Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.362.2025.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Usługi pobytów rehabilitacyjno; fizjoterapeutycznych w formie
pakietów terapeutycznych stanowią usługę kompleksową,
zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
ustawy.
Słowa kluczowe: rehabilitacja
usługi-usługi medyczne
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi opieki
    medycznej w postaci pakietów terapeutycznych. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    (...) spółka jawna (dalej także jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką jawną,
    zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka
    posiada siedzibę działalności w Polsce, jej wspólnicy są polskimi rezydentami
    podatkowymi, mającymi miejsce zamieszania w Polsce. Spółka jest podmiotem
    leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą
    prowadzonego przez Wojewodę, nr księgi rejestrowej (...).
    W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi specjalistyczną placówkę
    fizjoterapeutyczno-rehabilitacyjną (dalej także jako „Placówka” lub „Centrum Terapii”), w
    której świadczone są usługi służące ochronie zdrowia i jego poprawie, w szczególności
    usługi rehabilitacyjne i fizjoterapeutyczne. Placówka stanowi obiekt posiadający gabinety
    służące do rehabilitacji oraz fizjoterapii, 30 miejsc noclegowych w pokojach jedno - i
    dwuosobowych, własną restaurację oraz inne funkcjonalności m.in. komorę
    normobaryczną oraz strefę SPA. Obiekt dostosowany jest również do potrzeb osób
    niepełnosprawnych oraz posiada specjalne do tego celu udogodnienia (m.in. dostosowany
    do osób niepełnosprawnych pokój, prysznic, toaletę oraz windę). Obiekt usytuowany jest
    w uzdrowiskowej miejscowości (...) posiadającej warunki sprzyjające zdrowiu - czyste
    powietrze oraz dostęp do wysoce zdrowotnych wód siarczkowych.
    Centrum Terapii oferuje pacjentom m.in. pakiety terapeutyczne, w ramach których
    świadczone są usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne (dalej także jako „usługi opieki
    medycznej” lub „usługi ochrony zdrowia”) wraz z usługami towarzyszącymi (niezbędnymi
    do wykonania podstawowych czynności w określonej formie), takimi jak: zakwaterowanie,
    usługi wyżywienia oraz dodatkowymi usługami takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem,
    zajęcia gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne, SPA, wykłady dotyczące zdrowia oraz
    możliwość korzystania z rowerów lub nordic walking (dalej także łącznie jako „usługi
    dodatkowe”).
    Pakiety oferowane klientom stanowią jedną całość, których cena dotyczy pobytu
    rehabilitacyjnego, bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług. Klient
    zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty związanej z pobytem w Centrum Terapii w
    ramach nabytego pakietu.
    Obecnie usługi w ramach pakietów świadczone są w ramach następujących ofert:
    1. Oferta nr 1:
    Pakiet 1 - Wady postawy u dzieci:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
        zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (5 sesji tygodniowo),
        terapie sensomotoryczne (3 sesje tygodniowo),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (3 sesje tygodniowo),
        nocleg (6 lub 13 dób),
        wyżywienie,
        edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.
    Pakiet ten kierowany jest w szczególności do dzieci, dla których zalecana jest rehabilitacja
    ze względu na wady wzorców ruchowych lub chorób takich jak skolioza, choroba
    Scheuermanna, płaskostopie, wady kolan (koślawość, szpotawość), asymetria ciała,
    przewlekłe napięcia mięśniowe.
    Pakiet 2 - Rehabilitacja dzieci z mózgowym porażeniem dziecięcym (MPD):

        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
        terapie sensoryczne wspierające integrację neurologiczną (3 sesje tygodniowo),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (4 sesje tygodniowo),
        nocleg (13 dób),
        wyżywienie,
        edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.
    Pakiet ten związany jest z rehabilitacją dzieci z mózgowym porażeniem dziecięcym
    wynikającym z uszkodzenia mózgu w okresie okołoporodowym, które prowadzi do
    spastyczności, osłabienia mięśni, zaburzeń postawy i asymetrii ciała.
    Pakiet 3 - Rehabilitacja dzieci po urazach okołoporodowych:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
        terapie sensoryczne wspierające integrację neurologiczną (5 sesji tygodniowo),
        nocleg (13 dób),
        wyżywienie,
        edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.
    Pakiet ten związany jest z rehabilitacją dzieci z urazami okołoporodowymi skutkującymi
    asymetrią ciała, nieprawidłowym napięciem mięśniowym i zaburzeniami
    sensomotorycznymi. Rehabilitacja pozwala wyrównać napięcia i poprawić wzorce ruchowe
    na wczesnym etapie rozwoju dziecka.
    Pakiet 4 - Przygotowanie pacjentów do operacji ortopedycznych:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
        manualne terapie oddechowo-krążeniowe (3 sesje w tygodniowo),
        zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (3 sesje tygodniowo),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (4 sesje tygodniowo),
        nocleg (13 dób),
        wyżywienie.
    Pakiet zalecany jest w szczególności u pacjentów przed operacjami ortopedycznymi m.in.
    endoprotezoplastyką, artroskopią, dyscektomią. Zabiegi zmniejszają ryzyko powikłań
    pooperacyjnych oraz pozwalają na szybszy powrót do sprawności fizycznej pacjenta.
    Pakiet 5 - Rehabilitacja pooperacyjna:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
        manualne terapie oddechowo-krążeniowe (3 sesje w tygodniowo),

        holistyczny masaż limfatyczny (3 sesje tygodniowo),
        solna komora normobaryczna (4 sesje tygodniowo),
        nocleg (13 dób),
        wyżywienie.
    Pakiet zalecany jest w szczególności u pacjentów po operacjach stawów (endoprotezy
    biodra, kolana, artroskopia), operacjach kręgosłupa (dyscektomia, stabilizacja) oraz po
    urazach narządów ruchu. Zabiegi pozwalają na powrót do sprawności fizycznej pacjenta.
    2. Oferta nr 2:
    Pakiet 1:
        konsultacja fizjoterapeutycznawraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (3 sesje),
        terapie manualnej pracy tkankowej (2 sesje),
        terapie rozluźniające napięcie mięśniowe (2 sesje),
        zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (5 sesji),
        zajęcia świadomości ciała (5 sesji),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (2 sesje),
        terapia dźwiękiem (1 sesja),
        nocleg (5 dób),
        wyżywienie,
        dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
        dostęp do rowerów oraz nordic walking,
        jeden wykład terapeutyczny.
    Pakiet 2:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (2 sesje),
        masaż receptorowy (1 sesja),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (2 sesje),
        terapia dźwiękiem (1 sesja),
        zajęcia gimnastyczne (4 sesje),
        nocleg (4 doby),
        wyżywienie,
        dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
        dostęp do rowerów oraz nordic walking,
        warsztaty terapeutyczne.
    Pakiet 3:
        Konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,

        terapie mięśniowo-powięziowe (3 sesje),
        powięziowe terapie próżniowe, endermologia (5 sesji),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (5 sesji),
        nocleg (5 dób),
        wyżywienie,
        dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
        dostęp do rowerów oraz nordic walking.
    Pakiet 4:
        konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja
        medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
        terapie mięśniowo-powięziowe (2 sesje),
        masaż limfatyczny (1 sesja),
        zajęcia gimnastyczne (2 sesje),
        tlenoterapia w komorze normobarycznej (1 sesja),
        nocleg (2 doby),
        wyżywienie,
        dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
        dostęp do rowerów oraz nordic walking.
    Zabiegi fizjoterapeutyczne w ramach pakietów wykonywane przez uprawnionych
    fizjoterapeutów na podstawie umów współpracy z Wnioskodawcą. Fizjoterapeuci są
    osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej.
    Usługi w ramach pakietów wykonywane są na podstawie następującej procedury:
    1. Pacjent wypełnia/wyraża zgodę na usługi opieki medycznej i usługi dodatkowe oraz
      wypełnia ankietę dotyczącą jego danych i informacji o zdrowiu.
    2. Podczas pierwszej konsultacji przeprowadzany jest szczegółowy wywiad wraz z
      badaniem fizjoterapeutycznym. Zebrany wywiad jest wpisywany do karty pacjenta
      (dokumentacja medyczna, na podstawie której wykonywane są terapie).
    3. Podczas pobytu i wykonywanych terapii, fizjoterapeuta wpisuje do kartoteki medycznej
      pacjenta przebieg leczenia (wykonaną terapię, elementy ciała, na które miała wpływ
      wykonana terapia oraz zalecenia na następne terapie).
    Szczegółowa analiza postawy, szereg testów ruchowych oraz badanie palpacyjne mają
    wskazać i potwierdzić, które części ciała są kluczowe dla przywrócenia równowagi w
    systemie powięziowym i stworzenia warunków do regeneracji i przebudowy
    dysfunkcyjnych segmentów. Terapia prawie zawsze dotyczy wielu obszarów ciała,
    zwłaszcza tych, które zostały uszkodzone lub toczył się w nich proces chorobowy. W
    zależności od rodzaju problemu i typu pacjenta, terapeuta stosuje różne techniki
    manipulacji, mobilizacji, tonizacji lub stymulacji powięzi, biorąc pod uwagę jej
    anatomiczne i emocjonalne połączenia.
    Terapie wykonywane są przez fizjoterapeutów uznanymi metodami m.in.:
        (...) - precyzyjna technika pracy z systemem powięziowym, pozwalająca na poprawę
        ruchomości i zmniejszenie dolegliwości bólowych poprzez terapię punktów
        koordynacyjnych powięzi.

        Metoda (...) - holistyczne podejście do powięzi i układu nerwowego, które wpływa
        na regulację napięć w organizmie oraz poprawę funkcji narządu ruchu.
        Metoda (...) - diagnostyka i terapia wzorców napięciowych oraz kompensacji w ciele,
        które mogą prowadzić do przewlekłych dolegliwości bólowych i ograniczeń
        ruchowych.
        Terapia manualna, osteopatia i techniki mobilizacyjne - wspomagające regenerację
        tkanek i przywracające prawidłową biomechanikę ciała.
    Wykonywane terapie służą odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i
    zalecane są w szczególności osobom, u których występują takie schorzenia, jak bóle i
    dysfunkcje kręgosłupa, bóle i dysfunkcje obręczy barkowej i kończyn górnych, bóle w
    obrębie klatki piersiowej, bóle i dysfunkcje miednicy i stawów biodrowych, bóle i
    dysfunkcje stawów kolanowych, bóle i dysfunkcje stawów skokowych oraz stopy, bóle i
    zawroty głowy, problemy wad postawy u dzieci i młodzieży, problemy emocjonalne,
    dysfunkcje po incydentach neurologicznych, urazy narządów ruchu, operacje kręgosłupa,
    operacje stawów.
    Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów stanowią jedną całość,
    nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i zachowanie
    zdrowia, składającą się z usługi opieki medycznej wraz z dodatkowymi usługami takimi jak
    usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia, zajęcia gimnastyczne, tlenoterapia, terapia
    dźwiękiem, SPA, wykłady, rowery i nordic walking. Usługi dodatkowe stanowią element
    uzupełniający, który pozwala na spełnienie podstawowego celu, jakim jest ochrona i
    poprawa zdrowia pacjenta. Usługi dodatkowe wykonywane na rzecz pacjentów nie są
    celem samym w sobie, lecz służą przede wszystkim świadczeniu usług opieki medycznej w
    trakcie pobytu.
    Elementy składające się na pakiet są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z
    ekonomicznego punktu widzenia, stanowią jedną całość. Świadczy o tym między innymi
    fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży całego pakietu, na który składają się zarówno
    usługi opieki medycznej, jak również usługi dodatkowe, w tym usługi zakwaterowania oraz
    wyżywienia. Usługi opieki medycznej stanowią element dominujący świadczenia
    kompleksowego, posiadając najwyższy udział procentowy w kosztach usług świadczonych
    w ramach pakietów. Pakiety oferowane są pacjentom jako jedno świadczenie bez
    wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług.
    Pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia
    złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług rehabilitacyjno-
    fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu. Innymi słowy, klienci nabywający pakiety
    zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe
    mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie.
    Pacjenci nie byliby zainteresowani nabyciem usług Wnioskodawcy w przypadku braku
    usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, gdyż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest
    nabycie pakietu, w ramach którego może korzystać z usług medycznych wykonywanych
    przez wykwalifikowany personel. Jednocześnie brak usług dodatkowych w miejscu, w
    którym wykonywana jest opieka medyczna mogłoby prowadzić do braku zainteresowania
    usługami Wnioskodawcy. Konieczność nabywania zakwaterowania oraz wyżywienia w
    innym miejscu niż Centrum Terapii prowadziłoby do znacznego uszczerbku w komforcie
    pacjenta. Należy także wskazać, iż pacjenci po urazach lub operacjach lub osoby
    niepełnosprawne nie mają możliwości przemieszczenia się bez specjalistycznego sprzętu,
    który zapewniany jest w Centrum Terapii. Brak zakwaterowania uniemożliwiałby zatem
    wykonywanie przez Wnioskodawcę usług na rzecz tego typu pacjentów.

    Zatem oferowane pakiety są efektem wymagań klientów (pacjentów) Wnioskodawcy,
    którzy zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony
    zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu.
    Pozazdrowotne elementy pakietu takie jak noclegi, wyżywienie, dostęp do SPA, stanowią
    pewnego rodzaju uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu
    każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej / fizjoterapeutycznej.
    Dzięki zakwaterowaniu i wyżywieniu pacjenci mogą przebywać w tym samym ośrodku, w
    którym prowadzone są zabiegi terapeutyczne. Pozwala to na odpowiednie dostosowanie
    pór zabiegów, odpowiednich odstępów poza poszczególnymi zabiegami i innych
    czynników wpływających na skuteczność, ciągłość oraz pozostałe aspekty terapii.
    Dodatkowo dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają na wypełnienie wolnego czasu
    pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu ducha i
    nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z kluczowych elementów
    powodzenia terapii. Dodatkowe udogodnienia pozwalają na przeprowadzenie terapii w
    komforcie psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na odzyskaniu zdrowia.

## Pytanie

Czy pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki
    medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową
    usługę w zakresie opieki medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361, zwanej dalej „ustawą o VAT”).
    W ramach niniejszego uzasadnienia Wnioskodawca w celu uproszczenia będzie nazywał
    podatek od towarów i usług określony poniższą ustawą jako „podatek VAT”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art.
    8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Z ww. przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT niezbędne jest w
    pierwszej kolejności spełnienie warunku, aby usługi stanowiły opiekę medyczną służącą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka
    przedmiotowa). Przepis ten wymaga także, aby usługodawcą usług opieki medycznej był
    podmiot leczniczy wykonujący usługi w ramach działalności leczniczej (przesłanka
    podmiotowa).
    Przesłanka podmiotowa.

    Ustawa o VAT nie zawiera definicji podmiotu leczniczego oraz działalności leczniczej. W
    tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy należy posiłkować się odrębnymi ustawami
    znajdującymi się w polskim porządku prawnym.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U.
    2024 r. poz. 799, dalej także jako „ustawa o działalności leczniczej”) przez podmiot
    wykonujący działalność leczniczą należy rozumieć podmiot leczniczy, o którym mowa w
    art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego
    wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której
    mowa w art. 5.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane również za
    pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    Świadczenie zdrowotne to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności
    leczniczej, działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
    oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych
    regulujących zasady ich wykonywania.
    Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi
    są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
    przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
    wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
    Zgodnie z art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć
    po uzyskaniu wpisu do rejestru. Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w
    terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (art.
    104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
    Jak wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 470/19, „podmiot
    leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący
    usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia
    zgodnie z wiedzą medyczną.
    Dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w
    jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne (wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r., sygn. C-45
    /01).
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką jawną,
    mającą siedzibę na terytorium kraju oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku
    od towarów i usług w Polsce. Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę, nr księgi
    rejestrowej 000000212328.
    Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy warunek (przesłanka
    podmiotowa), aby usługodawcą opieki medycznej był podmiot leczniczy wykonujący usługi
    w ramach działalności leczniczej został w ramach niniejszej sprawy spełniony.
    Przesłanka przedmiotowa.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowi
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie
    zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
    przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
    stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
    medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
    charakterze.

    Zarówno polski porządek prawny oraz przepisy unijne nie zawierają normatywnej definicji
    opieki medycznej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, opieka
    medyczna i szpitalna objęta art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT to taka opieka, której celem
    jest diagnozowanie, leczenie i gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii
    zdrowotnych (wyrok TSUE z 18 września 2019 r., sygn. C-700/17).
    Także w wyroku z 21 marca 2013 r., sygn. C-91/12 TSUE wskazał, że opieka medyczna
    powinna mieć cel terapeutyczny, jednakże terapeutyczny cel świadczenia należy rozumieć
    w szerokim znaczeniu. Ponadto świadczenia medyczne realizowane w celu ochrony
    zdrowia, w tym utrzymania lub przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze
    zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r., sygn. C-262
    /08).
    W wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 866/16 wskazano natomiast, że pojęcia
    używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art.
    132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże
    interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi
    spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system
    podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w
    celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby
    osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.
    W zakresie zwolnienia z VAT usług medycznych istotny jest cel wykonywanych świadczeń.
    Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte
    zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię - tj. uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych
    świadczeń - Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego
    zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.
    Zwolnienia znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu
    dobrego stanu zdrowia osób.
    W ramach niniejszej sprawy i przedstawionego stanu faktycznego czynności medyczne
    jakie są wiodącym świadczeniem Wnioskodawcy dotyczą bezpośrednio profilaktyki,
    zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Spółka wykonuje w ramach
    opisanych pakietów czynności rehabilitacyjne i fizjoterapeutyczne, które nastawione są na
    leczenie lub definitywną poprawę wszelkich urazów i schorzeń mięśniowych, ścięgnowych
    i innych, które podlegają terapii fizjoterapeutycznej. Czynności te wykonywane są z
    nastawieniem na poprawę, przywracanie i profilaktykę zdrowia. Nie są to zabiegi
    fizjoterapeutyczne świadczone dla sportowców bez urazów czy dla osób mających na celu
    wyłącznie poprawę swojego wyglądu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy czynności medyczne
    wykonywane w ramach ww. pakietów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem
    VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    Pakiet jako świadczenie kompleksowe zwolnione z VAT.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia
    subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.

    Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o
    VAT.
    Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania usługi zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas,
    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
    W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego.
    Jak zostało stwierdzone w wyroku NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18, ze
    świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy
    świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych
    czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym,
    podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla
    świadczenia podstawowego, głównego.
    W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK
    1553/20 wskazując, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do
    czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta,
    które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka
    transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla
    świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT).
    W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych
    okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem
    jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie
    tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że
    w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter.
    W ocenie Wnioskodawcy oferowane pakiety stanowią świadczenie kompleksowe, w
    którym usługi medyczne stanowią usługę główną. Jak zostało wskazane w stanie
    faktycznym, usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne stanowią podstawowy element
    pakietów i służą poprawie, profilaktyce lub zachowaniu zdrowia i sprawności u pacjentów.
    Usługi te mają również wiodący udział procentowy w kosztach kompleksowego
    świadczenia jakim są ww. oferowane przez Wnioskodawcę pakiety.
    Równie ważny jest cel, w jakim pacjenci nabywają pakiety oferowane przez
    Wnioskodawcę. Jak wynika ze stanu faktycznego, klienci nabywający pakiety
    zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe
    mają za zadanie umożliwienie wykonywania efektywnej i określonej terapii.
    Uwzględniając charakter świadczonych usług opieki medycznej, możliwość ich
    wykonywania tylko przez uprawnione osoby oraz w miejscu wyposażonym w
    specjalistyczny sprzęt, należy uznać, że stanowią usługi o charakterze dominującym.

    Natomiast usługi dodatkowe, takie jak usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia oraz
    pozostałe, które towarzyszą pobytowi pacjenta w Centrum Terapii, stanowić będą
    świadczenia pomocnicze dla wykonania usługi głównej jaką jest usługa opieki medycznej.
    Usługi dodatkowe nie stanowią dla pacjenta celu samego w sobie, lecz stanowią środek w
    skutecznym wykorzystaniu świadczenia głównego. Jak zostało wskazane w stanie
    faktycznym, ze względu na wykonywane czynności (manipulacje mięśniami, stawami,
    kończynami) mogą, w szczególności u pacjentów po wypadkach lub u osób
    niepełnosprawnych, wiązać się z koniecznością unieruchomienia lub pozostawania lub
    pozycji nienaruszającej część ciała, która poddawana jest terapii.
    Brak możliwości zakwaterowania w miejscu wykonania zabiegów podważałby rezultat
    wykonywanych terapii, gdyż wykonywanie określonych ruchów przez pacjentów mogłoby
    prowadzić do powrotu stanu sprzed dokonanej terapii, a w szczególnych przypadkach,
    nawet pogorszenie zdrowia. W przypadku osób niepełnosprawnych brak usług
    dodatkowych mógłby prowadzić w wielu przypadkach do całkowitej niemożności
    świadczenia usług opieki medycznej przez Wnioskodawcę na ich rzecz.
    Za uznaniem świadczeń Wnioskodawcy za usługę kompleksową przemawia również to, że
    Wnioskodawca oferuje opisane pakiety w ramach jednej ceny, bez wyodrębnienia cen
    poszczególnych elementów czy usług. Klient zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty
    związanej z pobytem w Centrum Terapii w ramach nabytego pakietu. Należy zatem uznać,
    że z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie pakietu, w ramach którego może
    korzystać z usług opieki medycznej wykonywanych przez kwalifikowany personel.
    Ponadto wartym zaznaczenia jest również, że oferowane - opisane w stanie faktycznym -
    przez Wnioskodawcę pakiety nie mają celu innego niż poprawa, profilaktyka i zachowania
    zdrowia. Nie są to pakiety mające na celu wypoczynek, rozwijanie lub uprawienia hobby
    czy inne. Są to pakiety typowo nastawione na działania rehabilitacyjne /
    fizjoterapeutyczne. Wszystkie inne elementy pakietu mają za zadanie pomóc w
    efektywnym świadczeniu usługi głównej jaką jest terapia. Bez terapii w ramach pakietów
    nie funkcjonowałyby czynności takie jak zakwaterowanie, wyżywienie czy dostęp do SPA.
    Wszystkie te dodatkowe świadczenia mają przyczynić się do efektywnego wypełnienia
    głównego świadczenia, którego celem jest poprawa lub zachowanie lub profilaktyka
    zdrowia.
    Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca
    będzie świadczył jako podmiot leczniczy usługę złożoną, w ramach której świadczeniem
    głównym są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia.
    Usługi opieki medycznej wraz z usługami dodatkowymi ściśle związanymi z usługą główną
    należy uznać za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, jak zostało wskazane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem
    Wnioskodawcy pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę w
    zakresie opieki medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    Potwierdzeniem stanowiska Spółki są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w podobnych sprawach, w tym:
        Interpretacja z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR, w której
        DKIS stwierdził, że w przypadku Fundacji świadczącej usługi rehabilitacyjne wraz z
        zakwaterowaniem i wyżywieniem możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla
        całości świadczonej usługi.

    „Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie wyżej wskazane usługi
    świadczone przez Fundację w ramach organizacji turnusów terapeutycznych składają się
    na jedno świadczenie, jakim jest turnus terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy
    są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia,
    tworzą jedną całość. Pacjenci Fundacji są bowiem zainteresowani skorzystaniem z jednego
    świadczenia złożonego w postaci zabiegów (usług) rehabilitacyjnych,
    neurologopedycznych i osteopatycznych świadczonych w ramach Pakietów
    Terapeutycznych, jak i zakwaterowania wraz wyżywieniem oraz, w razie potrzeby,
    transportu, gdzie świadczeniem głównym są Pakiety Terapeutyczne, stanowiące usługi
    opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych: zakwaterowania, wyżywienia oraz w
    razie potrzeby transportu, prowadzi zatem jedynie do wykonania świadczenia głównego.
    Z okoliczności towarzyszących nabyciu przez pacjenta udziału w turnusie terapeutycznym
    można wnioskować, że pacjent nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych
    świadczeń odrębnie - z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie usług
    świadczonych w ramach wybranego Pakietu Terapeutycznego wraz z usługą
    zakwaterowania z wyżywieniem i w razie potrzeby - usługi transportu. Natomiast głównym
    celem Pakietów Terapeutycznych jest korzystanie przez pacjentów z usług rehabilitacyjno-
    terapeutycznych, świadczonych przez Fundację.
    W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów
    stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy
    postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest
    opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna”.
    „Jak Państwo bowiem wskazali, jesteście Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu
    art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, natomiast wszystkie usługi (zabiegi)
    świadczone przez Fundację w ramach Pakietów Terapeutycznych podczas turnusów
    terapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie. Tym samym, obie przesłanki -
    przedmiotowa i podmiotowa - warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT
    dla usług świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 18 ustawy zostały spełnione.
    Odnośnie pozostałych usług świadczonych w ramach turnusów terapeutycznych, tj. usług
    zakwaterowania z wyżywieniem oraz transportu, które stanowią usługi pomocnicze do
    ww. usługi głównej (Pakiety Terapeutyczne), należy stwierdzić, że są one usługami ściśle
    związanymi z usługą główną i należy uznać je - wraz z usługą główną (Pakietem
    Terapeutycznym) - za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku
    okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi turnusów
    terapeutycznych należy uznać za usługi kompleksowe korzystające ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez podmiot
    leczniczy”.
        Interpretacja z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.409.2020.2.AS, w której
        DKIS uznał, że:
    „W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów, Spółka pobiera jedną opłatę,
    zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie
    wycenione i opłacane. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów
    danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za
    pobyt. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie. Zarazem cena
    pakietu jest niższa niż gdyby gość chciał stosować oddzielnie wszystkie zabiegi dostępne w
    pakiecie i oddzielnie nabywać wyżywienie wraz z noclegiem. Zabiegi wykonywane w

    ramach pakietów 1 i 2 generalnie są przeznaczone dla podmiotów, które zamieszkują w
    innych miejscowościach niż miejsca, w których znajdują się hotele.
    Poza tym zabiegi są wykonywane w ciągu kilku dni. W związku z tym, aby klient mógł
    korzystać z zabiegów, musi mieć zapewniony zarówno nocleg jak i wyżywienie. Przebywa
    bowiem poza miejscem zamieszkania. Dlatego też nocleg i wyżywienie służą do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania zabiegów wykonywanych przez Spółkę. Podobnie wizyta
    lekarska. Jest ona niezbędna, bo dzięki niej można określić na jakie zabiegi należy
    skierować klienta.
    Uwzględniając powyższy opis sprawy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że głównym i
    wiodącym celem organizowanych przez Spółkę usług w ramach pakietów 1 i 2 jest
    zapewnienie uczestnikom opieki medyczno-rehabilitacyjnej poprzez wykonywane zabiegi
    fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób
    korzystających z ww. pakietów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w
    skład całości.
    Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach
    pakietu 1 i 2 stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką,
    w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i
    wyżywienie, dostęp do strefy Welness jako usługi pomocnicze, stanowią element
    kalkulacyjny ww. usługi”.
        Interpretacja z 9 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.835.2022.2.MGO, w
        zakresie zwolnienia z VAT pakietów medycznych oferowanych przez hotel, w której
        Organ zaznaczył, że:
    „Z opisu sprawy wynika, że usługi w ramach pakietu medycznego stanowią usługi opieki
    medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są to
    wszystkie usługi wymienione, poza zakwaterowaniem i wyżywieniem. Przykładowo porady
    lekarza i zabiegi przez niego wskazane w oczywisty sposób służą wszystkim ww. funkcjom,
    to jest: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystanie z basenu,
    sauny, groty solnej służą co najmniej profilaktyce zdrowotnej etc. Opisane świadczenia
    stanowią obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość:
    kompleksową usługę opieki medycznej, nakierunkowaną na: profilaktykę, zachowanie,
    przywracanie i poprawę zdrowia, której to usłudze opieki medycznej towarzyszą usługi
    zakwaterowania (hotel) i wyżywienia (usługa gastronomiczna), a które dopełniają usługę
    podstawową i w lepszy, pełniejszy sposób pozwalają realizować cel usługi głównej (opieki
    medycznej). Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż jest podmiotem wykonującym usługi w
    zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia. Opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę jak najbardziej są lub będą
    wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, o czym świadczy z jednej strony opisana konstrukcja
    turnusu leczniczego, w której jedno z najważniejszych świadczeń, o ile nie najważniejsze,
    stanowią porady lekarskie i zabiegi wskazane przez lekarza. Ponadto np. masaże
    zdrowotne i rehabilitacyjne czy pomoc w korzystaniu z urządzeń rehabilitacyjnych
    wykonywać będzie osoba (osoby) posiadająca odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa - pakiet
    medyczny, który obejmuje zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym szczególności porady
    lekarza i zabiegi przez niego wskazane, które mogą obejmować masaże zdrowotne,
    rehabilitacyjne i wodne, ćwiczenia rehabilitacyjne na urządzeniach, korzystanie z sauny,
    groty solnej, tężni i basenu a także wyżywienie i zakwaterowanie, będąca - jak
    rozstrzygnięto wyżej - usługą kompleksową, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku
    VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługa w zakresie opieki medycznej,
    służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    świadczona w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

    Wskazali Państwo również, że Spółka nie zamierza osiągnąć dodatkowego dochodu jako
    konkurencyjna dla podmiotów świadczących usługi opieki medycznej bez korzystania ze
    zwolnienia podatkowego. Korzystanie ze zwolnienia dla usług opieki medycznej
    uniemożliwiałoby dokonywanie odliczeń od zakupów z nimi związanych. Cel biznesowy
    pakietów medycznych i innych kompleksowych usług opieki medycznych polega na tym, iż
    oferta sprzedażowa Wnioskodawcy jest szersza niż tylko hotelowo-gastronomiczna, co
    lepiej może przysłużyć się także wzrostowi przychodów z tej ostatniej, zwłaszcza ze
    względu na potencjał marketingowy i reklamowy. Wyłącznie względy biznesowe, a nie
    podatkowe, powodują zamiar wykonywania świadczeń opieki medycznej i związanych z
    nimi usług zakwaterowania i usług wyżywienia jako usług pomocniczych do tych
    pierwszych.
    Zatem usługa hotelowa tj. zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługa ściśle związana z
    usługą w zakresie opieki medycznej, stanowi część pakietu medycznego. Tym samym jej
    wartość wliczają Państwo do wartości usługi głównej.
    W konsekwencji zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
    będzie objęta jako całość usługa opieki medycznej sprzedawana w formie pakietu
    medycznego”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży
    usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał
    z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu,
    pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc
    świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą,
    a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z
    treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu.
    Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś
    rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.
    Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego
    podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też
    tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie,
    że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które
    nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie
    „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną
    w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.
    Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w
    rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w
    ramach ich działalności gospodarczej.
    Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art.
    7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem
    VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach
    wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.

    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
        d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33
      lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle
      związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej

    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa
    członkowskie zwalniają następujące transakcje:
        b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza
        dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w
        rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym
        podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich
        przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem
    powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa
    linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      (...) pojęcia „opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób
      lub zaburzeń zdrowia.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:

      (...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają
    podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie
    działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie
    jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą
    podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w
    sprawie C#212/01.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie
    czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym -
    jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie
    pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić
    się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z

    tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
    W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu
    nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie,
    a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym
    posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię
    literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią
    pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy
    sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego,
    czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 450).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:
      Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę
      laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę
      zawodową, o której mowa w art. 5.
    Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te
      mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
      łączności.
      Działalność lecznicza może również polegać na:
          1) promocji zdrowia lub
          2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem
          świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych
          technologii medycznych oraz metod leczenia.
    Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

      Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
      marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z
      2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności
      gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
    Z powołanych przepisów ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki
    medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez
    ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne
    wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką
    zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby
    (podmioty).
    Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych,
    jako usług kompleksowej opieki medycznej.
    Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna
    składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na
    usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi
    ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania
    usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi
    kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
    przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi
    pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
    świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem,
    z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do
    poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że:
      każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
      odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
      dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że
      obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie
      miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią
      jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany
    z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz -
    jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym
    klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
    Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne
    świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb
    klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia
    kompleksowego (złożonego).
    W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług
    złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:
      istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia.
      Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za
      odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na
      względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie
      powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku
      VAT (pkt 20).
      W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede
      wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności
      celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako
      przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie.
    W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji
    także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie
    perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt
    wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb,
    a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne -
    przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy
    oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
    Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:
      (...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden
      sposób użyteczne.
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć
    charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter
    działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać
    świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które
    nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a
    traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość
    świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane
    za świadczenie złożone.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów
    i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą
    towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w
    danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych
    w art. 5 ust. 1 ustawy.

    Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów
    stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy
    postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest
    opodatkowana tak, jak usługa główna.
    Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli
    nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym
    wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle
    powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści
    z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt
    widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie
    jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie
    ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi
    kompleksowej.
    W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:
        oferują Państwo pacjentom m.in. pakiety terapeutyczne, w ramach których
        świadczone są usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne wraz z usługami
        towarzyszącymi (niezbędnymi do wykonania podstawowych czynności w określonej
        formie), takimi jak: zakwaterowanie, usługi wyżywienia oraz dodatkowymi usługami
        takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia
        sensomotoryczne, SPA, wykłady dotyczące zdrowia oraz możliwość korzystania z
        rowerów lub nordic walking;
        pakiety oferowane klientom stanowią jedną całość, których cena dotyczy pobytu
        rehabilitacyjnego, bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług.
        Klient zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty związanej z pobytem w Centrum
        Terapii w ramach nabytego pakietu;
        usługi wykonywane przez Państwa w ramach pakietów stanowią jedną całość,
        nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i
        zachowanie zdrowia, składającą się z usługi opieki medycznej wraz z dodatkowymi
        usługami, takimi jak usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia, zajęcia
        gimnastyczne, tlenoterapia, terapia dźwiękiem, SPA, wykłady, rowery i nordic
        walking. Usługi dodatkowe stanowią element uzupełniający, który pozwala na
        spełnienie podstawowego celu, jakim jest ochrona i poprawa zdrowia pacjenta.
        Usługi dodatkowe wykonywane na rzecz pacjentów nie są celem samym w sobie,
        lecz służą przede wszystkim świadczeniu usług opieki medycznej w trakcie pobytu;
        elementy składające się na pakiet są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z
        ekonomicznego punktu widzenia, stanowią jedną całość;
        usługi opieki medycznej stanowią element dominujący świadczenia
        kompleksowego, posiadając najwyższy udział procentowy w kosztach usług
        świadczonych w ramach pakietów. Pakiety oferowane są pacjentom jako jedno
        świadczenie;

        pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem jednego
        świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług
        rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu;
        klienci nabywający pakiety zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-
        fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie
        wykonywania terapii w określonej formie;
        pacjenci nie byliby zainteresowani nabyciem Państwa usług w przypadku braku
        usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, gdyż z punktu widzenia nabywcy
        kluczowe jest nabycie pakietu, w ramach którego może korzystać z usług
        medycznych wykonywanych przez wykwalifikowany personel. Jednocześnie brak
        usług dodatkowych w miejscu, w którym wykonywana jest opieka medyczna
        mogłoby prowadzić do braku zainteresowania Państwa usługami. Konieczność
        nabywania zakwaterowania oraz wyżywienia w innym miejscu niż Centrum Terapii
        prowadziłoby do znacznego uszczerbku w komforcie pacjenta. Należy także
        wskazać, iż pacjenci po urazach lub operacjach lub osoby niepełnosprawne nie
        mają możliwości przemieszczenia się bez specjalistycznego sprzętu, który
        zapewniany jest w Centrum Terapii. Brak zakwaterowania uniemożliwiałby zatem
        wykonywanie przez Państwa usług na rzecz tego typu pacjentów;
        oferowane pakiety są efektem wymagań Państwa klientów (pacjentów), którzy
        zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony
        zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu;
        pozazdrowotne elementy pakietu takie jak noclegi, wyżywienie, dostęp do SPA,
        stanowią pewnego rodzaju uzupełnienie pozwalające na wypełnienie
        podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii
        rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej. Dzięki zakwaterowaniu i wyżywieniu pacjenci
        mogą przebywać w tym samym ośrodku, w którym prowadzone są zabiegi
        terapeutyczne. Pozwala to na odpowiednie dostosowanie pór zabiegów,
        odpowiednich odstępów poza poszczególnymi zabiegami i innych czynników
        wpływających na skuteczność, ciągłość oraz pozostałe aspekty terapii. Dodatkowo
        dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają na wypełnienie wolnego czasu
        pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu
        ducha i nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z kluczowych
        elementów powodzenia terapii;
        dodatkowe udogodnienia pozwalają na przeprowadzenie terapii w komforcie
        psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na odzyskaniu zdrowia.
    Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi rehabilitacyjno-
    fizjoterapeutyczne wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: zakwaterowanie, usługi
    wyżywienia oraz dodatkowymi usługami takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia
    gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne oraz wykłady dotyczące zdrowia składają się na
    jedno świadczenie, jakim jest pakiet terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy są
    ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia,
    tworzą jedną całość. Pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem
    jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług
    rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu. Usługi dodatkowe mają za

    zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Pozazdrowotne elementy
    pakietu, stanowią uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu
    każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej.
    Wykonanie usług pomocniczych służy jak najlepszemu wykonaniu świadczenia głównego.
    Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną
    takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym
    przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe,
    niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku
    jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność
    ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie
    w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez
    innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.
    Ze względu na jeden, wspólny cel - w tej konkretnej sprawie - wykonywane przez Państwa
    czynności składają się na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Państwa w
    celu należytego wykonania całej usługi organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego i
    stworzyły obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na
    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane,
    że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość
    sprzedawaną nierozłącznie.
    Z okoliczności towarzyszących nabyciu pakietu terapeutycznego wynika, że pacjenci
    zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony zdrowia i
    jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu. Klienci nabywający pakiety
    zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe
    mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Zatem z
    okoliczności sprawy wynika, że usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne są świadczeniem
    głównym, a usługi towarzyszące są usługami pomocniczymi.
    Jednocześnie, nie można stwierdzić, że świadczenia polegające na zapewnieniu dostępu
    do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking są niezbędne do rzetelnego i
    właściwego świadczenia usługi pobytów rehabilitacyjnych w formie pakietów
    terapeutycznych. Nie sposób uznać, że są to usługi konieczne do przygotowania i
    świadczenia usługi pobytu rehabilitacyjno-terapeutycznego w taki sposób, że w sensie
    gospodarczym usługi te tworzyłyby jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny. W opisie sprawy wskazali Państwo, że dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają
    na wypełnienie wolnego czasu pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie
    odpowiedniego stanu ducha i nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z
    kluczowych elementów powodzenia terapii. Dodatkowe udogodnienia pozwalają na
    przeprowadzenie terapii w komforcie psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na
    odzyskaniu zdrowia. Nie można jednak uznać, że dostęp do SPA, rowerów i nordic walking
    są zdeterminowane przez usługę główną - usługę rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczną oraz
    że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez ww. świadczeń. Powyższe
    okoliczności wskazują, że zapewnienie dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic
    walking, nie stanowi środka do lepszego wykonania usługi rehabilitacyjno-
    fizjoterapeutycznej. Zapewnienie dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic
    walking stanowią usługi odrębne, niebędące elementem składowym kompleksowej usługi
    organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego w formie pakietów.
    Podsumowując, w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym
    (usługą złożoną), polegającym na organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego w formie
    pakietów terapeutycznych - z wyłączeniem usług dostępu do SPA oraz dostępu do
    rowerów i nordic walking.

    W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę
    towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę
    pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana lub korzysta
    ze zwolnienia, tak jak usługa główna.
    Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku
    dla świadczonej kompleksowej usługi pobytów rehabilitacyjnych w formie pakietów
    terapeutycznych należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które
    realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i
    poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z
    przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie,
    jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
    Jak Państwo wskazali, są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem spełniona jest przesłanka
    przedmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Odnosząc się do zakresu świadczonych usług należy zauważyć, że z okoliczności sprawy
    wynika, że usługi świadczone w ramach pakietów stanowią terapię dopasowaną do
    potrzeb zdrowotnych danego pacjenta. W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że
    usługi w ramach pakietów wykonywane są na podstawie następującej procedury:
    1. Pacjent wypełnia/wyraża zgodę na usługi opieki medycznej i usługi dodatkowe oraz
      wypełnia ankietę dotyczącą jego danych i informacji o zdrowiu.
    2. Podczas pierwszej konsultacji przeprowadzany jest szczegółowy wywiad wraz z
      badaniem fizjoterapeutycznym. Zebrany wywiad jest wpisywany do karty pacjenta
      (dokumentacja medyczna, na podstawie której wykonywane są terapie).
    3. Podczas pobytu i wykonywanych terapii, fizjoterapeuta wpisuje do kartoteki medycznej
      pacjenta przebieg leczenia (wykonaną terapię, elementy ciała, na które miała wpływ
      wykonana terapia oraz zalecenia na następne terapie).
    Wykonywane terapie służą odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i
    zalecane są w szczególności osobom, u których występują takie schorzenia jak bóle i
    dysfunkcje kręgosłupa, bóle i dysfunkcje obręczy barkowej i kończyn górnych, bóle w
    obrębie klatki piersiowej, bóle i dysfunkcje miednicy i stawów biodrowych, bóle i
    dysfunkcje stawów kolanowych, bóle i dysfunkcje stawów skokowych oraz stopy, bóle i
    zawroty głowy, problemy wad postawy u dzieci i młodzieży, problemy emocjonalne,
    dysfunkcje po incydentach neurologicznych, urazy narządów ruchu, operacje kręgosłupa,
    operacje stawów. Wykonywane przez Państwa w ramach pakietów usługi (z wyłączeniem
    usług zapewnienia dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking) stanowią
    jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i
    zachowanie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, usługi pomocnicze stanowią uzupełnienie
    pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli
    przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej.
    Zatem kompleksową usługę pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie
    pakietów terapeutycznych, z wyłączeniem usług zapewnienia dostępu do SPA oraz
    dostępu do rowerów i nordic walking, należy uznać za usługę w zakresie opieki medycznej.
    Tym samym, obie przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa - warunkujące zwolnienie od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla opisanych usług zostały
    spełnione.
    W konsekwencji, opisane usługi pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie
    pakietów terapeutycznych, w ramach których świadczone są usługi rehabilitacyjno-
    fizjoterapeutyczne wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: zakwaterowanie, usługi
    wyżywienia, tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia

    sensomotoryczne oraz wykłady dotyczące zdrowia, stanowią usługę kompleksową,
    zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Jednocześnie, wyłączone z kompleksowej usługi pobytów rehabilitacyjno-
    fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych, usługi zapewnienia dostępu do
    SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking, których zasadniczym celem nie jest
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, powinny zostać
    opodatkowane na zasadach właściwych dla tych świadczeń.
    Zatem Państwa stanowisko, że opisane pakiety w całości stanowią kompleksową usługę w
    zakresie opieki medycznej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 18 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.