewódzkim (tekst jedn. Dz.U. 2013. 596 z późn. zm.) powołały samorząd wojewódzki i nadały osobowość prawną - województwo samorządowe. Konsekwencją tych uregulowań jest fakt, iż część mienia ogólnonarodowego – państwowego - nabywa na własność województwo, czyli następuje komunalizacja. Proces ten realizowany jest przez organy administracji rządowej — w przypadku Wojewoda.

Zgodnie z przepisami nabycie mienia województwa następuje na zasadach Kodeksu cywilnego i innych ustaw, a także w drodze przekazania mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa we władaniu państwowych osób prawnych - komunalizacja:

*   z urzędu lub na wniosek - trybie art. 49 i art. 50 ustawy z dnia z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez wojewodę, który przekazuje mienie Skarbu Państwa we władaniu państwowych osób prawnych, służące realizacji zadań województwa określonych w tej ustawie lub służące realizacji strategii województwa i regionalnych programów operacyjnych, jeżeli zadania przekraczają zakres użyteczności publicznej. Przekazanie następuje nieodpłatnie i z dniem, w którym decyzja staje się ostateczna. Zgodnie z art. 52 tej ustawy przekazanie mienia jest wolne od podatków i opłat. Decyzje mają charakter konstytutywny (tworzą nowy stan prawny);
*   z mocy prawa — w trybie art. 60 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U 1998.133.872 z późn. zm), w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez wojewodę, który przekazuje w tym przypadku mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych z dniem 1 stycznia 1999 r. przez województwo na podstawie przepisów ustawy kompetencyjnej oraz przepisów tej ustawy. Nabycie następuje z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie. Decyzje mają charakter deklaratoryjny (stwierdzają istnienie określonego stanu prawnego).

Po wejściu w życie przepisów komunalizacyjnych w pierwszej kolejności procesem komunalizacji objęto nieruchomości zajmowane przez SP ZOZ-y szpitale.

Nabycie przez Województwo nieruchomości obj. wnioskiem nastąpiło z dniem 1 stycznia 1999 r., decyzją administracyjną Wojewody z 30 listopada 1999 r. Decyzja stwierdza nabycie nieodpłatnie własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu SP ZOZ Szpital obejmującego nieruchomość położoną jedn. obr. 5 oznaczona jako działka dz. 455/7 o pow. 1,5328 ha zabudowana budynkiem szpitala-poradni specjalistycznej i oddziału psychiatrii dziecięcej (z opisem danych kubaturowych i pow. budynku). Stanowi jednocześnie, że ww. Szpital zachowuje swój majątek. Znajdujące się na nieruchomości droga wiodąca do budynku i ciąg pieszy (chodnik) tworzące całość zostały włączone do majątku Województwa, które umową z 23 marca 2000 r. oddało tę nieruchomość w użyczenie Szpitalowi zmienioną aneksem z 9 lutego 2012 r.

Uchwałą nr 61/12 z 26 stycznia 2012 r. Zarząd Województwa, (który zgodnie z art. 25d Ustawy o gospodarce nieruchomościami gospodaruje mieniem), powierzył z dniem 16 lutego 2012 r. administrowanie zabudowaną nieruchomością ozn. jako dz. 455/7 własnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - Biuru. Od dnia 1 stycznia 1999 r. Biuro zostało włączone do struktur organizacyjnych Województwa, wcześniej nadzór nad jego działalnością sprawował w imieniu Wojewody - Dyrektor Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Wojewódzkiego. Ww. Biuro posiada status jednostki budżetowej Województwa, które na podstawie przedstawionego przez Jednostkę planu finansowego przekazuje środki na działalność bieżącą. Zadaniem Biura jest nieodpłatne administrowanie w jego imieniu wojewódzkim zasobem nieruchomości.

Użyczenie z istoty swej, jest prawem nieodpłatnym, o czym stanowi art. 710. Kodeksu cywilnego - „Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”.

Aktem notarialnym z 25 października 2012 r. zawartym przez Województwo z Sp. z o.o. ustanowiono m.in. służebność przejazdu przechodu, przegonu na całej powierzchni dz. 455/11 na rzecz każdoczesnych właścicieli działki 455/12 oraz każdoczesnych właścicieli dz. 455/6 (obecnie po podziale to dz. nr nr 455/13 i 455/14). Służebność nie jest ograniczona czasem, a Zarząd Województwa uchwałą nr 110/14 z 9 października 2014 r. ustalił odpłatność za to prawo.

Zgodnie z art. 285 § 2 Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części, w tym przypadku dz. 455/12 oraz 455/13 i 45/14, nie wyłącza korzystania z nieruchomości obciążonej służebnością przez jej właściciela oraz jak napisano we wniosku z tej drogi i ciągu pieszego „korzystał i korzysta Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do transakcji aportu wyżej wymienionej nieruchomości można zastosować stawkę zwolnioną podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 3 grudnia 2014 r.), przedmiotem aportu ma być nieruchomość będąca działką zabudowaną budowlą w postaci nawierzchni drogi dojazdowej do budynków, wykonanej kilkadziesiąt lat temu z wylewanych płyt betonowych z krawężnikami betonowymi. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa nieruchomości nie była objęta w ramach pierwszego zasiedlenia lecz nabyta przez Województwo w drodze komunalizacji. Na nieruchomości nie były realizowane żadne zadania budowlane (nie poniesiono żadnych nakładów), mogące podnieść jej wartość początkową.

Nieruchomościami tymi od listopada 2009 r. (działka nr 455/6) i od lutego 2012 r. (działka nr 455/7) administrowało w imieniu województwa - Biuro

w, z relacji którego wynika, iż nie ponoszono żadnych wydatków na ich modernizację.

Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu ma być nieruchomość będąca działką zabudowaną budowlą w postaci nawierzchni drogi dojazdowej do budynków, wykonanej kilkadziesiąt lat temu z wylewanych płyt betonowych z krawężnikami betonowymi. W południowej szerszej części działka zasięgiem swym obejmuje także niewielki pasek chodnika dla pieszych o nawierzchni z płyt betonowych chodnikowych.

Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż pozyskało ono nieruchomość w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody). Na nieruchomości nie były realizowane żadne zadania budowlane (nie poniesiono żadnych nakładów), mogące podnieść jej wartość początkową.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż konstruując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podstawę prawną powołał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług mówiący iż:

Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje moment pierwszego zasiedlenia, gdyż podstawą do ewentualnego zwolnienia z podatku VAT jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, oraz fakt iż na nieruchomości nie były realizowane żadne zadania budowlane mogące podnieść jej wartość początkową.

Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru lub świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Ustawa wskazuje, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to zatem takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji.

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu lub tolerowaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Zgodnie z art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Artykuł 285 § 1 k.c. daje podstawę do wyróżnienia służebności gruntowych czynnych oraz biernych. Służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności. Służebność gruntowa może powstać: na podstawie umowy, z mocy orzeczenia sądowego, na podstawie decyzji administracyjnej, w drodze zasiedzenia.

Natomiast art. 145 k.c. przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług podobnych do usług najmu, dzierżawy.

Ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem nieruchomość w postaci działki do spółki z o.o. w całości zabudowaną budowlą wykonaną na podstawie pozwolenia na budowę.

Zabudowę działki stanowi część nawierzchni drogi dojazdowej do budynków, wykonanej kilkadziesiąt lat temu z wylewanych płyt betonowych z krawężnikami betonowymi.

W południowej szerszej części działka zasięgiem swym obejmuje także niewielki pasek chodnika dla pieszych o nawierzchni z płyt betonowych chodnikowych.

Działka nr 455/11 powstała z podziału działki nr 455/7 na trzy działki: 455/10, 455/11, 455/12, Wnioskodawca nabył własność tej nieruchomości (tj. działki nr 455/7) w drodze komunalizacji z dniem 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość była wykorzystywana (w drodze umowy użyczenia) przez Szpital na działalność medyczną.

Działka nr 455/7 zabudowana była budynkiem, dziś znajdującym się na działce nr 455/12, w części stanowiła drogę dojazdową - wewnętrzną wraz z ciągiem pieszym. Dziś część tej drogi i ciągu pieszego znajduje się na działce nr 455/11 z ustanowioną tam odpłatną służebnością dla spółki - beneficjenta przedmiotowego aportu, parkingiem oraz zielenią.

Oprócz szpitala z drogi i ciągu pieszego korzystał i korzysta Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej sp. z o.o., mieszczący się w budynku znajdującym się na działce nr 455/14 (powstałej po podziale działki nr 455/6), która stała się własnością Województwa w drodze zamiany (22 października 2009 r.) z Gminą.

Na nieruchomości nie były realizowane żadne zadania budowlane (nie poniesiono żadnych nakładów), mogące podnieść jej wartość początkową.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. 1999. 112. 1316 z późn. zm) przedmiot wniosku mieści się w dziale 21 klasie 2112. Mamy do czynienia z budowlą w ramach prawa budowlanego.

Aktem notarialnym z 25 października 2012 r. zawartym przez Województwo z Sp. z o.o. ustanowiono m.in. służebność przejazdu przechodu, przegonu na całej powierzchni dz. 455/11 na rzecz każdoczesnych właścicieli działki 455/12 oraz każdoczesnych właścicieli dz. 455/6 (obecnie po podziale to dz. nr nr 455/13 i 455/14). Służebność nie jest ograniczona czasem, a Zarząd Województwa uchwałą z 9 października 2014 r. ustalił odpłatność za to prawo.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks Cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a.budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa (wniesienie aportem) budowli trwale związanych z gruntem tj. drogi dojazdowej i ciągu pieszego o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż budowle te zostały wydane w ramach czynności opodatkowanej 25 października 2012 r.

Dla powyższych budowli, posadowionych na działce nr 455/11, 25 października 2012 r. Wnioskodawca ustanowił bowiem służebność przejazdu/przechodu (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Jeżeli zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa (wniesienie aportem) ww. budowli drogi dojazdowej i ciągu pieszego nie zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem będą spełnione oba warunki określone w tym przepisie dla zastosowania zwolnienia od podatku tej dostawy (dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia).

Skoro dostawa (aport) ww. budowli (drogi dojazdowej i ciągu pieszego) objęta jest zwolnieniem od podatku, również dostawa działki nr 455/11, na której posadowione są ww. budowle będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem planowana dostawa (aport) ww. budowli (drogi dojazdowej i ciągu pieszego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a dostawa działki nr 455/11 będzie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT miałby zastosowanie gdyby dostawa nieruchomości miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.