Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.3.2021.5.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: WIS Towar
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – (…)

**Opis:** produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…)

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 26 lutego 2021 r., 18 marca 2021 r., 09 kwietnia 2021 r. oraz 28 kwietnia 2021 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…)

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja towaru (…)

(…)

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r. wyznaczono siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 19 kwietnia 2021 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku (…), w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalnąz pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

(…)

W związku z tym stwierdzić należy, że z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby (…) towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: przygotowanie produktu na miejscu, podgrzanie produktu, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów oraz podawanie tych produktów do stołu, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

W wyroku z dnia 10 maja 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (ECLI:EU:C:2011:135, pkt 62) TSUE wskazał, że trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

(…)

Tym samym zaspakaja potrzeby klientów, dla których możliwość spożycia lodów w tej formie jest najbardziej odpowiednia. To właśnie klienci decydują się dokonać zakupu lodów ze względu na oferowane ww. świadczenie dodatkowe.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż (…) należy uznać za dostawę towaru. Natomiast dodatkowe świadczenia polegające na (…) stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

*   jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
*   jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych - klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
*   jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 12f ustawy). Jednak przyporządkowanie danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN. Mogą również wystąpić sytuacje, w których dany towar nie będzie podlegał klasyfikacji według PKWiU oraz CN.

W przedmiotowej sprawie – (…) – towarzyszą usługi wspomagające polegające na: (…) umożliwiające ich bezpośrednie spożycie od razu po nałożeniu, zgodnie z preferencjami klientów.

Wnioskodawca zaproponował klasyfikację towaru – (…)

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, należy stwierdzić, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Jak ustalono w sprawie, (…) a zatem dostawa takiego towaru spożywczego klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 56. Sprzedaż lodów nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, gdyż do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56.

Wobec powyższego dostawę opisanego towaru spożywczego – któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę – należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1.  napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;
2.  towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
3.  posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Towar będący przedmiotem wniosku nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 41 ust. 12f ustawy.

Dodatkowo w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 15 zostały wymienione towary klasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 2105 00 Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje Różne przetwory spożywcze.

Natomiast pozycja 2105 obejmuje Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao.

Noty wyjaśniające do ww. pozycji wskazują Niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji.

W związku z powyższym, (…) w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy (przedmiotowy towar jest produktem wymienionym w załączniku nr 10 do ustawy), dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).