Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1154/11/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-05
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług w zakresie: eksploatacji urządzeń, obsługi wózka jezdniowego, dźwigu, podnośnika, certyfikatu kompetencji zawodowych przewoźników drogowych, dla kierowców wykonujących przewozy drogowe, obsługi tachografów, technika sprawozdań tachografów cyfrowych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na terenie Polski wykonuje Pan działalność gospdarczą, w ramach której prowadzi następujące szkolenia:

1.  „SEP” - niezbędne do uzyskania uprawnień dla osób zajmujących się eksplatacją urządzeń, instalacji i sieci elektro-energetycznej \[podstawa prawna: roporzadzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w spawie szczegółowych zasad stwierdzenia posiadania kwalifikacji przez osoby zajmującej się ekspaltacją urządzeń, istalacji i sieci (Dz. U. nr 89 poz. 828 ze zm.)\],
2.  dla osób obsługujących urządzenia techniczne (dźwigi, wózki jezdniowe, podnośniki), niezbędne do wykonywania pracy jako operator (podstawa prawna: roporzadzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w spawie trybu prowadzenia kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych),
3.  w zakresie uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych przewoźników drogowych i spedytorów \[podstawa prawna: ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 874 ze zm.)\],
4.  dla kierowców wykonujących przewóz towarów niebezpiecznych ADR – podstawa prawna: „umowa ADR” oraz ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. nr 199 poz 1622 z 2002 r. oraz rozporządzenie Ministra z 15 września 2005 r. w spawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. 187 poz. 1572 z 2005 r.),
5.  dla kierowców wykonujących przewozy drogowe - podstawa prawna: ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie świadectwa dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych (Dz. U. nr 187, poz. 1572),
6.  w zakresie obsługi tachografów cyfrowych – szkolenia te nie sa obowiązkowe a program ich nie jest określony w odrębnych przepisach, służą do podnoszenia profezjonalizacji kierowców samochodów ciężarowych i autobusów,
7.  technika sprawdzeń tachografów cyfrowych – prowadzone w celu umożliwienia zdania egzaminu prowadzonego przez Urząd Miar, dające uprawnienia wykonywania zawodu technika warsztatu sprawdzajacego tachografy cyfrowe (dokonujacego legalizacjii kalibracji tego urządzenia) - program w zakresie tego szkolenia nie jest określony w odrębnych przepisach i nie są one obowiązkowe.
8.  w zakresie obsługi tachografów - określa i przeprowadza Główny Urząd Miar.

Nie prowadzi Pan działalności jako jednostka objęta systemem oswiaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkię samorządu terytorialnego do prowadzenia publicznych szkół i placówek. Nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia są wykonywane głównie dla podmiotów prywatnych, choć zdarza się świadczenie usług dla sektora publicznego (Ośrodka Ruchu Drogowego, Urzędu Pracy). Szkolenia są finansowane ze środków publicznych w 5-10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. szkolenia mogą być objęte „stawką zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 536 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi szkolenia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, ponieważ dają możliwość przekwalifikowania zawodowego oraz uzyskanie niezbędnych kwalifikacji dla podjęcia zawodu kierowcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm), zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Kwestia szkoleń w dziedzinie eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznej, została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz. U. Nr 89, poz. 828 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.).

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne.

Stosownie do ust. 1b ww. artykułu, w razie stwierdzenia, że eksploatacja urządzeń, instalacji lub sieci jest prowadzona niezgodnie z przepisami dotyczącymi ich eksploatacji, na wniosek pracodawcy, inspektora pracy, Prezesa URE lub innego organu właściwego w sprawach regulacji gospodarki paliwami i energią, o których mowa w art. 21a, sprawdzenie spełnienia wymagań kwalifikacyjnych należy powtórzyć.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, zabrania się zatrudniania przy samodzielnej eksploatacji sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, osób bez kwalifikacji, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 cytowanego artykułu, komisje kwalifikacyjne są powoływane na okres 5 lat przez:

1.  Prezesa URE;
2.  właściwych ministrów i Szefów Agencji, o których mowa w art. 21a - w zakresie eksploatacji urządzeń i instalacji gazowych, elektrycznych i cieplnych w jednostkach organizacyjnych podległych tym ministrom lub Szefom Agencji lub przez nich nadzorowanych;
3.  ministra właściwego do spraw transportu - w zakresie eksploatacji urządzeń i instalacji energetycznych stosowanych w jednostkach organizacyjnych transportu kolejowego.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia z dnia 28 kwietnia 2003 r., osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, w celu uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji, powinny wykazać się wiedzą z zakresu:

1.  na stanowiskach eksploatacji:

1.  zasad budowy, działania oraz warunków technicznych obsługi urządzeń, instalacji i sieci, b) zasad eksploatacji oraz instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
2.  zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych,
3.  zasad i wymagań bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej oraz umiejętności udzielania pierwszej pomocy,
4.  instrukcji postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa obsługi urządzeń lub zagrożenia życia, zdrowia i środowiska;

3.  na stanowiskach dozoru:

1.  przepisów dotyczących przyłączania urządzeń i instalacji do sieci, dostarczania paliw i energii oraz prowadzenia ruchu i eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
2.  przepisów i zasad postępowania przy programowaniu pracy urządzeń, instalacji i sieci, z uwzględnieniem zasad racjonalnego użytkowania paliw i energii,
3.  przepisów dotyczących eksploatacji, wymagań w zakresie prowadzenia dokumentacji technicznej i eksploatacyjnej oraz stosowania instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
4.  przepisów dotyczących budowy urządzeń, instalacji i sieci oraz norm i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać te urządzenia, instalacje i sieci,
5.  przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, z uwzględnieniem udzielania pierwszej pomocy oraz wymagań ochrony środowiska,
6.  zasad postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa ruchu urządzeń przyłączonych do sieci,
7.  zasad dysponowania mocą urządzeń przyłączonych do sieci,
8.  zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych.

Stosownie do § 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia, sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Egzamin przeprowadza zespół egzaminacyjny, zwany dalej „zespołem”, złożony co najmniej z trzech osób, wyznaczonych przez przewodniczącego Komisji (§ 8 ust. 3 rozporządzenia).

Egzamin jest ustny i powinien wykazać wiedzę kandydata w zakresie, o którym mowa w § 6. Szczegółową tematykę egzaminu ustala Komisja i powiadamia pisemnie osoby ubiegające się o potwierdzenie kwalifikacji, co najmniej 14 dni przed wyznaczoną datą egzaminu (§ 8 ust. 4 rozporządzenia).

Odnosząc się do kwestii szkoleń w zakresie obsługi urządzeń technicznych: żurawia, wózka jezdniowego i podnośnikowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 23715 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z 1998 r. Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650 ze zm.), określono wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, zwanych dalej „wózkami”, używanych w transporcie wewnętrznym zakładów pracy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do obsługi wózka może być dopuszczony pracownik, który ukończył 18 lat i uzyskał:

1.  uprawnienia operatora, zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  imienne zezwolenie do obsługi wózka wystawione przez pracodawcę, ważne na terenie zakładu pracy tego pracodawcy.

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, może być wydane pracownikowi po ukończeniu, z wynikiem pozytywnym, szkolenia dla kierowców wózków zorganizowanego przez pracodawcę, według programu opracowanego lub zatwierdzonego przez jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez ministra właściwego do spraw gospodarki (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Obsługujący wózki jezdniowe z napędem silnikowym zasilane gazem oraz inni pracownicy dokonujący wymiany butli z gazem w wózkach powinni być przeszkoleni w zakresie bezpiecznego użytkowania butli, w tym ich bezpiecznej wymiany (§ 4 ust. 3 rozporządzenia).

Zakres tematyki szkolenia, o którym mowa w ust. 3, powinien być określony w programach szkolenia dla obsługujących wózki jezdniowe z napędem silnikowym (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).

W załączniku nr 1 do rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263) wymieniono m.in.: żurawie wieżowe (maszyny do transportu pionowego) oraz wózki podnośnikowe o napędzie spalinowym i akumulatorowym (grupa maszyn różnych i innych urządzeń technicznych).

Z przepisu § 23 powołanego rozporządzenia wynika, iż maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w Warszawie.

Stosownie do § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Jak wskazano w ust. 2 tego przepisu, część teoretyczna obejmuje zagadnienia z zakresu:

1.  dokumentacji technicznej maszyn roboczych,
2.  bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji maszyn roboczych,
3.  technologii wykonywania robót ziemnych,
4.  użytkowania i obsługi maszyn roboczych.

Część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych (§ 24 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 25 cytowanego rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot, który posiada:

1.  warunki lokalowe do prowadzenia wykładów,
2.  park maszynowy wraz z placem manewrowym,
3.  kadrę wykładowców,
4.  warunki socjalne i wyposażenie dydaktyczne.

W kwestii uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych przewoźników drogowych wskazać należy, iż istnieją przepisy regulujące jedynie tryb i formę egzaminu na certyfikat kompetencji oraz podmioty, które go przeprowadzają.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 204, poz. 2088 ze zm.), przynajmniej jedna z osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osoba zarządzająca w przedsiębiorstwie transportem drogowym legitymuje się certyfikatem kompetencji zawodowych.

W myśl art. 37 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanie certyfikatu kompetencji zawodowych wymaga wykazania się wiedzą lub praktyką niezbędnymi do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Osoby legitymujące się co najmniej 5-letnią praktyką przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego lub zarządzania przedsiębiorstwem wykonującym taką działalność otrzymują certyfikat kompetencji zawodowych po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu z wiedzy potwierdzającego kompetencje zawodowe (ust. 2 powołanego artykułu).

Do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, w myśl art. 37 ust. 3 ustawy, wymagane jest ponadto wykazanie się znajomością zagadnień w zakresie obowiązujących międzynarodowych umów i przepisów transportowych, przepisów celnych oraz warunków i dokumentów wymaganych do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (art. 37 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 37 ust. 5 ustawy, certyfikat kompetencji zawodowych w międzynarodowym transporcie drogowym rzeczy jest jednocześnie certyfikatem kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym rzeczy.

W art. 38 ustawy określono formę egzaminu, sposób postępowania po uzyskaniu certyfikatu kompetencji oraz na podstawie delegacji ustawowej określono jednostki, które uprawnione są do przeprowadzania egzaminów.

Na podstawie art. 39 ust. 1 powołanej ustawy, Minister Infrastruktury wydał w dniu 8 października 2003 r. rozporządzenie w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. Nr 176, poz. 1720 ze zm.).

W § 1 rozporządzenia określono przedmiot jego regulacji. Obejmuje on:

1.  zakres zagadnień objętych egzaminem sprawdzającym posiadanie wiedzy i praktyki niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego oraz formę egzaminu;
2.  zakres i formę testu z wiedzy dla osób legitymujących się co najmniej 5-letnią praktyką przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego lub zarządzania przedsiębiorstwem wykonującym taką działalność;
3.  jednostki certyfikujące kompetencje zawodowe, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, przy których działają komisje egzaminacyjne;
4.  wymagania kwalifikacyjne dotyczące członków komisji egzaminacyjnej i jej skład;
5.  wzory certyfikatów kompetencji zawodowych.

Z kolei w załączniku nr 9 do powołanego rozporządzenia wskazano, że jednostką certyfikującą, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut Transportu Drogowego w Warszawie.

Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie regulują one form i zasad przeprowadzania szkoleń przygotowujących do uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych, określają jedynie formę egzaminu z posiadanej wiedzy.

Kwestia szkoleń dla kierowców wykonujących przewozy drogowe została uregulowana została w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.)

Zgodnie z art. 39b ust. 2 ww. ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy (…).

Kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne (art. 39b ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek uczestniczenia w szkoleniach okresowych wynika z art. 39d ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym kierowca obowiązany jest co pięć lat, począwszy od dnia uzyskania świadectwa kwalifikacji zawodowej poświadczającego uzyskanie kwalifikacji, ukończyć szkolenie okresowe odpowiednio do pojazdu, którym wykonuje przewóz drogowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi, zarówno w zakresie kwalifikacji wstępnych, jak również szkoleń okresowych, są usługami kształcenia zawodowego, z uwagi na fakt, iż są niezbędne do podjęcia i wykonywania pracy w charakterze kierowcy.

Zgodnie z § 1 powołanego wyżej rozporządzenia, rozporządzenie określa:

1.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia;
2.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania;
3.  program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
4.  warunki i tryb:

1.  uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych,
2.  szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, osoba ubiegająca się o prawo jazdy lub pozwolenie podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2.  szkolenie dodatkowe - każdorazowo po trzykrotnym kolejnym uzyskaniu negatywnego wyniku z części teoretycznej lub odpowiednio z części praktycznej egzaminu państwowego;
3.  szkolenie uzupełniające - przeprowadzane na wniosek osoby szkolonej.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, szkolenie:

1.  podstawowe i dodatkowe przeprowadza się zgodnie z programem szkolenia kandydatów na kierowców lub motorniczych określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia;
2.  uzupełniające - przeprowadza się w zakresie ustalonym przez osobę szkoloną i kierownika ośrodka szkolenia kierowców.

Kwestie związane z transportem towarów niebezpiecznych, dotyczące m.in. zawodu kierowcy przewożącego takie ładunki zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199, poz. 1671 ze zm.) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne, w stosunku do którego umowa ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu lub kursów dokształcających, jest uprawniona osoba, która:

1.  ukończyła 21 lat;
2.  spełnia wymogi określone w odrębnych przepisach w stosunku do kierowców przewożących towary niebezpieczne;
3.  posiada zaświadczenie ADR.

Zgodnie z ust. 5 cytowanego artykułu, kursy dokształcające uznaje się za ukończone z wynikiem pozytywnym, jeżeli osoba w nich uczestnicząca zda egzamin przed trzyosobową komisją egzaminacyjną, zwaną dalej „komisją”, powołaną przez jednostkę prowadzącą kurs.

Zakres egzaminu obejmuje sprawdzenie w szczególności:

1.  znajomości przepisów krajowych oraz umów międzynarodowych dotyczących przewozu drogowego towarów niebezpiecznych;
2.  wiedzy na temat przyczyn wypadków z towarami niebezpiecznymi, działań zapobiegawczych oraz czynności podejmowanych bezpośrednio po wypadku art. 10 ust. 6 ustawy).
Zgodnie z § 1 powołanego wyżej rozporządzenia, rozporządzenie określa: (\`(...)\`)3.  rodzaje i zakres kursów dokształcających oraz ich ramowy program;
4.  warunki przeprowadzania kursów dokształcających oraz minimalny czas ich trwania;
5.  szczegółowe warunki, zakres i formę egzaminu.

Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, przedsiębiorca wykonujący działalność w zakresie prowadzenia kursów dokształcających przeprowadza:

1.  zajęcia dydaktyczne w salach wykładowych o powierzchni nie mniejszej niż 30 m2, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  ćwiczenia praktyczne z zachowaniem przepisów przeciwpożarowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zgodnie z § 5 ww. aktu, ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego początkowego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 24 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 – w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 – w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych.

Stosownie do treści § 6 powyższego aktu, ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego doskonalącego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 – w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 – w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych.

Paragraf 7 ww. rozporządzenia stanowi, że prowadzenie kursu dokształcającego początkowego podstawowego i doskonalącego podstawowego łącznie z jednym lub więcej niż jednym z kursów specjalistycznych, o których mowa w § 5 i 6, może odbywać się w formie kursu zintegrowanego.

Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia:

1.  Godzina lekcyjna kursu dokształcającego trwa 45 minut.
2.  Czas trwania kursu dokształcającego w ciągu jednego dnia nie może przekroczyć 8 godzin lekcyjnych.
3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia kursu zintegrowanego.

Ramowy program kursów dokształcających określa załącznik nr 3 do rozporządzenia (§ 9).

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe w następującym zakresie:

1.  uzyskania uprawnień dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci elektro-energetycznej
2.  dla osób obsługujących urządzenia techniczne (dźwigi, wózki jezdniowe, podnośniki),
3.  w zakresie uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych przewoźników drogowych i spedytorów,
4.  dla kierowców wykonujących przewóz towarów niebezpiecznych ADR,
5.  dla kierowców wykonujących przewozy drogowe,
6.  obsługi tachografów cyfrowych,
7.  technika sprawdzeń tachografów cyfrowych
8.  w zakresie obsługi tachografów.

Prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie uzyskał Pan akredytacji dla przedmiotowych szkoleń. Szkolenia są finansowane ze środków publicznych najwyżej w 10%.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ww. usługi nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W odniesieniu do świadczonych przez Pana szkoleń w zakresie:

*   uzyskania uprawnień dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci elektro-energetycznej,
*   dla osób obsługujących urządzenia techniczne (dźwigi, wózki jezdniowe, podnośniki),
*   dla kierowców wykonujących przewóz towarów niebezpiecznych ADR,
*   dla kierowców wykonujących przewozy drogowe,

należy wskazać, iż mieszczą się one, co do zasady, w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub doskonalenia zawodowego, z uwagi na fakt, iż ukończenie tego rodzaju szkoleń jest prawnym wymogiem umożliwiającym wykonywanie określonych zawodów. Zasady przeprowadzania ww. szkoleń zostały uregulowane w odpowiednich przepisach (wskazanych wyżej), co w konsekwencji wskazuje, iż w przypadku tych szkoleń spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego – jak słusznie Pan stwierdził - ww. szkolenia będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Ze zwolnienia tego nie będą korzystać szkolenia w zakresie uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych przewoźników drogowych i spedytorów, obsługi tachografów, tachografów cyfrowych oraz technika sprawozdań tachografów cyfrowych z uwagi na brak podstaw prawnych określających formy i zasady ich przeprowadzania. Należy zauważyć, że powołane ustawa o transporcie drogowym oraz rozporządzenie z dnia 8 października 2003 r. w ogóle nie regulują kwestii szkoleń w zakresie uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych, bowiem dotyczą jedynie egzaminów. Natomiast przepisy ogólne (ustawa o czasie pracy kierowców) umożliwiające prowadzenie szkoleń w zakresie obsługi tachografów oraz technika sprawozdań tachografów cyfrowych, nie zawierają regulacji prawnych w zakresie zasad i form w jakich mają być prowadzone przedmiotowe szkolenia. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż – jak wskazano we wniosku – nie posiada Pan akredytacji, a szkolenia finansowane są ze środków publicznych nie więcej niż w 10%, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) oraz lit. c) ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. W konsekwencji – wbrew Pana twierdzeniu – usługi te będą opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka obniżoną.

Wobec powyższego stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**