Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-77/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Zwolnienie od podatku usług pozostawania w gotowości do wykonywania badań diagnostycznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pozostawania w gotowości do wykonywania świadczeń medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pozostawania w gotowości do wykonywania świadczeń medycznych. Wniosek uzupełniono w dniu 26 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Spółka jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

W związku z posiadanym specjalistycznym zapleczem technicznym, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz podmiotów, które podobnie jak Spółka, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów (dalej: Zleceniodawcy). W ramach przedmiotowych umów, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych, badań znajdujących się w jej ofercie (przykładowo, świadczenia te mogą obejmować EKG i próby wysiłkowe, holter, RTG, mammografię, USG, audiogram, spirometrię, badania laboratoryjne).

Wykonywanie wskazanych powyżej usług przez Spółkę uzależnione jest od potrzeb Zleceniodawcy, wynikających z realizowanych przez niego świadczeń zdrowotnych. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przedmiotowych świadczeń medycznych kalkulowane jest na podstawie cen określonych w cenniku Spółki.

Natomiast w sytuacji, gdy Zleceniodawca nie zleci Spółce w danym miesiącu wykonania żadnych świadczeń, jest on obowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty ryczałtowej według ustalonej stawki. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu pozostawania przez Spółkę w gotowości do przeprowadzania badań na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania, tj. utrzymywania w gotowości do realizacji tych świadczeń wykwalifikowanego personelu oraz sprawnych sprzętów medycznych (dalej: usługi gotowości).

Ponadto w piśmie z dnia 21 marca 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że w jego ocenie usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach tych usług Spółka utrzymuje bowiem w gotowości odpowiednio wykwalifikowany personel oraz sprawny sprzęt medyczny, dla celów wykonania świadczeń medycznych na rzecz jej zleceniodawcy. Świadczenia medyczne realizowane przez Spółkę służą w szczególności celom diagnostycznym, profilaktyce, zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu czy też poprawie, a zatem w jej ocenie spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, Spółka podkreśla, że definicja profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawy zdrowia nie została uregulowana w przepisach o VAT. Z tego względu, a także z uwagi na charakter świadczonych usług (usługi gotowości, które mogą, ale nie muszą wiązać się z faktycznym realizowaniem świadczeń medycznych), Spółka powzięła wątpliwość czy świadczone przez nią usługi będą spełniać warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi gotowości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi gotowości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1\. Usługi w zakresie gotowości do realizacji świadczeń zdrowotnych jako usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)”.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Spółka podkreśla, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zostaną spełnione. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, po stronie Zleceniodawcy wystąpi korzyść w postaci zabezpieczenia prawa do zlecania Spółce wykonania świadczeń zdrowotnych. Dzięki usługom gotowości, świadczenia te będą każdorazowo realizowane przez odpowiednio wykwalifikowany personel, przy użyciu sprawnych sprzętów medycznych. Spółka wyraża bowiem zgodę, aby zasoby te pozostawały w gotowości, dla celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania. Z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia, Spółce przysługuje wynagrodzenie (opłata według stawki ryczałtowej).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, świadczenie przez nią usług gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-174/00 Kenner Golf & Country Club, Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

2\. Zwolnienie od VAT usług w zakresie opieki medycznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”.

Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dane świadczenie, aby podlegać zwolnieniu od VAT musi łącznie spełniać poniższe warunki:

*   być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz
*   stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

a) Kryterium podmiotowe zwolnienia.

Analizując kryterium podmiotowe zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zauważyć należy, że posługuje się on pojęciem podmiotu leczniczego, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z przedmiotowym artykułem, podmiotem leczniczym jest m.in. „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (\`(...)\`) w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą”. Zgodnie z odesłaniem ustawowym do art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę rozumie się: „(\`(...)\`) osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą”.

Spółka także wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, podczas gdy jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy, świadczeniami zdrowotnymi są „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zauważyć należy, że Spółka spełnia definicję podmiotu leczniczego. Jest ona osobą prawną w formie spółki akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zdrowotnych - Spółka świadczy bowiem usługi związane z opieką medyczną, poprzez prowadzenie specjalistycznych poradni oraz badań diagnostycznych. Ponadto Spółka znajduje się także w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę Dolnośląskiego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, Wnioskodawca, będąc podmiotem leczniczym, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

b) Kryterium przedmiotowe zwolnienia.

Poza spełnieniem warunków podmiotowych, aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dana czynności musi także spełniać warunki przedmiotowe, tj. musi ona stanowić świadczenie w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka przy tym wskazuje, że pojęcie opieki medycznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Termin ten był jednak niejednokrotnie wyjaśniany w orzeczeniach TSUE. W świetle tych wyroków (przykładowo: wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, C307/01) pojęcie opieki medycznej odnosi się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Termin ten określa także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01).

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że wszelkie usługi zdrowotne realizowane przez Spółkę na rzecz Zleceniobiorców na mocy zawartych umów (w szczególności badania takie jak EKG, RTG, mammografia, badania laboratoryjne, itp.) obejmują świadczenia, które mają na celu diagnozę zmian chorobowych. Przedmiotowe świadczenia mają służyć zarówno profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu, czy też poprawie. Bez wątpienia stanowią one zatem świadczenia w zakresie opieki medycznej.

Nawet w sytuacji, gdy żadne ze świadczeń nie zostanie zrealizowane w danym miesiącu, w ocenie Spółki, pozostawanie w gotowości do ich wykonania również stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wynika to z faktu, że niezależnie od zapotrzebowania Zleceniodawcy, pozostawienie w gotowości odpowiednio wykwalifikowanego personelu oraz sprawnego sprzętu medycznego dla celów wykonania badań na rzecz Zleceniodawcy jest konieczne, aby mogły być one zrealizowane w odpowiednio krótkim czasie oraz aby charakteryzowały się wysoką jakością. Świadczenie usług gotowości jest zatem niezbędne, aby badania realizowane były według standardów, które umożliwiają realizację celu tych świadczeń, tj. diagnostykę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsekwentnie, usługi gotowości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

3\. Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-804/12/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(\`(...)\`) gotowość Przychodni (podmiotu leczniczego) do wykonywania badań diagnostycznych, tj. badania analityczne, RTG pomimo, że w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość Przychodni do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”;
*   również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-873c/l1/JJ, skonstatował, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy jak wynika z opisanego stanu faktycznego świadczone przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej usługi polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r., sygn. ILPP2/443-552/12-4/JK, w której wskazał, że „(\`(...)\`) ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na „gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych” korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że usługi - świadczenie podstawowe - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Tym samym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przywołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W związku z posiadanym specjalistycznym zapleczem technicznym, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz podmiotów, które podobnie jak Zainteresowany, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów. W ramach przedmiotowych umów, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych, badań znajdujących się w jej ofercie (przykładowo, świadczenia te mogą obejmować EKG i próby wysiłkowe, holter, RTG, mammografię, USG, audiogram, spirometrię, badania laboratoryjne). Wykonywanie wskazanych powyżej usług przez Spółkę uzależnione jest od potrzeb Zleceniodawcy, wynikających z realizowanych przez niego świadczeń zdrowotnych. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przedmiotowych świadczeń medycznych kalkulowane jest na podstawie cen określonych w cenniku Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy Zleceniodawca nie zleci Spółce w danym miesiącu wykonania żadnych świadczeń, jest on obowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty ryczałtowej według ustalonej stawki. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu pozostawania przez Spółkę w gotowości do przeprowadzania badań na rzecz Zleceniodawcy, niezależnie od jego zapotrzebowania, tj. utrzymywania w gotowości do realizacji tych świadczeń wykwalifikowanego personelu oraz sprawnych sprzętów medycznych - usługi gotowości.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez Spółkę usługi gotowości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W celu wyjaśnienia ww. wątpliwości należy dokonać oceny, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…). Trybunał orzekł, że zwolnieniu, z jakiego korzystają „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną”, nie podlegają „pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana”- ww. wyrok TSUE w sprawie C-86/09.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wyraźnie wskazał, że badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania.”

W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów.”

Mając na względzie powołane przepisy prawa w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że cel i idea gotowości Wnioskodawcy (podmiotu leczniczego) do wykonywania świadczeń medycznych, wpisują się w cel zwolnienia przysługującego czynnościom opieki medycznej - pomimo, że w praktyce nie w każdym przypadku wiążą się z faktycznym wykonywaniem świadczenia. Celem wykonywanych przez Zainteresowanego świadczeń jest niewątpliwie opieka medyczna, służąca zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Również, w opinii Zainteresowanego, usługi gotowości (do realizacji świadczeń zdrowotnych) wykonywane przez Spółkę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach tych usług Spółka utrzymuje bowiem w gotowości odpowiednio wykwalifikowany personel oraz sprawny sprzęt medyczny, dla celów wykonania świadczeń medycznych na rzecz jej zleceniodawcy. Świadczenia medyczne realizowane przez Spółkę służą w szczególności celom diagnostycznym, profilaktyce, zachowaniu zdrowia, jak również jego ratowaniu, przywracaniu czy też poprawie.

Zatem dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pozostawania w gotowości do wykonywania świadczeń medycznych - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - należy zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.