Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1065/14-5/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowy: zlecenia, o dzieło oraz w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowę o pracę.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; płatnik; ryczałt; Ukraina; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) oraz pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu faksem 5 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowy: zlecenia, o dzieło – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zasad obliczania 183 dni,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowy: zlecenia, o dzieło oraz w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowę o pracę.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1065/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 stycznia 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 26 stycznia 2015 r.), zaś w dniu 2 lutego 2015 r. (data nadania 30 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zamierza w przyszłości zatrudnić obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło lub umów o pracę. Pracownicy ci będą mieli stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie; niektórzy zostaną czasowo zameldowani w Polsce, inni nie zostaną czasowo zameldowani w Polsce. W ciągu roku podatkowego przebywać będą w Polsce powyżej 183 dni lub poniżej 183 dni. Wnioskodawca wskazuje, że obywatele Ukrainy nie posiadają certyfikatu rezydencji podatkowej. Cudzoziemcy będą przebywali w innych krajach Unii Europejskiej wyłącznie w podróży służbowej.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są zagadnienia w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowy: zlecenia, o dzieło, natomiast w przedmiocie zagadnień w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowę o pracę w dniu 6 lutego 2015 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1065/14-6/TR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do cudzoziemca pracującego na umowy: zlecenia, o dzieło.

1.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca, który pracuje na umowę zlecenie, gdy przebywa on w Polsce i innych krajach UE w roku podatkowym krócej niż 183 dni albo dłużej niż 183 dni. Czy po przekroczeniu 183 dni i zmiany zasady naliczania podatku, płatnik ma obowiązek skorygować wcześniej pobraną zaliczkę na podatek od przychodu cudzoziemca (wg zasady do 183 dni)?
2.  Jak rozliczyć podatek cudzoziemca, który pracuje na umowę o dzieło, gdy przebywa on w Polsce i innych krajach UE w roku podatkowym krócej niż 183 dni albo dłużej niż 183 dni? Czy po przekroczeniu 183 dni pobytu i zmiany zasady naliczania podatku, płatnik ma obowiązek skorygować wcześniej pobraną zaliczkę na podatek od przychodu cudzoziemca (wg zasady do 183 dni)?
3.  Jak obliczać dni (do limitu 183) pobytu cudzoziemca w Polsce, który jest kierowcą międzynarodowym i w trakcie podróży służbowej przebywa również na terenie innych krajów UE? Jaką metodą – czy dla danego roku podatkowego, czy wg konwencji OECD?
4.  Jaki jest właściwy urząd w województwie lubuskim dla nierezydentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 oraz Ad. 2.

W przypadku wypłacania wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia dla:

1.  osoby fizycznej objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (m.in. cudzoziemiec przebywający na terytorium RP i innych krajów UE dłużej niż 183 dni) – wówczas płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód (czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów);
2.  osoby fizycznej objętej w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym (cudzoziemiec przebywający na terytorium RP i innych krajów UE krócej niż 183 dni) – wówczas zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof płatnik pobiera w formie ryczałtu podatek w wysokości 20 % przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – stosownie do art. 3 ust. la ww. ustawy uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca uważa, że od wypłacanego nierezydentowi wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez niego prac na podstawie umowy zlecenia nie można potrącić kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 4 updof od wynagrodzeń wypłacanych nierezydentom m.in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy (w ramach której mieści się także działalność wykonywana na podstawie umowy zlecenia bądź o dzieło) pobiera się podatek w formie 20% ryczałtu. Płatnik zobowiązany jest wpłacić pobrany podatek w terminie do 20 dnia następującego miesiąca, w którym podatek ten pobrał. Z przepisów tych jednoznacznie wynika zatem, że w momencie wypłaty wynagrodzenia za pośrednictwem płatnika, dochodzi do definitywnego rozliczenia uzyskanego w Polsce przez nierezydenta przychodu i nierezydent nie musi składać samodzielnie dodatkowych deklaracji ani wpłacać samodzielnie podatku, gdyż robi to za niego płatnik. Zasady opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez rezydentów z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów zlecenia i o dzieło określa art. 41 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem płatnicy dokonujący wypłaty polskim rezydentom z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy, zobowiązani są do pobierania 19% zaliczki na podatek dochodowy, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, które w tym wypadku wynoszą 20% uzyskanego przychodu. W momencie wypłaty wynagrodzenia nie dochodzi zatem do definitywnego rozliczenia z tytułu uzyskiwania dochodów. Podatnik musi bowiem doliczyć uzyskane w ten sposób dochody do całości swoich dochodów, wykazać je w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkować według zasad ogólnych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak jedynie polskich rezydentów.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z Konwencją Modelową OECD dochody z wolnych zawodów lub innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywane w drugim państwie:

1.  podlegają opodatkowaniu tylko w kraju, w którym ma miejsce zamieszkania wykonawca – jeżeli ta osoba nie posiada stałej placówki w drugim umawiającym się państwie (państwie źródła);
2.  może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła – jeżeli osoba posiada stałą placówkę w drugim umawiającym się państwie.

W tym drugim przypadku, w państwie źródła podlegać opodatkowaniu może tylko dochód w takim zakresie, w jakim może być przyporządkowany do tej stałej placówki.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta przedstawi płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji. W przedmiotowej sprawie pracownicy nie posiadają certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez obywateli Ukrainy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W związku z tym Wnioskodawca obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), o ile okres przebywania ww. osób na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 41 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Podatek ten – zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby Wnioskodawcy – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przed tym terminem – do dnia zaprzestania tej działalności, płatnik jest obowiązany przesłać roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR.

Art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że płatnicy są również zobowiązani przesłać nierezydentom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1/IFT-1R – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym lub do dnia zaprzestania działalności, w razie zaprzestania działalności przed ww. dniem.

Należy jednak zauważyć, że osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W sytuacji, gdy pracownik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno więc być uzależnione od oceny, czy pracownik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem pracownik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. la ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia, lub umowy o dzieło będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Pracownik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. lb stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca od wynagrodzeń pracowników z Ukrainy, których czas pobytu na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od dochodów pracowników z Ukrainy, którzy na terenie Polski w roku podatkowym będą przebywali dłużej niż 183 dni firma będzie zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, gdyż pracownicy ci będą traktowani od momentu przekroczenia 183 dnia pobytu w Polsce jako osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez Rzeczpospolitą Polską z Ukrainą:

1.  Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Postanowienia ustępu 1 tego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 niniejszej konwencji, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku. w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Artykuł 7 ww. umowy stanowi:

1.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
2.  Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
3.  Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.
4.  Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 tego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.
5.  Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.
6.  Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.
7.  Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Artykuł 14 ww. umowy stanowi:

1.  Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.
2.  Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką artystyczną wychowawczą lub oświatową jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Ad. 3.

Obliczanie długości pobytu pracownika w danym kraju jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach faktycznej obecności”. W celu obliczenia długości pobytu uwzględnia się: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki), dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.

Tak więc obliczając długość pobytu:

1.  nie bierze się pod uwagę każdego pełnego dnia spędzonego poza danym państwem (np. w celach wakacyjnych lub służbowych),
2.  jako dzień obecności liczy się natomiast każdą część dnia, nawet bardzo krótką, spędzoną przez podatnika w danym państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. la pkt 2 updof dni pobytu należy liczyć metodą dla danego roku podatkowego (kalendarzowego).

Ad. 5.

Zgodnie z 4 ust. 1. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.05.165.1371 z późn. zm.) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z 10 ww. rozporządzenia jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest odpowiednio Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście lub Prezydent miasta stołecznego Warszawy.

W opinii Wnioskodawcy, właściwy dla nierezydentów w województwie lubuskim jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zasad obliczania 183 dni,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się m.in. przychody otrzymywane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Jak podano we wniosku, Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zamierza w przyszłości zatrudnić obywateli Ukrainy m.in. na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ww. ustawy, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Ukraińcy będą mieli stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie; niektórzy zostaną czasowo zameldowani w Polsce, inni nie zostaną czasowo zameldowani w Polsce. W ciągu roku podatkowego przebywać będą w Polsce powyżej 183 dni lub poniżej 183 dni. Obywatele Ukrainy nie posiadają certyfikatu rezydencji podatkowej. Cudzoziemcy będą przebywali w innych krajach Unii Europejskiej wyłącznie w podróży służbowej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Jeżeli natomiast te kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że obywatele Ukrainy pracujący na podstawie umów cywilnoprawnych będą mieli stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie. Zatem, należy stwierdzić, że w Polsce będą podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu będą podlegały jedynie dochody uzyskane przez nich z tytułu działalności na rzecz Wnioskodawcy.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów zostały uregulowane w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (a więc na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednakże, stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wobec faktu, że Ukraińcy pracujący dla Wnioskodawcy będą mieli miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, w niniejszej sprawie generalnie należałoby wziąć pod uwagę postanowienia ww. Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie jednak z treścią cytowanego powyżej art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) zawieranych z osobami niemającymi miejsca zamieszkania w Polsce, byłoby możliwe wyłącznie pod warunkiem, gdyby osoby te przedstawiły płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji.

W myśl art. 5 pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W przedmiotowej sprawie rezydenci podatkowi Ukrainy nie przedstawią jednak Zainteresowanemu certyfikatów rezydencji z kraju swojego pochodzenia.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa, od kwot wypłacanych Ukraińcom z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów: zlecenia, o dzieło, którzy będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu.

Natomiast w przypadku pobytu Ukraińców na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy podatkowej. W związku z tym, osoby te staną się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ tenże przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, kwoty wypłacane Ukraińcom winny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Ze względu na fakt, że osoby te nie przedłożą płatnikowi (Zainteresowanemu) certyfikatów rezydencji, po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, przedmiotowe kwoty należy opodatkować na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego zasada „obliczania 183 dni”, należy wskazać na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast użyte w art. 15 ust. 2 lit. a) tejże Konwencji pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym). Z tego powodu stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym dni pobytu należy liczyć metodą dla danego roku podatkowego (kalendarzowego), należało w tejże części uznać za nieprawidłowe.

W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia właściwości organów podatkowych dla nierezydentów w województwie lubuskim, należy wskazać, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), wydanego na podstawie art. 17 § 2, art. 18 § 2, art. 22 § 6, art. 48 § 3, art. 67e i art. 75 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników tego podatku właściwi miejscowo są, ustaleni według miejsca prowadzenia tej działalności, następujący naczelnicy urzędów skarbowych: w województwie lubuskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze.

W myśl natomiast § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, w przypadku uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1 (tj. nierezydentów), dochodów (przychodów) innych niż wymienione w ust. 1 lub w pkt 1 - właściwi miejscowo są naczelnicy urzędów skarbowych, wymienieni w ust. 1 (tj. w województwie lubuskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze), ustaleni ze względu na:

1.  miejsce zamieszkania lub adres siedziby płatnika, w przypadku gdy pobór podatku następuje za pośrednictwem płatnika,
2.  miejsce pobytu podatnika, jeżeli pobór podatku następuje bez pośrednictwa płatnika,
3.  miejsce wykonywania czynności, z tytułu których uzyskiwany jest przychód, w szczególności ze względu na miejsce świadczenia usług (wykonywania pracy), jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób wskazany w lit. a lub b.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że właściwym dla nierezydentów urzędem skarbowym w województwie lubuskim jest Pierwszy Urząd Skarbowy w Zielonej Górze, a właściwym organem podatkowym – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.