Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-274/16-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Rozliczanie transakcji WDT oraz eksportu towarów dokonanych przed dniem podziału Spółki;
Słowa kluczowe: aport; deklaracje-deklaracja korygująca; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport-eksport towarów; korekta; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania transakcji WDT oraz eksportu towarów dokonanych przed dniem podziału Spółki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania transakcji WDT oraz eksportu towarów dokonanych przed dniem podziału Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką osobową (spółką komandytową) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby prawne, tj. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem posiadającym mniejszościowy wkład w Spółce (dalej: S.) oraz N. spółka akcyjna, będąca komandytariuszem posiadającym większościowy wkład w Spółce (dalej: N. SA), wszystkie z siedzibą w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi, należące do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel w obszarze mięsa i wyrobów z mięsa. W ramach działań restrukturyzacyjnych prowadzonych w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, w ostatnim czasie przeprowadzona została reorganizacja struktury biznesowej grupy kapitałowej w Polsce. W szczególności, w ramach wspomnianej reorganizacji, dokonane zostało przeniesienie oddziałów/działów/departamentów/innych jednostek organizacyjnych Spółki (wykonujących określone funkcje i zadania w strukturach Spółki, wraz z majątkiem niezbędnym do wykonywania tych funkcji i zadań, a także wraz z pracownikami odpowiedzialnymi za pełnienie poszczególnych funkcji i wykonywanie zadań) ze Spółki do innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Celem działań była m.in. centralizacja, usprawnienie i zwiększenie efektywności działalności handlowej i usługowej podmiotów działających w grupie kapitałowej.

Aport Oddziału Sprzedaży i Marketingu.

W ramach opisywanych działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca dokonał aportu swojego dotychczasowego oddziału (dalej: Oddział Sprzedaży i Marketingu), do jednej ze spółek z grupy kapitałowej, mianowicie do F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: F.).

Przed przeniesieniem w drodze aportu do F., Oddział Sprzedaży i Marketingu prowadził działalność usługowo - handlową, obejmującą w szczególności:

1.  sprzedaż zagraniczną - w ramach tej działalności Oddział Sprzedaży i Marketingu nabywał od F. wyroby tej spółki, a następnie na własny rachunek i we własnym imieniu sprzedawał je na rynkach zagranicznych (w ramach UE i poza UE) samodzielnie (tj. sprzedaż na własne ryzyko towarów handlowych) albo poprzez pośredników (tj. za pośrednictwem podmiotów zarejestrowanych w Polsce realizujących dostawę wyrobów F. na rynki zagraniczne),
2.  pośrednictwo w sprzedaży na rzecz F. - w ramach tej działalności Oddział Sprzedaży i Marketingu, na mocy zawartej umowy o świadczenie usług handlowych i trade marketingowych, sprzedawał w imieniu i na rachunek F. wyroby F. na rynku krajowym, otrzymując od F. wynagrodzenie za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży; usługi prowadzone/świadczone przez Oddział Sprzedaży i Marketingu obejmowały pełną obsługę sprzedażową, w tym zapewnienie funkcjonowania sił sprzedaży oraz podejmowanie decyzji sprzedażowych,
3.  działalność marketingowa - w dwóch obszarach:
    1.  świadczenie przez Oddział Sprzedaży i Marketingu za wynagrodzeniem, na mocy zawartej umowy o świadczenie usług handlowych i trade marketingowych, na rzecz F. usług marketingowych dotyczących znaków towarowych posiadanych przez F. (np. znaki towarowe „M\`(...)\`”, „B\`(...)\`”); usługi Oddziału Sprzedaży i Marketingu obejmowały ponadto pełną obsługę marketingową, w tym podejmowanie kroków zmierzających do wzrostu sprzedaży na rynku krajowym, w odniesieniu zarówno do sprzedaży mięsnych produktów świeżych jak i przetworzonych.
    2.  prowadzenie przez Oddział Sprzedaży i Marketingu działalności marketingowej związanej z dokonywaną przez Spółkę obsługą własnych znaków towarowych.

Ponadto, działalność usługowo - handlowa prowadzona przez Oddział Sprzedaży i Marketingu na rzecz F. obejmowała m.in. analizę portfela produktów F., tworzenie kategorii produktów, pozycjonowanie marek F. w ramach poszczególnych kategorii, opracowywanie optymalnych narzędzi marketingowych i promocyjnych, dobór optymalnych narzędzi marketingowych i promocyjnych do przyjętych strategii, prowadzenie analiz i badań rynku, analizę strategii marketingowej konkurencji, opracowywanie i tworzenie projektów graficznych opakowań, materiałów promocyjnych, katalogów handlowych itp., prowadzenie serwisu konsumenta i infolinii, budowanie i administrowanie bazami danych konsumentów, e-marketing, świadczenie usług, które mają na celu bezpośrednio lub pośrednio wpływać na zwiększenie sprzedaży, w szczególności usługi pozycjonowania towarów na półkach (merchandising), organizację degustacji, organizowanie konkursów, sprzedaży premiowej i innych akcji promocyjnych).

W chwili wniesienia aportu, Oddział Sprzedaży i Marketingu charakteryzował się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym. Aport Oddziału Sprzedaży i Marketingu do F. obejmował ponadto ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek Spółki przypisany do Oddziału Sprzedaży i Marketingu, wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez Oddział Sprzedaży i Marketingu (zarówno aktywa, jak i pasywa), w tym w szczególności:

1.  Prawa i obowiązki wynikające z umów na świadczenie usług;
2.  Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności związanej z Oddziałem Sprzedaży i Marketingu;
3.  Aktywa trwałe:
    *   wyposażenie biura przypisane do Oddziału Sprzedaży i Marketingu (w tym meble biurowe, komputery, monitory, drukarki, itp.),
    *   inne aktywa trwałe istotne z punktu widzenia działalności Oddziału Sprzedaży i Marketingu przypisane do tego Oddziału;
4.  Inne aktywa, w tym należności handlowe z tytułu usług;
5.  Alokowane do Oddziału Sprzedaży i Marketingu wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Oddziału Sprzedaży i Marketingu, w szczególności licencje lub prawa majątkowe do systemów informatycznych alokowanych do Oddziału Sprzedaży i Marketingu wykorzystywanych przez pracowników tego Oddziału (m.in. licencje SAP i Windows) oraz baza klientów (nie ujęta obecnie w księgach Spółki);
6.  Zobowiązania;
7.  Należności;
8.  Inne umowy związane z prowadzeniem działalności przez Oddział Sprzedaży i Marketingu a ponadto także:
9.  do F. przeszli pracownicy zaangażowani w działalność Oddziału Sprzedaży i Marketingu - tj. pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę, a wykonujący funkcje w ramach Oddziału Sprzedaży i Marketingu.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż opisywana transakcja stanowiła aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z aportem Oddziału Sprzedaży i Marketingu przez Spółkę do F., przeniesieniu do F. podlegała także działalność handlowo-usługowa prowadzona dotychczas przez ten Oddział. W zakresie, w jakim przenoszone usługi/działalność handlowa były w momencie aportu świadczone przez Oddział Sprzedaży i Marketingu na rzecz F., czynności te stały się (w zakresie potrzebnym F.) funkcjami wykonywanymi wewnętrznie przez F..

W wyniku dokonanego aportu, działalność polegająca na sprzedaży wyrobów na rynkach zagranicznych została przeniesiona do F.. W konsekwencji, obok prowadzonej już obecnie sprzedaży wyrobów na rynkach krajowych, F. zajmuje się obecnie także działalnością eksportową (tj. sprzedażą produktów na rynkach zagranicznych).

Jednocześnie, w zakresie, w jakim przed aportem Spółka wykonywała (poprzez Oddział Sprzedaży i Marketingu) niektóre usługi i funkcje na swoją rzecz (tj. funkcje wewnętrzne, na rzecz Centrali Spółki), po aporcie, te usługi i funkcje stały się usługami wykonywanymi przez F. na rzecz Spółki.

W związku z dokonanym aportem Oddziału Sprzedaży i Marketingu może dojść do sytuacji, w której na skutek nieotrzymania przez Wnioskodawcę dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”) i eksportu w przewidzianym przepisami o VAT terminie, nastąpiła konieczność rozliczenia takiej transakcji przy zastosowaniu stawki krajowej. Możliwe są w tym przypadku następujące scenariusze:

1.  dla transakcji WDT/eksportu dokonanych przed wniesieniem aportu Spółka nie otrzymała w terminie odpowiednich dokumentów i przed dokonaniem aportu miała obowiązek zastosowania dla eksportu lub WDT stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej (VAT należny do wykazania przed wniesieniem aportu) i taką stawkę zastosowała, a następnie już po dokonaniu aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu otrzymała dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%;
2.  dla transakcji WDT/eksportu dokonanych przed wniesieniem aportu Spółka nie otrzymała w terminie odpowiednich dokumentów i w związku z powyższym po dokonaniu aportu powstał obowiązek zastosowania dla eksportu lub WDT stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej (VAT należny do wykazania w deklaracji VAT za okres po wniesieniu aportu); dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% zostaną otrzymane również po dokonaniu aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, który z podmiotów - Wnioskodawca czy F., będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego w związku z brakiem na czas dokumentacji uprawniającej do stawki 0% dla eksportu lub WDT oraz który z podmiotów będzie miał prawo do korekty (pomniejszenia podatku należnego) w przypadku późniejszego uzyskania wymaganej dokumentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka wykazała podatek VAT od transakcji eksportu lub WDT ze stawką krajową VAT na skutek nieotrzymania wymaganych dokumentów w terminie uprawniającym do zastosowania stawki 0%, a następnie już po dokonaniu aportu do F. otrzyma takie dokumenty, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku VAT należnego (pomniejszenia) w odniesieniu do dokonanego eksportu i WDT?
2.  Czy w przypadku, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka nie otrzymała odpowiednich dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% do transakcji eksportu lub WDT i termin na otrzymanie stosownych dokumentów upłynął już po dokonaniu aportu do F., to Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania VAT od takiej transakcji ze stawką VAT krajową?
3.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna, to Wnioskodawca jest uprawniony do korekty ww. rozliczenia po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przypadku, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka wykazała podatek VAT od transakcji eksportu lub WDT ze stawką krajową na skutek nieotrzymania wymaganych dokumentów w terminie uprawniającym do zastosowania stawki 0% a następnie już po dokonaniu aportu do F. otrzymała takie dokumenty, to Wnioskodawca (a nie F.) będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT w odniesieniu do pierwotnie wykazanych transakcji eksportu oraz WDT.

Ad. 2.

W przypadku, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka nie otrzymała odpowiednich dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% do transakcji eksportu lub WDT i termin na otrzymanie stosownych dokumentów upłynął już po dokonaniu aportu do F., to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania VAT od takiej transakcji ze stawką krajową.

Ad. 3.

Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty VAT należnego, o którym mowa w pytaniu 2 po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%.

Uzasadnienie stanowiska dot. pyt. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rozliczenie WDT.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie na podstawie stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0%, powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z kolei w świetle art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak stanowi art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik nie otrzyma wszystkich dokumentów niezbędnych (w świetle art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT) do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, nie jest on zobowiązany do wykazywania tej dostawy w ewidencji oraz w informacji podsumowującej za ten okres. Natomiast w przypadku, kiedy w następnym okresie rozliczeniowym w dalszym ciągu nie otrzyma dokumentów potwierdzających dokonanie ww. dostawy towarów, zobowiązany jest on do wykazania w ewidencji sprzedaży towaru ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju za kolejny okres. W przypadku zaś otrzymania dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji WDT, podatnik będzie miał prawo do dokonania korekty deklaracji oraz informacji podsumowującej zgodnie z zapisami art. 42 ust. 12a ustawy i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana.

Rozliczenie eksportu.

Stosowanie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT)

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Podobnie jak w przypadku WDT, również w przypadku eksportu brak otrzymania odpowiednich dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy skutkuje koniecznością zastosowania stawek właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Niemniej jednak, inaczej niż w przypadku WDT, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE w terminie późniejszym upoważnia do korekty podatku należnego dokonywanej na bieżąco, t.j. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał stosowny dokument.

Sukcesja uniwersalna.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby ustalić, czy Wnioskodawca ma prawo do ujmowania w swoich rozliczeniach VAT korekt transakcji eksportu lub WDT dokonanych przez niego, dla których obowiązek korekty (odpowiednio: na bieżąco lub wstecznie) powstał po dokonaniu wniesienia aportem Oddziału Sprzedaży i Marketingu do F., niezbędne jest określenie, czy w tym zakresie F. jest traktowany jako następca prawny Wnioskodawcy. Innymi słowy, istotne jest potwierdzenie, czy prawo do dokonania korekt eksportu oraz WDT w przypadkach opisywanych w stanie faktycznym stanowi przedmiot sukcesji podatkowej.

Następstwo prawne (sukcesja) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych,

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Sukcesja VAT.

Przywoływane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zaś sukcesji uniwersalnej w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na gruncie ustawy o VAT istnieje jednak szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112M/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Na mocy powyższego należy wskazać, że sam aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa łączy się z następstwem prawnym (sukcesją) polegającą na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków.

Niemniej jednak, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw i obowiązków między Wnioskodawcą a F. lecz jedynie powstaje konieczność prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu pierwotnej transakcji, która miała miejsce przed wniesieniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka wykazała podatek VAT od transakcji eksportu lub WDT w oparciu o krajową stawkę VAT na skutek nieotrzymania wymaganych dokumentów w terminie uprawniającym do zastosowania stawki 0%, a następnie już po dokonaniu aportu dokumenty takie spłynęły, to Wnioskodawca pozostanie podmiotem uprawnionym do dokonania korekty podatku VAT (pomniejszenia podatku VAT należnego) w odniesieniu do transakcji eksportu oraz WDT, które miały miejsce przed dokonaniem aportu.

Zdaniem Spółki, o prawidłowości prezentowanego stanowiska w odniesieniu do rozliczenia VAT z tytułu WDT świadczy samo brzmienie art. 41 ust. 12a ustawy i VAT, zgodnie z którym otrzymanie dowodów uprawniających do skorzystania ze stawki 0% VAT upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (a więc wstecznie) i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej.

Powyższa zasada powinna także dotyczyć rozliczeń związanych z eksportem towarów. Tak w przypadku WDT jak i eksportu, opisywana korekta jest bowiem jedynie technicznym (formalnym) rozliczeniem danej transakcji, służącym prawidłowemu wykazaniu podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku w czasie, kiedy Oddział Sprzedaży i Marketingu stanowił część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do takiej transakcji powstał przed wniesieniem aportu do F.. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy późniejsza korekta wynikająca z otrzymania stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% w eksporcie/WDT powinna zostać dokonana przez podmiot, który ujął transakcję w swoich pierwotnych rozliczeniach, tj. Wnioskodawcę.

Brak korekty podstawy opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sukcesji VAT jest prawo (obowiązek) dokonania korekty rozliczeń w przypadku okoliczności wpływających na zmianę podstawy opodatkowania VAT, co zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT może się wiązać:

*   z udzieleniem po dokonaniu sprzedaży opustów (rabatów) i obniżek cen;

*   ze zwrotem towarów i opakowań;

*   ze zwrotem nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do sprzedaży nie doszło;

*   ze zwrotem kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Stanowisko potwierdzające powyższy pogląd zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. o nr IBPP1/443- 849/13/ES, zgodnie z którą, w konsekwencji aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, spółka komandytowa po wniesieniu aportu ma prawo i obowiązek wystawienia (podając własne dane, tj. dane spółki komandytowej) dla kontrahentów faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną.

Niemniej, korekta WDT/eksportu związana z opóźnionym otrzymaniem dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% stanowi okoliczność inną niż wymieniona w art..29a ust. 10 ustawy o VAT; istota opisywanej korekty polega bowiem jedynie na technicznym rozliczeniu VAT z tytułu transakcji, która miała miejsce przed wniesieniem aportu, a po dokonaniu tej transakcji nie zachodzą jakiekolwiek materialne okoliczności mające wpływ na zmianę podstawy opodatkowania VAT (a jedynie formalne okoliczności wpływające na możliwość zastosowania innej stawki VAT).

Z tego względu, zdaniem Spółki możliwość dokonania korekty podatku VAT z tytułu WDT/eksportu w związku ze zbyt późnym otrzymaniem dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, nie stanowi przedmiotu sukcesji VAT, a w konsekwencji to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania opisywanych korekt podatku VAT z tytułu WDT i eksportu (pomniejszenie podatku należnego i zastosowanie stawki 0%) w swoich rozliczeniach.

Uzasadnienie stanowiska dot. pyt. 2.

Podobnie jak to zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania 1, Wnioskodawca wskazuje, że również w przypadku, gdy przed wniesieniem Oddziału Sprzedaży i Marketingu w formie aportu do F., Spółka nie wykazała WDT lub eksportu ze względu na fakt, że nie otrzymała wymaganych dokumentów w terminie uprawniającym do zastosowania stawki 0%, a który to termin upłynął już po dokonaniu aportu do F., to Wnioskodawca (a nie F.) będzie zobowiązany do wykazania VAT od takiej transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Konieczność zastosowania do opisywanych transakcji stawki właściwej dla dostawy krajowej na skutek nieotrzymania wymaganych dokumentów w terminie uprawniającym do zastosowania stawki 0% jest bowiem związana z technicznym charakterem rozliczenia pierwotnej transakcji (co zostało opisane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska dot. Pyt. 1).

W tym zakresie nie dochodzi więc zdaniem Wnioskodawcy do sukcesji obowiązku wykazania stosowanej transakcji ze stawką podstawową VAT przez F. i to Wnioskodawca, jako podmiot będący stroną przedmiotowej transakcji powinien wykazać podatek według krajowej stawki VAT w swojej ewidencji oraz deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT UE.

Uzasadnienie stanowiska dot. pyt. 3.

Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 jest prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której już po wniesieniu Oddziału Sprzedaży i Marketingu aportem do F. oraz wykazaniu przez Wnioskodawcę transakcji WDT lub eksportu przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej, Wnioskodawca otrzyma dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0%, to Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty rozliczenia WDT lub eksportu i zastosowania do nich stawki VAT 0%.

Zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji WDT taka korekta polega na wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji oraz deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana. Oznacza to konieczność dokonania wstecznej korekty transakcji wykazanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, korekta transakcji eksportu polega w tym wypadku na skorygowaniu podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał stosowny dokument dostawy, tj. na bieżąco, już w okresie po dokonaniu aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu do F.. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że rozliczenie to dotyczy transakcji, która miała miejsce przed dokonaniem aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu, a przesłanki dokonania ww. korekty mają charakter jedynie formalny (związany ze zmianą stawki VAT), a nie materialny (związany ze zmianą podstawy opodatkowania VAT), to Wnioskodawca powinien ująć takie korekty w swoich rozliczeniach. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, to również Wnioskodawca (a nie F.) będzie uprawniony do korekty ww. rozliczenia po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zaistniałych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Również w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy). Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonujący WDT czy eksportu towaru nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju, wówczas ma obowiązek zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokumenty potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w przypadku dokonanego WDT i odpowiednio dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w przypadku eksportu towaru, to wówczas przysługuje mu prawo do skorygowania podatku należnego. Z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku WDT, otrzymanie ww. dokumentu skutkuje dokonaniem korekty podatku należnego za okres, w którym dokonano dostawy towaru natomiast w przypadku eksportu towaru korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ww. dokument, tj. na bieżąco.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję podatkową częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zatem w myśl powołanych powyżej przepisów przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem,
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca dokonał aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. swojego dotychczasowego oddziału (dalej: Oddział Sprzedaży i Marketingu), do jednej ze spółek z grupy kapitałowej, tj. do F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: F.). Przed przeniesieniem w drodze aportu do F., Oddział Sprzedaży i Marketingu prowadził działalność usługowo-handlową, obejmującą w szczególności sprzedaż na rynkach zagranicznych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak również poza UE. W wyniku dokonanego aportu, działalność Oddziału Sprzedaży i Marketingu polegająca na sprzedaży wyrobów na rynkach zagranicznych została przeniesiona do F.

W związku z dokonanym aportem Oddziału Sprzedaży i Marketingu może dojść do sytuacji, w której na skutek nieotrzymania przez Wnioskodawcę dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towaru w przewidzianym przepisami o VAT terminie, nastąpiła konieczność rozliczenia takiej transakcji przy zastosowaniu stawki krajowej.

W związku z tym może zaistnieć sytuacja, że dla transakcji WDT oraz eksportu dokonanych przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie otrzymał w terminie odpowiednich dokumentów i przed dokonaniem aportu miał obowiązek zastosowania dla eksportu lub WDT stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej (VAT należny do wykazania przed wniesieniem aportu) i taką stawkę zastosował, a następnie już po dokonaniu aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu otrzymał dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%.

Może dojść również do sytuacji, gdy dla transakcji WDT oraz eksportu, dokonanych przed wniesieniem aportu, Wnioskodawca nie otrzymał w terminie odpowiednich dokumentów w związku z powyższym po dokonaniu aportu powstał obowiązek zastosowania dla eksportu lub WDT stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej (VAT należny do wykazania w deklaracji VAT za okres po wniesieniu aportu) - dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% zostaną otrzymane również po dokonaniu aportu Oddziału Sprzedaży i Marketingu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, który z podmiotów - Wnioskodawca czy F., będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego w związku z brakiem na czas dokumentacji uprawniającej do stawki 0% dla eksportu towarów lub WDT oraz który z podmiotów będzie miał prawo do korekty (pomniejszenia podatku należnego) w przypadku późniejszego uzyskania wymaganej dokumentacji.

Wnioskodawca przedstawił dwa możliwe scenariusze zdarzeń związanych z transakcjami WDT oraz eksportu towarów, dokonanymi przez Oddział Sprzedaży i Marketingu przed wniesieniem aportu, które budzą jego wątpliwości w zakresie prawidłowego ich rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji, gdy przed wniesieniem aportu Wnioskodawca dokonał eksportu towarów lub WDT lecz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której zobowiązany był rozliczyć eksport towarów lub WDT nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju. W tej sytuacji zastosował dla opisanej transakcji eksportu towarów i WDT stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy krajowej i wykazał należny podatek VAT jeszcze przed dokonaniem aportu. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju wpłynęły już po dokonaniu aportu Oddział Sprzedaży i Marketingu.

W myśl obowiązujących przepisów prawa jeżeli podatnik dokonujący eksportu towarów i WDT nie otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której zobowiązany jest rozliczyć eksport towarów lub WDT dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju wówczas stosownie do regulacji zawartych w art. 41 ust. 7 ustawy i art. 42 ust. 12 ustawy zobowiązany jest zastosować dla ww. transakcji eksportu towarów i WDT stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy krajowej. Wnioskodawca nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju zatem opodatkował dokonane przed dniem wniesienia aportu transakcje WDT i eksportu towarów stawką właściwą dla dostawy krajowej i wykazał należny podatek VAT jeszcze przed dokonaniem aportu. Następnie, już po dokonaniu aportu, otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku eksportu towarów, podatnik ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, czyli „na bieżąco” (art. 41 ust. 9 ustawy). Natomiast w odniesieniu do transakcji WDT ustawodawca w art. 42 ust. 12a ustawy wskazał, że otrzymanie dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, czyli „wstecz”.

Zgodnie z zasadami sukcesji częściowej, jeśli dane prawo bądź obowiązek, związany z przekazywanymi składnikami majątku, powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie lub dotyczą okresu po podziale (powinno być rozliczone/wykonane w okresie po podziale) to skutki podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Jeśli natomiast prawo bądź obowiązek, związany z przekazywanymi składnikami majątku, powstały przed dniem podziału lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone/wykonane w tym właśnie czasie) to wówczas skutki podatkowe dotyczą podmiotu dzielonego. Odnosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że gdy po dniu wniesienia aportu wystąpią zdarzenia dające prawo do skorygowania deklaracji VAT i zastosowania do dokonanych transakcji podatku VAT wg. stawki 0%, to w przypadku transakcji WDT podmiotem uprawnionym do dokonania przedmiotowej korekty deklaracji będzie Wnioskodawca. Prawo do dokonania korekty deklaracji w zakresie transakcji WDT dotyczy bowiem okresu rozliczeniowego, w którym dokonano WDT, tj. okresu przed dniem wniesienia aportu. Natomiast w przypadku transakcji eksportu towarów dokonanych przez Oddział Sprzedaży i Marketingu przed dniem wniesienia aportu, prawo do dokonania korekty deklaracji w zakresie transakcji eksportu towarów dotyczy bieżącego okresu rozliczeniowego i musi zostać zrealizowane po dniu aportu. Zatem podmiotem uprawionym do dokonania korekty deklaracji w zakresie eksportu towarów jest spółka F.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego zarówno w odniesieniu do transakcji eksportu jak również w odniesieniu do transakcji WDT należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Drugi przedstawiony przez Wnioskodawcę scenariusz dotyczy sytuacji, gdy dla transakcji WDT oraz eksportu towarów dokonanych przed wniesieniem aportu, nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju uprawniających do zastosowania stawki 0% natomiast termin na otrzymanie stosownych dokumentów upłynął po dokonaniu aportu do F. (w konsekwencji obowiązek zastosowania dla transakcji eksportu towarów lub WDT stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej oraz obowiązek wykazania podatku należnego w deklaracji VAT powstał po dokonaniu aportu).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że obowiązek zastosowania dla transakcji eksportu towarów lub WDT stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej powstał już po dniu dokonania aportu. Natomiast jak już wskazano wyżej zgodnie z zasadami sukcesji częściowej, jeśli dane prawo bądź obowiązek, związany z przekazywanymi składnikami majątku, powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie lub dotyczą okresu po podziale (powinno być rozliczone/wykonane w okresie po podziale) to skutki podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Zatem w stosunku do transakcji eksportu towarów oraz WDT, dokonanych przed dniem wniesienia aportu, nastąpią zdarzenia obligujące do rozliczania tych transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający już po dniu wniesienia aportu, to następca prawny w stosunku do Oddziału Sprzedaży i Marketingu, tj. Spółka F. będzie zobowiązana do wykazania ww. transakcji i prawidłowego ich rozliczenia w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego zarówno w odniesieniu do transakcji eksportu jak również w odniesieniu do transakcji WDT należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Organ uznał za nieprawidłowe, rozstrzyganie kwestii przedstawionych w pytaniu 3 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.