Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia w formie aportu niezabudowanych działek oraz podstawy opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; działki; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia w formie aportu niezabudowanych działek o nr 1, 2 i 3 oraz podstawy opodatkowania tej czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 13 listopada 2023 r. (wpływ 17 listopada 2023 r.) oraz z 22 listopada 2023 r. (wpływ 23 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca lub „Gmina”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina jest wspólnikiem Spółki SIM Sp. z o.o. … (dalej zwana SIM), udziałowcami spółki są również oraz 6 jednostek samorządu terytorialnego z terenu województwa\`(...)\`. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U.2023.790 t. j. z dnia 2023.04.26).

Podstawą prawną działania Spółki są następujące ustawy: ustawa z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ustawa z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, ustawa z 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych.

Udziały w SIM Gmina nabyła poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych. W dniu… Rada Miejska w podjęła kolejną uchwałę w sprawie wyrażenia opinii dotyczącej wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu). Zgodnie z tą uchwałą Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do SIM w postaci prawa własności działek ewidencyjnych oznaczonych nr 1 o powierzchni …ha, nr 2 o powierzchni …ha, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr… oraz o nr 3 powierzchni …ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr…, położonych w obrębie\`(...)\`

Działki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego są niezabudowane i zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego leżą w konturze terenu opisanym następująco: „MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej” (Uchwała Nr Rady Miejskiej w z dnia w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nr… z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną przy ul. … w miejscowości\`(...)\`).

Wartość nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Wniesienie nieruchomości aportem do spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki. Poza udziałami Gmina nie otrzyma od spółki żadnych dopłat.

Ponadto w uzupełnieniach wskazano:

1) Z ewidencji gruntów wynika, że działka nr 1, działka nr 2, będące przedmiotem aportu, zostały nabyte przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnych…, a wcześniej były własnością Skarbu Państwa, a Gmina była władającym. Z ewidencji gruntów wynika, że działka nr 3, będąca przedmiotem aportu, została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej, a wcześniej była własnością Skarbu Państwa, a Gmina była władającym.

2) Zarówno działka nr 1, jak i działka nr 2 oraz działka nr 3, będące przedmiotem wniosku o interpretację, zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3) Na pytanie Organu o treści:

Czy przy nabyciu działek, o których mowa we wniosku, był wykazany podatek należny? Jeżeli nie, to dlaczego podatek nie był wykazany?

Gmina odpowiedziała: „Nie, przy nabyciu działek, o których mowa we wniosku, nie był wykazany podatek należny ponieważ działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano wcześniej nabycie nastąpiło na podstawie decyzji komunalizacyjnych”.

4) Na pytanie Organu o treści:

Czy w związku z nabyciem działek, o których mowa we wniosku, przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Gmina odpowiedziała: „Nie, w związku z nabyciem działek, o których mowa we wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie było naliczonego podatku, nabycie na podstawie decyzji”.

5) Nabycie ww. działek nie zostało udokumentowane ani fakturą ani rachunkiem, była to decyzja komunalizacyjna.

6) Działki, o których mowa we wniosku, od dnia nabycia do dnia przedmiotowej sprzedaży były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Były to tereny rekreacyjne.

7) Na dzień aportu dla żadnej z przedmiotowych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku, z tym, że działki te są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego i leżą w konturze terenu opisanym następująco: „MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej”, to nie będą wydawane warunki zabudowy tylko spółka będzie występowała o pozwolenie na budowę. Obecnie Spółka SIM, do której zostały wniesione aportem przez Gminę przedmiotowe działki, jest na etapie przygotowywania przetargu na opracowanie dokumentacji i wystąpienie o pozwolenie na budowę. W związku z tym trudno przewidzieć kiedy będzie wydane pozwolenie, patrząc jednak na harmonogram prac na pewno nie będzie to w roku.

### Pytania

1) Czy wniesienie niepieniężnego składnika majątkowego (działek niezabudowanych) przez Gminę w formie aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług?

2) Czy podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki będzie stanowiła wartość nominalna objętych przez Gminę udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportu w zamian za udziały będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług, opodatkowaną właściwą stawką podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych.

Gmina zamierza wnieść w formie aportu nieruchomości do utworzonej Spółki SIM, czynność ta skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzenia tymi nieruchomościami jak właściciel, a zatem aport traktowany jest na równi z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Zauważyć należy również, że niepieniężny wkład w postaci aportu należy traktować jako dostawę towarów, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji, jednostki samorządu terytorialnego dokonujące sprzedaży oraz wnoszące takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych usług świadczonych przez podatnika.

Reasumując, Gmina przekazując wkład własny niepieniężny w formie nieruchomości gruntowej do Spółki działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a dokonana czynność będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Takie stanowisko zajął DKIS w interpretacjach o następujących sygnaturach:

*   0112-KDIL1-3.4012.230.2023.2.JK z 2023-07-10 „\`(...)\`dostawa przez Gminę działki nr 1, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, aport przez Gminę ww. działki będzie opodatkowany podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług”.
*   0112-KDIL1-3.4012.320.2023.1.AKS z 2023-08-16 „\`(...)\`Podsumowując, w związku z wniesieniem niepieniężnego aportu działek zabudowanych oraz niezabudowanych do Spółki przez Gminę, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia nieruchomości (działek zabudowanych i niezabudowanych) w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   0112-KDIL3.4012.290.2023.1.NS z 2023-07-18 „\`(...)\`Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem opisanych nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 1, 2, 3, 4, 5 w zamian za udziały w Spółce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy”.

Stanowisko do pytania nr 2.

Podstawą opodatkowania, zdaniem Gminy, powinno być, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wszystko to, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tak więc w przypadku Gminy podstawą opodatkowania będzie kwota równa sumie wartości nominalnej obejmowanych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia nieruchomości aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna, tj. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku. Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawę opodatkowania nie będzie się składać kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ Gmina nie otrzyma z tego tytułu żadnego świadczenia zwrotnego.

Takie stanowisko zajął DKIS w interpretacjach o następujących sygnaturach:

*   0113-KDIPT1-1.4012.843.2021.2.MSU z 2022-01-20 „\`(...)\`Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Państwa Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”,
*   0114-KDIP1-3.4012.269.2023.3.LK z 2023-08-10 „\`(...)\`Gmina zatem postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej obejmowanych udziałów pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
*   0112-KDIL1-2.4012.293.2023.2.ID z 2023-08-21 „\`(...)\` W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1, 2 i 3 będące przedmiotem aportu, zostały nabyte przez Państwa na podstawie decyzji komunalizacyjnych, a wcześniej były własnością Skarbu Państwa, a Państwo byli władającym. Państwo są wspólnikiem Spółki SIM Sp. z o.o. \`(...)\` Państwo zamierzają wnieść wkład niepieniężny (aport) do SIM w postaci prawa własności niezabudowanych działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem niezabudowanych działek do Spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych działek o numerach 1, 2 i 3, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Państwo w ramach tej transakcji wystąpią jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu wynika, że działki będące przedmiotem aportu są niezabudowane i zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego leżą w konturze terenu: „MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej”, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Zatem, opisane nieruchomości gruntowe stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowany przez Państwa aport opisanych nieruchomości gruntowych nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Państwo stali się właścicielem opisanych działek w drodze komunalizacji. Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych nieruchomości gruntowych, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Ponadto – jak Państwo wskazali – działki, o których mowa we wniosku, od dnia nabycia do dnia przedmiotowej sprzedaży były wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa opisanych działek, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ze względu na niespełnienie warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, wniesienie przez Państwa aportem niezabudowanych działek o numerach 1, 2 i 3 w zamian za udziały w Spółce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym transakcja zbycia niezabudowanych działek w drodze aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia nieruchomości aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Państwo otrzymają udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki. Poza udziałami Państwo nie otrzymają od spółki żadnych dopłat.

W celu odniesienia się do kwestii objętych pytaniem nr 2 wniosku należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa niezabudowanych działek o numerach 1, 2 i 3 w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od spółki z o.o. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Państwo nie otrzymają żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).