Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.647.2024.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki; spółki-majątek spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 11-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych
    przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) (dalej jako: Wnioskodawca), (...) r. podjęła uchwałę (w formie aktu notarialnego) w
    sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową ((...)).
    Zgodnie z podjętą uchwałą, wspólnicy Wnioskodawcy postanawiają dokonać
    przekształcenia na mocy art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych, przy zastosowaniu
    art. 581 i 582 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności
    spółki przekształcanej (jawnej) przez spółkę przekształconą (komandytową), będzie to ten
    sam podmiot o zmienionej formie prawnej.
    Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, których wnoszone do spółki jawnej
    wkłady były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    W wyniku przekształcenia, cały majątek będący własnością Wnioskodawcy w formie spółki
    jawnej, stanie się z dniem przekształcenia MAJĄTKIEM Wnioskodawcy w formie spółki
    komandytowej. Suma wkładów wniesionych przez wspólników do Wnioskodawcy przed
    jego przekształceniem pozostanie równa sumie wkładów istniejących we Wnioskodawcy
    po jej przekształceniu, natomiast majątek spółki jawnej, z mocy prawa, będzie majątkiem
    spółki komandytowej. Wkłady wspólników w spółce komandytowej (spółce
    przekształconej) są określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej
    (spółce przekształcanej), są to te same wkłady.
    Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez
    wspólników o środki, które Wnioskodawca nabył (wypracował) w trakcie prowadzonej
    przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej.
    Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np. pozostawione
    zyski) nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie majątkiem spółki
    komandytowej w momencie jej powstania, tzn. na mocy art. 552 Kodeksu spółek
    handlowych w momencie dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.
    Pytania
    1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o
      podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki z dnia (...) r.
      (przekształcenie) należało uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych?
    2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8
      lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki
      (przekształcenie) opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych
      liczonym od podstawy opodatkowania, do której wliczony jest również majątek
      wypracowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w
      formie spółki jawnej?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy:
    W zakresie pytania 1 – od zmiany umowy spółki z dnia (...) r. nie należało uiszczać podatku
    od czynności cywilnoprawnych.
    W zakresie pytania 2 – podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowią tylko wkłady
    wniesione przez wspólników, a nie majątek wypracowany przez Wnioskodawcę podczas
    funkcjonowania w formie spółki jawnej. Jedyne wkłady do Wnioskodawcy, te wniesione
    kiedy Wnioskodawca funkcjonował w formie spółki jawnej, zostały już wcześniej
    opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co za tym idzie, nie pobiera się
    od nich podatku.
    Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 1 pkt 2 ustawy o
    podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych
    podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega
    opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.
    Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
    podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki
    osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
    Jak natomiast stanowi art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
    zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany w zakresie czynności związanych z
    przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których
    wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    W ocenie Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza treści
    art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym w
    przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek,
    jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału
    zakładowego spółki kapitałowej.
    Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało obowiązkowi
    zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego
    przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej.
    Wskazać należy, iż pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane nie w
    znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest
    zbieżne z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki
    który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. W przeciwieństwie więc do
    powyższego, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności
    gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład.
    Jednocześnie, z brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych wynika wprost, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki
    związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku
    w toku prowadzonej przez spółkę działalności.
    Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy
    opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do
    powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą
    przekształcenia w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego nie
    dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. W
    związku z powyższym, identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki
    przekształconej, oraz identyczna wartość i kształt wkładów do spółki jawnej i wkładów
    określonych dla spółki komandytowej, stanowić będzie o braku obowiązku zapłaty
    podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Przyjęcie innego stanowiska, tj. że majątek wypracowany przez spółkę jawną w trakcie
    prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowić miałby wkład wspólników w

    rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w
    konsekwencji, że stanowiłby on podstawę opodatkowania, prowadziłoby do absurdalnych
    rezultatów.
    Należy bowiem wskazać, że art. 28 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdziela mienie
    wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – „Majątek spółki
    stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej
    istnienia.”
    Nie ulega zaś wątpliwości, że to Wnioskodawcy w formie spółce jawnej, a nie jej
    wspólnikom, przysługiwało prawo własności składników majątkowych nabytych przez
    spółkę w czasie jej istnienia. Przyjęcie poglądu, że majątek ten przy przekształceniu w
    spółkę komandytowa winien zostać opodatkowany podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych sprawia, że musielibyśmy przyjąć pewną fikcję, że majątek ten wnoszą w
    formie wkładów wspólnicy spółki jawnej do spółki komandytowej.
    Jednakże, pozostaje w takiej sytuacji pytanie – w ramach jakiej konstrukcji prawnej
    wspólnicy mogliby wnieść do spółki komandytowej majątek spółki jawnej – jako swój
    wkład do spółki komandytowej? W gruncie rzeczy właśnie do tego sprowadza się
    koncepcja leżąca u podstaw założenia, że cały majątek spółki przekształcanej stanowi
    wkład do spółki przekształconej, która jako jedyna prowadziłaby do konstatacji, że
    wypracowany przez spółkę jawną majątek stanowi podstawę opodatkowania podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych.
    Nie ulega żadnej wątpliwości, że wspólnicy spółki jawnej nie byli właścicielami jej majątku,
    nie mogli zatem dokonywać czynności przeniesienia własności tego majątku, a to z kolei
    wydaje się prowadzić do wniosku, że nie mogą „wnieść” majątku tej spółki do spółki
    komandytowej. Właścicielem majątku była spółka jawna, a nie jej wspólnicy.
    Powyższe znalazłoby zastosowanie jedynie w przypadku „likwidacji/rozwiązania” spółki
    jawnej, w wyniku której jej majątek zostałby przeniesiony na jej wspólników, którzy w
    następnej kolejności majątek ten w formie wkładów wnieśliby do spółki komandytowej –
    to w sposób oczywisty nie ma jednak miejsca w procesie przekształcenia, co zostanie niżej
    jasno wykazane.
    Warto tutaj również zauważyć, że skoro zgodnie z brzmieniem Kodeksu spółek
    handlowych przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątku spółki, ale
    wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario
    majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności
    gospodarczej nie da się traktować jako wkład.
    Wyraźnie podkreślić należy, że istotą przekształcenia przewidzianego w art. 551 i nast.
    Kodeksu spółek handlowych jest to, że nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz
    jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji).
    Pogląd ten jest powszechny i w zasadzie nieobalalny, inaczej bowiem istnienie
    jakichkolwiek regulacji Kodeksu spółek handlowych w zakresie przekształcenia nie miałoby
    sensu – każde przekształcenie stanowiłoby po prostu „rozwiązanie” starej spółki i
    powstanie nowej – do tego odrębne regulacje nie byłyby potrzebne. W doktrynie wyraźnie
    wskazuje się, że „Obecna regulacja zawarta w przepisach kodeksu spółek handlowych daje
    podstawę, aby przyjąć, że mamy tożsamość podmiotu przekształconego i
    przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu.” (A. Kidyba [w:]
    Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art.
    553; podobnie M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. II,
    Warszawa 2024, art. 553). Wniosek taki formułowany jest w oparciu o art. 553 Kodeks
    spółek handlowych.
    Także Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki jest procesem
    transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjnoprawnej przy zachowaniu
    tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków. I tak, w uchwale z

    29 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt III CZP 68/17 podkreślono, że „spółka poddana
    procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia
    zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie
    oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie
    praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do
    sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że
    zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem,
    który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny
    ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie
    rozróżnienie terminologiczne pomiędzy „spółką przekształcaną” a „spółką przekształconą”,
    służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po
    przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy
    spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek
    oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze
    cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia
    spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art.
    553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w
    odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę.”
    Dalej w tej samej uchwale Sąd Najwyższy wskazuje:„Na istotę zasady kontynuacji
    (ciągłości) wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że przekształcenie
    spółki handlowej nie prowadzi do sukcesji, lecz stanowi przypadek kontynuacji, co
    oznacza, że nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w
    zmienionej formie prawnej.”
    W świetle przytoczonej wyżej treści art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poglądów
    doktryny prawa handlowego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, w żadnym wypadku
    nie można przyjąć, że majątek wypracowany przez spółkę jawną przekazywany jest do
    spółki komandytowej w postaci wkładów.
    Treść art. 553 Kodeksu spółek handlowych i ogólnie zasada kontynuacji przyjęta w
    Kodeksie spółek handlowych jednoznacznie przesądza o tym, że w momencie
    przekształcenia majątek spółki przekształcanej nie jest „transferowany” do spółki
    przekształconej, lecz z mocy prawa od momentu przekształcenia jest (nawet nie „staje się”,
    tylko właśnie „jest”) majątkiem spółki przekształconej.
    Spółka przekształcona (komandytowa) – w sytuacji takiej jak w tej sprawie – już od
    momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek, który posiadała
    działając w formie spółki jawnej. Wkłady były wniesione do spółki przekształcanej (spółki
    jawnej), zaś po przekształceniu, w świetle zapisu w akcie zmiany umowy spółki, wkłady w
    spółce przekształconej (komandytowej) oznaczone są w tej samej wysokości, natomiast
    pozostały majątek spółki przekształcanej (jawnej) nabyty przez nią w trakcie trwania tej
    spółki, od momentu przekształcenia jest majątkiem spółki przekształconej (spółki
    komandytowej).
    Podsumowując, w świetle Kodeksu spółek handlowych wkładem jest to, co wspólnik wnosi
    do spółki – nie zaś to, co wypracowała sama spółka (choćby i taka spółka, która następnie
    uległa przekształceniu). „Wkład do spółki” to pojęcie języka prawnego, zatem nawet gdy
    występuje w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie ma
    podstaw do przypisania mu znaczenia potocznego, które dopuszczałoby pewną swobodę
    interpretacji, w szczególności oderwanie od znaczenia wynikającego z Kodeksu spółek
    handlowych – do konstatacji tej prowadzą elementarne zasady wykładni norm prawnych.
    Co idzie za powyższym, w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem, że wspólnicy
    przy przekształceniu nie wnoszą nowych wkładów, a majątek Wnioskodawcy nie zmienia
    się, to od zmiany umowy spółki (przekształcenia) nie należało uiszczać podatku od
    czynności cywilnoprawnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od
    czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):
    Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one
    podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z
    zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
    Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:
    W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie
    spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie
    kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
    Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
    Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską,
    komandytową lub komandytowo-akcyjną.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
    Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności
    cywilnoprawnej.
    W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
    Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na
    wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
    Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:
    Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość
    wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału
    zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
    Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:
    Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:
      1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez
        notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli
        powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału
        zakładowego;
      2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą
        wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
      3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o
        wpisach, o których mowa w pkt 2.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
    Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy
    zmianach umowy spółki.
    Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:
    Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub
    łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość
    była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem
    od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego
    innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa
    członkowskiego podatek nie był naliczany.

    Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o
    podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia
    spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie
    kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
    Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
    zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć
    się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć
    zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.
    f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.
    Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie
    przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia
    zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość
    wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)
    ww. ustawy).
    Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa
    w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie
    powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, w analizowanej sprawie jest
    to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio
    opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj.
    wkładów wniesionych do spółki jawnej.
    Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to
    wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek
    opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki
    przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania
    podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
    Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w
    formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od
    majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i
    kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej
    majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających
    uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek
    podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
    Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki
    osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od
    czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie/doszło
    do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą
    opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich
    wkładów do spółki komandytowej.
    Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności
    cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli
    jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem.
    Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku
    przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku
    opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z
    kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe
    uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie

    przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko
    rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art.
    1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde
    powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która
    stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi
    obowiązek podatkowy.
    Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że (...) r. podjęli Państwo uchwałę
    w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Zgodnie z podjętą
    uchwałą, wspólnicy postanawiają dokonać przekształcenia na mocy art. 551 ustawy
    Kodeks spółek handlowych, przy zastosowaniu art. 581 i 582 Kodeksu spółek handlowych.
    Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej (jawnej) przez spółkę
    przekształconą (komandytową), będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej.
    Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, których wnoszone do spółki jawnej
    wkłady były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku
    przekształcenia, cały majątek będący własnością Wnioskodawcy w formie spółki jawnej,
    stanie się z dniem przekształcenia majątkiem Wnioskodawcy w formie spółki
    komandytowej. Suma wkładów wniesionych przez wspólników do Wnioskodawcy przed
    jego przekształceniem pozostanie równa sumie wkładów istniejących we Wnioskodawcy
    po jej przekształceniu, natomiast majątek spółki jawnej, z mocy prawa, będzie majątkiem
    spółki komandytowej. Wkłady wspólników w spółce komandytowej (spółce
    przekształconej) są określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej
    (spółce przekształcanej), są to te same wkłady. Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa
    niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników o środki, które Wnioskodawca nabył
    (wypracował) w trakcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach
    spółki jawnej. Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np.
    pozostawione zyski) nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie majątkiem spółki
    komandytowej w momencie jej powstania, tzn. na mocy art. 552 Kodeksu spółek
    handlowych w momencie dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.
    Państwa wątpliwości budzi, czy opisane przekształcenie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania.
    Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki
    komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i
    ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do
    spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną „zaliczone” jako
    wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku
    (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość –
    uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w
    spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód,
    aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej
    spółki komandytowej. Mogą być to, jak już wskazano powyżej, nowe wkłady wnoszone
    przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust.
    1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być
    jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej
    przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).
    W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady
    przekształcania spółek prawa handlowego, sformułowane w szczególności w ustawie z
    dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).
    Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 103 § 1 ww. ustawy wynika, że:

    Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w
    czasie jej istnienia.
    Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek
    handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.
    Istnienie spółki komandytowej, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia
    (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej
    wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również
    mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.
    Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy
    zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia
    spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w
    stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia
    majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej
    w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej
    (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy
    opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na
    wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym
    zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce
    przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.
    W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o
    podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość majątku wniesionego do tej spółki w
    chwili jej zaistnienia (powstania), który odpowiada sumie wartości wkładów wniesionych
    przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę
    osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki
    przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki
    jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej
    (przekształcanej) lub też poniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już
    opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności
    przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy
    opodatkowania w postaci wkładów.
    Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej
    wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi
    odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w
    zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę
    opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w
    przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy
    rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma
    wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach
    majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz
    wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to
    tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki
    komandytowej po przekształceniu – stanowi wkład wniesiony do spółki komandytowej i
    tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Ta nowo powstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość
    podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej i
    które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, opisane
    przekształcenie nie powinno być opodatkowane.
    Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności w sposób jednoznaczny i
    wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki

    osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), tj. zdarzenia
    prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych.
    Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w
    przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie
    majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w
    rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy
    opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy
    opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Zatem
    podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowi
    wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego
    majątku spółki jawnej.
    Wobec tego nowo powstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego wyżej art.
    9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę
    jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o
    wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).
    Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz
    ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną
    wartość wkładów do spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji
    wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
    Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w
    formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od
    majątku.
    W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez
    wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie
    pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania,
    implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem
    systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych.
    W opisanym zdarzeniu, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość
    majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki
    przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na
    Państwa majątek – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem
    łączny majątek spółki komandytowej jest większy niż suma wkładów wniesionych
    pierwotnie do spółki jawnej.
    Tym samym, w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki
    komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność
    ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak
    wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego
    do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku
    od czynności cywilnoprawnych).
    Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym zdarzeniu przyszłym, doszło – w
    rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do
    zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż
    łączny majątek tej spółki jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki
    jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który
    nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w

    opisanym zdarzeniu przyszłym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w
    wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta
    podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Stanowisko zgodne z przedstawionym w tej interpretacji zajął także m.in. Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz
    WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270
    /17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyrokach III FSK 447/23 i II FSK 498/18.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.