Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.590.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Usługi agencyjne mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Usługi agencyjne mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Usługi agencyjne mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.590.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej \`(...)\` (dalej: „Grupa”).

Spółka odpowiedzialna jest za produkcję włókien \`(...)\` (dalej: „Produkty”), które powstają w wyniku przetwarzania \`(...)\` . Produkty wykorzystywane są przede wszystkim do wyrobu artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Agent”) usługi agencyjne (dalej: „Usługi”). Agent jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W ramach świadczonych Usług Agent jest odpowiedzialny przede wszystkim za wsparcie sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie i rozwijanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. W tym zakresie Agent odpowiada również za identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analizę zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Rolą Agenta jest zasadniczo zdobywanie klientów, utrzymywanie bieżącej relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Agent odpowiada także za szereg działań związanych z bieżącą obsługą klientów Spółki, w tym przede wszystkim procesowaniem i monitorowaniem zamówień. Agent utrzymuje codzienny kontakt z klientami i uczestniczy w rozwiązywaniu ewentualnych problemów zgłoszonych przez nich. Agentowi powierzone zostały również zadania związane z monitorowaniem satysfakcji klientów, rozwijaniem strategii sprzedaży dla kluczowych klientów, przekazywaniem klientom informacji o Produktach, ich dostępności oraz o planowanych inicjatywach. Agent odpowiedzialny jest także za identyfikowanie występujących na rynku trendów i zjawisk oraz rozwijanie strategii sprzedaży. Ponadto, Agent wspiera Spółkę w kwestiach prawnych związanych z kontraktowaniem klientów.

Z uwagi na stopień zaangażowania Agenta w procesy sprzedażowe Spółki, w ramach świadczonych Usług Agent dostarcza Spółce wkład (dane) potrzebne do planowania różnego rodzaju inicjatyw, przeprowadzania analiz, opracowywania prognoz i strategii związanych ze sprzedażą Produktów. Dane otrzymane od Agenta wykorzystywane są również do poprawy efektywności i optymalizacji procesów sprzedażowych Spółki. Dodatkowo, Agent bierze udział w przygotowywaniu prognoz popytu, podaży i cen na lokalnym rynku papierniczym, wspiera Spółkę we wdrażaniu rozwiązań bieżących problemów czy też organizowaniu dostaw i ich planowaniu. W ramach prowadzonej działalności Agent może podejmować również inne działania na żądanie Spółki o charakterze wyjątkowym lub pomocniczym.

Konieczność nabycia Usług od Agenta wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agent posiada wysoko wykwalifikowanych pracowników, którzy są w stanie budować efektywne relacje handlowe z klientami. Pracownicy Agenta mają również istotne doświadczenie oraz wiedzę w dziedzinie sprzedaży czy obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Bez działań Agenta Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytworzonych Produktów, a zatem dalsze prowadzenie działalności produkcyjnej przez Spółkę wymagałoby zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę funkcji związanych ze sprzedażą.

Wynagrodzenie Agenta za świadczone Usługi kalkulowane jest jako procent od wartości sprzedaży Spółki (dalej: „Prowizja”). Wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej Produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą konkretnego Produktu. Strony mogą przy tym weryfikować wysokość wynagrodzenia Agenta w celu zapewnienia rynkowego charakteru wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie Organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, w odpowiedzi na wezwanie Organu, Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU.

Spółka podkreśla przy tym, iż z uwagi na to, że w wezwaniu Organ powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, wskazując jednak Dziennik Ustaw dla rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU, z ostrożności podaje grupowanie według nomenklatury wprowadzonej:

*   zarówno rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU 2008”),
*   jak i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm., dalej: „PKWiU 2015”).

W ocenie Spółki, opisane we wniosku o interpretację Usługi agencyjne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

(dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Istotne z perspektywy niniejszego wniosku jest zatem ustalenie, czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki, Usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej, a tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.

Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. I SA/Kr 1398/18, stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również praktykę podatkową dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Opierając się na takim założeniu należy wskazać, że ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT między innymi w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, Sąd ten stwierdził, że „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Należy tym samym podkreślić, że umowa pomiędzy Spółką i Agentem ma przede wszystkim cechy umowy agencyjnej, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż Produktów. Umowa agencyjna natomiast to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem’’ (tak Kidyba A (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Agent wykonując Usługi odpowiada w szczególności za wsparcie sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie i rozwijanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. W tym zakresie Agent odpowiada również za identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analizę zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Rolą Agenta jest zasadniczo zdobywanie klientów, utrzymywanie bieżącej relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Działania te nie stanowią, w ocenie Spółki, żadnego z rodzajów usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani świadczeń do nich podobnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK. Na gruncie podobnego stanu faktycznego w zakresie podatku u źródła, stwierdzono, że nie ma podstaw do uznania świadczeń agenta za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym za podlegające podatkowi u źródła w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostało potwierdzone również m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;
6.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
10.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;
11.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., Znak: ITPB4/423-122/13/AM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli więc usługi wsparcia sprzedaży nie są objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tym bardziej nie powinny być traktowane jako objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, którego zakres jest węższy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć również tezy z najnowszego wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19, wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego na gruncie art. 15e ustawy o CIT. W wydanym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że „że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”. W związku z tym Sąd doszedł do wniosku, że usługi agencyjne nie podlegają limitowi zaliczania do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Agenta nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Agenta w pozostałym zakresie (m.in. procesowanie i monitorowanie zamówień klientów, utrzymywanie codziennego kontaktu z klientami i udział w rozwiązywaniu problemów zgłoszonych przez klientów itd.) stanowią usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi agencyjne. Głównym celem Usług z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych Produktów za pośrednictwem działalności Agenta. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze technicznym czy związanym ze znajomością lokalnego rynku lub samego procesu sprzedaży, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi agencyjnej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agenta. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi agencyjne w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że „czynności wsparcia \[\`(...)\`\] jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie również m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK.

Na poparcie powyższego Spółka pragnie przywołać wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, który został wydany na tle analogicznego zagadnienia na gruncie art. 15e ustawy o CIT, w którym Sąd wskazał: „przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć że pozostałe czynności wykonywane przez Agenta stanowią nieodłączny element głównej usługi agencyjnej i nie stanowią elementu dominującego dla tej konkretnej Usługi.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W przypadku udzielenia przez niniejszy organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy przeanalizować, czy do kosztów Prowizji znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztów bezpośrednio jest związane z efektem procesu wytworzenia towaru, to należy uznać, że w odniesieniu do Usług, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż Produktów do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktów.

W związku z tym należy uznać, że nabycie Usług przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży Produktów przez Spółkę. Dzięki Usługom świadczonym przez Agenta Spółka jest w stanie m.in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić produkcję i sprzedaż Produktów.

Jak wspomniano, konieczność nabycia Usług od Agenta wynika również bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie pomiędzy Spółkę a Agenta. Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmiot wyspecjalizowany, który jest w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie.

Jeżeli Agent nie świadczyłby na rzecz Spółki Usług, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez Spółkę Produktów do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży Produktów. Z perspektywy Spółki jako podatnika brak możliwości sprzedaży Produktów i osiągania z tego tytułu przychodów rzutowałby w praktyce na gospodarczą opłacalność prowadzenia działalności produkcyjnej.

W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług od Agenta, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży Produktów wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów, bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnego Agenta funkcji związanych ze sprzedażą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów np. na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, fakt nabywania Usług świadczonych przez Agenta, których celem jest pozyskiwanie nowych zleceń od klientów, przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów przez Spółkę, a zatem ma ścisły i bezpośredni związek z wytworzeniem i następnie dystrybucją do klientów konkretnych Produktów.

Spółka pragnie wskazać, iż możliwość zaliczenia prowizji agencyjnej do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru została potwierdzona w wyroku WSA w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19, w którym WSA stwierdził, „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika. Organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentem skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów”.

Jednocześnie WSA w Warszawie w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1888/18, wskazał, że: „chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W ocenie sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że poniesienie kosztów wynagrodzenia pośrednika warunkuje wykonanie przez skarżącą usługi -udzielenie pożyczki. Podkreślić należy, że umowy pożyczki będą zawierane przez pożyczkobiorców przedstawionych skarżącej przez pośrednika”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Prowizji na rzecz Agenta warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży Produktów przez Spółkę. Dlatego też należy uznać, że koszty Usług przekładają się wprost na wytworzenie Produktów.

Zdaniem Spółki, bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie oznacza przy tym, że koszt musi być koniecznie możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa nie pozwala na sformułowanie wniosku, iż art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga, by poniesiony koszt miał bezpośrednie przełożenie na cenę świadczonej usługi.

Teza ta znajduje szerokie uzasadnienie m.in. w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18, w którym sąd ten stwierdził, że „nie ma podstaw do uznania, że cena świadczonej usług powinna być - w świetle powołanego przepisu - determinowana kosztem. Należy przypomnieć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, a nie z przychodem osiągniętym w związku ze świadczeniem usług. Skarżąca słusznie podnosi, że ustawodawca nie wskazał w omawianym przepisie, że warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodu za bezpośrednio związane wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu sprzedaży konkretnych towarów lub usług”.

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18, uznał że przez koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatek, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe świadczenie usługi. Do podobnej konkluzji doszedł także WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, oraz w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18.

Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że taki związek jest wymagany, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionymi stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie on występował. Przyjęty przez Spółkę oraz Agenta model rozliczenia Prowizji wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest bezpośrednio skorelowana z kosztami Prowizji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Prowizji ze sprzedawanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Produktów.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie Agenta za świadczone w ramach Usługi kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki. Prowizje wpływają tym samym na cenę Produktów w taki sposób, iż mogą być elementem kalkulacji rentowności sprzedaży Produktów i w konsekwencji ustalania ich cen. W tym znaczeniu Prowizje są kosztem, który wpływa na finalną cenę Produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej Produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą konkretnego Produktu. Nie można zatem twierdzić, że Prowizja jest tylko pośrednio związana z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Prowizji ponoszonych przez Spółkę na rzecz Agenta są bezpośrednio związane z wytworzenie Produktów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi agencyjne. Agent jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. na ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W ramach świadczonych Usług Agent jest odpowiedzialny przede wszystkim za wsparcie sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie i rozwijanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. W tym zakresie Agent odpowiada również za identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analizę zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Rolą Agenta jest zasadniczo zdobywanie klientów, utrzymywanie bieżącej relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Agent odpowiada także za szereg działań związanych z bieżącą obsługą klientów Spółki, w tym przede wszystkim procesowaniem i monitorowaniem zamówień. Agent utrzymuje codzienny kontakt z klientami i uczestniczy w rozwiązywaniu ewentualnych problemów zgłoszonych przez nich. Agentowi powierzone zostały również zadania związane z monitorowaniem satysfakcji klientów, rozwijaniem strategii sprzedaży dla kluczowych klientów, przekazywaniem klientom informacji o Produktach, ich dostępności oraz o planowanych inicjatywach. Agent odpowiedzialny jest także za identyfikowanie występujących na rynku trendów i zjawisk oraz rozwijanie strategii sprzedaży. Ponadto, Agent wspiera Spółkę w kwestiach prawnych związanych z kontraktowaniem klientów.

Z uwagi na stopień zaangażowania Agenta w procesy sprzedażowe Spółki, w ramach świadczonych Usług Agent dostarcza Spółce wkład (dane) potrzebne do planowania różnego rodzaju inicjatyw, przeprowadzania analiz, opracowywania prognoz i strategii związanych ze sprzedażą Produktów. Dane otrzymane od Agenta wykorzystywane są również do poprawy efektywności i optymalizacji procesów sprzedażowych Spółki. Dodatkowo, Agent bierze udział w przygotowywaniu prognoz popytu, podaży i cen na lokalnym rynku papierniczym, wspiera Spółkę we wdrażaniu rozwiązań bieżących problemów czy też organizowaniu dostaw i ich planowaniu. W ramach prowadzonej działalności Agent może podejmować również inne działania na żądanie Spółki o charakterze wyjątkowym lub pomocniczym.

Konieczność nabycia Usług od Agenta wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agent posiada wysoko wykwalifikowanych pracowników, którzy są w stanie budować efektywne relacje handlowe z klientami. Pracownicy Agenta mają również istotne doświadczenie oraz wiedzę w dziedzinie sprzedaży czy obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Bez działań Agenta Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytworzonych Produktów, a zatem dalsze prowadzenie działalności produkcyjnej przez Spółkę wymagałoby zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę funkcji związanych ze sprzedażą.

Wynagrodzenie Agenta za świadczone Usługi kalkulowane jest jako procent od wartości sprzedaży Spółki. Wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej Produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą konkretnego Produktu. Strony mogą przy tym weryfikować wysokość wynagrodzenia Agenta w celu zapewnienia rynkowego charakteru wynagrodzenia.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku o interpretację Usługi agencyjne opisane we wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się usług pośrednictwa w sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług agencyjnych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU pod symbolem 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi agencyjne posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Należy uznać, iż usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu i rozwijaniu relacji z obecnymi nabywcami Produktów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie jak wskazuje sam Wnioskodawca, Agent odpowiada również za identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analizę zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych, a zatem de facto prowadzi stałe rozeznanie rynku, tj. świadczy usługi w zakresie badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego Produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego Produktu. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń Wnioskodawcy.

Koszty usług agencyjnych mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę oferowanych Produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż Produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem Produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych Produktów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów. Stanowią natomiast dodatkową działalność mającą na celu pozyskanie nowych klientów oraz utrzymanie i rozwijanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy Usługi agencyjne mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.