Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.104.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Obowiązek złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej oraz możliwości odliczenia w ww. zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną
Słowa kluczowe: księgi; spółki-przejęcie spółki; strata; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej oraz możliwości odliczenia w ww. zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej oraz możliwości odliczenia w ww. zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”), w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się inwestycjami na rynku nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar połączyć się z inną Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejmowana”), świadczącą usługi najmu. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku przejmowanej Spółki, która zostanie następnie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 § 6 KSH). W związku z przejęciem przez Spółkę przejmującą własnej spółki jednoosobowej, na podstawie art. 516 § 6 KSH:

*   połączenie jest planowane bez podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki przejmującej,
*   wspólnicy Spółki przejmowanej nie staną się wspólnikami Spółki przejmującej, w związku z czym zostają pominięte informacje, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 2-4 KSH,
*   nie zostaną sporządzone pisemne sprawozdania zarządów łączących się spółek uzasadniające połączenie,
*   plan połączenia nie zostanie poddany badaniu przez biegłego.

W sytuacji dojścia do planowanego połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka przejmująca i zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze. zm., dalej: „UOR”), która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, na dzień połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, Spółka przejmująca nie będzie zamykała ksiąg rachunkowych, natomiast zamknięte zostaną księgi rachunkowe Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów i zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej należy przyjąć, że rok podatkowy tej Spółki zakończy się w dniu połączenia i w związku z tym na Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej będącej następcą prawnym Spółki przejmowanej spocznie obowiązek złożenia za Spółkę przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych?
2.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tj. na dzień połączenia), Wnioskodawca jako następca prawny ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki przejmowanej z lat ubiegłych?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 KSH). Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Stosownie natomiast do treści art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „UPDOP”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotycząca prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują z kolei przepisy UOR. Wynika z nich, że połączenie spółek może nastąpić metodą nabycia, zgodnie z art. 44a ust. 1 UOR lub metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44a ust. 2 UOR. W przypadku połączenia jednostek, przepisy UOR jako regułę ustanawiają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, o czym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR. Zgodnie z tym przepisem, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednocześnie, art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Przepisem tym przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy przy tym podkreślić, że Spółka przejmowana może oczywiście w takim wypadku nie zamykać ksiąg rachunkowych, jednakże nie ma takiego obowiązku.

Jeżeli zatem Spółka przejmowana na podstawie odpowiednich przepisów UOR na dzień połączenie zamknie swoje księgi rachunkowe, wówczas w świetle powołanego powyżej art. 8 ust. 6 UPDOP jej rok podatkowy zakończy się.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca planuje połączenie z inną Spółką kapitałową, w wyniku którego nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą. Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44c UOR przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W związku z planowanym połączeniem, na dzień połączenia księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostaną zamknięte. Jak natomiast stanowi art. 27 ust. 1 UPDOP podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalanego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 8 ust. 6 w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spółka przejmująca zobowiązana będzie - na zasadach ogólnych określonych w art. 27 UPDOP - do złożenia za Spółkę przejmowaną zeznania rocznego na formularzu CIT-8 w terminie do końca trzeciego miesiąca kalendarzowego, licząc od dnia zamknięcia ksiąg. W zeznaniu składanym za przejmowaną spółkę należy wykazać przychody i koszty osiągnięte przez tą spółkę w okresie od dnia rozpoczęcia bieżącego roku podatkowego do dnia połączenia. Z uwagi na fakt. iż Spółka przejmująca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmowanej (sukcesja), zeznanie podatkowe spółki przejętej za skrócony rok podatkowy oraz ewentualne korekty składać będzie Spółka przejmującą.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 15 września 2011 r., Znak: ILPB4/423-202/11-2/ŁM.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek rozliczenia połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów oraz decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych dojdzie do wcześniejszego zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 UPDOP. Z uwagi na ten fakt, obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) za Spółkę przejmowaną będzie spoczywał na Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółki przejmowanej stosownie do art. 8 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 UPDOP oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie miał obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP. Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a - zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 UPDOP, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy Spółka przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to Spółce przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż rokiem podatkowym nie musi być rok kalendarzowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 UPDOP rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a. 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W świetle natomiast omawianej już relacji przepisu art. 8 ust. 6 UPDOP i przepisów UOR należy uznać, iż UPDOP wiąże zakończenie roku podatkowego i obowiązek złożenia zeznania rocznego bezpośrednio z faktycznym zamknięciem ksiąg rachunkowych. W opisanym stanie faktycznym dojdzie zatem do sytuacji, że rok podatkowy Spółki przejmującej będzie krótszy aniżeli rok kalendarzowy. Jednak to rok podatkowy (a nie kalendarzowy) jest kluczowy dla określenia momentu odliczenia straty. Zasady odliczania straty zostały uregulowane w art. 7 ust. 5 UPDOP, który wprowadza dwa ograniczenia kwoty straty do odliczenia. Pierwszym jest ograniczenie czasowe. Podatnik o kwotę straty poniesionej w danym roku podatkowym może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Drugim ograniczeniem jest ograniczenie kwotowe i zgodnie z nim wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z art. 7 ust. 5 UPDOP wynika, że odliczenie dokonane jest od dochodu, zatem wysokość straty możliwej do odliczenia w danym roku podatkowym jest ograniczona także kwotą dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. W razie gdy brak jest dochodu bądź też dochód ten jest stosunkowo niski, to podatnik może nie odliczyć nawet 50% wykazanej w poprzednich latach straty, a w sytuacji skrajnej może nie odliczyć straty w ogóle, jeśli w ciągu pięciu następnych lat podatkowych nie zanotuje w ogóle dochodu podatkowego. W praktyce oznacza to przesunięcie momentu skorzystania z odliczenia do czasu, gdy osiągnięty zostanie dochód podlegający opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla Spółki przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez Spółkę przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia. W efekcie, jeżeli w tym samym roku podatkowym Spółka przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przejmowanej przysługiwać będzie prawo odliczenia od swego dochodu straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 UPDOP). W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy Spółka przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to Spółce przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB3/423-80/13-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-131/11-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.