Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-859/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz określenie podstawy opodatkowania dla tej transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży na mocy, której zbędzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń - stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wszystkie budynki, budowle i urządzenia posadowione są na jednej działce geodezyjnej. Obecnie Spółka podpisała umowę przedwstępną. Spółka oraz nabywca nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa. W umowie sprzedaży cena będzie określona odrębnie w odniesieniu do sprzedaży budynków i odrębnie w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w kwietniu 2000 r. wraz z posadowionymi na niej budynkiem administracyjnym, magazynami, wiatami a-9, magazynem biuro, budynkiem podstawowym, ogrodzeniem, zasilaniem oświetlenia, siecią wodociągową, nawierzchnią placu, utwardzeniem nawierzchni, wiatą przy bocznicy, wagą wozowo-samochodową w drodze aportu, jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez podatku od towarów i usług.

Nabycie przez poprzedniego właściciela ww. składników majątkowych - jako elementów zorganizowanego przedsiębiorstwa - miało miejsce przed datą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotem aportu nie były poszczególne składniki majątkowe, ale przedsiębiorstwo państwowe jako zorganizowana całość w rozumieniu art. 551 K.c. Podmiotem, który dokonał zbycia zorganizowanej części był Skarb Państwa, gdyż wnoszone jako aport przedsiębiorstwo było przedsiębiorstwem państwowym. Transakcja wniesienia aportem odbyła się na podstawie ówczesnych przepisów ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych. Wymienione składniki majątkowe do dnia nabycia przez Spółkę nie były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, a „tym samym podmiotowi, który był przedmiotem aportu (sukcesja podatkowa)” nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanych składników.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przeznaczone do sprzedaży: wiaty (wiata a-9 o numerze inwentarzowym 8, wiata a-9 o numerze inwentarzowym 10, wiata a-9 o numerze inwentarzowym 11), budynek administracyjny o numerze inwentarzowym 5, magazyn o numerze inwentarzowym 6, magazyn o numerze inwentarzowym 7, magazyn biuro o numerze inwentarzowym 9, budynek podciągarki o numerze inwentarzowym 14, stanowią w Spółce środki trwałe, zaklasyfikowane jako budynki znajdujące się w I grupie Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane są liniowo. Ww. obiekty odpowiadają definicji budynków według Prawa budowlanego, tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Natomiast obiekty takie jak: ogrodzenie placu o numerze inwentarzowym 28, zasilenie oświetlenia o numerze inwentarzowym 29, sieć wodociągowa o numerze inwentarzowym 30, nawierzchnia placu o numerze inwentarzowym 32, nawierzchnia placu o numerze inwentarzowym 33, utwardzenie nawierzchni o numerze inwentarzowym 34, wiata przy bocznicy o numerze inwentarzowym 12 stanowią w Spółce środki trwałe, zaklasyfikowane jako budowle znajdujące się w II grupie Klasyfikacji Środków Trwałych, są amortyzowane liniowo i odpowiadają definicji budowli według Prawa budowlanego.

Jedynie waga wozowo-samochodowa o numerze inwentarzowym 54 zaklasyfikowana jest według Klasyfikacji Środków Trwałych, jako urządzenie techniczne, również wniesiona aportem w 2000 r., bez podatku od towarów i usług.

Na działce znajduje się również brama przesuwana (o numerze inwentarzowym 150), nabyta przez Spółkę w dniu 16 kwietnia 2004 r. oraz sieć wodno – kanalizacyjna (o numerze inwentarzowym 146), nabyta w dniu 28 października 2003 r. Spółka skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W stosunku do bramy przesuwanej, sieci wodno - kanalizacyjnej, budynku podstawowego, ogrodzenia placu, sieci wodociągowej, nawierzchni placu, utwardzenia nawierzchni, wiaty przy bocznicy, wagi wozowo - samochodowej oraz wieczystego użytkowania zbywca nie dokonywał od dnia ich nabycia nakładów.

Spółka poczyniła nakłady na:

*   budynek administracyjny (nr inwentarzowy 5) - w wysokości 91.482,73 zł, oddano je do użytkowania w dniu 31 grudnia 2002 r. (o wartości 86.656,34 zł) oraz w dniu 31 października 2011 r. (o wartości 4.826,39 zł); jego wartość początkowa to 43.218 zł,
*   magazyn (nr inwentarzowy 6) w wysokości 25.662,37 zł,
*   magazyn (nr inwentarzowy 7) - w wysokości 126.568,94 zł, przekroczyły one 30% wartości początkowej, poniesione w dniu 31 grudnia 2005 r. (o wartości 120.550,73 zł) oraz w dniu 31 grudnia 2002 r. (o wartości 6.018,21 zł); jego wartość początkowa to 60.404 zł,
*   wiatę a-9 (nr inwentarzowy 8) - w wysokości 8.100 zł, nie przekroczyły one 30% wartości początkowej, poniesione w dniu 8 sierpnia 2001 r. (o wartości 2.000 zł) oraz w dniu 18 listopada 2003 r. (o wartości 6.000 zł); jej wartość początkowa to 27.446 zł;
*   magazyn biuro (nr inwentarzowy 9) - w wysokości 114.313,85 zł, przekroczyły one 30% wartości początkowej, poniesione w dniu 28 marca 2003 r. (o wartości 94.191,98 zł) oraz w dniu 28 listopada 2003 r. (o wartości 20.121,87 zł); jego wartość początkowa to 36.190 zł,
*   wiatę a-9 (nr inwentarzowy 10) - w wysokości 18.861 zł, przekroczyły 30% jego wartości początkowej, poniesione w dniu 7 sierpnia 2001 r. (o wartości 2.000 zł) oraz w dniu 28 maja 2004 r. (o wartości 16.861 zł); jej wartość początkowa to 27.122 zł,
*   wiatę a-9 (nr inwentarzowy 11) - w wysokości 11.379,53 zł,
*   zasilanie oświetlenia (nr inwentarzowy 29) - w wysokości 4.805,88 zł, przekroczyły 30% wartości początkowej; jego wartość początkowa to 5.800 zł,
*   nawierzchnię placu (nr inwentarzowy 32) - w wysokości 2.586,52 zł.

Niektóre obiekty będące przedmiotem sprzedaży Spółka przeznaczyła pod najem, tj.:

*   budynek administracyjny (nr inwentarzowy 5) - podpisano następujące umowy najmu: 16 stycznia 2012 r. – 15 września 2012 r. (jedno pomieszczenie), 15 stycznia 2012 r. – 30 września 2012 r. (inny najemca jedno pomieszczenie), 1 lutego 2010 r. – 30 września 2012 r. (inny najemca jedno pomieszczenie),
*   magazyn (nr inwentarzowy 6) - data podpisania umowy najmu 25 stycznia 2010 r.,
*   magazyn (nr inwentarzowy 7) - umowa najmu: 1 kwietnia 2006 r. – 31 sierpnia 2009 r. (część budynku),
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 8) - podpisano następujące umowy: 19 października 2005 r. – 31 sierpnia 2009 r. (część wiaty), 1 lutego 2010 r. – 30 września 2012 r. (inny najemca, część wiaty), 15 lutego 2010 r. – 15 sierpnia 2012 r. (inny najemca, część wiaty),
*   magazyn biuro (nr. inwentarzowy 9) - umowa najmu: 19 października 2005 r. – 31 sierpnia 2009 r. (cały budynek),
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 10) - umowa najmu: 1 kwietnia 2006 r. – 31 sierpnia 2009 r. (część budynku).
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 11) - data podpisania umowy 28 luty 2011 r.
*   wiata przy bocznicy (nr inwentarzowy 12), podpisano umowy najmu: 16 stycznia 2012 r. – 15 września 2012 r. (część wiaty) i 15 lutego 2010 r. – 15 sierpnia 2012 r. (inny najemca część wiaty),

Wszystkie podpisane przez Spółkę umowy najmu zostały rozwiązane na dzień 30 września 2012 r., tj. przed sprzedażą przedmiotowych obiektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, urządzeniami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
*   Jeżeli niektóre budynki, urządzenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej od podatku?

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług należy dokonać analizy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń na nim posadowionych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W ocenie Spółki analiza poszczególnych budynków/budowli/urządzeń położonych na gruncie prowadzi do wniosku, że:

1.  dostawa bramy przesuwanej oraz sieci wodno - kanalizacyjnej będzie opodatkowana stawką 23%. Zostały one nabyte odpowiednio w 2003 i 2004 r., nie były oddawane do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w dniu ich sprzedaży. Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego przy zakupie ww. budowli.

1.  a)dostawa bramy przesuwanej oraz sieci wodno - kanalizacyjnej będzie opodatkowana stawką 23%. Zostały one nabyte odpowiednio w 2003 i 2004 r., nie były oddawane do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w dniu ich sprzedaży. Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego przy zakupie ww. budowli. Powyższe wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, który przesądza, że zwalnia się od podatku:
    
    1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    2.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów oraz art. 2 pkt 14 ww. ustawy, definiujący pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    3.  wybudowaniu lub
    4.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
2.  dostawa budynku administracyjnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Budynek nabyty został jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ustawy). Spółka ponosiła nakłady na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek w stanie ulepszonym, od momentu zakończenia całego procesu ulepszenia, był używany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Budynek oddany był częściowo do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu (umowa najmu zawarta w dniu 14 stycznia 2012 r.), sprzedaż nastąpi jednak przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
3.  magazyn (numer inwentarzowy 6) został nabyty jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 25 stycznia 2010 r. został częściowo oddany w najem. Sprzedaż magazynu obecnie będzie w części wynajmowanej zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż następuje po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.
4.  dostawa magazynu (numery inwentarzowy 6 - w części nie oddanej w najem i 7) będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Magazyny nabyte zostały jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka ponosiła na nie nakłady, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, magazyny w stanie ulepszonym były używane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat. Zdaniem Spółki, powyższe wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy (warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).
5.  dostawa wiaty a-9 (numer inwentarzowy 8), nawierzchni placu (numer inwentarzowy 32) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Nabyte zostały jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka ponosiła na ich ulepszenie nakłady, nakłady nie przekroczyły jednak 30% ich wartości początkowej.
6.  magazyn biuro został oddany w najem w dniu 25 stycznia 2010 r. Jego sprzedaż będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż następuje po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.
7.  dostawa wiaty a-9 (numer inwentarzowy 10 i 11) oraz zasilania oświetlenia będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Wiaty a-9 nabyte zostały jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka ponosiła na nie nakłady, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wiaty a-9 oraz zasilanie oświetlenia w stanie ulepszonym były używane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat.
8.  dostawa budynku podstawowego, ogrodzenia placu, sieci wodociągowej, nawierzchni placu (numer inwentarzowy 33), utwardzenia nawierzchni, wiaty przy bocznicy, wagi wozowo- samochodowej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zostały nabyte jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie były ulepszane.

Zdaniem Spółki ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami, budowlami i urządzeniami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, to należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów - proporcjonalnie do wartości, bądź powierzchni sprzedawanych obiektów i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie.

Ze względu na to, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

W ocenie Spółki, właściwym sposobem wyliczenia jest zastosowanie klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków/budowli przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, bądź zwolnienie.

Powyższe stanowisko - zdaniem Spółki - potwierdzają interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. nr IPTPP2/443-755/11-8/AW, w której organ wskazał, iż: „do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki. Jeżeli na gruncie są sytuowane budynki zarówno opodatkowane jak i zwolnione od podatku to wówczas nieruchomość w części będzie korzystać ze zwolnienia, a w części będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Ze względu na to, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionych na nim budynków można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń - stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wszystkie budynki, budowle i urządzenia posadowione są na jednej działce geodezyjnej.

Na działce znajdują się następujące budynki lub budowle:

1.  nabyte przez Spółkę brama przesuwana oraz sieć wodno – kanalizacyjna; Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, nie dokonywała na nie żadnych nakładów,
2.  nabyte przez Spółkę w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   budynek podstawowy, budynek podciągarki, ogrodzenie placu, utwardzenie nawierzchni, sieć wodociągowa (o numerze inwentarzowym 30) - z ich nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenie podatku naliczonego, nie dokonano na nie żadnych nakładów, nie były przedmiotem czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług,
*   budynek administracyjny (nr inwentarzowy 5) – z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła nakłady na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; nakłady w wysokości 91.482,73 zł, oddano je do użytkowania w dniu 31 grudnia 2002 r. (o wartości 86.656,34 zł) oraz w dniu 31 października 2011 r. (o wartości 4.826,39 zł); jego wartość początkowa wynosiła 43.218 zł; podpisano następujące umowy najmu: 16 stycznia 2012 r. - 15 września 2012 r. (jedno pomieszczenie), 15 stycznia 2012 r. - 30 września 2012 r. (inny najemca jedno pomieszczenie), 1 lutego 2010 r. - 30 września 2012 r. (inny najemca jedno pomieszczenie); budynek w stanie ulepszonym od momentu zakończenia całego procesu ulepszenia był używany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat,
*   magazyn (nr inwentarzowy 6) - z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka ponosiła na niego nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej (nakłady w wysokości 25.662,37 zł), od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; w dniu 25 stycznia 2010 r. został częściowo oddany w najem; w stanie ulepszonym był używany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat,
*   magazyn (nr inwentarzowy 7) - z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka ponosiła na niego nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; nakłady w wysokości 126.568,94 zł, poniesione w dniu 31 grudnia 2005 r. (o wartości 120.550,73 zł) oraz w dniu 31 grudnia 2002 r. (o wartości 6.018,21 zł); jego wartość początkowa wynosiła 60.404 zł; umowa najmu: 1 kwietnia 2006 r. - 31 sierpnia 2009 r. (część budynku), w stanie ulepszonym był używany przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat,
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 8) - z jej nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na jej ulepszenie nakłady, które nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej; nakłady w wysokości 8.100 zł, poniesione w dniu 8 sierpnia 2001 r. (o wartości 2.000 zł) oraz w dniu 18 listopada 2003 r. (o wartości 6.000 zł); jej wartość początkowa to 27.446,00 zł; podpisano następujące umowy najmu: 19 października 2005 r. - 31 sierpnia 2009 r. (część wiaty), 1 lutego 2010 r. - 30 września 2012 r. (inny najemca, część wiaty), 15 lutego 2010 r. – 15 sierpnia 2012 r. (inny najemca, część wiaty),
*   magazyn biuro (nr inwentarzowy 9) - z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na jego ulepszenie nakłady, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej, nakłady w wysokości 114.313,85 zł, poniesione w dniu 28 marca 2003 r. (o wartości 94.191,98 zł) oraz w dniu 28 listopada 2003 r. (o wartości 20.121,87 zł); jego wartość początkowa to 36.190 zł; umowa najmu: 19 października 2005 r. – 31 sierpnia 2009 r. (cały budynek),
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 10) - z jej nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na nią nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; nakłady w wysokości 18.861 zł, poniesione w dniu 7 sierpnia 2001 r. (o wartości 2.000 zł) oraz w dniu 28 maja 2004 r. (o wartości 16.861 zł); jej wartość początkowa to 27.122 zł; umowa najmu: 1 kwietnia 2006 r. – 31 sierpnia 2009 r. (część budynku), w stanie ulepszonym była używana przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat,
*   wiata a-9 (nr inwentarzowy 11) - z jej nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na nią nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej (w wysokości 11.379,53 zł), od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, oddana w najem - data podpisania umowy 28 luty 2011 r.; w stanie ulepszonym była używana przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat,
*   wiata przy bocznicy (nr inwentarzowy 12) - z jej nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonano na nią żadnych nakładów, podpisano umowy najmu: 16 stycznia 2012 r. -15 września 2012 r. (część wiaty) i 15 lutego 2010 r. - 15 sierpnia 2012 r. (inny najemca część wiaty),
*   zasilanie oświetlenia (nr inwentarzowy 12) - z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na nie nakłady (w wysokości 4.805,88 zł), które przekroczyły 30% wartości początkowej (wynosiła ona 5.800 zł), w stanie ulepszonym było używane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat,
*   nawierzchnia placu (nr inwentarzowy 32) - z jej nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółka poniosła na jej ulepszenie nakłady, które nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Wszystkie podpisane przez Spółkę umowy najmu zostały rozwiązane na dzień 30 września 2012 r., tj. przed sprzedażą przedmiotowych obiektów.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa bramy przesuwanej oraz sieci wodno - kanalizacyjnej winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż brak będzie podstaw do zastosowania zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy,
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa budynku podstawowego, budynku podciągarki, ogrodzenia placu, utwardzenia nawierzchni, sieci wodociągowej, nawierzchni placu (nr inwentarzowy 32) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (obiekty nie mają statusu zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy),
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa budynku administracyjnego (nr inwentarzowy 5) winna być opodatkowana, gdyż:
    1.  wprawdzie jego część, która była wynajmowana, ma status zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, to jednak nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skoro dostawa ta – jak wskazała Spółka - nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,
    2.  brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, skoro Spółka poniosła nakłady na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto – jak wskazała - w stanie ulepszonym od momentu zakończenia całego procesu ulepszenia był używany „przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat” (co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy), W tej sytuacji winna mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa magazynu (numer inwentaryzacyjny 6):
    1.  w części wynajmowanej (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skoro wskazała, że „sprzedaż następuje po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia”,
    2.  w pozostałej części będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z jego nabyciem przez Spółkę nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto - choć Spółka poniosła na niego nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej - w stanie ulepszonym był używany „przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat.”,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa magazynu (nr inwentarzowy 7) będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Ta podstawa zwolnienia będzie bowiem dotyczyć tylko jej części niewynajmowanej. Natomiast w części wynajmowanej przez Spółkę (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że od tego zasiedlenia nie miną co najmniej dwa lata,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa wiaty a-9 (nr inwentarzowy 8) będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ta podstawa zwolnienia będzie bowiem dotyczyć tylko jej części niewynajmowanej. Natomiast w części wynajmowanej przez Spółkę (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że od tego zasiedlenia nie miną co najmniej dwa lata,
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa magazynu biuro (nr inwentarzowy 9) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skoro został on w całości zasiedlony (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) w związku z oddaniem go w najem, a transakcja ta będzie miała miejsce po upływie 2 lat od tego zasiedlenia,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa wiaty a-9 (nr inwentarzowy 10) będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Ta podstawa zwolnienia będzie bowiem dotyczyć tylko jej części niewynajmowanej. Natomiast w części wynajmowanej przez Spółkę (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że od tego zasiedlenia nie miną co najmniej dwa lata,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa wiaty a-9 (nr inwentarzowy 11) będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Ta podstawa zwolnienia będzie bowiem dotyczyć tylko części niewynajmowanej. Natomiast w części wynajmowanej przez Spółkę (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że od tego zasiedlenia nie miną co najmniej dwa lata,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa wiaty przy bocznicy (nr inwentarzowy 12) będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w części wynajmowanej przez Spółkę (a tym samym zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) będzie zwolniona na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że od tego zasiedlenia nie miną dwa lata,
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa zasilania oświetlenia (nr inwentarzowy 29) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (budowla ta nie jest zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy). Należy zaznaczyć, że choć Spółka poniosła na nią nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej, w stanie ulepszonym była używana „przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat.”,
*   nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dostawa wagi wozowo-samochodowej (nr inwentarzowy 54) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak bowiem wynika z treści wniosku jest ona urządzeniem technicznym. Zatem ex definitione do jej sprzedaży nie może mieć zastosowania żadne zwolnienie od podatku dotyczące budynków lub budowli.

Biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa niektórych budynków i budowli (albo ich części) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zbycie prawa użytkowania wieczystego działek, na których są one posadowione, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku dostawy działek zabudowanych (w tym będących w użytkowaniu wieczystym) w celu ustalenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 29 ust. 5 ustawy. Faktem jednak jest, że na gruncie niniejszej sprawy podstawa opodatkowania wystąpi tylko w odniesieniu do określonej części planowanej transakcji. Pojawi się ona tylko przy dostawie części nieruchomości zabudowanych (uwzględniając również sytuację wyboru przez Spółkę opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy). Jednak w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się obiekt (lub jego część), którego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, jak i obiekt (lub jego część), którego sprzedaż skorzysta ze zwolnienia od tego podatku, dokonując zbycia takiego gruntu zabudowanego należy określić, jaka część danego gruntu związana jest z obiektem podlegającym opodatkowaniu stawką podatku 23%, a jaka z obiektem zwolnionym od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części - jak słusznie wskazała Spółka - można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosować metodę klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym (co do której Spółka zadeklarowała, że jest „właściwym sposobem wyliczenia” podstawy opodatkowania), czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie poprawna.

W związku z tym, że niektóre elementy dokonanej przez Spółkę kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do ww. transakcji nie są poprawne, Jej stanowisko należało uznać – jako całość – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.