Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.414.2019.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Uznanie Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią …..;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią ….., Pana ….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie L.O. i E.O. oraz Pani … (dalej łącznie zwani jako „Współwłaściciele”) nabyli aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 1998 r. grunty rolne, tj.

1.  działkę 1 zabudowaną o pow. 4611 m2;
2.  działkę 2 niezabudowaną o pow. 11452 m2;
3.  działkę 3 niezabudowaną o pow. 7125 m2;
4.  udział 1/4 części w działce 4 o pow. 1172 m2 stanowiącej drogę dojazdową.

Nabycie nastąpiło na zasadach współwłasności a udziały wynoszą 50% Małżonkowie L.O. i E.O. i 50% Pani….. Nabywane nieruchomości miały charakter gruntów rolnych (stanowiły część gospodarstwa rolnego sprzedawcy).

Decyzją Burmistrza Gminy z dnia 16 listopada 1998 r. zatwierdzono podziału nieruchomości szeregu działek, w skład których wchodziły m.in. działki nabyte uprzednio przez Współwłaścicieli, tj. działka 2 oraz działka 3, w wyniku którego z ww. działek zostały wydzielone:

1.  działka 5 o pow. 8201 m2;
2.  działka 6 o pow. 6715 m2;
3.  działka 7 o pow. 1477 m2.

Decyzja została wydana na skutek konieczności ustanowienia dróg dojazdowych do sąsiednich nieruchomości gruntowych. Przedmiotowa decyzja stanowiła realizację zasad podziału ww. nieruchomości określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Burmistrza Gminy z dnia 18 marca 1998 r., tj. decyzji wydanej przed dniem nabycia nieruchomości przez Współwłaścicieli. Określała ona zasady podziału ówcześnie istniejącej działki …. przewidującej podział i wydzielenie 8 działek pod zabudowę siedliskową w oparciu o istniejący układ drogowy, a minimalna powierzchnia działki określona została na 2000 m2.

W wyniku wydzielenia dróg dojazdowych oraz oddaniu jako drogi publiczne na rzecz miasta i zmiany numeracji poszczególnych działek, jako Współwłaściciele posiadali współwłasność działek:

1.  działka 7 o pow. 1477 m2 (wydzielona decyzją …);
2.  działka 5 o pow. 8201 m2 (wydzielona decyzją ….);
3.  działka 6 o pow. 6715 m2 (wydzielona decyzją …..);
4.  działka 1 o pow. 4611 m2 (nabyta pierwotnie 24 kwietnia 1998 r.);
5.  udział w działce 4 o pow. 1172 m2 (nabyty pierwotnie 24 kwietnia 1998 r.).

W decyzji wydzielono również działkę o pow. 1773 m2 z przeznaczeniem pod drogę publiczną. W wyniku dalszego podziału ww. nieruchomości pod drogę publiczną oraz drogę wewnętrzną dokonanej przez Burmistrza Gminy, zmianie uległa również numeracja z działki 7 na działkę 8, przy czym powierzchnia działki nie uległa zmianie.

Inicjatywa podziału nieruchomości mająca swe odzwierciedlenie w decyzjach z dnia 18 marca 1998 r. oraz decyzji z dnia 16 listopada 1998 r. pochodziła od właścicieli nieruchomości sąsiednich oraz od uprzedniego właściciela, od którego Współwłaściciele nabyli nieruchomość.

Dla nieruchomości stanowiących działki 5 i 8 została wydana przez Zarząd Dzielnicy decyzja z dnia 20 listopada 2015 r. o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, z infrastrukturą techniczną, przyłączami do budynku i zagospodarowaniem terenu.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 18 maja 2016 r. zatwierdzono podział nieruchomości stanowiących działki 5 i 8 na następujące działki:

1.  działka 9 o pow. 0,0800 ha;
2.  działka 10 o pow. 0,0800 ha;
3.  działka 11 o pow. 0,0811 ha;
4.  działka 12 o pow. 0,0800 ha;
5.  działka 13 o pow. 0,0800 ha;
6.  działka 14 o pow. 0,0860 ha;
7.  działka 15 o pow. 0,0807 ha;
8.  działka 16 o pow. 0,0865 ha;
9.  działka 17 o pow. 0,0870 ha;
10.  działka 18 o pow. 0,0826 ha;
11.  działka 19 o pow. 0,0863 ha;

\- jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz 12. działka 20 - jako przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową.

W momencie składania niniejszego wniosku kończy się procedura związana z zapewnieniem dostępu do drogi publicznej dla nowo wydzielonych wyżej wymienionych działek. Koszty z tego tytułu poniosą na mocy zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 27 września 2013 r. Współwłaściciele, do czego zobowiązuje decyzja z 18 maja 2016 r.

Działka 1 zabudowana, na której znajduje się budynek (stary dom) i zabudowania gospodarcze (stodoła, szopa) była czasami wykorzystywana przez rodzinę Małżeństwa (letni wypoczynek). Od momentu zakupu w 1998 r. mieszkała tam przez kilka miesięcy znajoma sprzedawcy nieruchomości do czasu znalezienia nowego lokalu.

Po kilku latach od zakupu obserwując jak usycha roślinność, z obawy o zaprószenie ognia i ewentualnie zorganizowanie na działce dzikiego wysypiska śmieci Współwłaściciele zwrócili się do właściciela sąsiedniej działki, aby w zamian za koszenie, nieodpłatnie zabierał trawę. Ponieważ posiadał on stadninę koni, bardzo mu to odpowiadało.

W wyniku tych ustaleń, koszona była trawa na działkach 8 oraz 5 (przed ich podziałem w 2015 r.) oraz działki 6.

Małżonkowie L.O. i E.O. oraz Pani … planują sprzedaż działek gruntu.

Objęte sprzedażą będą: działka 6, działka 9, działka 10, działka 11, działka 12, działka 13, działka 20, działka 14, działka 15, działka 16, działka 17, działka 18, działka 19, działka 1 oraz udział 1/4 w działce 4, opisane powyżej. Współwłaściciele planują również zbycie udziałów w działce 4, jednak wystąpili (wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki 4) do Burmistrza Dzielnicy o przejęcie nieruchomości w formie darowizny współwłaścicieli (udziałowców) w celu ustanowienia drogi publicznej do sąsiednich nieruchomości. W przypadku przejęcia działki 4, udziały Współwłaścicieli nie będą podlegały zbyciu.

Opisane nieruchomości zostały nabyte przez Współwłaścicieli do majątku prywatnego. Nabycie gruntów miało służyć planowanej inwestycji polegającej na wybudowaniu szklarni i uprawie warzyw, jednak z uwagi na koszty inwestycyjne oraz koszty prowadzenia działalności w tym zakresie przerastały ówczesne możliwości finansowe Współwłaścicieli i odstąpiono od zamierzonej inwestycji.

Współwłaściciele uiszczają podatek rolny od wspólnych nieruchomości. Z uwagi na problemy ze sprzedażą nieruchomości o znacznej powierzchni powzięto decyzję o podziale nieruchomości określonych w decyzji.

Od dnia zakupu nieruchomości Pani L.O. opłaca składki KRUS, zaś jej małżonek od dnia 7 stycznia 2003 r., KRUS jest opłacany do dnia dzisiejszego. Pani …. od 2007 r. przebywa na emeryturze.

Opisane nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w inny sposób użytkowane. Współwłaściciele nie byli i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Współwłaściciele nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Współwłaściciele nie dokonywali poza podziałem nieruchomości spowodowanym koniecznością ustanowienia drogi dojazdu do sąsiednich nieruchomości (powyższe wynika z wymogów prawnych zapewnienia każdej nieruchomości, która została przeznaczona pod zabudowę prawnego dostępu do drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej) jakichkolwiek nakładów na nieruchomościach.

W celu zaoferowania nieruchomości do sprzedaży Współwłaściciele dotychczas zamieścili ofertę sprzedaży w Internecie (na jeden miesiąc od 25 czerwca 2019 r. do 25 lipca 2019 r.). W przypadku bezskuteczności zamieszczonej oferty planują powierzenie znalezienia nabywcy poprzez agencję nieruchomości, profesjonalnie i zawodowo trudniącą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Współwłaściciele nie planują dokonać żadnych dodatkowych czynności/nakładów celem przygotowania do sprzedaży. W zależności od napływu ofert, Współwłaściciele będą dokonywać sprzedaży jednorazowo (jednemu nabywcy) lub sukcesywnie, w zależności od napływu i akceptacji ofert zakupu nieruchomości. W przypadku braku możliwości sprzedaży działki 6 oraz działki 1 Współwłaściciele planują dokonanie ich podziału na mniejsze, w celu umożliwienia ich odsprzedaży.

Dla opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości nie jest opracowywany i nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży wszystkich nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym, tj. działki 6, działki 9, działki 10, działka 11, działka 12, działka 13, działka 20, działka 14, działka 15, działka 16, działka 17, działka 18, działka 19, działki 1 oraz udziału 1/4 w działce 4, w ramach jednej transakcji Współwłaściciele będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług?
2.  Czy dokonując sprzedaży wyłącznie poszczególnych działek gruntu, powstałych w wyniku podziału nieruchomości, tj. działek 9-13, działek nr 14-19 oraz działki 20 Współwłaściciele będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Współwłaścicieli, dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, jak również przy uwzględnieniu sprzedaży wszystkich nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym (w tym udziałów w drodze) w ramach transakcji jednostkowej nie będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dokonując sprzedaży nie będą działali w charakterze podatnika VAT. Określenie możliwości i sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości należy rozpocząć od analizy statusu prawnopodatkowego Współwłaścicieli. Opodatkowaniu podlegać mogą bowiem jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy, musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która wykonana została przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności, kwalifikowanej jako podlegająca opodatkowaniu, konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Innymi słowy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie przejaw działalności gospodarczej wskazującej na występowanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przez każdego ze Współwłaścicieli czy tez przejaw zarządu majątkiem prywatnym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero potwierdzenie występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług będzie prowadziło do konieczności określenia zasad opodatkowania danej transakcji (podstawa opodatkowania, stawka podatku, obowiązek podatkowy).

Definicję podatnika określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Definicję działalności gospodarczej określa art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od działalności w sposób zawodowy i zorganizowany, cechujący działalność gospodarczą odróżnia się również działanie w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jednak pośrednio kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości dostarczają rozstrzygnięcia organów podatkowych (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) oraz sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. definiuje pojęcie działalności gospodarczej jednak nie zawiera definicji „majątku prywatnego” czy też „zarządu” nim, zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” zgodnie z powołanym rozstrzygnięciem to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zarysowanie linii rozgraniczającej czynności świadczące o działaniu w ramach działalności gospodarczej oraz zarządu majątkiem prywatnym należy w dalszej części dokonać w oparciu o rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. W możliwie najbardziej syntetycznym ujęciu uznaje się, iż o działaniu dokonującego sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonującego prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy ją oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14 warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA: z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1077/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1944/14).

Istotne znaczenie dla omawianej kwestii ma również wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11, w którym to TSUE podtrzymał swój pogląd wyrażony już wcześniej w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W orzeczeniach TSUE wskazuje się również, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na tę okoliczność.

Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., C-331/14, pkt 22). Kierując się rozważaniami zawartymi w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należy zatem ustalić czy skarżący realizując planową transakcję zbycia nieruchomości podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny, czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Przed dokonaniem całościowej oceny okoliczności sprzedaży, w pierwszej kolejności należy wyróżnić poszczególne okoliczności oraz ich potencjalny wpływ na ocenę czy mogą stanowić przejaw działalności gospodarczej czy też zarządu majątkiem prywatnym. Przykładowo należy wskazać, iż oceniając zamiar - rozumiany jako chęć dalszej odprzedaży albo wykorzystania do celów osobistych - podmiotu nabywającego nieruchomość nie należy brać pod uwagę tylko i wyłącznie zamiaru wyrażanego co do nieruchomości na dzień nabycia nieruchomości ale również ich przejawów w całym toku użytkowania nieruchomości, aż do momentu sprzedaży.

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 sygn. I SA/Łd 146/18 Sąd orzekł „W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (\`(...)\`)

Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła krótko po nabyciu, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). (\`(...)\`)”.

Z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uwzględniać całość zachowań przejawianych względem nieruchomości od momentu nabycia, aż do momentu sprzedaży natomiast sam zamiar np. z jakim nabywana była nieruchomość nie determinuje tej oceny na moment sprzedaży, a ewentualne działania w toku posiadania i władania nieruchomością mogą wpływać na ostateczną ocenę charakteru sprzedaży. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ww. wyroku wskazano, iż pomimo, że podmiot nabywał pierwotnie nieruchomość z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby, to już niedługo po tym podjęte działania spowodowały modyfikację charakteru późniejszej sprzedaży: „Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie w dniu 21 marca 2011 r. Wprawdzie, skarżąca sama nie podpisała ww. pisma, ale podnieść trzeba, że pismo stanowiące ww. wniosek złożył współwłaściciel niepodzielonej wówczas nieruchomości, a zatem odnosiło ono bezpośredni skutek dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, w tym skarżącej. W piśmie tym opisano takie założenia jak: przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne w postaci pięciu budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr 131/1 i 131/2. (\`(...)\`) Dokonano zbycia działek w 2012 r., 2013 r. i 2016 r. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.”

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy zatem uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.

Dalej należy wskazać, iż to, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 sygn. I FSK 1716/16). Kwestią mogącą mieć wpływ na ocenę charakteru sprzedaży nieruchomości może mieć również częstotliwość sprzedaży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nie można poprzestawać wyłącznie na fakcie, iż miejsce miała kilkukrotna sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat, gdyż jak przykładowo wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. III SA/GI 315/18: „Nadmienić przy tym trzeba, że kryterium rozróżniającym między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie jest ani liczba transakcji czy długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (zob. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).”

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, o częstotliwości i ciągłości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność dokonywanych zakupów oraz sprzedaży. O handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych i sprzedanych nieruchomości, ich ulepszanie, ale również fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są inwestowane w zakup następnych (Tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. I SA/Gd 529/18). Również w odniesieniu do okoliczności ponoszenia nakładów inwestycyjnych na nieruchomości powinna być oceniana w zależności od okoliczności, a więc to, że dany podmiot ponosi takie nadkłady samo w sobie nie przesądza, iż nabywa on status podatnika podatku VAT. We wspomnianym powyżej wyroku WSA w Łodzi podniesiono, że „Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. I FSK 1136/16 wskazano, że należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Dalej zaś wskazano, iż jedynie jako przykładowe TSUE wymienił uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Tego rodzaju działania można przypisać podmiotowi zajmującemu się handlem nieruchomościami w sposób zawodowy i to one mogą stanowić przejaw powołanego w wyroku C-180 i C-181 zwrotu „angażuje on środki podobne”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, iż Współwłaściciele dokonali podziału nieruchomości przed ich sprzedażą oraz wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, do części z opisanych nieruchomości. Z uwagi, iż do tego rodzaju okoliczności nie odnosi się ustawa (reguł oceny oraz relewantności prawnej tych okoliczności dla ustalenia statusu podatkowego sprzedawcy) należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć, jak tego rodzaju okoliczności oceniają sądy administracyjne.

W wyroku WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Op 377/18 wskazano, że: „W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.”

Jak już wyżej podniesiono, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dalej WSA w Opolu stwierdził „Trybunał stwierdził, że „dużych transakcji” sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`) Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu.”. Mając na względzie powyższe można uznać, że właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości.

Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18).

W odniesieniu do ewentualnych działań, jakie mogą podejmować, przed dokonaniem sprzedaży przyszli nabywcy nieruchomości, pewne wytyczne również wskazano w wyroku WSA w Opolu z dnia  stycznia 2019 r. sygn. I SA/Op 377/18: „Nie jest pozbawione zatem racji stanowisko organu, że poniesienie przez przyszłych nabywców, jeszcze przed przeniesieniem prawa własności do gruntu, nakładów na nieruchomość może rzutować na sytuację prawno-podatkową właściciela gruntu.

Niemniej jednak konieczne jest przy tym istotne zastrzeżenie, że ocenę taką determinują okoliczności konkretnego przypadku, wśród których istotne znaczenie ma np. to, w czyim imieniu czynione są nakłady inwestycyjne (tj. czy przyszły nabywca musi legitymować się pełnomocnictwem udzielonym przez właściciela do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego), czy przyszły inwestor obejmie faktyczne władztwo nad nieruchomością, czy w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przewidziane zostały zapisy o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane. Istotne jest więc, jaka była faktyczna intencja ukształtowania stosunku łączącego strony umowy przedwstępnej, tzn. czy zamiarem właściciela gruntu będzie sprzedaż „gołego” terenu, bez wszystkich poczynionych nakładów. O ile więc wyrażenie zgody przez właściciela gruntu na podjęcie przez przyszłego inwestora czynności podnoszących wartość tego gruntu może - co do zasady - być oceniane w kategoriach działań, noszących cechy zorganizowanego przedsięwzięcia o profesjonalnym charakterze, o tyle musi być poprzedzone ustaleniami związanymi z faktyczną intencją ukształtowania stosunków cywilnych stron umowy, czego w wydanej interpretacji zabrakło.

Jeszcze raz należy podkreślić, że ocena ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku zbycia nieruchomości jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i może być dokonana wyłącznie ad casum, na podstawie ustaleń faktycznych danej sprawy (w tej sprawie okoliczności przedstawionych we wniosku).”

Z kolei w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Po 893/18 wskazano, iż podział geodezyjny czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym: „majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w realiach sprawy. Sąd odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (tak: wyrok TSUE z 23 kwietnia 2009 r., C-460/07, pkt 39, por. również wyrok TSUE z 14 lipca 2005 r., C-434/03, pkt 23 i przywołane tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z 14 września 2006 r., C-72/05, pkt 21). Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji nieruchomość została nabyta przez skarżącego nieodpłatnie w formie darowizny 29 października 2007 r.

Skarżący rozpoczął zaś prowadzenie działalności gospodarczej dopiero 18 lipca 2014 r. Sąd przeto nie zgadza się z twierdzeniem organu, że z opisu sprawy nie wynika, aby nieruchomość została nabyta lub wykorzystywana w prywatnych osobistych, celach wnioskodawcy. Co więcej sporna nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ewidencja środków trwałych jest księgą podatkową, w której ujmuje się wszystkie środki trwałe. Grunt jako inny przedmiot w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) po spełnieniu warunków wskazanych w końcowej części omawianego przepisu, w tym m.in. wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi środek trwały. Wpływu na powyższe nie wywiera okoliczność, że na mocy art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty, jak i prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Niewprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ocenie sądu jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że nieruchomość ta została przez skarżącego zaliczona do majątku prywatnego, wyłączonego z działalności gospodarczej a tym samym i z systemu VAT. (\`(...)\`) W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że sporna nieruchomość została przez podatnika zaliczona do majątku prywatnego wyłączonego z systemu VAT.”

Z powyższego wynika, iż istotną wskazówką ocenną mogą być okoliczności podatkowego wykorzystania nieruchomości (np. zaewidencjonowanie w środkach trwałych). Dalej zaś WSA w Poznaniu skonstatował: „(\`(...)\`) podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczą ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.”

W odniesieniu zaś do kwestii uzyskiwania warunków zabudowy nieruchomości, czy występowania z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, również te okoliczności same w sobie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie mogą świadczyć o dokonywaniu sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej. W przywołanym powyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. wskazano: „(\`(...)\`) wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wystąpienie z tego rodzaju wnioskiem nie stanowi kryterium pozwalającego na rozróżnienie, czy obrót następuje na warunkach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czy też stanowi już o prowadzeniu działalności w sposób profesjonalny. Z wnioskiem takim mogą bowiem występować zarówno osoby prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami, jak i osoby nieprowadzące takiej działalności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że wnioskodawca nie będzie podejmował działań mających na celu doprowadzenie mediów do działek. Skarżący nie zamierza także ponosić innych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Wnioskodawca ograniczy się do zamieszczenia ogłoszenia o ofercie sprzedaży w Internecie bądź też przekaże sprawę sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Nie będzie prowadził także działań marketingowych celem zwiększenia atrakcyjności nieruchomości.”

Również w wyroku WSA w Poznaniu w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 594/18 odniesiono się do powyżej kwestii, jak również podkreślono, iż występowanie o warunki zabudowy (czy to przez dotychczasowego właściciela, czy też przez potencjalnego nabywcę) dla danej nieruchomości nie świadczy, iż sprzedaż będzie przybierała gospodarczy charakter: „Nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. (\`(...)\`) Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W świetle przytoczonych powyżej wywodów TSUE należy zaznaczyć, że przykładem czynności mogących świadczyć o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jest uzbrojenie terenu albo podjęcie działań marketingowych. W niniejszej sprawie nie skarżący nie podjął takich działań. Również wydzielenie gruntu pod drogę wewnętrzną nie może świadczyć o realizacji przez skarżącego czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Wydzielenie dróg tego rodzaju jest bowiem obowiązkiem związanym z zapewnieniem nowym działkom dostępu do drogi publicznej, warunkującym dopuszczalność dokonania podziału.

(\`(...)\`) W ocenie sądu również podejmowanie przez potencjalnego kontrahenta skarżącego działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy nie może przemawiać za uznaniem, ze działalność skarżącego zyskała znamiona działalności gospodarczej. Decyzja o warunkach zabudowy nie rodzi praw do terenu oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich. Okoliczność, że dana transakcja jest realizowana poza sferą działalności gospodarczej nie może pozbawiać stron tej transakcji prawa do dogodnego z punktu ich widzenia ukształtowania treści łączących ich praw i obowiązków. Podmiotu realizującego działania poza sferą działalności gospodarczej nie można pozbawiać prawa podejmowania działań służących do maksymalizacji zysków z planowanych działań. Brak jest podstaw do twierdzenia, że uzależnienie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży od pozyskania warunków zabudowy przez nabywcę świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.”

WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 689/18 orzekł, iż: „W warunkach braku miejscowego planu zagospodarowania terenu wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest jedynym możliwym działaniem, które można podjąć dla uzyskania informacji o dopuszczalnym sposobie zagospodarowania działki. Wystąpienie o uzyskanie takiej informacji nie oznacza jeszcze, że działanie takie przekracza zwykłe wykonywanie prawa własności (\`(...)\`). W kwestii tej wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. stwierdził, że decyzje o warunkach zabudowy nie tworzą per se porządku prawnego i nie mają charakteru konstytutywnego, ale (nieco upraszczając) stanowią szczególną urzędową informację o tym jaki obiekt i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał wręcz na informacyjny charakter decyzji o warunkach zabudowy i zauważył, że uzyskanie takiej decyzji jest wymogiem koniecznym realizacji inwestycji w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. (\`(...)\`) Powyższe elementy, tj. wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy istniejącej działki, w kontekście planowanego podziału działki, w celu sprzedaży należało rozważyć w kontekście aktywności Skarżącego, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym a takich w przedmiotowej sprawie w ogóle nie było (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r. I FSK 2145/13, z 17 czerwca 2015 r. I FSK 193/15, z 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15).

Mając na względzie powyższe, okoliczność, iż przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki (np. w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej), jak również uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości (niezależnie czy dokonał tego sprzedawca czy potencjalny nabywca) same z siebie nie są decydujące o ocenie sprzedaży dokonywanej w warunkach działalności gospodarczej. Również kwestia oddania firmie zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości nie jest uznawana w orzecznictwie za przejaw aktywnych działań marketingowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 120/18 wskazano „Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Zauważyć też należy, że skarżąca nie przedsięwzięła takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać ewentualnego powierzenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomości sprzedaży 4 z 6 działek.”

Samo powierzenie do sprzedaży podmiotowi profesjonalnie zajmującemu się sprzedażą (pośrednictwem w sprzedaży) nieruchomości nie będzie stanowiło znamion profesjonalnej działalności gospodarczej (w zakresie działań marketingowych), lecz dopiero działania tego podmiotu.

Resumując, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Ustalenie, czy majątek jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu wymaga zbadania ogółu okoliczności, w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. Nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu i odwrotnie. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu nieruchomościami. Sam zamiar, w jakim podmiot nabył nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży Nie jest przy tym konieczne, aby grunty czy inna nieruchomość zostały nabyte z przeznaczeniem na sprzedaż. To, czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. To, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych.

Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. O tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej lub budowlanej powoduje uznanie danej osoby, dokonującej tej transakcji, za podatnika VAT decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Wszystkie zaistniałe okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba działa jak profesjonalny uczestnik obrotu nieruchomościami, a więc jak i usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tym związanych. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.

Potwierdzenie powyższej argumentacji przynosi również ostatnie rozstrzygnięcie NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 796/17, gdzie Sąd wskazał, iż zarówno wydzielenie działek (pięciu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia) nie oznacza jeszcze, że sprzedawca działa jak profesjonalista, podobnie jak wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, która w tej sprawie warunkowała możliwość podziału gruntu, wskazując przy tym, iż czynności te mieszczą się również w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując, mając na względzie poczynione powyżej uwagi, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić co następuje.

Planowana sprzedaż działek gruntu dotyczy nieruchomości nabytych przez Współwłaścicieli w 1998 r. do majątku prywatnego. Choć pierwotnie planowano rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ze względu na brak możliwości finansowych zaniechano jakichkolwiek inwestycji. Nie podjęto jakichkolwiek konkretnych działań w celu realizacji celu gospodarczego. Przez cały okres pozostawania właścicielem ww. nieruchomości Współwłaściciele razem, jak również osobno, nie wykorzystywali ich do działalności gospodarczej, jak również nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych czynności o podobnym charakterze i do czasu sprzedaży pozostawać będą nieużytkiem rolnym. Przed planowaną sprzedażą Współwłaściciele dokonali podziału nieruchomości i wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, które potwierdzają ich budowlany charakter nieruchomości, jednak wynikało to z konieczności zweryfikowania przydatności do sprzedaży opisanych nieruchomości, również ze względu na fakt, iż od momentu nabycia stanowiły one grunty rolne. W przypadku potwierdzenia charakteru budowlanego nieruchomości rozszerza się bowiem krąg potencjalnych nabywców (szerszy), niż nieruchomości miałyby charakter rolny. Dodatkowo wymagało to podjęcia działań zmierzających do podziału części nieruchomości, aby umożliwić sprzedaż, bowiem poszukiwanie nabywców dla nieruchomości o powierzchni kilku hektarów (inaczej niż w przypadku nieruchomości np. do 1000 m2) również rodzi trudności ze znalezieniem jakiegokolwiek nabywcy.

W stosunku do sprzedawanych nieruchomości, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Współwłaściciele nie dokonywali jakichkolwiek nakładów (np. uzbrojenie terenu), nie podejmowali aktywnych działań marketingowych (wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia lub oferowania, tj. wystawienia oferty w Internecie informujących o dostępności nieruchomości do sprzedaży). Podobnie, za przejaw podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie może zostać uznane powierzenie podmiotowi zajmującemu się zawodowo i profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Podział nieruchomości został dokonany w celu wyodrębnienia drogi dojazdowej do nieruchomości Współwłaścicieli oraz sąsiednich (inicjatywa wydzielenia drogi pochodziła od właścicieli nieruchomości sąsiednich oraz od uprzedniego właściciela, od którego Współwłaściciele nabyli nieruchomość).

Wobec przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności nabycia, wykorzystania oraz planowanej sprzedaży nieruchomości, aktywności te należy uznać za właściwe dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji - w obu przedstawionych wariantach sprzedaży - dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej, a zatem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do planowanej sprzedaży nie będą miały zastosowania regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zaś samą sprzedaż należy poczytywać za dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.