Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-601/10-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-06
Teza: Czy Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2010 r. (data wpływu 07.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do holenderskiej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do holenderskiej spółki osobowej,

*   zastosowania polskich przepisów podatkowych do rozliczenia podatkowego holenderskiej spółki osobowej,

*   skutków podatkowych zbycia wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych,

*   skutków podatkowych zbycia „części kapitałowej wydzielonej z obligacji” oraz

*   opodatkowania dochodów z tytułu zbycia udziału w holenderskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Bank, Spółka Akcyjna - dalej również: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Tym samym Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania Spałka prowadzi działalność w zakresie czynności bankowych takich jak gromadzenie depozytów udzielanie kredytów prowadzenie rachunków bankowych czy dokonywanie transakcji na rynku papierów wartościowych

Spółka zamierza założyć spółkę nie posiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Królestwie Niderlandów (tj. w Holandii, dalej: holenderska spółka osobowa) (w formie tzw. besloten commanditaire vennootschap) i tym samym stać się jednym ze wspólników tej spółki. Zgodnie z holenderskim prawem holenderska spółka osobowa nie jest osobą prawną.

Drugim obok Spółki wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej będzie spółka holenderska (powiązana lub nie ze Spółką) będąca osobą prawną mającą siedzibę oraz zarząd w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym (dalej Drugi Wspólnik) Drugi Wspólnik będzie prowadził sprawy holenderskiej spółki osobowej oraz ją reprezentował. Odpowiedzialność Drugiego Wspólnika za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie nieograniczona podczas gdy odpowiedzialność Spółki za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie ograniczona. Spółka oraz Drugi Wspólnik wniosą wkłady pieniężne do holenderskiej spółki osobowej i ich udział w zysku holenderskiej spółki osobowej będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów. Przewidywane jest ze Spółka będzie w sumie posiadać większość udziału w holenderskiej spółce osobowej. Spółka może sfinansować swój wkład z posiadanych środków własnych lub poprzez pożyczkę lub kredyt zaciągnięty od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego. Zgodnie z umową holenderskiej spółki osobowej przenoszenie udziałów w spółce lub tworzenie nowych udziałów podlega ograniczeniom (tj. wymaga zgody wszystkich wspólników). Przedmiotowa holenderska spółka osobowa zgodnie z holenderskim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji w myśl prawa holenderskiego zyski holenderskiej spałki osobowej są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowane jako zyski wspólników. Spółka stanie się wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej w celu dokonywania inwestycji na amerykańskim rynku kapitałowym. Holenderska spółka osobowa zbuduje portfel inwestycyjny poprzez nabycie (lub objęcie) obligacji skarbowych, w tym amerykańskich obligacji skarbowych, w stosunku do których możliwe jest wydzielenie części odsetkowej (kuponu odsetkowego; obligacje takie mogą stanowić większość lub całość portfela). Z perspektywy Spółki celem nabycia tych obligacji jest osiągnięcie zysków ze wzrostu wartości portfela oraz ze zbycia takiego portfela inwestycyjnego. Innymi słowy, Spółka liczy na osiągnięcie zysków z przyrostu wartości tego portfela.

Amerykańskie obligacje skarbowe z kuponami odsetkowymi w rozumieniu prawa amerykańskiego są papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do otrzymania nominalnej wartości obligacji po upływie określonego czasu (zazwyczaj wieloletniego) oraz otrzymywania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. W dacie nabycia przedmiotowych obligacji ich cena obejmować może wartość narosłego kuponu. Dodatkowo, w przypadku przedmiotowych obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, na warunkach i w zakresie określonym w przepisach prawa Stanów Zjednoczonych kupony odsetkowe mogą zostać „oderwane”, tzn. prawnie odłączone, a następnie być samodzielnie przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym. Część kapitałowa obligacji, po odłączeniu od niej wszystkich kuponów odsetkowych, będzie dawać jej posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania w dacie wykupu wartości nominalnej (umorzeniowej) obligacji (wartość ta nie będzie zawierać już kuponów odsetkowych). Taki amerykański papier wartościowy może być przedmiotem obrotu niezależnie od odłączonych kuponów odsetkowych. Proces „odrywania” kuponów odsetkowych od części kapitałowej jest to zatem proces oddzielania i odłączania części kuponowej (odsetkowej) od części kapitałowej obligacji wynikiem którego jest powstanie odrębnych papierów wartościowych w rozumieniu prawa kraju którego rząd wyemitował te obligacje opiewających odpowiednio na wartość nominalną obligacji oraz na odsetki. Takie papiery wartościowe mogą być samodzielnie przedmiotem obrotu.

W celu częściowego sfinansowania nabycia (lub objęcia) obligacji holenderska spółka osobowa obok wykorzystania posiadanych środków finansowych wniesionych przez wspólników może też zaciągnąć pożyczkę lub kredyt od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego. W szczególności pożyczka taka może finansować nawet większość portfela. Zabezpieczeniem pożyczki i kredytu mogą być nabyte lub objęte obligacje (lub wydzielone z nich części kapitałowe lub kupony odsetkowe) np. holenderska spółka osobowa może ustanowić zastaw o cechach odpowiadających depozytowi prawidłowemu lub nieprawidłowemu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego którego przedmiotem byłyby obligacje.

Nabycie lub objęcie obligacji będzie miało miejsce po założeniu holenderskiej spółki osobowej a więc gdy Spółka będzie już jej wspólnikiem. Następnie holenderska spółka osobowa dokona wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji (w stosunku do wszystkich lub części obligacji) oraz dokona sprzedaży części lub całości wydzielonych części kapitałowych obligacji. Po tej transakcji wystąpią lub mogą wystąpić następujące transakcje:

1.  holenderska spółka osobowa będzie realizować odsetki związane z posiadaniem kuponów odsetkowych lub
2.  holenderska spółka osobowa może dokonać sprzedaży całości lub części kuponów odsetkowych które zostały uprzednio odłączone od części kapitałowych lub
3.  Spółka dokona sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego lub niepowiązanego ze

Spółką udziału w holenderskiej spółce osobowej która nadal będzie właścicielem wydzielonych kuponów odsetkowych oraz części kapitałowych, jeżeli te ostatnie nie zostaną uprzednio sprzedane w całości. Holenderska spółka osobowa może wykorzystać część lub całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji opisanych w punkcie A lub B powyżej do spłaty części lub całości zaciągniętej przez siebie pożyczki i kredytu lub do zakupu innych (kolejnych) obligacji. Możliwe jest wielokrotne dokonywanie przez holenderską spółkę osobową transakcji opisanych powyżej. Holenderska spółka osobowa może też częściowo ograniczyć ryzyko inwestycji (np. dotyczące wahań rynkowych cen kuponów odsetkowych) poprzez zawarcie transakcji pochodnych. Transakcje pochodne mogą też być zawarte przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej ?
2.  Czy i w jakim zakresie polskie przepisy podatkowe znajdą zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej przy założeniu, że wspólnikiem tej spółki jest Spółka ?
3.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej transakcja sprzedaży wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie przedmiotowych obligacji i jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży (Pytanie to dotyczy kuponów wydzielonych z obligacji po nabyciu tych obligacji przez holenderską spółkę osobową) ?
4.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej transakcja zbycia wydzielonej z obligacji części kapitałowej pozwala na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży całości wydatków poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie tej obligacji ? (Pytanie to dotyczy części kapitałowej wydzielonej z obligacji po nabyciu tych obligacji przez holenderską spółkę osobową)
5.  Jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określić przychód ze sprzedaży przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej oraz czy wydatki Spółki na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej tj. kwota wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do holenderskiej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest analiza stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1. Wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej, Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP) tzn. proporcjonalne do posiadanego przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia wykładni literalnej należy stwierdzić, że treść art. 5 ustawy o PDOP nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP - przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, holenderska spółka osobowa, w której udział będzie posiadała Spółka, nie spełnia przesłanek art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, tzn. nie jest traktowana jako osoba prawna i podatnik podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów (dalej również Holandia).

Odesłanie do art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP dotyczącego spółek osobowych zlokalizowanych poza terytorium Polski wyraźnie wskazuje, że ogólna zasada wyrażona w art. 5 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie do wszelkich spółek osobowych, bez względu na miejsce ich siedziby lub zarządu.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że po nabyciu udziału w holenderskiej spółce osobowej, jako wspólnik tej spółki, będzie zobowiązana uwzględniać przychody i koszty tejże spółki jako własne przychody i koszty, zgodnie z posiadanym przez Spółkę udziałem w zysku holenderskiej spółki osobowej.

Powyższa konkluzja jest również zgodna z postanowieniami konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: Umowa PL-HOL). Na podstawie art. 23 Umowy PL-HOL, dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajduje tzw. metoda zaliczenia polegająca na opodatkowaniu w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium Holandii z jednoczesnym prawem polskiego podatnika do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego od tych dochodów w Holandii. W opinii Spółki potwierdza to zatem stanowisko, iż dochody (tzn. przychody i koszty ich uzyskania) holenderskiej spółki osobowe\] podlegają opodatkowaniu w Polsce, oczywiście w części przypadającej na Spółkę jako polskiego wspólnika.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (IP-PB3-423- 547/07-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-785/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-786/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowe\] w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-787/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-788/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r. (IBPB3/423-762/08/MS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-245/09-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. (IPPB3/423-949/09-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.