Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-704/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: skutki podatkowe rozwiązania na mocy uchwały wspólników lub ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how ?
Słowa kluczowe: aport; know-how; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; wspólnik-uchwała wspólników
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data otrzymania 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 22 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania na mocy uchwały wspólników lub ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania na mocy uchwały wspólników lub ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 6 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-703/14/JG, IBPBII/2/415-704/14/JG, IBPBII/2/415-705/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 30 września 2011 r. wraz z trzema innymi osobami zawarł umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego. W dniu 1 marca 2012 r. nastąpiła rejestracja ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie umowy spółki wspólnicy w ww. spółce objęli udziały w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” o wartości nominalnej wynoszącej 1.860,46 zł. każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, które obejmuje „koncepcję biznesową stworzenia i prowadzenia sieciowej obsługi prawnej małych i średnich przedsiębiorstw, w tym związane z tym wiadomości praktyczne, wiedzę fachową i informacje w tym zakresie” – po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Obecnie ze względu na złą sytuację finansową spółki wspólnicy rozważają sprzedaż udziałów w spółce, a także możliwość zakończenie bytu spółki poprzez jej likwidację albo ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania.

Jakie są skutki podatkowe dla wspólników w przypadku rozwiązania spółki na mocy uchwały wspólników przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr. 2)

Jakie są skutki podatkowe dla wspólników w przypadku ustania bytu prawnego spółki w związku z ogłoszeniem upadłości przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnych definicji pojęcia „ustania bytu prawnego udziału”, należy posłużyć się podobnymi określeniami występującymi na gruncie prawa handlowego. Likwidacja jest najczęstszym przypadkiem prowadzącym do wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, a tym samym do ustania bytu prawnego spółki wraz z jej udziałami. Również upadłość spółki z o.o., jej połączenie czy podział mogą prowadzić do ustania bytu prawnego, a byt prawny podmiotu zawsze ustaje z chwilą wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego po przeprowadzeniu likwidacji bądź upadłości. Przyczyny rozwiązania spółki z o.o. zostały określone w art. 270 oraz 271 Kodeksu spółek handlowych.

Na mocy tych przepisów rozwiązanie spółki może nastąpić, gdy:

1.  zajdą przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  podjęta została uchwała zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę (stwierdzona protokołem notarialnym pod rygorem nieważności),
3.  ogłoszono upadłość spółki,
4.  zajdą inne przewidziane prawem przyczyny.

W przypadku unicestwienia udziałów spółki z o.o. poprzez przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, upadłość czy przez przejęcie, to nastąpi także utrata ich bytu prawnego. Analiza przepisów ustaw podatkowych oraz wyniki zastosowanej wykładni literalnej prowadzą zatem do wniosków, że przepis art. 24 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do sytuacji, których konsekwencją jest ustanie bytu prawnego udziałów takich jak powyżej wymienione we wniosku.

Zgodnie z art. 24 ust. 18 ww. ustawy – dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Jako że literalne brzmienie ww. artykułu stawia na równi zbycie i ustanie bytu prawnego udziałów, należy stwierdzić, że odsyła on do tych samych przepisów co w przypadku zbycia udziałów. Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że będzie miał zastosowanie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktujący o 19% podatku z tytułu uzyskanych dochodów z odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem z tego tytułu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (lub ustania bytu prawnego udziału) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku ustania bytu prawnego udziałów ewentualny dochód wystąpi dopiero, gdy Wspólnik uzyska przychód z udziałów przewyższający poniesione przez niego koszty objęcia udziałów. Tak więc nie ma znaczenia, czy ustanie bytu prawnego spółki, a co z tym idzie i jej udziałów, nastąpi w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego bądź w inny prawnie dopuszczalny sposób. Skoro ustawodawca – w takich przypadkach – nie odsyła do innej normy prawnej uznać należy, że w takich przypadkach zastosowanie znajdą – odpowiednio – przepisy dotyczące sprzedaży udziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych rozwiązania na mocy uchwały wspólników lub ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – pytania oznaczone we wniosku nr. 2 i 3. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 158 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winien wynosić co najmniej 5.000 złotych a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako swój przychód podatkowy.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy – w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podążając za brzmieniem art. 30b, należy przywołać również przepis jego ust. 2 pkt 5, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 17 ww. ustawy – dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Na mocy art. 24 ust. 18 ww. ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Oba przepisy nadal obowiązują a powyżej przywołano ich brzmienie z 2012 r. Przepisy te znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 ”Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że w razie wystąpienia zdarzenia objętego ich dyspozycją mają pierwszeństwo stosowania przed ogólną zasadą dotyczącą momentu opodatkowania wyrażoną w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Przepis art. 24 ust. 17 ustawy wprowadza zatem specyficzną preferencję podatkową polegającą w swej istocie na odroczeniu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji). Z przepisu wynika, że w przypadku wniesienia aportu, o którym w nim mowa, dochód ustala się na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Innymi słowy, ustawodawca postanowił, że podatnicy, którzy wnoszą aport w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” nie rozpoznają przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w dniu zarejestrowania spółki, ale dopiero po 5 latach od tej daty i to w takiej wysokości jaką ustaliliby na dzień zarejestrowania spółki. Preferencja ustawodawcy polega zatem na tym, że przesunął w czasie konieczność zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) a nie zwolnił podatnika z obowiązku zapłaty tego podatku.

Jednocześnie w art. 24 ust. 18 ustawy ustawodawca dał wyraz temu, że odroczenie to ma służyć jedynie ulżeniu podatnikom wnoszącym specyficzny rodzaj aportu w zapłacie należności budżetowych w pierwszych latach po objęciu udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) bezwzględnie obowiązuje każdego podatnika, który wnosi wkład niepieniężny w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” – obowiązuje jedynie nieco później niż innych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 18 ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w art. 24 ust. 17 przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu z objęcia tych udziałów lub akcji ustala się dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji. Ustawodawca przewidział zatem inne rozwiązanie dla tych podatników, którzy w jakikolwiek sposób spróbują przed nadejściem terminu ustalenia dochodu z objęcia udziałów (akcji) ograniczyć lub zakończyć swoje uczestnictwo w przedsięwzięciu jakim jest bycie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki podatnik wyzbędzie się posiadanych udziałów (akcji): czy dojdzie do ich zbycia w sposób odpłatny lub nieodpłatny (np. w drodze darowizny) czy unicestwienia z jakiejkolwiek przyczyny. Rozwiązanie to polega na tym, że dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) podatnik będzie musiał ustalić szybciej, bo na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego. Jednocześnie art. 24 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi czytelny i jednoznaczny komunikat ustawodawcy dla podatników, że nie uciekną przed koniecznością zapłaty należnego podatku z tytułu objęcia w przeszłości udziałów (akcji) dzięki temu, że pozbędą się udziałów (akcji) przed upływem pięciu lat od daty, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu takiej sytuacji będzie podlegało objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a ustawodawca przesunął jedynie w czasie dzień, na który ustala się ten dochód. Z przepisów jasno wynika, że ustawodawca nie zrezygnował z domagania się podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za realizację celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, lecz podatku tego będzie żądał nieco później niż w przypadku innych aportów i to bez względu na to jak długo podatnik będzie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki.

Jednym ze zdarzeń opisanych w art. 24 ust. 18 jest „ustanie bytu prawnego udziałów”. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ustania bytu prawnego udziałów. Tymczasem z wniosku wynika, że rozważane jest rozwiązanie spółki na skutek uchwały wspólników lub w związku z ogłoszeniem upadłości spółki.

Zgodnie z art. 270 Kodeksu spółek handlowych – rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  inne przyczyny przewidziane prawem.

Z kolei zgodnie z art. 272 k.s.h. – rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Zgodnie natomiast z art. 289 § k.s.h. – w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że ustanie bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w wyniku jej likwidacji. Przyczyną likwidacji może być ogłoszenie upadłości spółki, czy też uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Należy przyjąć, że z tą chwilą następuje również utrata bytu prawnego udziałów wspólników w spółce. W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że pojęcie ustania bytu prawnego udziałów nie jest pojęciem tożsamym jedynie z ustaniem bytu prawnego spółki. Istnieją bowiem sytuacje, kiedy dochodzi do ustania bytu prawnego udziałów np. w wyniku ich umorzenia, a nie następuje ustanie bytu prawnego spółki. Jednakże w przypadku ustania bytu prawnego spółki w wyniku jej likwidacji, np. poprzez podjęcie uchwały przez wspólników spółki o jej rozwiązaniu, czy też w drodze postępowania upadłościowego, wraz z ustaniem bytu prawnego spółki następuje ustanie bytu prawnego udziałów przysługujących wspólnikom w spółce.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że jeżeli przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a tj. od dnia zarejestrowania spółki czyli przed 1 marca 2017 r., nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce w wyniku jej likwidacji spowodowanej podjęciem uchwały przez wspólników o rozwiązaniu spółki, czy też w wyniku ogłoszenia upadłości, to obowiązek ustalenia dochodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how występuje na dzień ustania bytu prawnego udziałów (czyli na dzień likwidacji spółki z o.o.) oraz wykazania go w zeznaniu PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce z o.o. w wyniku likwidacji spółki. Należy zauważyć, że w momencie ustania bytu prawnego udziałów przed 1 marca 2017 r. Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu, czyli z dnia rejestracji spółki.

Tym samym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustanie bytu prawnego udziałów (do którego dojdzie w wyniku likwidacji spółki na mocy uchwały wspólników czy też w drodze postępowania upadłościowego) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” przed upływem 5 letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17 ustawy spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Ustanie bytu prawnego udziałów w wyniku likwidacji spółki spowoduje bowiem powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy.

Przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie wartość nominalna udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, natomiast koszty takiego objęcia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust 1e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu

Podkreślić również należy, że w sytuacji, kiedy dojdzie do likwidacji spółki Wnioskodawca powinien – niezależnie od konieczności opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o .o. za wkład niepieniężny w postaci know-how o którym mowa w art. 24 ust. 17 ww. ustawy – rozważyć czy likwidacja nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu samej likwidacji spółki z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z tytułu podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki jest wartość otrzymanego lub postawionego do dyspozycji majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, przy czym do określenia tej wartości odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość majątku należy zatem ustalić w oparciu o jego ceny rynkowe, gdyż w przeciwnym wypadku zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tryb likwidacji spółek akcyjnych został uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych Stosownie do treści art. 286 § 1 i § 2 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. (art. 286 § 3 Kodeksu).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a tj. od dnia zarejestrowania spółki czyli przed 1 marca 2017 r., nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce w wyniku jej likwidacji, to dochód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how i jego zadeklarowanie w prawidłowej wysokości, podatnik powinien ustalić na dzień ustania bytu prawnego udziałów (czyli na dzień likwidacji spółki z o.o.) i wykazać w zeznaniu PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce z o.o. Należy zauważyć, że w momencie ustania bytu prawnego udziałów przed 1 marca 2017 r. Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu, czyli z dnia rejestracji spółki. Niezależnie od tego Wnioskodawca będzie musiał rozważyć czy sama likwidacja spółki z o.o. nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ustanie bytu prawnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci know-how może spowodować powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.