Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.602.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług przeniesienia własności działek na podstawie decyzji o ich wywłaszczeniu.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług przeniesienia własności działek na podstawie decyzji o ich wywłaszczeniu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X s.c. powstała na podstawie umowy spółki cywilnej, zawartej pomiędzy dwoma wspólnikami w dniu 15 grudnia 2004 roku - dalej: Spółka. W ramach Spółki Wspólnicy rozpoczęli działalność w dniu 1 stycznia 2005 roku. Zgodnie z Umową Spółki zmienionej aneksem z dnia 1 lutego 2019 r., jej celem jest prowadzenie działalności w zakresie: 33.15.Z - naprawa i konserwacja statków i łodzi 41.20.Z - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane 43.32.Z - zakładanie stolarki budowlanej 43.29.Z - wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych 46.69.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń Ponadto, w CEiDG wspólników wskazano także PKD: 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 47.11.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych 30.11.Z - produkcja statków i konstrukcji pływających. Dochody z działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w formie spółki cywilnej opodatkowane są zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) - podatkiem liniowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Początkowo wiodącą działalnością Spółki były usługi montażu, budowy i wykonywania instalacji na statkach budowanych lub remontowanych w Norwegii, wykonywane na rzecz norweskich kontrahentów. Natomiast w 2010 roku, z uwagi na zmniejszenie ilości zleceń od podmiotów norweskich, Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o rozpoczęciu działalności również w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych. W tym celu Wspólnicy nabyli w dniu 8 marca 2010 roku działki budowlane w \`(...)\` i rozpoczęli budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej w \`(...)\`. Budowa została zakończona w 2018 roku, co potwierdzają pisma z dnia 25.09.2018 r. dotyczące zmian dokonanych w ewidencji gruntów i budynków. Pierwotnie budynki wzniesione przez Spółkę miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, stąd księgowo klasyfikowane były jako towar. Z uwagi na - wprawdzie nieoficjalne, ale pojawiające się coraz częściej - informacje o planowanej inwestycji drogowej, która miała być realizowana w \`(...)\`, wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wynajmie budynków mieszkalnych, mając świadomość, że sprzedaż nieruchomości w tych okolicznościach może sprawiać wiele problemów lub może być wręcz niemożliwa. Pod koniec 2020 roku wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wynajmie budynków mieszkalnych. Dlatego w dniu 22 grudniu 2020 roku zawarli dwie umowy najmu długoterminowego budynków mieszkalnych: przy ul. \`(...)\` (działka \`(...)\`) oraz przy ul. \`(...)\` (działka \`(...)\`). Następnie w pierwszym kwartale 2021 roku zawarto dwie pozostałe umowy najmu budynków mieszkalnych (w dniu 21.01.2021 i w dniu 15.03.2021 r.). W konsekwencji w styczniu 2021 roku budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej zostały uznane za środki trwałe Spółki i rozpoczęto ich amortyzację. Wcześniejsze nieoficjalne informacje potwierdziły się, bowiem pismem z dnia 20 października 2022 roku Wojewoda \`(...)\` zawiadomił wspólników o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad złożony w dniu 16 lutego 2022 roku, w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „\`(...)\`”.

Inwestycja miała być - zgodnie z treścią ww. pisma - realizowana m.in. w gminie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, na obszarze działek stanowiących własność Spółki tj. działek Nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, a więc na terenie, na którym X s.c. posadowiła budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej i które Spółka wynajmowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w dniu \`(...)\` roku zawarta została przed Wojewodą \`(...)\`, Ugoda pomiędzy Wspólnikami Spółki a Skarbem Państwa - GDDKiA, która to Ugoda została zatwierdzona postanowieniem Wojewody \`(...)\` z dnia \`(...)\`roku. Kwota wynikającego z Ugody odszkodowania w kwocie: \`(...)\` zł plus \`(...)\` zł (stanowiące 5% wartości odszkodowania w związku z wydaniem nieruchomości we właściwym terminie) – w proporcji odpowiadającej udziałom wspólników w zysku Spółki - w dniu 10 lipca 2023 r. została wpłacona przez GDDKiA na konta wspólników. W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania otrzymanego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości na cele inwestycji w zakresie dróg publicznych, a wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pismem z dnia 20 października 2022 roku Wojewoda \`(...)\` zawiadomił o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad złożony w dniu 16.02.2022 roku, w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „\`(...)\`”. Inwestycja miała być - zgodnie z treścią ww. pisma - realizowana m.in. w gminie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, na obszarze działek stanowiących współwłasność wspólników Spółki tj. działek o Nr ew.: \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` (udział w drodze - 1/3).

Decyzja o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej została wydana przez Wojewodę \`(...)\` w dniu 28 marca 2023 r. Decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Stała się ona ostateczna w dniu 11 kwietnia 2023 r., a więc z tym dniem nastąpiło wywłaszczenie.

Decyzja ta ma szczególny charakter, w szczególności zatwierdza projekt budowlany oraz podział nieruchomości wraz z ustaleniem linii rozgraniczających teren. Co bardzo ważne, to właśnie ta decyzja realizuje wywłaszczenie nieruchomości. Wskazane w decyzji nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) albo własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Należy zwrócić uwagę, że skutek, jakim jest wywłaszczenie nieruchomości następuje automatycznie, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Decyzja taka stanowi jednocześnie podstawę do dokonania stosownych wpisów w księdze wieczystej oraz rejestrze gruntów.

Jak wskazano wyżej, Spółka była właścicielem działek o numerach ewidencyjnych: \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`. Natomiast dalszy ich podział ewidencyjny związany jest już z decyzją wywłaszczeniową. Na dwóch pierwszych działkach gruntu posadowione zostały przez Spółkę budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki poprzez ich najem. Natomiast działka \`(...)\` stanowi drogę, a Spółce przysługuje 1/3 udziału w tej nieruchomości. Na tej działce wybudowano drogę dojazdową do nieruchomości.

W załączeniu przesłali Państwo ww. decyzję Wojewody \`(...)\` z dnia 28 marca 2023 r.

Spółka posiadała dwie działki o Nr ew. \`(...)\` i \`(...)\` i na tych dwóch działkach posadowiono budynki mieszkalne o zabudowie bliźniaczej. Natomiast jeżeli chodzi o działkę \`(...)\` - jest to udział w drodze.

Budynki zostały oddane do użytkowania odpowiednio:

\- Działka \`(...)\`: Umowa z pierwszym Najemcą była zawarta w dniu 23.12.2020 do 31.12.2021, druga umowa z tym samym Najemcą została zawarta w dniu 01.01.2022 do 31.12.2027 roku, cyt. z umowy Najmu: “wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości położonej w \`(...)\`, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, o powierzchni 500 m2, uzbrojoną w sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz energię elektryczną, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`, III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni całkowitej 160m2”.

\- Działka \`(...)\`: z drugim Najemcą zawarto umowę w dniu 29.12.2020 do 31.12.2021, druga umowa z tym samym Najemcą od 01.01.2022 do 31.12.2027, cyt. z Umowy Najmu: “wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości położonej w \`(...)\`, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, o powierzchni 500 m2, uzbrojoną w sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz energię elektryczną, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`, III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni całkowitej 160m2”.

\- Działka \`(...)\`: Umowa Najmu została zawarta w dniu 01.02.2021 do 31.01.2022, następna Umowa od 01.02.2022 do 31.12.2027, cyt. z Umowy Najmu: “wynajmujący oświadcza, że jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni około 160m2, położonego przy ul. \`(...)\`, położonego w budynku dwulokalowym na działce gruntu oznaczonej geodezyjnie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\` III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`”.

\- Działka \`(...)\`: Kolejna Umowa Najmu została zawarta w dniu 15.03.2021 do 15.03.2022, a następna z kolejnym Najemcą w dniu 01.01.2022 do 31.12.2027, cyt. z Umowy Najmu: “wynajmujący oświadcza, że jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni około 160m2, położonego przy ul. \`(...)\`, położonego w budynku dwulokalowym na działce gruntu oznaczonej geodezyjnie \`(...)\`, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\` III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`”.

W stosunku do żadnego z budynków znajdujących się na ww. działkach nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Do lokali zakupiono jedynie niezbędne elementy wyposażenia takie jak sprzęt AGD.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w opisanym stanie faktycznym wywłaszczenie za odszkodowaniem na cele realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości, na których posadowione są budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej wykorzystywane w działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wywłaszczenie za odszkodowaniem na cele realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości, na których posadowione są budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.) - dalej: uptu, może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 uptu. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 uptu, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przejście własności w trybie wywłaszczenia za odszkodowaniem mieści się w definicji dostawy towarów na potrzeby podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 uptu wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - a więc objętą podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Zatem co do zasady, przedmiotowa czynność podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że zastosowanie znajdzie określone zwolnienie podatkowe. Wywłaszczane mogą być m.in. nieruchomości albo ich części zabudowane budynkami lub budowlami. W takich przypadkach, na skutek wywłaszczeń, z punktu widzenia podatku od towarów i usług dochodzi do dostaw budynków lub budowli, których elementem podstawy opodatkowania jest również wartość gruntów (art. 29a ust. 8 uptu). Dostawy te są: 1. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, jeżeli są dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy; 2. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki: □ nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, □ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, □ podatnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; 3. opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (w przypadku budynków mieszkalnych) lub stawki 23% (w przypadku pozostałych budynków i budowli) - jeżeli nie ma zastosowania żadne ze wskazanych powyżej zwolnień. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b uptu przewiduje szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Obowiązek taki powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 6 uptu). W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, obejmujący dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 uptu rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części. W art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji w celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy, względem posadowionych na działkach budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a także jaki upłynął od tego momentu okres czasu. Jak przedstawiono wyżej w opisie stanu faktycznego sprawy - od pierwszego zasiedlenia budynków minęło więcej niż 2 lata, bowiem Spółka zawarła pierwsze umowy najmu już w grudniu 2020 roku. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu dla dostawy budynków. To z kolei oznacza, że zgodnie z art. 29 ust. 8 uptu, cała czynność, a więc także dostawa gruntu, podlegać może łącznie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celem publicznym jest wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Natomiast w myśl art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Artykuł 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Dodać trzeba też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 i 1595), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach. Stosownie natomiast do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Zgodnie z art. 11a ust. 2a ww. ustawy, wojewoda albo starosta, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji objętej wnioskiem właściwego zarządcy drogi, w tym dla wszystkich elementów, o których mowa w art. 11f ust. 1. Natomiast ust. 3 stanowi, że decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje się w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. W myśl art. 11b ust. 1 ww. ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności: zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1 (pkt 5) oraz oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (pkt 6). W rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uregulowane zostały zasady nabywania nieruchomości pod drogi. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy). Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g ww. ustawy). Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1e tej ustawy, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia: 1) doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17, 2) doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo 3) w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna - wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że wprawdzie tzw. spec ustawa (ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) nie stanowi wprost, czy po wydaniu decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej dopuszczalne jest w ramach art. 12 ust. 4a tej ustawy, zawarcie ugody administracyjnej (art. 114-122 Kodeksu postępowania administracyjnego) pomiędzy stronami postępowania w zakresie wysokości odszkodowania. Jednak stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 tzw. specustawy, nieruchomości lub ich części wskazane w decyzji o zgodzie na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych albo własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 tej ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za ww. nieruchomości stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Ustawodawca w przepisie tym przyjął zatem, że odszkodowanie będzie ustalane według zasad i trybu jak za wywłaszczone nieruchomości, co daje gwarancję uwzględnienia praw właścicieli nieruchomości do właściwego odszkodowania, z zastrzeżeniem przepisów tzw. specustawy tworzącej lex specialis w tym zakresie. W myśl zaś art. 18 ust. 1 tzw. specustawy wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości ustala się w drodze decyzji odszkodowawczej, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż co do zasady odszkodowanie wypłacane jest w formie pieniężnej i odpowiada wysokości odszkodowania ustalonej w decyzji odszkodowawczej w oparciu o wartość rynkową. Jednakże w związku z faktem, iż zastosowanie znajdują tu przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to dopuszczona jest możliwość ustalania innego sposobu wypłaty odszkodowania, np. rozliczenie z tytułu przeniesienia składników budowlanych (np. ogrodzenia). Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 775) - dalej Kpa, sprawy, w których uczestniczą strony o spornych interesach, mogą być załatwiane w drodze ugody sporządzonej przed organem administracji publicznej (ugoda administracyjna). Organ administracji publicznej, przed którym toczy się postępowanie w sprawie, powinien w tych przypadkach podejmować czynności skłaniające strony do zawarcia ugody. Regułą ogólną jest zatem możliwość zawarcia ugody administracyjnej w sprawach, w których występują strony o spornych interesach, jak również, kiedy przepis szczególny w danej kategorii spraw nie zakazuje zawierania ugód administracyjnych. W związku z faktem, że przepisy tzw. specustawy nie zakazują zawierania w tych sprawach ugód administracyjnych, stąd w postępowaniach mających na celu ustalenie odszkodowania za odjęte prawo do nieruchomości strony mogą zawierać ugodę administracyjną. Należy jednocześnie zauważyć, iż charakter ugody administracyjnej powoduje, że sprawa administracyjna nie jest, w przypadku jej zawarcia, rozstrzygana przez organ administracji. Jest to dokument, do zawarcia którego niezbędna jest zgodna wola stron postępowania. Zatem, w przypadku, kiedy dwie strony o spornych interesach postanawiają zawrzeć ugodę administracyjną o określonej treści to, co do zasady, organ, przed którym postępowanie się toczy nie będzie ingerował w jej treść. Jednakże ugoda administracyjna wymaga zatwierdzenia przez organ, przed którym została zawarta. Zgodnie z przepisami art. 118 § 3 Kpa, organ administracji publicznej odmówi zatwierdzenia ugody zawartej m.in. z naruszeniem prawa albo naruszającej interes społeczny bądź słuszny interes stron. Oznacza to, że ugoda mająca na celu np. rażące zaniżenie kwoty ustalonego odszkodowania nie powinna zostać przez organ zatwierdzona. Należy przy tym pamiętać, iż naruszenie przepisów prawa obejmuje zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W tym przejawia się kontrolny charakter postanowienia o zatwierdzeniu ugody, bowiem do obrotu prawnego wchodzi ugoda jako akt merytorycznie kończący sprawę. W niniejszej sprawie - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca zawarł ugodę ze Skarbem Państwa - GDDKiA przed Wojewodą \`(...)\`, który następnie postanowieniem z dnia \`(...)\`roku zatwierdził tę ugodę. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w odniesieniu do budynków posadowionych na działkach o nr (\`(...)\`) doszło do ich pierwszego zasiedlenia i jednocześnie od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili przeniesienia prawa własności upłynęły ponad 2 lata. Jak wskazano, Spółka oddała w najem budynki mieszkalne posadowione na ww. działkach w dniu 22 grudnia 2020 roku (pierwsza z zawartych umów najmu) i do momentu wydania w dniu 28 marca 2023 r. przez Wojewodę \`(...)\` decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane wyżej okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działek zabudowanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, która działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem działki stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że dostawa ww. zabudowanych działek będzie stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w zamian za odszkodowanie. Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ulepszenie budynków, to w odniesieniu do transakcji dostawy budynków znajdujących się na działkach nr (\`(...)\`) zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności gruntów (tj. działek nr (\`(...)\`)), na których posadowione są przedmiotowe budynki, również korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 uptu w zw. z art. 29a ust. 8 uptu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Jedynie tytułem uzupełnienia Spółka pragnie podkreślić, że opisane w stanie faktycznym i uzupełnione niniejszym pismem, okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działek zabudowanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem działki stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że dostawa ww. zabudowanych działek nr (\`(...)\`) (udział w drodze), będzie stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w zamian za odszkodowanie.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach poprzez rozpoczęcie ich użytkowania polegającego na oddaniu budynków mieszkalnych w najem w okresie dłuższym niż 2 lata.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Spółka cywilna jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zawarcie umowy spółki prowadzi do powstania trwałego stosunku o charakterze obligacyjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, najczęściej zysku, przez prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest niczym innym jak umową prawa cywilnego podobną do innych umów. Tym samym nie można umowie spółki cywilnej nadawać podmiotowości. Umowa nie może zaciągać zobowiązań, być stroną innej umowy, prowadzić działalności. W związku z tym, iż umowa spółki cywilnej nie posiada podmiotowości ustawodawca nie nadał jej osobowości prawnej. Stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki. Pomimo jednak utraty podmiotowości taka spółka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu dla celów podatkowych z uwagi na przyznanie jej statusu podatnika w podatku od towarów i usług.

Spółka cywilna na gruncie ustawy działa pod własnym numerem NIP, nadanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odmiennym od numerów wspólników. Jednakże swoista podmiotowość spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie oznacza, że spółka ta nabywa osobowość prawną. Brak jednak podmiotowości prawnej nie stoi na przeszkodzie w traktowaniu przez odrębne przepisy spółki cywilnej jako podmiotu uregulowanych w nich stosunków prawnych.

O statusie podatnika VAT spółki cywilnej przesądza zatem fakt, że jest ona podmiotem wykonującym działalność zarobkową o określonym celu gospodarczym, co wpisuje się w definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy wywłaszczenie za odszkodowaniem na cele realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości, na których posadowione są budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej wykorzystywane w działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o rozpoczęciu działalności w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych. W tym celu Wspólnicy nabyli w dniu 8 marca 2010 roku działki budowlane w \`(...)\` i rozpoczęli budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej w \`(...)\` Budowa została zakończona w 2018 roku. Pierwotnie budynki wzniesione przez Spółkę miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, stąd księgowo klasyfikowane były jako towar. Z uwagi na informacje o planowanej inwestycji drogowej, która miała być realizowana w \`(...)\`, wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wynajmie budynków mieszkalnych, mając świadomość, że sprzedaż nieruchomości w tych okolicznościach może sprawiać wiele problemów lub może być wręcz niemożliwa. W konsekwencji w styczniu 2021 roku budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej zostały uznane za środki trwałe Spółki i rozpoczęto ich amortyzację.

Mając na uwadze fakt, że Państwo nabyli nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie doszło do dostawy składników majątku Państwa przedsiębiorstwa. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka cywilna, zatem działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem przeniesienie prawa własności działek \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` (udział w drodze - 1/3) dokonane przez Spółkę na podstawie decyzji o wywłaszczeniu tych nieruchomości stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku lub budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku lub budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego:

1) Pod pojęciem obiektu liniowego należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danych działkach budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Spółka posiadała dwie działki o Nr ew. \`(...)\` i \`(...)\` i na tych dwóch działkach posadowiono budynki mieszkalne o zabudowie bliźniaczej. Natomiast działka \`(...)\` stanowi drogę, a Spółce przysługuje 1/3 udziału w tej nieruchomości. Na tej działce wybudowano drogę dojazdową do nieruchomości. Budynki zostały oddane do użytkowania odpowiednio:

\- budynek na działce \`(...)\` w dniu 23.12.2020,

\- budynek na działce \`(...)\` w dniu 01.02.2021.

W stosunku do żadnego z budynków znajdujących się na ww. działkach nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Tym samym uznać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Okoliczności te wskazują, że dostawa ww. budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa budynków i budowli, na tle przywołanych regulacji prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie – pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z tym, że zbycie budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa działek \`(...)\`, \`(...)\` oraz udziału w działce \`(...)\` podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

2) Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

3) z zastosowaniem art. 119a;

4) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

5) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

6) Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2023 r. poz.1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).