Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1622/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-28
Teza: czy usługi w zakresie wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy, uznanych za profilaktyczną opiekę za zwolnioneod VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych w ramach medycyny pracy usług przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych w ramach medycyny pracy usług przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest niepubliczną placówką zdrowia, która świadczy usługi medyczne w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia oraz usługi na rzecz pacjentów prywatnych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Centrum Medyczne. Jednym z obszarów działalności Centrum Medycznego jest świadczenie usług w zakresie medycyny pracy. Spółka zawarła umowy z pracodawcami i innymi podmiotami, na których ciąży obowiązek zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej, na podstawie których Centrum Medyczne świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. W zależności od potrzeb pracowników mogą one obejmować:

1.  Sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi poprzez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonania pracy, uwzględniając stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy,
4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i leczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w ciąży,
7.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych,
8.  wykonywanie badań lekarskich do celów epidemiologicznych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2003 r. (Dz. U. Nr 61, poz. 551 z późn. zm.).

3.  Ograniczenie szkodliwego wpływu pracy na zdrowie poprzez:

1.  rozpoznawanie i ocenę ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawcy i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych, będących jego następstwem,
2.  rozpoznawanie i ocenę czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy, mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie.

5.  Prowadzenie analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy, uznanych za profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracującymi, w świetle ustawy o medycynie pracy są czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a 112 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Kwestia zwolnienia od podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uznał, że ze zwolnień mogą korzystać czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny (np. wyrok C-384/98 z 14 września 2000 r., sprawa Drotter przeciwko Willimaier, wyrok C-106/05 z 08 czerwca 2006 r., sprawa Lu.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte).

Polska implementowała przepis 112 Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a. Najistotniejszy dla dalszych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolniono od podatku „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystają usługi, które mają cel diagnostyczny lub terapeutyczny (przedmiotowy aspekt zwolnienia), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (podmiotowy aspekt zwolnienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę usługi w zakresie medycyny pracy, w tym również wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, należą do działań w zakresie opieki medycznej, o charakterze profilaktycznym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i wynika to bezpośrednio z ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. Wnioskodawca podkreślił, że co do zasady czynności podejmowane w ramach medycyny pracy, służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pracowników, a zatem obejmują również inne czynności wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że obowiązek zapewnienia pracownikom opieki medycznej wynika z przepisów Unii Europejskiej. Dyrektywa z dnia 12 czerwca 1989 r. w sprawie wprowadzenia środków w celu poprawy bezpieczeństwa i zdrowia pracowników w miejscu pracy (89/391/EWG) zobowiązuje kraje członkowskie do wdrożenia przepisów w celu zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia, stosownie do zagrożeń zdrowia i bezpieczeństwa, które występują w miejscu pracy w regularnych odstępach czasu. Przepisy Dyrektywy zostały wdrożone między innymi w art. 225 Kodeksu pracy.

W ustawie o służbie medycyny pracy, w art. 1 ust. 1 określono cel służby medycyny pracy, jako:

*   ochronę zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz
*   sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.

Zakres medycyny pracy, został zdefiniowany w ustawie o służbie medycyny pracy szczegółowo i obejmuje on w przypadku tzw. „podstawowych jednostek medycyny pracy”, do których należy Wnioskodawca, działania w zakresie:

1.  ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez:

1.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie,
2.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem,
3.  udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy,

3.  sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. Nr 234, poz. 1570),
7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą,

5.  prowadzenia ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową,
6.  organizowania i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki,
7.  inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących,
8.  inicjowania działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:

1.  informowania pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
2.  wdrażania zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
3.  tworzenia warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
4.  wdrażania programów promocji zdrowia, organizowania pierwszej pomocy przed medycznej,

10.  prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy,
11.  gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną.

Zakres umów zawartych przez Centrum Medyczne z pracodawcami obejmuje w najszerszym zakresie, działania opisane w:

*   pkt 2-tzn. w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej,
*   pkt 1-tzn. w zakresie ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie,
*   pkt 7-tzn. w zakresie prowadzenie analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, celem medycyny pracy jest profilaktyka, która zgodnie z definicją ustawową obejmuje działania zapobiegające powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. W ramach opieki profilaktycznej, jednym z jej aspektów i zadań są badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników, których wynikiem jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku, udokumentowane za pomocą stosownego orzeczenia lekarskiego (zaświadczenia). Zakres badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym szczególne badania specjalistyczne i diagnostyczne ściśle związane z warunkami pracy poszczególnych grup ryzyka, zostały określone szczegółowymi przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych mieści się w pojęciu „profilaktyki”, na co wskazują:

*   definicja zawarta w ustawie o medycynie pracy (tj. definicja profilaktycznej opieki zdrowotnej, której elementem jest wydawanie wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych),
*   cel badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, którym jest analiza stanu zdrowia pacjenta oraz charakteru i środowiska jego pracy, pod kątem zapobiegania chorobom zawodowym,
*   orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa Peter dAmbrumenil, przeciwko Commissioners of Customs and Excise,
*   treść art. 132 ust. 1 lit. b-c Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie którego w ocenie Wnioskodawcy zawierają się usługi medycyny pracy.

W wyroku C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r. (w § 63), TSUE stwierdził, że w przypadku usług polegających na wydawaniu medycznych zaświadczeń o stanie zdrowia, np. zaświadczeń o zdolności do podróżowania, konieczne jest rozważenie okoliczności, w jakich usługa jest wykonywana, by móc ustalić jej główny cel.

Z § 64 wyroku wynika, że gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1 )(c).

Jednak tam (§ 65), gdzie cel zaświadczenia dotyczącego sprawności fizycznej polega na wyjaśnieniu osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na wykonywanie określonych czynności lub wymaga, by czynności te były wykonywane pod pewnymi warunkami, ochrona zdrowia osoby zainteresowanej może być postrzegana jako główny cel tej usługi. Wówczas zwolnienie ujęte w art. 13 A(1 )(c) może mieć zastosowanie do takiej usługi.

Wnioskodawca zauważył, że uwagi podobne do tych zawartych w paragrafach od 63 do 65 niniejszego orzeczenia odnoszą się również do usług wskazanych w punktach (a) i (b) zapytania sądu krajowego. Wówczas, gdy medyczne badania i pobieranie krwi lub innych próbek ciała wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika lub też w celu umożliwienia zakładowi ubezpieczeń ustalenia odszkodowania, jakie zostanie wypłacone osobie ubezpieczonej, usługi takie mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy lub ubezpieczycielowi danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. Usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenie opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z art. 13A(1)(c).

Wnioskodawca zauważył, że w doktrynie, powyższy wyrok doczekał się następującej interpretacji, która została między innymi zaprezentowana w komentarzu Ł.Matusiakiewicza „Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje”. Trybunał wskazywał na dopuszczalność zwolnienia, m.in. w poniższych sytuacjach:

1.  badania lekarskie osób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych,
2.  pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych,
3.  wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia (wyrok z 20.11.2003 r. w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, Legalis), (\`(...)\`)

Zwolnienie przedmiotowe nie przysługuje natomiast, np. w następujących przypadkach:

1.  wykonywanie przez lekarzy ekspertyz, opinii dla wymiaru sprawiedliwości (np. pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa), gdyż nie jest to świadczenie usług medycznych (powoływany C-384/98), (\`(...)\`)
2.  wystawianie zaświadczeń lekarskich w celu ustalenia prawa do renty wojennej, badania lekarskie w celu wydania orzeczenia w zakresie ponoszenia odpowiedzialności i wymiaru szkody albo orzeczenia o błędach w sztuce lekarskiej dla osób, które rozważają wniesienie powództwa w powodu uszkodzenia ciała (powoływany C-307/01),
3.  sporządzenie raportu medycznego z oceną stanu zdrowia osoby, służące jej w celu ubiegania się o wypłatę renty inwalidzkiej (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, Margarete Unterpertinger, Legalis), (\`(...)\`)

W świetle powyższego należy ponownie podkreślić, że podstawowym celem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych jest weryfikacja, czy pracownik bez uszczerbku dla zdrowia, może wykonywać pracę na danym stanowisku, pod kątem swoich indywidualnych predyspozycji do pracy na określonym stanowisku, w określonym (znanym) narażeniu (Komentarz do Kodeksu Pracy, pod redakcją prof. dr hab. Wojciecha Muszalskiego, art. 229).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, iż usługi w zakresie medycyny pracy winny być zwolnione od podatku od towarów i usług, w szczególności w świetle przepisów art. 132 ust. 1 lit. b-c Dyrektywy 2006/112/WE. Państwa członkowskie zostały zobligowane do zwolnienia transakcji w zakresie:

1.  opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zdaniem Wnioskodawcy medycyna pracy stanowi opiekę medyczną nad pracującym, której celem jest między innymi ocena stanu zdrowia pracującego, diagnoza chorób zawodowych, opieka i leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia powiązanych z wykonywaną pracą.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzający zwolnienie z opodatkowania usług medycznych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług) nie implementuje wiernie przepisu Dyrektywy. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znacznie tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langerscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś” natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś, ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)”. Definicje te doskonale odzwierciedlają cel medycyny pracy, który jest wyrazem sankcjonowanej przez prawo państwowe, troski o zdrowie pracujących, w tym również poprzez zobligowanie pracodawców (za pośrednictwem służby medycyny pracy) do podejmowania działań zapobiegających powstawaniu chorób zawodowych, ich diagnostyce i leczeniu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opiekę medyczną należy zatem postrzegać jako pewien całościowy ciąg czynności, które są skierowane na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ich wstępna część polega na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej, użytym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że badania profilaktyczne, zarówno wstępne, jak i okresowe pracowników, potwierdzające ich zdolność do pracy, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy od podatku od towarów i usług warunki zwolnienia od opodatkowania VAT-właśnie ze względu na ich cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ) opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Należy zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W złożonym wniosku wskazano, iż Centrum Medyczne jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. W ramach przedmiotowych usług Centrum Medyczne sprawuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracującymi m.in. poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy.

Oceniając kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w zakresie powołanych wyżej zadań przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W tym miejscu należy powołać art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), z którego wynika, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

1.  ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez:

1.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie,
2.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem,
3.  udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy;

3.  sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. Nr 234, poz. 1570),
7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;

5.  prowadzenie ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową;
6.  organizowanie i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki;
7.  inicjowanie i realizowanie promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących;
8.  inicjowanie działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:

1.  informowanie pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
2.  wdrażanie zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
3.  tworzenie warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
4.  wdrażanie programów promocji zdrowia,
5.  organizowanie pierwszej pomocy przedmedycznej;

10.  prowadzenie analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy;
11.  gromadzenie, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy (ust. 1).

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (ust. 2).

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (ust. 3).

Z kolei w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 cyt. ustawy stanowi, iż pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 K.p.).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 K.p.).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Mając na względzie powyższe, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, iż wykonywanie badań z zakresu medycyny pracy, takie jak: wykonywanie badań wstępnych, okresowych jak i kontrolnych, stanowi integralną cześć opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę - jako zakład opieki zdrowotnej (podmiot leczniczy), usługi z zakresu medycyny pracy, takie jak: wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - ze względu na ich cel służący profilaktyce opieki zdrowotnej – spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tutejszy organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem, nie były przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.