Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-871/13/14-S/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz E. SA otrzymane przez Wnioskodawcę na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego dnia 30 listopada 2012 r. w kwocie 186 048 zł 35 gr podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; odsetki; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 519/14 (data wpływu 1 września 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: …, …, …, …, …, …, …, … objęta jest księgami wieczystymi o numerach KW. …. oraz KW. … prowadzonymi przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne.

Wnioskodawca na opisanej wyżej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, płaci podatek rolny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 30 listopada 2012 r. na nieruchomości Wnioskodawcy stanowiącej działkę nr …. ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz E. SA polegająca na tym, że E. SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności Wnioskodawcy zasądzona została kwota 185.000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą to kwotę w wysokości 186.048 zł 35 gr (suma kwoty głównej oraz odsetek) w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał.

W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr … wchodząca w skład nieruchomości należącej do Wnioskodawcy i obciążona służebnością przesyłu na rzecz E. SA została podzielona na działki ewidencyjne nr …. i …. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr … i … wynosi 0.930 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz E. SA otrzymane przez Wnioskodawcę na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego dnia 30 listopada 2012 r. w kwocie 186 048 zł 35 gr podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane przez niego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2012 r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, wypłacone w dniu 21 czerwca 2013 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 updof zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Dla ustalenia zakresu pojęcia gospodarstwa rolnego użytego w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof należy, zdaniem Wnioskodawcy, sięgnąć do definicji legalnej zawartej w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) o podatku rolnym (dalej: upr). Zgodnie z art. 2 upr za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tejże ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 1 upr opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poczynając zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. podatkiem rolnym opodatkowane są wszystkie użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych bez względu na ich powierzchnię, miejsce położenia czy też dochodowość. Tak więc grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako np. R (grunt orny), położony w obrębie miasta, o powierzchni łącznej przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy nie podlega podatkowi od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast o tym, czy dany grunt jest gruntem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe wymierzając podatek rolny, nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, co oznacza, iż zapisy z tej ewidencji są dla organów podatkowych wiążące w zakresie ustalenia podstawy wymiaru podatku (wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93). Tym samym ocena, czy dany grunt jest użytkiem rolnym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega podatkowi rolnemu, czy też podatkowi od nieruchomości, odbywa się na podstawie klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Ani faktyczny sposób użytkowania nieruchomości, ani jej zaklasyfikowanie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (tak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1552/11).

Jeśli chodzi o wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych, użytego w cytowanym wyżej przepisie art. 1 upr, zostało ono zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm.). Rozporządzenie powyższe jest przepisem wykonawczym do prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), zgodnie z którym dane wynikające z ewidencji gruntów powinny być podstawą m.in. do realizacji podatków. W § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jako użytki rolne wymienia się grunty orne, oznaczone symbolem R.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż podatek rolny obciąża jedynie grunty rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Opodatkowanie gruntów gospodarstwa rolnego nie jest natomiast uzależnione od osiągania przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa. Sam fakt posiadania gruntów rolnych powoduje powstanie obowiązku płacenia podatku rolnego. Właściciel gospodarstwa rolnego może nie prowadzić działalności rolniczej i nie osiągać żadnych dochodów z gospodarstwa, a mimo to jako właściciel gruntów rolnych będzie zobowiązany do płacenia podatku rolnego. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 lutego 1992 r., w którym sąd ten stwierdził, że zaprzestanie upraw gruntów rolnych lub ograniczenie produkcji rolniczej nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku rolnego lub udzielenia ulgi w tym podatku (wyrok NSA OZ. we Wrocławiu, sygn. SA/Wr 1396/91).

Oznacza to tym samym, iż pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, zawarte w art. 2 upr, różni się zasadniczo od definicji tego gospodarstwa zawartej np. na gruncie prawa cywilnego w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma natomiast potrzeby sięgania po przedmiotową definicję poza zakres ustaw podatkowych, skoro one same (czyli przepisy podatkowe) zawierają własną, normatywną definicję tego pojęcia. Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. III SA 1438/93) wskazując m.in., że "\`(...)\`kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego, nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 553 Kodeksu cywilnego. W żadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozważań nie mogłyby wpłynąć na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym; byłoby to łamanie prawa." Oznacza to tym samym, że pojęcie gospodarstwa rolnego zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof należy rozpatrywać w kontekście definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej, jaką jest niewątpliwie ustawa o podatku rolnym. Takie stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia także jedna z zasad prawa podatkowego, zwana zasadą respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa, która nakazuje uwzględnić znaczenie terminów użytych w prawie podatkowym ustalone w innych gałęziach prawa, chyba że z ustawy podatkowej lub z kontekstu (w związku ze sformułowaniem definicji legalnej) wyraźnie wynika co innego (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd podatkowy nr 3/2002). Zdaniem Wnioskodawcy definicja legalna gospodarstwa rolnego zawarta w upr nakazuje uznać, iż na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca wprowadził inne (swoiste), niż w pozostałych gałęziach prawa, rozumienie tego pojęcia. Z tego też względu, dla zachowania spójności przepisów podatkowych, należy pojęcie gospodarstwa rolnego interpretować przez pryzmat definicji legalnej zawartej w upr. Takie stanowisko uzasadniają także poglądy w literaturze przedmiotu (m.in. S. Brzeszczyńska, Nieruchomości, nr 3/2009), gdzie wskazuje się, iż do definicji legalnej gospodarstwa rolnego zawartej w upr odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym.

W tym kontekście istotne jest także wskazanie, iż gospodarstwem rolnym w myśl przepisów upr, są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Dla objęcia ich podatkiem rolnym grunty te nie muszą nawet stanowić zorganizowanej całości (tak m.in. L. Etel, Podatki od nieruchomości. Ustawa o podatku rolnym. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2009). Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Przykładowo w literaturze wskazuje się, iż np. trzy działki o powierzchni 0,5 ha każda położone każda w innym województwie, o ile stanowią własność lub znajdują się w posiadaniu jednej osoby, traktowane są jako gospodarstwo rolne, a jedynym (i najistotniejszym) elementem je łączącym jest tożsamość osoby podatnika.

W tym kontekście nie budzi, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, iż tym bardziej nieruchomość stanowiącą współwłasność Wnioskodawcy, w której poszczególne działki opisane są w ewidencji gruntów jako grunty orne (czyli stanowiące użytki rolne opisane w przepisie art. 1 upr), stanowiące funkcjonalną całość wraz z działką … (obecnie nr … i …), na której ustanowiona została służebność przesyłu, przekraczające łącznie próg 1 ha określony w art. 2 ust. 1 upr (tj. łącznie zajmujące obszar 2.8352 ha), stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu.

Wypada także zauważyć, iż obecnie definicja gospodarstwa rolnego zawarta w upr nie wprowadza dodatkowego warunku w postaci wykorzystania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej. Definicja ta, zdaniem Wnioskodawcy, ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zakwalifikowaniem.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy zatem uznać, iż ustawodawca świadomie dopuścił zaliczanie do normy obszarowej gospodarstwa rolnego gruntów, które są wykorzystywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Tym samym dla ustalenia, iż dany grunt stanowi gospodarstwo rolne w myśl przepisu art. 2 ust. 1 upr, wystarczające jest spełnienie przesłanek tam opisanych, bez potrzeby a nawet bez możliwości, wprowadzenia jakichkolwiek innych, niezdefiniowanych ustawowo warunków. Takie działanie, tj. wprowadzenie przesłanek nieznanych ustawie, naruszałoby, zdaniem Wnioskodawcy, jedną z podstawowych zasad działania organów podatkowych, a mianowicie zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę legalności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ta ostatnia zasada oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na gruncie podatkowym tezę o dopuszczalnej ingerencji organów podatkowych w życie jednostki rozwijał m.in. SN w wyroku z dnia 22 października 1992 r., stwierdzając, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca." (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych) co, zdaniem Wnioskodawczyni, tym bardziej wyklucza wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych warunków w zakresie nakładania ciężarów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej mierze opiera się także na argumentacji zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którą jedynymi (i wyłącznymi) przesłankami uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu upr są:

1.  rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów, tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  sposób wykorzystywania gruntu, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza",
3.  obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
4.  władztwo - grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r., III SA/Wa 3283/10).

Powyższe przesłanki w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy zostały w pełni przez Niego spełnione.

Reasumując zatem tę część rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzi on gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym również przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone Jemu na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2012 r. wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 updof do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a), b) i c) tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Zatem uznać należy, iż świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej nie zostało nazwane przez ustawodawcę (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 k.c.). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to określane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, jako np. ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. Jak uznał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, przez odszkodowanie (w przypadku Wnioskodawcy nazwane w orzeczeniu Sądu Rejonowego w Gdańsku "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który zrealizował inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za straty, jakie poniósł posiadacz gruntów wskutek realizacji inwestycji liniowej. Odpłatność ta bowiem, jak należy przyjąć za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1003/12) nie stanowi ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności poprzez utrzymywanie przez E. SA w Gdańsku, czyli podmiot zewnętrzny, na przedmiotowej nieruchomości trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV. Z tego też względu każdorazowo niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona, która to odpłatność, zdaniem Wnioskodawcy, ma w jego przypadku w istocie charakter odszkodowawczy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania na jego rzecz, a w związku z tym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof niezależnie od użytego w orzeczeniu sądowym w odniesieniu do tej odpłatności określenia.

W przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca podziela natomiast w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. II FSK 654/10, potwierdzone także w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1134/12, we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1383/12, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, nie prowadzi bynajmniej do rozszerzenia zakresu pojęciowego powoływanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof i naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pomimo zmiany nazwy ustanawianej służebności przepisem tym objęte są te same desygnaty.

Wnioskodawca podkreśla, iż nowelizacja przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wprowadzająca z dniem 3 sierpnia 2008 r. zmiany w zakresie służebności spowodowała, iż w miejsce dotychczas ustanawianej służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, możliwe jest obecnie ustanowienie jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008). Wynika to wprost z zastosowanej przez ustawodawcę konstrukcji odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych do służebności przesyłu (art. 3054 KC). Zgodnie bowiem z przepisem (art. 3054 KC) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Dominuje zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, który Wnioskodawca w pełni podziela, aby w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Takie stanowisko zajął m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 592/13). Zdaniem tego sądu istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, będąc ograniczonym prawem rzeczowym, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 KC). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może stać się przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowi ona w istocie odmianę służebności gruntowych, a ze względu na swoją konstrukcję służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Wśród licznych argumentów nakazujących do służebności przesyłu stosować przepisy o służebnościach gruntowych w literaturze pojawiają się także argumenty natury historycznej. Jednym z nich jest fakt dodania z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 updof na mocy art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Uchwalenie tej nowelizacji było zaś następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały (sygn. III CZP 79/02), dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 kc. Przyjęte we wskazanej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego odtąd stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. III CZP 89/08).

Niezależnie od powyższej zmiany orzecznictwa, jak wynika z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wprowadzającego zmiany w zakresie służebności przesyłu z dniem 3 sierpnia 2008 r., pojawiające się wciąż wątpliwości prawne wynikające z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych, skutkowały nowelizacją kodeksu cywilnego wprowadzoną właśnie ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Kolejnego argumentu natury historycznej za przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem dostarcza nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 updof wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w związku z którą zdanie końcowe przedmiotowego przepisu otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz.651, ze zm.). Z powołanej wyżej zmiany wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest właśnie poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Uprzedzając możliwą argumentację organu podatkowego dotyczącą powołanych przez Wnioskodawcę powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, jako odnoszących się do indywidualnych spraw podatników i nie wiążących organ podatkowy w niniejszej sprawie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1594/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1383/12), orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymane na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2012 r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, wypłacone Wnioskodawcy w dniu 21 czerwca 2013 r. w kwocie 186 048,35 zł, korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-871/13/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. jest nieprawidłowe. Po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Uznał, że zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu. W związku z tym, stwierdził, że wypłacone Wnioskodawcy świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

W dniu 20 stycznia 2014 r. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 lutego 2014 r. znak ITPB2/415W-6/14/KK. W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, której zarzucono:

1.  Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną kwalifikację otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako przychodu z innych źródeł;
    2.  art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy przez uznanie przez organ podatkowy, że zwolnieniu określonemu w cytowanym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie obejmują odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
2.  Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:
    1.  art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ podatkowy do przytoczonych we wniosku o interpretację podatkową orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych sprawach podatkowo-prawnych przez co naruszenie zasady zaufania w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym wniesiono o:

*   uchylenie interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawca przedstawionego we wniosku,
*   rozpoznanie sprawy także pod jego nieobecność,
*   zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 519/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opartą wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem NSA, niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. Nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

W ocenie Sądu istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia.

Sąd stwierdził, że wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Zdaniem Sądu, nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ podatkowy poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu przewidziana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej, co nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy i nie prowadzi do naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pomimo zmiany nazwy ustanawianej służebności przepisem tym objęte są te same desygnaty;

Powyższy wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 519/14 uprawomocnił się w dniu 15 sierpnia 2014 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 1 września 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 519/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odsetek - za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: …, …, …, …, …, …, …, … objęta jest księgami wieczystymi o numerach KW. …. oraz KW. ….. prowadzonymi przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne.

Wnioskodawca na opisanej wyżej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, płaci podatek rolny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 30 listopada 2012 r. na nieruchomości Wnioskodawcy stanowiącej działkę nr … ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz E. SA polegająca na tym, że E. SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności Wnioskodawcy zasądzona została kwota 185.000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą to kwotę w wysokości 186.048 zł 35 gr (suma kwoty głównej oraz odsetek) w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał.

W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr … wchodząca w skład nieruchomości należącej do Wnioskodawcy i obciążona służebnością przesyłu na rzecz E. SA została podzielona na działki ewidencyjne nr … i …. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr …. i …. wynosi 0.930 ha.

Z zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzonych na tych gruntach określonych inwestycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 519/14 stwierdził, że cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W związku z tym, w opinii Sądu przewidziana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej, co nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy i nie prowadzi do naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pomimo zmiany nazwy ustanawianej służebności przepisem tym objęte są te same desygnaty.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażone w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z budową urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte odsetki wypłacone Wnioskodawcy, będące świadczeniem ubocznym w stosunku do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W odniesieniu do powyższych odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie postanowienia Sądu wskazać należy, iż instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Stąd, należy przyjąć stwierdzenie, że odsetki za zwłokę są – na gruncie przepisów prawa podatkowego – również traktowane odrębnie od świadczenia głównego.

W związku z tym zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie.

W przypadku dochodów z tytułu odsetek, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy.

W świetle powyżej wymienionych przypadków zwolnienia odsetek od opodatkowania, należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Ustawodawca nie zamieścił jednak w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (odszkodowania) dlatego też należy stwierdzić, że takie świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Odsetki te należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy i opodatkować według skali podatkowej, wykazując w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód Wnioskodawca otrzymał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.