Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-182/13-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-24
Teza: 1. Czy Wnioskodawczyni, w przypadku gdy będzie pobierała marżę zwrotną lub bezzwrotną może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy stawka VAT dla pobieranej marży ma być właściwa tylko na dzień podpisania umowy z klientem, a w momencie zmiany wariantu lokowania, np. ze 100 % złota inwestycyjnego w wariant 50% złoto / 50% srebro, będzie to obojętne dla podatku VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przedpłaty; zaliczka; zwolnienie; złoto-złoto inwestycyjne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 121; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania marży zwrotnej i bezzwrotnej z tytułu sprzedaży złota i srebra inwestycyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania marży zwrotnej i bezzwrotnej z tytułu sprzedaży złota i srebra inwestycyjnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem finansowym w rozumieniu art. 43 ust. 38 ustawy o VAT (partner banku - umowa franczyzowa).

Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć swoją działalność o sprzedaż złota inwestycyjnego dla klientów indywidualnych oraz firm. Złoto to składowane będzie w polskich skarbcach bankowych. W momencie rozszerzenia działalności zgłosi się w urzędzie skarbowym jako płatnik podatku VAT wykonujący czynności zwolnione.

Nabywca kruszcu inwestycyjnego będzie samodzielnie nabywać i sprzedawać posiadany kruszec za pomocą dedykowanej platformy internetowej zabezpieczonej indywidualnym loginem i hasłem.

Przy otwieraniu takiego konta dla nabywcy pobierana będzie od niego marża zakupowa zależna procentowo od wielkości deklarowanego zakupu metalu szlachetnego w późniejszym czasie. Marża ta w zależności od wariantu konta depozytowego może być nabywcy zwracana systematycznie w postaci zakupu kruszcu inwestycyjnego, proporcjonalnie do wpłacanych kwot na konto depozytowe. Marża ta może być również pobrana od nabywcy w formie bezzwrotnej.

W przykładzie pierwszym (zwrotnym) nabywca przez cały okres obowiązywania depozytu będzie kupował złoto inwestycyjne w cenie wyższej niż w przykładzie drugim (wariant bezzwrotny). Marża ta w każdym przypadku jest pochodną ceny metalu szlachetnego i nie jest zawarta w jego cenie, ale jest płacona przez nabywcę na początku zakupów cyklicznych. Nabywca dodatkowo może w każdym momencie zmienić proporcje zakupywanego metalu na zakup mieszany np. 50% srebro i 50 % złoto.

Przykład: gram złota kosztuje np. 190 zł w tym jest 6,5% marży czyli 12,35 zł. Nabywca deklaruje zakup w przyszłości za 40.000,00 zł płacąc 6,5% marżę na początku a później kupuje złoto już bez marży zakupowej czyli o 6,5% taniej.

Wnioskodawczyni zamierza również w okresie późniejszym rozszerzyć działalność o sprzedaż innych metali szlachetnych, głównie srebro inwestycyjne. Srebro to składowane będzie w specjalnych domach składowych, które znajdują się w strefie wolnocłowej w Szwajcarii. Srebro to nigdy nie będzie przekraczać polskiej granicy celno-podatkowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż przedmiotem sprzedaży jest złoto inwestycyjne jako fizyczne zabezpieczenie transakcji sprzedaży poprzez internetową platformę transakcyjną. Jest to złoto, o którym mowa w art. 121 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Marża zakupowa w wariancie bezzwrotnym jest ustalana z klientem. Jest pobierana od klienta na początku okresu, przy zakupie kruszcu. Wyliczana jest ona jako kwota 6,5% od kwoty za jaką klient chciałby zakupić złoto inwestycyjne. Przykładowo, zakup będzie na 40.000 zł to marża pobierana od klienta wynosi 2.600 zł (40.000 x 6,5%). Jest to marża, która klientowi nie jest nigdy zwracana, klient w zamian otrzymuje w późniejszym czasie możliwość kupowania złota w cenach obniżonych o co najmniej 6,5%. Tą obniżoną cenę klient ma możliwość sam sprawdzić, ponieważ sprawdzi w systemie komputerowym, po zalogowaniu na panelu internetowym lun na stronie internetowej, cenę zakupu w wariancie zwrotnym i bezzwrotnym. Zakup nie musi być dokonywany jednorazowo, ale np. sukcesywnie. Jest to bardzo podobny mechanizm jak przy zakupie jednostek np. funduszu inwestycyjnego, gdzie płaci się określoną wielkość marży na początku, uzależnioną od wielkości zakupu jednostek.

Marża zakupowa w wariancie zwrotnym jest ustalana z klientem i pobierana od klienta na początku okresu zakupu kruszcu analogicznie jak przy wariancie bezzwrotnym. Wyliczana jest ona jako kwota 6,5% od kwoty za jaką klient chciałby zakupić złoto inwestycyjne. Przykładowo, zakup będzie na 40.000 zł to marża pobierana od klienta wynosi 2.600 zł (40.000 x 6,5%). Jest to marża, która klientowi jest zwracana. Klient nie musi kupować od razu za całą sumę jaką zadeklarował, ale może to robić sukcesywnie, np. co jakiś czas. Zwrot klient w okresach późniejszych otrzymuje jako 6,5% od każdej kwoty za jaką zakupi złoto. Zwrot ten zależy od wielkości zakupu i np. przy zakupie 1.000 zł otrzyma zwrot w wysokości 65 zł, a przy zakupie za 3.000 zł otrzyma zwrot 195 zł. Ten zwrot jest dokonywany maksymalnie do wysokości marży jaką zapłacił klient na początku, w tym przypadku 2.600 zł. Później te zwroty już nie są dokonywane przy następnych wpłatach. Ceny w tym wariancie są cenami wyższymi o co najmniej wielkość % zwrotu (czyli o co najmniej 6,5%). Te 65 zł lub 195 zł opisane powyżej nalicza system po zaksięgowaniu wpłaty i w tym samym momencie przeliczane jest to na odpowiednią ilość złota oraz dopisywane przez system transakcyjny do depozytu klienta. Klient nie otrzymuje nigdy zwrotu w gotówce, zawsze w złocie inwestycyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni, w przypadku gdy będzie pobierała marżę zwrotną lub bezzwrotną może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy stawka VAT dla pobieranej marży ma być właściwa tylko na dzień podpisania umowy z klientem, a w momencie zmiany wariantu lokowania, np. ze 100 % złota inwestycyjnego w wariant 50% złoto / 50% srebro, będzie to obojętne dla podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku pobierania od nabywcy złota inwestycyjnego marży zwrotnej i bezzwrotnej (która jest udziałem w cenie złota), marże te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią one bezpośredni składnik zakupu złota inwestycyjnego, które na podstawie art. 122 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia.

W opinii Wnioskodawczyni, stawka VAT od pobieranej marży powinna być właściwa na dzień podpisania umowy.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera szczególną procedurę dotyczącą złota inwestycyjnego. Z art. 122 ust. 1 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego (\`(...)\`). Przepis powyższy zwalnia od podatku wszystkie czynności opodatkowane, których przedmiotem jest złoto inwestycyjne, których wykonanie (w przypadku braku zwolnienia) oznaczałoby konieczność zapłaty podatku. Tak więc pobierana marża (zwrotna i bezzwrotna), jako pośredni udział w cenie zakupu powinna według Wnioskodawczyni korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Art. 122 ust. 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Złotem inwestycyjnym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe.

Złotem inwestycyjnym, w myśl ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu, są również złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
2.  zostały wybite po roku 1800,
3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać sprzedaży złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 ustawy oraz srebra inwestycyjnego dla klientów indywidualnych oraz firm. Złoto inwestycyjne składowane będzie w polskich skarbcach bankowych. Natomiast srebro inwestycyjne składowane będzie w specjalnych domach składowych, które znajdują sie w strefie wolnocłowej w Szwajcarii. Srebro to nigdy nie będzie przekraczać polskiej granicy celno-podatkowej. Zainteresowana pobierać będzie od nabywcy kruszcu inwestycyjnego marżę zakupową zależną procentowo od wielkości deklarowanego zakupu metalu szlachetnego w późniejszym czasie. Marża ta w zależności od wariantu konta depozytowego może być nabywcy zwracana systematycznie w postaci zakupu kruszcu inwestycyjnego, proporcjonalnie do wpłacanych kwot na konto depozytowe. Marża ta może być również pobrana od nabywcy w formie bezzwrotnej. Pobierana przez Wnioskodawczynię marża w każdym z ww. przypadków jest pochodną ceny metalu szlachetnego.

Zainteresowana poinformowała, iż marża zakupowa w wariancie bezzwrotnym jest ustalana z klientem. Jest pobierana od klienta na początku okresu, przy zakupie kruszcu i wyliczana jako kwota 6,5% od kwoty za jaką klient chciałby zakupić złoto inwestycyjne. Przykładowo, gdy zakup będzie na 40.000 zł to marża pobierana od klienta wynosi 2.600 zł (40.000 x 6,5%). Jest to marża, która klientowi nie jest nigdy zwracana, klient w zamian otrzymuje w późniejszym czasie możliwość kupowania złota w cenach obniżonych o co najmniej 6,5%. Zakup nie musi być dokonywany jednorazowo, ale np. sukcesywnie.

Marża zakupowa w wariancie zwrotnym jest ustalana z klientem i pobierana od niego na początku okresu zakupu kruszcu analogicznie jak przy wariancie bezzwrotnym. Wyliczana jest ona jako kwota 6,5% od kwoty za jaką klient chciałby zakupić złoto inwestycyjne. Przykładowo, gdy zakup będzie na 40.000 zł to marża pobierana od klienta wynosi 2.600 zł (40.000 x 6,5%). Jest to marża, która klientowi jest zwracana. Klient nie musi kupować od razu za całą sumę jaką zadeklarował, ale może to robić sukcesywnie, np. co jakiś czas. Zwrot klient w okresach późniejszych otrzymuje jako 6,5% od każdej kwoty za jaką zakupi złoto. Zwrot ten zależy od wielkości zakupu i np. przy zakupie 1.000 zł otrzyma zwrot w wysokości 65 zł, a przy zakupie za 3.000 zł otrzyma zwrot 195 zł. Ten zwrot jest dokonywany maksymalnie do wysokości marży jaką zapłacił klient na początku, w tym przypadku 2.600 zł. Później te zwroty już nie są dokonywane przy następnych wpłatach. Ceny w tym wariancie są cenami wyższymi o co najmniej wielkość % zwrotu (czyli o co najmniej 6,5%). Te 65 zł lub 195 zł opisane powyżej nalicza system po zaksięgowaniu wpłaty i w tym samym momencie przeliczane jest to na odpowiednią ilość złota oraz dopisywane przez system transakcyjny do depozytu klienta. Klient nie otrzymuje nigdy zwrotu w gotówce, zawsze w złocie inwestycyjnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno marża bezzwrotna, jak i marża zwrotna stanowią element wynagrodzenia za sprzedany w przyszłości towar. W wariancie bezzwrotnym wartość marży stanowi 6,5% wartości zakupionych towarów, natomiast w wariancie zwrotnym obejmuje ona wartość dodatkowego złota inwestycyjnego zakupionego przez nabywcę. W obu przypadkach marże te stanowią część należności z tytułu dokonanych w przyszłości przez Wnioskodawczynię dostaw towarów.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Zatem zaliczka jest to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Wpłaca się ją więc na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,
*   nie później niż w momencie pobrania ceny,
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby daną wpłatę pieniężna móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W niniejszej sprawie natomiast warunek ten nie zostanie spełniony. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni pobierać będzie od nabywców marżę o określonej wysokości, która stanowić będzie pochodną ceny metalu szlachetnego. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, nabywca może w każdym momencie zmienić proporcje zakupywanego metalu na zakup mieszany, np. ze 100% złota inwestycyjnego na 50% srebra i 50% złota. Zatem nie można uznać, że w momencie pobierania przez Zainteresowaną marży (bezzwrotnej i zwrotnej) będzie miała ona wiedzę, z zakupem konkretnie jakiego towaru jest ona związana. W momencie wpłaty nie będzie ona w stanie określić (przyporządkować) jaki towar (złoto inwestycyjne czy srebro inwestycyjne) i w jakiej ilości zostanie ostatecznie zakupiony przez nabywcę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych kwot marży nie powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, a zatem z chwilą ich otrzymania przez Wnioskodawczynię. Opodatkowanie wpłat dokonanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Zainteresowana będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej dostawy. Zatem kwota otrzymanej marży nie będzie rodzić obowiązku podatkowego do chwili, gdy możliwe będzie wskazanie, w jakiej wysokości kwota ta będzie przyporządkowana do sprzedaży skonkretyzowanych towarów.

Podsumowując, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zadysponowania przez nabywcę jaki towar i w jakiej ilości ma on zamiar nabyć, czyli w momencie realizacji przez Zainteresowaną skonkretyzowanego zamówienia.

Zatem w momencie sprzedaży konkretnego towaru, zarówno marża (w wariancie bezzwrotnym stanowiąca część wynagrodzenia za towar, a w wariancie zwrotnym odpowiadająca wartości dodatkowego złota inwestycyjnego) - jako element wynagrodzenia, jak i pozostała część należności za towar, stanowić będą dla Zainteresowanej obrót (podstawę opodatkowania).

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży złota inwestycyjnego, na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy Wnioskodawczyni może zastosować zwolnienie od podatku, gdzie podstawę opodatkowania stanowić będzie całe wynagrodzenie otrzymane z tytułu dokonanej sprzedaży, gdzie marża stanowić będzie jego element.

Wskazać należy jednak, iż przepis art. 122 ustawy zwalnia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju dostawę złota inwestycyjnego. Przepis ten nie obejmuje natomiast zwolnieniem dostawy srebra inwestycyjnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu bądź zwolnieniu od podatku w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem w sytuacji, gdy srebro będące przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium Szwajcarii i nigdy nie przekroczy terytorium kraju, miejscem jego dostawy nie będzie terytorium Polski. Powyższe oznacza natomiast, że sprzedaż srebra nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani korzystała ze zwolnienia od tego podatku w Polsce na terytorium kraju.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przez Zainteresowaną zarówno złota inwestycyjnego, jak i srebra inwestycyjnego (np. 50% złoto / 50% srebro), zwolnieniu podlegać będzie jedynie sprzedaż złota inwestycyjnego.

W związku z dokonanymi ustaleniami, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku pobierania od nabywcy złota inwestycyjnego marży zwrotnej i bezzwrotnej (która jest udziałem w cenie złota) marże te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ jak już wykazano, zwolnieniu od podatku nie podlega sama marża, lecz całe wynagrodzenie otrzymane z tytułu sprzedaży złota inwestycyjnego, w którego skład wchodzić będzie marża (zwrotna i bezzwrotna), bowiem przedmiotowa marża nie jest zaliczką.

Ponadto, stanowisko Zainteresowanej, iż stawka VAT od pobieranej marży powinna być właściwa na dzień podpisania umowy, również jest nieprawidłowe. Jak już bowiem wykazano w niniejszej interpretacji, ustalenie opodatkowania sprzedaży towarów nastąpi dopiero po skonkretyzowaniu (zadysponowaniu) przez nabywcę rodzaju i ilości zakupywanych towarów (złota i srebra). Dopiero wtedy ustalić będzie można ewentualne opodatkowanie (zwolnienie od podatku) lecz nie samej marży, ale całego wynagrodzenia za dostawę towarów, którego marża stanowić będzie element.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.