Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.64.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: W zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących na skutek wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; konfuzja; umowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących na skutek wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących na skutek wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ( spółka A.) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343.; dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim.

Spółka B. (dalej również B.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. Spółka B. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni Spółki C., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

Z uwagi na fakt, że Spółka A. oraz Spółka B. mają zbieżną grupę docelową klientów, to A. i B. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i B. (dalej łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w C. polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu w formie sp. z o.o. (dalej: „SPV”), w którym część udziałów objęła Spółka A (obecnie 100% udziałowiec SPV). Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez Spółkę B domu meblowego, a także wybudowanie przez Spółkę A centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała od Spółek zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz Spółek, (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz Spółek faktury VAT.

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30 listopada 2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z aneksem z dnia 19 grudnia 2017 r. do Umowy:

1.  Spółka A w dniu 6 lipca 2009 r. zawarła z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
    *   zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
    *   uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej z projektowanym północnym korytarzem - połączeniem komunikacyjnym dzielnicy Północ i dzielnicy W.” - ustalonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
    *   pozyskania nieruchomości niezbędnych dla zrealizowania ww. węzła drogowego w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz wykonania ww. węzła drogowego.
2.  Na mocy Porozumienia Spółka A było zobowiązane m.in. do partycypacji w kosztach budowy ww. węzła drogowego,
3.  Działania będące przedmiotem Porozumienia do dnia 19 grudnia 2017 r. nie zostały w pełni zrealizowane przez Miasto,
4.  Spółka A wciąż podejmowało próby negocjacji z Miastem mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń związanych z działaniami zrealizowanymi przez Miasto.

Z powyższego względu i ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Spółki B (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), B podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, B planuje zawrzeć porozumienie z A, na podstawie którego A odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od B wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji B zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do zaliczek wpłaconych przez B na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi B w Inwestycji). Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zakłada, że warunki przedwstępne z Umowy nie zostaną spełnione do dnia 30 kwietnia 2018 r. i Umowa wygaśnie.

W wyniku wygaśnięcia Umowy, SPV zostanie zobowiązana do zwrotu Zaliczek na rzecz Spółek w łącznej wysokości sumy (i) historycznie uiszczonych zaliczek przez Spółkę A, oraz (ii) historycznie uiszczonych zaliczek przez Spółkę B (które staną się należne A ze względu na Cesję).

Po Cesji i wygaśnięciu Umowy, planowane jest połączenie przez przejęcie SPV przez Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „K.s.h.”) (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia cały majątek SPV (jako spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na A (tj. spółkę przejmującą).

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w wyniku Połączenia wierzytelność i zobowiązanie z tytułu zwrotu Zaliczek wygaśnie na zasadzie konfuzji - w sposób neutralny na gruncie VAT dla Wnioskodawcy - i w konsekwencji Spółka A (jako następca prawny i podatkowy SPV) nie będzie zobowiązana do korekty faktur zaliczkowych wystawionych historycznie przez SPV oraz dokumentujących wpłaty Zaliczek (dalej: „Faktury”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku Połączenia Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do Faktur jako następca prawnopodatkowy SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do Faktur jako następca prawnopodatkowy SPV.

Uzasadnienie stanowiska

Sukcesja na gruncie prawa handlowego

Według art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 K.s.h.). W myśl art. 493 § 2 K.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 K.s.h.

Zgodnie z 494 § 1 K.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (sukcesja prawna).

Sukcesja na gruncie zasad ogólnych prawa podatkowego.

Regulacje związane z sukcesją podatkową są zawarte w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, w którym został wskazany katalog sytuacji skutkujących powstaniem sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na mocy z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle powyższych przepisów, Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W przypadku sukcesji na gruncie prawa podatkowego, mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, w ramach którego następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Ww. nabycie dotyczy praw poprzednio już istniejących, tj. nabycie translatywne.

Co do zasady, w prawie podatkowym, w ramach jednego zdarzenia prawnego, dochodzi do następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), na mocy którego następuje nabycie całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z SPV. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (połączenie przez przejęcie), tj. przez przeniesienie majątku SPV (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada obecnie 100% udziałów w SPV). W wyniku Połączenia nie wystąpią dopłaty w gotówce.

W konsekwencji, Spółka A, jako następca prawny SPV, wstąpi we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SPV jako spółki przejmowanej.

Sukcesja na gruncie ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie reguluje - odrębnie od Ordynacji podatkowej - zasad sukcesji prawnopodatkowej (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w przypadku Spółki A). Z tego względu, poniżej Wnioskodawca przejdzie do rozważań w zakresie konsekwencji konfuzji na gruncie VAT.

Konsekwencje konfuzji na gruncie VAT

W przypadku Połączenia przez przejęcie SPV przez A będziemy mieć do czynienia z konfuzją zarówno zobowiązań Wnioskodawcy wobec SPV (jeśli takie w ogóle będą występowały w dacie Połączenia) i zobowiązań SPV wobec A, w tym z tytułu zwrotu Zaliczek.

Z tym, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do instytucji konfuzji.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121; dalej: „K.c.”), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnika) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania - złączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika - nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie, stosunek prawny nie może dalej istnieć. Innymi słowy, z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami.

Zdaniem Spółki, pojęcia „uregulowania” czy „zapłaty” należności należy rozumieć zgodnie z literalnym znaczeniem tych zwrotów, tj. wykonanie zobowiązania przez dłużnika w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez prawo cywilne, w tym poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) czy nowację. Powyższe wynika z praktyki wykładni prawa podatkowego, gdyż „sięgając do języka potocznego, podmiot stosujący prawo, w tym także sądy, w przypadku braku definicji legalnej, odwołuje się z reguły do słownikowego znaczenia poszczególnych terminów zawartych w teksie prawnym." (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś". Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodne z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania. Konfuzja stanowi, tzw. nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania (obok np. przedawnienia, zwolnienia z długu, etc.) - zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela.

Z tego względu należy uznać, że w wyniku konfuzji nie dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania w postaci zwrotu Zaliczek przez SPV na rzecz A.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowy obowiązek dokumentowania świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl powyższego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą, m.in. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności opodatkowanych (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, m.in. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca podkreśla, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna prawidłowość faktury występuje, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu.

Teoretycznie, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktury korygującej z tytułu uregulowania (zapłaty) zobowiązania do zwrotu Zaliczek przez SPV, gdyż zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym przypadku taka sytuacja nie wystąpi.

Wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Skoro zatem w przypadku Połączenia, w wyniku którego na mocy konfuzji nastąpi połączenie w A - statusu SPV, jako sprzedawcy wystawiającego Faktury, oraz Spółki, jako kupującego - uprawnionego i zobowiązanego odpowiednio z wierzytelności/zobowiązanie do zwrotu Zaliczek, to uregulowanie przez SPV zobowiązania do zwrotu Zaliczek na korzyść A nie nastąpi.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym konfuzja wierzytelności i zobowiązania nie stanowi uregulowania zobowiązania przez dłużnika znajduje potwierdzenie na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr IPPP2/4512-185/16-2/MAO oraz z dnia 17 października 2014 r., nr IPPP2/443-727/14-2/BH;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1042/14/ICz oraz z dnia 20 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1047/14/JJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., nr ITPP2/4512-196/15/AW.

W dacie wpisania Połączenia do KRS, zobowiązanie do zwrotu Zaliczek wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w A. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W świetle powyższego, w wyniku braku zwrotu Zaliczek, nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej. Konsekwentnie, A, jako następca prawny SPV, nie będzie zobowiązana do korekty Faktur dokumentujących historycznie wpłacone Zaliczki przez A i B do SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (A) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. W ramach wspólnych interesów, Wnioskodawca wraz ze spółką B podjęli współpracę w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w C. polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obiektów tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu w formie sp. z o.o. (dalej: „SPV”), w którym część udziałów objął Wnioskodawca (obecnie 100% udziałowiec SPV). Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV umowę ramową, na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez B domu meblowego, a także wybudowanie przez Wnioskodawcę centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości niezbędne do realizacji Inwestycji. Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek. Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z tą Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). SPV otrzymała od Spółek zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz Spółek, (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz Spółek faktury VAT.

Z uwagi na zmianę swojej sytuacji biznesowej B podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, B planuje zawrzeć porozumienie z Wnioskodawcą, na podstawie którego Wnioskodawca odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od B wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji B zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do zaliczek wpłaconych przez B na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wnioskodawca zakłada, że warunki przedwstępne z Umowy nie zostaną spełnione do dnia 30 kwietnia 2018 r. i Umowa wygaśnie.

W wyniku wygaśnięcia Umowy, SPV zostanie zobowiązana do zwrotu Zaliczek na rzecz Spółek w łącznej wysokości sumy uiszczonych zaliczek przez Wnioskodawcę oraz uiszczonych zaliczek przez B, które staną się należne Wnioskodawcy ze względu na Cesję.

Po Cesji i wygaśnięciu Umowy, planowane jest połączenie przez przejęcie SPV przez Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w wyniku czego cały majątek SPV (jako spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą).

Wątpliwości Wnioskodawcy, na tle tak przedstawionego stanu sprawy, wiążą się z ustaleniem, czy w wyniku Połączenia, na podstawie art. 491 KSH, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do wcześniejszych Faktur zaliczkowych, wystawionych przez SPV, jako następca prawnopodatkowy SPV.

Tytułem wstępu, wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), dalej: Ksh. Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 i § 3 tego artykułu wynika, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów, z uwagi na rozważane połączenie, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i prawa podatkowego, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca będzie następcą prawnym SPV. Zatem od dnia połączenia to Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania (w tym zobowiązania podatkowe) podmiotu przejmowanego, tj. SPV. Będzie ona również zobowiązana do dokonania korekty podstawy opodatkowania, w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek określonych w przepisach ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Innymi słowy, możliwość pomniejszenia obrotu przez podatnika uwarunkowana jest zaistnieniem jednej z przesłanek określonych w powyższym przepisie. W takim przypadku, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe udokumentowanie tego zdarzenia.

Obowiązek odpowiedniego udokumentowania sprzedaży realizowanej przez podatnika wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast z treści art. 106j ustawy, wynika obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu,
2.  udzielono opustów i obniżek cen,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Odnosząc się do kwestii potencjalnego obowiązku Wnioskodawcy, jako następcy prawnego SPV, do skorygowania faktur zaliczkowych z powodu zawartej cesji i na skutek połączenia podmiotów przez przejęcie, dla ustalenia czy opisana w zdarzeniu przyszłym sytuacja, skutkuje możliwością czy też obowiązkiem dokonania korekty rozliczeń VAT należnego, ważne jest przeanalizowanie istnienia przesłanek wystawienia faktury korygującej w kontekście powołanego powyżej art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki SPV, będziemy mieć do czynienia z konfuzją zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej i zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost instytucji konfuzji.

Samo zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Co należy podkreślić, skutkiem zawarcia Porozumienia, wynikiem którego była cesja praw i obowiązków Spółki B, była określona w art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy sytuacja, w której nastąpi zwrot zaliczek otrzymanych „przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło”. Na skutek Cesji nie dojdzie do sfinalizowania umowy sprzedaży Nieruchomości, czyli nie dojdzie do sprzedaży pierwotnie planowanej, czyli wykonania Umowy między Spółkami a SPV. Natomiast zaliczki zostały właśnie uiszczone na poczet realizacji takiej Umowy. Zatem Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu Zaliczek przez SPV, w sytuacji kiedy nie doszłoby do przejęcia spółki SPV.

Jednak, na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH nastąpi połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie gospodarczym jakim jest Wnioskodawca. Zatem uregulowanie przez SPV zobowiązania do zwrotu Zaliczek na korzyść Wnioskodawcy nie nastąpi i tym samym warunek, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, skutkujący koniecznością wystawienia faktury korygującej, nie zostanie spełniony.

Reasumując, w wyniku Połączenia (przejęcia spółki SPV) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania wcześniejszych Faktur zaliczkowych, wystawionych przez spółkę SPV, jako jej następca prawnopodatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.