Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.807.2019.4.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: Obowiązki płatnika poboru podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu prowadzenia promocji Kampanii reklamowej przez Partnerów.
Słowa kluczowe: nagrody; partner; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku płatnika poboru podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu prowadzenia promocji Kampanii reklamowej:
    
    *   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej będącym rezydentami polskimi **– jest nieprawidłowe,**
    
    *   osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz posiadającym rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska **– jest nieprawidłowe,**
    
    *   osobom fizycznym świadczącymi usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku płatnika poboru podatku z tytułu wydania nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będącą:
    *   polskim rezydentem podatkowym **– jest nieprawidłowe,**
    *   rezydentem podatkowym w innym Państwie niż Polska **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania. Planuje Ona poszerzenie działalności gospodarczej poprzez stworzenie oraz prowadzenie portalu internetowego agregującego sieci afiliacyjne (dalej: Portal).

Działalność Spółki w ramach Portalu będzie polegała na tym, że Spółka będzie pełniła funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce lub za granicą (dalej: Klienci), którzy będą zlecali Spółce promowanie kampanii reklamowych (dalej: Reklama lub Kampania reklamowa) o różnorodnej treści marketingowej, a osobami promującymi Reklamy w Internecie (dalej: Partnerzy). Klientami zawsze będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Klientami Spółki mogą być podmioty bezpośrednio zlecające realizację Kampanii reklamowych lub mogą to być podmioty agregujące Kampanie reklamowe i przekazujące je Spółce w celu pozyskania Partnerów. Partnerami mogą być natomiast osoby prawne, osoby fizyczne lub inne jednostki, które mogą być zarówno rezydentami jak i nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. Partnerzy będący nierezydentami, świadczący usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będą posiadali zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Państwem ich rezydencji mogą być zarówno kraju leżące w Europejskim Obszarze Gospodarczym, jak i poza nim.

Umowa pomiędzy Spółką a Partnerem będzie zawierana drogą elektroniczną poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu przez Partnera. Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą mieli do dyspozycji narzędzia typu … Spółka nie wyklucza wprowadzenia w przyszłości innych podobnych narzędzi. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych i wykorzystywać narzędzia korzystając z jednego, kilku lub wszystkich narzędzi udostępnionych przez Spółkę w ramach Portalu. Narzędzie typu „…” stanowi rodzaj wyskakującego na stronie internetowej lub aplikacji okna, blokującego jej zawartość i umożliwiającego wejście na stronę internetową lub do aplikacji po wykonaniu określonej akcji, np.: po kliknięciu w link przekierowujący do oferty handlowej wskazanej przez reklamodawcę lub ściągnięciu i zainstalowaniu określonej aplikacji lub wykonaniu innej czynności przez użytkownika, a służącej promocji treści marketingowej Klienta. Podobnie funkcjonuje narzędzie typu „…”, które blokuje treść strony internetowej lub aplikacji do momentu ściągnięcia pliku wskazanego przez Partnera w wyskakującym w tym celu oknie przeglądarki internetowej. Narzędzie typu „…” stanowi link, który po kliknięciu przekierowuje użytkownika do strony reklamodawcy lub innej strony internetowej lub aplikacji, zazwyczaj stanowiącej ofertę sprzedaży produktu lub usługi. Wszystkie powyższe narzędzia Partnerzy mogą wykorzystywać na własnych stronach internetowych lub zarządzanych przez Partnerów, na blogach lub w serwisach internetowych albo w aplikacjach np.: poprzez umieszczenie „…” na stronie internetowej lub wykorzystanie narzędzia „…” lub „…” umożliwiającego wejście na stronę internetową po wykonaniu przez użytkownika określonej czynności. Regulamin Portalu będzie zawierał zapis, że Partnerzy zobowiązują się do promocji Reklam oraz Kampanii reklamowych poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych Partnera, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych Partnera. Partnerzy będą zatem wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do Reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu, jednakże Spółka będzie kontrolować prawidłowość realizacji czynności przez Partnera, w szczególności w zakresie zgodności z postanowieniami Regulaminu Portalu.

Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kompanii Reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Należy przy tym wskazać, że Wynagrodzenie Partnera ściśle związane będzie z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilość ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera.

Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego dla Partnerów, którego zasady zostaną określone w Regulaminie Portalu. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe fundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny. Wartość jednostkowej nagrody przyznanej Partnerowi będzie oscylować w przedziale od kilku złotych do kilkunastu tysięcy złotych.

Spółka udostępni Partnerom narzędzie w Portalu, za pomocą którego Partnerzy będą mogli generować rachunki dokumentujące zrealizowane przez Partnerów czynności na rzecz Spółki, które będą stanowiły podstawę do wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia. Wygenerowane rachunki będą zawierały m.in. takie dane jak: imię i nazwisko Partnera oraz jego adres, datę wystawienia, okres którego dotyczy rachunek, kolejny nr rachunku, kwotę do zapłaty, dane Spółki jako odbiorcy usługi, opis zrealizowanych usług lub podstawę wypłaty Wynagrodzenia, oświadczenie, że Partner nie wykonał czynności ujętych na rachunku w ramach działalności gospodarczej, unikalny numer Partnera lub login nadany danemu Partnerowi w Portalu. Rachunek nie będzie zawierał fizycznego podpisu Partnera, jednakże rachunek będzie jednoznacznie identyfikowany i przypisany tylko jednemu Partnerowi. Rachunek po zaakceptowaniu przez Partnera będzie wysyłany na adres email Spółki oraz na adres email Partnera. Partnerzy prowadząc działalność gospodarczą będą wystawiać faktury z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje Wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy?
2.  Czy w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do obliczenia oraz pobrania podatku dochodowego oraz wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego?
3.  Czy w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Wynagrodzenia, które ma być wypłacane przez Spółkę na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi świadczącymi usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej przez Partnera działalności gospodarczej, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Partnera?
5.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wynagrodzenie to należy zakwalifikować zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę.
6.  Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł?
7.  Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2 000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, przychód Partnera powstały z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy nagrody o jednostkowej wartości do 2 000 zł będą przyznane temu samemu Partnerowi kilkukrotnie w jednym roku podatkowym?
8.  Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, w ramach Programu motywacyjnego, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
9.  Czy wydatki udokumentowane rachunkami wystawianymi w Portalu na rzecz Spółki przez Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy są rezydentami lub nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako właściwie udokumentowane, pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych przesłanek?
10.  Czy Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczeń nabytych od Partnerów będących osobami fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz nieposiadającymi oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, realizujących czynności opisane w stanie faktycznym wniosku na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, jako importu usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1-8, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W ocenie Spółki, Wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Partnerzy w zamian za Wynagrodzenie będą wykonywać czynności związane z promocją Kampanii reklamowych umieszczonych przez Spółkę w Portalu. Czynności te nie będą realizowane w ramach działalności gospodarczej. W tym celu będą wykorzystywać narzędzia udostępnione przez Spółkę, a w szczególności będą to narzędzia typu „…” oraz „…”. Partner będzie wykorzystywał te narzędzia na stronach Internetowych oraz w aplikacjach mobilnych, do których posiada odpowiednie prawa, gdyż jest to warunkiem umożliwiającym implementację wskazanych narzędzi.

Partnerzy będą zawierać umowy ze Spółką poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu. Z uwagi na charakter czynności Partnera, które może wykonywać w celu promocji Kampanii reklamowych, umowa łącząca Spółkę oraz Partnera będzie należeć do rodzaju umów nienazwanych. Umowy te w ocenie Spółki, są najbardziej zbliżone do umów najmu lub dzierżawy, gdyż Partner w ramach swoich działań będzie wykorzystywał narzędzia dostępne w Portalu do wyświetlania Kampanii reklamowych, linków lub nakierowywał użytkowników na ściągnięcie określonych plików na stronach internetowych oraz aplikacjach. Partner zatem będzie wykorzystywał przestrzeń udostępnioną na stronach internetowych i aplikacjach, do których posiada odpowiednie prawa, dla celów określonych w regulaminie Portalu, tj. do promocji Kampanii reklamowych Klientów Spółki. Z tego względu, Wynagrodzenie Partnerów należy przyporządkować do źródła przychodów jakim są inne umowy o podobnym charakterze do umów najmu, tj. do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

Ocena Spółki w przedstawionym powyżej zakresie, według Wnioskodawcy, jest zbieżna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której Minister wskazał, że: „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy”.

Podobne stanowisko, według Wnioskodawcy, zostało przedstawione w niektórych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowa Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.332.2018.2.JM,

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR,

*   interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.61-2018.1 AK1,

a także w

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr ILPB1/4511-1-21/15-2/AP.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (rezydenci), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ww. przepis updof nie zawiera obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od rezydentów polskich będących osobami fizycznymi od przychodów zaliczanych do umów o podobnym charakterze do umowy najmu. Jak natomiast przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, przychód Partnerów z tytułu Wynagrodzenia powinien być kwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6 updof. Zatem, jeżeli przepis ten, nie został wskazany w art. 41 ust. 1 udpof, należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Partnerów.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (polskich rezydentów) miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Kwalifikacja ta powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.61.2018.1.AK1: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że przychód z tytułu udostępniania Wnioskodawcy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy miejsca na umieszczenie reklamy na witrynie internetowej stanowiącej jej własność, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja ta powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie jest on obowiązany do sporządzania informacji o wysokości przychodów na podstawie art. 42a ww. ustawy”.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 updof.

Zgodnie z art. 29 ust 1 updof, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W związku z brzmieniem powyższego przepisu, aby ustalić, czy Spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła na podstawie art. 41 ust. 4. w zw. z art. 29 updof, należy dokonać oceny, czy usługi świadczone przez Partnerów, mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 updof.

W ocenie Spółki usługi, które kwalifikowane są jako przychód z umów o podobnym charakterze do umowy najmu, nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła. Usługi tego rodzaju nie zostały bowiem wskazane w art. 29 updof, zatem brak jest po stronie Spółki obowiązku pobrania zaliczki przy wypłacie Wynagrodzenia na rzecz Partnerów.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w niektórych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR, w której organ podatkowy stwierdził, że: .Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, będącej nierezydentem Polski, osiągane z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem stron internetowych (najem), klasyfikowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

Reasumując, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej przez osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce, jak i rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, czyli nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat”.

W związku zatem z kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Partnerów będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku Wynagrodzenia, które ma być wypłacane przez Spółkę na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi świadczącymi usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 updof. Spółka nie będzie w takiej sytuacji zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera.

W przypadku Partnerów (osób fizycznych) posiadających rezydencję podatkową w innym niż Polska państwie, którzy będą świadczyć usługi na rzecz Spółki w ramach własnej działalności gospodarczej, należy określić, czy czynności przez nich wykonywane mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 updof.

W ocenie Spółki, usług świadczonych przez określoną powyżej kategorię Partnerów, za które otrzymują Wynagrodzenie, nie sposób zakwalifikować do katalogu czynności wymienionych w art. 29 updof. Ewentualnie należy rozważyć kwestię, czy tego rodzaju usługi nie powinny być zakwalifikowane do art. 29 ust. 1 pkt 5, tj. jako przychód z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Partnerzy bez względu na fakt, czy prowadzą działalność gospodarczą czy nie, będą wykonywać czynności polegające na promocji Kampanii reklamowych przy pomocy narzędzi udostępnionych w Portalu. Tego rodzaju aktywność w przypadku Partnerów nieprowadzących działalności gospodarczej w ocenie Spółki kwalifikuje się jako czynności wykonywane na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, której zasadniczym świadczeniem jest wykorzystanie przestrzeni na stronie internetowej dla promocji kampanii reklamowych. Zatem, brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługa stanowi usługę reklamową lub inną o podobnym charakterze. W związku z tym, również przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 updof nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku.

Ad 5

W ocenie Spółki, w sytuacji udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinno być zakwalifikowane zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Polsko-Niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., zyski przedsiębiorstwa (Niemieckiego) opodatkowane są wyłącznie na terytorium Niemiec, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność przez położony na terenie Polski zakład.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, niektórzy Partnerzy mogą realizować czynności związane z promocją Kampanii reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie zarejestrowana w Państwie ich rezydencji. Działalność taka jak opisana w stanie faktycznym wniosku nie może w ocenie Spółki zostać zakwalifikowana do żadnego innego źródła przychodów wskazanego w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, poza art. 7 ust. 1. Działalność Partnerów nie jest działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, jak również działalnością wykonywaną osobiście (co zostało przedstawione szerzej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w poprzednich pytaniach wniosku), co więcej nie stanowi przychodu z majątku. Przychód Partnerów nie powinien być także kwalifikowany do innych źródeł, gdyż tego rodzaju klasyfikacja może nastąpić dopiero wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie przypisać przychodu do pozostałych źródeł wymienionych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast, jak zostało to już wskazane, działalność Partnerów będących nierezydentami, może być wykonywana w ramach prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Z tego względu należy uznać, że przychód Partnera będzie podlegał regulacjom określonym w art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że Partnerzy, których dotyczy pytanie, nie będą posiadali zakładu ani miejsca stałego wykonywania działalności na terytorium Polski, przychód uzyskiwanych w ramach tej działalności będzie opodatkowany jedynie na terytorium Niemiec. Warunkiem niepobrania przez Spółkę podatku na podstawie art. 29 ust. 2 updof jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera.

Ad 6

W ocenie Spółki, w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, tj. do przychodów z innych źródeł.

W ramach programu motywacyjnego, Partnerom świadczącym usługi o najwyższej wartości na rzecz Spółki, tj. od których Spółka nabyła usługi o wartości określonej w regulaminie, przyznawane będą nagrody rzeczowe, które na wniosek Partnera podlegałyby zamianie na świadczenie pieniężne. Rodzaj oraz wartość nagrody, a także odpowiednie progi dotyczące wartości wypłaconego na rzecz Partnerów wynagrodzenia, od których będzie zależało przyznanie nagród będzie określał regulamin.

Jak wynika z powyższego, Partner biorący udział w programie motywacyjnym, w celu otrzymania przewidzianej przez Spółkę nagrody lub jej równowartości, nie musi wykonywać żadnych innych świadczeń na rzecz Spółki, poza realizacją podstawowych usług, tj. promocji Kampanii reklamowych. Po osiągnięciu odpowiedniego progu wynagrodzenia, na zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego, Partner będzie uprawniony do otrzymania nagrody rzeczowej lub jej równowartości. Właśnie z uwagi na fakt, iż nagroda będzie pośrednio związana z czynnościami realizowanymi przez Partnera na rzecz Spółki, a nie będzie stanowiła wynagrodzenia za konkretne działania oraz będzie uzależniona jedynie od wysokości wypłaconego na rzecz Partnera Wynagrodzenia, tego rodzaju przychód może zostać w ocenie Spółki zakwalifikowany wyłącznie do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, tj. do przychodów z innych źródeł.

Ad 7

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości do wysokości 2 000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, przychód Partnera powstały z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 updof. Wartość wskazana w ustawie odnosi się do jednostkowej nagrody, a nie sumy wartości nagród przyznanych Partnerowi w ciągu całego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, zwolniona z opodatkowania jest wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Pytanie dotyczy Partnerów nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem ww. wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 68 updof nie znajdzie zastosowania.

Pojęcie „sprzedaży premiowej” nie występuje w żadnym akcie normatywnym. Ustawodawca nie określił także, czy sprzedaż ma dotyczyć towarów lub usług, zatem należy się opowiedzieć za poglądem, zgodnie z którym sprzedaż premiowa może dotyczyć również usług.

Termin „premia” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że – zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego – świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem, strony umowy mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie jednej ze stron do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku realizacji usług na określonym poziomie na rzecz tej strony.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do sprzedaży premiowej, bowiem Spółka nabędzie od Partnera usługi o określonej wartości, a ponadto osiągnięcie wskazanych w regulaminie programu motywacyjnego progów ilości punktów, premiowane będzie możliwością uzyskania nagrody przyznanej przez Spółkę lub jej równowartością.

Z uwagi na spełnienie określonych powyżej przesłanek, w ocenie Spółki, przekazanie Partnerom nagrody o wartości do 2 000 zł brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) lub jej równowartości, będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania. Spółka stoi także na stanowisku, że wartość 2 000 zł odnosi się do jednostkowej nagrody, która może zostać przyznana Partnerowi kilka razy w roku podatkowym i przy zachowaniu wymienionych w ustawie warunków, każda z tych nagród będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad 8

W ocenie Spółki w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, w ramach Programu motywacyjnego, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 updof.

Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W związku z brzmieniem powyższego przepisu, aby ustalić, czy Spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła na podstawie art. 41 ust. 4, w zw. z art. 29 updof, należy dokonać oceny, czy wydanie Partnerowi będącemu nierezydentem dla celów podatkowych, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nagród lub ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, mieści się w katalogu określonym w art. 29 updof.

W ocenie Spółki, wydanie nagród rzeczowych bądź ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, zaliczane do innych źródeł przychodów, nie jest objęte dyspozycją art. 29 updof. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na podstawie art. 29 updof, w sytuacji wydania nagrody rzeczowej lub jej równowartości na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie:

*   obowiązku płatnika poboru podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu prowadzenia promocji Kampanii reklamowej:
    
    *   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej będącym rezydentami polskimi **– jest nieprawidłowe,**
    
    *   osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz posiadającym rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska **– jest nieprawidłowe,**
    
    *   osobom fizycznym świadczącymi usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku płatnika poboru podatku z tytułu wydania nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będącą:
    
    *   polskim rezydentem podatkowym **– jest nieprawidłowe,**
    
    *   rezydentem podatkowym w innym Państwie niż Polska **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 powyższej ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania i planuje rozszerzenie działalności gospodarczej poprzez stworzenie oraz prowadzenie portalu internetowego agregującego sieci afiliacyjne (dalej: Portal). Działalność Spółki w ramach Portalu będzie polegała na tym, że Spółka będzie pełniła funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce lub za granicą (dalej: Klienci), którzy będą zlecali Spółce promowanie kampanii reklamowych (dalej: Reklama lub Kampania reklamowa) o różnorodnej treści marketingowej, a osobami promującymi Reklamy w Internecie (dalej: Partnerzy). Klientami zawsze będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Partnerami mogą być natomiast osoby prawne, osoby fizyczne lub inne jednostki, które mogą być zarówno rezydentami jak i nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. Partnerzy będący nierezydentami, świadczący usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będą posiadali zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Państwem ich rezydencji mogą być zarówno kraje leżące w Europejskim Obszarze Gospodarczym, jak i poza nim. Umowa pomiędzy Spółką a Partnerem będzie zawierana drogą elektroniczną poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu przez Partnera. Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych i wykorzystywać narzędzia korzystając z jednego, kilku lub wszystkich narzędzi udostępnionych przez Spółkę w ramach Portalu. Partnerzy mogą wykorzystywać narzędzia na własnych stronach internetowych lub zarządzanych przez Partnerów, na blogach lub w serwisach internetowych albo w aplikacjach. Regulamin Portalu będzie zawierał zapis, że Partnerzy zobowiązują się do promocji Reklam oraz Kampanii reklamowych poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych Partnera, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych Partnera. Partnerzy będą zatem wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do Reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu, jednakże Spółka będzie kontrolować prawidłowość realizacji czynności przez Partnera. Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kompanii Reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Wynagrodzenie Partnera ściśle związane będzie z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilość ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera. Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego dla Partnerów, którego zasady zostaną określone w Regulaminie Portalu. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe fundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania wynagrodzenia wypłacanego Partnerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych – do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić co następuje.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie. Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Zatem, umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu Portalu, a zatem bez zachowania formy pisemnej, stanowiącą podstawę do prowadzenia przez Partnera promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i Partnera kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej, ponieważ wskazany we wniosku Partner w ramach zawartej umowy nie udostępnia wyłącznie powierzchni internetowej lecz prowadzi promocję Kampanii reklamowych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych. Będą Oni wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu. Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kampanii Reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Wynagrodzenie Partnera ściśle związane będzie z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilość ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera.

Ponadto Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego w ramach którego Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych.

Zatem, całość świadczonej przez Partnera usługi promocji Kampanii reklamowych stanowi szereg czynności, które Partner zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do udostępnienia strony internetowej w celu zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, lecz wiążą się z prowadzeniem przez Partnera promocji Kampanii Reklamowej i realizacją przez Niego związanych z tym czynności, które mają wpłynąć na odbiorców.

W ocenie Organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Partnerom będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych, a nie wyłącznie wynagrodzenie za udostępnienie na stronie internetowej miejsca w celu zamieszczenia treści o charakterze reklamowym.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Przepis art. 750 ww. Kodeku cywilnego reguluje reżim prawny umów, które łącznie spełniają dwie przesłanki: są umowami o świadczenie usług i jednocześnie nie są uregulowane innymi przepisami.

W świetle powyższego, skoro jak wskazuje przepis art. 750 Kodeksu cywilnego – do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu – to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wypłacane Partnerowi w ramach opisanej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług reklamowych.

Kwalifikacja powyższa powoduje, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Partnerów i wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego, z tytułu wypłacania ww. wynagrodzeń.

Niesłuszne jest także stanowisko Wnioskodawcy, że Jego ocena w przedstawionym powyżej zakresie jest zbieżna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000. Wymieniona interpretacja ogólna kwalifikuje bowiem do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy – przychód uzyskiwany przez osoby fizyczne udostępniającej na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze reklamowym, a więc przychód osób, które tylko udostępniają miejsce na stronie internetowej i nie wykonują jakichkolwiek czynności związanych z promocją Kampanii reklamowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę Partnerom z tytułu prowadzenia przez nich promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług reklamowych. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – umowy są zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy będzie ciążył od dokonywanych wypłat wynagrodzeń z ww. tytułu obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu promocji Kampanii reklamowych, które będzie wypłacane Partnerom będącym osobami fizycznymi, którzy posiadają rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska,

*   nieprowadzącym działalności gospodarczej,

*   świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej przez Partnera działalności gospodarczej,

i obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Partnera Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 29 ust. 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem, że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje:

*   sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

*   usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i prowadzącą działalność gospodarczą mającą rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska z tytułu wykonywania promocji Kampanii reklamowych, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z usług reklamowych podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli osoby niebędące rezydentami Polski przedstawią Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w danym państwie, to stosownie do uregulowań art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy odpowiedniej Umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym należy uznać, że kwoty wypłacane Partnerom z tytułu prowadzenia przez nich promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach będą stanowić przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wypłata należności z ww. tytułu Partnerom, będącym osobami fizycznymi zarówno nieprowadzącymi jak i prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy posiadają rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska będzie objęta obowiązkiem płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu wynikającym z postanowień art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca

W tym stanie rzeczy, zdaniem Organu, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Partnerów bez względu na fakt, czy prowadzą, czy nie prowadzą działalności gospodarczej kwalifikuje się jako czynności wykonywane na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, której zasadniczym świadczeniem jest wykorzystanie przestrzeni na stronie internetowej dla promocji Kampanii reklamowych i brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługa stanowi usługę reklamową lub inną o podobnym charakterze.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, według którego przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku i Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że Spółka nie będzie w takiej sytuacji zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania wynagrodzenia Partnera prowadzącego działalność gospodarczą, posiadającego rezydencję w innym kraju niż Polska, osiąganego z tytułu wykonywania promocji Kampanii reklamowych, uznanych przez Organ za przychód z tytułu usług reklamowych i obowiązku Wnioskodawcy pobrania od tych przychodów 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bezprzedmiotowe jest dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie przedstawionej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 o treści „W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wynagrodzenie to należy zakwalifikować zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy w przypadku wydania przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego – nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2 000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą:

*   polskim rezydentem podatkowym, będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–również w sytuacji, gdy nagrody o jednostkowej wartości do 2 000 zł będą przyznane temu samemu Partnerowi kilkukrotnie w jednym roku podatkowym Organ stwierdza co następuje.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nagrody z tytułu sprzedaży premiowej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w tym również nagrody przyznawane w związku z uczestnictwem w różnego rodzaju promocjach, akcjach, czy programach.

Stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jednakże fakt, że Partnerowi wydawana jest nagroda nie musi automatycznie oznaczać uzyskania przychodu i konieczności zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W niektórych sytuacjach ma bowiem zastosowanie zwolnienie ukonstytuowane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest zatem aby:

*   otrzymana nagroda była związana ze sprzedażą premiową towarów lub usług,

*   jednorazowa wartość nagród nie przekroczyła kwoty 2 000 zł,

*   nagroda z tytułu sprzedaży premiowej towarów lub usług nie została otrzymana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem „sprzedaż premiowa”, to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie, wskazał jedynie, że sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów, jak i usług. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży.

W związku z powyższym, dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 cytowanej ustawy, konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni. Stosując wykładnię językową wyrażenia „sprzedaż premiowa” zauważyć należy, że składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu „sprzedaż” oraz „premiowa”.

Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie Kodeks cywilny.

Treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś – internetowy Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast, zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Analizując zakres stosowania zwolnienia z opodatkowania dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie sposób nie odnieść się do celu, jaki ma realizować to zwolnienie. Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele realizują niewątpliwie wszelkiego rodzaju akcje promocyjne, które zmierzają do zachęcania uczestników danej akcji do polecania innym oferty Spółki, a tym samym do zwiększania przychodów ze sprzedaży usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Ustawodawca w treści powyższego przepisu, jak i w art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy posługuje się pojęciem „nagród związanych ze sprzedażą premiową”, a nie premią z tytułu sprzedaży. Zatem, istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą, a sprzedażą.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taki związek istnieje. Zgodnie z regulaminem nagroda jest bowiem wydawana w ramach programu motywacyjnego Partnerom świadczącym usługi o najwyższej wartości na rzecz Wnioskodawcy, tj. od których nabył usługi o wartości określonej w regulaminie. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe fundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydanie Partnerom nagród w ramach opisanego programu motywacyjnego wprowadzonego przez Wnioskodawcę związanego z promocją Kampanii reklamowej spełnia wskazane powyżej cechy sprzedaży premiowej. Tym samym, kwoty przekazane przez Wnioskodawcę Partnerom osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej będącym rezydentami Polski stanowią nagrodę związaną ze sprzedażą premiową.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody przekazywanej przez Spółkę Partnerom nie przekroczy kwoty 2 000 zł, to otrzymanie przedmiotowych nagród korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, na Spółce jako na płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego, stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy Wnioskodawca będzie pełnił funkcję płatnika z tytułu wydania przez Spółkę w ramach Programu motywacyjnego – nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2 000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska stwierdzić należy:

Podmiot, który nie ma w Polsce stałego miejsca zamieszkania, jest uważany za nierezydenta i podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie co do dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Warunek ten obowiązuje również w zakresie otrzymanej na terenie Polski nagrody.

W zakresie opodatkowania nagród ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie reguły.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów z tytułu osobiście wykonywanej działalności naukowej, artystycznej, literackiej w tym (przychodów) z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki, co oznacza, że ustawodawca obejmuje tym przepisem wszystkie przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, a więc i przychody z wygranych w konkursach i z tytułu udziału w nich – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast druga reguła opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w konkursach zawarta została w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy, z której wynika, iż od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania do przychodów zwycięzców konkursów z dziedziny kultury i sztuki, którzy posiadają status artysty lub twórcy i uzyskują przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (art. 30 ust. 9 ww. ustawy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli nagrody uzyskają nierezydenci, którzy nie zajmują się osobiście wykonywaniem działalności naukowej, literackiej lub artystycznej (twórczej), w tej dziedzinie, w której przyznawane są nagrody (nie posiadają statusu twórcy, artysty w tej dziedzinie) wówczas znajdzie zasadniczo zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

W kontekście ostatniego zdania powyższego przepisu zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli podmiot otrzymujący nagrodę z tytułu sprzedaży premiowej nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że opisana w wniosku sprzedaż premiowa spełnia wskazane powyżej cechy sprzedaży premiowej. Tym samym nagrody wydane na rzecz Partnera osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, stanowią nagrodę związaną ze sprzedażą premiową.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody przekazywanej przez Wnioskodawcę nie przekroczy kwoty 2 000 zł, to otrzymanie przedmiotowych nagród korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy jako na płatniku nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego, stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Organ uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydanie Partnerom nagród rzeczowych bądź ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, zaliczane do innych źródeł przychodów, nie jest objęte dyspozycją art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydania nagrody rzeczowej lub jej równowartości na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje podatkowe innych organów, lecz z uwagi na ww. argumentację nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.