Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.87.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Ustalenie, czy świadczenia medyczne wspólnika świadczone na rzecz spółki, będą stanowiły dla spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik; wspólnik-świadczenia wspólników; zyski-zyski ukryte; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy świadczenia medyczne wspólnika świadczone na rzecz spółki, będą stanowiły dla spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą na terytorium Polski, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów (przychodów).

Spółka powstała w 2024 r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest praktyka lekarska specjalistyczna (86.22.Z).

Skład osobowy Spółki prezentuje się następująco:

1) Wspólnik – M. K. - posiada 50% udziałów i pełni funkcję Prezesa Zarządu,

2) Wspólnik – S. K. - posiada 50% udziałów i nie pełni funkcji w zarządzie Spółki.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, natomiast z dniem 1 marca 2024 r., Spółka zamierza wybrać opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako „Ryczałt”). Spółka spełnia warunki uprawniające ją do wyboru tej formy opodatkowania CIT, przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 Ustawy o CIT, jak również złoży w terminie do dnia 31 marca 2024 r. zawiadomienie o wyborze Ryczałtu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (zawiadomienie ZAW-RD). Spółka w związku z planowanym wyborem Ryczałtu, zamknie księgi rachunkowe za okres od dnia rejestracji przekształcenia do 29 lutego 2024 r. i złoży w terminie do dnia 31 maja 2024 r. zeznanie roczne CIT za ww. okres oraz sporządzi sprawozdanie finansowe.

Zamknięcie pierwszego roku obrotowego Spółki z dniem 29 lutego 2024 r. jest spowodowane m.in. możliwością wypłacania zaliczek z bieżącego zysku w drugim roku podatkowym Spółki, tj. po 1 marca 2024 r. (zgodnie z ograniczeniami dot. wypłat zaliczek na poczet przewidywanego zysku wynikających z kodeksu spółek handlowych), co nie byłoby możliwe bez zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 29 lutego 2024 r.

Wspólnik, Pan S. K. (dalej „Wspólnik”) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)”, NIP: (…), specjalizuje się jako lekarz (\`(...)\`). W najbliższej przyszłości, Wspólnik zamierza wykonywać świadczenia medyczne (usługi medyczne), również na rzecz Spółki, w której jest Wspólnikiem (Spółka jest podmiotem leczniczym zgodnie z odrębnymi przepisami).

W tym miejscu należy wskazać, że:

*   Wspólnik, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje świadczenia medyczne również na rzecz innych kontrahentów (indywidualnych pacjentów), w tym także na rzecz podmiotów niepowiązanych (np. innych klinik, przychodni itp.),
*   Świadczenia medyczne Wspólnika na rzecz Spółki będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, gdyż Wspólnik jest lekarzem (\`(...)\`), gdzie dostępność na rynku lekarzy o tej specjalizacji jest dość ograniczona; dodatkowo, model biznesowy Spółki wymaga zapewnienia jej dostępu do odpowiednich specjalistycznych usług z zakresu świadczeń medycznych w zakresie opieki lekarskiej pacjentów, a w związku z powyższym pojawiła się konieczność zapewnienia dla Spółki świadczeń medycznych, do których najbardziej odpowiednie kwalifikacje posiada Wspólnik,
*   wykonywane świadczenia medyczne przez Wspólnika nie są czynnościami o charakterze zarządczym lub menedżerskim i nie są związane z kierowaniem lub zarządzaniem spółką (Wspólnik nie zasiada w Zarządzie Spółki); w szczególności – z tytułu świadczeń medycznych - Wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki,
*   Wspólnik sprawuje funkcję prokurenta (prokura samoistna), przy czym nie pobiera wynagrodzenia w związku z pełnioną funkcją; nie zachodzi związek między oświadczeniami woli składanymi w imieniu i na rzecz Spółki przez prokurenta będącego jednocześnie Wspólnikiem oraz wykonywaniem świadczeń medycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez tegoż Wspólnika,
*   okoliczności powiązań pomiędzy Wspólnikiem i Spółką nie mają wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy świadczeń medycznych dla Spółki,
*   wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi za świadczenia medyczne zostało ustalone na poziomie rynkowym,
*   Wspólnik posiada odpowiednie uprawnienia, kompetencje i fachowe kwalifikacje do wykonywania świadczeń medycznych na rzecz Spółki,
*   wspólnicy zadbali przy zakładaniu Spółki o wyposażenie jej w aktywa niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, natomiast model biznesowy Spółki wymaga korzystania z usług specjalistycznych świadczonych przez podmioty zewnętrzne (jest to standardowa praktyka rynkowa w obszarze medycznym),
*   wysokość wypłacanego wynagrodzenia Wspólnikowi z tytułu świadczeń medycznych pozostaje bez wpływu na osiągany przez Spółkę zysk (brak skorelowania wynagrodzenia Wspólnika z zyskiem Spółki).

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwości czy wskazane powyżej świadczenia medyczne Wspólnika będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Wobec tego, intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej rozstrzygającej w tym zakresie.

**Pytanie**

Czy świadczenia medyczne Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczenia medyczne Wspólnika na rzecz Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczenia medyczne Wspólnika na rzecz Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 1 pkt. 1 lit. a) Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków. Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT określił, iż przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ustawodawca stosując wyrażenie „w szczególności” wskazuje, że katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski ma charakter otwarty. W przedstawionym wyliczeniu nie zostały bezpośrednio wymienione świadczenia świadczone na rzecz spółki przez podmioty powiązane, np. przez wspólników podatnika lub spółki z nim powiązane. Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepis stanowi, że ukrytą dywidendę stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Z powyższego należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana tylko taka transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała się nierynkowością cen. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość transakcji będzie odpowiadała cenom rynkowym obowiązującym w powszechnym obrocie gospodarczym, to nie będą one uznawane za ukryte zyski. Wskazać należy, że w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. do Ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W dalszej części Objaśnień wskazano również, „(\`(...)\`) że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości w postaci magazynów, które są konieczne do prowadzonej działalności z powodu jej charakteru. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nawet, gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji”.

W opinii Spółki, kierując się literalnym brzmieniem cytowanych przepisów oraz wykładnią przepisów prezentowaną przez Ministra Finansów, wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług specjalistycznych Wspólników nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.142.2023.2.MZA „Zatem, uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem nabywane usługi medyczne są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i konieczność ich nabycia wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Co istotne powiązania pomiędzy stronami umowy, w ramach której Pani X świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi medyczne nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest ustalone na warunkach rynkowych. Ponadto Wnioskodawca współpracuje także z innym podmiotem, a z kolei firma podmiotu powiązanego świadczy analogiczne usługi, jakie nabywa Wnioskodawca, także na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi, tj. Pani X z tytułu nabywanych usług medycznych nie jest ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.OK: „(\`(...)\`)Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólnika Spółki z o.o. w ramach Niezbędnych Usług będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki z o.o. oraz świadczenia te nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z o.o. z tytułu ww. Niezbędnych Usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD: „wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, transakcje zawarte zostały na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Wynika z tego, że fakt, iż Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wypłacane na rzecz wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych wspólników (wynagrodzenie jest należne za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.150.2022.2.IN: „dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego transakcje w zakresie nabywania usług przez Państwa od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie usług pośrednictwa komercyjnego nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po Państwa stronie nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

Spółka w tym miejscu zaznacza, że świadczenia medyczne wykonywane przez Wspólnika są niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki, w przyjętym modelu biznesowym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia medyczne Wspólnika, świadczone na rzecz Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie natomiast do art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub

c) praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Pan S. K. posiada 50% udziałów w spółce, jest więc podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu powyższych przepisów, zatem w następnej kolejności należy rozpatrzyć, czy wynagrodzenie za świadczone przez tego Wspólnika usługi może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi medyczne – głównym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska specjalistyczna. Jednym ze wspólników Spółki jest Pan S. K., który prowadzi działalność gospodarczą i specjalizuje się jako lekarz (\`(...)\`). Wspólnik zamierza wykonywać świadczenia medyczne również na rzecz Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za świadczenie usług medycznych na rzecz Spółki nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Wskazują Państwo, że świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez Wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Wspólnik jest lekarzem (\`(...)\`), natomiast Spółka zapewnia dostęp do odpowiednich specjalistycznych usług z zakresu świadczeń medycznych. Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez Wspólnika, który jest podmiotem powiązanym ze Spółką, jednak współpraca została zawarta, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na warunkach rynkowych, czyli na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wskazali Państwo, że Wspólnik posiada najbardziej odpowiednie kwalifikacje, jest lekarzem (\`(...)\`), a na rynku dostępność lekarzy o tej specjalizacji jest dość ograniczona.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi za świadczenia medyczne zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wysokość wypłacanego wynagrodzenia nie jest w żaden sposób powiązana z zyskiem Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi, tj. Panu S. K. z tytułu świadczonych usług medycznych, nie jest ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).