Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-274/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności które uległy przedawnieniu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-wszczęcie postępowania; przedawnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-nakaz zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). Rodzajem przeważającej działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa drobiu. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na ich rzecz. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę Spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji.

Spółka zawarła umowę z jej kontrahentem, na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki wręczył Spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności Spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent Spółki nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie Spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent Spółki wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent Spółki wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W ten sposób wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność Spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Spółka dysponując prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym wierzytelność (nakaz zapłaty, wyroki sądów obu instancji) oraz złożonym komornikowi wnioskiem o wszczęcie egzekucji, dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta (dłużnika) i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego) (stan faktyczny nr "1").

Postępowanie egzekucyjne nie odniosło oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania prawomocnego nakazu zapłaty i wyegzekwowania kwoty należności. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka zamierza uznać przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka zamierza odpisać przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ująć ją w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu (zdarzenie przyszłe).

Spółka zawarła umowę z jej kontrahentem, na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki, celem zabezpieczenia wierzytelności Spółki o zapłatę, złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, do wskazanej w tym oświadczeniu kwoty. Przedmiotowemu aktowi notarialnemu - oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, nadano klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) stwierdzając, że tytuł ten nadaje się do wykonania, oraz że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne jak również że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadanie klauzuli wykonalności miało miejsce w chwili, gdy wierzytelność Spółki była już przedawniona, przy czym nie zostało zakwestionowane przez dłużnika. W związku z nadaniem klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu - oświadczeniu dłużnika o poddaniu się egzekucji, wierzytelność Spółki została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W oparciu o tenże tytuł wykonawczy Spółka wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże nie odniosło ono oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania przedmiotowego oświadczenia o poddaniu się egzekucji i wyegzekwowania kwoty należności Spółki. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego) (stan faktyczny nr "2").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

PYTANIE nr 1 (dotyczy zdarzenia przyszłego, stanu faktycznego nr "2")

Czy przedawniona wierzytelność Spółki, odpisana jako nieściągalna, zarachowana uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?

PYTANIE nr 2 (dotyczy stanu faktycznego nr "1")

Czy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, i której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki?

PYTANIE nr 3 (dotyczy zdarzenia przyszłego)

Czy wierzytelność Spółki odpisana jako nieściągalna, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sadu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?

PYTANIE nr 4 (dotyczy stanu faktycznego nr "2")

Czy wierzytelność Spółki odpisana jako nieściągalna, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

STANOWISKO SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Przedawnienie wierzytelności, którą Spółka odpisuje jako nieściągalną, zarachowanej uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nie uniemożliwia uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, przedawnienie wierzytelności odpisywanej jako nieściągalna nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT. Tym samym możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ("KUP") wierzytelności przedawnionej, po odpisaniu jej jako wierzytelności nieściągalnej i po właściwym udokumentowaniu nieściągalności.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe, a to z następujących przyczyn.

Podstawę prawną zaliczenia do KUP wierzytelności nieściągalnych (takich, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tejże ustawy) stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczane są do KUP jeżeli: (1) zostały zarachowane jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT) - pierwsza przesłanka, oraz (2) ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT) - druga przesłanka.

Jak wynika z powyższego, ustawa o CIT zawiera wyłącznie dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie pozwala zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do KUP. Ustawa o CIT nie zawiera żadnej innej przesłanki, ani pozytywnej, ani negatywnej, której wystąpienie umożliwia (lub uniemożliwia) zaliczenie do KUP, w szczególności przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie do KUP wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie jest ich ewentualne przedawnienie.

W świetle powyższego przyjąć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 ustawy CIT w sposób samodzielny i kompleksowy reguluje przesłanki zaliczenia do KUP wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przepis ten nie zawiera żadnego zastrzeżenia, jak również nie zawiera odesłania do art. 16 ust 20 ustawy CIT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wydane zostało na kanwie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, wskazano na następujące: „Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.". „Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi.” „Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie.” „Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy.” „Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.” (vide-wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12).

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że tożsame argumenty mają zastosowanie do art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT ma zakres zastosowania i normowania odmienny i niezależny od art. 16. ust 1 pkt 25 ustawy CIT,
2.  art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT ma inny kontekst i zakres treściowy aniżeli art. 16. ust. 1 pkt 25 ustawy CIT,
3.  art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT nie zawiera odwołania do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT,
4.  art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT nie zawiera zastrzeżenia odnoszącego się do art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy CIT (nie zawiera zwrotu „z zastrzeżeniem” lub równoważnego);
5.  art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy CIT ma zastosowanie również do wierzytelności przedawnionych, o ile były one zarachowane jako przychody należne, są nieściągalne a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany ustawą CIT.

Powyższy pogląd wzmacnia również wykładnia systemowa. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za „wierzytelność nieściągalną” uznaje się taką, której nieściągalność została udokumentowana m.in. „postanowieniem o nieściągalności (\`(...)\`) wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”. Taka konstrukcja zakłada zatem uprzednie badanie istnienia wierzytelności co do zasady jak i wysokości, w tym jej zaskarżalności i wymagalności, jak również przedawnienia. Jest to zatem wierzytelność pewna, bowiem stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym. Tego rodzaju orzeczenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, nie tylko pomiędzy stronami procesu, ale również wiążą osoby trzecie, w tym organy podatkowe (vide - art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Ewentualne „przedawnienie” tylko w takim zakresie, w jakim wpływa na brak możliwości uzyskania „postanowienia o nieściągalności”, ma znaczenie dla zaliczenia wierzytelności do KUP. W innym przypadku przedawnienie nie ma żadnego znaczenia prawnego (jest prawnie irrelewantne).

Przeciwna wykładnia nie ma uzasadnienia i stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu. Uwzględnić bowiem z jednej strony należy, że wierzytelność (która okazuje się później nieściągalną) stanowi przychód należny, nawet wtedy gdy nie została jeszcze faktycznie zapłacona. Zatem pomimo braku zapłaty ze strony kontrahenta przychód z tej wierzytelności zasila faktycznie wpływy do budżetu. Innymi słowy, podatnik dokonuje zapłaty podatku pomimo nieotrzymania jakiejkolwiek kwoty od kontrahenta, zatem dokonuje tego z własnych środków. Należy również uwzględnić, że podatnik decyduje się na drogę sądową nie po to aby uzyskać „postanowienie o nieściągalności”, a tytuł prawny (wyrok a następnie tytuł wykonawczy), w oparciu o który będzie mógł przymusić wierzyciela do zapłaty, w przypadku gdyby ten nie zapłacił dobrowolnie. Jest to główny motyw jego działania.

Nadto, niezależnie od przedstawionych wyżej argumentów natury prawnej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla nie uznawania za KUP wierzytelności stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu, które następnie okazały się nieściągalne, a są ewentualnie przedawnione (lub zarzut przedawnienie został uznany za sprzeczny z zasadami współżycia społecznego).

STANOWISKO SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

Wierzytelność Spółki zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sadu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi KUP Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe, a to z następujących przyczyn.

Spółka podtrzymuje wszelkie argumenty ze stanowiska w zakresie pytania nr 1, jednocześnie wskazując, co następuje.

Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego („KPC”) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W świetle powyższego, na podstawie przywołanego wyżej przepisu, organ podatkowy związany jest następującymi orzeczeniami wskazanymi w opisie stanu faktycznego:

1.  nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym,
2.  prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji utrzymującym nakaz zapłaty w mocy,
3.  prawomocnym wyrokiem sądu drugiej instancji oddalającym apelację pozwanej.

Wskazane wyżej orzeczenia, w tym w zakresie „istnienia”, „ważności”, „wymagalności”, „zaskarżalności” zobowiązania wekslowego dotyczącego kwoty dochodzonej pozwem wiążą organ podatkowy w niniejszej sprawie. „Związanie” organu podatkowego na mocy art. 365 § 1 KPC oznacza, że przy dokonywaniu czynności z zakresu swojego działania organy te zobligowane są brać pod uwagę fakt wydania danego orzeczenia, którego nie mogą zmieniać, ani uchylać (vide - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2010 r., II PK 249/09, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2010 r., II PK 212/09). Związanie organu podatkowego prawomocnym orzeczeniem sądowym, stwierdzającym wierzytelność zarachowaną jako przychód należny, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, oznacza, że tenże organ podatkowy nie może się powoływać względem podatnika na jej nieistnienie, nieważność, niewymagalność, niezaskarżalność czy przedawnienie. W przeciwnym razie organ podatkowy naruszałaby art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 KPC.

Niezależnie, wskazać należy, że w stosunku do wierzytelności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądowym zastosowanie ma art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego („KC”), jako że zarówno nakaz zapłaty jak i prawomocny wyrok stanowią orzeczenia sądu stwierdzające roszczenie. Roszczenie w ten sposób stwierdzone przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Bez znaczenia jest zatem czy w sprawie podniesiono zarzut przedawnienia i czy był on przedmiotem oceny sądu, jak również czy został on uznany za sprzeczny z zasadami współżycia społecznego lub niezasadny z inne podstawy. W przypadku wierzytelności przedawnionych w chwili składania pozwu i następnie stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu termin przedawnienia niejako się odnawia.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 4

Wierzytelność Spółki, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi KUP Spółki w momencie jej odpisania.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania czwartego należy uznać za prawidłowe, a to z następujących przyczyn.

Spółka podtrzymuje wszelkie argumenty ze stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3, jednocześnie wskazując, co następuje

Spółka podnosi, że art. 125 § 1 KC znajduje zastosowanie do roszczeń stwierdzonych innymi niż wymienione w tym przepisie tytułami egzekucyjnymi, a zatem stwierdzonych aktem notarialnym, w którym dłużnik poddał się egzekucji i na które wierzyciel uzyskał klauzulę wierzytelności, na podstawie którego wszczął egzekucję oraz następnie na skutek jej bezskuteczności uzyskał „postanowienie o nieściągalności”.

Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 KC ma on zastosowanie m.in. do roszczeń stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju.

Postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu, jakim jest akt notarialny, stwierdza, że tytuł ten nadaje się do wykonania, że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne oraz że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadana mu klauzula wykonalności korzysta z przewidzianych w art. 365 § 1 KPC skutków prawomocności orzeczenia - wiąże nie tylko strony i sąd, który ją nadał, ale również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej (vide - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2008 r, sygn. akt IV CSK 95/08).

W świetle powyższego przyjąć należy, że w stosunku do roszczenia objętego aktem notarialnym, któremu postanowieniem sądu nadano klauzulę wykonalności, znajduje zastosowanie art. 125 § 1 KC, tym samym przedmiotowe roszczenie przedawnia się z upływem lat dziesięciu (nawet gdy w chwili nadania klauzuli wykonalności roszczenie było przedawnione).

Przenosząc powyższe na okoliczności opisanego stanu faktycznego przyjąć należy, że art. 125 § 1 KC ma zastosowania do roszczeń objętych aktami notarialnymi, stanowiącymi tytuły egzekucyjne a tym samym znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Oświadczenie o podaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 KPC w zakresie roszczenia Spółki do kwoty w nim wskazanej sporządzone w formie aktu notarialnego zostało w ten sposób stwierdzone postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności. Tym samym termin przedawnienia roszczenia Spółki w okolicznościach podanych w opisie stanu faktycznego wynosi 10 lat.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono jednolite stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek podatnik nie mogą tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. W ocenie NSA prawo podatkowe nie funkcjonuje w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki podatkowoprawne (vide - wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12).

Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide -wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1871/07).

Tym samym interpretacji w rozumieniu rozdziału la) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (vide - wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2981/11).

W świetle powyższego, organ podatkowy powinien dokonać wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 ustawy o CIT przy uwzględnieniu art. 365 § 1 KPC oraz art. 125 § 1 KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Co do zasady, mocą powołanego przepisu ustawodawca wyłącza wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in. – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, spełniających łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem tych wierzytelności są należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu udokumentowania nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Zasada ta dotyczy jedynie postanowień o nieściągalności wydawanych w postępowaniach egzekucyjnych (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) i nie ma zastosowania do postanowień sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego, czy ukończeniu postępowania upadłościowego, będących kolejnym sposobem dokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Spółka zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na jej rzecz określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę Spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę z kontrahentem:

*   na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki wręczył Spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności Spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne.
*   na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki, celem zabezpieczenia wierzytelności Spółki o zapłatę, złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, do wskazanej w tym oświadczeniu kwoty.

W pierwszym przypadku Kontrahent Spółki nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Co istotne wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie Spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent Spółki wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał jednak w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent Spółki wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W konsekwencji wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność Spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie egzekucyjne nie odniosło oczekiwanego rezultatu, a komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika.

W drugim przypadku aktowi notarialnemu - oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, nadano klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) stwierdzając, że tytuł ten nadaje się do wykonania, oraz że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne jak również że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadanie klauzuli wykonalności miało miejsce w chwili, gdy wierzytelność Spółki była już przedawniona, przy czym nie zostało zakwestionowane przez dłużnika. W związku z nadaniem klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu - oświadczaniu dłużnika o poddaniu się egzekucji, wierzytelność Spółki została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W oparciu o tenże tytuł wykonawczy Spółka wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże nie odniosło ono oczekiwanego rezultatu, a w konsekwencji postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, w obu przypadkach doszło do przedawnienia wierzytelności jeszcze przed dochodzeniem ich na drodze sądowej.

Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza natomiast art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.

Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem.

Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy jednak podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z zasad tych nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Zdaniem organu podatkowego treść przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że przedawnienie roszczenia, które następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, nie oznacza wygaśnięcia tego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich praw, nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25.

Odnośnie wskazanego przez Spółkę art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego wskazać należy, że reguluje on kwestie związane już z możliwością korzystania przez wierzyciela z pomocy przymusu państwowego dla wyegzekwowania roszczenia. Skutkiem upływu terminu wskazanego w tym przepisie będzie utrata możliwości egzekucji roszczenia zasądzonego prawomocnym orzeczeniem. Termin przedawnienia wskazany w ww. regulacji podyktowany jest więc powagą przywiązywaną przez porządek prawny do prawomocnych orzeczeń, wydawanych przez powołane do tego organy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że co do zasady postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika spełniają warunki udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem uznania ich za odpowiadające stanowi faktycznemu przez wierzyciela – Spółkę, oraz pod warunkiem, że z postanowień tych wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Nie można jednak podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego oraz trzeciego i czwartego, w świetle którego przedawnione wierzytelności Spółki odpisane jako nieściągalne i zarachowane uprzednio jako przychody należne, stwierdzone następnie prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez spółkę prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności.

Podkreślić trzeba też, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Wskazać należy również, iż powołane przez Spółkę orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Tym niemniej stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12. W stanie faktycznym obejmującym sytuację, w której podatnik w toku postępowania zmierzającego do odzyskania wierzytelności, wobec niepodniesienia prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika (gdy termin przedawnienia upłynął przed wszczęciem postepowania i w jego trakcie), w związku ze stwierdzoną następnie bezskutecznością dochodzenia wierzytelności, i w konsekwencji podjęcia przez podatnika decyzji o ich odpisaniu na podstawie jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd wskazał, że: Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.