Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP obejmujący wartości niematerialne i prawne, wartość należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych, należności niezafakturowane, odpisy od należności wątpliwych, środki pieniężne na rachunkach bankowych, wartość kosztów rozliczanych w czasie oraz wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 24 maja 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.1.MS (data doręczenia 25 maja 2017r.) pismem z dnia 30 maja 2017r. (data nadania 30 maja 2017r., data wpływu do BKIP w Płocku 1 czerwca 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP obejmujący wartości niematerialne i prawne, wartość należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych. należności niezafakturowane, odpisy od należności wątpliwych, środki pieniężne na rachunkach bankowych, wartość kosztów rozliczanych w czasie oraz wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług (pytania od 1 do 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP obejmujący wartości niematerialne i prawne, wartość należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych. należności niezafakturowane, odpisy od należności wątpliwych, środki pieniężne na rachunkach bankowych, wartość kosztów rozliczanych w czasie oraz wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 24 października 2012 roku wniosła do K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny (dalej: Aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W skład ZCP weszły następujące składniki:

Aktywa:

*   środki trwałe
*   wartości niematerialne i prawne
*   należności z tytułu dostaw i usług krajowych
*   należności z tytułu dostaw i usług zagranicznych
*   należności niezafakturowane (pozycja ta obejmuje projekty w toku, które w przyszłości zostaną zafakturowane, Wnioskodawca ponosi koszty związane z poszczególnym etapem prac, a ponieważ etap nie jest zakończony nie została wystawiona faktura. Zabieg ten ma na celu zachowanie współmierności przychodów i kosztów)
*   pozostałe należności (pozycja ta obejmuje rozliczenia z pracownikami)
*   odpisy na należności wątpliwe
*   środki pieniężne na rachunku bankowym
*   koszty rozliczane w czasie (pozycja ta obejmuje koszty dotyczące przyszłych okresów, prenumeraty, licencje zawarte na okres nie przekraczający jednego roku)

Pasywa:

*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług
*   rezerwy na zobowiązania/koszty
*   ZFŚS
*   przychody przyszłych okresów - faktury wystawione, które będą przychodami w następnych okresach (pozycja ta obejmuje faktury dokumentujące przychody z tytułu projektów długoterminowych, należności z tego tytułu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych w momencie wystawienia faktury, natomiast dla celów bilansowych przychody te są rozliczane w czasie).

W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki, których wartość nominalna była niższa niż wartość aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka została przelana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy. W przyszłości planowana jest sprzedaż przez Wnioskodawcę części lub wszystkich Akcji Spółki objętych w zamian za wniesiony do Spółki Aport w postaci ZCP.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwał od 9 października 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku.

Wnioskodawca w dniu 10 października 2016r. otrzymał interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-739/16-2/DP).

We wniosku o wydanie w/w interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny, w zamian za wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca otrzymał akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna była niższa niż wartość aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka została przelana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie uznał, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) (dalej: Nowelizacji)., tj. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja art. 6 Nowelizacji w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów jest kompletna, tj. przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że prawnopodatkowa sytuacja Spółki wynikająca z objęcia akcji w czasie obowiązywania Ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji i sprzedaż objętych akcji po Nowelizacji, jest ukształtowana normą prawną wynikającą z tegoż przepisu Nowelizacji.

Ustalając zatem treść zwrotu „wydatki na objęcie" użyte w art. 6 Nowelizacji nie ma możliwości bezpośredniego odwoływania się do konkretnych przepisów Ustawy CIT, z uwagi na autonomiczność Nowelizacji w tym zakresie. Niemniej jednak konieczne jest ustalenie jakie wydatki Spółka poniosła na objęcie akcji. W tym celu niezbędne jest odniesienie się do zasad ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem za wydatek na objęcie – w rozumieniu art. 6 Nowelizacji – może być uznany wydatek, który został poniesiony przez podatnika, służył osiągnięciu przychodów, ewentualnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, za „wydatki na objęcie" (de facto koszt uzyskania przychodu) należy uznać historyczny wydatek na nabycie / wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowiła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszony o te elementy, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. odpisy amortyzacyjne). Wynika to z faktu, że powyższe wartości stanowią rzeczywisty koszt jaki poniósł Wnioskodawca, związany z objęciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.52.2017.1.MS, doręczonym 25 maja 2017r. wezwano Wnioskodawcę do:

1.  przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynika umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu Wnioskodawcy – przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej – z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, oraz
2.  zadania pytań, w świetle których należy rozpatrywać zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko oznaczone odpowiednio Ad 8, Ad 9 oraz Ad 10;

Uzupełnienia dokonano w dniu 30 maja 2017r. (data wpływu: 1 czerwca 2017 r.). W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie stwierdzono jedynie, że: „W załączniku przesyłamy pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone przez Wnioskodawcę doradcy podatkowemu, poświadczone za zgodność z oryginałem. Jednocześnie informujemy, iż w dniu 22 maja 2017 r., uzupełniona została opłata skarbowa w/w pełnomocnictwa na konto Urzędu Miejskiego w Bielsku Białej we właściwej wysokości.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca winien uwzględnić wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
2.  Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca winien uwzględnić wartość należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
3.  Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca winien uwzględnić wartość należności niezafakturowanych ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
4.  Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca winien uwzględnić wartość odpisów na należności wątpliwe ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
5.  Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca winien uwzględnić wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
6.  Czy Wnioskodawca winien uwzględnić wartość kosztów rozliczanych w czasie ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?
7.  Czy Wnioskodawca winien uwzględnić wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na zadane jw. pytania. W części dotyczącej zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska oznaczonego odpowiednio Ad 8, Ad 9 oraz Ad 10 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 października 2016r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-739/16-2/DP).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując że kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, po pierwsze nabycie/wytworzenie wszystkich elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która była przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej), co do zasady wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów. Co do zasady, gdyż w odniesieniu do zobowiązań Spółka nie poniosła żadnych wydatków. Innymi słowy Spółka poniosła wydatki na nabycie/wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając zatem poczynione uwagi i przedstawione kryteria, Wnioskodawca uważa, że „wydatkiem na objęcie” w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, ustalona według wartości historycznej, niezaliczona w żaden sposób do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, za „wydatki na objęcie" (de facto koszt uzyskania przychodu) należy uznać historyczny wydatek na nabycie/wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowiła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszony o te elementy, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. odpisy amortyzacyjne).

Wynika to z faktu, że powyższe wartości stanowią rzeczywisty koszt jaki poniósł Wnioskodawca, związany z objęciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uzyskanej interpretacji wynika ponadto bardzo istotny fakt, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie tylko i wyłącznie cytowany już art. 6 Nowelizacji, co za tym idzie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość poszczególnych składników majątku, tym samym dla ustalenia jakie wydatki oraz w jakiej wysokości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki, niezbędnym jest zatem ustalenie jakie wydatki zostały przez Wnioskodawcę poniesione na poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie ma podstaw do ustalenia wyniku podatkowego tej transakcji w oparciu o „prosty” rachunek ustalony jako wartość aktywów pomniejszona o wartość pasywów.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP, należy uwzględnić historyczne wydatki na nabycie/wytworzenie składników ZCP, pomniejszone o wydatki już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 1.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, Wnioskodawca, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winien uwzględnić nieumorzoną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatki na ich nabycie winny być pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia. Zatem, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, historyczne wydatki na objęcie akcji SKA, do których odwołuje się art. 6 Nowelizacji (w kontekście otrzymanej interpretacji indywidualnej) to wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę umorzenia.

Ad 2.

Należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałe.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP Wnioskodawca, w odniesieniu do należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych (pozycja ta obejmuje rozrachunki z pracownikami z tytułu zaliczek (delegacje) i zakupu pakietów medycznych dla pracowników, kwoty te muszą zostać spłacone przez pracowników) winien uwzględnić wartość nominalną tychże należności.

Transakcja objęcia akcji Spółki w zamian za ZCP była dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z uwagi na stan prawny, w którym objęte zostały akcje. W związku z powyższym na wskazany moment Wnioskodawca nie mógł rozliczyć wartości przedmiotowych należności w kosztach podatkowych. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów, koszty związane z wytworzeniem należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych będą mogły być zaliczone dopiero w momencie zbycia akcji Spółki objętych w zamian za ZCP.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do należności czy też wierzytelności własnych, wytworzonych w ramach prowadzonej wcześniej działalności (odpowiednio przed dokonaniem aportu), koszt uzyskania winno się ustalać z uwzględnieniem reguły przewidzianej w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT tj. wysokości faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wymóg poniesienia wydatku przez podatnika oznacza, że finalnie musi on mieć pokrycie w uszczupleniu zasobów podatnika, przez co należy rozumieć nie tylko poniesienie wydatku sensu stricto, ale też zmniejszenie aktywów albo zwiększenie pasywów podatnika.

Nie ulega wątpliwości, iż dokonana historycznie czynność w postaci wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkowała zmniejszeniem po stronie Wnioskodawcy aktywów w postaci wspomnianych należności w związku z czym pozycja ta winna powiększać koszty uzyskania w kontekście art. 6 Nowelizacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystąpienie w jego majątku należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych nastąpiło w wyniku zdarzenia prawnego, które należy utożsamić z terminem „wytworzenia”, a w konsekwencji, że to wartość nominalna ww. należności stanowi historyczny wydatek na ich wytworzenie.

Porządkowo należy dodać, iż wspomniany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, nie ma oczywiście literalnie zastosowania w sprawie, wszak podstawę stanowi wyłącznie art. 6 Nowelizacji, niemniej przepis ten, w obecnym jego brzmieniu, potwierdza, iż w przypadku zbycia należności z tytułu dostaw towarów i usług, koszt podatkowy wyznaczany jest poprzez jego nominalną wartość. W świetle powyższych regulacji zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wartość nominalna należności z tytułu dostaw i usług oraz należności pozostałych będących przedmiotem Aportu do Spółki, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji Spółki, objętych w zamian za wkład w postaci ZCP, w którego skład wchodzą przedmiotowe należności.

Ad 3.

Należności niezafakturowane.

Przedmiotowe należności niezafakturowane dotyczą projektów w toku, które w przyszłości (po ich zakończeniu) zostaną zafakturowane. Wnioskodawca ponosi koszty związane z poszczególnym etapem prac, a ponieważ etap nie jest zakończony, te wydatki nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zabieg ten ma na celu zachowanie współmierności przychodów i kosztów. Zabieg ten więc jest jedynie zabiegiem dokonanym na potrzeby bilansowe, a więc jest obojętny z punktu widzenia podatkowego. Dopiero w momencie wystawienia faktury za zrealizowane projekty powstanie przychód w rozumieniu podatku dochodowego, a w konsekwencji również w tym momencie wszelkie koszty niezbędne do wykonania danego projektu będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Co za tym idzie to Spółka będzie miała obowiązek rozliczenia przychodów z tytułu analizowanych należności, a także prawo do uwzględnienia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów poniesionych w związku z tym wydatków.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy winien on pominąć wartość należności niezafakturowanych ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Ad 4.

Odpisy na należności wątpliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy winien on pominąć wartość odpisów na należności wątpliwe ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących, co do zasady reguluje ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Z perspektywy zaś przepisów ustawy o CIT wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Co za tym idzie wartość odpisów aktualizujących jest obojętna dla rachunku podatkowego. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, winien pominąć wartość odpisów na należności wątpliwe. Zdaniem Wnioskodawcy zawiązanie odpisu na należności wątpliwe nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek kosztu, który miałby charakter definitywny, co z kolei jest jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawca uważa, że w sensie podatkowym nie poniósł żadnych wydatków na wytworzenie przedmiotowych odpisów na należności, co za tym idzie ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP Wnioskodawca winien pominąć ich wartość.

Ad 5.

Wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, winien on uwzględnić wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wartości nominalnej.

Jak już wskazano wcześniej, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wymóg poniesienia wydatku przez podatnika oznacza, że finalnie musi on mieć pokrycie w uszczupleniu zasobów podatnika, przez co należy rozumieć nie tylko poniesienie wydatku sensu stricto, ale też zmniejszenie aktywów albo zwiększenie pasywów podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty (tj. wydatki na objęcie akcji SKA) w przypadku środków pieniężnych na rachunkach bankowych powinny być definiowane jako wartości nominalna.

Koszt wytworzenia aktywa w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych poniesiony przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem ZCP nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Koszt ten ma charakter wydatku historycznego. Skoro koszt ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, to zgodnie z art. 6 Nowelizacji będzie kosztem podatkowym dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji Spółki.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku środków pieniężnych, na moment zbycia akcji w Spółce koszt uzyskania przychodu należy powiększyć o wartość nominalną tychże środków.

Ad. 6.

Wartość kosztów rozliczanych w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP Wnioskodawca winien uwzględnić wartość kosztów rozliczanych w czasie w wysokości nierozliczonego salda dotyczącego kolejnych okresów. Do momentu wniesienia aportem ZCP Wnioskodawca zaliczył część kosztów rozliczanych w czasie do kosztów uzyskania przychodów. Po dniu wniesienia Aportu, pozostała cześć kosztów rozliczanych w czasie nie mogła być już przez niego w żaden sposób zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z cytowanym już art. 6 Nowelizacji przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej objętych przed dniem w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc cześć kosztów rozliczanych w czasie została, przed dniem wniesienia Aportu, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, a pozostała część kosztów rozliczanych w czasie, po dniu wniesienia Aportu, nie mogła być już przez niego w żaden sposób zaliczona do kosztów podatkowych, to zgodnie z cytowanym już art. 6 Nowelizacji powinna pomniejszyć wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za ten Aport.

W ocenie wnioskodawcy pozycja ta, używając pewnego skrótu myślowego, pozostaje zbieżna z ujęciem środków trwałych/wartości niematerialnych gdyż obejmuje wydatek poniesiony (w sensie ekonomicznym) odpowiednio wcześniej, a który jedynie z racji określonych przepisów prawa bilansowego i prawa podatkowego aktywowany jest do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do okresu niejako wykorzystania danego wydatku w toku działalności gospodarczej danego podmiotu.

Ad 7.

Wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie powinien uwzględniać wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Wnioskodawca oświadcza, iż wartość przedmiotowych zobowiązań z tytułu dostaw i usług została, co do zasady udokumentowana fakturami i została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc wartość zobowiązań została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 6 Nowelizacji nie może pomniejszyć wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki objętych w zamian za ZCP. Jak wskazano w ramach otrzymanej wcześniej Interpretacji, na moment sprzedaży akcji Spółki Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie poszczególnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`), w przypadku zaś zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie istnieje zatem podstawa prawna i logiczna do korekty kosztów uzyskania przychodów o tę pozycję, wszak w odniesieniu do zobowiązań nie istnieje po stronie Wnioskodawcy „wydatek na nabycie/wytworzenie takiego składnika”.

Co więcej, ewentualne ujęcie wartości zobowiązań z tytułu dostaw skutkowałoby de facto zmniejszeniem kosztów uzyskania z tytułu zbycia akcji w Spółce pomimo, iż wszelkie niezbędne kryteria warunkujące zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT zostały uprzednio spełnione. Fakt, iż obecnie obowiązujące przepisy, co do zasady nie obligują do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku zapłaty zobowiązań (uchylenie art. 15b ustawy o CIT), powoduje, iż nie istnieje żadna podstawa prawna jak i logiczna dla korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Należy również wskazać, że w przypadku zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ewentualne ujęcie wartości zobowiązań jako pozycji korygującej (in minus) kwotę kosztów uzyskania przychodów, byłoby w sprzeczności z otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją oraz powodowałoby, że wartość ta zostanie wyeliminowana trwałe z kosztów uzyskania przychód tak z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Spółki, do której wniesiono Aport. Należy bowiem wskazać, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613) wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci ZCP nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Gdyby zatem w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji objętych w zamian za ZCP koszty uzyskania przychodów skorygowano o wartość zobowiązań, to faktycznie wyłączono by tą wartość z kosztów podatkowych Wnioskodawcy, jednocześnie, co już wskazano powyżej, spłata tych zobowiązań przez Spółkę również nie stanowiłaby dla niego kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie wartość zobowiązań zostałaby trwale wyeliminowana z kosztów podatkowych zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych od 1 do 7 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.