Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.319.2021.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania ; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 28 kwietnia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej zawarta została umowa spółki komandytowej – X1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Na podstawie § 7 niniejszej umowy wniesiony został kapitał zakładowy spółki w łącznej wysokości 40.000 zł, na który składały się następujące wkłady:

\- wkład w wysokości 20.000 zł, wniesiony przez obywatela Niemiec, Pana S. W.,

\- wkład w wysokości 20.000 zł, wniesiony przez komplementariusza spółki komandytowej – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tytułu wniesionych do spółki komandytowej przez obu wspólników wkładów pobrany został przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 189 zł.

W trakcie prowadzonej przez X1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (w 2015 r. nazwa spółki zmieniona została na X2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) działalności gospodarczej wspólnicy nie zdecydowali się na wniesienie dodatkowych wkładów do kapitału spółki.

W dniu 30 lipca 2021 r. w Kancelarii Notarialnej zawarty został akt notarialny, na mocy którego założona w 2011 r. X2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa uległa przekształceniu w spółkę jawną (X3 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna – Wnioskodawca). W zawartej umowie spółki jawnej, wkłady dwóch (tych samych, co w przypadku spółki komandytowej) wspólników spółki jawnej określone zostały – identycznie, jak miało to miejsce w przypadku powstania spółki komandytowej w 2011 r. – w następujący sposób:

\- wkład Pana S. W. w wysokości 20.000 zł,

\- wkład X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 20.000 zł.

Na podstawie sprawozdania finansowego na dzień 31 maja 2021 r., stanowiącego integralną część planu przekształcenia spółki, przyjęto – jako podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość majątku netto spółki przekształcanej w wysokości 3.811.883,21 zł, pomniejszoną o wkłady wniesione przez wspólników w wysokości 40.000 zł. W celu wyliczenia wysokości podatku zastosowano, przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawkę podatku w wysokości 0,5%. Podatek wyniósł 18.853,00 zł i pobrany został w momencie sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego przekształcenia spółki.

### Pytanie

Czy w związku z przekształceniem spółki komandytowej w jawną, istnieje obowiązek – na podstawie obowiązujących przepisów prawa – uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy z tytułu przekształcenia Spółki nie doszło do zwiększenia kapitału/majątku firmy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a zatem m.in. zmiana umowy spółki) – „jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. W tym samym art. 1, określającym przedmiot opodatkowania, znajduje się ust. 3 pkt 3, który określa, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”. Dodatkowo, zwolnieniu od podatku podlegają czynności dotyczące przekształcenia spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość opodatkowana została wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c.). Biorąc więc pod uwagę przytoczone wyżej uregulowania, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną podlegać powinno obowiązkowi zapłaty podatku p.c.c. jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej.

Warto zwrócić uwagę, że pojęcie „zwiększenia majątku” analizowane powinno być nie w znaczeniu ogólnym, lecz w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z art. 1 ust. 2 pkt 2 p.c.c. Przez wkład do spółki rozumieć należy nie każdy składnik majątkowy, lecz jedynie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. Majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Równocześnie, z literalnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. wynika, że chodzi w tym przypadku o zwiększenie się majątku spółki odnoszące się bezpośrednio do samego przekształcenia, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej działalności przez spółkę. Sprawdzając zatem, czy proces przekształcenia miał wpływ na zwiększenie się podstawy opodatkowania zweryfikować należy, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w rozumieniu przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), w rezultacie którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza więc o braku obowiązku zapłaty p.c.c.

W przypadku umowy spółki opodatkowaniu podlega zmiana umowy, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym przy przekształceniu za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności (art. 1 ust. 3 pkt 3) „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”. W przypadku spółki jawnej (będącej spółką osobową) nie może być mowy o warunku dotyczącym kapitału zakładowego, lecz wyłącznie o zwiększeniu majątku. W rezultacie, przekształcenie umowy spółki komandytowej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu jedynie przy spełnieniu obu określonych przepisami warunków, tj. gdy wystąpi „podwyższenie podstawy opodatkowania” (ust. 1 pkt 2) oraz gdy wynik przekształcenia stanowić będzie „zwiększenie majątku spółki osobowej” (ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania w spółce określa art. 6 ustawy, stanowiąc, że przy zawarciu umowy jest to wartość wkładów (ust. 1 pkt 8 lit. a)), a „przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia” (ust. 1 pkt 8 lit. f)).

Ustawodawca w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zdefiniował, co na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy pod pojęciem zmiany umowy spółki i jest to m.in. przekształcenie (pkt 3). Należy jednak przy tym wziąć pod uwagę przewidziany w pkt 3 warunek, według którego przekształcenie lub łączenie spółek uważa się za zmianę umowy spółki, „jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (\`(...)\`)”. W tym przypadku ustawodawca nie posługuje się pojęciem „zmiany umowy spółki”, określając tę czynność wprost przekształceniem. Należy przy tym zaznaczyć, że określając podstawę opodatkowania przy przekształceniu nie posługuje się pojęciem „majątku”, lecz „wkładów”. Skoro zatem podstawę opodatkowania stanowić ma wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to nie może być mowy o „zwiększeniu podstawy opodatkowania”. Wkłady wspólników ustalone zostały w umowie spółki jawnej w tej samej wysokości i kształcie, jak w umowie spółki komandytowej. Jeżeli więc wartość wkładów w spółce przekształcanej i spółce przekształconej jest taka sama, to nie budzi wątpliwości, że nie doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania, jako że podstawą opodatkowania są wniesione przez wspólników wkłady. Nie został więc spełniony pierwszy z wymienionych wcześniej warunków, pozwalających uznać przekształcenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Drugi warunek, który wynika z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Również i ten warunek nie został spełniony w analizowanym przypadku. Warto zwrócić uwagę, że art. 28 Kodeksu spółek handlowych dokładnie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem „majątek spółki”. Wskazuje on, że „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”. Wkłady w spółce przekształconej i w spółce przekształcanej ustalone zostały na identycznym poziomie – to wszystko, co posiadała spółka komandytowa, po przekształceniu ma spółka jawna. Na podstawie opisu przedstawionego w niniejszym wniosku nie sposób wskazać choćby jednego szczegółu, który wskazywałby na to, że majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniu uległ zwiększeniu – spółce nic nie ubyło, lecz również niczego nie przybyło, nie doszło więc do zwiększenia majątku spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja zdefiniowana w przepisie określającym przedmiot opodatkowania. Przepis regulujący przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.) wskazuje, że za zmianę umowy spółki (tj. czynność podlegającą opodatkowaniu) uważa się jedynie takie przekształcenie, którego wynikiem byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej. Tego elementu w opisywanym w niniejszym wniosku przypadku zabrakło – nie ma więc przedmiotu opodatkowania, jako że nie dochodzi do przekształcenia, skutkującego zwiększeniem majątku spółki. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., wedle którego przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawą opodatkowania jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”.

Jeżeli wkłady w spółce jawnej są identyczne jak w spółce komandytowej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wkłady te nie powinny zostać powtórnie opodatkowane, jako że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany „a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`)”. Jakkolwiek więc przy przekształceniu podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów w spółce „powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f)), to zwolnienie wkładów uprzednio opodatkowanych spowodować powinno, że podatek wyniesie zero. Podsumowując, zarówno analiza unormowań regulujących przedmiot opodatkowania, jak i przepisów regulujących podstawę opodatkowania, prowadzi do następujących konkluzji:

1\. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie takie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, którego rezultatem jest zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), a zarazem

2\. opodatkowaniu efektywnie podlegać będzie wyłącznie różnica między wysokością wkładów w spółce przekształconej nad wkładami wcześnięj opodatkowanymi w spółce przekształcanej (wynika to z zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a)).

Należy pamiętać, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład bądź nabyte przez spółkę w trakcie jej istnienia. Nie można więc stawiać znaku równości pomiędzy pojęciem wkładu a pojęciem majątku spółki. Do spółki jawnej nic nie zostało „wniesione”, jako że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, nie zaś w wyniku zawiązania, które powiązane byłoby z wniesieniem wkładów czy też jakimkolwiek transferem. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami K.s.h. wkład stanowi to, co wspólnik wnosi do spółki – a nie to, co wypracowała sama spółka (choćby i taka spółka, która następnie uległa przekształceniu). Spółka przekształcana nie wnosi „wkładu” do spółki przekształconej – majątek wypracowany przez spółkę komandytową nie „przedostaje się” więc niejako do spółki jawnej w formie wkładów. Gdy chodzi o podstawę opodatkowania, to – w świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. – chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Istotne jest również wskazanie, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną ma miejsce w oparciu o zasadę kontynuacji wynikającą z art. 553 § 1 K.s.h., stanowiącego, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stanowi to zatem coś więcej aniżeli tylko następstwo prawne – spółka przekształcona nie „wstępuje” w prawa i obowiązki, lecz jest nieprzerwanie podmiotem tych praw i obowiązków, które miała spółka komandytowa. Majątek spółki przekształcanej z mocy prawa staje się majątkiem spółki jawnej. Nie można stwierdzić, że w chwili przekształcenia majątek spółki komandytowej jest „wnoszony” przez wspólników do spółki jawnej. Nie można mówić w tym przypadku o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący dotychczas podmiot (spółka komandytowa) zmienił formę organizacyjno-prawną stając się spółką jawną. Nie występuje tutaj transfer dóbr czy praw majątkowych z jednego podmiotu na inny. Kluczowe znaczenie ma jednak to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. w rezultacie przekształcenia majątek spółki nie uległ zwiększeniu. Majątek spółki – zgodnie z art. 28 K.s.h. – rozumieć przy tym należy jako sumę wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej istnienia. Nie ma jakichkolwiek przesłanek, które przemawiałyby za tym, aby pobierać podatek w sytuacji, gdy zmianie ulega wyłącznie forma prawna prowadzonej działalności, lecz nie dochodzi do zwiększenia potencjału ekonomicznego spółki i nie występuje transfer rzeczy ani praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, stoicie Państwo na stanowisku, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w jawną na podstawie podjętej w dniu 30 lipca 2021 r. uchwały spółki (akt notarialny z 30 lipca 2021 r.), podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 18.853,00 złotych nie powinien zostać naliczony i odprowadzony.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od _czynności_ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od _podatku_ następujące _czynności_ cywilnoprawne:

umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. _Ratio legis_ art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółką jawną, która powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstała w 2011 r. (w 2015 r. zmieniła swoją nazwę), a przy zawarciu umowy tej spółki, na jej kapitał zakładowy zostały wniesione wkłady dwóch wspólników (Pana S. W. oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w łącznej wysokości 40.000 zł (po 20.000 zł od każdego wspólnika). Wkłady wspólników zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W trakcie prowadzonej przez ww. Spółkę działalności gospodarczej wspólnicy nie zdecydowali się na wniesienie dodatkowych wkładów na jej kapitał. W dniu 30 lipca 2021 r. na podstawie aktu notarialnego, ww. Spółka założona w 2011 r. została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę jawną. W zawartej umowie spółki przekształconej, wkłady dwóch wspólników tej spółki (tych samych, co w przypadku spółki przekształcanej) określone zostały w identycznej wysokości, jak przy założeniu spółki przekształcanej w 2011 r. Na podstawie sprawozdania finansowego na dzień 31 maja 2021 r. wartość majątku netto spółki przekształcanej wynosiła 3.811.883,21 zł. Wartość tę, pomniejszoną o wkłady w wysokości 40.000 zł, wniesione przez wspólników, przyjęto jako podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w momencie sporządzenia aktu notarialnego, dotyczącego przekształcenia spółki.

W zakresie przekształcenia spółki komandytowej (spółki przekształcanej) w spółkę jawną (spółkę przekształconą) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 555 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

§ 2. Spółka przekształcona nie może powstać przez jej zawiązanie przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – wkłady do spółki jawnej to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej. Zatem łączny majątek spółki jawnej jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym stanie faktycznym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmuje również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta jest ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

Nie można więc zgodzić się z Państwa poglądem, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w jawną, podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien zostać naliczony i odprowadzony.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).