Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-101/11/12-7/S/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/12 (data wpływu 13.08.2012 r.)- stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2011 r. (data wpływu 31.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Janina i Kazimierz S. – rodzice męża Wnioskodawczyni - nabyli w 1968 r. nieruchomość w miejscowości R. W 1974 r. po śmierci Kazimierza S. przeprowadzono postępowanie spadkowe. Prawo do spadku nabyli: Janina S. – żona ¾ nieruchomości i Roman S. (mąż Wnioskodawczyni) – syn ¼ nieruchomości. Następnie 30.10.2007 r. aktem notarialnym umowy darowizny Janina S. darowała należny jej udział ¾ nieruchomości synowi Romanowi S., a następnie należny mu udział – ¼ nieruchomości darował swojej żonie – Wnioskodawczyni. W/w nieruchomość otrzymaną w drodze darowizny Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała aktem notarialnym 12.04.2010 r. Powodem tej sprzedaży były duże koszty utrzymania i wymagany remont domu. Ze względu na stan zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża, koszty związane z remontem były niemożliwe. Pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości zostały przeznaczone w całości na zakup mniejszej nieruchomości nie wymagającej remontu.

Pismem z dnia 20.04.2011 r. Wnioskodawczyni poinformowała, iż umowa darowizny pomiędzy małżonkami została sporządzona w dniu 30.10.2007 r. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana dłużej niż 12 miesięcy przed sprzedażą (warunki ulgi meldunkowej zostały spełnione).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż udziału w gruncie będzie opodatkowana 19% podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdy lokal mieszkalny jak i udział w gruncie, na którym budynek się znajduje – nie są przedmiotem odrębnego obrotu prawnego?
2.  Czy ww. sprzedaż skorzysta z ulgi meldunkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni nie powinno się dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki, tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Wnioskodawczyni podkreśla, iż lokal z udziałem w gruncie jest nierozerwalny, a zatem ulga powinna być stosowana do sprzedaży całej nieruchomości – czyli budynku bądź lokalu wraz z udziałem w gruncie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-101/11-4/IF z dnia 04.05.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz budynków niemieszkalnych.

Skoro zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również gruntu.

Dochód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na grunt będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Zatem w myśl powyższych przepisów, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 10.05.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem (data wpływu 18.05.2011 r. ) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 03.06.2011 r. Nr IPPB1/415-101/11-6/IF (skutecznie doręczonym w dniu 06.06.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni złożyła (data wpływu 04.07.2011 r.) za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-101/11-4/IF z dnia 04.05.2011 r.

Wyrokiem z dnia 06.06.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani M S na interpretację Ministra Finansów z dnia 04.05.2011 r. Nr IPPB1/415-101/11-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, iż na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r. uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Sąd podkreśla, iż w ww. uchwale NSA zaznacza, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
3.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Sąd wskazał, iż badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach updof, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 updof.

Sąd podkreślił, iż dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia NSA w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof, z punktu widzenia art. 21 ust. 21 updof. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

W ocenie Sądu problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Sąd zaznaczył, iż bez wątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Sąd wskazał, iż po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd podkreślił, iż wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej updof wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd zwrócił uwagę, iż opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Sąd wskazuje, iż w przedmiotowej uchwale podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Sąd podkreśla, iż powyższe oznacza, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd wskazuje, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w gruncie, na którym budynek został posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.06.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w 2007 roku w darowiźnie od męża ¼ nieruchomości. W 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana dłużej niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zastania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1378/12 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.