Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.48.2017.2.AF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: w zakresie w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; sprzedaż; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data nadania 5 kwietnia 2017 r., data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 17 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.48.2017.1.AF (data doręczenia 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego:

*   na urządzenie budynku mieszkalnego oraz zakup sprzętu AGD, mebli, wybudowanie kostki brukowej wokół domu oraz wybudowanie basenu – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 grudnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny od ojca (pierwsza linia pokrewieństwa) nieruchomość w postaci żwirowni. W 2016 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Od dnia nabycia wyżej wskazanej nieruchomości do dnia jej sprzedaży, nie upłynęło 5 lat w związku z tym Wnioskodawca ma świadomość, że jest zobowiązany do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-39 oraz do zapłacenia podatku dochodowego w wysokości 19% od kwoty 2.750.000,00 zł. Wnioskodawca zamierza jednak środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć w całości na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca otrzymaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę planuje przeznaczyć na jeden ze wskazanych poniżej celów:

*   zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego;

*   zakupu dwóch nieruchomości, z czego jedna znajdować by się miała poza granicami Polski;

*   zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego.

Pismem z dnia 17 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.48.2017.1.AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    
    1.  czy nieruchomość (żwirownia) była wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?
    2.  czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej?
    3.  czy w zakupionym budynku mieszkalnym, który zamierza Pan nabyć lub wybudować, remontować, rozbudować będzie Pan realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim osobiście, czy też zamieszkają w nim inne osoby?
    4.  czy zamierza Pan nabyć grunt pod budowę budynku mieszkalnego, w którym to budynku zamierza Pan zamieszkać, czy też grunt ten i wybudowany budynek będą wykorzystywane w inny sposób w przez inne osoby?
    5.  jakie dwie nieruchomości chce Pan nabyć, tj.:
    
    *   budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, a także grunt lub udział w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie,
    *   grunt pod budowę budynku mieszkalnego lub udział w takim gruncie, prawo użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udział w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz inny grunt lub udział w gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udział w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 13 (tj. jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    
    1.  czy jedna z zakupionych nieruchomości będzie położona na terytorium państwa członkowskiego w Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?
    2.  czy wydatkowanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości?
2.  Przeformułowanie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 oraz przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do przeformułowanych pytań w taki sposób, aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w kontekście jego odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data nadania 5 kwietnia 2017 r., data wpływu 7 kwietnia 2017 r.). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że sprzedana żwirownia nie była nigdy wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W budynkach mieszkalnych Wnioskodawca będzie zamieszkiwać wraz z żoną oraz dziećmi. Budynki, w których Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać będą wykorzystywane tylko do celów mieszkalnych i tylko przez Wnioskodawcę oraz żonę i dzieci Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza nabyć dwa budynki mieszkalne oddalone od siebie o 900 metrów. Działki na których znajdują się przedmiotowe budynki mieszkalne oznaczone są w ewidencji gruntów jako nieruchomość leśna. Żadna z zakupionych nieruchomości nie będzie położona na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. Będą się one znajdować się na terenie Polski. Wydatkowanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca zmienił treść pytania numer 2 wraz z przedstawieniem adekwatnego do przeformułowanego pytania stanowiskiem. Jednocześnie Wnioskodawca cofnął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania numer 3 zawartego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony z podatku będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostanie on przeznaczony na zakup nieruchomości w postaci gruntu pod budowę budynku mieszkalnego?
2.  Czy zakup nieruchomości, która posadowiona jest na działce, która w ewidencji gruntów określona jest jako nieruchomość leśna również korzysta z ulgi?
3.  W jakim terminie do daty sprzedaży nieruchomości upływa termin na skorzystanie z ulgi?
4.  Czy zakup nieruchomości na cel mieszkaniowy uwzględnia możliwość zakupu tylko jednej nieruchomości, czy też możliwe jest dokonanie zakupu dwóch nieruchomości?
5.  Czy w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę dwóch nieruchomości na cele mieszkaniowe jedna z nich może znajdować się poza granicami Polski?
6.  Czy wykończenie i urządzenie budynku mieszkalnego może być zaliczone do ulgi mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy stanowić będzie wydatek na cele mieszkaniowe zakup sprzętu AGD, mebli oraz wybudowanie basenu w ogrodzie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytania numer 1 i 2.

Stosownie do treści art. 21 ust. 26 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowaną lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolniony z podatku będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostanie on przeznaczony na zakup gruntu. Zakup przedmiotowego gruntu nie jest ograniczony żadnym metrażem.

W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze treść wskazanego wyżej przepisu, każdy grunt, w tym również grunt określony w ewidencji gruntów jako leśne korzysta z ulgi mieszkaniowej.

Ad. pytania Nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ciągu 2 lat od sprzedaży dochód uzyskany z tej sprzedaży zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, to będzie on zwolniony z podatku.

Ad. pytania Nr 4.

Wnioskodawca uważa, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 wyżej wymienionej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego, zatem każda z ewentualnie nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości może dawać prawo do ulgi. Nabycie dwóch nieruchomości, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku.

Ad. pytania Nr 5.

W ocenie Wnioskodawcy podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Wydatki na własne cele mieszkaniowe obejmują również wszelkie transakcje, które są dokonywane poza granicami Polski. Oznacza to, że wydatki na cele mieszkaniowe mogą być ponoszone w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Europejskiego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podatnik nie zapłaci podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce, w sytuacji, gdy wydatek na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został poniesiony, a jedna z nabytych nieruchomości znajduje się na terenie Polski, druga natomiast położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Dotyczy pytania Nr 6 i 7.

Zdaniem Wnioskodawcy w pojęciu „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zarówno wydatki poniesione na przeprowadzenie prac wykończeniowych nieruchomości, przeprowadzenie remontu domu wewnątrz i na zewnątrz jak również wydatki poniesione na urządzenie nieruchomości (zakup sprzętu AGD, mebli oraz wybudowanie kostki brukowej wobec domu i wybudowanie basenu w ogrodzie). Wyżej opisane prace stanowią bowiem zespół czynności podejmowanych dla realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy dla zorganizowania jego ośrodka życiowego (domu) rozumianego jako funkcjonalna całość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na urządzenie budynku mieszkalnego oraz zakup sprzętu AGD, mebli, wybudowanie kostki brukowej wokół domu oraz wybudowanie basenu jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jeśli zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. otrzymał w formie darowizny od ojca nieruchomość w postaci żwirowni, którą sprzedał w 2016 r. W związku z powyższym należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze darowizny nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2011 r., i w związku z tym sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2011 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydują o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie,
2.  budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
3.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jednym z podstawowych warunków, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy jest przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Istota sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu budynków czy lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji, co do dalszych losów tych budynków/lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynków i lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wskazać także należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal czy budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku lub lokalu faktycznie mieszkać. Budynek czy lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem/lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w nabytych budynkach mieszkalnych Wnioskodawca będzie zamieszkiwać wraz z żoną oraz dziećmi. Budynki, w których Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać będą wykorzystywane tylko do celów mieszkalnych i tylko przez Wnioskodawcę oraz żonę i dzieci Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza nabyć dwa budynki mieszkalne oddalone od siebie o 900 metrów. Działki na których znajdują się przedmiotowe budynki mieszkalne oznaczone są w ewidencji gruntów jako nieruchomość leśna. Żadna z zakupionych nieruchomości nie będzie położona na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. Będą się one znajdować się na terenie Polski. Wydatkowanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup dwóch budynków mieszkalnych przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, znajdujących się na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieruchomości leśne, w sytuacji gdy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie wynikało, że przedmiotowe działki posiadają status prawny gruntu z dopuszczeniem do zabudowy mieszkaniowej, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokali mieszkalnych, w których podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z wydatkowaniem uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na urządzenie budynku mieszkalnego, wydatków na zakup sprzętu AGD, mebli, wybudowanie kostki brukowej wokół domu oraz wybudowanie basenu w ogrodzie, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu, dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wbrew przekonaniu Wnioskodawcy nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe środki poniesione na urządzenie nieruchomości, takich jak zakup sprzętu AGD, mebli, oraz wybudowanie kostki brukowej wokół domu i wybudowanie basenu w ogrodzie. Wydatki te stanowią bowiem wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac remontowych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. wydatki poniesione na np.: zakup materiałów budowlanych służących do remontu lub wykończenia domu mieszkalnego mające charakter remontu tego domu, elementy wykończenia podłogi, armatura łazienkowa i kuchenna.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wydatki poniesione na urządzenie nieruchomości, zakup sprzętu AGD, mebli, wybudowanie kostki brukowej wokół domu oraz wybudowanie basenu w ogrodzie nie mogą być zaliczone do wydatków, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowią o realizacji własnego celu mieszkaniowego Wnioskodawcy. Tym samym poniesione wydatki na ww. cele nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.