Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-397/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Czy przychód podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym będzie powstawał na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na serwisowaniu elektrowni wiatrowych i w tym zakresie dla swoich zleceniodawców prowadzi konserwację; naprawy głównych komponentów, a także inne prace naprawcze, kontrole w zakresie środków bezpieczeństwa oraz naprawy łopat wirnikowych. Konserwacja elektrowni wiatrowych obejmuje przegląd i regulację turbin wiatrowych, niezbędną (przeprowadzaną cyklicznie lub w regularnych odstępach) wymianę części instalacji, smarowanie i naoliwianie oraz wszystkie pozostałe działania, które są niezbędne do utrzymywania właściwego stanu technicznego elektrowni.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy obejmujące świadczenie ww. usług. Za swoje usługi Wnioskodawca otrzyma od zleceniodawców wynagrodzenie obliczone według dwóch modeli:

*   w pierwszym przypadku wynagrodzenie jest płatne w czterech kwartalnych ratach po zamknięciu każdego kwartału; podstawę do wymierzenia wynagrodzenia stanowi założenie konserwacji określonej ilości elektrowni wiatrowych, jednak w razie zmniejszenia lub zwiększenia instalacji wynagrodzenie podlega liniowemu dopasowaniu; rozliczenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje zatem w okresach kwartalnych;
*   w drugim przypadku wynagrodzenie roczne pobierane jest w wysokości 25% na kwartał z góry, a w następnych latach 50% co pół roku z góry; rozliczenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje zatem w okresach kwartalnych oraz półrocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy przychód podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym będzie powstawał na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Treść ww. przepisów oznacza, że przychód z tytułu świadczonych usług powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

*   wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez usługobiorcę

Odrębne zasady przewidziano dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg;
*   „rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności;
*   „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3531 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, że w przypadku przyjęcia odrębnej zapłaty za każdą czynność serwisową winna mieć zastosowanie zasada ogólna wynikająca z art. 12 ust. 3 a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku jednak przyjęcia przez strony okresowego rozliczania usług za datę powstania przychodu uznać należałoby ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Tym samym w przypadku przyjęcia przez strony, że wynagrodzenie będzie płatne po zakończeniu każdego półrocza lub odpowiednio kwartału to przychód z tytułu wykonania usługi serwisowej powstanie dopiero w ostatnim dniu rozliczeniowym niezależnie od faktu, w którym momencie w danym kwartale usługa została wykonana.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na pogląd prezentowany w stosunku do art. 12 ust. 3c ww. ustawy w doktrynie. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że okres rozliczeniowy może być ustanowiony przez strony w dowolny sposób, tzn. może wynikać z umowy lub wystawionej faktury. Okres rozliczeniowy wskazany w fakturze należy z kolei rozumieć jako fakt potwierdzający postanowienia umowne stron, ponieważ to wola stron wyrażona w umowie powinna być decydująca dla stwierdzenia, czy dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (tak P. Mikuła \[w:\] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014, Legalis). Tym samym jeśli strony ustalą, iż zapłata za usługę powinna następować w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego przez strony w umowie (np. ostatni dzień miesiąca, ostatni dzień kwartału) lub określonego na wystawionej fakturze, jednak nie rzadziej niż raz w roku (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis).

Analogiczne stany faktyczne bywały już przedmiotem rozstrzygnięć indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy np. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-44/14/PS), stwierdził, że art. 12 ust. 3c nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym w przypadku rozliczania usług (\`(...)\`) w okresach rozliczeniowych jest dopuszczalne. (\`(...)\`) Usługa (\`(...)\`) rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, którymi są terminy płatności (\`(...)\`). Za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności (\`(...)\`).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., (sygn. ILPB3/423-67/12/13-S/JG) wskazał, że: Dokonując analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. (\`(...)\`) Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że: dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, (\`(...)\`) jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie, wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły, okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, (\`(...)\`), w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Powyższy pogląd podzielił także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1146/12; orzeczenie prawomocne), w którym stwierdził, że: Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu." Podobnie w wyroku z 18.02.2014 r., (sygn. I SA/Wr 2248/13; orzeczenie nieprawomocne) WSA we Wrocławiu stwierdził, że „zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, tak jak w niniejszej sprawie, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że datą powstania przychodu z tytułu usług serwisowych świadczonych na rzecz kontrahentów jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

1.  „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
2.  „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
3.  „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.»
.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na serwisowaniu elektrowni wiatrowych i w tym zakresie dla swoich zleceniodawców prowadzi konserwację, naprawy głównych komponentów, a także inne prace naprawcze, kontrole w zakresie środków bezpieczeństwa oraz naprawy łopat wirnikowych.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy obejmujące świadczenie ww. usług. Za swoje usługi Wnioskodawca otrzyma od zleceniodawców wynagrodzenie obliczone według dwóch modeli:

*   w pierwszym przypadku wynagrodzenie jest płatne w czterech kwartalnych ratach po zamknięciu każdego kwartału; podstawę do wymierzenia wynagrodzenia stanowi założenie konserwacji określonej ilości elektrowni wiatrowych, jednak w razie zmniejszenia lub zwiększenia instalacji wynagrodzenie podlega liniowemu dopasowaniu; rozliczenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje zatem w okresach kwartalnych;
*   w drugim przypadku wynagrodzenie roczne pobierane jest w wysokości 25% na kwartał z góry, a w następnych latach 50% co pół roku z góry; rozliczenie świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje zatem w okresach kwartalnych oraz półrocznych.

Z charakteru usług serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów wynika wiec, że należy je traktować jako „usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych” określonych w umowie, a tym samym przychód z tytułu umownych wynagrodzeń okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Biorąc zatem pod uwagę, że ww. wynagrodzenia są należne w okresach rozliczeniowych, (kwartalnych lub półrocznych), stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony na wystawionej fakturze – uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****