Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.858.2017.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; promocja; szkoły; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), uzupełnione pismami z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) oraz 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…..” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „….”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 stycznia 2018 r. oraz 29 stycznia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: \`(...)\`. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), zwanej dalej u.s.p prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina \`(...)\`.. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina \`(...)\`. od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta \`(...)\`. wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59 ze zm.) zwanej dalej u.p.o., system oświaty tworzą szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne;

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.o. szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m.in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p o. szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Art. 18 ust. 1 u.p.o. mówi o tym, że szkoły publiczne i niepubliczne dzielą się na następujące typy:

1.  ośmioletnią szkołę podstawową;
2.  szkoły ponadpodstawowe:
    1.  czteroletnie liceum ogólnokształcące,
    2.  pięcioletnie technikum,
    3.  trzyletnią branżową szkołę I stopnia,
    4.  trzyletnią szkołę specjalną przysposabiającą do pracy,
    5.  dwuletnią branżową szkołę II stopnia,
    6.  szkołę policealną dla osób posiadających wykształcenie średnie lub wykształcenie średnie branżowe, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku.

W związku z powyższym Gmina \`(...)\`. jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały - co do zasady - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem zadania własne obejmują w szczególności sprawy pkt 8 edukacji publicznej.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla Zespołu Szkół \`(...)\` im. \`(...)\`.. zwanego dalej ZSE, działającego w formie jednostki budżetowej. W skład zespołu wchodzą: \`(...)\`. Liceum Ogólnokształcące i Technikum Ekonomiczne. ZSE jest szkołą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W najbliższym okresie Gmina \`(...)\`. będzie realizować projekt „\`(...)\`..”. Projekt ma na celu poprawę warunków edukacji ogólnej przyczyniającej się do rozwoju kompetencji kluczowych na rynku pracy poprzez przebudowę, remont budynku szkoły i zakup wyposażenia do pracowni szkolnych. Rezultatami projektu będą podniesienie jakości kształcenia, dostosowanie obiektu do potrzeb osób niepełnosprawnych, kształtowanie obywatelskiego, kreatywnego i przedsiębiorczego społeczeństwa.

1.  W ramach projektu wykonane będą prace remontowe, modernizacyjne m.in. wymiana instalacji sanitarnej, wodociągowej, hydrantowej, wentylacji mechanicznej, wymiana instalacji elektrycznej, teletechnicznej, systemu oddymiania, systemu nagłośnienia ogólnego i radiowęzła, systemu alarmowego, roboty rozbiórkowe, a także zagospodarowanie terenu, w tym przebudowa ciągów pieszo-komunikacyjnych, nawierzchni, bramy wjazdowej, balustrad zewnętrznych.
2.  W ramach projektu nabyte zostaną przenośne komputery wraz z urządzeniami towarzyszącymi - mobilna szafka, router, klimatyzator serwerowni, drukarka 3D, aparat fotograficzny, interaktywne urządzenia - tablice interaktywne, projektory multimedialne LED, ekrany dotykowe, systemy do zbierania i analizowania odpowiedzi, dygestorium.

Wyposażenie w nowoczesny sprzęt pozwoli na wdrożenie nauczania eksperymentalnego na przedmiotach chemii, fizyki i biologii, co da możliwość kształtowania postaw kreatywności, samodzielności. Doposażenie pracowni wzbogaci planowane projekty edukacyjne, kółka zainteresowań, laboratoria, w których uzdolnieni uczniowie będą mogli rozwijać swoje zainteresowania, a tym samym umożliwi to stosowanie zindywidualizowanego podejścia do uczniów. Zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany m.in. do tworzenia prezentacji multimedialnych, stron HTML, rozwoju umiejętności pracy zespołowej uczniów, prowadzenia zajęć w sposób innowacyjny, bardziej atrakcyjny dla ucznia.

1.  Plan promocji obejmuje:
    1.  wykonanie tablicy informacyjnej w miejscu realizacji projektu.
    2.  wykonanie tablicy pamiątkowej w formie odlewu mosiężnego.
    3.  wykonanie opisu projektu wraz ze zdjęciami przedstawiającymi efekt jego realizacji i umieszczenie na stronie internetowej Beneficjenta.
    4.  oznakowanie znakiem Unii Europejskiej i znakiem Funduszy Europejskich oraz oficjalnym logo promocyjnym województwa lubelskiego zakupionego wyposażenia oraz wszystkich materiałów informacyjnych, dokumentów związanych z realizacją projektu. Zaplanowane w ramach planu promocji projektu zadania są zgodne z „Podręcznikiem wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020”.

Konieczność modernizacji obiektu spowodowana jest złym stanem technicznym budynku zarówno na zewnątrz jak i wewnątrz. Budynek jest obiektem zabytkowym, ma 110 lat i nie był do chwili obecnej poddawany generalnemu remontowi, wykonywano tylko naprawy uszkodzeń powstałych w wyniku awarii. Potrzeby edukacyjne również wymuszają remont budynku. Wprowadzenie dziennika elektronicznego uniemożliwia zły stan sieci elektrycznej i brak sieci komputerowej. Aby można było wprowadzać nowoczesne formy i metody kształcenia pomieszczenia lekcyjne muszą być zmodernizowane i odpowiednio wyposażone w nowoczesny sprzęt multimedialny. Pomieszczenia dydaktyczne i pracownie nie spełniają wymogów nowoczesnego kształcenia. Zastosowanie przenośnych komputerów oraz tablic interaktywnych jak i video-projektorów, które są dzisiaj standardem w procesie nauczania wymaga remontu budynku i wyposażenie szkoły w ten sprzęt.

Infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby szkoły i realizację jej zadań statutowych poprzez umożliwienie uczniom zdobycia wiedzy i umiejętności niezbędnych do dalszego kształcenia. Właścicielem infrastruktury pozostanie Gmina \`(...)\`., środki finansowe na jej utrzymanie będą zabezpieczone w budżecie Miasta \`(...)\`. i przekazywane szkole. Zespół Szkół Ekonomicznych im. \`(...)\` jest szkołą publiczną, której celem statutowym jest świadczenie bezpłatnej edukacji, nauki zagwarantowanej na mocy art. 70 ust. 2 Konstytucji RP oraz na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59). Infrastruktura wsparta w ramach projektu oraz zakupione wyposażenie będą służyć wyłącznie działalności edukacyjnej oraz będą użytkowane jedynie nieodpłatnie. Ponadto w szkole nie jest i nie będzie prowadzona działalność komercyjna.

ZSE ma zawarte obecnie następujące umowy najmu:

*   gabinet lekarski,

*   gabinet stomatologiczny,

*   sklepik szkolny,

*   kserokopiarka.

W związku z realizacją projektu „\`(...)\`..” instytucja zajmująca się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, tj. Urząd Marszałkowski wymaga, aby do wniosku o płatność dołączyć interpretację indywidualną. Ww. wniosek składany jest w związku z wytycznymi programowymi dotyczącymi systemu wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2014-2020 w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiącymi Załącznik nr 1 do uchwały Nr \`(...)\` Zarządu Województwa \`(...)\`. z dnia 27 czerwca 2017 r. W ww. wytycznych czytamy: Dokumentując kwalifikowalność podatku VAT należy: 2) przedłożyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu (interpretacja indywidualna), wraz z pisemnym wnioskiem o płatność Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia.

W związku z powyższym Gmina \`(...)\`. występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa odliczenia podatku VAT odnośnie wydatków związanych z realizacją wyżej opisanego projektu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał odpowiednio na pytania tut. Organu:

1.  Do wykonywania jakich czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

„Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. odpowiedź dotyczy pytania 1, tj. robót budowlanych.

*   Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. odpowiedź dotyczy pytania 2, tj. wyposażenia pracowni szkolnych.

*   Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. odpowiedź dotyczy pytania 3, tj. działań promocyjnych.”

1.  Na kogo są/będą wystawione faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu?

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu, dotyczących pytania 1, tj. robót budowlanych, będą wystawiane na: Gminę …..

Ww. odpowiedź dotyczy faktur dotyczących pytania 1, tj. robót budowlanych, pytania 2, tj. wyposażenia pracowni szkolnych oraz pytania 3, tj. działań promocyjnych.

1.  Jaka będzie wartość wydatków poniesionych przez Gminę, objętych pytaniami 1-3 wniosku ORD-IN?

Odpowiedzi na pytania nr 1 - 3 należy udzielić odrębnie dla projektu pn.: „….”, w zakresie opisanych we wniosku:

*   robót budowlanych,

*   wyposażenia pracowni szkolnych,

*   działań promocyjnych.

Wartość wydatków poniesionych przez Gminę przedstawiać się będzie następująco:

*   wartość robót budowlanych objętych pytaniem nr 1: 7.440.905,38 zł brutto,

*   wartość wyposażenia pracowni szkolnych objętych pytaniem nr 2: 565.500,00 zł brutto,

*   wartość działań promocyjnych objętych pytaniem nr 3: 15.990,00 zł brutto.

1.  Jaką powierzchnię użytkową ogółem posiada Zespół Szkół Ekonomicznych im. ….?

Zespół Szkół Ekonomicznych im. …. posiada powierzchnię użytkową: 4.716,55 m. kw.

1.  Jaka powierzchnia użytkowa wynajmowana jest na cele gabinetu lekarskiego, gabinetu stomatologicznego, sklepiku szkolnego oraz na usługi kserograficzne? Wartości należy podać oddzielnie dla każdej z ww. działalności.

Wynajmowana powierzchnia pod gabinet lekarski obejmuje 21,82 m. kw. Wynajmowana powierzchnia pod gabinet stomatologiczny obejmuje 16,35 m. kw. Wynajmowana powierzchnia pod sklepik szkolny obejmuje 17,39 m. kw. Wynajmowana powierzchnia pod punkt usług kserograficznych obejmuje 1 m. kw. Powierzchnia wynajmowana wynosi łącznie 56,56 m. kw.

1.  Jaki procent powierzchni budynku jest wynajmowany względem powierzchni użytkowej ogółem budynku?

Procent powierzchni wynajmowanej względem powierzchni użytkowej ogółem budynku wynosi 1,20 %.

1.  Ile wynosi roczny (lub miesięczny) czynsz z tytułu wynajmu powierzchni na cele gabinetu lekarskiego, gabinetu stomatologicznego, sklepiku szkolnego oraz na usługi kserograficzne? Należy podać oddzielnie dla każdej z ww. działalności.

Miesięczny czynsz pod gabinet lekarski wynosi: 39,98 zł brutto. Miesięczny czynsz pod gabinet stomatologiczny wynosi: 79,95 zł brutto. Miesięczny czynsz pod sklepik szkolny wynosi 799,50 zł brutto. Miesięczny czynsz pod punkt usług kserograficznych wynosi 89,79 zł brutto

Podkreślić też należy, iż ww. powierzchnie nie są wynajmowane, a tym samym czynsz nie jest naliczany za m-c wakacyjne (lipiec i sierpień).

1.  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu z tytułu ww. najmu powierzchni na cele gabinetu lekarskiego, gabinetu stomatologicznego, sklepiku szkolnego oraz na usługi kserograficzne? Należy podać oddzielnie dla każdej z ww. działalności.

Czynsz pod gabinet lekarski, gabinet stomatologiczny, sklepik szkolny oraz punkt usług kserograficznych jest skalkulowany z uwzględnieniem czynnika zwrotu kosztów mediów generujących ich funkcjonowanie na poziomie minimalnym (woda, ścieki, energia elektryczna, co).

1.  Czy wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych? Należy podać oddzielnie dla każdej z ww. działalności.

Czynsz pod gabinet lekarski nie jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż najem ten ze strony szkoły nie jest działalnością komercyjną nastawioną na zysk rozumiany w kategoriach ekonomicznych, umowa stanowi tytuł prawny, który reguluje funkcjonowanie gabinetu w szkole. Najem w szkole nie może być ustalany w wysokościach właściwych dla Śródmieścia ….. Szkoła jak opisano we wniosku ma zapewnić warunki do funkcjonowania gabinetu w szkole, co wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą. (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz.1133). Czynsz pod gabinet stomatologiczny nie jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż najem ten ze strony szkoły nie jest działalnością komercyjną nastawioną na zysk, umowa stanowi tytuł prawny, który reguluje funkcjonowanie gabinetu w szkole. Najem w szkole nie może być ustalany w wysokościach właściwych dla Śródmieścia ….. Szkoła jak opisano we wniosku ma zapewnić warunki do funkcjonowania gabinetu w szkole, co wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139, poz.1133). Czynsz pod sklepik szkolny nie jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż najem ten ze strony szkoły nie jest działalnością komercyjną nastawioną na zysk rozumiany w kategoriach ekonomicznych, umowa stanowi tytuł prawny, który reguluje funkcjonowanie sklepiku w szkole. Najem w szkole nie może być ustalany w wysokościach właściwych dla Śródmieścia ….. Ponownie należy podkreślić, iż w Zespole Szkół nie funkcjonuje stołówka szkolna, sklepik szkolny jest jej substytutem mającym zapewnić młodzieży zaopatrzenie się w czasie przerw w niektóre artykuły spożywcze, co przyczynia się do rozwoju ucznia, polepszenia jego samopoczucia, zdolności koncentracji i przekłada się na efekty w nauce oraz stan zdrowia. Dzięki temu uczniowie nie muszą opuszczać terenu budynku w celu ich nabycia, co poprawia bezpieczeństwo. Sklepik szkolny jest przedsięwzięciem wspomagającym misję szkoły, tj. bezpłatną edukacje publiczną. Czynsz pod punkt usług kserograficznych nie jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż najem ten ze strony szkoły nie jest działalnością komercyjną nastawioną na zysk rozumiany w kategoriach ekonomicznych, umowa stanowi tytuł prawny, który reguluje funkcjonowanie punktu w szkole. Najem w szkole nie może być ustalany w wysokościach właściwych dla Śródmieścia ….. Funkcjonowanie punktu ksero ma charakter pomocniczy wspierający działanie szkoły w zakresie edukacji publicznej, w przeciwnym razie to szkoła ze środków publicznych musiałaby ewentualnie zainwestować w zakup takiego urządzenia, w sytuacji istnienia wielu innych pilniejszych potrzeb.

1.  Jaki jest status prawny ww. podmiotów wynajmujących gabinet lekarski, gabinet stomatologiczny, sklepik szkolny oraz punkt usług kserograficznych (czy są to np. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki budżetowe)?

Status prawny podmiotów wynajmujących jest następujący:

*   gabinet lekarski: spółka cywilna,

*   gabinet stomatologiczny: osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą,

*   sklepik szkolny: osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą,

*   punkt usług kserograficznych: osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w zakresie robót budowlanych opisanych w punkcie nr 1, związanych z realizacją projektu „….”, będzie dawało Gminie …. prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?
2.  Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w zakresie wyposażenia pracowni szkolnych opisanego w punkcie nr 2, związanych z realizacją projektu „….”, będzie dawało Gminie …. prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?
3.  Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w zakresie działań promocyjnych opisanych w punkcie nr 3, związanych z realizacją projektu „….”, będzie dawało Gminie …. prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu):

1.  Ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w zakresie robót budowlanych opisanych w punkcie nr 1, związanych z realizacją projektu „\`(...)\`.”, nie będzie dawało Gminie \`(...)\`. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.
2.  Ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w zakresie wyposażenia pracowni szkolnych opisanego w punkcie nr 2, związanych z realizacją projektu „\`(...)\`.”, nie będzie dawało Gminie \`(...)\`. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.
3.  Ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w zakresie działań promocyjnych opisanych w punkcie nr 3. związanych z realizacją projektu „\`(...)\`.”, nie będzie dawało Gminie \`(...)\`. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 8 edukacji publicznej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Natomiast art. 70 ust. 4 Konstytucji RP nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59 ze zm.), która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3). Zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę \`(...)\`. jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej. Gmina \`(...)\`. działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.).

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla Zespołu Szkół Ekonomicznych im. \`(...)\`.., zwanego dalej ZSE, działającego w formie jednostki budżetowej. W skład zespołu wchodzą: \`(...)\`. Liceum Ogólnokształcące i Technikum Ekonomiczne ZSE jest szkołą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W najbliższym okresie Gmina \`(...)\`. będzie realizować projekt „\`(...)\`..”. W ramach projektu wykonane będą prace remontowe, modernizacyjne m.in. wymiana instalacji sanitarnej, wodociągowej, hydrantowej, wentylacji mechanicznej, wymiana instalacji elektrycznej, teletechnicznej, systemu oddymiania, systemu nagłośnienia ogólnego i radiowęzła, systemu alarmowego, roboty rozbiórkowe, a także zagospodarowanie terenu, w tym przebudowa ciągów pieszo-komunikacyjnych, nawierzchni, bramy wjazdowej, balustrad zewnętrznych. Rodzi się więc pytanie odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z ww. Inwestycją.

Obecnie w Zespole Szkół Ekonomicznych im. \`(...)\`. zawarte są cztery umowy najmu. Dotyczą one gabinetu lekarskiego, gabinetu stomatologicznego, sklepiku szkolnego i usług xero. Gmina \`(...)\`. stoi na stanowisku, że pierwsze dwie umowy nie rodzą skutków podatkowych, ponieważ opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy o systemie oświaty, tj. szkołę, dla celów organizacji na jej terenie gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego służą realizacji zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 u.s.o. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 - 3 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., nr 139, poz. 1133) i będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na to, że nie będą pobierane przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. z dnia 3 marca 2017 r., sygn \`(...)\`.. (obecnie orzeczenie nieprawomocne). Sąd stwierdził w nim, że „nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca”. W rozpatrywanym przypadku umowa jest tylko dokumentem (tytułem prawnym) regulującym zasady użytkowania przez najemcę pomieszczeń szkoły w celu realizacji zadań statutowych polegających na udzielaniu uczniom świadczeń zdrowotnych. W przypadku gabinetów lekarskich i stomatologicznych Gmina działa więc w sferze administrowania, realizując ustawowo powierzone jej zadania publiczne. Udostępnienie lokali szkolnych na gabinety opieki medycznej następuje za symboliczną kwotę nie spełniającą kryterium czynszu w realiach obrotu gospodarczego przy świadczeniu usług najmu. Do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia NSA Gmina do ww. symbolicznych opłat (32,50 zł i 65,00 zł) dolicza podatek VAT.

Dochody z tytułu wynajmu powierzchni pod sklepik szkolny i usługi kserograficzne stanowią natomiast marginalną sprzedaż, która również nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysków Powyższe usługi mają charakter pomocniczy, wspomagający działalność szkoły w zakresie edukacji publicznej. Podkreślenia wymaga fakt, że w ZSE nie działa stołówka szkolna. Jej funkcje w pewnym sensie stara się wypełniać sklepik szkolny. Dzięki temu uczniowie nie muszą opuszczać terenu placówki w celu nabycia produktów spożywczych, co z kolei wpływa na zwiększenie ich poziomu bezpieczeństwa. W ww. Zespole Szkół sklepik szkolny jest substytutem stołówki szkolnej.

Reasumując Gmina nie remontuje i nie modernizuje budynku szkoły celem osiągnięcia dochodów z tytułu wynajmowania powierzchni lub też w inny odpłatny, komercyjny sposób Celem projektu jest poprawa warunków edukacji ogólnej przyczyniającej się do podniesienia jakości kształcenia i rozwoju kompetencji kluczowych na rynku pracy. Tak więc realizacja projektu ma charakter niekomercyjny, a związane z nim inwestycje będą przeprowadzone w ramach realizacji zadań własnych gminy. Ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu „\`(...)\`..” nie będzie dawało więc Gminie \`(...)\`. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Poparciem stanowiska wnioskodawcy jest broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego. Wynika z niej, że „trudno natomiast uznać zakup/ wytworzenie/ zmodernizowanie np.:

*   sali gimnastycznej czy basenu placówki oświatowej (szkoły podstawowej, gimnazjum lub liceum),

*   dróg publicznych,

*   placów zabaw,

*   świetlic wiejskich,

*   plaż nadmorskich

za okoliczności obiektywnie potwierdzające wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Budowa takich obiektów odbywa się przede wszystkim w celu realizacji przez JST nieodpłatnych zadań publicznych, tj. pozostających poza systemem VAT.”

Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r, sygn. I FSK 1879/13, w którym Sąd, przyznając rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, uznał, że wydatki na adaptację schroniska nie były związane z umową dzierżawy schroniska dla zwierząt, a z umową powierzającą Towarzystwu Opieki nad Zwierzętami prowadzenie schroniska dla zwierząt. W związku z powyższym usługi adaptacji schroniska były nabyte przez Miasto C. działające nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Taki stan rzeczy oznaczał, że nabyte usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Miasta C. w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nabycie ww. usług stanowiło realizację zadań własnych gminy, polegających na obowiązku organizacji ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie obowiązujących przepisów prawa”.

W dalszej części Sąd stwierdził, że „nie można się bowiem zgodzić z tezą, że odpłatna dzierżawa nieruchomości - w rozpoznanej sprawie za symboliczną złotówkę - stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa \[\`(...)\`\]. Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowo, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, czy odpłatna dzierżawa stanowiła odrębny przedmiot działalności gminy, w którym w sposób bezpośredni można było powiązać modernizację schroniska, czy też stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych Sąd pominął, że gmina takie zadania może wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów prywatnych. Wynika to wprost z treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.”

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. I SA/Rz 952/15, w którym zgodził się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 1096/14, w którym wyrażono pogląd, „że inwestycje przeprowadzone w ramach zadań własnych gminy, nawet jeżeli pośrednio służą działalności opodatkowanej nie mogą generować podatku naliczonego i tym samym dawać gminie uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Dalej Sąd stwierdził, że „Nakłady na utrzymanie jakości dróg, porządku, czystości, poprawy ogólnodostępnej infrastruktury itp. nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na wzrost wartości nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych (analogicznie w niniejszej sprawie temu celowi odpowiadać może zawieranie umów cywilnoprawnych - opodatkowanych VAT – przyp. Sądu). Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących dotyczących działania gminy w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Akceptując to stanowisko Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy inwestycja wynika z zadań własnych gminy i w jakiś sposób wykorzystywana jest w procesie wykonywania czynności opodatkowanych, to związek ten - aby dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być bezpośredni. Inwestycja ta musi służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zaś być tylko wykorzystywana przy okazji, poza swym głównym celem powstania. Wybudowanie przez Gminę parkingu w żaden sposób nie wpływa na wykonywanie przez nią czynności opodatkowanych.”

W przypadku, w którym organ podatkowy uznałby stanowisko Gminy za nieprawidłowe, z uwagi na przysługujące jej ewentualne i śladowe prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, Gmina sygnalizuje, że materializowałoby się ono pod postacią znikomych, symbolicznych wartości.

Wynikałoby to ewentualnie (gdyby przyjąć, że ma zastosowanie) z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który mówi, iż: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g)

Całkowita powierzchnia budynku wynosi 5749,69 mkw. Powierzchnia wynajmu stanowi natomiast 0,98% powierzchni całej szkoły Jeśli organ podatkowy uzna więc, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to będzie to odliczenie równe 1% wartości faktur zakupowych związanych z realizacją projektu.

Stosując natomiast metodę z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193), uwzględniając stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową do jej dochodów wykonanych, zgodnie z § 3 ust. 3, wartość ta wyniosłaby 0,319%, a więc w tym przypadku, po zaokrągleniu, również 1%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy określona proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ewentualne prawo do odliczenia stanowiłoby więc znikomą wartość. Umowy najmu zawarte w ZSE nie są typowymi usługami najmu świadczonymi na zewnątrz, takimi jak chociażby usługi reklamowe na cele komercyjne. Są one wkomponowane w misję szkoły celem wsparcia jej działań statutowych. Nie są one ukierunkowane na osiąganie zysków.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż wg. Szczegółowych Opisów Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. 2014-2020 (opis działania 13.7 Infrastruktura szkolna) stanowiącymi załącznik nr 2 do uchwały Nr …. Zarządu Województwa …. z dnia 7 lutego 2017 r. celem działania w ramach którego realizowany jest projekt jest poprawa warunków edukacji ogólnej przyczyniająca się do rozwoju kompetencji kluczowych na rynku pracy (ICT, matematyczno-przyrodniczych, języki obce), z uwzględnieniem rozwoju właściwych postaw (kreatywność, innowacyjność oraz praca zespołowa). Cel działania wyklucza więc współfinansowanie działań innych o charakterze komercyjnym, gospodarczym i niezwiązanych z edukacją.

W związku z funkcjonowaniem obiektu nie jest i nie będzie generowana sprzedaż zwolniona od podatku (zw).

Ad. 2

W ramach projektu nabyte zostaną przenośne komputery wraz z urządzeniami towarzyszącymi - mobilna szafka, router, klimatyzator serwerowni, drukarka 3D, aparat fotograficzny, interaktywne urządzenia - tablice interaktywne, projektory multimedialne LED, ekrany dotykowe, systemy do zbierania i analizowania odpowiedzi, dygestorium.

Wyposażenie nabyte z tytułu ww. projektu służyć będzie wyłącznie nieodpłatnej działalności edukacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gminie nie będzie więc przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów, gdyż nie będą one miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Ad. 3

Plan promocji obejmuje:

1.  wykonanie tablicy informacyjnej w miejscu realizacji projektu,
2.  wykonanie tablicy pamiątkowej w formie odlewu mosiężnego,
3.  wykonanie opisu projektu wraz ze zdjęciami przedstawiającymi efekt jego realizacji i umieszczenie na stronie internetowej Beneficjenta,
4.  oznakowanie znakiem Unii Europejskiej i znakiem Funduszy Europejskich oraz oficjalnym logo promocyjnym województwa lubelskiego zakupionego wyposażenia oraz wszystkich materiałów informacyjnych, dokumentów związanych z realizacją projektu.

Realizacja projektu wiąże się z pewnymi wymaganiami w zakresie informowania opinii publicznej, uczestników i odbiorców ostatecznych projektów o uzyskanym dofinansowaniu. Gmina jako beneficjent realizujący przedsięwzięcia współfinansowane z funduszy UE jest najważniejszym uczestnikiem tego procesu W związku z powyższym jest zobowiązana do informowania opinii publicznej, uczestników i odbiorców projektu o tym, że realizacja projektu była możliwa między innymi dzięki unijnej pomocy finansowej. Ma to na celu zwiększenie świadomości w jaki sposób działa Unia Europejska i na co wydatkowane są środki pochodzące z jej budżetu.

Wymagania związane z informacją na temat projektów i ich promocją wynikają w szczególności z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. - art. 115-117 oraz załącznik XII.

Realizując projekt Gmina działa jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne z zakresu edukacji publicznej, więc trudno dowodzić tezy, że ww. działania promocyjne mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej Gminy. W tym przypadku promocja nie służy zwiększeniu konkurencyjności na konkurencyjnym rynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika ona z wymogów nałożonych na Gminę przez unijne przepisy. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z promocją projektu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko Gminy zbieżne jest ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynikającym z interpretacji indywidualnej z dnia 10.11.2017 r. znak. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR wydanej dla jednej z gmin w identycznej sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje: ,,(\`(...)\`) Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94 BLP Group plc v Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dna 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas - prawo do odliczenia nie przysługuje. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko laki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r, poz. 1870 ze zm.). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy). Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni dachu na anteny, powierzchni szkoły (kuchni i kiosku) oraz hali sportowej na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania. Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkoły miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej w B służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne - nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu (… )”.

W ocenie Wnioskodawcy ww. kompleksowa wykładnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinna znaleźć zastosowanie także w sprawie projektu pn.: „….”, zaś Wnioskodawca przywołuje ww. wykładnię jako własną ponownie podkreślając, iż nie realizuje ww. projektu celem osiągania zysków rozumianych w kategoriach ekonomicznych, gdyż nie występuje w tym przypadku w charakterze zbliżonym choćby do przedsiębiorcy, lecz realizuje zadania publiczne w zakresie edukacji nałożone przepisami prawa, w tym Konstytucją RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczących projektu pn. „…..” w zakresie:

*   robót budowlanych,

*   wyposażenia pracowni szkolnych,

*   działań promocyjnych.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu łącznej powierzchni użytkowej 56,56 m2 (co stanowi 1,2% powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku) pod gabinet lekarski, gabinet stomatologiczny, sklepik szkolny oraz punkt usług kserograficznych, na podstawie umów najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: „….”, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja ta dotyczy obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej.

W ocenie tut. Organu odnośnie poniesionych wydatków brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem 1,2% powierzchni użytkowej budynku ww. szkoły a przedmiotowym projektem.

O ile nie można wykluczyć, że dokonane w ramach przedmiotowego projektu zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawcy w zakresie robót budowlanych, wyposażenia pracowni szkolnych oraz działań promocyjnych nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.