Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-187/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielnią osób prawnych: 12 spółdzielni i 3 spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca zajmuje się organizacją:

*   specjalistycznych turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych z dofinansowaniem z PFRON;
*   turnusów rehabilitacyjnych realizowanych w ramach projektu EFS KL;
*   wczasów zdrowotnych, pobytów leczniczo-profilaktycznych;
*   pobytów z programem odchudzająco-relaksacyjnym;
*   wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci i młodzieży;
*   wczasów wypoczynkowych oraz obozów sportowych;
*   imprez integracyjnych dla firm w kraju i zagranicą.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi w zakresie:

*   podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej;
*   świadczeń rehabilitacyjnych w oparciu o własną Specjalistyczną Przychodnię Rehabilitacyjną;
*   zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Wnioskodawca posiada status organizatora turnusów aktualny do 2018 r., zgodnie z art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Zasadniczo turnusy mogą być organizowane:

*   przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej: „organizatorem turnusów”;
*   wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę;
*   z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie niestacjonarnej.

Ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu. Czas trwania turnusów wynosi co najmniej 14 dni.

Turnusy organizuje się wyłącznie na terenie kraju, w grupach zorganizowanych liczących nie mniej niż 20 uczestników, w formie stacjonarnej, niestacjonarnej.

Wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodki lub organizatorów turnusów warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 230, poz. 1694 z późn. zm.).

Turnusy rehabilitacyjne mogą być organizowane dla następujących grup osób niepełnosprawnych:

1.  z dysfunkcją narządu ruchu, z wyłączeniem osób poruszających się na wózkach inwalidzkich;
2.  z dysfunkcją narządu ruchu poruszających się na wózkach inwalidzkich;
3.  z dysfunkcją narządu słuchu;
4.  z dysfunkcją narządu wzroku;
5.  z upośledzeniem umysłowym;
6.  z chorobą psychiczną;
7.  z padaczką;
8.  ze schorzeniami układu krążenia;
9.  z innymi niż wymienione w pkt 1-8 dysfunkcjami lub schorzeniami (np. ze schorzeniami układu krążenia, z zaburzeniami głosu i mowy, z chorobami neurologicznymi, z chorobami układu oddechowego, z chorobami układu pokarmowego, z przewlekłymi chorobami wątroby, z przewlekłym zapaleniem trzustki, z chorobami narządów wydzielania wewnętrznego, z chorobami układu krwiotwórczego, z chorobami układu moczowo -płciowego, z chorobami wymagającymi leczenia dietami eliminacyjnymi).

Turnusy rehabilitacyjne organizuje się dla osób niepełnosprawnych o zbliżonych potrzebach, wynikających w szczególności z ich wieku lub rodzaju niepełnosprawności albo rodzaju schorzeń lub dysfunkcji.

Z turnusów rehabilitacyjnych mogą skorzystać osoby niepełnosprawne z orzeczonym stopniem niepełnosprawności. Osoba niepełnosprawna sama wybiera odpowiednią dla siebie ofertę, ale musi pamiętać, że ośrodek, który wybierze musi być pozytywnie zweryfikowany przez odpowiedni Urząd Marszałkowski i wpisany do Rejestru ośrodków uprawnionych do przyjmowania turnusów rehabilitacyjnych. Prawnym potwierdzeniem spełnienia tych przesłanek jest uzyskanie, tzw. numeru OD.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada 3 ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe o statusie Stacjonarnego Całodobowego Zakładu Rehabilitacji Leczniczej „A”, Stacjonarnego Całodobowego Zakładu Rehabilitacyjnego „B” oraz Sanatorium „C”, z których każdy ma oddzielny, nadany przez wojewodę, numer OD.

Niniejszy wniosek dotyczy Oddziału – Stacjonarny Całodobowy Zakład Rehabilitacji Leczniczej „A”.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji wewnętrznej, której skutkiem ma być wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału – Stacjonarny Całodobowy Zakład Rehabilitacji Leczniczej „A”. Ośrodek ten wykonuje zabiegi jak niżej:

*   basen terapeutyczny do ćwiczeń i masaży wodnych;
*   kinezyterapia: gimnastyka ogólna, korekcyjna, indywidualna, ćwiczenia w odciążeniu – UGUL, terapie manualne, ćwiczenia na: rotorach, bieżni mechanicznej, wioślarzu, rowerkach stacjonarnych;
*   elektroterapia: pełna gama prądów o niskich i średnich częstotliwościach i ich modyfikacja;
*   magnetoterapia: pole magnetyczne;
*   światłolecznictwo: lampa (…);
*   hydroterapia: kąpiel perełkowa z aromatoterapią, kąpiel ozonowa, masaż podwodny, hydromasaż, wirówki kończyn górnych i dolnych;
*   masaże: częściowy masaż klasyczny, masaż limfatyczny kończyn górnych (dla kobiet po mastektomii), fotel do masażu kręgosłupa, aquwibron oraz
*   ultradźwięki, inhalacje solankowe i olejkowe, krioterapia punktowa, okłady borowinowe, laser.

W tym celu Wnioskodawca zamierza wydzielić i zbyć wyodrębnioną i zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa skoncentrowaną na działalności rehabilitacyjno-wypoczynkowej (dalej jako: „ZCP”).

Na moment zbycia ZCP będzie formalnie wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy poprzez określenie przedmiotu działalności ZCP, formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych do ZCP służących wykonywaniu działalności związanej z ośrodkiem, przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   prawo własności nieruchomości gruntowej, na którą składa się działka oznaczona nr ewidencyjnym 253/2 o powierzchni 10.671 m wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku oraz niezbędną infrastrukturą techniczną;
*   prawo własności innych składników majątku ośrodka związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działalności rehabilitacyjno-wypoczynkowej, takich jak np. wyposażenie biurowe, aparatura, urządzenia, przyrządy medyczne i inne ruchomości;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z ośrodkiem;
*   prawa z umów ubezpieczenia ośrodka;
*   umowa zawarta z podmiotem świadczącym usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków;
*   środki pieniężne w kasie oraz na wyodrębnionym rachunku bankowym;
*   pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności ośrodka;
*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością;
*   wszelkie prawa majątkowe i niemajątkowe wytworzone i nabyte w toku prowadzenia działalności związanej z ośrodkiem.

Wnioskodawca podkreśla, że ZCP jest wyodrębniona zarówno pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, kadrowym, jak i finansowym. Nabywca uzyska możliwość wpisu do rejestru ośrodków po ponownej weryfikacji zgodnie z § 15 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych. Wszystko to powoduje, że potencjalny nabywca ZCP będzie miał możliwość kontynuacji działalności w tej wyodrębnionej części.

Wnioskodawca również zaznacza, że w zakładowym planie kont wyodrębnione są konta księgowe właściwe wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP. W konsekwencji, dla ZCP jest prowadzona odrębna ewidencja, poprzez którą będzie można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do ZCP zarówno w momencie jej funkcjonowania w strukturach Wnioskodawcy, jak również po jej zbyciu u potencjalnego nabywcy.

Co więcej, wobec faktu, że zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w razie konieczności ich przeniesienie dokonane zostanie odrębnymi czynnościami prawnymi na zasadach i w trybie uzgodnionym z wierzycielami. W ramach tych czynności Wnioskodawca przeniesie na potencjalnego nabywcę wszelkie zobowiązania związane z ośrodkiem.

Pracownicy Spółki przypisani do ZCP, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności związanej z funkcjonowaniem ośrodka staną się na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownikami potencjalnego nabywcy.

Ponadto, w piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przepis art. 519 KC brzmi następująco:

*   § 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).
*   § 2. Przejęcie długu może nastąpić:
    1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecia za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
    2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Wobec tego poniższy fragment opisu zdarzeń przyszłych:

„Co więcej, wobec faktu, że zobowiązaniu nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks w razie konieczności ich przeniesienie dokonane zostanie odrębnymi czynnościami prawnymi na zasadach i w trybie uzgodnionym z wierzycielami. W ramach tych czynności Wnioskodawca przeniesie na potencjalnego nabywcę wszelkie zobowiązania związane z \`(...)\`”– odpowiednio wskazanymi w treści zapytań potencjalnymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a więc: ośrodkiem „A”, ośrodkiem „B”, ośrodkiem „C”, przychodnią rehabilitacyjną, nieruchomością z najmami i dzierżawami – należy rozumieć jak niżej.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zobowiązania związane z poszczególnymi ZCP bezsprzecznie przejdą na potencjalnego nabywcę, np. zobowiązania z tytułu wydłużonych płatności. Niemniej, z uwagi na brzmienie art. 519 Kodeksu cywilnego, jeśli zajdzie konieczność jego zastosowania – Wnioskodawca dopełni formalnych i prawnych obowiązków przeniesienia zobowiązań.

Przejęcie długu, o którym mowa w zacytowanym przepisie stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika (tu: Wnioskodawcy), który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922-923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215-216; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 19 lutego 1999 r. (sygn. akt. II CKN 181/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz.144, s. 99) przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy).

Wnioskodawca podkreśla, że przejęcie długu przez nowego dłużnika nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika, w związku z tym w szczególności nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego (por. art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego; orzeczenie SN z dnia 10 stycznia 1972 r., sygn. akt I CR 359/71, OSNC 1972, nr 7-8, poz. 136).

Zatem, Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie zobowiązania będą stanowiły element ZCP, który zostanie przeniesiony na ewentualnego nabywcę ZCP, niemniej w przypadku konieczności zastosowania art. 519 Kodeksu cywilnego (tj. zawarcia dodatkowego porozumienia) – Wnioskodawca dopełni tych obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki masy majątkowej składające się na Stacjonarny Całodobowy Zakład Rehabilitacji Leczniczej „A” mające stanowić przedmiot zbycia, stanowią ZCP i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki masy majątkowej składające się na Stacjonarny Całodobowy Zakład Rehabilitacji Leczniczej „A”, mające stanowić przedmiot zbycia, stanowią ZCP i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zbycie ZCP nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z powołaną podstawą prawną przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa regulacja zakłada zupełne wyłączenie z opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Innymi słowy, na gruncie ustawy o VAT, zbycie ZCP jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca podatkowy definiuje ZCP w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazując, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie prawa cywilnego przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać stanowisko o istnieniu ZCP za prawidłowe, wymagane jest by przedmiotem transakcji zbycia ZCP były, co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Wnioskodawca wskazuje, że tak właśnie jest w przedmiotowej sytuacji.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09. W wyroku tym WSA odniósł się do tego, czy można uznać za ZCP, taki zorganizowany zespół składników, wśród których nie ma żadnych nieruchomości. Stanowisko organu pierwszej instancji było takie, że trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości. WSA wskazał jednak, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający prawa do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.

W omawianym kontekście warto też zacytować wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, który odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, że ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa powinna odnosić się do tego czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę przeniesienie opisanej masy majątkowej daje potencjalnemu nabywcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09, gdzie Sąd wskazuje, że istotne jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje na wnioski płynące z dorobku normatywnego i orzeczniczego UE. Na gruncie regulacji unijnych stosowne zapisy dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego części wynikają z treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT. Regulacja art. 19 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ustawodawca polski zdecydował się na opcję przewidzianą we wskazanej regulacji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wprowadzone do krajowego ustawodawstwa unormowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinno być interpretowane przy zastosowaniu autonomicznej wykładni, która nie może być ograniczana regulacjami krajowymi. Swoboda każdego z państw członkowskich w omawianej kwestii została ograniczona tylko do możliwości wyboru czy dokonana zostanie implementacja wskazanych regulacji do prawa krajowego czy też nie.

Istotę zagadnienia w odniesieniu do ośrodka rehabilitacyjno-wczasowego „A” bardzo obrazowo – w ocenie Wnioskodawcy – oddaje wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r., C-497/01, Zita Modes Sarl v. Administration de Ienregistrement et des Romains. Wnioskodawca bowiem podnosi, że wraz ze zbywanym ośrodkiem przejdzie na potencjalnego nabywcę nr OD, niemniej potencjalny nabywca nie musi być organizatorem turnusów tak jak Wnioskodawca. Przywołany wyrok odnosi się do regulacji art. 5(8) VI Dyrektywy niemniej wskazane orzecznictwo jest aktualne na gruncie Dyrektywy VAT.

Trybunał zauważył, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nie może być ograniczone wyłącznie do przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak jego zbywca. Regulacje Dyrektywy nie wskazują na takie uwarunkowanie. ETS uznał, że z tego względu możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium UE. Przede wszystkim, wykładnia powinna uwzględniać kontekst oraz cele regulacji prawa wspólnotowego. Trybunał zauważył, że dokonując wykładni funkcjonalnej omawianych regulacji należy wskazać, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. ETS uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Co istotne, ETS dopuszcza możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych.

Na gruncie podatkowym ośrodek rehabilitacyjno-wczasowy stanowi ZCP, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

WYODRĘBNIENIE FUNKCJONALNE

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., znak IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym u Wnioskodawcy świadczyć będzie posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, lecznicze, rehabilitacyjne. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Wnioskodawca podkreśla, że tak właśnie jest.

WYODRĘBNIENIE ORGANIZACYJNE

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Dowodem wyodrębnienia jest istnienie odrębnych regulaminów dla ośrodka obejmującego zespół aktywów.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

WYODRĘBNIENIE FINANSOWE

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Wnioskodawcy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).v

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że rozważana transakcja zbycia Stacjonarnego Całodobowego Zakładu Rehabilitacji Leczniczej „A” stanowić będzie zbycie ZCP, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.