Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.86.2018.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-11
Teza: Sprzedaż apartamentów stanowiących lokale mieszkalne, które na moment sprzedaży posiadają zaświadczenie potwierdzające warunki do uznania za lokal mieszkalny na podstawie ustawy o własności lokali, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu otrzymanych zaliczek i sprzedaży apartamentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 16 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu otrzymanych zaliczek i sprzedaży apartamentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Spółka R z siedzibą w P prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej głównym przedmiotem działalności jest budowanie i sprzedaż nieruchomości. Obecnie prowadzi inwestycję pod roboczą nazwą „A” w R (gmina X), polegającą na budowie dwóch budynków apartamentowych (A i B) osadzonych na wspólnym garażu podziemnym. Budynki będą miały po 4 kondygnacje, a w każdym z nich będą znajdowały się 24 apartamenty o powierzchni od 30-40 m2. W sumie powstanie 48 apartamentów. Inwestycja jest prowadzona w oparciu o ostateczną decyzję Starosty z dnia 3 sierpnia 2016 r. - numer 484/2016, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę - obejmującą budowę dwóch budynków usługowych (wynajem apartamentów) „A” i „B” z dwoma lokalami mieszkalnymi każdy, w miejscowości R na działkach oznaczonych numerami 845, 846, 847 w obrębie ewidencyjnym R.

Pierwszy budynek jest obecnie w stanie surowym zamkniętym - trwają prace wykończeniowe, a w drugim murowana jest pierwsza kondygnacja.

Pierwszy ma zostać oddany do użytku w maju 2018 r., a drugi w maju 2019 r. Do chwili obecnej zostały podpisane 23 umowy przedwstępne na sprzedaży lokali, znajdujących się w budynku A. W związku z podpisaniem ww. umów Spółka systematycznie otrzymała zaliczki, których wysokość była uzależniona od postępu prac budowlanych i etapu budowy, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Prawo własności apartamentów mieszkalnych przenoszone jest na kupujących w formie aktu notarialnego - przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego użytkowego i sprzedaży wraz z wpisem roszczenia kupujących o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego.

Umowa przyrzeczona będzie zawierała wniosek o wyodrębnienie księgi wieczystej dla danego lokalu z ustanowieniem udziału w części wspólnej budynku i gruntu. To wskazuje, że apartamenty jako odrębne lokale mieszkalne, będą przystosowane do stałego pobytu w nich ludzi oraz pełnego zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych. Do apartamentów jest przypisane miejsce postojowe w ten sposób, że osoba nabywająca apartament może również nabyć miejsce postojowe znajdujące się w podziemnej hali garażowej. W realizowanej inwestycji nie zaplanowano żadnych ogólnodostępnych lokali użytkowych, takich jak restauracje, sklepy, pralnie, czy też usługi fryzjerskie.

Apartamenty są oferowane do sprzedaży w stanie deweloperskim, bądź wykończone „pod klucz” w uzgodnionym między stronami standardzie. Posiadają powierzchnię 30-40 m2 i spełniają przesłanki do uznania ich za „mieszkanie”, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Przepis ten stanowi, że za apartament uznaje się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z planów apartamentów wynika, że każdy z nich:

1.  posiada odrębne wejście i jest wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi o odpowiednich parametrach technicznych,
2.  posiada wyposażenie techniczne umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie w nim gospodarstwa domowego - w skład każdego z lokali wchodzi pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym odrębny pokój, łazienka oraz balkon i/lub taras,
3.  posiada również kuchnię oraz łazienkę z doprowadzonymi instalacjami niezbędnymi do montażu potrzebnych urządzeń kuchennych oraz sanitarnych.

Dodatkowo w apartamentach wykończonych „pod klucz” kuchnia wyposażona zostanie w zabudowę kuchenną, zlewozmywak, kuchenkę elektryczną z płytą ceramiczną, okap, jak również lodówkę wysokiego standardu.

W łazienkach przewidziano zainstalowanie niezbędnych urządzeń sanitarnych, takich jak kabina prysznicowa, czy umywalka wraz z armaturą znanego producenta.

Ponadto w ww. apartamentach zapewniono także wykończenie podłóg przy użyciu wysokiej klasy materiałów, jak panele w pokojach, czy gres w łazienkach.

Apartamenty, zarówno w stanie deweloperskim, jak i wykończone „pod klucz” (za wyjątkiem kuchni i łazienki), nie zostały umeblowane, tj. pozostawiono je do własnej aranżacji nabywców.

Wszystkie lokale wyposażone zostaną w indywidualne zestawy wodomierzowe do ciepłej i zimniej wody, co będzie umożliwiało odrębne rozliczanie się właścicieli mieszkań z dostawcami wody.

Ponadto oferowane do sprzedaży apartamenty spełniają wymogi przewidziane dla budynków wielorodzinnych w zakresie poprowadzonej instalacji elektrycznej. Obwody odbiorcze instalacji elektrycznej w budynkach prowadzone są w obrębie każdego apartamentu. Wyodrębnione zostały także obwody oświetlenia, gniazd wtyczkowych ogólnego przeznaczenia, gniazd wtyczkowych w łazience oraz do urządzeń w kuchni, oraz obwody do odbiorników wymagających indywidualnego zabezpieczenia. Każdy apartament posiadać będzie indywidualny pomiar zużywanej energii elektrycznej na podstawie umowy zawieranej pomiędzy właścicielem lokalu, a zakładem energetycznym. Apartamenty znajdujące się w inwestycji realizowanej przez Spółkę, przeznaczone są do całorocznego zamieszkiwania - ogrzewanie elektryczne i ogrzewane piony wodne. W miejscowości R, w której jest prowadzona opisywana inwestycja nie ma miejskiej sieci CO oraz miejskiej sieci gazociągowej.

W konsekwencji, każdy z apartamentów może funkcjonować jako odrębny samodzielny lokal o charakterze mieszkalnym.

W przedmiotowych budynkach brak jest pomieszczeń oraz instalacji ogólnodostępnych, takich jak np. recepcja, patio czy hol, charakterystycznych dla zabudowy hotelowej.

Właścicielowi lokalu przysługiwać będzie także udział w nieruchomości wspólnej, czyli w prawie użytkowania wieczystego działki oraz w częściach budynku i urządzeniach służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, jako prawo związane z własnością lokalu.

Inwestycja realizowana jest na gruncie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenów w symbolem D5.UT, dla którego przewidziano następujące funkcje:

1.  podstawowe - zabudowa usług turystycznych,
2.  uzupełniające: - usługi: handel detaliczny, gastronomia,

*   mieszkania towarzyszące;

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawo własności apartamentów mieszkalnych przenoszone jest na kupujących w formie aktu notarialnego – przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego użytkowego i sprzedaży wraz z wpisem roszczenia kupujących o zawarcie umowy – ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego. Umowa przyrzeczona także będzie miała w tytule oznaczenie lokalu jako lokal niemieszkalny i będzie zawierała wniosek o wyodrębnienie księgi wieczystej dla danego lokalu z ustanowieniem udziału w części wspólnej budynku i gruntu. W konsekwencji lokale te będą przedmiotem odrębnego obrotu.

Takie sformułowanie przedmiotu umowy zostało wymuszone poprzez zapisy znajdujące się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego:

Działki, na których prowadzona jest inwestycja położone są na terenie, dla którego obowiązujący jest „M”, zatwierdzony uchwałą Rady Gminy (ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa) i zgodnie z ustaleniami tego planu jest to teren oznaczony w planie symbolem D5.UT tj.:

przeznaczenie terenu: podstawowe: zabudowa usług turystycznych;

uzupełniające: -

usługi: handel detaliczny, gastronomia, mieszkania towarzyszące;

oraz w sentencji znajdującej w pozwoleniu na budowę (ostateczna decyzja Starosty z dnia 3 sierpnia 2016 r. - numer \`(...)\`/\`(...)\`, zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę - obejmująca budowę dwóch budynków usługowych (wynajem apartamentów) „A” i „B” z dwoma lokalami mieszkalnymi każdy, w miejscowości R na działkach oznaczonych numerami 845, 846, 847 w obrębie ewidencyjnym R).

Jednakże, co należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, dla stwierdzenia czy wybudowane w inwestycji lokale mogą być traktowane jako mieszkalne istotne są ich parametry techniczne, a nie nazewnictwo użyte w aktach prawa miejscowego. A te parametry jednoznacznie wskazują, że wybudowane lokale spełniają wymogi określone dla lokali mieszkalnych w przepisach powszechnie obowiązujących (zgodnie z uzasadnieniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej).

Co więcej, mieszkalny charakter budynków potwierdza również fakt, że powstały i mający powstać budynek nie będą spełniały wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania, wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie.

W budynkach A i B nie będzie zespołu higieniczno-sanitarnego przy części ogólnodostępnej. Nie będzie także możliwości oglądania telewizji w miejscach ogólnodostępnych lub korzystania ze stołówki, czy możliwości skorzystania ze wspólnej jadalni.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we wniosku lokale wybudowane przez Wnioskodawcę, jak i te mające dopiero powstać nie mogą być utożsamianie z typowym budynkiem usługowym zarówno w rozumieniu potocznym, jak i zdefiniowanym w przepisach prawa i rozumianym jako budynek/lokal użytkowy.

Wnioskodawca podkreślił, że powierzchnia użytkowa apartamentów nie przekroczy 150 m.kw. Ponadto, powierzchnia użytkowa apartamentów znajdujących się w budynku A i B przeznaczona na lokale, stanowić będzie przeważającą część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Nie będzie w nich żadnych ogólnodostępnych lokali użytkowych, takich jak restauracje, sklepy, pralnie, czy też usługi fryzjerskie.

Wnioskodawca wskazał, że każdy z lokali znajdujących się w inwestycji budowanej przez Spółkę posiada odrębne wejście i jest wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi o odpowiednich parametrach technicznych. Posiada wyposażenie techniczne umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie w nim gospodarstwa domowego – w skład każdego z lokali wchodzi pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym odrębny pokój, łazienka oraz balkon i/lub taras. Każdy z nich posiada również łazienkę z doprowadzonymi instalacjami niezbędnymi do montażu potrzebnych urządzeń sanitarnych.

W konsekwencji spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Spełnienie ww. wymagań stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Na obecnym etapie budowy Spółka nie posiada stosownych zaświadczeń wydanych przez Starostę, gdyż nie może jeszcze wnioskować o ich wdanie, ale po dokonaniu odbioru budowlanego częściowego (dotyczącego jednego z dwóch budynków znajdujących się w inwestycji) wystąpi do Starosty ze stosownym wnioskiem dotyczącym już powstałych lokali.

Podsumowując, przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu wyjaśnienia potwierdzają, stanowisko Wnioskodawcy, że lokale wybudowane w ramach inwestycji „A” powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Powyższe twierdzenie potwierdza także znaczna ilość wydanych w oparciu o analogiczny stan faktyczny interpretacji indywidualnych, m.in.: interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr ITPP1/443-354/09/AJ) i z dnia 27 stycznia 2010 r. (nr ITPP1/443-1064/09/KM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r. (nr IBPP2/443-223/10/ASz) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. nr IPPP2-443-194/10-3/KG i z dnia 13 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-305/12-2/AP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa obecna i przyszła lokali wchodzących w skład opisanej inwestycji, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku?
2.  Czy otrzymane zaliczki na zakup wchodzących w skład opisanej inwestycji lokali powinny podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku, bo do tej pory były przez Spółkę księgowane 23% stawką podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny raz jeszcze podkreślenie wymaga, że inwestycja Spółki nie przewiduje budowy lokali o charakterze innym niż mieszkalny, w tym lokali usługowych/użytkowych. Zarówno w budynku A jak i B nie będzie lokali usługowych użytkowych. W powstającej inwestycji wszystkie lokale będą mieszkaniami - apartamenty budowane wyłącznie na sprzedaż dla osób trzecich, które to cechuje postać samodzielnych lokali zarówno na gruncie kodeksu cywilnego, jak i przepisów szczególnych.

Artykuł 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 6, poz. 93 ze zm.), który określa, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, zawierają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Z treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 ww. artykułu).

Pomimo, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, brak jest definicji pojęcia „budynek usługowy", to jednak rozumienie tego pojęcia nie powinno budzić wątpliwości. Tym bardziej, że w ww. klasyfikacji znajduje się definicja budynku handlowo-usługowego którymi są: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

W potocznym rozumieniu lokal usługowy/użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim, czy też gastronomią. Także definicje zawarte w innych aktach prawnych powszechnego stosowania, które mogą być pomocne w ustaleniu definicji „lokalu usługowego/użytkowego”, oparte są na faktycznym wykorzystywaniu tego lokalu.

W tym zakresie można powołać się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury dotyczące warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Przepis § 3 pkt 14 tego rozporządzenia definiuje lokal użytkowy jako „Jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.”

Jednocześnie ustawodawca traktuje lokale mieszkalne i lokale użytkowe rozłącznie, tj. lokal mieszkalny nie może być jednocześnie lokalem użytkowym lub na odwrót. Tym samym nie można wskazać, że budowane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne będą lokalami użytkowymi.

Inwestycja Wnioskodawcy nie może być także uznana za spełniająca wymogi budynku niemieszkalnego o symbolu 121 PKOB, tj. Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego Klasa obejmuje:

*   Hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez,
*   Samodzielne restauracje i bary.

W konsekwencji Wnioskodawca wywodzi, że skoro przedmiotem inwestycją są lokale, których nie można sklasyfikować jako lokalu usługowego/użytkowego, należy stwierdzić, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania 8% stawki podatku, wynikające z art. 41 ust. 12-12b ustawy. Oznacza to, że stawka 8% powinna mieć zastosowanie do dostawy każdego z lokali, znajdujących się w każdym z budynków składających się na realizowaną inwestycję (tych już powstałych i tych powstających).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść pozwolenia na budowę i użyte w nim stwierdzenie „budynków usługowych”, nie mają żadnej doniosłości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie oddają rzeczywistego charakteru realizowanej inwestycji. To właśnie rzeczywisty charakter przedmiotu budowy winien decydować o zastosowaniu właściwej stawki podatku. Oznacza to, ni mniej ni więcej, że treść pozwolenia na budowę nie może w żadnym wypadku przesądzać o wysokości opodatkowania tych lokali.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług „nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego. Klasyfikacja ta ustanowiona bowiem została na potrzeby tej ustawy, która normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1). Efekt tej działalności (finalny produkt) klasyfikowany jest już według PKOB. Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę.”

Ponadto Wnioskodawca podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1063/09/KM),
*   interpretacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 16 marca 2007 r. (nr 1449/2BV/443/2007/160/MKB).

Na mieszkalny charakter budowanych lokali wskazuje również fakt, że opisane budynki nie spełniają wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). Dla przykładu, wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług dla hoteli i moteli, wymienione w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, obejmują m.in.: hall recepcyjno-wielofunkcyjny, zespół higieniczno-sanitarny przy części ogólnodostępnej, telefon i faks dostępny dla gości w recepcji, oddzielny dźwig towarowo-osobowy.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż apartamentów będzie spełniała łącznie następujące warunki, tj.:

1.  budynki, w których będą znajdowały się sprzedawane apartamenty, będą stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11,
2.  apartamenty będą stanowiły część obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mogą być odrębnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
3.  apartamenty nie będą stanowiły lokali użytkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedstawione powyżej, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że lokale wybudowane w ramach inwestycji „A” powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, a otrzymane zaliczki w trakcie ich budowy powinny także podlegać 8% stawce podatku. Przesądza o tym mieszkalny charakter powstałych budynków oraz znajdujących się w nich lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu, a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.
*   budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 112), budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), klasa ta obejmuje: w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej; budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych; budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 – budynki hoteli, obejmuje hotele, hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu zdarzenia stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży apartamentów stanowiących wyodrębnione lokale mieszkalne w budynkach powstałych w ramach opisanej inwestycji, o ile faktycznie będą spełniały definicję lokali mieszkalnych, a w szczególności na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez Starostę, zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie będą spełniały definicji lokali mieszkalnych (w szczególności na moment sprzedaży nie będą posiadały zaświadczenia potwierdzającego warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, wydane przez Starostę) zastosowanie znajdzie 23% stawka podstawowa.

Z kolei odnośnie opodatkowania otrzymanej zaliczki należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. A zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zaliczka opodatkowana jest według stawki podatku właściwej dla dostawy, której dotyczy. Jeżeli zatem otrzymane w trakcie realizacji budowy lokali zaliczki wpłacane były na poczet dostawy, która będzie opodatkowana stawką obniżoną do 8%, to tę samą stawkę podatku należy zastosować do opodatkowania otrzymanej zaliczki.

Tym samym oceniając stanowisko wyrażone we wniosku – przyjmując, że jak wskazała Spółka „budynki, w których będą znajdowały się sprzedawane apartamenty, będą stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, apartamenty będą stanowiły część obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mogą być odrębnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, apartamenty nie będą stanowiły lokali użytkowych” – uznać należało je za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.