Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.217.2018.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: zwolnienie z podatku VAT dostawy budowli oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przy dostawie Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I - **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budowlami lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy budowli oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.217.2018.2.AB oraz 0111-KDIB4.4014.121.2018.3.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania – G Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – A Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczoną do prowadzenia działalności na rynku nieruchomości.

A sp. z o.o. („Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych. Nabywca i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi. W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości położonej we Wrocławiu, składającej się z udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego infrastrukturą w postaci budowli ( „Transakcja”).

Równolegle do powyższej Transakcji planowana jest również sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Nabywca, szeregu innych zespołów składników materialnych i niematerialnych składających się na centra logistyczne położone zarówno na terytorium Polski, jak też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w tym np. Francji i Niemiec. W zależności od uwarunkowań prawno - ekonomicznych każdej z powyższych transakcji, będą one ustrukturyzowane bądź jako zbycie udziałów spółek będących właścicielami poszczególnych nieruchomości bądź też jako bezpośrednie zbycie składników majątku składających się na centra logistyczne (tak np. w odniesieniu do zespołów składników majątkowych składających się na centra logistyczne położone w Polsce).

Powyższe transakcje stanowić będą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość gospodarczą. Będą też one objęte - w istotnym zakresie - wspólną dokumentacją transakcyjną, w tym w szczególności umową ramową z dnia 14 grudnia 2017 r. definiującą kluczowa parametry wszystkich powyższych transakcji („Umowa Ramowa”). W wykonaniu powyższej Umowy Ramowej zawierane będą odpowiednio dalsze umowy przenoszące własność udziałów poszczególnych spółek, nieruchomości lub zespołów składników majątku. Przykładowo – w odniesieniu do centrów logistycznych położonych w Polsce - w wykonaniu Umowy Ramowej poszczególne spółki należące do grupy kapitałowej Nabywcy - w tym też sam Nabywca - zawierać będą z podmiotami z grupy kapitałowej Zbywcy odrębne akty notarialne przenoszące własność poszczególnych zespołów składników majątku składających się na centra logistyczne.

Tytułem uzupełnienia, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zbycia na rzecz Nabywcy nieruchomości należących do Zbywcy (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu z posadowionymi na nim budowlami) natomiast skutki podatkowe zbycia składników majątku składających się na polskie centra logistyczne, tj. transakcje o odmiennym charakterze i zakresie, pomiędzy innymi podmiotami z grap kapitałowych Zbywcy i Nabywcy stanowić będą przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Planowane jest, że Transakcja zostanie zawarta (sfinalizowana) w 2018 r. Tytułem uzupełnienia, należy wskazać, że Transakcja zostanie zawarta pomiędzy Zbywcą i Nabywcą pod warunkiem braku skorzystania z przysługującego mu prawa pierwokupu przez zarządzającego Wałbrzyską Specjalną Strefę Ekonomiczną (lub przez jakikolwiek inny podmiot, któremu prawo pierwokupu mogłoby przysługiwać).

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce i będą spełniać ustawowy definicję podatnika zawartą w artkule 15 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawcy przedstawią szczegółowo opis nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji oraz inne istotne okoliczności towarzyszące Transakcji.

Opis i dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   udział wynoszący 50% w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1/69 i nr 1/71, dla których prowadzona jest księga wieczysta numer W/4;
*   udział wynoszący 50% w prawie własności znajdującej się na powyższymi grancie infrastruktury w postaci budowli, obejmujących m.in.: zbiornik retencyjny, przepompownię ścieków, drogi wewnętrzne czy też sieci wodociągowe, elektryczne i kanalizacji deszczowej.

W dalszej części wniosku przysługujący Zbywcy udział w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1/69 i nr 1/71 wraz z udziałem w prawie własności posadowionej na nich infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

W chwili obecnej infrastruktura wchodząca w skład Nieruchomości służy obsłudze sąsiadującego z Nieruchomością parku logistycznego należącego do spółki G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością . G użytkuje powyższą infrastrukturę znajdującą się na Nieruchomości na podstawie nieodpłatnej służebności polegającej na korzystaniu z urządzeń infrastruktury technicznej oraz prowadzeniu i korzystaniu z sieci, ustanowionej na rzecz każdoczesnego właściciela/użytkownika (sąsiadujących) działek gruntu, w tym działek, których obecnym użytkownikiem wieczystym jest właśnie G.

Nieruchomość stanowi zasadniczo całość istotnych aktywów Zbywcy.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę oraz jej dalsza rozbudowa i sposób wykorzystywania.

Udział wynoszący 50% w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1/69 i nr 1/71, jak również prawo użytkowania działki gruntu 1/72, zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 27 października 2011 r. Powyższa umowa sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT. W momencie nabycia, wskazane powyżej działki gruntu nr 1/69 i 1/71 były już zabudowane infrastrukturą (np. w postaci zbiornika retencyjnego) wyniesioną przed powyższą transakcją przez sprzedającego („Istniejące Budowle”). Tytułem wyjaśnienia, powyższa infrastruktura istniejąca już na gruncie w momencie nabycia działek przez Zbywcę stanowi jedynie część infrastruktury wchodzącej obecnie w skład Nieruchomości - odnośnie dalszej rozbudowy infrastruktury po nabyciu gruntu przez Zbywcę dodatkowe informacje zostaną przedstawione poniżej.

Poza działkami o nr 1/69, 1/71 i 1/72, Zbywcy przysługiwało historycznie także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 8/1 (sąsiadującej z ww. gruntami).

W maju 2013 r. Zbywca zakończył rozpoczęty w 2012 r. proces budowy budynku magazynowo - biurowego na części wskazanej powyższej działki 8/1 („Magazyn”). Powyższemu procesowi inwestycyjnemu towarzyszył też proces rozbudowy infrastruktury (w tym np. w postaci wewnętrznych dróg) na działkach 1/69 i 1/71 („Nowe Budowle I”).

Również w maju 2013 r. powierzchnia Magazynu została wydana najemcy w wykonaniu zawartej przez Zbywcę umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23%).

Ponieważ nabycie działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości oraz budowa Nowych Budowli I zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele magazynowo - biurowe), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek oraz rozbudową infrastruktury.

28 lutego 2014 r. prawo użytkowania wieczystego działek o nr 8/1 i 1/72 (zabudowanych już wówczas Magazynem i fragmentami infrastruktury towarzyszącej) zostało zbyte przez Zbywcę na rzecz G. Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, G wstąpiła też z mocy prawa w prawa i obowiązki z umowy najmu Magazynu zawartej przez Zbywcę. Powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Począwszy od lutego 2014 r. (tj. od momentu sprzedaż) działek gruntu 8/1 i 1/72 zabudowanych Magazynem i fragmentami infrastruktury towarzyszącej), Zbywca nie prowadził już - co do zasady - żadnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało wskazane, przeważająca część budowli składających się na infrastrukturę wchodzącą obecnie w skład Nieruchomości bądź to istniała w momencie nabycia gruntu (Istniejące Budowle) lub też została wybudowana równolegle z pracami budowlanymi dotyczącymi Magazynu. Nie można jednak wykluczyć, iż nieliczne budowle („Nowe Budowle II”) - np. w postaci ogrodzeń - o wartości niematerialnej w stosunku do budowli wskazanych powyżej zostały też wybudowane przez Zbywcę w okresie późniejszym (w tym już po sprzedaży) na rzecz G zabudowanych działek o nr 8/1 i 1/72 w lutym 2014 r.). Od wydatków na budowę Nowych Budowli II Zbywca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Po nabyciu Istniejących Budowli / wybudowaniu Nowych Budowli I i II, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wskazano powyżej, w chwili obecnej infrastruktura wchodząca w skład Nieruchomości (na którą składają się Budowle Istniejące, Nowe Budowle I i Nowe Budowle II) jest użytkowana przez G na podstawie nieodpłatnej służebności.

Przedmiot Transakcji

Jak wskazano powyżej, przedmiotem Transakcji, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, będą zasadniczo wyłącznie prawa do Nieruchomości.

Równocześnie, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę składników takich jak wymienione poniżej (w zakresie, w jakim będą istniały na dzień Transakcji):

*   należności i zobowiązania Zbywcy (w tym zobowiązania pieniężne z umowy /-ów pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy);
*   firma Zbywcy;
*   dokumenty korporacyjne Zbywcy, w tym księga udziałów i księgi protokołów oraz księgi rachunkowe Zbywcy;
*   prawo do używania nazw „G”, „G” i „G”;
*   umowa najmu siedziby Zbywcy;
*   umowy z depozytariuszami, agentami płatności, agentami transferowymi i rejestrowymi, umowy na świadczenie usług księgowych oraz umowy doradztwa podatkowego i prawnego;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy,
*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (property services agreement), umowa o usługi administracji finansowej (financial administration sernice agreement) oraz umowa doradztwa inwestycyjnego (inuestment advisory agreement) - przedmiotowe umowy są umowami wielostronnymi zawartymi pomiędzy Zbywcą a licznymi innymi podmiotami grupy kapitałowej Zbywcy.
*   umowa ubezpieczeniowa dotycząca Nieruchomości - obowiązujące umowy ubezpieczeniowe obejmujące m.in. Nieruchomość stanowią porozumienia grupowe, w ramach których ubezpieczonym jest G. W zakresie, w jakim powyższa umowa grupowa dotyczy Nieruchomości, zostanie ona rozwiązania na dzień Transakcji;
*   wierzytelności przysługujące Zbywcy w związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi, podatkowymi, arbitrażowymi, sądowymi lub egzekucyjnymi, o ile takie będą istniały na dzień Transakcji;
*   należności podatkowe Zbywcy - o ile takie będą występowały na dzień Transakcji;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy).

Zbywca nie jest stroną umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów. Zbywca nie jest też w posiadaniu dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości oraz na dzień Transakcji nie będą przysługiwały mu:

*   prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości (prawa te zostaną przeniesione przez Zbywcę przed dniem Transakcji na rzecz G);
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy z generalnym wykonawcą.

Jak zostało też już wskazane, Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów najmu / dzierżawy. Możliwe jest, iż po dniu Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą do rozliczenia określonych umownie kosztów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. kosztów opłat za użytkowanie wieczyste).

W ocenie Nabywcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wydzielona w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w formie działu / oddziału / wydziału. Nie jest też dla niej prowadzona odrębna rachunkowość statutowa.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wykorzystywać nieruchomość nabytą w ramach Transakcji na potrzeby dalszej działalności gospodarczej. Równolegle do Transakcji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku Nabywca planuje bowiem także nabycie od G zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na sąsiadujące z nabywaną nieruchomością centrum logistyczne. Tym samym, zarówno składniki nabyte od Zbywcy, jak i od G tworzyć będą po stronie Nabywcy jedną ekonomiczną całość i będą wspólnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni centrum logistycznego. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do Zbywcy, planowane jest, iż po dniu Transakcji będzie on podlegał likwidacji. W szczególności, nie jest planowane podjęcie przez Zbywcę jakiejkolwiek dalszej działalności w zakresie eksploatacji parków logistycznych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Tytułem wstępu, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż w stanie faktycznym złożonego Wniosku zaznaczyli z ostrożności, iż nie można wykluczyć, że nieliczne budowle o wartości niematerialnej w stosunku do Istniejących Budowli i Nowych Budowli I („Nowe Budowle II”) - np. w postaci ogrodzeń - mogły zostać wybudowane przez Zbywcę w okresie po sprzedaży na rzecz G zabudowanych działek o nr 8/1 i 1/72 w lutym 2014 r.

Po dodatkowej weryfikacji, Wnioskodawcy chcieliby jednak wskazać, że na ten moment nie identyfikują oni żadnych specyficznych budowli, które mogłyby się zaliczać do powyższej kategorii Nowych Budowli II. W związku z powyższym, Wnioskodawcy pragną ograniczyć zakres swojego zapytania i odpowiednio zmodyfikować swoje stanowisko, jak poniżej.

Ad.I.1.

Zbywca nabył udział wynoszący 50% w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1/69 i nr 1/71 27 października 2011 r.

Działki 1/69 i 1/71 są - jak również były już na moment nabycia - zabudowane infrastrukturą w postaci budowli. Jak wskazano też już przy tym we Wniosku, infrastruktura istniejąca już na gruncie w momencie nabycia działek przez Zbywcę (t.j. Istniejące Budowie) stanowi jedynie część infrastruktury wchodzącej obecnie w skład Nieruchomości. Nowe Budowie I zostały wzniesione przez Zbywcę w okresie późniejszym (t.j. już po nabyciu działek gruntu).

Ad.I.2.

Przy nabyciu Istniejących Budowli i wybudowaniu Nowych Budowli I, Zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Swoje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Zbywca wywodził z faktu, iż Istniejące Budowle oraz Nowe Budowle I stanowiły element niezbędny do funkcjonowania Magazynu, który był wynajmowany w ramach podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej Zbywcy.

Ad. I.3.

Odnośnie Istniejących Budowli (t.j. budowli znajdujących się już na grancie w momencie jego nabycia), uznać należy, iż ich „pierwsze zajęcie” / „pierwsze użycie” przez Zbywcę nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek 1/69 i 1/71, czyli 27 października 2011 r. Jak wskazano we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców, z tego też zdarzenia Wnioskodawcy wywodzą pierwsze zasiedlenie tych budowli w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że nabycie gruntu zabudowanego Istniejącymi Budowlami podlegało opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do Nowych Budowli I (t.j. budowli wyniesionych przez Zbywcę równolegle z procesem budowy obiektu magazynowego), uznać natomiast należy, iż ich „pierwsze zajęcie” / „pierwsze użycie” przez Zbywcę nastąpiło wraz z oddaniem do użytkowania powyższego magazynu i wydania go najemcy, co miało miejsce 8 maja 2013 r. Jak wskazano we Wniosku w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców, z tego też zdarzenia Wnioskodawcy wywodzą pierwsze zasiedlenie Nowych Budowli I w rozumieniu ustawy o VAT. Choć bowiem budowle te nie były samodzielnym przedmiotem najmu i nie były - jako takie - wydawane na rzecz najemcy magazynu, stanowiły one jednak element niezbędny dla funkcjonowania magazynu, którego powierzchnia była wynajmowana przez Zbywcę w toku czynności opodatkowanych VAT pomiędzy majem 2013 a lutym 2014 r.

Ad. I.4.

Istniejące Budowie oraz Nowe Budowle I stanowiły element niezbędny do funkcjonowania magazynu, który był wynajmowany w ramach podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej Zbywcy.

Mając powyższe na uwadze, w odpowiedzi na pytanie Organu wskazać należy, że Istniejące Budowie oraz Nowe Budowle I nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. I.5

Jak zostało wskazane we wniosku, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wykorzystywać nieruchomość nabytą w ramach Transakcji wyłącznie na potrzeby dalszej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Równolegle do Transakcji stanowiącej przedmiot wniosku Nabywca planuje bowiem także nabycie od G zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na sąsiadujące z nabywaną nieruchomością centrum logistyczne. Tym samym, zarówno składniki nabyte od Zbywcy, jak i od G tworzyć będą po stronie Nabywcy jedną ekonomiczną całość i będą wspólnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni centrum logistycznego. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w piśmie z 28 maja 2018 r.):

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do Budowli Istniejących oraz Nowych Budowli I - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli strony wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz lub pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowane nabycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do Budowli Istniejących oraz Nowych Budowli I - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
2.  Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawia 23% w odniesieniu do Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz lob pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część — ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 1 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tymi zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie wyłącznie prawa do Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji - poza zbyciem samej Nieruchomości - nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy,
*   prawa i obowiązki z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych pożyczek);
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tymi w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.

Co też kluczowe, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem żadnej umowy najmu / dzierżawy, a jedynie jest wykorzystywana na potrzeby nieruchomości sąsiedniej na podstawie służebności.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na przedmiotową interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Konkluzję powyższą przełożyć można odpowiednio też na okoliczności przedmiotowej Transakcji, gdzie - jak zaznaczono w stanie faktycznym - jej przedmiotem będzie wyłącznie udział w prawie do gruntu zabudowanego infrastrukturą w postaci budowli (niebędącą przedmiotem najmu / dzierżawy); co więcej, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (w szczególności, nie jest przedmiotem najmu / dzierżawy i jedynie wspiera funkcjonowanie nieruchomości sąsiedniej należącej do G na podstawie nieodpłatnej służebności). Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Tymczasem, jak wskazano już powyżej, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią takiego zorganizowanego zespołu, jako że – w szczególności - Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu / dzierżawy. Zbywca nie jest też stroną umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów do Nieruchomości. Co więcej, także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie może też zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespól tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu w szczególności z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu / dzierżawy. Jak również wskazano, Zbywca nie jest też stroną umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów do Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji jest zatem w istocie samo prawo do gruntu zabudowanego infrastrukturą, bez jakiejkolwiek „otoczki” organizacyjnej pozwalającej mówić w ogóle o jakimkolwiek zespole zdolnym do samodzielnej działalności gospodarczej (w tym w szczególności do działalności w zakresie najmu).

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszcz) z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443- 547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowa Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, od strony organizacyjnej Zbywca patrzy na całość swojego majątku, a nie osobno na te elementy, które zostaną sprzedane, a osobno na te, które w jego przedsiębiorstwie pozostaną.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstw zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż - jak już wskazano - Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu / dzierżawy i ma jedynie funkcję „służebną” wobec nieruchomości sąsiedniej, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych byłby wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uznanie sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego / własności składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zaś zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiują dostawcę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawców, niezależnie od tego, czy przedmiotem odpłatnego zbycia jest prawo własności / wieczystego użytkowania czy udział w takim prawie, w obu przypadkach następuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - różny jest tylko zakres tego prawa. W związku z tym, czynność taka powinna być uznana za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o VAT. Chociaż, powyższe zagadnienie budziło niegdyś w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, obecnie, w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt. I FPS 2/11), uznaje się, iż sprzedaż udziałów w prawie własności / użytkowania wieczystego poszczególnych składników nieruchomości stanowi, na grancie ustawy o VAT, dostawę towarów.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu podjętej uchwały: „(\`(...)\`) przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (\`(...)\`) W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. (\`(...)\`) W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego / własności - odpowiednio - gruntów i budowli wchodzących w skład Nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w dalszej części wniosku, przyjęte stanowisko nie będzie się różnić w zależności od tego, czy w stosunku do nabywanych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości, przysługuje Zbywcy prawo użytkowania wieczystego / własności czy też udział w prawie własności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę udziału w prawie własności budowli wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości grantu. Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostaw budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać należy, iż pierwsze zasiedlenie Budowli Istniejących nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości. Nabycie przez Zbywcę gruntu zabudowanego Budowlami Istniejącego podlegało bowiem opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do Nowych Budowli I (powstałych już po nabyciu grantu przez Zbywcę) zauważyć natomiast należy, iż nigdy nie były one samodzielnym przedmiotem najmu i nie były - jako takie - wydawane na rzecz najemcy Magazynu. Niemniej jednak, stanowiły one – w szerszej perspektywie - element niezbędny dla funkcjonowania Magazynu jako całości (przy czym - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Zbywca prowadził działalność gospodarczą obejmującą najem powierzchni Magazynu w okresie pomiędzy majem 2013 r. a lutym 2014 r., kiedy to grunt zabudowany Magazynem został przez Zbywcę sprzedany na rzecz G).

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę na wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazujący na szerokie rozumienie „pierwszego zasiedlenia” w którym NSA stwierdził, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Powyższy wyrok był niejednokrotnie przywoływany przez organy podatkowe. Wnioskodawcy zwracają uwagę w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia n kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1091/15-4/IG, w której przyjęcie podejścia zaprezentowanego przez NSA doprowadziło Organ do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli, które stanowiły część kompleksu handlowego, ale które nigdy nie były samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy ani podobnych umów. W ocenie Organu budowle te „zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków”, tj. w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków.

Analogiczne, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zostało zaprezentowane również m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-208/16-5/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że pierwsze zasiedlenie „budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016, sygn. IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP (wydanej w odniesieniu do dostawy budynków, których jedynie część była przedmiotem umów najmu/dzierżawy oraz budowli, które nie były przedmiotem takich umów), zgodnie z którą „w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli (wszystkie budynki i budowle od momentu ich wybudowania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) (…).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że korzystanie z Nowych Budowli I w związku z zawartą przez Zbywcę umową najmu Magazynu wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Bez wykorzystania infrastruktury w postaci budowli nie byłoby bowiem też możliwe korzystanie z powierzchni Magazynu. Korzystanie z budowli (w tym Nowych Budowli I) stanowi więc efektywnie immanentny element działalności w zakresie najmu Magazynu (niezależnie od faktu, że budowle takie nie stanowiły same w sobie niezależnego przedmiotu najmu i nie były - jako takie - wydawane najemcy).

Zatem, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Nowych Budowli I doszło zasadniczo nie później niż w 2013 r., w momencie rozpoczęcia przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Magazynu i wydania tych powierzchni najemcy w związku z rozpoczęciem funkcjonowania Magazynu jako całości.

Jak też wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Istniejących Budowli / wybudowaniu Nowych Budowli I Zbywca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowymi od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości (planowana w II kwartale 2018 r.) będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I. W konsekwencji, Budowie Istniejące i Nowe Budowie I będą spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców, odnoszące się do znaczenia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT, jako „pierwszego zajęcia budowli, używania” (bez konieczności wydania budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych), znajduje też potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE, w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa), ale także zasiedlenie budowli przez jego wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”.

Tym samym, o ile Nowe Budowle I nie stanowiły same w sobie niezależnego przedmiotu najmu i nie były wydawane najemcom, zasadnym jest - w kontekście powyższego orzecznictwa NSA i TSUE - stwierdzenie, iż w momencie rozpoczęcia przez Zbywcę wynajmu powierzchni Magazynu i wydania tych powierzchni najemcy, nastąpiło również pierwsze zasiedlenie Nowych Budowli I - rozumiane jako pierwsze używanie, zajęcie tych budowli dla potrzeb działalności gospodarczej Zbywcy, uzasadniające spełnienie warunków zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata (czyli które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tymczasem, Budowie Istniejące i Nowe Budowie I, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą, jak wykazano wyżej, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych budowli.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich nabyciem (w przypadku Budowli Istniejących) czy też ich oddaniem do użytkowania wraz z rozpoczęciem wynajmu Magazynu (w przypadku Nowych Budowli I) a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - jako że dostawa Nieruchomości w zakresie Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, w stosunku do których okres pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie będzie krótszy niż dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednocześnie, jeżeli strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie tych budowli, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni magazynowych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, równolegle do Transakcji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku Nabywca planuje bowiem także nabycie od G zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na sąsiadujące z nabywaną nieruchomością centrum logistyczne. Tym samym, zarówno składniki nabyte od Zbywcy, jak i od G tworzyć będą po stronie Nabywcy jedną ekonomiczną całość i będą wspólnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni centrum logistycznego. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość (jako jeden z przyszłych zasobów własnych Nabywcy) będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT części Transakcji odnoszącej się do Budowli Istniejących i Nowych Budowli I, dla których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata (a więc która podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego i przy założeniu skorzystania przez strony z opcji opodatkowania VAT stosownej części Transakcji - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przy dostawie Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I - jest prawidłowe,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budowlami lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 1 Kodeksu cywilnego oraz nie będą również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku planowanej transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   należności i zobowiązania Zbywcy (w tym zobowiązania pieniężne z umowy /-ów pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy);
*   firma Zbywcy;
*   dokumenty korporacyjne Zbywcy, w tym księga udziałów i księgi protokołów oraz księgi rachunkowe Zbywcy;
*   prawo do używania nazw „G”, „G” i „G”;
*   umowa najmu siedziby Zbywcy;
*   umowy z depozytariuszami, agentami płatności, agentami transferowymi i rejestrowymi, umowy na świadczenie usług księgowych oraz umowy doradztwa podatkowego i prawnego;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy,
*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (property services agreement), umowa o usługi administracji finansowej (financial administration sernice agreement) oraz umowa doradztwa inwestycyjnego (inuestment advisory agreement) - przedmiotowe umowy są umowami wielostronnymi zawartymi pomiędzy Zbywcą a licznymi innymi podmiotami grupy kapitałowej Zbywcy.
*   umowa ubezpieczeniowa dotycząca Nieruchomości - obowiązujące umowy ubezpieczeniowe obejmujące m.in. Nieruchomość stanowią porozumienia grupowe, w ramach których ubezpieczonym jest G. W zakresie, w jakim powyższa umowa grupowa dotyczy Nieruchomości, zostanie ona rozwiązania na dzień Transakcji;
*   wierzytelności przysługujące Zbywcy w związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi, podatkowymi, arbitrażowymi, sądowymi lub egzekucyjnymi, o ile takie będą istniały na dzień Transakcji;
*   należności podatkowe Zbywcy - o ile takie będą występowały na dzień Transakcji;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy).

Ponadto Zbywca nie jest stroną umów serwisowych oraz umów na dostawę mediów. Zbywca nie jest też w posiadaniu dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości oraz na dzień Transakcji nie będą przysługiwały mu:

*   prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości (prawa te zostaną przeniesione przez Zbywcę przed dniem Transakcji na rzecz G);
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy z generalnym wykonawcą.

W związku z powyższym planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć udział w Nieruchomości wynoszący 50% w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 1/69 i nr 1/71, udział wynoszący 50% w prawie własności znajdującej się na powyższym graucie infrastruktury w postaci budowli. Przy nabyciu Istniejących Budowli i wybudowaniu Nowych Budowli I, Zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnośnie Istniejących Budowli, uznać należy, iż ich pierwsze zajęcie/pierwsze użycie przez Zbywcę nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek 1/69 i 1/71, czyli 27 października 2011 r. W odniesieniu do Nowych Budowli I, uznać natomiast należy, iż ich pierwsze zajęcie/ pierwsze użycie przez Zbywcę nastąpiło wraz z oddaniem do użytkowania powyższego magazynu i wydania go najemcy, co miało miejsce 8 maja 2013 r. Po nabyciu Istniejących Budowli, wybudowaniu Nowych Budowli I, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Istniejące Budowie oraz Nowe Budowle I nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I znajdujących się na działkach 1/69 i nr 1/71 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa Istniejących Budowli oraz Nowych Budowli I będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie dostawa działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym nr 1/69 i nr 1/71 na których posadowione są ww. budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów budowlanych.

Zatem dostawa działek będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy zabudowanych Istniejącymi Budowli oraz Nowymi Budowlami I korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy ww. działek będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zabudowanych Istniejącymi Budowlami oraz Nowymi Budowlami I, zwolnienia od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budowlami na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca oraz kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego działek nr 1/69 i nr 1/71 zabudowanych Istniejącymi Budowlami oraz Nowymi Budowlami I, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to sprzedaż przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie na moment sprzedaży ww. działek zabudowanych zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowych działek zabudowanych spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w podstawowej stawce podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanych w zdarzeniu przyszłym prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę działek w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu prawa użytkowania wieczystego działek nr 1/69 i nr 1/71 zabudowanych Istniejącymi Budowlami oraz Nowymi Budowlami I oraz możliwość zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.