Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-921/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r. oraz dokumentowaniedostaw na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura pro forma; faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2013 r. (data wpływu 13.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r. oraz dokumentowania dostaw na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r. oraz dokumentowania dostaw na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. W ramach swojego przedsiębiorstwa dokonuje m.in. dostawy energii elektrycznej.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie część zmian wynikających z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Na mocy wskazanej nowelizacji uchylony zostanie w całości art. 19 Ustawy o VAT regulujący obecnie moment powstania obowiązku podatkowego. Przestanie zatem obowiązywać m.in. przepis szczególny regulujący wyjątek dla dostaw energii elektrycznej. W jego miejsce wprowadzony zostanie art. 19a, który w ust. 5 pkt 4 lit. a zawierać będzie uregulowanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Od 1 stycznia 2014 r. Spółka planuje dokonać zmiany sposobu dokumentowania rozliczeń z klientami (nabywcami energii elektrycznej). Zakładane modyfikacje przewidują przeniesienie informacji dotyczących prognozowanego zużycia energii w następnym okresie rozliczeniowym na odrębny dokument, przesyłany klientom oddzielnie od faktury i jednocześnie rezygnację z wystawiania faktur prognozowych.

Pierwszą z możliwości będzie wysyłanie faktur pro-forma, na których zawarta będzie informacja dotycząca terminu płatności oraz kwoty należności. Druga opcja polegać ma na umieszczeniu stosownych dodatkowych informacji na fakturze rozliczeniowej w taki sposób, iż poza kwotami podstawy opodatkowania, kwoty VAT i kwoty należności brutto (dane dotyczące rozliczenia dokonanych dostaw energii elektrycznej), na fakturze rozliczeniowej zostanie umieszczona dodatkowa informacja wskazująca na kwoty i terminy płatności prognoz za przyszłe okresy (aż do kolejnej faktury rozliczeniowej). Trzecia opcja polegać ma na wystawieniu dokumentu, który nie może być uznawany z fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. „prognoza zużycia”

W opisanych wyżej przypadkach, wystawiane dokumenty (faktura pro-forma, faktura rozliczeniowa zawierająca również informację dotyczącą płatności prognoz lub inny dokument np. prognoza zużycia wskazywały będą terminy płatności i kwoty do zapłaty. Niezależnie jednak od wystawienia tych dokumentów Spółka wystawiać będzie faktury VAT na udokumentowanie dostaw energii elektrycznej.

W związku z planowanym nowym sposobem prowadzenia dokumentacji wysyłanej następnie klientowi, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od 1 stycznia 2014 r. wystawienie dokumentów typu:
    1.  faktura pro-forma,
    2.  dokumentu, który nie może być uznawany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. „prognoza zużycia” lub
    3.  umieszczenie na fakturze rozliczeniowej dodatkowej informacji o planowanym zużyciu energii w następnym okresie rozliczeniowym\- będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2.  Czy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej będzie powstawał:
    1.  z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej w odniesieniu do kwoty rozliczanej (nadpłaty lub niedopłaty) za przeszły okres rozliczeniowy,
    2.  w stosunku do wymagalnej od klienta należności za prognozowane zużycie energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym, z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury pro-forma, lub z dokumentu, który nie może być uznawany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. „prognoza zużycia” lub informacji dodatkowej zawartej w fakturze rozliczeniowej?
3.  Czy w przypadku dostawy energii elektrycznej dla osoby fizycznej, która nie poinformowała dostawcy, iż jest podatnikiem VAT, można nie wystawić faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę (…) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca wskazał wyraźnie, iż otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, z wyłączeniem dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty.

W przypadku dostaw towarów takich jak energia elektryczna, cieplna lub chłodnicza oraz gaz przewodowy otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem dostawy nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty.

W przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach przewidzianych wyłącznie w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, tj. w chwili wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby jednak podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminów wystawienia faktur określanych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Powyższe regulacje wpisują się w zasady rozliczeń na rynku masowych dostaw energii elektrycznej. Na podstawie § 32 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z dnia 12 września 2011 r.) rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych określonych w taryfie i uzgodnionych w umowie.

Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej (§ 32 ust. 4 i 5).

Ponadto z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się świadczeniem usług dystrybucji albo usługi kompleksowej ma obowiązek wystawić odbiorcy fakturę z wymaganymi przez prawo energetyczne informacjami, np. sposobie dokonania odczytu układu pomiarowego. Przepisy wskazują również jak rozlicza się nadpłatę i niedopłatę (§ 34 rozporządzenia Ministra Gospodarki).

Z powyższymi zasadami rozliczeń zgodne są postanowienia Taryfy Spółki dla Energii Elektrycznej na rok 2013 dla Odbiorców z grup taryfowych zatwierdzone uchwałą Zarządu Spółki w dniu 9 kwietnia 2013 r. obowiązującą od dnia 01 lipca 2013 r.

Przepisy wykonawcze do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 1059) nie regulują wprost sposobu dokumentowania opłat za energię elektryczną określanej na podstawie prognozowanego zużycia. W tym wypadku należy odnieść się do ustawy o VAT, Taryf przedsiębiorstw energetycznych oraz umów zawartych z klientami.

Przepisy art. 106a - 106q, które wejdą w życie 1 stycznia 2014r., określają szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym również zakres i rodzaj danych zawartych w fakturze oraz terminy ich wystawiania. W myśl przepisów regulujących zasady wystawiania faktur nie ma obowiązku oznaczania faktur wyrazami „Faktura VAT”. Za fakturę uznawany będzie dokument zawierający dane wymagane na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT. Tym samym dokument, który nie będzie zawierał wszystkich wymienionych w art. 106e ustawy o VAT informacji, np. nie będzie zawierał ceny jednostkowej netto za energię elektryczną, lub numeru, za pomocą którego dostawca energii elektrycznej jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, nie będzie stanowił faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przywołane przepisy art. 106a - 106q ustawy o VAT nie przewidują dla celów dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawiania dokumentów określanych mianem faktura pro-forma, lub „prognoza zużycia”. Ponadto zawarta w fakturze rozliczeniowej dodatkowa informacja o planowanym zużyciu, w której wskazuje się szacowaną wysokość zużycia oraz prognozowaną należność w przyszłym okresie rozliczeniowym, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej w której ta informacja jest zawarta. Dokumenty takie jak faktury pro-forma lub „prognoza zużycia”, czy też umieszczona w fakturach rozliczeniowych dodatkowa informacja o wartości i ilości planowanego zużycia energii elektrycznej, nie generują obowiązku podatkowego w dacie ich wystawienia i nie są fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Są to dokumenty wystawiane w ramach dopuszczalnych przez Prawo energetyczne oraz ustalonych w umowach z klientami zasad pobierania przedpłat na dostawy energii elektrycznej. Ich celem jest między innymi poinformowanie klienta o prognozowanych ilościach i wartościach dostawy w następnym okresie rozliczeniowym.

Ponadto w rozliczeniach za dostawy energii elektrycznej dokumenty te służą do pobierania płatności jako zaliczki czy przedpłaty na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym. Podobną funkcję pełnią również informacje o planowanym zużyciu energii elektrycznej i jej wartości, umieszczone na fakturze rozliczeniowej. Również Ministerstwo Finansów w swoim komunikacie umieszczonym w kwietniu 2013 r. na stronie Internetowej (www.mf.gov.pl/documents/766655/\`(...)\`/Faktura+pro-forma+wyjaśnienia.pdf) prezentuje takie samo stanowisko: „Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.” Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach indywidualnych np. ILPP1/415-916/10-2/AK z 06.12.2010 r. oraz ITPP1/443-596/11/BK z 13.07.2011 r.

Ad.2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby jednak podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminów wystawienia faktur określanych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Przekładając regulację ww. przepisu na opisane zdarzenie przyszłe należy uznać, że obowiązek podatkowy będzie powstawał:

*   w odniesieniu do kwoty rozliczanej za przeszły okres rozliczeniowy (nadpłaty lub niedopłaty) z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej za energię elektryczną,

*   w stosunku do wymagalnej od klienta należności za prognozowane zużycie energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym, z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury pro-forma, lub z dokumentu który nie może być uznawany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. „prognoza zużycia” (z uwagi na brak wymaganych przez tą ustawę informacji) lub informacji dodatkowej zawartej w fakturze rozliczeniowej.

Ad. 3

Przepisy art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. nakłada na podatnika obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż, dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto obowiązek ten dotyczy przypadku sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów innych niż wskazanych w zdaniu poprzednim oraz otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, dostawy, świadczenia usług lub sprzedaży wysyłkowej, z wyjątkiem gdy dostawa dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

A contrario, obowiązek wystawienia faktury nie wystąpi w przypadku sprzedaży, dostawy towarów i świadczenia usług, z wyjątkiem dostawy wysyłkowej, jeżeli jest dokonywana przez podatnika na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem. To czy dana osoba fizyczna występuje w charakterze podatnika może być wiadome dostawcy energii elektrycznej jedynie pod warunkiem poinformowania podatnika przez taką osobę o tym fakcie. W przypadku nie poinformowania dostawcy energii elektrycznej przez osobę fizyczną - podatnika, o tym, że w związku z dostawą energii elektrycznej występuje jako podatnik, dostawca nie jest obowiązany wystawić faktury.

Dopiero z momentem poinformowania dostawcy energii, przez podatnika -osobę fizyczną, iż w związku z realizowaną dostawą energii występuje w charakterze podatnika, na dostawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentowania fakturą transakcji z tą osobą.

Reasumując:

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz charakter dokumentów prognozowych takich jak faktura pro-forma lub dokument, który nie będzie stanowił faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. („prognoza zużycia” (z uwagi na brak wymaganych przez tą ustawę informacji), należy stwierdzić, iż ich wystawienie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto wskazanie na fakturze rozliczeniowej dodatkowej informacji o planowanym zużyciu energii w następnym okresie rozliczeniowym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwot prognozowanych wykazanych w tej informacji w momencie wystawienia tej faktury rozliczeniowej.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej będzie powstawał:

*   z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej w odniesieniu do kwoty rozliczanej (nadpłaty lub niedopłaty) za przeszły okres rozliczeniowy,

*   a w stosunku do wymagalnej od klienta należności za prognozowane zużycie energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury pro-forma lub informacji dodatkowej zawartej w fakturze rozliczeniowej.

Do czasu nie poinformowania przez klienta - osoby fizycznej dostawcy energii o tym, że w związku z realizowaną dostawą energii występuje w charakterze podatnika na dostawcy energii elektrycznej nie będzie spoczywał obowiązek dokumentowania fakturą transakcji z taką osobą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje m.in. dostawy energii elektrycznej. Od 1 stycznia 2014 r. Spółka planuje dokonać zmiany sposobu dokumentowania rozliczeń z klientami (nabywcami energii elektrycznej). Zakładane modyfikacje przewidują przeniesienie informacji dotyczących prognozowanego zużycia energii w następnym okresie rozliczeniowym na odrębny dokument, przesyłany klientom oddzielnie od faktury i jednocześnie rezygnację z wystawiania faktur prognozowych. Pierwszą z możliwości będzie wysyłanie faktur pro-forma, na których zawarta będzie informacja dotycząca terminu płatności oraz kwoty należności. Druga opcja polegać ma na umieszczeniu stosownych dodatkowych informacji na fakturze rozliczeniowej w taki sposób, iż poza kwotami podstawy opodatkowania, kwoty VAT i kwoty należności brutto (dane dotyczące rozliczenia dokonanych dostaw energii elektrycznej), na fakturze rozliczeniowej zostanie umieszczona dodatkowa informacja wskazująca na kwoty i terminy płatności prognoz za przyszłe okresy (aż do kolejnej faktury rozliczeniowej). Trzecia opcja polegać ma na wystawieniu dokumentu, który nie może być uznawany z fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT np. „prognoza zużycia”. W opisanych wyżej przypadkach, wystawiane dokumenty wskazywały będą terminy płatności i kwoty do zapłaty. Niezależnie jednak od wystawienia tych dokumentów Spółka wystawiać będzie faktury VAT na udokumentowanie dostaw energii elektrycznej. Na tle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania dostaw na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z tytułu dostaw energii elektrycznej na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a. Z kolei, ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027) wprowadza w życie z dniem 31 grudnia 2013 r. zmiany w w/w ustawie zmieniającej we wspomnianym art. 1 pkt 17 oraz pkt 50. Przytoczone poniżej regulacje prawne obejmują obydwie zmiany.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. (art. 19a ust. 7)

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. (art. 19a ust. 8)

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. (art. 106i ust. 7 pkt 1). Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. (art. 106i ust. 8)

Pytania nr 1 i 2 postawione we wniosku dotyczą kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej. Regulacje w tym zakresie zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r. (część z nich od dnia 31 grudnia 2013 r.) i przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że taki podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają dokonującemu dostaw energii elektrycznej wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy dokumenty przez niego wymienione w punktach a-c takie jak faktura pro-forma, „prognoza zużycia” czy też dodatkowa adnotacja o planowanym zużyciu energii w następnym okresie rozliczeniowym dokonana na bieżącej fakturze rozliczeniowej, w kontekście brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, będzie kreować obowiązek podatkowy.

Otóż, zdaniem tut. Organu należy stwierdzić, że celem w/w dokumentów jest m.in. poinformowanie klienta o prognozowanych ilościach i wartościach dostawy w następnym okresie rozliczeniowym.

Co do faktur pro forma, powołane na wstępie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem faktur pro-forma. Co więcej, dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Podobnie należy ocenić charakter dokumentu nazwanego przez Spółkę „prognozą zużycia” oraz adnotacji umieszczonej na fakturze. Zauważyć należy, że wymienione dokumenty nie są wystawiane jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed ich wykonaniem i przesłane przez dostawcę w celach powiadomienia nabywców o planowanych należnościach za przyszłe okresy rozliczeniowe. Co istotne, Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, że niezależnie od wystawienia tych dokumentów - wystawiać będzie faktury VAT na udokumentowanie dostaw energii elektrycznej. Oznacza to, że w/w dokumenty nie zastępują faktur dokumentujących dostawy.

Pytanie nr 2 zadane przez Spółkę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wymaga rozstrzygnięcia czy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury rozliczeniowej dokumentującej rozliczaną kwotę za przeszły okres rozliczeniowy, bądź z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z informacji zawartych w dokumentach, o których mowa w pytaniu nr 1.

Jak już wspomniano powyżej, ustawodawca w przewidzianej zmianie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla dostaw energii elektrycznej powiązał dwoma okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Porównując dotychczas obowiązujące przepisy z tymi, które mają wejść w życie, ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy w jakiej sprzedawca określi termin płatności.

Reasumując, w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, należy stwierdzić, że zawarcie w wystawionych dokumentach (wyszczególnionych w punktach a-c) przedstawionych informacji nie rodzi skutków w zakresie podatku od towarów i usług w postaci powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie w odniesieniu do kwoty rozliczanej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej za energię elektryczną. Z kolei, w stosunku do wymagalnej od klienta należności za prognozowane zużycie energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury pro-forma, lub z dokumentu który z uwagi na brak wymaganych przez tą ustawę o VAT informacji nie może być uznawany za fakturę np. „prognoza zużycia” lub informacji dodatkowej zawartej w fakturze rozliczeniowej.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3, należy poddać analizie przyszłe regulacje, które dotyczą sposobu dokumentowania sprzedaży. I tak, w myśl art. 106b ust. 1 pkt ustawy, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz konkretnie wymienionych przez ustawodawcę podmiotów – takich jak: innych podatników tego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, bądź na rzecz osób prawnych, które nie są podatnikami. W świetle omawianego przepisu, obowiązek wystawiania faktur nie spoczywa na podatniku dokonującym sprzedaży, w sytuacji gdy nabywca nie mieści się w w/w kategorii podmiotów.

Jednakże należy zwrócić uwagę na treść art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, który zakłada, że wszyscy nabywcy niebędący podmiotami, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, mogą otrzymać od sprzedawcy fakturę, po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania. Jednakże, ustawodawca wyłączył taką możliwość dla dostaw energii elektrycznej, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Stąd też, odpowiadając na pytanie nr 3, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do czasu gdy nabywca nie poinformuje, że w związku z realizowaną dostawą energii występuje w charakterze podatnika - na dostawcy energii elektrycznej nie będzie spoczywał obowiązek dokumentowania fakturą transakcji z taką osobą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.