Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.131.2021.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Czy transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu aportem 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X z siedzibą w Belgii jest spółką zależną od Grupy C.

Grupa C jest rodzinną firmą inwestycyjną, która jest wspólnikiem w firmach działających w trzech branżach: w deweloperskiej (Spółka X, patrz poniżej) w budownictwie i w innych, różnorodnych inwestycjach i działa w taki sposób w perspektywie długookresowej.

Spółka X, założona w \`(...)\` r., jest spółką (\`(...)\`.) z branży deweloperskiej (pierwszej z trzech linii biznesowych występujących w ramach Grupy C).

Spółka X wraz ze swoimi spółkami zależnymi (dalej: Grupa X) prowadzi działalność na europejskim rynku deweloperskim, w szczególności w segmencie mieszkaniowym. Grupa X zatrudnia ponad 300 współpracowników i współpracuje z licznymi podwykonawcami, zatrudniającymi ponad 3000 pracowników na placach budowy Grupy X.

Obecnie, Grupa X prowadzi działalność deweloperską w trzech krajach europejskich: Belgii, Polsce i Luksemburgu.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, założona w 2010 r., jest główną spółką Grupy X prowadzącą działalność deweloperską w Polsce. Spółka X jest większościowym udziałowcem (ok. 95%) w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podstawowym przedmiotem działalności podmiotów wchodzących w skład Grupy X (w tym Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest działalność deweloperska, w tym: nabywanie ich nieruchomości, zagospodarowywanie (w szczególności: projektowanie i uzyskiwanie pozwoleń na budowę budynków i budowli), budowa i komercjalizacja zabudowanych nieruchomości. Budowane są głównie lokale mieszkalne (domy i mieszkania), a także biura, powierzchnie komercyjne, parkingi, itd.

Prace budowlane zlecane są podwykonawcom.

Spółka X jest również udziałowcem większościowym w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej spółki zależne realizują projekty mieszkaniowe.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w 2010 r. i jest podmiotem dominującym w Grupie X na poziomie krajowym (tj. w Polsce). Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełni funkcję spółki holdingowej, która prowadzi również działalność deweloperską, w tym jest właścicielem nieruchomości (większość majątku tej spółki stanowią nieruchomości). Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością specjalizuje się w realizacji projektów budowlanych o charakterze mieszkaniowym. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem, który samodzielnie realizuje inwestycje deweloperskie, jak również trudni się obsługą inwestycji deweloperskich realizowanych przez inne spółki z Grupy. Dodatkowo, spółka ta obecnie zajmuje się działalnością polegającą na finansowaniu spółek celowych z polskiej Grupy X.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przykładowo:

*   jedynym udziałowcem w Y1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
*   jedynym komandytariuszem w Y2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W ramach polskiej grupy funkcjonuje również Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca Wnioskodawcą. Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa udzielała finansowania spółkom celowym z polskiej Grupy X.

Należy wskazać, że celem przekształcenia było stworzenie spółki holdingowej, która jednocześnie zajmowałaby się działalnością finansową całej Grupy w Polsce. Potrzeba utworzenia spółki holdingowej była podyktowana rozwojem grupy w Polsce, polegającym na poszerzaniu działalności o nowe rynki lokalne (za czym ma pójść tworzenie nowych podmiotów odpowiedzialnych za ww. rynki).

Powodem przekształcenia Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością było również stworzenie jednego podmiotu, który w ramach Grupy będzie odpowiedzialny za działalność finansową Grupy i będzie ponosił ryzyko finansowe.

Obecnie działalność polegającą na finansowaniu grupy prowadzą Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca, jednak docelowo wyłącznie Wnioskodawca ma prowadzić działalność polegającą na finansowaniu całej grupy w Polsce. W tym celu, aby można było połączyć obie te funkcje, zasadne było przekształcenie Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w spółkę kapitałową, która będzie znajdowała się u szczytu struktury polskiej grupy kapitałowej i będzie pełniła funkcję spółki holdingowej oraz będzie udzielała finansowania wszystkim spółkom z grupy.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Spółka X, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziałowcami Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są:

*   Spółka X, będąca udziałowcem większościowym, posiadającym 7 340 z 7 739 udziałów, stanowiących 94,84% udziałów w kapitale zakładowym Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   M. B., M. P., M. S., będący udziałowcami mniejszościowymi, posiadającymi łącznie 399 udziałów, stanowiących 5,16% udziałów w kapitale zakładowym Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na każdy udział w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przypada jeden głos.

Udziałowcy Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planują dokonać transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym rozważane jest dokonanie transakcji poprzez wniesienie wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. posiadanych zarówno przez Spółkę X, jak również udziałowców mniejszościowych (100%) udziałów, w zamian za nowo wyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po nabyciu udziałów w ramach tego wariantu, Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie planuje, w dającej się przewidzieć przyszłości, dokonywać sprzedaży nabytych udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz M. B., M. P., M. S., są podatnikami podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie są zwolnieni z podatku dochodowego. Podmioty te są również polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka X jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Belgii, jest belgijskim rezydentem podatkowym, niezwolnionym z podatku dochodowego.

Wskazać zatem należy, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wymiany udziałów):

*   wspólnik posiadający wszystkie udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X) podejmie na zgromadzeniu wspólników Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych udziałów spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokona rejestracji rzeczonego podwyższenia;
*   Spółka X i wspólnicy mniejszościowi obejmą nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wartość nominalna (cena emisyjna) nowowyemitowanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aport udziałów zostanie dokonany w ramach jednej transakcji, w wyniku której zostaną wniesione udziały posiadane przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, stanowiące łącznie 100% udziałów w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach przedmiotowej transakcji nie będą następowały żadne rozliczenia pieniężne. Skutkiem transakcji będzie objęcie przez Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przyczyną dokonania transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez Spółkę X oraz przez wspólników mniejszościowych) do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowo wyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest restrukturyzacja polskiej Grupy kapitałowej X.

W wyniku rzeczonej restrukturyzacji ma dojść do:

1.  stworzenia spółki holdingowej, która umożliwi tworzenie nowych spółek, mających prowadzić działalność na nowych rynkach lokalnych w Polsce;
2.  podziału działalności spółek z Grupy na trzy odrębne sfery (filary działalności), tj.:
    1.  filar obejmujący działalność finansową Grupy;
    2.  filar obejmujący działalność dewelopersko-inwestycyjną Grupy;
    3.  filar obejmujący działalność realizacyjną, tj. budowlano-sprzedażową Grupy;
3.  podziału ryzyka pomiędzy poszczególnymi podmiotami, który ma zapewnić niezależność działania całej grupy od ryzyka związanego z działalnością poszczególnych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu aportem 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu aportem 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku PCC.

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, jakie przepisy dotyczące umowy spółki, jej zmiany, a w szczególności transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu aportem udziałów spółki kapitałowej, w zamian za nowowyemitowane udziały spółki, do której udziały spółki kapitałowej są wnoszone, znajdują się we wskazanej ustawie.

I tak, należy wskazać, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W przypadku umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, z chwilą dokonania czynności prawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 tej ustawy, ciąży on na spółce. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, przy wniesieniu lub podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, opodatkowana jest stawką wynoszącą 0,5%.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady zmiana umowy spółki kapitałowej związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, ustawa o PCC przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem PCC umów spółki oraz ich zmian związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, udziałów innej spółki kapitałowej dających w niej większość praw głosów, albo kolejnych udziałów, w przypadku gdy spółka, do której wnoszone są udziały posiada już większość praw głosów w spółce, której udziały nabywa. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC umowy spółki oraz ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, udziałów innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów, albo kolejnych udziałów, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy również wskazać, że przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa): zobowiązania państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. W myśl zaś art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej, nie uważa się za wkłady kapitałowe.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC w sytuacji gdy:

1.  zostanie dokonana pomiędzy spółkami kapitałowymi, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami akcyjnymi. Przy czym należy wskazać, że spółką kapitałową powinna być spółka nabywająca udziały oraz spółka, której udziały są do spółki kapitałowej wnoszone;
2.  w wyniku jednej transakcji dojdzie do wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, udziałów innej spółki, dających jej większość głosów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r, Znak: IBPB-2-1/4514-467/15/PM, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „uzasadnionym jest twierdzenie, że w związku z transakcją wymiany udziałów, w której uczestniczyć będą Spółka oraz udziałowcy, wskazane powyżej warunki wyłączające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wymiany udziałów są spełnione, w szczególności (z chwilą rejestracji właściwych zmian w KRS):

*   Spółka nabędzie od udziałowców Spółki kapitałowej udziały Spółki kapitałowej oraz w zamian za te udziały przekaże udziałowcom własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;
*   w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.”

\-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4014.114.2017.1.MZ, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów powyższe wyłączenie znajdzie zastosowanie, gdyż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca obejmie 100 % udziałów w Polskich sp. z o. o., w zamian za objęcie których wyemituje akcje, które zostaną objęte przez spółki cypryjskie, przy czym zostanie to dokonane w ramach jednej czynności (jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Tym samym spełnione zostaną warunki, od których zaistnienia zależy możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC.”

Wobec powyższego należy wskazać, że transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC w przypadku wniesienia udziałów przez wszystkich udziałowców Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółkę X, M. B., M. P. oraz M. S. (100% udziałów), w zamian za nowowyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać jednocześnie należy, że powyżej wskazane przesłanki niepodlegania opodatkowaniu podatkiem PCC, tj.:

1.  dokonanie transakcji pomiędzy spółkami kapitałowymi oraz
2.  wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, udziałów innej spółki, dających jej większość głosów

\-zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W konsekwencji powyższego, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, tj. wniesienie wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. posiadanych zarówno przez Spółkę X, jak również udziałowców mniejszościowych (100% udziałów), w zamian za nowo wyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC.

Ad a) Dokonanie transakcji pomiędzy spółkami kapitałowymi

Warunki dotyczące wymiany udziałów przez spółki kapitałowe muszą być spełnione przez spółkę nabywającą oraz spółkę, której udziały są wnoszone, a bez znaczenia pozostaje okoliczność czy udziałowcy spółki, której udziały są wnoszone, są spółkami kapitałowymi, osobowymi, czy też osobami fizycznymi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że również w przypadku dokonania transakcji w drodze wniesienia wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. posiadanych zarówno przez Spółkę X, jak również udziałowców mniejszościowych (100%), w zamian za nowowyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powyższy warunek zostanie spełniony.

Wskazać bowiem należy, że również:

*   Spółką nabywającą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
*   Spółką, której udziały są wnoszone będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie wspólnikami wnoszącymi udziały będą zarówno osoby fizyczne, jak i spółka kapitałowa, tj. Spółka X. Tym niemniej, jak wskazano powyżej, dla zwolnienia z podatku PCC irrelewantne jest jakimi podmiotami są wspólnicy wnoszący udziały, tj. czy są to spółki kapitałowe czy też nie.

Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC, wskazuje na obowiązek wymiany udziałów spółki kapitałowej oraz wniesienia udziałów do spółki kapitałowej, nie zaś obowiązek dokonywania wymiany udziałów przez podmioty będące spółkami kapitałowymi. W konsekwencji, status wspólnika jest irrelewantny w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, które uznają, że transakcja wymiany udziałów spółek kapitałowych, które to udziały należą do osób fizycznych, jest zwolniona z podatku PCC. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-1/4514-4/15/MD wskazał: „(\`(...)\`) Wnioskodawca zostanie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością której udziałowcami są dwie osoby fizyczne posiadające 100% udziałów. (\`(...)\`) Udziałowcy dokonają aportu w ramach jednego dokumentu umowy aportowej (\`(...)\`) W wyniku podwyższenia kapitału w Spółce i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będą udziałowcy, Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej (\`(...)\`) Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna (transakcja wymiany udziałów) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-1/4514-19/15/MZ wskazał: „Obecnie wspólnikami Spółki zależnej są cztery osoby fizyczne (\`(...)\`) podwyższenie kapitału w związku z dokonaniem wspólnie przez Udziałowców aportu prowadzącego do uzyskania bezwzględnej większości głosów w Spółce zależnej, stanowić będzie efekt realizacji jednej uchwały podwyższającej kapitał (\`(...)\`). W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Odnosząc powyższe do stanu opisanego w zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, że transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu aportem wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. należących do Spółki X, jak również udziałowców mniejszościowych, w zamian za nowowyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia warunek transakcji dokonanej pomiędzy spółkami kapitałowymi.

Ad b) Uzyskanie przez Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością większości praw głosu w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

W przypadku dokonania transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu aportem 100 % udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz udziałowców mniejszościowych będących osobami fizycznymi, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska wszystkie głosy w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższy przepis nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania od tego czy udziały są wnoszone przez jednego udziałowca czy też kilku udziałowców w ramach jednej transakcji. Powyższe prowadzi do przekonania, że dla zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku PCC, konieczne jest, aby wnoszone udziały łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej, jednakże nie ma znaczenia, czy większościowy pakiet udziałów jest wnoszony przez jednego, czy też kilku udziałowców.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2017 r. Znak: 2461.IBPB-2-1.4514.6.2017.1.ASz, stwierdził, że: „Z powołanego powyżej art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmian związanych z transakcją wymiany udziałów jest wniesienie do kapitału zakładowego tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem bądź zmianą umowy spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.232.2018.l.SK wskazał, iż: „Z powołanego powyżej art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy wynika, że (\`(...)\`) Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej.”

Mając zatem na uwadze powyższe, należy uznać, że w przypadku dokonania transakcji polegającej na wniesieniu aportem 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska większość praw głosów w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem uzyska prawo 100% głosów w spółce, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek uzyskania większości praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu aportem 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadanych przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za nowowyemitowane udziały tej Spółki, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC bowiem:

1.  transakcja zostanie dokonana pomiędzy spółkami kapitałowymi, tj. spółką nabywającą (Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz spółką, której udziały są wnoszone, w zamian za udziały spółki nabywającej (Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
2.  w wyniku dokonania transakcji dojdzie do objęcia przez Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które dadzą Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością większość głosów w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100% praw głosu).

Resumując powyższe rozważania, należy wskazać, że dojdzie do wniesienia do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. posiadanych zarówno przez Spółkę X, jak również udziałowców mniejszościowych (100%) udziałów, w zamian za nowo wyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie transakcja wymiany udziałów nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy – określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej również jako: Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest zagraniczna Spółka X, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka X jest również udziałowcem większościowym posiadającym 94,84% udziałów w kapitale zakładowym Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami mniejszościowymi Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są M. B., M. P., M. S., posiadający 5,16% udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki. Udziałowcy Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planują dokonać transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym rozważane jest dokonanie transakcji poprzez wniesienie wszystkich udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100%), tj. posiadanych zarówno przez Spółkę X, jak również udziałowców mniejszościowych, w zamian za nowowyemitowane udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna (cena emisyjna) odpowiada wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wymiany udziałów):

*   wspólnik posiadający wszystkie udziały Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X) podejmie na zgromadzeniu wspólników Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych udziałów spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokona rejestracji rzeczonego podwyższenia;
*   Spółka X i wspólnicy mniejszościowi obejmą nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wartość nominalna (cena emisyjna) nowowyemitowanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aport udziałów zostanie dokonany w ramach jednej transakcji, w wyniku której zostaną wniesione udziały posiadane przez Spółkę X oraz wspólników mniejszościowych, stanowiące łącznie 100% udziałów w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, pokrywane w formie wkładu niepieniężnego, stanowi zmianę umowy tej spółki i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym transakcja wymiany udziałów (akcji) nie podlega podatkowi pod warunkiem, że w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów, lub kolejne udziały – w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powołanego powyżej art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej i jej zmian związanych z transakcją wymiany udziałów jest wniesienie na kapitał zakładowy tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony na kapitał zakładowy spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej. Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów/akcji w spółkach, w których spółka nabywająca posiada już większość praw głosu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) nastąpi poprzez podjęcie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej Spółki i odnosić się będzie do łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czyli będzie skutkować jedną zmianą umowy tej Spółki, to w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością związana z podwyższeniem kapitału zakładowego tej Spółki i wniesieniem do niej 100% udziałów Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za nowowyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego udziały w Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonywana bowiem będzie w warunkach określonych w cyt. przepisie. Wniesienie do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością omawianych udziałów na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego spowoduje, że Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska 100% praw głosu w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska 100% praw głosu w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. czy przez wniesienie udziałów przez jednego udziałowca, czy przez kilku udziałowców. Istotne jest bowiem to, że zmiana umowy Spółki (Wnioskodawcy) nastąpi w ramach jednej czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna skutkująca zmianą umowy Spółki (Wnioskodawcy) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.