Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-191/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-22
Teza: W jakiej wysokości Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; gotówka; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jedynym udziałowcem spółki X Sp. z o.o. (dalej: Spółka Zależna), która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem aportu do Spółki Zależnej była posiadana przez Spółkę względem Spółki Zależnej wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki obejmująca kwotę główną pożyczki oraz odsetki naliczone, a niezapłacone do dnia aportu.

Spółka w zamian za wniesiony do Spółki Zależnej aport otrzymała udziały w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonej wierzytelności. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpiła nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (tzw. agio), która to nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy jest równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio), które zostały objęte przez Spółkę w ramach planowanego aportu, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek zaistnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki uzasadniają przedstawione poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka objęła udziały w Spółce Zależnej, która jest spółką kapitałową, w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z zaistniałym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku zostaną spełnione wszystkie przesłanki zastosowania przytoczonego powyżej przepisu, a zatem przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za dokonany aport będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Spółki, adresatami norm prawnych zawartych w przytoczonych powyżej przepisach art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, są organy podatkowe, a nie podatnicy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie modyfikują wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązku rozpoznania przez podatników przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, należy uznać, że w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik nie będzie miał prawa do rozpoznania przychodu w innej wielkości niż odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za dokonany aport.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Zależnej w zamian za dokonany aport oraz ze względu na to, że nie jest adresatem norm wyrażonych w przepisach art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miała prawa do rozpoznania przychodu w innej wysokości.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyrażonym m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-563a/12/AW wydanej 7 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
*   Adresatem zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania: „przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio” są zatem organy podatkowe. W konsekwencji, odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, samo istnienie przedmiotowego odesłania nie ma wpływu na obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę – dla celów jego rozliczeń podatkowych – przychodu z opisanej transakcji w „wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie”, tj. w wartości nominalnej udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny”;
*   interpretacji indywidualnej ILPB4/423-280/12-2/DS wydanej 28 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy stwierdził, że: „w związku z powyższym, w związku z wniesieniem do AH BV udziału niepieniężnego w postaci udziałów w spółce A.hu Kft, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej ILPB4/423-191/12-2/DS wydanej 21 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy stwierdził, że: „w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę, jako wkład do spółki kapitałowej (Spółki A) środków trwałych oraz towarów handlowych, przychodem podatkowym dla Niego będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej IPTPB3/423-257/12-2/GG wydanej 14 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy stwierdził, że: „w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie niższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów”;
*   interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-465/12/SD wydanej 30 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że: „w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji)”;
*   wyroku WSA w Warszawie z 30 października 2012 r. (III SA/Wa 313/12), w którym WSA stwierdził, że: „w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów”;
*   wyroku WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. (I SA/Sz 881/11), w którym WSA stwierdził, że: „w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Sp. z o.o. (dalej: Spółka Zależna), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem aportu do Spółki Zależnej była posiadana przez Wnioskodawcę względem Spółki Zależnej wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki.

Wnioskodawca w zamian za wniesiony do Spółki Zależnej aport otrzymał udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonej wierzytelności. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpiła nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (tzw. agio), która to nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Zależnej.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) / akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o. / spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w Spółce Zależnej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia / przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów / akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wywiódł, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, jest zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za skald niepieniężny. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, tj. wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem – przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów ww. spółki objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (tj. w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.