Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.188.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w B. przy ulicy S.– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w B. przy ulicy S. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.188.2018.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Dnia 30 grudnia 2010 roku P. Spółka Akcyjna, z siedzibą w W., wniosła aportem do Spółki prawo użytkowania gruntu przy ulicy S. w B. wraz z trwale z nim związanymi budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”):

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą nr, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B., IX Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy S. wchodzący w skład Nieruchomości ma powierzchnię całkowitą 1,5070 ha, obejmuje jedną działkę ewidencyjną w obrębie ewidencyjnym 6, S., o numerze 1891/97, sposób korzystania określony jako „TK – tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 4 grudnia 2089 roku. Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości oraz urządzenia trwale z gruntem związane, niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Lista budynków obejmuje:

1.  budynek biurowy dwukondygnacyjny, powierzchnia użytkowa 408,97 m2;
2.  budynek magazynowy jednokondygnacyjny, 135,3 m2;
3.  budynek przemysłowy jednokond., 1.592 m2;
4.  budynek magazynowy jednokond., 278,64 m2;
5.  budynek przemysłowy jednokond., 438,7 m2;
6.  budynek magazynowy jednokond., 340,7 m2;
7.  budynek przemysłowy jednokond., 360,4 m2;
8.  budynek magazynowy jednokond., 36 m2;

Lista urządzeń obejmuje:

1.  rampę czołowo-boczną, powierzchnia zabudowy 74 m2,
2.  ogrodzenie-siatkę;
3.  instalacje elektryczną (oświetlenie terenu);
4.  infrastrukturę torową;
5.  sieć wodociągową.

1.  Przedmiotowe budynki i urządzenia zostały wybudowane w latach 40/60-tych XX w.

Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu części przedmiotowego budynku.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Spółka planuje sprzedać Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowymi) celem stopniowego likwidowania majątku.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Transakcja wniesienia aportu udokumentowana była fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona.
2.  Urządzenia wymienione we wniosku stanowią odpowiednio:

Budynki:

1.  budynek biurowy dwukondygnacyjny, powierzchnia użytkowa 408,97 m2;
2.  budynek magazynowy jednokondygnacyjny, 135,3 m2;
3.  budynek przemysłowy jednokond., 1.592 m2;
4.  budynek magazynowy jednokond., 278,64 m2;
5.  budynek przemysłowy jednokond., 438,7 m2;
6.  budynek magazynowy jednokond., 340,7 m2;
7.  budynek przemysłowy jednokond., 360,4 m2;
8.  budynek magazynowy jednokond., 36 m2.

Budowle:

1.  rampa czołowo-boczna, powierzchnia zabudowy 74 m2, budowla
2.  ogrodzenie-siatka; nie
3.  instalacja elektryczna (oświetlenie terenu); nie
4.  infrastruktura torowa; tak

Urządzenia niestanowiące budynków i budowli:

1.  ogrodzenie-siatka;
2.  sieć wodociągowa.

1.  Wykorzystywane były one od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.
2.  Od dnia nabycia Nieruchomości, Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynków i urządzeń, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębną nieruchomość (za wyjątkiem sprzedaży Składników odrębnych opodatkowanej na zasadach ogólnych) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynków i urządzeń, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębną nieruchomość (za wyjątkiem sprzedaży Składników odrębnych opodatkowanej na zasadach ogólnych) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przez pojęcie „towary”, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 pkt 7, który przewiduje, że zbycie praw do wieczystego użytkowania gruntów również stanowi odpłatną dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, sprzedaż prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynku trwale związanego z wymienionym gruntem (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: „planowana sprzedaż Nieruchomości”), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Idąc dalej, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynków i budowli trwale z nim związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, definicja „pierwszego zasiedlenia”, które warunkuje zwolnienie z opodatkowania VAT w przypadku dostawy budynków od uprzedniego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ,,TSUE”) jako niezgodna z Dyrektywą VAT.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 (ws. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1573/14, TSUE orzekł, że wykorzystywanie budynku na własne potrzeby – czyli nie w drodze czynności podlegających opodatkowaniu - spełnia wymogi „pierwszego zasiedlenia” określone w Dyrektywie VAT.

Na zadane pytanie NSA, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, TSUE stwierdził: „Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., JJ.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).” Wskazane ratio legis tych przepisów jest w szczególności istotne w stosunku do budynku wybudowanego w 1904 roku.

W związku z tym, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie ma przypisanej definicji, w powołanym wyroku TSUE stwierdza, co następuje:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Seruices, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, (\`(...)\`) w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia ,,pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

W świetle powołanego wyroku, nie ulega wątpliwości, że sam fakt użytkowania przedmiotowej Nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej po jej nabyciu jest wystarczający do stwierdzenia, że doszło do jej „pierwszego zasiedlenia”. Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie zostanie dokonana w ramach „pierwszego zasiedlenia” i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych. Dnia 30 grudnia 2010 roku P. Spółka Akcyjna wniosła aportem do Spółki prawo użytkowania gruntu przy ulicy S. nr 22 w B. wraz z trwale z nim związanymi budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość. Transakcja wniesienia aportu udokumentowana była fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona. Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości oraz urządzenia trwale z gruntem związane, niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości. Budynki wymienione we wniosku: budynek biurowy dwukondygnacyjny, powierzchnia użytkowa 408,97 m2; budynek magazynowy jednokondygnacyjny, 135,3 m2; budynek przemysłowy jednokond., 1.592 m2; budynek magazynowy jednokond., 278,64 m2; budynek przemysłowy jednokond., 438,7 m2; budynek magazynowy jednokond., 340,7 m2; budynek przemysłowy jednokond., 360,4 m2; budynek magazynowy jednokond., 36 m2 stanowią odpowiednio budynki zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Urządzenia wymienione we wniosku: rampa czołowo-boczna, infrastruktura torowa stanowią odpowiednio budowle zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Urządzenia niestanowiące budynków i budowli: ogrodzenie-siatka; sieć wodociągowa. Przedmiotowe budynki, budowle i urządzenia zostały wybudowane w latach 40/60-tych XX w. Wnioskodawca wskazał, że nabył Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu. Ponadto, jak wskazano we wniosku wykorzystywane były one od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Od dnia nabycia Nieruchomości, Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynku, trwale związanego z gruntem, stanowiącego odrębną nieruchomość będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku budynków (budynek biurowy dwukond., powierzchnia użytkowa 408,97 m2; budynek magazynowy jednokond., 135,3 m2; budynek przemysłowy jednokond., 1.592 m2; budynek magazynowy jednokond., 278,64 m2; budynek przemysłowy jednokond., 438,7 m2; budynek magazynowy jednokond., 340,7 m2; budynek przemysłowy jednokond., 360,4 m2; budynek magazynowy jednokond., 36 m2) i budowli (rampa czołowo-boczna, infrastruktura torowa) będą korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z wykorzystywaniem ww. obiektów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dostawa budynku i budowli znajdujących na opisanej nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał, że nabył Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił nakładów przekraczających 30% wartości początkowej każdego z budynków oraz budowli. Zatem zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie dla planowanej dostawy budynków oraz budowli zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa ogrodzenia-siatki oraz sieci wodociągowej, znajdujących się na Nieruchomości, jako urządzeń budowlanych przynależnych do budynków i budowli, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się wymienione w opisie sprawy budynki oraz budowle.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.