Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.366.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku sakralno-mieszkalnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku sakralno-mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku sakralno-mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kościół otrzymał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020, działanie 9.3. Wspieranie rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich i wiejskich.

Wnioskodawca otrzymał wsparcie w formie bezzwrotnej dotacji. Wnioskodawca w ramach przedmiotowego projektu uzyskał wsparcie w ramach funduszy strukturalnych zgodnie ze wspólnotowymi zasadami pomocy publicznej. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią środki publiczne. W tym przypadku występuje element korzyści ekonomicznej, definiowanej jako uzyskanie wsparcia na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku.

Otrzymane dofinansowanie Wnioskodawca przeznacza na inwestycję związaną z przebudową i rozbudową budynku sakralno-mieszkalnego (kamiennicy) z częścią usługową zlokalizowaną przy ul. S. w S. Na dzień dzisiejszy inwestycja jest w toku.

Zakres prac budowlanych ujęty w programie rewitalizacji ogólnie odnosi się do charakteru prac: „renowacja zabytkowego budynku z przeznaczeniem na międzynarodowe centrum kulturalno-kongresowe”.

Kamienica składa się z czterech kondygnacji (suterena, parter, I piętro, II piętro). Część usługowa znajdować się będzie na najniższej kondygnacji w sutenerze.

W ramach prac w projekcie o dofinansowanie ujęto kwalifikowane wydatki m.in. ocieplenia ścian zewnętrznych czy ocieplenie dachu ponieważ są to niezbędne prace, które muszą być wykonane, aby zapewnić funkcjonalność, sposób użytkowania czy bezpieczeństwo w obiekcie. Nie można tych elementów nie wykonać, ponieważ stanowią one element wspomnianej w programie rewitalizacji/renowacji. Są to niezbędne etapy prac budowlanych. Należy również zauważyć, że nie można tych elementów wykonać częściowo, ponieważ stanowią one element kompleksowej rewitalizacji/renowacji. Oznacza to, że etapów prac budowlanych nie da się wyodrębnić czy też wykonać częściowo. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt w sposób kompleksowy i jak najpełniej zrealizować założenie programu rewitalizacji. Czas trwania inwestycji to okres od września 2018 r. do marca 2020 r.

Obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca otrzymał już jedną z faktur od inwestora. Faktura VAT, dokumentująca wydatek związany z realizacją zadania została wystawiona na Kościół.

W związku z otrzymaną dotacją Wnioskodawca planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i mieć możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących inwestycję. Faktury VAT będą wystawiane na Kościół.

Po rejestracji jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca będzie prowadził działania skierowane do wiernych Kościoła jak również do osób odwiedzających Kościół.

Obiekt będzie ogólnodostępny, będą się w nim odbywały wydarzenia kulturalne oraz wydarzenia mające na celu rozwiązywanie problemów i aktywizację osób wykluczonych społecznie.

W przypadku wydarzeń stanowiących podstawę działalności centrum kulturalno-kongresowego Wnioskodawca zakłada, że z roku na rok liczba uczestników będzie większa, zatem ich udział w stosunku do działalności sakralnej będzie większy.

Należy podkreślić, iż nie jest możliwe określenie udziału wszystkich pomieszczeń w budynku, ponieważ w obiekcie nie ma pomieszczenia wydzielonego wyłącznie pod działalność sakralną. W głównej sali kulturalno-kongresowej na parterze będą odbywały się dwa razy w tygodniu nabożeństwa. Sala będzie m.in. pełniła funkcję kulturalno-kongresową.

Realizacja projektu ma za zadanie rozwijanie oraz wprowadzenie w obiekcie nowych funkcji kulturalno-społecznych, które będą stanowiły główny charakter obiektu. Pomieszczenia, czy też inaczej „Dom Pielgrzyma” nie będzie głównie wykorzystywany dla gości X, ale przede wszystkim dla uczestników wydarzeń kulturalno-kongresowych. „Dom Pielgrzyma” będzie pomieszczeniem gościnnym wraz z zapleczem kuchennym do przyjęcia nieodpłatnie gości z kraju i z zagranicy, uczestniczących w wydarzeniach kulturalno-kongresowych.

W trakcie trwania wydarzeń kulturalnych, gdzie będą uczestniczyły osoby z poza S., np. z kraju lub z zagranicy obłożenie będzie wynosić 100%. Pokoi gościnnych będzie 7 (siedem). Niektóre wydarzenia będą miały charakter kilkudniowy, zatem pokoje gościnne będą bardzo przydatne podczas organizacji w przeprowadzaniu wydarzeń kulturalno-kongresowych. Niniejsze pomieszczenia nie będą przeznaczone pod działalność hotelową, będą stanowiły uzupełnienie zaplecza centrum kulturalno- kongresowego.

W ramach centrum kulturalno-kongresowego nie jest planowane wynajmowanie pomieszczeń oraz wynajem pokoi. Część wydarzeń Wnioskodawca w centrum kulturalno-kongresowym będzie organizował bezpłatnie. Jednakże wydarzenia kulturalne np. koncerty będą miały charakter odpłatny. Będzie to miało na celu jedynie pokrycie kosztów ich organizowania.

W obiekcie na powierzchni około 11% całości budynku zaprojektowano kawiarnię i księgarnię. Przedmiotowa kawiarnia i księgarnia będą dostępne m.in. w godzinach funkcjonowania obiektu. Kawiarnia będzie przeznaczona m.in. dla uczestników wydarzeń organizowanych w obiekcie.

W kawiarni będą prowadzone m.in. spotkania dla osób starszych podczas, których będą oni mogli za darmo napić się ciepłej herbaty.

Jeżeli chodzi o księgarnię to będzie ona oferowała jedynie pozycje ściśle związane z wiarą Kościoła. Przedmiotową księgarnię można porównać do stoiska z dewocjonaliami w Kościele katolickim, w których sprzedawana jest prasa katolicka.

Należy również powiedzieć, że w centrum kulturalno-kongresowym będą organizowane również zajęcia z języków obcych (w tym zajęcia udoskonalające z języka angielskiego), zajęcia wyrównawcze, spotkania z doradcą zawodowym, szkolenia połączone z prezentacją odnośnie możliwości podjęcia pracy i zasad efektywnego poszukiwania pracy, spotkania dla seniorów, wykłady/debaty obejmujące tematykę z zakresu teologii, filozofii, literatury polskiej i zagranicznej oraz wiedzy o kulturze, działalność sakralna, koncerty, wydarzenia kulturalne np. konferencje, imprezy, seminaria, kongresy.

Część z powyższych wydarzeń będzie organizowana za odpłatnością. Opłaty będą pobierane przykładowo na pokrycie honorarium wykładowców.

Odnosząc się do powyższego w związku z otrzymaną dotacją Kościół planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Tym samym Wnioskodawca nie chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako VAT). W związku z tym Wnioskodawca zamierza złożyć VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług) zaznaczając pole 33 „podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy”.

Wnioskodawca w związku z otrzymaną dotacją, w sytuacji, gdy zarejestruje się jako podatnik VAT czynny chciałby mieć możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy otrzymana dotacja oraz m. in. otrzymane faktury potwierdzające realizację inwestycji przed rejestracją jako podatnik VAT czynny w całości będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem wątpliwe jest czy wystąpi całkowity związek opisanej powyżej dotacji z czynnościami uprawniającymi do dokonywania takiego odliczenia, czyli czynnościami generującymi podatek należny.

Dokonanie pierwszych czynności opodatkowanych ma nastąpić po zakończeniu inwestycji zarejestrowaniu się Kościoła jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do następującej kwestii.

Czy Kościół będzie miał możliwość odzyskania/odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją projektu o dofinansowanie, po rejestracji jako podatnik VAT czynny?

Zadaniem Wnioskodawcy, będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających zakup towarów i usług pod inwestycję wystawionych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny (po spełnieniu określonych warunków). Powyższe uprawnienie Wnioskodawca nabędzie po rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz pod warunkiem, gdy zakupione towary i usługi zostaną nabyte z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT „podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3”.

„Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie” (art. 96 ust. 4 ustawy VAT).

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7” ( art. 88 ust. 4 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Możliwość odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających zakup towarów i usług pod inwestycję wystawionych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS „W odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z zakupem i wyposażeniem Apartamentu dokonanych przed dniem rejestracji stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycję (wykorzystaną w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z tym Apartamentem, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zostanie wykorzystany do czynności opodatkowanych (krótkoterminowy najem)”.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK „Skoro wszystkie poniesione przez Zainteresowaną przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało Wnioskodawczym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących”.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.207.2019.2.WL, interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.125.2019.EG oraz interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.130.2019.3.IZ.

Należy również zauważyć, że u Wnioskodawcy nie zostaną spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy VAT.

Zatem podstawowym warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca w momencie dokonywania odliczenia będzie podatnikiem VAT czynnym.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wydatki takie jak m.in. ocieplenia ścian zewnętrznych czy ocieplenie dachu są niezbędne, aby zapewnić funkcjonalność, sposób użytkowania czy bezpieczeństwo całego obiektu. Należy również zauważyć, że nie można tych elementów wykonać częściowo, ponieważ stanowią one element kompleksowej rewitalizacji/renowacji. Oznacza to, że etapów prac budowlanych nie da się wyodrębnić czy też wykonać ich częściowo.

Odnosząc się do powyższego efekty realizacji zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zauważyć, że efekty realizacji zadania są trudne do wyodrębnienia ze względu na kompleksowość realizacji projektu o dofinansowanie.

Zatem Wnioskodawca uważa, że otrzymane w całości dofinansowanie będzie miało związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących inwestycję (sfinansowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020, działanie 9.3. Wspieranie rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich i wiejskich), po rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż Kościół w związku z otrzymaną dotacją oraz fakturą otrzymaną przed rejestracją jako podatnik VAT czynny w sytuacji, gdy zarejestruje się jako podatnik VAT czynny będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu (również tych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny), gdyż zdaniem Wnioskodawcy będzie dokonywał czynności opodatkowanych.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

I tak, w myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 1 pkt 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z art. 113 ust. 4 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że po dokonaniu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku sakralno-mieszkalnego. Zaznaczyć jednak należy, że prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że budynek sakralno-mieszkalny służyć będzie zarówno działalności gospodarczej (działania odpłatne) jak i realizacji celów Kościoła, tj. działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (działania bezpłatne), zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - będzie przysługiwać mu prawo wyłącznie do częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na realizację inwestycji. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym „sposobem określenia proporcji”.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.