Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-802/11-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Możliwość zastosowania 50 % podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) oraz piśmie z dnia 28.10.2011 r. (data nadania 31.10.2011 r., data wpływu 03.11.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-802/11-2/ES z dnia 18.10.2011 r. (data nadania 18.10.2011 r., data doręczenia – 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca specjalizuje się w ekspertyzach technicznych i pracach projektowych w zakresie wirnikowych maszyn przepływowych oraz dziedzin pokrewnych. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. projektowaniem części zespołów silników lotniczych, turbinowych napędów statków oraz turbin gazowych - generatorów energii elektrycznej, turbin gazowych dużej mocy, turbin parowych, kotłów energetycznych oraz urządzeń ochrony środowiska - filtrów i elektrofiitrów.

Na mocy odrębnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a I., Spółka stworzyła C. - centrum inżynierskie- zwane dalej C.

Spółka w ramach C. zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

Obecnie Spółka składa się z trzech działów technicznych (grup projektowych): A., E. oraz O. (dalej: Działy Techniczne). Podstawowa działalność Spółki jest wspomagana przez działy wsparcia, m.in. dział IT, Human\`(...)\`oraz stanowisko Site\`(...)\`

W szczególności, czynności wykonywane przez pracowników Spółki obejmują m.in.:

*   projektowanie, integrację, analizę i wsparcie serwisowe różnych rodzajów sprężarek, turbin gazowych i parowych do napędu mechanicznego, produkcji energii i urządzeń do odzysku energii, systemów pomocniczych i podwodnych systemów produkcyjnych;

*   konstruowanie opartych na technologii lotniczej silników do napędu generatorów prądotwórczych dla obiektów przemysłowych i użyteczności publicznej;

*   projektowanie części obrotowych, łożysk i zespołów przeniesienia napędu, jak również instalacji aeromechanicznych oraz złożonych systemów termicznych.

Struktura organizacyjna Działów Technicznych

W ramach Działów Technicznych zatrudnieni pracownicy realizują działania projektowe, które stanowią podstawową działalność Spółki. Poszczególne grupy projektowe mają swoją specyfikę uwzględniającą linie biznesowe (A., E., O.), natomiast zakres obowiązków pracowników w ramach grup jest zbliżony, podobnie jak charakter wykonywanych zadań oraz efekty prac. Inżynierowie przydzielani są do zespołów projektowych i w ramach swoich obowiązków wykonują pracę w zakresie sześciu rodzajów projektów:

1.  Ekspertyza techniczna - ma na celu określenie w jakiej sytuacji doszło do uszkodzenia lub przedwczesnego zużycia komponentów, jakie były warunki pracy danej części oraz czy była ona użytkowana zgodnie z przeznaczeniem.

Produktem przeprowadzenia ekspertyzy technicznej są: hipoteza wyjaśniająca przebieg zdarzeń, pisemne rekomendacje dotyczące dalszej eksploatacji oraz rekomendacje odnośnie zmian konstrukcyjnych / zmian algorytmów działania układu, raport przygotowany w oparciu o badania materiałowe.

1.  Projektowanie części i zespołów w projektach typu NPI (New Product Introduction, czyli wdrożenie nowego produktu) lub Requisition (projektowanie specyficznych komponentów dla klienta) - szereg prac projektowych obejmujących różne komponenty nowo-projektowanego lub modyfikowanego produktu. Uzewnętrznionym efektem przeprowadzenia projektowania są: szkic lub opis przedstawiający daną koncepcję, raport wstępny w postaci prezentacji podsumowującej założenia i/lub wstępne obliczenia oraz wynikające stąd wnioski i zalecenia, sprawozdanie / raport lub przegląd techniczny (najczęściej w postaci prezentacji), rysunki, modele 3D, modele matematyczne, modele fizyczne, szczegółowe obliczenia w postaci raportów oraz wynikające z nich zalecenia i wnioski, raport końcowy oraz przegląd techniczny (najczęściej w postaci prezentacji).
2.  Wspomaganie produkcji - analizowanie wyprodukowanych części pod kątem zgodności z dokumentacją techniczną oraz certyfikowanie nowych procesów produkcyjnych. Produktem wspomagania produkcji są: udokumentowana analiza wyprodukowanych części pod kątem zgodności z dokumentacją techniczną, opinia techniczna o możliwości (lub jej braku) użycia danej części w dalszym procesie produkcyjnym, projekt serii badań przepływowych, pomiarowych itp., dokumentacja techniczna.
3.  PDE (Product Design Engineering) - ulepszanie istniejących produktów na podstawie obliczeń generowanych przez działy inżynierskie oraz projektowanie nowych rozwiązań oraz rysunków wykonawczych, które następnie są wprowadzane jako nowy produkt do użytku przez klientów. Produktem PDE są: rysunki pozwalające na produkcję komponentów silników odrzutowych, turbin energetycznych oraz oprzyrządowania, rekomendacje i raporty dotyczące produktów, pisemne opinie dotyczące niezgodności rysunku ze stanem faktycznym oraz ich wpływu na ostateczne działanie produktu.
4.  Ofertowanie techniczne. polega na przygotowaniu ofert zawierających unikalny zestaw norm i wymagań technicznych dla danego projektu wstępnego, dopasowanych do potrzeb klienta. Elementami oferty jest m.in. dokumentacja techniczna przedstawiająca zestawy komponentów i ich wzajemne rozmieszczenie, udokumentowane koncepcje zabudowy komponentów, układy mechaniczne, elektryczne automatyki, algorytmy działania, szacunkowy budżet projektu, pisemna analiza ryzyka związanego z projektem.
5.  Raport dotyczący trwałości - jest tworzony w oparciu o identyfikację zbioru cech analizowanych komponentów oraz sposobu ich użytkowania, które mają wpływ na procesy degradacji stanu technicznego. Podstawowym produktem raportu trwałości jest probabilistyczny model eksploatacji, który umożliwia bezawaryjną pracę urządzenia w określonych ramach czasowo-cyklowych oraz określa unikalną strategię eksploatacyjną dla danego produktu.

Zatrudnionych w Działach Technicznych, wykonujących powyższe czynności pracowników, można podzielić na dwie grupy: Inżynierów i Menedżerów Technicznych.

Inżynierowie są bezpośrednio zaangażowani w pracę na projektach technicznych w ramach grup projektowych. Są odpowiedzialni za swoją część projektu, będącego zazwyczaj częścią złożonego procesu projektowania, opiniowania lub usprawniania danego komponentu. Na potrzeby niniejszego wniosku osoby zatrudnione na stanowiskach Inżynierów będą dalej zwane „Grupą 1”.

Na czele działów technicznych stoją Menedżerowie Techniczni, którzy podczas projektów technicznych nadzorują pracę Inżynierów oraz współtworzą i opiniują efekty prac projektowych. Ponadto uczestniczą w opracowywaniu planów i strategii podlegających im działów oraz w projektowaniu i wdrażaniu wewnętrznych inicjatyw optymalizacyjnych (np. programy rozwoju pracowników). Na potrzeby niniejszego wniosku osoby zatrudnione na stanowiskach Menedżerów Technicznych będą dalej zwane „Grupą 2”.

Struktura organizacyjna działów wsparcia

Osoby zatrudnione w ramach wszystkich działów wsparcia Spółki wykonują czynności mające na celu wsparcie podstawowej działalności Spółki.

1.  Dział IT

Zespół programistów

Pracownicy zatrudnieni w tym zespole są odpowiedzialni za tworzenie map procesów, które mają być oprogramowane, przygotowanie pisemnej koncepcji oprogramowania, przygotowanie specyfikacji projektu, przygotowanie (napisanie) programu wraz Z jego opisem, usprawnienie działania programu wraz z udokumentowaniem tego procesu1 przygotowanie dokumentacji programu lub wprowadzonych usprawnień.

Zespół pracowników obsługujących klaster obliczeniowy oraz infrastrukturę sieciową i serwerową Pracownicy zatrudnieni w tym zespole są odpowiedzialni za utrzymywanie w ruchu, udoskonalanie pracy oraz rozbudowę klastra obliczeniowego oraz całej infrastruktury sieciowej i serwerowej. W ramach swoich obowiązków opracowują skrypty i programy usprawniające pracę klastra oraz tworzą prezentacje/dokumenty tekstowe zawierające szczegółowy, oryginalny opis technologii sprzętowych wykorzystanych przy rozbudowie klastra oraz całej infrastruktury sprzętowej w Spółce.

IT Manager

Dział IT jest zarządzany przez dedykowanego menedżera, do zadań którego należy kierowanie podległymi zespołami oraz współtworzenie efektów ich prac. Poza uczestniczeniem w pracach ww. zespołu działu IT, IT Manager tworzy m.in. prezentacje / dokumenty tekstowe zawierające opis i sposoby konfiguracji rozwiązań sprzętowych, strategie rozwoju działu, plany inwestycyjne i plany rozwoju pracowników.

1.  Dział Human\`(...)\`

W ramach działu Human\`(...)\`, poza obowiązkami administracyjnymi i konsultacyjnymi, stanowiska HR Manager i HR Leader tworzą m.in.: prezentacje zawierające treść autorskiego szkolenia, treść i opis ćwiczeń na sesje oceniające i rozwojowe, procedury lub prezentacje obrazujące zmiany usprawniające wybrany proces HR, prezentacje/dokumenty tekstowe zawierające propozycje działań retencyjnych, prezentacje zawierające opis strategii rekrutacji pracowników i rozwoju szkoleń zasobów ludzkich.

1.  Six\`(...)\`

Do głównych zadań osób zatrudnionych w dziale Six\`(...)\` należy analiza i doskonalenie procesów pod kątem poprawy efektywności prowadzonych w ramach spółki prac projektowych. Dział ten zajmuje się przygotowaniem map procesów prowadzonych w Spółce, opracowaniem propozycji zmian i usprawnień do obecnych procesów i ich dokumentacją, budowaniem nowych map procesów zawierających zmiany, tworzeniem strategii rozwoju organizacji Six\`(...)\`, prowadzeniem szkoleń w zakresie metodyki Six\`(...)\` oraz projektów certyfikacyjnych zgodnych z celami poszczególnych działów.

1.  Site Op\`(...)\`\`(...)\`

Site Op\`(...)\` poza obowiązkami nadzorczo-kontrolnymi, odpowiedzialny jest m.in. za tworzenie i certyfikację procedur zgodnych z międzynarodowymi standardami ISO, tworzenie i certyfikację procedur Wewnętrznego Systemu Kontrolingu w Spółce, tworzenie celów jakościowych, opracowywanie wniosków o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej, wydawanie pisemnej opinii w sprawie zgodności procesów z obowiązującym prawem krajowych oraz wewnętrznymi procedurami grupy G., opracowywanie planów usprawnień procesów operacyjnych i administracyjnych w Spółce.

Na potrzeby niniejszego wniosku wymienione powyżej stanowiska i zespoly działów wsparcia Spółki będą dalej łącznie zwane „Grupą 3”.

Na potrzeby niniejszego wniosku wymienione powyżej stanowiska działu IT będą dalej łącznie zwane „Grupą 3”.

Opisane powyżej rezultaty działalności poszczególnych Grup pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Mając na względzie powyższe, efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP”.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią istotną część obowiązków wspomnianych trzech Grup pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Systemy wewnętrzne

Organizacja pracy w Spółce wsparta jest dwoma systemami:

*   System rejestracji efektów prac System rejestracji efektów prac to aplikacja umożliwiająca raportowanie tworzonych prac w działach technicznych i działach wsparcia Spółki w konkretnych terminach oraz śledzenie postępu poszczególnych prac, ich kolejnych wersji oraz statusu w formie elektronicznej. Do zadań przyporządkowane są odnośniki (np. w postaci linku do dysku sieciowego), które odsyłają użytkownika do produktu, który jest efektem danego etapu pracy. System ten umożliwi pracownikom zgłaszanie efektów/rezultatów swoich prac twórczych celem weryfikacji ich przez Spółkę. Następnie specjalnie wyznaczona osoba / grupa osób będzie w imieniu Spółki akceptować rezultaty prac i kwalifikować je jako Utwory w rozumieniu UPAPP. Dla celów rejestracji efektów pracy twórczej, Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy. W związku z tym, pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego Utworu do systemu w danym okresie rozliczeniowym, który zostanie przyjęty przez Spółkę.

*   System rejestracji czasu pracy Każdy pracownik ma obowiązek rejestrowania czasu (godzin) spędzonego na realizacji danego projektu technicznego lub wykonywaniu innych zadań. Każdy projekt ma przyporządkowany indywidualny kod numeryczny, ponadto istnieją kody numeryczne oznaczające pracę pozaprojektową (np. administracyjną). Pracownicy zobowiązani są do precyzyjnego, faktycznego i rzetelnego raportowania czasu pracy na projektach, gdyż system ten dodatkowo stanowi podstawę dla rozliczeń Spółki z jej kontrahentami. Czas rejestrowany przez pracowników odzwierciedla faktycznie spędzony przez nich czas na realizacji danych zadań. Stanowi on podstawę do ustalenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług dla odbiorców.

Umowy o pracę

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy ustawy o prawie autorskim oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami; dalej: UPDOF)I Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających twórczego charakteru. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę Spółka będzie płacić poszczególnym pracownikom wynagrodzenie miesięczne, zwane dalej „całkowitym miesięcznym wynagrodzeniem pracownika”.

Metoda wyliczenia honorarium autorskiego

Metoda wyceny Utworów będzie zróżnicowana dla trzech wyróżnionych grup pracowników, tj:)

*   Grupa 1 - Inżynierowie działów technicznych;

*   Grupa 2 - Menedżerowie Techniczni działów technicznych;

*   Grupa 3 - pracownicy działów wsparcia: IT., HR, Six\`(...)\`oraz stanowisko Site Op\`(...)\`.

Grupa 1:

Pracownicy Grupy 1 są zaangażowani w projekty inżynierskie w ramach grup projektowych. Poszczególne grupy projektowe mają swoją specyfikę uwzględniającą linie biznesowe (A., E., O.), natomiast zakres obowiązków pracowników w ramach grup jest zbliżony, podobnie jak charakter wykonywanych zadań oraz efekty prac.

Przebieg typowego projektu inżynierskiego, niezależnie od jego rodzaju (np. ekspertyza techniczna, wspomaganie produkcji) lub specyfiki grupy projektowej, składa się z 5 faz: lnput (wprowadzenie), Pre-Process (przygotowanie), Process (realizacja procesu), Post-Process (opracowywanie wyników) i Output (zakończenie). W ramach każdego projektu inżynierskiego niezależnie od grup projektowych, w których jest realizowany, można wyodrębnić 11 jego etapów. Poszczególne etapy podzielono na dwie grupy: składające się z czynności twórczych oraz nietwórczych. Do czynności twórczych realizowanych przez inżynierów w ramach projektu technicznego należą m.in. prowadzenie ekspertyz numerycznych, analitycznych i materiałowych, analizowanie wyników, przygotowanie rekomendacji - technicznej i raportów. Natomiast czynności nietwórcze w ramach projektów to m.in. analiza zapotrzebowania na dane i zasoby, audyt wykonania zadania, raportowanie stanu prowadzonych prac.

W celu zbadania udziału kreatywnych prac w ramach projektu technicznego, Spółka przeprowadzi specjalistyczne badanie oparte o metody statystyczne, w którym to wyliczony zostanie uśredniony, reprezentatywny dla pracowników działów technicznych Spółki współczynnik określający ten udział.

Wielkość grupy docelowej badania zostanie ustalona w oparciu o metody statystyczne. Wartość współczynnika pracy kreatywnej (dalej: Współczynnik) zostanie ustalona jako średnia z sumy udziałów procentowych czynności zakwalifikowanych jako praca twórcza, pomniejszona o błąd wynikający z metody przyjętej do wyznaczenia wielkości grupy docelowej.

Podsumowując, zarówno ankieta jak i wielkość grupy docelowej zostaną specjalnie przygotowane dla potrzeb tego badania. Współczynnik pracy kreatywnej zostanie ustalony przy pomocy metod statystycznych gwarantujących wiarygodność otrzymanych wyników w zakresie powszechnie przyjmowanego progu ufności. W związku z powyższym, otrzymany uśredniony Współczynnik będzie przez Spółkę uwzględniany dla celów obiektywnego wyliczenia honorarium autorskiego, do którego będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie jednak, Współczynnik będzie systematycznie, okresowo aktualizowany w celu uwzględnienia ewentualnych zmian w charakterze pracy w grupach projektowych oraz sposobie wykonywania czynności.

W systemie rejestracji czasu pracy każdy pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy projektowej oraz pozaprojektowej (tak jak to funkcjonuje w Spółce obecnie). System ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac projektowych w całości prac każdego inżyniera. Obliczony tą metodą udział prac projektowych pomnożony przez wyznaczony uprzednio Współczynnik pozwoli otrzymać informację określającą do jakiego procentu wynagrodzenia zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu.

Niezależnie, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracowników Grupy 1, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z powyższym, honorarium autorskie, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, wyliczane będzie według następującego wzoru:

H = Tp x Q x W m

przy czym:H ≤ W m x L

gdzie:

H - honorarium autorskie;

Tp - proporcja czasu spędzonego przez pracownika na projekcie technicznym (tworzeniu Utworów) do całkowitego czasu pracy, zgodnie z informacją w systemie rejestracji czasu pracy; Q - uśredniony współczynnik udziału pracy kreatywnej na projekcie, uzyskany w wewnętrznym badaniu, podlegający systematycznej, okresowej aktualizacji;

W m - całkowite wynagrodzenie miesięczne pracownika;

L - górna granica proporcji wynagrodzenia dla danego stanowiska, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania Utworów w rozumieniu UPAPF (do których stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodu), wyliczane będzie według następującego wzoru:

W p=W m-H

gdzie:

W p - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania Utworów w rozumieniu UPAPP;

W m - całkowite wynagrodzenie miesięczne pracownika;

H - honorarium autorskie.

Grupa 2:

Pracownicy Grupy 2 wykonują zarówno prace twórcze na projektach technicznych, jak i przygotowują Utwory w rozumieniu UPAPP będące efektem pracy pozaprojektowej. W związku z tym, w systemie rejestracji czasu pracy zostanie wprowadzony osobny kod służący ewidencji pozaprojektowego czasu pracy, którego rezultatem będzie powstanie Utworu - tzw. kreatywny czas pozaprojektowy. Pracownik Grupy 2 każdorazowo będzie zapisywał w systemie zarówno czas projektowy jak i czas spędzony na wytworzenie Utworu na kodzie odpowiadającym kreatywnym czynnościom pozaprojektowym. Na koniec danego miesiąca ilość godzin pracy projektowej pomnożonej przez wyliczony w wewnętrznym badaniu Współczynnik oraz dodatkowo udział pozaprojektowych zadań kreatywnych zapisanych w systemie czasu pracy pozwoli określić proporcję wynagrodzenia Menedżerów Technicznych, do której będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Niezależnie, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracownika, do którego można zastosować - podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracownika, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym, honorarium autorskie, wyliczane będzie według następującego wzoru:

H = \[(Tp x Q) + Ta\] x W m

przy czym: H ≤ W m x L

gdzie:

H - honorarium autorskie;

Tp - proporcja czasu spędzonego przez pracownika na projekcie technicznym (tworzeniu Utworów) do całkowitego czasu pracy, zgodnie z informacją w systemie rejestracji czasu pracy;

Q - uśredniony współczynnik udziału pracy kreatywnej na projekcie, uzyskany w wewnętrznym badaniu, podlegający systematycznej, okresowej aktualizacji;

Ta – proporcja czasu spędzonego przez pracownika na hrestywnych czynnościach pozaprojektowych do całkowitego czasu pracy, zgodnie z informacją w systemie rejestracji czasu pracy;

W m - całkowite wynagrodzenie miesięczne pracownika;

L - górna granica proporcji wynagrodzenia dla danego stanowiska, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania Utworów w rozumieniu UPAPF, wyliczane będzie w taki sam sposób jak w przypadku pracowników Grupy 1.

Grupa 3

Z uwagi na zróżnicowanie zadań poszczególnych stanowisk wchodzących w skład działu IT i w konsekwencji różnorodność tworzonych Utworów (np. aplikacja informatyczna czy opis technologii sprzętowych wykorzystanych przy rozbudowie klastra), wycena prac będzie się odbywała w całości na podstawie rejestracji czasu pracy na kod odpowiadający kreatywnym czynnościom pozaprojektowym. Na koniec danego miesiąca udział kreatywnych zadań pozaprojektowych, zapisanych w systemie rejestracji czasu pracy, pozwoli określić proporcję wynagrodzenia pracowników wsparcia, do której będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracownika, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, dla każdego ze stanowisk w Grupie 3.

Zgodnie z powyższym, honorarium autorskie wyliczane będzie według następującego wzoru:

H = Ta x W m

przy czym:H≤W m x L

H - honorarium autorskie;

Ta - proporcja czasu spędzonego przez pracownika na kreatywnych czynnościach pozaprojektowych (tworzeniu Utworów) do całkowitego czasu pracy, zgodnie z informacją w systemie rejestracji czasu pracy;

W m –całkowite wynagrodzenie miesięczne pracownika;

L - górna granica proporcji wynagrodzenia dla danego stanowiska, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania Utworów w rozumieniu UPAPP, wyliczane będzie w taki sam sposób jak w przypadku pracowników Grupy 1 oraz Grupy 2.

Jeśli w danym miesiącu pracownik którejkolwiek z Grup nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAFP), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.10.2011 r. Nr IPPB1/415-802/11-2/ES Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, zadał ponownie pytanie oraz doprecyzował własne stanowisko adekwatnie do zadanego ponownie pytania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje działania projektowe w zakresie wirnikowych maszyn przepływowych oraz dziedzin pokrewnych oraz działania wspierające podstawową działalność Spółki. Efektem prac pracowników Spółki są m.in. modele i rysunki techniczne, dokumentacje i ekspertyzy techniczne, będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 90, poz. 631; dalej; UPAPP).

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników/twórców, opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy z uwagi na przepisy UPAPP;

*   w umowie o pracę zostaną zawarte zapisy pozwalające określić efektywnie, w oparciu o ewidencję czasu pracy, konkretnie która część wynagrodzenia wypłacana będzie za prace twórcze w rozumieniu UPAPP (zwanego dalej „honorarium autorskim”) oraz część wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracownika.

Będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w szczególności art. 22 ust. 2 i 9. Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem Utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych. Niezależnie, z uwagi na część obowiązków administracyjnych, Spółka przewiduje, aby w zależności od konkretnego, zajmowanego przez pracownika stanowiska, wyznaczona została górna granica proporcji wynagrodzenia pracowników, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, obliczonego w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (honorarium autorskie) jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych powyżej okolicznościach może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom (honorarium autorskie), wyliczonego według przedstawionej powyżej metodologii, stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do Utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy.

Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przychody twórców uzyskiwane np. z tytułu rozporządzania prawami autorskimi mogą powstać zarówno na podstawie stosunku pracy, jak i działalności wykonywanej osobiście.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzenie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Spółki, warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów są następujące:

*   stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem;

*   korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPF przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyi i niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach.” (Pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Spółki, działalność pracowników tworzących wyżej wymienione grupy i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy pracowników stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów, rysunków i modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych. W szczególności projekty techniczne, w które zaangażowana jest większość pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPB4/415-956/10-2/MP);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-486/10-2/MR;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBLI/1/415-849/09/AŻ);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. IBPBII/1/415-680/09/BD);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1678/08/BD

Aby jednak istniała możliwość zastosowania ww. stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);

*   przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę, np. o dzieło lub o pracę.

Odnośnie do pierwszego warunku, Spółka uważa, że jest on spełniony dzięki funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do rejestrowania efektów prac. System ten umożliwi pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie w warstwie możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. Dodatkowo, do każdego Utworu zarejestrowanego w systemie przyporządkowany jest odnośnik do dysku sieciowego, na którym zapisany jest efekt prac. Pozwala to więc na weryfikację dzieła w dowolnym momencie.

Odnośnie do drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że wycena wartości pracy twórczej pracowników będzie oparta o system rejestracji czasu pracy, zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka maksymalna część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Maksymalna wysokość honorarium autorskiego jest uzależniona od górnej granicy proporcji wynagrodzenia, specyficznej dla każdego stanowiska i ustalonej na podstawie dokonanej przez Spółkę analizy. Pozostała część wynagrodzenia będzie związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP. oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Dodatkowo dla celów prawidłowego wyliczenia honorarium autorskiego inżynierów i Menedżerów Technicznych w ramach realizowanych technicznych prac projektowych wyliczono uśredniony współczynnik pracy twórczej. Został on otrzymany w specjalistycznym badaniu przy użyciu metod statystycznych gwarantujących pełną wiarygodność otrzymanych wyników. Nie budzi więc wątpliwości, iż otrzymany współczynnik może być przez Spółkę uwzględniany dla celów wyliczenia honorarium autorskiego do którego będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu. współczynnik będzie systematycznie i okresowo analizowany i, jeżeli będzie to uzasadnione modyfikowany.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania l pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne rentowe oraz chorobowe.

Warto wskazać, iż prawidłowość struktury opartej na rejestracji prac projektowych oraz wyliczaniu wynagrodzenia do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie systemu rejestracji czasu pracy potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. IBPBII/1/415-680/09/BD) wydana w oparciu o prawomocny wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. Akt I SA/Rz 310/09): „…pracownicy (konstruktorzy) wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą. (\`(...)\`) właściwe proporcje wynagrodzenia dla omawianych celów pozwala ustalić funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy (\`(...)\`). Pozwala on bowiem wyliczyć czas pracy konstruktora z podziałem na poszczególne projekty oraz z podziałem na charakter wykonywanych zadań (praca twórcza i inne obowiązki). Dodatkowo na koniec każdego miesiąca pracownik w składanym oświadczeniu, deklaruje ilość wypracowanych w danym okresie godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaj czynności w rozbiciu na projekty, w których uczestniczył. W oparciu o takie instrumenty Spółka posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem może dokładnie ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowisk przychód konstruktora z tytułu dysponowania prawami autorskim (…) i daIej „…pracownika-konstruktora można uznać (\`(...)\`) za twórcę korzystającego z praw autorskich”;

*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPB4/415-956/10-2/MP w której wskazano, iż czas pracy Wnioskodawczyni rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, który funkcjonuje obowiązuje w firmie. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę. (\`(...)\`) Wysokość wynagrodzenia. za wykonanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu projektów technicznych, wynika z zastosowania wyżej opisanej proporcji czasu pracy, dokumentowanego w systemie rozliczeniowym, tj. na podstawie czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawczynię w danym miesiącu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na inne czynności nie mające charakteru pracy twórczej”. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał sposób ustalania wysokości honorarium autorskiego za prawidłowy.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu. na zasadach opracowanych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 października 2011 r. Nr IPPB1/415-802/11-2/ES Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sposób następujący:

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych powyżej, jak i we wniosku o udzielenie interpretacji, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do tej części wynagrodzenia, ustalonej w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu (honorarium autorskie), która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, o możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt przekazania przez pracownika praw do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz osiągnięcia przez pracownika określonego przychodu z tego tytułu. Zatem tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w UPAPP (opisane szczegółowo w uzasadnieniu do wniosku o udzielenie interpretacji);

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże prac lub rozporządzania tymi prawami;

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych;

*   prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej pracownika;

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe warunki zostaną spełnione zgodnie z przedstawionymi we wniosku o interpretację założeniami zdarzenia przyszłego, gdyż:

*   rezultatem prac pracowników Spółki, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, są Utwory w rozumieniu UPAPP;

*   w zawartych umowach o pracę zostaną uregulowane stosunki pomiędzy Spółką a pracownikami w zakresie przeniesienia na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy;

*   umowy o pracę będą precyzować, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę praw majątkowych do Utworów oraz jaka część wynagrodzenia dotyczy pozostałych obowiązków pracowników, które nie skutkują powstawaniem Utworów;

*   będzie prowadzona ewidencja czasu i efektów pracy twórczej pracownika na zasadach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Spółki. Spółka będąc płatnikiem podatku z tego tytułu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz

*   część wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym, jej obowiązkiem jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do tej części wynagrodzenia, ustalonego w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznej dla stworzenia dzieła utworu (zgodnie z metodologią przedstawioną szczegółowo we wniosku o udzielenie interpretacji, do limitu określonego w umowie o pracę dla każdego stanowiska).

Spółka szczegółowo opisała we wniosku o udzielenie interpretacji metodykę wyliczenia honorarium autorskiego, chcąc w pełni przedstawić całość okoliczności faktycznych oraz założenia, które zostaną przez nią podjęte w celu wywiązania się z obowiązku odpowiedniego naliczenia wynagrodzenia, w tym honorarium autorskiego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionych powyżej okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinna wynikać, jaka cześć wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka stworzyła C. - centrum inżynierskie- zwane dalej C. Spółka w ramach C. zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP”.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią istotną część obowiązków wspomnianych trzech Grup pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy ustawy o prawie autorskim oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami; dalej: UPDOF)I Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających twórczego charakteru. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę Spółka będzie płacić poszczególnym pracownikom wynagrodzenie miesięczne, zwane dalej „całkowitym miesięcznym wynagrodzeniem pracownika”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Zatem tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, - do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że opisane w zdarzeniu przyszłym efekty pracy stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do interpretowania czego organ nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w zawartej umowie o pracę zostaną uregulowane stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą, umowa będzie precyzować jaka część wynagrodzenia dotyczy innych obowiązków Wnioskodawcy.

Reasumując, mając na uwadze zapis, który zostanie zawarty w umowie o pracę, dotyczący należnego wynagrodzenia za określony rezultat pracy uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego z wyodrębnieniem jaka część wynagrodzenia obejmie należne honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów oraz jaka część wynagrodzenia dotyczy innych obowiązków pracownika, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia stanowiącego przychód za pracę twórczą. Zatem do określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku służbowego, będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji nie odniósł się do prawidłowości przedstawionych we wniosku wzorów ilustrujących stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zatem nie podlegają urzędowej interpretacji zasady prawidłowości wyliczeń wynagrodzeń zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. Tak więc tut. organ nie może potwierdzić prawidłowości tych rozliczeń, bowiem zasady rachunkowego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.