Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.370.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. wydatki sfinansowane dotacjami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku. Z kolei dochód przeznaczony na pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych w zakresie kultury podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność statutowa; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data nadania: 29 stycznia 2018 r. data wpływu 5 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.370.2017.1.KS (data nadania: 18 stycznia 2018 r. data doręczenia 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, sfinansowanego otrzymaną dotacją, przeznaczonego na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych (pytanie 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum, zwane dalej „Muzeum”, działa w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.1);
2.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.);
3.  rozporządzenia Ministra.

Organizatorem Muzeum jest Minister, który zapewnia środki niezbędne do jego utrzymania i rozwoju. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego sprawuje nadzór nad Muzeum w zakresie określonym w ustawie o muzeach. Muzeum jest państwową instytucją kultury. Gospodarka finansowa Muzeum prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przychodami Muzeum są dotacje Ministra, wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach.

Głównym źródłem finansowania Muzeum jest otrzymana przez Muzeum dotacja podmiotowa, która stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, natomiast przepisy art. 16 tej ustawy zawierają katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Otrzymana przez Muzeum dotacja korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Muzeum z tej otrzymanej dotacji pokrywa (finansuje): wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wydatki na cele reprezentacyjne Muzeum pokrywa z dotacji podmiotowej i ze środków własnych.

Są one związane w szczególności z otwieraniem różnego rodzaju wystaw, a także związane z organizacją spotkań służbowych kierownictwa Muzeum z kontrahentami Muzeum.

Wydatków tych Muzeum nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Od tych wydatków (brak zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skutkuje powstaniem dochodu) Muzeum płaci podatek dochodowy od osób prawnych.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie ze statutem Muzeum – do zakresu zadań Muzeum należy upowszechnianie wartości historycznych\`(...)\`. Ponadto wskazano, że koszty związane z reprezentacją Muzeum pokrywa zarówno z dotacji podmiotowej oraz ze środków własnych, zaś cele reprezentacyjne związane z otwieraniem wystaw i organizacją spotkań służbowych kierownictwa Muzeum związane są wyłącznie z działalnością statutową Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonane przez Muzeum wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz poniesione koszty reprezentacji niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowane przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy dochody Muzeum powstałe w związku z brakiem zaliczenia wydatków poniesionych ze środków własnych Muzeum na cele reprezentacyjne związane w szczególności z otwieraniem różnego rodzaju wystaw, a także związane z organizacją spotkań służbowych kierownictwa Muzeum z kontrahentami Muzeum, do kosztów uzyskania przychodów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). Dochód - ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu (…) - stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a.

Jednocześnie należy wskazać, że dochód podatkowy może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów o jakich mowa w tym przepisie.

W zakresie uzyskiwanych przychodów Muzeum korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Muzeum wydatki związane z wpłatami na PFRON pokrywa z dotacji z budżetu państwa, a związane z działalnością o charakterze reprezentacji ze środków własnych.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z którego wynika że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 721 ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ze względu na regulację (art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy) ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane wymienionymi w niej dochodami (przychodami) - art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Powyższe oznacza, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wydatki Muzeum na cele związane z reprezentacją (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów) sfinansowane są uzyskaną z budżetu państwa dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku, to przychód (dochód) stanowiący równowartość tych wpłat oraz kosztów reprezentacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku.

Podsumowując wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz koszty reprezentacji sfinansowane przez Muzeum dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychód (dochód) wolny od podatku.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.57.2017.1.JP),
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2016 r. (ITPB3/4510-649/15/PW),
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2015 r. (IPTPB3/4510-179/15-4/IR),
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2014 r. (ITPB3/423-517/14/KK),
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. (IPPB5/423-734/14-2/AS).

W piśmie z dnia 29 stycznia 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego i podał, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowane są uzyskaną z budżetu państwa dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku. W ocenie Muzeum przychód (dochód) stanowiący równowartość tych wpłat, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku.

Powyższe oznacza, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz koszty reprezentacji sfinansowane przez Muzeum dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust, 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychód (dochód) wolny od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, sfinansowanego otrzymaną dotacją, przeznaczonego na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych (pytanie 1) jest prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru państwowych instytucji kultury oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.1), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej na działalność kulturalną prowadzoną przez jednostki organizacyjne podległe lub nadzorowane przez Ministra (Dz. U. Nr 247, poz. 1807).

Wnioskodawca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.). Jednocześnie, Muzeum nie zostało wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako podmiot, który zwolniony jest od podatku. W konsekwencji Wnioskodawca podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza ze zbioru kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty reprezentacji (pkt 28), w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 i 1948 oraz z 2017 r. poz.777, 935 i 1428).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

*   podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

*   podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin – wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązku dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dlatego też przepis cytowanego art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma do tych wpłat zastosowania.

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest bowiem funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mają charakter sankcyjny, z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury, wpisaną do rejestru państwowych instytucji kultury oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Celem Wnioskodawcy jest upowszechnianie wartości historycznych\`(...)\`

Działalność Wnioskodawcy finansowana jest z dotacji podmiotowej Ministra, wpływów z prowadzonej działalności statutowej, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Ponadto, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach.

Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Muzeum pokrywa (finansuje) z otrzymanej dotacji. Z kolei, wydatki na cele reprezentacyjne pokrywane są zarówno z dotacji podmiotowej, jak i ze środków własnych. Cele reprezentacyjne związane z otwieraniem wystaw i organizacją spotkań służbowych kierownictwa Muzeum związane są wyłącznie z działalnością statutową Muzeum.

Zauważyć należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Powyższy warunek przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe zgodne z ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest spełniony w przypadku przeznaczenia dochodu na pokrycie kosztów reprezentacji, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Dochód przeznaczony na sfinansowane kosztów reprezentacji związanych wyłącznie z realizacją celów działalności statutowej Muzeum w zakresie kultury, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Na uwagę zasługuje również fakt, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na pokrycie kosztów reprezentacji, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jako związanych wyłącznie z realizacją celów działalności statutowej Muzeum w zakresie kultury, spełnia warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym niezasadne jest rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia do tych wydatków także z art. 17 ust. 1 pkt 47, gdyż podlegają one zwolnieniu na postawie ust. 1 pkt 4 wymienionego przepisu.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym regułą, ciężar dowodu – wykazanie w odniesieniu do każdego z takich wydatków bezpośredniego związku z realizacją jego celów statutowych, spoczywa na podatniku. Jeśli konkretny wydatek będzie miał bezpośredni związek z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia przedmiotowego, wówczas równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Reasumując, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. wydatki sfinansowane dotacjami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku. Z kolei dochód przeznaczony na pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych w zakresie kultury podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Muzeum przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.