Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.44.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia usług komunikacji miejskiej, uwzględnienie w podstawie opodatkowania podwyższenia kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej, ustalenie stawki podatku właściwej dla świadczonych usług komunikacji miejskiej oraz ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; kapitał-kapitał zakładowy; komunikacja-komunikacja miejska; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania podwyższenia kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia stawki podatku właściwej dla świadczonych usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług komunikacji miejskiej, uwzględnienia w podstawie opodatkowania podwyższenia kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej, ustalenia stawki podatku właściwej dla świadczonych usług komunikacji miejskiej oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Wnioskodawcą, Spółką) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej na podstawie umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej zawartej pomiędzy Gminą a A. sp. z o.o. Świadcząc usługi Spółka wykonuje zadania powierzone jej Uchwałą Rady Miasta, na mocy której Spółce zostały powierzone zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego i funkcja podmiotu wewnętrznego. Obecnie obowiązująca Umowa zostanie rozwiązana z końcem bieżącego roku.

Z dniem 1 stycznia 2020 roku usługi komunikacji miejskiej będą wykonywane w dalszym ciągu, ale na podstawie nowej Umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej (zwanej dalej Umową), która została zawarta w dniu 21 listopada 2019 roku pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2029 r. Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi wykonywane na podstawie tej nowej Umowy.

W ramach tej Umowy A. sp. z o.o. , jako spółka, w której Miasto posiada 100% udziałów, występuje jako operator i podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE I. 315 z dnia 3 grudnia 2007); \[ze zmianami wprowadzonymi Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 14 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 w odniesieniu do otwarcia rynku krajowych usług kolejowego transportu pasażerskiego (Dz.U. UE L 354/22) z dnia 23 grudnia 2016 r. oraz z uwzględnieniem komunikatu Komisji w sprawie wytycznych interpretacyjnych w odniesieniu do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.(Dz .U. UE C 92/1) z dnia 29.03.2014 r.\] - dalej określane jako Rozporządzenie i Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2016 z późn. zm.) - dalej określane jako ustawa PTZ. Wnioskodawca w dalszym ciągu zatem, dla wykonywania Umowy, będzie pełnił funkcję podmiotu wewnętrznego, której zostały powierzone zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad świadczenia przez A. sp. z o.o. na rzecz Miasta usług komunikacji miejskiej.

Przez komunikację miejską strony Umowy rozumieją gminne przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej wykonywane w granicach administrowania Miasta albo Miasta i gmin sąsiadujących, a także metropolitalne przewozy pasażerskie.

Za świadczone usługi komunikacji miejskiej A. sp. z o.o. otrzyma rekompensatę obliczoną według zasad ustalonych w Umowie z uwzględnieniem Rozporządzenia i Ustawy PTZ.

Wpływy ze sprzedaży biletów będą stanowiły dochód Miasta.

Środki finansowe na świadczenie usług komunikacji miejskiej w latach objętych Umową będą określone uchwałą budżetową uwzględniającą prognozowany zakres świadczenia usług oraz stawki za tzw. wozokilometr (dalej: wzkm).

W zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi komunikacji miejskiej Umowa przewiduje następujące zasady jego obliczenia i wypłaty:

1.  A. sp. z o.o. otrzymywać będzie wynagrodzenie za wykonane usługi komunikacji miejskiej będące przedmiotem Umowy na poczet rekompensaty. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez rekompensatę rozumie się każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji Umowy lub powiązaną z tym okresem w sposób określony Umową oraz zgodnie z Rozporządzeniem i Ustawą PTZ.
2.  Z tytułu realizacji Umowy A. sp. z o.o. otrzymywać będzie „rozsądny zysk” (rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, która w Polsce uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne) do wysokości 6 % rocznie średniej wartości kapitału podstawowego.
3.  Metodyka wyliczenia rekompensaty zawiera się w załączniku do Umowy.
4.  Przewidywana maksymalna wysokość płatności na poczet rekompensaty w poszczególnych latach budżetowych nie będzie mogła przekroczyć wielkości środków finansowych określonych uchwałą budżetową.
5.  Miasto będzie mogło dokonywać płatności na poczet kapitałów własnych A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty z tytułu realizacji Umowy usług komunikacji miejskiej.
6.  W Umowie zawarto określenie przewidywanej ilość wozokilometrów (wzkm) w poszczególnych latach budżetowych.
7.  Podstawę do ustalenia wartości wynagrodzenia za dany miesiąc stanowić będzie plan operacyjny i raport z jego wykonania.
8.  Wynagrodzenie będzie należne za faktycznie wykonane wozokilometry zgodnie z rozkładami jazdy bez wozokilometrów dojazdowych i zjazdowych.
9.  A. sp. z o.o. przysługiwać będzie wynagrodzenie za wzkm niewykonane z przyczyn niezależnych od A. sp. z o.o. w wysokości 60% stawki wozokilometra obowiązującej w danym roku.
10.  Do końca lutego każdego roku A. sp. z o.o. wyliczy rzeczywisty koszt jednego wozokilometra autobusowego i pojazdów elektrycznych oraz należną kwotę rekompensaty. A. sp. z o.o. zleci firmie audytorskiej zbadanie poprawności wydzielenia kosztów, wyliczenia rzeczywistych stawek wozokilometrów, kwoty należnej rekompensaty z uwzględnieniem rozsądnego zysku oraz kwoty niedopłaty lub nadpłaty rekompensaty. Wynik takiego badania wraz z ustaleniem przez firmę audytorską właściwych stawek wozokilometrów, A. sp. z o.o. ma przedstawić Gminie do końca lutego każdego roku. Do końca marca każdego roku A. sp. z o.o. wspólnie z Gminą dokona rozliczenia rekompensaty za rok ubiegły w oparciu o raport wykonany przez firmę audytorską lub biegłego rewidenta. Jeżeli wysokość rekompensaty otrzymanej przez A. sp. z o.o. będzie niższa lub wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami wystawionymi w danym roku różnica zostanie rozliczona zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury korygującej otrzymane wynagrodzenie, płatnej do końca kwietnia każdego roku.
11.  Stawki za wozokilometry dla trakcji autobusowej i trakcji pojazdów elektrycznych autobusów i pojazdów elektrycznych w okresie obowiązywania Umowy ustalane będą na okres 1 roku od 1 stycznia do 31 grudnia roku następnego w terminie do 15 września danego roku.
12.  Stawki, o których mowa w pkt 11 będą ustalane w oparciu o prognozę stawek sporządzoną wspólnie przez A. sp. z o.o. i Gminę uwzględniającą:
    1.  jednostkowy koszt wzkm, wynikający z audytu za rok poprzedni, o którym mowa w pkt 10,
    2.  parametry kształtujące poziom kosztów w A. sp. z o.o. w prognozowanym okresie,
    3.  rozsądny zysk.Przyjęte na następny rok stawki będą udokumentowane w protokole podpisanym przez obie strony. Protokół nie stanowi zmiany Umowy, a jego wzór zamieszczono w załączniku do Umowy.
13.  Wypłata wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 w wysokości wynikającej z: planowanej miesięcznej ilości wozokilometrów zgodnie z Planem świadczenia usług, oraz umownej stawki za wozokilometr będzie realizowana:
    1.  do 8 dnia miesiąca 40% miesięcznego wynagrodzenia,
    2.  do końca miesiąca 60% miesięcznego wynagrodzenia, na podstawie wystawionej przez A. sp. z o.o. faktury VAT.Umowa dopuszcza możliwość ustalenia między stronami innych terminów płatności, nie dłuższych jednak niż 30 kwietnia następnego roku.
14.  Do dnia 5 po zakończeniu danego miesiąca A. sp. z o.o. wspólnie z Gminą, dokona rozliczenia planowanych i faktycznie wykonanych wozokilometrów i wystawi fakturę korygującą w oparciu o faktyczną ilość wykonanych wozokilometrów. Powstała różnica zostanie rozliczona w formie kompensaty faktury za miesiąc następny.
15.  Podwyższenie kapitału w A. sp. z o.o. przez Gminę z przeznaczeniem na cele inwestycyjne lub poprzez wniesienie aportu rzeczowego nie stanowi rekompensaty.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, A. sp. z o.o. nie będzie mogło świadczyć usług komunikacji miejskiej na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż Gmina, chyba że Gmina zawrze umowę z inną jednostką samorządu terytorialnego w tym zakresie.

Umowa będzie dopuszczała wykonywanie usług przewozowych w komunikacji miejskiej przez podwykonawców, z tym zastrzeżeniem, że nie będą one mogły co do zasady przekroczyć 10% ogólnej liczby wozokilometrów wykonywanych w ramach świadczonych usług przewozowych na podstawie Umowy. Za działalność podwykonawców pełną odpowiedzialność ponosić będzie A. sp. z o.o.

W zakresie ww. pkt 5 wyjaśnić należy, że Umowa dopuszcza, aby Gmina dokonywała płatności na poczet kapitałów własnych A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty z tytułu realizacji Umowy usług komunikacji miejskiej.

Płatności te będą dokonywane w oparciu o uchwałę budżetową w ramach wydatków majątkowych. Wydatki majątkowe dotyczące podwyższenia kapitału są prezentowane w Dziale 600 Rozdział 60004 Lokalny transport zbiorowy.

Zgodnie z uchwałą budżetową, Zgromadzenie Wspólników będzie podejmować uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wynikającą z uchwały budżetowej lub o jej część, które będą wskazywały terminy dokonywania przez Gminę wpłat na poczet podwyższenia kapitału.

Jednakże jednocześnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego będą podejmowane uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wcześniejszego podwyższenia. W konsekwencji, wysokość kapitału zakładowego Spółki nie ulegnie zmianie.

Pomimo obniżenia kapitału zakładowego wpłaty dokonane na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będą zwracane Wspólnikowi (Gminie), a cała kwota, o którą podwyższono i obniżono kapitał zakładowy, zostanie przekazana na kapitał rezerwowy A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej. Opisane pokrycie straty może nastąpić na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok.

Świadczone przez Spółkę w ramach Umowy usługi komunikacji miejskiej są klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (publikacja: Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. nr 33, poz. 256 i nr 222, poz. 1753) pod symbolem PKWiU 49.31 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie rekompensaty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy podwyższenie kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej?
4.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, w którym momencie powstanie obowiązek ujęcia w podstawie opodatkowania podwyższenia kapitału, z jedoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej?
5.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, czy wartość podwyższenia kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej należy uznać za kwotę brutto?
6.  W przypadku gdy zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej usługi komunikacji miejskiej wykonywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaką stawkę należy zastosować do ich świadczenia?
7.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w którym okresie rozliczeniowym należy rozliczyć fakturę korygującą otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie, jeżeli należna rekompensata obliczona po zakończeniu danego roku będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami w danym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie rekompensaty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za powyższym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które me stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie PTZ.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest m.in. gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    *   utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    *   utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    *   poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
    *   udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Podstawa opodatkowania uregulowana w art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (art. 29a ust. 7 ustawy):

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego za wyjątkiem tych elementów, które wymienia art. 29a ust. 7 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest zatem podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla ustalenia, czy dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przyszłego stanu faktycznego wniosku wynika, że A. sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego. Jedynym jej udziałowcem jest Gmina. Gmina i Wnioskodawca zawarli Umowę o świadczenie usług komunikacji miejskiej, która zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2020 roku.

Spółka występuje w niej jako tzw. podmiot wewnętrzny, w rozumieniu Rozporządzenia, czyli jako odrębna prawnie jednostka, podlegająca kontroli właściwego organu lokalnego (tu: Gminy).

A. sp. z o.o. nie będzie uzyskiwał przychodów z tytułu sprzedaży biletów z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Nie będzie miał też wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu.

Zgodnie z Umową, A. sp. z o.o. otrzymywać będzie wynagrodzenie za wykonane usługi komunikacji miejskiej będące przedmiotem Umowy na poczet rekompensaty. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez rekompensatę rozumie się każdą korzyść, zwłaszcza finansowa przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji Umowy lub powiązaną z tym okresem w sposób określony Umową oraz zgodnie z Rozporządzeniem i Ustawą PTZ.

Wypłata wynagrodzenia w wysokości wynikającej z: planowanej miesięcznej ilości wozokilometrów zgodnie z Planem świadczenia usług, oraz umownej stawki za wozokilometr będzie realizowane:

1.  do 8 dnia miesiąca 40% miesięcznego wynagrodzenia,
2.  do końca miesiąca 60% miesięcznego wynagrodzenia,

na podstawie wystawionej przez A. sp. z o.o. faktury VAT.

Umowa dopuszcza możliwość ustalenia między stronami innych terminów płatności, nie dłuższych jednak niż 30 kwietnia następnego roku.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata od Gminy stanowi wynagrodzenie za wykonywane usługi komunikacji miejskiej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług komunikacji miejskiej, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Beneficjentem świadczonych przez A. sp. z o.o. usług komunikacji miejskiej będzie Gmina. Zatem przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka w zamian za realizację usług będzie otrzymywała więc określone wynagrodzenie określone mianem rekompensaty. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane we wniosku jako „rekompensata”, będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał A. sp. z o.o. w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem usług należących do zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, czynności w zakresie usług komunikacji miejskiej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, w zamian za które Spółka będzie otrzymywać rekompensatę, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rekompensata stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez A. sp. z o.o. na rzecz Miasta.

Zatem świadczenie usług komunikacji miejskiej przez A. sp. z o.o. w zamian za otrzymanie rekompensaty na pokrycie kosztów realizacji zadań Miasta w zakresie zbiorowego transportu publicznego, stanowiące w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto, będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przyjmując nawet, że rekompensata stanowi swoistego rodzaju dotację, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW) należałoby dojść do takich samych wniosków. Niewątpliwie bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy, a otrzymywanymi dotacjami (rekompensaty będą korelatem usług i zostaną wypłacane tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo będą zależały od liczby usług).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z jednoczesnym jego obniżeniem o kwotę podwyższenia i przekazaniem wpłat dokonanych przez Wspólnika na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej, ponieważ nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

Na mocy art. 29a ust.1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. 2019 poz. 505). Stosownie do art. 257 § 2 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów, albo poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały.

W stanie faktycznym sprawy jednocześnie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki następować będzie jego obniżenie do pierwotnej wysokości (o wartość podwyższenia tego kapitału), a wpłaty dokonane przez Wspólnika na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie będą temu wspólnikowi zwracane, ale zostaną przekazane na kapitał rezerwowy Spółki z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej. Obniżenie kapitału do pierwotnej wysokości zostanie dokonane z uwzględnieniem art. 264 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez konieczności wdrażania postępowania konwokacyjnego. Pozostawienie w spółce dokonanych wpłat nie może zmienić oceny, że podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesnym jego obniżeniem o kwotę podwyższenia i przekazaniem wpłat dokonanych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na kapitał rezerwowy Spółki z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej, ponieważ nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Działania w zakresie wpłat na kapitały Spółki (podwyższenie i ich obniżenie, przekazanie na kapitał rezerwowy) pozostają w sferze stosunków właścicielskich wspólnika i nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej będzie powstawał w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że w zakresie zapłaty w wysokości 40% płatnej do 8 dnia miesiąca i każdej innej zapłaty części lub całości wynagrodzenia za dany miesiąc (jeżeli strony Umowy tak postanowią), obowiązek ten będzie powstawał w dniu otrzymania zapłaty, o ile zostanie ona otrzymana przed ostatnim dniem miesiąca.

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2 art. 19a ustawy). Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Ponadto w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17, NSA stwierdził, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Analiza stanu faktycznego wniosku oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro w okresie obowiązywania umowy Spółka będzie w sposób nieprzerwany świadczyć usługi komunikacji miejskiej, to mamy do czynienia po stronie Wnioskodawcy ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w wyniku których Gmina otrzymuje konkretną korzyść polegającą na zaspokajaniu potrzeb komunikacyjnych z zakresu transportu publicznego jej mieszkańców. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes Gminy poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Jak wynika z treści wniosku, w czasie trwania umowy Gmina dokonuje co miesiąc płatności na poczet rekompensaty:

1.  do 8 dnia miesiąca 40 % miesięcznego wynagrodzenia,
2.  do końca miesiąca 60 % miesięcznego wynagrodzenia, na podstawie wystawionej przez A. sp. z o.o. faktury VAT.

Umowa dopuszcza możliwość ustalenia między stronami innych terminów płatności, nie dłuższych jednak niż 30 kwietnia następnego roku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy tytułu świadczenia przedmiotowych usług komunikacji miejskiej powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy - z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Z uwagi jednak na to, że na poczet miesięcznego wynagrodzenia Spółka będzie otrzymywała 40% wypłatę do 8 dnia miesiąca, obowiązek podatkowy w tej części będzie powstawał w dniu otrzymania tej części. Ta sama zasada będzie dotyczyła każdej zapłaty części lub całości wynagrodzenia za dany miesiąc (jeżeli strony Umowy tak postanowią) otrzymanej przez A. sp. z o.o. przed ostatnim dniem tego miesiąca.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, obowiązek podatkowy z tytułu ujęcia podwyższenia kapitału zakładowego, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej w podstawie opodatkowania powstanie w dniu, w którym podwyższenie kapitału, z jedoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy zostanie zarejestrowane przez właściwy Sąd.

Stosownie do art. 262 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgodnie z § 4 tego przepisu podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Do czasu zatem zarejestrowania przez sąd podwyższenia kapitału nie można mówić, że doszło do takiego podwyższenia. Wpis do rejestru ma bowiem charakter konstytutywny.

Z kolei zgodnie z art. 265 § 1 Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Obniżenie kapitału jest niewątpliwie zmianą umowy spółki, która podlega wpisowi do rejestru stosownie do art. 255 § 1 Kodeksu i ma charakter konstytutywny.

W przypadku zatem uznania, że wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu może powstać dopiero w dacie, w której to podwyższenie kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem stanie się ostateczne, tj. w dacie uprawomocnienia się rejestracji dokonanej przez sąd.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy podwyższenie kapitału zakładowego, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej, otrzymana kwota podwyższenia kapitału powinna być taktowane jako wartość brutto, tj. zawierająca w sobie kwotę podatku należnego.

Za powyższym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Stosownie do art. 29a ust.1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że podstawa opodatkowania obejmuje otrzymaną lub mającą być otrzymaną zapłatę z tytułu sprzedaży od nabywcy z wyjątkiem samej kwoty podatku od towarów i usług. Uznać zatem należy, że podwyższenie kapitału zakładowego, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej powinno być traktowane jako kwota wynagrodzenia zawierająca w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług. Kwotę podatku należy zatem wyliczyć rachunkiem „w stu”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 6

W przypadku gdy zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej usługi komunikacji miejskiej wykonywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą, którą należy zastosować do ich świadczenia będzie stawka 8%.

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 49.31 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Natomiast w poz. 157 załącznika nr 3 wymieniono PKWiU 49.39 - Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy mieszczą się pod symbolem PKWiU 49.31, świadczenie ww. usług przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stanowisko do pytania 7

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, właściwym okresem rozliczeniowym, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie z uwagi na to, że należna rekompensata obliczona po zakończeniu danego roku będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami w danym roku, będzie marzec roku następnego.

Za powyższym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zasady wystawiania faktur korygujących określa art. 106j ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, podatnik wystawia fakturę korygującą jeżeli po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

*   udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży;

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczki, przedpłaty, raty);

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna zostać dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania czy kwotę podatku należnego.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze;

*   z powodu innych przyczyn np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczył fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia.

Prezentowane stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 30/11, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r., nr IPPP2/4512-190/16-2/AO, czy też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 grudnia 2017 roku, nr 0115-KDIT1-1.4012.664.2017.1.MN.

W niniejszym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że należne wynagrodzenie w trakcie roku ustalone w oparciu o: prognozowane stawki uwzględniające jednostkowy koszt wzkm wynikający z audytu za rok poprzedni, parametry kształtujące poziom kosztów A. sp. z o.o. w prognozowanym okresie oraz o Rozsądny zysk jest wynagrodzeniem kształtującym podstawę opodatkowania w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Dopiero po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste czynniki wpływające na ustalenie należnego wynagrodzenia jest możliwe ostateczne określenie tego wynagrodzenia (rekompensaty).

W całej zatem rozciągłości znajdą zastosowanie zasady rozliczania korekty faktury wystawionej po zakończeniu danego roku opisane wyżej dla przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania. Z uwagi jednak na to, że ostateczne ustalenie należnego wynagrodzenia jest dokonywane w nw. krokach:

1.  ustalenie ostatecznej wysokości Rekompensaty przez A. sp. z o.o. ,
2.  zbadanie przez audytora lub biegłego rewidenta rzetelności dokonanych wyliczeń przez Wnioskodawcę,
3.  wynik badania wraz z ustaleniem przez firmę audytorską właściwych stawek wozokilometrów, A. sp. z o.o. przedstawia Gminie do końca lutego każdego roku,
4.  Gmina wspólnie z A. sp. z o.o. , do końca marca danego roku, w oparciu o raport audytora lub biegłego rewidenta dokona ostatecznego „rozliczenia”, rozumianego przez strony jako ostateczne ustalenie kwoty rekompensaty,

stwierdzić należy, że dopiero w marcu danego roku znana jest prawidłowa wysokość wynagrodzenia - rekompensaty i dopiero wtedy możliwe jest wystawienie faktury korygującej.

Tym samym rozliczenie faktury korygującej otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie z uwagi na to, że należna rekompensata obliczona po zakończeniu danego roku będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami w danym roku winno być dokonane w rozliczeniu za marzec roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. W mieście (…)uprawnienia te przysługują (…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca ( A. sp. z o.o. ) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej na podstawie umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej zawartej pomiędzy Gminą a A. sp. z o.o. . Z dniem 1 stycznia 2020 roku usługi komunikacji miejskiej będą wykonywane w dalszym ciągu, ale na podstawie nowej Umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej (Umowa), która została zawarta w dniu 21 listopada 2019 r. pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2029 r. W ramach tej Umowy A. sp. z o.o. , jako spółka, w której Miasto posiada 100% udziałów, występuje jako operator i podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia oraz ustawy PTZ. Wnioskodawca dla wykonywania Umowy, będzie pełnił funkcję podmiotu wewnętrznego, któremu zostały powierzone zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad świadczenia przez A. sp. z o.o. na rzecz Miasta usług komunikacji miejskiej. Przez komunikację miejską strony Umowy rozumieją gminne przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej wykonywane w granicach administrowania Miasta albo Miasta i gmin sąsiadujących, a także metropolitalne przewozy pasażerskie. Za świadczone usługi komunikacji miejskiej A. sp. z o.o. otrzyma rekompensatę obliczoną według zasad ustalonych w Umowie z uwzględnieniem Rozporządzenia i Ustawy PTZ. Wpływy ze sprzedaży biletów będą stanowiły dochód Miasta. Środki finansowe na świadczenie usług komunikacji miejskiej w latach objętych Umową będą określone uchwałą budżetową uwzględniającą prognozowany zakres świadczenia usług oraz stawki za tzw. wozokilometr (wzkm). A. sp. z o.o. otrzymywać będzie wynagrodzenie za wykonane usługi komunikacji miejskiej będące przedmiotem Umowy na poczet rekompensaty. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez rekompensatę rozumie się każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji Umowy lub powiązaną z tym okresem w sposób określony Umową oraz zgodnie z Rozporządzeniem i Ustawą PTZ. Z tytułu realizacji Umowy A. sp. z o.o. otrzymywać będzie „rozsądny zysk” (rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, która w Polsce uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne) do wysokości 6 % rocznie średniej wartości kapitału podstawowego. Przewidywana maksymalna wysokość płatności na poczet rekompensaty w poszczególnych latach budżetowych nie będzie mogła przekroczyć wielkości środków finansowych określnych uchwałą budżetową. Miasto będzie mogło dokonywać płatności na poczet kapitałów własnych A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty z tytułu realizacji Umowy usług komunikacji miejskiej. W Umowie zawarto określenie przewidywanej ilość wozokilometrów (wzkm) w poszczególnych latach budżetowych. Podstawę do ustalenia wartości wynagrodzenia za dany miesiąc stanowić będzie plan operacyjny i raport z jego wykonania. Wynagrodzenie będzie należne za faktycznie wykonane wozokilometry zgodnie z rozkładami jazdy bez wozokilometrów dojazdowych i zjazdowych. A. sp. z o.o. przysługiwać będzie wynagrodzenie za wzkm niewykonane z przyczyn niezależnych od A. sp. z o.o. w wysokości 60% stawki wozokilometra obowiązującej w danym roku. Do końca lutego każdego roku A. sp. z o.o. wyliczy rzeczywisty koszt jednego wozokilometra autobusowego i pojazdów elektrycznych oraz należną kwotę rekompensaty. A. sp. z o.o. zleci firmie audytorskiej zbadanie poprawności wydzielenia kosztów, wyliczenia rzeczywistych stawek wozokilometrów, kwoty należnej rekompensaty z uwzględnieniem rozsądnego zysku oraz kwoty niedopłaty lub nadpłaty rekompensaty. Wynik takiego badania wraz z ustaleniem przez firmę audytorską właściwych stawek wozokilometrów, A. sp. z o.o. ma przedstawić Gminie do końca lutego każdego roku. Do końca marca każdego roku A. sp. z o.o. wspólnie z Gminą dokona rozliczenia rekompensaty za rok ubiegły w oparciu o raport wykonany przez firmę audytorską lub biegłego rewidenta. Jeżeli wysokość rekompensaty otrzymanej przez A. sp. z o.o. będzie niższa lub wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami wystawionymi w danym roku różnica zostanie rozliczona zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury korygującej otrzymane wynagrodzenie, płatnej do końca kwietnia każdego roku. Stawki za wozokilometry dla trakcji autobusowej i trakcji pojazdów elektrycznych autobusów i pojazdów elektrycznych w okresie obowiązywania Umowy ustalane będą na okres 1 roku od 1 stycznia do 31 grudnia roku następnego w terminie do 15 września danego roku. Stawki te będą ustalane w oparciu o prognozę stawek sporządzoną wspólnie przez A. sp. z o.o. i Gminę uwzględniającą jednostkowy koszt wzkm, wynikający z audytu za rok poprzedni, parametry kształtujące poziom kosztów w A. sp. z o.o. w prognozowanym okresie oraz rozsądny zysk. Przyjęte na następny rok stawki będą udokumentowane w protokole podpisanym przez obie strony. Protokół nie stanowi zmiany Umowy, a jego wzór zamieszczono w załączniku do Umowy. Wypłata wynagrodzenia w wysokości wynikającej z planowanej miesięcznej ilości wozokilometrów zgodnie z Planem świadczenia usług, oraz umownej stawki za wozokilometr będzie realizowana do 8 dnia miesiąca 40% miesięcznego wynagrodzenia oraz do końca miesiąca 60% miesięcznego wynagrodzenia, na podstawie wystawionej przez A. sp. z o.o. faktury VAT. Umowa dopuszcza możliwość ustalenia między stronami innych terminów płatności, nie dłuższych jednak niż 30 kwietnia następnego roku. Do dnia 5 po zakończeniu danego miesiąca A. sp. z o.o. wspólnie z Gminą, dokona rozliczenia planowanych i faktycznie wykonanych wozokilometrów i wystawi fakturę korygującą w oparciu o faktyczną ilość wykonanych wozokilometrów. Powstała różnica zostanie rozliczona w formie kompensaty faktury za miesiąc następny.

Podwyższenie kapitału w A. sp. z o.o. przez Gminę z przeznaczeniem na cele inwestycyjne lub poprzez wniesienie aportu rzeczowego nie stanowi rekompensaty. Zgodnie z postanowieniami Umowy, A. sp. z o.o. nie będzie mogło świadczyć usług komunikacji miejskiej na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż Gmina, chyba że Gmina zawrze umowę z inną jednostką samorządu terytorialnego w tym zakresie. Umowa będzie dopuszczała wykonywanie usług przewozowych w komunikacji miejskiej przez podwykonawców, z tym zastrzeżeniem, że nie będą one mogły co do zasady przekroczyć 10% ogólnej liczby wozokilometrów wykonywanych w ramach świadczonych usług przewozowych na podstawie Umowy. Za działalność podwykonawców pełną odpowiedzialność ponosić będzie A. sp. z o.o. . Umowa dopuszcza, aby Gmina dokonywała płatności na poczet kapitałów własnych A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty z tytułu realizacji Umowy usług komunikacji miejskiej. Płatności te będą dokonywane w oparciu o uchwałę budżetową w ramach wydatków majątkowych. Zgodnie z uchwałą budżetową Zgromadzenie Wspólników będzie podejmować uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wynikającą z uchwały budżetowej lub o jej część, które będą wskazywały terminy dokonywania przez Gminę wpłat na poczet podwyższenia kapitału. Jednocześnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego będą podejmowane uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wcześniejszego podwyższenia. W konsekwencji, wysokość kapitału zakładowego Spółki nie ulegnie zmianie. Pomimo obniżenia kapitału zakładowego wpłaty dokonane na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będą zwracane Wspólnikowi (Gminie), a cała kwota, o którą podwyższono i obniżono kapitał zakładowy, zostanie przekazana na kapitał rezerwowy A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej. Opisane pokrycie straty może nastąpić na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok. Świadczone przez Spółkę w ramach Umowy usługi komunikacji miejskiej są klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 49.31 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia czy świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie rekompensaty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona zapłatę rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Zatem dla określenia, czy dana dotacja/subwencja/dopłata będzie wliczona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jednocześnie wskazać należy, że istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane powyżej orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie rekompensaty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługi komunikacji miejskiej, tj. gminne przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej wykonywane w granicach administrowania Miasta albo Miasta i gmin sąsiadujących, a także metropolitalne przewozy pasażerskie. Za świadczone usługi komunikacji miejskiej A. sp. z o.o. otrzyma rekompensatę obliczoną według zasad ustalonych w Umowie z uwzględnieniem Rozporządzenia i Ustawy PTZ. Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług komunikacji miejskiej stanowi zatem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowi zapłatę za usługę komunikacji miejskiej świadczoną na rzecz Miasta. Tym samym świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie rekompensaty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy podwyższenie kapitału, z jednoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 2).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych.

Stosownie do art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów, albo poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały.

Jednocześnie zgodnie z art. 262 § 1 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Stosownie zaś do art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Ponadto, w myśl art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia. Obniżenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 265 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W przedmiotowej sprawie Miasto będzie mogło dokonywać płatności na poczet kapitałów własnych A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty z tytułu realizacji Umowy usług komunikacji miejskiej. Płatności te będą dokonywane w oparciu o uchwałę budżetową w ramach wydatków majątkowych. Zgodnie z uchwałą budżetową, Zgromadzenie Wspólników będzie podejmować uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wynikającą z uchwały budżetowej lub o jej część, które będą wskazywały terminy dokonywania przez Gminę wpłat na poczet podwyższenia kapitału. Jednocześnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego będą podejmowane uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę wcześniejszego podwyższenia. W konsekwencji, wysokość kapitału zakładowego Spółki nie ulegnie zmianie. Pomimo obniżenia kapitału zakładowego wpłaty dokonane na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będą zwracane Wspólnikowi (Gminie), a cała kwota, o którą podwyższono i obniżono kapitał zakładowy, zostanie przekazana na kapitał rezerwowy A. sp. z o.o. z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej. Pokrycie straty może nastąpić na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podwyższenie kapitału, z jedoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, nie powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Wskazać bowiem należy, że elementem koniecznym dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. W niniejszej sprawie wpłata pieniężna dokonana przez Miasto, która podwyższa kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie stanowi zapłaty za świadczenie usług bowiem przy tej czynności nie ma bezpośredniego beneficjenta usługi. W analizowanym przypadku nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem, które podwyższa kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Miasto poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej, co prawda, podwyższa kapitał zakładowy Wnioskodawcy, jednakże nie uzyskuje jednocześnie w zamian żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz Miasta w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę.

Zatem stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału, z jedoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej (pytanie nr 3).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego znajdująca zastosowanie wtedy, gdy nie znajduje zastosowania przepis wymieniony w zastrzeżeniach. Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie wskazać należy, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie Umowy zawartej z Miastem będzie świadczył usługi komunikacji miejskiej (gminne przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej wykonywane w granicach administrowania Miasta albo Miasta i gmin sąsiadujących, a także metropolitalne przewozy pasażerskie). W zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi komunikacji miejskiej Umowa przewiduje, że Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie za wykonane usługi komunikacji miejskiej na poczet rekompensaty. Podstawę do ustalenia wartości wynagrodzenia za dany miesiąc stanowić będzie plan operacyjny i raport z jego wykonania. Wynagrodzenie będzie należne za faktycznie wykonane wozokilometry zgodnie z rozkładami jazdy bez wozokilometrów dojazdowych i zjazdowych. Wypłata wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 w wysokości wynikającej z: planowanej miesięcznej ilości wozokilometrów zgodnie z Planem świadczenia usług, oraz umownej stawki za wozokilometr będzie realizowana do 8 dnia miesiąca 40% miesięcznego wynagrodzenia, do końca miesiąca 60% miesięcznego wynagrodzenia, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Do dnia 5 po zakończeniu danego miesiąca A. sp. z o.o. wspólnie z Gminą, dokona rozliczenia planowanych i faktycznie wykonanych wozokilometrów i wystawi fakturę korygującą w oparciu o faktyczną ilość wykonanych wozokilometrów. Powstała różnica zostanie rozliczona w formie kompensaty faktury za miesiąc następny.

Mając zatem na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem usługi komunikacji miejskiej, które Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Miasta można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług komunikacji miejskiej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego miesiąca do momentu zakończenia świadczenia przedmiotowych usług. Przy czym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług komunikacji miejskiej w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłaconej do 8 dnia miesiąca (tj. części zapłaty otrzymanej przez wykonaniem usługi) powstanie z chwilą otrzymania tej należności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usługi komunikacji miejskiej (pytanie nr 6).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, pod pozycją 39 tego załącznika wymieniony został – sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzi należy, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usługi komunikacji miejskiej zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W przedmiotowej sprawie bowiem, jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Spółkę w ramach umowy usługi komunikacji miejskiej są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 49.31 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski, a zatem stanowią usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usługi komunikacji miejskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 39 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym należy rozliczyć fakturę korygującą dokumentującą otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie, jeżeli należna rekompensata obliczona po zakończeniu danego roku będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami w danym roku (pytanie nr 7).

W odniesieniu do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W przedmiotowej sprawie do końca lutego każdego roku Wnioskodawca wyliczy rzeczywisty koszt jednego wozokilometra autobusowego i pojazdów elektrycznych oraz należną kwotę rekompensaty. Wnioskodawca zleci firmie audytorskiej zbadanie poprawności wydzielenia kosztów, wyliczenia rzeczywistych stawek wozokilometrów, kwoty należnej rekompensaty z uwzględnieniem rozsądnego zysku oraz kwoty niedopłaty lub nadpłaty rekompensaty. Wynik takiego badania wraz z ustaleniem przez firmę audytorską właściwych stawek wozokilometrów, Wnioskodawca ma przedstawić Gminie do końca lutego każdego roku. Do końca marca każdego roku Wnioskodawca wspólnie z Gminą dokona rozliczenia rekompensaty za rok ubiegły w oparciu o raport wykonany przez firmę audytorską lub biegłego rewidenta. Jeżeli wysokość rekompensaty otrzymanej przez Wnioskodawcę będzie niższa lub wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami wystawionymi w danym roku różnica zostanie rozliczona zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury korygującej otrzymane wynagrodzenie, płatnej do końca kwietnia każdego roku.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku wystawienie przez Wnioskodawcę faktur korygujących następuje z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W niniejszej sprawie Wnioskodawca do końca lutego każdego roku wyliczy rzeczywisty koszt jednego wozokilometra autobusowego i pojazdów elektrycznych oraz należną kwotę rekompensaty (Wnioskodawca zleci firmie audytorskiej zbadanie poprawności wydzielenia kosztów, wyliczenia rzeczywistych stawek wozokilometrów, kwoty należnej rekompensaty z uwzględnieniem rozsądnego zysku oraz kwoty niedopłaty lub nadpłaty rekompensaty). Natomiast do końca marca każdego roku Wnioskodawca wspólnie z Gminą dokona rozliczenia rekompensaty za rok ubiegły w oparciu o raport wykonany przez firmę audytorską lub biegłego rewidenta. Jeżeli wysokość rekompensaty otrzymanej przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami wystawionymi w danym roku różnica zostanie wystawienie faktury korygującej otrzymane wynagrodzenie. Zatem Wnioskodawca winien fakturę korygującą otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie (fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania) rozliczyć w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna podwyższenia wartości zrealizowanego świadczenia, tj. w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło określenie wysokości rekompensaty i jest znana całkowita wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym w przedmiotowej sprawie fakturę korygującą otrzymane w trakcie roku wynagrodzenie, jeżeli należna rekompensata obliczona po zakończeniu danego roku będzie wyższa od sumy rekompensaty udokumentowanej fakturami w danym roku, należy rozliczyć w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, tj. za marzec roku następnego po roku, do którego odnosi się faktura korygująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym podwyższenie kapitału, z jedoczesnym jego obniżeniem i przekazaniem na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na pokrycie straty poniesionej w związku z realizacją umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej, nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie nr 2) nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone nr 4 oraz nr 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.