Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.264.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez Wnioskodawcę, X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji
Słowa kluczowe: Francja; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionym 25 czerwca 2020 r., 27 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez Wnioskodawcę, X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez Wnioskodawcę, X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji. W dniach 25 czerwca 2020 r. oraz 27 sierpnia 2020 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A.(dalej: „X ” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą we Francji jest spółką francuską, która powstała 3 stycznia 2020 r. i spełnia kryteria instytucji zbiorowego inwestowania w nieruchomości w kraju i za granicą. Jej wyłącznym celem jest nabywanie, bezpośrednio nieruchomości komercyjnych (głównie biur) pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów w Polsce („Polskie Inwestycje”). X posiada osobowość prawną (co wynika wprost z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego) i może nabywać nieruchomości na własny rachunek. W X mogą inwestować zarówno osoby prywatne, jak spółki („Inwestorzy”). Odpowiedzialność prawna Inwestorów za zobowiązania X jest co do zasady ograniczona do dwukrotnej wartości ich wkładu. Tym niemniej, zgodnie z wewnętrznym regulaminem, odpowiedzialność każdego wspólnika może zostać ograniczona do wysokości wkładu. Zarządzanie X reguluje Dyrektywa 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej „Dyrektywa AIFM”) i podlega zgodzie oraz nadzorowi francuskiej Instytucji Nadzoru Finansowego („l’Autoritédes marchés financiers (AMF)”. Spółka „societe anonyme” P (dalej: „P”) zarządza portfelem inwestycji X i reprezentuje X w stosunkach z osobami trzecimi.

X jest traktowana dla francuskich celów podatkowych, jako podmiot transparentny podatkowo. Zatem nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) we Francji (tj. zyski są bezpośrednio opodatkowane w rękach Inwestorów). Co do zasady, francuskie organy podatkowe uznają, że podmioty transparentne podatkowe są francuskimi rezydentami podatkowymi dla celów stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na fakt, że nawet, jeżeli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ich zyski są ustalane na poziomie tych spółek (w praktyce, we Francji istnieje pojęcie tzw. „połowicznej transparentności podatkowej”).

Przed rozpoczęciem inwestycji, Wnioskodawca chciałby upewnić się jaka będzie kwalifikacja podatkowa na gruncie polskiego prawa podatkowego dochodów uzyskanych przez X w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez X oraz dochodów z wynajmu, oraz ewentualnie sprzedaży Polskich Inwestycji. W szczególności Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy w przypadku bezpośredniego nabywania Polskich Inwestycji przez X , X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski, będąc rezydentem podatkowym we Francji w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku („Umowa”). W przypadku, jeżeli X nie byłaby uznana za podatnika CIT na podstawie prawa polskiego, Wnioskodawca zakłada, że Inwestorzy jako wspólnicy X , zarówno osoby fizyczne, jak osoby prawne, byłby obowiązane do rejestracji dla celów podatkowych w Polsce i składania rocznego zeznania podatkowego w zakresie deklarowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski z tytułu inwestowania w Polskie Inwestycje za pośrednictwem X . Takie obciążenie formalne może zniechęcać Inwestorów do inwestycji w nieruchomości w Polsce. Ani Wnioskodawca, ani też Inwestorzy nie posiadają zakładu w Polsce, w rozumieniu Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez X , X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, X powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego na terytorium Polski z tytułu najmu Polskich Inwestycji, czy też dochodu ze zbycia Polskich Inwestycji.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepisem, który definiuje zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od dochodu osób prawnych (CIT), a więc też status podatnika podatku CIT jest art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 art. 1 pkt 2 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Należy wskazać, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do oceny statusu podatkowego X z uwagi na fakt, iż X ma osobowość prawną zgodnie z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego, a art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21 art. 4a ustawy o CIT.

W art. 4a pkt 21 ustawy o CIT znajduje się definicja spółki, zgodnie z którą przez spółkę rozumie się:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 4a pkt 21 lit a ustawy o CIT wyraźnie wymienia spółkę posiadającą osobowość prawną. Zatem taka spółka nie jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia osoby prawnej. W tym zakresie zgodnie z wykładnią systemową należy się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego X ma osobowość prawną. Nie jest to zatem spółka niemająca osobowości podatkowej, która zgodnie z francuskimi przepisami podatkowymi jest traktowana jako osoba prawna. W rezultacie skoro X jest osobą prawną, to w oparciu o przepisy ustawy o CIT co do zasady jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście, bez znaczenia jest, że X jest traktowana dla francuskich celów podatkowych, jako podmiot transparentny podatkowo, czyli że nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) we Francji (tj. jej zyski są bezpośrednio opodatkowane w rękach wspólników - Inwestorów).

Wniosek powyższy potwierdza przykładowo interpretacja prawa podatkowego wydana 7 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/4510-194/16/AW, w której czytamy:

„Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do:

*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie więc podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.”.

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia organu podatkowego, tj. że przez osobę prawną rozumie się podmioty funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje. W prawie francuskim funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym. Na dowód tego wystarczy przytoczyć, że polski Kodeks cywilny w swoich źródłach opiera się na Kodeksie Napoleona. Tym niemniej sama konstrukcja prawna X , niezależnie od osobowości prawnej przyznanej wprost przez przepisy prawa francuskiego, przybliża ten podmiot do konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego, będącego z uwagi na swoją osobowość prawną, co do zasady podatnikiem podatku od osób prawnych. X jest spółką francuską, spełniającą kryteria instytucji zbiorowego inwestowania w nieruchomości w kraju i za granicą. Jej wyłącznym celem jest nabywanie, tutaj bezpośrednio, nieruchomości pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów. X mając osobowość prawną może nabywać majątek na własny rachunek. Odpowiedzialność prawna Inwestorów za zobowiązania X jest co do zasady ograniczona do dwukrotnej wartości ich wkładu. Tym niemniej, zgodnie z wewnętrznym regulaminem, odpowiedzialność każdego wspólnika może zostać ograniczona do wysokości wkładu. Zarządzanie X reguluje Dyrektywa 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej „Dyrektywa AIFM”) i podlega zgodzie oraz nadzorowi francuskiej Instytucji Nadzoru Finansowego („Autorité des marchés financiers (AMF)”. X jest zarządzana i reprezentowana przez Wnioskodawcę jako spółkę zarządzającą. Taką rolę wobec X spełnia spółka P.

Warto zwrócić uwagę, że X spełnia prawie wszystkie kryteria wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT dla zwolnienia podmiotowego z podatku CIT.

Zgodnie z tą regulacją zwalnia się z podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Ze względu na niespełnienie warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o CIT, rozpatrywanie zwolnienia podmiotowego z podatku CIT w stosunku do X jest bezcelowe. Tym niemniej, charakter prawny X wskazuje, że jest to podmiot mający atrybuty polskiego funduszu inwestycyjnego, uznawanego na gruncie ustawy o CIT co do zasady za podatnika podatku CIT.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Kolejno zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 Umowy albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. W świetle przepisów Umowy, dochody z najmu oraz zbycia Polskich Inwestycji będą opodatkowane w Polsce. X zgodnie z wykładnią francuskich organów podatkowych jest rezydentem w rozumieniu Umowy, przez co może stosować jej przepisy bezpośrednio. W rezultacie z uwagi na fakt, że X posiada osobowość prawną, stanie się podatnikiem podatku CIT w stosunku do dochodów opodatkowanych na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji. Warto wskazać, że powyższa kwalifikacja została w całości potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego wydanej 23 września 2019 r. Znak 0114-KDIP2-1.4010.321.2019.1.AJ dla analogicznej spółki prawa francuskiego, działającej w formie X , zarządzanej i reprezentowanej przez P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej także: „updop”), podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Z powyższego wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”. Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

W myśl art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Ze względu na niespełnienie warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a) updop, rozpatrywanie zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do X jest bezcelowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Na podstawie art. 21 ppm ww. przepisy (art. 17 ust. 3 ppm) stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zauważyć należy, że transparentność podatkowa zagranicznej spółki osobowej w kraju siedziby nie oznacza, iż automatycznie spółka taka nie może być podatnikiem polskiego podatku dochodowego. Polski ustawodawca nie wykluczył bowiem możliwości uznania za podatnika CIT zagranicznego podmiotu, który jest transparentny podatkowo w kraju swojej siedziby.

W tym miejscu wskazać należy, że z powyższych regulacji wynika, że prawem właściwym do ustalenia, czy X jest osobą prawną będzie prawo francuskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że X jest spółką francuską i spełnia kryteria instytucji zbiorowego inwestowania w nieruchomości w kraju i za granicą. Jej wyłącznym celem jest nabywanie, bezpośrednio nieruchomości komercyjnych (głównie biur) pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów w Polsce („Polskie Inwestycje”). X posiada osobowość prawną, co wynika wprost z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego i może nabywać nieruchomości na własny rachunek. Odpowiedzialność prawna Inwestorów za zobowiązania X jest co do zasady ograniczona do dwukrotnej wartości ich wkładu. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem, odpowiedzialność każdego wspólnika może zostać ograniczona do wysokości wkładu. Zarządzanie X reguluje Dyrektywa 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 i podlega zgodzie oraz nadzorowi francuskiej Instytucji Nadzoru Finansowego. X jest traktowana dla francuskich celów podatkowych, jako podmiot transparentny podatkowo. Zatem nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych we Francji (tj. zyski są bezpośrednio opodatkowane w rękach Inwestorów). Co do zasady, francuskie organy podatkowe uznają, że podmioty transparentne podatkowe są francuskimi rezydentami podatkowymi dla celów stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na fakt, że nawet, jeżeli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ich zyski są ustalane na poziomie tych spółek (w praktyce, we Francji istnieje pojęcie tzw. „połowicznej transparentności podatkowej”). Wnioskodawca, ani też Inwestorzy nie posiadają zakładu w Polsce, w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez Wnioskodawcę, X byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro X – zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy - posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników to spełnia kryterium określone w art. 1 ust. 1 updop, stanowiące, iż opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają m.in. osoby prawne.

Stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r. (dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369) (dalej: „Konwencja MLI”), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki żeglugi morskiej i śródlądowej oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 2-4).

W myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W świetle powyższego spełnione są warunki pozwalające uznać X za osobę prawną w rozumieniu polskich przepisów. X spełnia definicję podatnika updop, a w konsekwencji będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego z tytułu osiągania dochodów z Polskich Inwestycji. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że X posiada osobowość prawną, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów opodatkowanych na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny/zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.