Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-315b/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-12
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; programy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 października 2011 r. Z. Spółka z o. o. została połączona z E. Spółka z o. o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zmiana ta nastąpiła poprzez przejęcie przez E. Sp. z o. o. spółki Z. Sp. z o. o. W związku z powyższym E. Spółka z o. o. (zwana dalej również: "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest następcą prawnym Z. Spółki z o. o. Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania ponoszone były przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Z. Spółkę z o. o., jednakże z uwagi na wyżej opisane następstwo prawne, w tym również w sferze prawa podatkowego, podmiotem uprawnionym do wystąpienia z niniejszym zapytaniem, jest w chwili obecnej E. Spółka z o. o.

Z. Spółka z o. o., a obecnie E. Spółka z o. o. jest spółką technologiczną wdrażającą nowoczesne technologie teleinformatyczne w energetyce. Wnioskodawca zajmuje się inteligentnymi rozwiązaniami teleinformatycznymi oferując klientom kompleksową opiekę w dziedzinie telekomunikacji i teleinformatyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarzała oprogramowanie komputerowe. Programy komputerowe wytwarzane były przez pracowników Spółki w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Przy wytwarzaniu programów komputerowych Spółka korzystała również z usług zewnętrznych. W umowach o pracę nie było zapisów wyłączających z zakresu obowiązków służbowych tworzenie programów komputerowych w związku z czym majątkowe prawa autorskie do powstałego w ten sposób oprogramowania przysługują Wnioskodawcy, jako pracodawcy.

Wytworzone oprogramowanie powstałe w latach 2006 - 2010 było przeznaczone:

1.  wyłącznie na sprzedaż albo
2.  na sprzedaż oraz na potrzeby bieżącej działalności Wnioskodawcy (to samo oprogramowanie było wykorzystywane na sprzedaż oraz na potrzeby własne).

Ad. 1.

Oprogramowanie komputerowe wytwarzane z przeznaczeniem na sprzedaż dedykowane było dla konkretnego klienta albo na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców. Przed rozpoczęciem procesu wytwarzania oprogramowania Spółka nie była w stanie określić konkretnej liczby odbiorców tego oprogramowania, ilości udzielonych licencji, czasu w jakim kontrahenci będą korzystać z oprogramowania oraz określić jednostkowego kosztu udzielonej licencji. Konkretnej liczby odbiorców Spółka nie była zresztą również w stanie określić w takich przypadkach, gdy oprogramowanie miało zostać wytworzone dla potrzeb konkretnego kontrahenta, bowiem w takich przypadkach Spółka przyjmowała założenie, że oprogramowanie to może znaleźć zastosowanie u szerszego kręgu odbiorców, a zatem może znaleźć kolejnych nabywców.

Spółka nie pobierała opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedanego oprogramowania. Rozliczenie transakcji z tytułu wdrożenia wytworzonego w Spółce oprogramowania w systemach informatycznych klientów następowało w momencie wystawienia podmiotowi zamawiającemu dane oprogramowanie faktury VAT za wdrożenie. Ewentualne opłaty ponoszone przez klienta w okresie późniejszym (tj. po wdrożeniu oprogramowania) nie miały charakteru opłat licencyjnych, lecz mogły dotyczyć usług związanych z serwisowaniem oprogramowania.

Przy wytwarzaniu oprogramowania komputerowego Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty. Przede wszystkim były to koszty wynagrodzeń pracowniczych wraz z pochodnymi (w tym składki emerytalne, rentowe, odpisy na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów. Poza powyższymi, Wnioskodawca ponosił również koszty zakupu usług obcych, takich jak przykładowo: usługi kierowania projektem lnfos.net, usługi kodowania lnfos.net w zakresie Obiegu Dokumentów. Ponadto, przy wytwarzaniu oprogramowania komputerowego Spółka ponosiła koszty używania sprzętu i wykorzystywania wartości niematerialnych prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych, koszty transportu, delegacji, reklamy, koszty wydziałowe.

Koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego księgowane były przez Spółkę na odpowiednim koncie zespołu 5. W momencie, kiedy program uznawany był za gotowy, wydatki na jego wytworzenie przeksięgowywane były z kont zespołu 5 na konto zespołu 6 (wyroby gotowe). Następnie w momencie sprzedaży i uzyskania przychodu z tego tytułu Spółka przeksięgowywała kwoty zgromadzone na koncie zespołu 6 na odpowiednie konta zespołu 7 (koszt własny sprzedaży) w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanego ze sprzedaży przychodu (w wyjątkowych sytuacjach, kiedy nie nastąpiło przeksięgowanie kosztów wytworzenia oprogramowania z kont zespołu 5 na 6, Spółka w momencie sprzedaży programu przeksięgowywała kwoty zgromadzone na koncie zespołu 5 na odpowiednie konta zespołu 7 w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanego ze sprzedaży przychodu). Część wydatków przekraczająca wartość przychodu pozostawała na koncie zespołu 6 i w momencie pozyskania kolejnego nabywcy na to samo oprogramowanie oraz uzyskania w związku z tym kolejnego przychodu ze sprzedaży, Spółka dokonywała kolejnych przeksięgowań odpowiednich kwot z konta zespołu 6 na konto kosztowe zespołu 7 oraz zaliczenia danej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy ostatecznie Spółka nie znalazła już kolejnych nabywców na wytworzone oprogramowanie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, podejmowana była decyzja zarządu Wnioskodawcy o spisaniu pozostałej części kosztów wytworzenia programu w pozostałe koszty operacyjne.

Ad. 2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzyła się również sytuacja, że wytworzone z przeznaczeniem na sprzedaż oprogramowanie komputerowe okazało się przydatne również w ramach bieżącej działalności samej Spółki, w związku z czym było ono równolegle wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy. Na podstawie decyzji zarządu Spółki wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla jego wewnętrznych potrzeb był program x i stąd podjęto decyzję o uznaniu części kosztów poniesionych na wytworzenie systemu jako poniesionych na rzecz Wnioskodawcy. System został zainstalowany i udostępniony pracownikom Spółki w wersji testowej w 2008 r. W instalacji produkcyjnej systemu w zakresie obiegu dokumentów pracownicy Spółki pracowali od stycznia 2009 r. (I etap). W okresie czerwiec - lipiec 2009 r. uruchomiono na potrzeby Spółki moduł spraw w systemie lnfos.net (II etap). W sierpniu 2009 r. zakończono wdrożenie wersji 3.8 systemu lnfos.net w Spółce. W związku z powyższym część kosztów poniesionych w latach 2008 -2009 dotyczyła wytworzenia systemu na potrzeby Spółki. W związku z powyższym Spółka przeksięgowała część kosztów wytworzenia tego programu ze zlecenia kosztowego na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów (wdrożenie - lnfos.net na potrzeby własne). Wysokość przeksięgowanych kwot wynikała z danych przedstawionych przez właściwą komórkę merytoryczną. Przeksięgowane na konto czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów kwoty, były następnie rozliczane w koszty bieżącej działalności Spółki przez okres dwóch lat. W koszty Wnioskodawcy poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów odniesiono taką kwotę, jaką wydatkowałaby Spółka, gdyby zakupiła system od innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Pytania dotyczące wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.?
2.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.?
4.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów?

3.  Pytania dotyczące wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż oraz na potrzeby wewnętrzne samej Spółki:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż oraz na potrzeby wewnętrzne samej Spółki do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.?
2.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż i na potrzeby własne do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazana powyżej argumentacja dotycząca związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami ze sprzedaży oprogramowania komputerowego zachowuje zatem swoją aktualność również i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Także i pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym brzmieniu nie budzi zdaniem Spółki wątpliwości możliwość zaliczenia poniesionych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła nowe regulacje w zakresie rozliczania kosztów w czasie, statuując podział na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane powinny być w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, podczas gdy dla kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami ustawodawca wprowadził zasadę zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianego jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wskazana powyżej zmiana przepisów podatkowych nie wpłynęła w ocenie Spółki na konieczność zmiany przyjętej zasady, iż koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż powinny być traktowane jako koszty, które dotyczą przychodów związanych ze sprzedażą danego oprogramowania, w związku z czym powinny być potrącane w roku, w którym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tymże kosztom. Tak jak poprzednio, koszty wytworzenia danego oprogramowania mogły stanowić koszty uzyskania przychodów powstałych kolejno z kilku umów sprzedaży tego oprogramowania zawieranych z różnymi nabywcami. Spółka miała zatem prawo rozpoznawać koszty w odniesieniu do poszczególnych transakcji w odpowiednich częściach, zgodnie z rozliczeniem dokonanym w księgach rachunkowych jako koszt własny sprzedaży.

W sytuacji natomiast, gdyby pozostała nierozliczona jakaś część kosztów w momencie, gdy w świetle okoliczności faktycznych stało się jasne, iż dalszych nabywców dane oprogramowanie nie znajdzie, Spółce przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych wydatków w dacie powstania tych okoliczności i podjęcia stosownej decyzji zarządu Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy zmiana stanu prawnego dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie przyniosła zmian w tym zakresie i Spółce nadal przysługiwało prawo stosowania zasad opisanych w punkcie powyżej w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wskazanej nowelizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania oraz nieprawidłowe odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest spółką technologiczną wdrażającą nowoczesne technologie teleinformatyczne w energetyce. Wnioskodawca zajmuje się inteligentnymi rozwiązaniami teleinformatycznymi oferując klientom kompleksową opiekę w dziedzinie telekomunikacji i teleinformatyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarzała oprogramowanie komputerowe. Programy komputerowe wytwarzane były przez pracowników Spółki w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Skoro więc, jak wskazuje Spółka, wytwarzanie oprogramowania komputerowego stanowiło przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, zaś sprzedaż tego oprogramowania była bezpośrednim źródłem przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, nie ulega wątpliwości możliwość zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków na jego wytworzenie do kosztów uzyskania przychodów również w stanie prawnym obowiązującym od 2007 r.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów (koszty prac rozwojowych ustawodawca traktuje w szczególny sposób), a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. „bezpośredni” to „taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)”. Oceniając związek pomiędzy kosztem, a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),
*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdza, iż oprogramowanie komputerowe wytwarzane z przeznaczeniem na sprzedaż dedykowane było dla konkretnego klienta albo na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców, oraz że przed rozpoczęciem procesu wytwarzania oprogramowania Spółka nie była w stanie określić konkretnej liczby odbiorców tego oprogramowania, ilości udzielonych licencji, czasu w jakim kontrahenci będą korzystać z oprogramowania oraz określić jednostkowego kosztu udzielonej licencji. Ponadto Spółka wskazała, że konkretnej liczby odbiorców nie była również w stanie określić w takich przypadkach, gdy oprogramowanie miało zostać wytworzone dla potrzeb konkretnego kontrahenta, bowiem w takich przypadkach Spółka przyjmowała założenie, że oprogramowanie to może znaleźć zastosowanie u szerszego kręgu odbiorców, a zatem może znaleźć kolejnych nabywców.

W konsekwencji należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wytworzenia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, jak również ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do konkretnej sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której konkretne oprogramowanie stanowi produkt Spółki przeznaczony dla wielu odbiorców.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, przedmiotowe wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy powinny być co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pamiętać należy jednak, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Odnośnie natomiast wynagrodzeń pracowniczych wraz z pochodnymi, wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów, wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, iż ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały (16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził jednak zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g oraz ust. 4h, w celu umożliwienia stosowania metody memoriałowej w stosunku do należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych, przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Zaliczając więc do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania, a obejmujące wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, Wnioskodawca powinien mieć również na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 roku oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania – jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że nieprawidłowość stanowiska Spółki wynika z błędnego sposobu rozliczania przedmiotowych wydatków na gruncie podatkowym, a więc uznaniu ich za bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz nie uwzględniającym szczególnych zasad potrącalności kosztów wynagrodzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.