Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.314.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Ulga badawczo – rozwojowa, USŁUGI DORADCZE OPINIE I EKSPERTYZY JAKO KOSZTY KWALIFIKOWANE.
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest jednym z największych zakładów w Polsce, należących do grupy firm o znaczeniu dla gospodarki i obronności Polski. Jest to dynamicznie rozwijające się przedsiębiorstwo z ponad 70-letnim doświadczeniem w prowadzeniu remontów, modernizacji i obsług bojowych samolotów myśliwsko-bombowych oraz myśliwskich o znacznym stopniu skomplikowania. Spółka oferuje bezpieczne rozwiązania, przyjazne środowisku. Dzięki stosowanym planom rozwoju, w dniu dzisiejszym Wnioskodawca dysponuje:

*   265,593 tys. m2 powierzchni,
*   centrum badawczo - rozwojowym,
*   zatrudnieniem ponad 800 osób stałej załogi,
*   nowoczesnym parkiem maszynowym,
*   rozpoznawalną marką od ponad 70 lat.

Wnioskodawca szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Przykładami takich instytucji są:

Nr/ Nazwa instytucji współpracującej:

1.  P.,
2.  W.,
3.  I.,
4.  I..

Od powyższych instytucji Wnioskodawca kupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.

Wnioskodawca wraz z inną firmą niebędącą jednostką naukową (dalej: firma A) realizują projekt, w ramach którego powstają dwa produkty:

*   rozpoznawcza platforma powietrzna o masie startowej ok. X kg - wyposażona w wysokiej jakości głowicę oraz radar do obserwacji powierzchni ziemi,
*   wyrzutnia startowa dedykowana dla ww. platformy powietrznej.

Wnioskodawca zamierza wliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty związane z zaprojektowaniem i konstrukcją platformy powietrznej oraz wyrzutni startowej, w części finansowanej przez Wnioskodawcę a realizowanej przez podwykonawcę (firma A). Wnioskodawca zlecił opracowanie technologii firmie A. Firma A opracuje technologię produkcji oraz wytworzy prototyp. Opracowana technologia zostanie wdrożona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako nowy produkt. Firma A nie posiada statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.). Wnioskodawca pragnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszt współpracy z firmą A, w wyniku której powstanie nowa technologia, wdrożona następnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć wydatki na zakup technologii produkcji opracowanej na potrzeby wdrożenia nowego wyrobu, wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi z dziedziny badań i rozwoju?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Przykładowo, dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędny jest wkład badawczy (usługi badawcze) firmy X. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych, np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych lub w zakresie prawa własności przemysłowej). W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r. o sygnaturze IBPB-1-2/4510-468/16/KP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od momentu wydania wyżej powołanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zostały także wydane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazujące, że wykładnia przedstawiona przez Wnioskodawcę jest prawidłowa. Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 512/17). W uzasadnieniu pierwszego z przywołanych wyroków, WSA we Wrocławiu odnosząc się do interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wyjaśnił, że: Niewątpliwie przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak - w opinii Sądu - dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazać bowiem wypada, że na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, Nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. (\`(...)\`)

Dokonując zatem interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie\`(...)\`"), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (\`(...)\`) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową. Sięgając bowiem do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 z późn. zm.), należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

Analogiczną wykładnię przepisów prawa podatkowego przedstawił WSA w Gliwicach, w przywołanym wyżej wyroku z dnia 3 października 2017 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził:

Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 updop "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.”

Mając na uwadze wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop zastosowaną przez WSA we Wrocławiu oraz WSA w Gliwicach, prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe stanowisko potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 28 updop, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności - bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych.

O trafności argumentacji Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, świadczy też okoliczność, iż w toku obecnie trwających prac legislacyjnych zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop i wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w wyniku czego podjęto działania w celu doprecyzowania tegoż przepisu. W dniu 10 maja 2017 r wnioskodawca - Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150) opublikował projekt ustawy z dnia 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: „projekt ustawy"), według którego przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ma otrzymać brzmienie:

„ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045), a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Aktualnie ustawa nowelizująca ww. przepis w powyższy sposób jest procedowana w Sejmie. W przypadku przyjęcia nowego brzmienia przepisu, jasne stanie się, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne będą musiały być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe. Z obecnej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosi się nie tylko do wyników badań naukowych. Warto zwrócić uwagę, że na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji wskazano, że dotychczasowe brzmienie przepisu budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą In dubio pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią uCIT działalność rozwojowa została zdefiniowana jako:

„nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług"

Wnioskodawca przetestuje w warunkach produkcyjnych opracowaną technologię (wykorzysta nabytą wiedzę do tworzenia nowych produktów), co w jego ocenie mieści się w zakresie powyższej definicji.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na poczet opracowania technologii przez firmę A mieszczą się w zakresie: „ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych".

Podając definicje za słownikiem języka polskiego PWN:

Technologia:

„1. metoda przeprowadzania procesu produkcyjnego lub przetwórczego” 2. dziedzina techniki zajmująca się opracowywaniem nowych metod produkcji wyrobów lub przetwarzania surowców”.

Ekspertyza:

„specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”

Opinia:

„1. przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę 2. sposób, w jaki oceniają kogoś inni 3. orzeczenie specjalisty na jakiś temat”

Doradzać:

„udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Wnioskując z powyższego, Wnioskodawca uważa, że opracowanie technologii (praca wykorzystująca wiedzę specjalistyczną) nowego wyrobu jest usługą równorzędną dla wydania ekspertyzy, opinii oraz usługi doradczej. Jej nazwa jest jednak na tyle specyficzna dla branży Wnioskodawcy, że nie została bezpośrednio przywołana w treści ustawy. Natomiast ustawodawca umożliwił jej zaliczenie do kosztów kwalifikowanych dzięki użyciu sformułowania „usługi równorzędne”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na opracowanie technologii przez podwykonawcę (firmę A) niezwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (np. dotacji) są kosztem kwalifikowanym w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołaną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (w tym technologii), świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a ww. ustawy, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27),
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W celu prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy odnośnie celu omawianej regulacji, należy również przytoczyć obecną treść omawianego przepisu w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy w aktualnym brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Warto w tym miejscu zaakcentować, że niniejszy przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że miał on jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu zarówno do dnia 15 grudnia 2017 r., jak i obecnie, po nowelizacji ww. ustawy, jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Poprzednia wersja omawianej regulacji, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, czy w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki, jeśli usługi i ekspertyzy zostały nabyte/świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ustawodawca postanowił zatem doprecyzować zapis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłączenie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z przeprowadzonej powyżej zarówno wykładni literalnej, historycznej jak i interpretacji celowościowej omawianej regulacji uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, ze Wnioskodawca dysponuje centrum badawczo – rozwojowym oraz szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie.

Od powyższych instytucji Wnioskodawca kupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.

Wnioskodawca wskazał, że wraz z inną firmą niebędącą jednostką naukową (dalej: firma A) realizują projekt, w ramach którego powstają dwa produkty.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza wliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty związane z zaprojektowaniem i konstrukcją platformy powietrznej oraz wyrzutni startowej, w części finansowanej przez Wnioskodawcę a realizowanej przez podwykonawcę (firma A). Wnioskodawca zlecił również opracowanie technologii firmie A., która opracuje również prototyp. Opracowana technologia zostanie wdrożona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako nowy produkt. Firma A nie posiada statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić trzeba, że koszty nabycia technologii produkcji opracowanej na potrzeby wdrożenia nowego wyrobu (przez podmiot niebędący jednostką naukową), nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca nabył ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne oraz wyniki badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, lecz jak dokładnie wskazano we wniosku technologię produkcji opracowaną przez inny podmiot, która zostanie wdrożona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako nowy produkt.

Zatem w tym przypadku Wnioskodawca nabywa technologię produkcji, która pozwoli Spółce na wytwarzanie (produkowanie) bezzałogowej platformy powietrznej oraz wyrzutni startowej.

Po drugie, firma A nie jest jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, co jak wskazano powyżej jest kluczowe dla możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego:

*   koszty poniesione przez Wnioskodawcę na opracowanie technologii przez podwykonawcę (firmę A) niezwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (np. dotacji) są kosztem kwalifikowanym w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
*   do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (w tym technologii), świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Nie pozbawia to jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie, w kontekście – wskazanej przez Wnioskodawcę – rozszerzającej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z definicją prac rozwojowych zawartą w art. 4a pkt 28 ustawy, wyeksponować należy, że samo nabywanie i wdrażanie nowych technologii nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, nie są to bowiem działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Nabywanie innowacyjnych rozwiązań może być przykładem nabywania nowych technologii, które były przedmiotem ulgi technologicznej, o której mowa w art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przestała funkcjonować z dniem 31 grudnia 2015 r., lecz trudno uznać je za prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a więc działalności prowadzonej przede wszystkim przez podmioty, które takie technologie tworzą, a nie nabywania nowych technologii, innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki związane z nabywaniem nowych technologii objęte były ulgą technologiczną, która jak już powyżej wskazano - została zlikwidowana.

Uchylenie przepisów regulujących tzw. ulgę na nabycie nowych technologii, wynikało przede wszystkim z okoliczności, że nie stanowiła ona zachęty dla przedsiębiorców do inicjowania, podejmowania i prowadzenia samodzielnej działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: (…)Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: (…)w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Ponadto art. 2a Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (porównaj wyrok z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17).

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz chociażby poniższe interpretacje indywidualne, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0111-KDIB1-2.4010.418.2017.1.AW z dnia 12 grudnia 2017 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.408.2017.1.APO z dnia 21 listopada 2017 r.,
*   0115-KDIT2-3.4010.350.2017.2.PS z dnia 14 grudnia 2017 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.382.2017.1.APO z dnia 21 listopada 2017 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ z dnia 13 października 2017 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS z dnia 25 września 2017 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.208.2017.1.APO z dnia 2 sierpnia 2017 r.,
*   2461-IBPB-1-3.4510.113.2017.1.MST z dnia 1 czerwca 2017 r.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Jednocześnie tut. organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.