Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1507/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-01
Teza: W zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2011 r. (data wpływu 23.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem szwajcarskim, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz prowadzącym na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży słodyczy i wyrobów spożywczych. W ramach powyższej działalności, Spółka dokonuje m.in. następujących transakcji:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez dane państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (dalej: „numer VAT UE”);
2.  przemieszczeń własnych towarów z Polski do magazynów zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska, w których Spółka zarejestrowana jest na potrzeby VAT UE (uznawanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

Opisane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”) są przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, na których Spółka podaje numer, pod którym jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce oraz numer VAT UE nabywcy, a w przypadkach przemieszczeń własnych towarów — numer VAT UE nadany Spółce w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

W odniesieniu do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka zamierza gromadzić następujące dokumenty:

1.  dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za transport, potwierdzające wydanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24);
2.  kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (specyfikacja ujęta jest w treści faktury; nie stanowi odrębnego dokumentu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do transakcji wskazanych w punkcie a) opisu zdarzenia przyszłego, posiadana przez Spółkę dokumentacja dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych tj.:
    *   list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24),
    *   kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku będzie uprawniała ją do zastosowania w odniesieniu do tych dostaw 0% stawki VAT?
2.  Czy w odniesieniu do transakcji wskazanych w punkcie b) opisu zdarzenia przyszłego, posiadana przez Spółkę dokumentacja dokonywanych przemieszczeń własnych towarów, tj.:
    *   list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24),
    *   kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku będzie uprawniała ją do zastosowania w odniesieniu do tych czynności 0% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, wskazane powyżej dokumenty będą potwierdzać, iż towary będące przedmiotem dokonywanych przez nią wewnątrzwspó1notoch dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Tym samym, będą one uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych dostaw 0% stawki VAT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, wskazane powyżej dokumenty będą potwierdzać, iż przemieszczane przez nią towary własne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do innego państwa członkowskiego. Tym samym, będą one uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych czynności 0% stawki VAT.

Poniższe argumenty mają w jednakowym stopniu zastosowanie do pytania nr 1 jak i pytania nr 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy uzależnia natomiast możliwość zastosowania zerowej stawki VAT dla WDT od spełnienia następujących przesłanek:

1.  dokonania przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru, pod którym dostawca jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce oraz numeru VAT UE nabywcy;
3.  posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 14 powyższy przepis stosuje się odpowiednio do przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanych przypadkach przesłanki wskazane w punktach 1 i 2 powyżej są spełnione. Spółka jest bowiem podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonuje dostaw na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny nadany im przez te państwa na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podaje swój numer identyfikacyjny oraz numer VAT UE nabywcy (w przypadku przemieszczeń własnych towarów — numer VAT UE nadany Spółce w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska) na fakturze dokumentującej dostawę.

Tak więc, dla oceny, czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do przedmiotowych dostaw, konieczne jest ustalenie, czy spełniony zostanie również warunek określony w pkt 3, tj. czy posiadana przez Spółkę dokumentacja będzie stanowiła dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Katalog podstawowych dokumentów uznawanych przez ustawodawcę za dowody uprawniające do zastosowania 0% stawki w przypadku WDT określony został w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W opinii Spółki, posiadany przez nią w każdej sytuacji dokument CMR, w którym przewoźnik potwierdził przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23), nawet gdy brak jest potwierdzenia odbioru towaru w poz. 24 jest dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bowiem definicji dokumentu przewozowego ani elementów jakie powinien on zawierać. Przepisy stanowią wyłącznie o dokumencie przewozowym otrzymanym od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Na potrzeby międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. (dalej: „Konwencja”). Zgodnie z art. 4 Konwencji, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, przy czym jego brak lub nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu.

Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz — będący potwierdzeniem zawarcia umowy przewozu i wydania przez dostawcę towarów przewoźnikowi (CMR wyjścia) — wręcza się nadawcy. Drugi egzemplarz listu CMR towarzyszy przesyłce i, wraz z towarem, wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje natomiast u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Spółka pragnie zauważyć, że z samej treści listu przewozowego wynika zobowiązanie przewoźnika do dostarczenia towaru do danego miejsca wskazanego w dokumencie. Sam w sobie stanowi on zatem potwierdzenie, iż przy dochowaniu przez przewoźnika należytej staranności, towar zostanie dostarczony do nabywcy, zgodnie z postanowieniami umowy przewozu. Na przewoźniku spoczywa bowiem odpowiedzialność za rzetelne i sumienne wykonanie zobowiązań będących przedmiotem umowy przewozu. Tym samym, dokument CMR podpisany przez przewoźnika stanowi niejako rękojmię dostarczenia towaru do nabywcy. W konsekwencji, w przypadku należytego wywiązania się przez przewoźnika z umowy, gdy fakt dostarczenia towarów nie jest kwestionowany przez nabywcę, uznać należy, iż dokument CMR, potwierdzający przyjęcie towarów przez przewoźnika jest jednocześnie potwierdzeniem dostarczenia tych towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tym samym, zdaniem Spółki, brak podpisu lub pieczęci potwierdzającej odbiór towaru w poz. 24 dokumentu CMR nie oznacza, iż dokument ten nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Posiadając dokument CMR potwierdzony przez przewoźnika w poz. 23, fakturę VAT zawierającą specyfikację dostarczonych ładunków, Spółka jest w posiadaniu wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka ma więc prawo stosować stawkę 0% VAT do wszystkich dostaw towarów potwierdzonych w ten sposób.

W ocenie Spółki, niewłaściwa byłaby rozszerzająca wykładnia prowadząca do uznania, iż wyłącznie dokument CMR potwierdzony w polu 24 może stanowić dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Warunek taki nie wynika bowiem z brzmienia powyższego przepisu.

Do powyższych wniosków prowadzi także nowelizacja ustawy o VAT z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Uchylono wówczas art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, który uzależniał prawo podatniku do zastosowania dla WDT 0% stawki VAT od posiadania dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie ustawodawcy, taka regulacja była wyrazem nadmiernego formalizmu, co niejednokrotnie uniemożliwiało podatnikom skorzystania ze stawki 0%, pomimo spełnienia wszystkich przestanek materialno-prawnych w tym zakresie. W powyższym kontekście rozszerzająca wykładania art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT skutkowałaby tym, iż mimo uchylenia art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, określony w tym przepisie wymóg formalny byłby w dalszym ciągu obowiązujący, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy.

W ocenie Spółki, przedstawione argumenty mają szczególne znaczenie w kontekście przemieszczenia własnych towarów tj. czynności przedstawionych w punkcie b) opisu zdarzenia przyszłego. W tego typu przypadkach nie następuje przeniesienie własności towarów, nie ma zatem nabywcy, który mógłby potwierdzić otrzymanie towarów. Spółka przemieszcza towary w ramach własnego przedsiębiorstwa, więc oprócz faktury i dokumentu CMR potwierdzonego przez przewoźnika, nie posiada jakiejkolwiek innej dokumentacji zewnętrznej. Jednak fakt, że przemieszczenie towarów następuje w ramach własnego przedsiębiorstwa powoduje, że Spółka dysponuje informacjami o tym czy i kiedy jej towary dotarły do miejsca przeznaczenia, nie musi więc sobie sama tego potwierdzać. Wymaganie od Spółki posiadania potwierdzenia odbioru własnych towarów nie znajduje w tej sytuacji żadnego uzasadnienia. Zdaniem Spółki, już sam fakt, że Spółka wykazuje w deklaracji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (które przecież nie zaistniałyby, gdyby Spółka fizycznie nie przetransportowała swoich towarów do innego kraju Unii Europejskiej) stanowi wystarczające potwierdzenie spełnienia materialnej przesłanki zastosowania stawki 0% do tych czynności. Tym bardziej więc takim potwierdzeniem będą gromadzone przez Spółkę dokumenty CMR, w których przewoźnik potwierdził przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23), zwłaszcza że o fakcie dokonania dostawy tzw. „magazynowej” świadczy również fakt wystawienia przez Spółkę faktury na samą siebie (z polskiego na inny unijny numer VAT). Spółka nigdy nie wystawiłaby bowiem takiej faktury, gdyby przemieszczenie magazynowe w ramach Unii Europejskiej nie miało miejsca (żadne inne przepisy podatkowe ani księgowe nie obligują do wystawiania takiej faktury „wewnętrznej”).

Podsumowując, w zaistniałym stanie rzeczy przez list przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć dokument wydawany bezpośrednio przez przewoźnika, który nie musi zawierać podpisów, pieczęci czy jakichkolwiek innych form potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podobne stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 lutego 2011 r. (ILPP2/443-1842/10-2/JKa) w której stwierdził, że „dla uznania listu przewozowego za dokument wymieniony w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie będzie konieczne umieszczenie na nim jednoznacznej adnotacji nabywcy, iż zakupiony towar został przez niego odebrany. Bowiem jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca nie określa formy potwierdzenia na dokumencie przewozowym dostarczenia towaru do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.”

Stanowisko, iż dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest przedstawienie dokumentu przewozowego potwierdzonego przez przewoźnika zostało także wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1014/08-2/PW), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IBPP2/443-296/09/ICz).

Reasumując, Spółka jest w posiadaniu kompletu dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które w jej ocenie potwierdzają wywóz towaru z kraju i wskazują, że został on dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Za przedstawioną interpretacją powyższych przepisów krajowych przemawiają także postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przyjęcie, że dla udowodnienia dokonania WDT niewystarczające jest posiadanie przez podatnika dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającego wydanie towarów przewoźnikowi, lecz konieczne jest posiadanie takiego dokumentu z potwierdzeniem odbioru w poz. 24, należałoby bowiem ocenić jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. W szczególności z art. 138 Dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku z prawem do odliczenia (opodatkowaniu stawką 0%) państwa członkowskie obowiązane są objąć dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy przy tym podkreślić, iż pomimo że zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, to w żadnych okolicznościach nie mogą one naruszać podstawowych zasad, które leżą u podstaw wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku, zasady efektywności oraz proporcjonalności. Środki podejmowane przez państwa członkowskie muszą być zatem współmierne, konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia.

W ocenie Spółki za naruszające powyższe zasady należałoby uznać takie rozwiązania, które mając na celu zwalczanie nadużyć podatkowych naruszałyby podstawowe zasady wyrażone w Dyrektywie VAT. Przepisy krajowe mające na celu zapewnienia prawidłowego poboru podatków i unikania oszustw podatkowych nie powinny być formułowane tak by wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Stanowisko takie potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. oraz postanowieniu TSUE z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service.

Jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeżeli podatnik nie może spełnić pewnych wymogów formalnych. Potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach Schmeink Cofreth i Strobel, Rec. (wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. C-454/98) oraz Halifax i in. (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02), w których to wyrokach Trybunat uznał, iż przepisy krajowe nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, C-146/05, publ. PP 2007/11/52) Trybunał stwierdził, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, TSUE uznał, że skoro fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej był bezsporny, to zasada neutralności wymagała, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Powyższe stanowisko podzielają w pełni sądy administracyjne. W szczególności, potwierdził je NSA w uchwale z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10). W uzasadnieniu uchwały NSA przedstawił jeszcze bardziej liberalną interpretację przepisów ustawy o VAT niż Spółka, stwierdzając, że katalog dokumentów wymienionych w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT nie ma charakteru bezwzględnego, zatem posiadanie dokumentu przewozowego nie jest niezbędne dla zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotne jest bowiem spełnienie przesłanki materialnej, czyli dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, należy podkreślić, iż Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Posiadana przez Spółkę dokumentacja dotycząca dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obejmująca:

1.  list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24),
2.  kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, będzie potwierdzała wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tym samym, przesłanka określona w art. 42 ust. 1 pkt 2 zostanie spełniona. Konsekwentnie, Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem szwajcarskim, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz prowadzącym na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży słodyczy i wyrobów spożywczych. W ramach działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez dane państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz przemieszczeń własnych towarów z Polski do magazynów zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska, w których Spółka zarejestrowana jest na potrzeby VAT UE.

W odniesieniu do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka zamierza gromadzić następujące dokumenty:

1.  dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za transport, potwierdzające wydanie towarów przewoźnikowi (CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24);
2.  kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (specyfikacja ujęta jest w treści faktury; nie stanowi odrębnego dokumentu).

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w odniesieniu do wskazanych w zdarzeniu przyszłym dostaw wewnątrzwspólnotowych, posiadany przez Spółkę list przewozowy CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24) oraz kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, będą uprawniały Spółkę do zastosowania w odniesieniu do tych dostaw 0% stawki podatku VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu listu przewozowego CMR potwierdzającego przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24) oraz kopii faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji „dokumentu przewozowego”. Odwołując się do przepisów o międzynarodowym przewozie towarów, należy stwierdzić, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdza, że w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

*   oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

*   oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

*   oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

*   wtórnik (kopia) - dla nadawcy.

Wynika z tego, że dostawca towaru samym takim dokumentem przewozowym (kopia) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Dokonując analizy przepisów ustawy, należy stwierdzić, że istotą przywołanych regulacji jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Jak wskazuje Wnioskodawca w swoim zdarzeniu przyszłym, dla realizowanych dostaw będzie posiadał dokumenty przewozowe potwierdzającego przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24). Należy zauważyć, iż pomimo zawartych w dokumencie przewozowym danych, z dokumentu tego nie będzie wprost wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Uznać zatem należy, że co do zasady Wnioskodawca, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie posiadał komplet dokumentów wymaganych ustawą, uznany za katalog podstawowy potwierdzających dokonanie wywozu towarów przez przewoźnika i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Będą to: kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument CMR potwierdzający przekazanie towarów przewoźnikowi (potwierdzony w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24). Jednak z dokumentów tych nie będzie wynikał jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Co prawda tut. Organ stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju niemniej jednak z dokumentu CMR potwierdzającego przekazanie towarów przewoźnikowi, podpisanego jedynie przez tego przewoźnika, nie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego. Dokument przewozowy CMR wystawiony i podpisany przez przewoźnika w chwili przejęcia przez niego towaru stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowi jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy i odebrania towarów w innym kraju. Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Zwłaszcza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest to bardzo wyraźnie akcentowane (wyroki ETS w sprawie C-409/04 i C-146/05). Na podstawie zapisu art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a, określenie „wysyłane” użyte w tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Co do wymogów formalnych dostaw wewnątrzunijnych, to żaden przepis Dyrektywy nie reguluje tej kwestii bezpośrednio. Do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów. Zatem, według Dyrektywy, celem określonych wymogów formalnych, które nakłada każde państwo członkowskie na swoich podatników, jest udowodnienie, że podatnik spełnił warunki merytoryczne dla WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia – w Polsce jest to stawka 0% podatku.

Przenosząc to na grunt polskiej ustawy, należy stwierdzić, że uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 14 ustawy przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust.3.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają zawsze dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Z treści przedmiotowego wniosku nie wynika, aby Spółka była w posiadaniu dodatkowych dokumentów wskazujących, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, zatem w sytuacji posiadania kopii faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumentu CMR, z którego nie wynika, że towar został dostarczony do kontrahenta, należy uznać, że dokumenty te niewystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym posiadanie ww. dokumentów nie uprawnia Wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z powołaną przez Wnioskodawcę uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej i Dyrektywy 2006/112/WE, oraz biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne tej dostawy, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki 0%.

Uwzględniając kompleksową wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA przedstawił bardziej liberalną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niż Spółka.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.