Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1064/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu: 30 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu: 28 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność usługowo – handlową. Jej podstawową działalnością jest wynajem powierzchni magazynowych, biurowych, produkcyjno - magazynowych oraz świadczenie usług logistycznych.

Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   wewnątrzwspólnotowej sprzedaży nowych samochodów,
*   importu ekskluzywnych foteli i fotelików marki „A”, „B”, „C” oraz produktów firmy „D”,
*   usług Call Center,
*   usług archiwizacji dokumentów,
*   wynajmu samochodu „K” z agregatem prądotwórczym,
*   usług administracyjnych,
*   usług technicznych.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości:

*   położonej w R., gdzie mieści się siedziba Spółki. W skład nieruchomości wchodzą magazyny oraz biurowiec (powierzchnie te są wynajmowane),
*   położonej w R. – w bilansie nieruchomość ta ujęta jest w pozycji Aktywa, Inwestycje długoterminowe, Nieruchomości – ze względu na fakt, iż jest w 100% wynajmowana Spółce z grupy,
*   położonej w L. – w bilansie nieruchomość ujęta jest w pozycji Aktywa, Inwestycje długoterminowe, Nieruchomości – ze względu na fakt, iż jest w 100% wynajmowana Spółce z grupy.

W roku 2010 działalność związana z wynajmem nieruchomości położonej w L. zostanie wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako samobilansujący Oddział. Powyższe znajdzie swoje odzwierciedlenie w danych rejestrowych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego Spółki. Oddziałem kierował będzie Kierownik Oddziału, któremu podlegać będą pracownicy.

Dotychczasowa wartość nieruchomości w księgach to 2,35 mln zł. W chwili obecnej na podstawie umowy najmu z dnia 31 grudnia 2008 r. nieruchomość jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na prowadzenie działalności motoryzacyjnej.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki zamierza podjąć uchwałę, na podstawie której Spółka wniesie wkład niepieniężny w postaci Oddziału do spółki kapitałowej.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Oddziału, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   nieruchomość zabudowana budynkiem (budynek w L. wraz z gruntem),
*   składniki majątku obrotowego związane z nieruchomością: wyposażenie, środki trwałe, środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym – związanym z Odziałem – rachunku bankowym,
*   należności i zobowiązania wynikające z działalności Oddziału,
*   umowa najmu, a także inne umowy związane z działalnością prowadzoną przez Oddział w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Oddziału.

Oddział samobilansujący będzie prowadził ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym Spółki, które będą umożliwiać sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. W związku z tym, możliwe będzie szczegółowe określenie sytuacji finansowej Oddziału (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat Oddziału). Należności i zobowiązania będą związane organizacyjnie i finansowo z Oddziałem. Powyższe umożliwi badanie efektywności działalności Oddziału, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu. Oddział będzie posiadać odrębny rachunek bankowy.

Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  wydzielenie części przedsiębiorstwa (Oddziału) wiązać się będzie z nadaniem tej jednostce autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa,
2.  przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie - co do zasady - wymagać udziału pozostałych struktur Spółki,
3.  wydzielone przez Spółkę składniki majątkowe mieszczą się w Nieruchomości położonej w L.,
4.  składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa obejmują prawo własności nieruchomości położonej w L.,
5.  wraz z aportem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości położonej w L.,
6.  przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej – stanowić będzie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo,
7.  wydzielony zespół składników majątkowych przeznaczony będzie do realizacji konkretnego zadania – wynajmu nieruchomości położonej w L.,
8.  przedmiotem wniesienia do spółki kapitałowej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek Oddziału.

Wnioskodawca wskazał również, iż prowadzona przez Spółkę działalność usługowo – handlowa, co do zasady, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka wykonuje czynności zwolnione od tego podatku oraz niepodlegające temu podatkowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spełnione bowiem zostaną łącznie cztery warunki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione będą następujące przesłanki:

*   będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone będą do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że ustawa o VAT, w art. 2 pkt 27e, wprowadza własną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym zakresie należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 232/08: „Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania tego przepisu do przeniesienia własności określonego majątku spółki. W skład majątku, którego dotyczyłaby przyszła transakcja sprzedaży mają wchodzić składniki materialne i niematerialne wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Skarżąca ma w planach zbyć w jej ocenie samodzielną część swojego przedsiębiorstwa, tj. część związaną z prowadzoną działalnością handlowo - usługową.

Przedmiotem sprzedaży w szczególności mają być następujące składniki:

1.  urządzenia techniczne, linie produkcyjne, maszyny, meble i inne elementy wyposażenia;
2.  zapasy surowców, produktów gotowych, w tym będących w fazie przetwarzania oraz opakowań;
3.  prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynków i budowli;
4.  znaki towarowe, nazwy handlowe, logo;
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów;
6.  koncesje związane z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony mienia oraz działalnością recyklingową;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  działalność związaną z ochroną mienia;
9.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku planowanej transakcji pracownicy Spółki zostaną przejęci przez kupującego - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Składniki majątkowe, które zgodnie z wolą Stron nie wejdą w skład zbywanego przedsiębiorstwa i pozostaną w majątku Spółki obejmują koncesję związaną z obrotem paliwami ciekłymi oraz część składników związanych z projektami stalowymi wykonywanymi w części przedsiębiorstwa znajdującej się w C. Strony postanowiły, że w wyniku tej transakcji nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zobowiązania zbywcy. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności handlowo - usługowej prowadzonej przez Skarżącą, których szczegółowy opis Skarżąca dołączyła do wniosku o interpretację stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT”.

Na gruncie podatku od towarów i usług organy podatkowe także oczekują aby organizacyjne wyodrębnienie miało odzwierciedlenie w wewnętrznych aktach prawnych spółki - pismo z dnia 16 kwietnia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-142/09-2/IK: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

W zakresie braku zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do zbycia galerii handlowej bez przeniesienia pracowników oraz wyodrębnienia organizacyjnego i de facto finansowego pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IPPB2/436-81/09-2/AK w stanie faktycznym, w którym stwierdził, iż: „Planowana sprzedaż Galerii J. nie będzie natomiast obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych Spółki związanych z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład tej konkretnej Galerii tj.:

*   ksiąg handlowych Spółki,
*   należności i zobowiązań Spółki wynikających z finansowania całej działalności Spółki kapitałem obcym (pożyczki),
*   pozostałych galerii,
*   pracowników (z uwagi na organizację przez zarządcę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ramach Galerii, nie dojdzie do przejęcia pracowników Spółki przez Nabywców),
*   środków pieniężnych Spółki.

Sprzedawany Obiekt nie stanowi oddziału Spółki, ani też jej wyodrębnionego zakładu; nie jest dla niego sporządzany odrębny bilans. Jednakże, system księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie do Galerii w J. związanych z nią przychodów i kosztów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników Galerii w J., w tym w szczególności należności z tytułu najmu)”.

Jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes), pojęcie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) obejmuje składniki rzeczowe oraz stosownie do okoliczności składniki inne niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której jest możliwe prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż podobnie jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkie ustawowe warunki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zostaną spełnione także na gruncie podatku od towarów i usług.

Poniżej przytoczono argumentację powołaną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, która – w ocenie Wnioskodawcy – ma w pełni zastosowanie także na gruncie podatku od towarów i usług.

Kluczowym zagadnieniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest ocena, czy zespół składników majątkowych – mający stanowić przedmiot wkładu – będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl powołanego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza:

*   zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej,
*   prowadzenie ewidencję rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników zakładu),
*   wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych,
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo,
*   możliwość badania efektywności działalności,
*   ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu,
*   odrębny rachunek bankowy.

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania:

*   zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego,
*   zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot - zadania związane z działalnością w danym zakresie,
*   zespół tych składników powinien zawierać m. in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników,
*   składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego,
*   w wyniku wydzielenia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, „nabywca” zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą „zbywcy”.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, która może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być „połączone” czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne rozwinięcie tego pojęcia jest wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r. NSA stwierdził, że przez zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa rozumie się zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład. W innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe; materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego” (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96, opublikowany w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji\`(...)\`, s. 292).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym (dotychczasowym) przedsiębiorstwie Spółki, także w oparciu o poglądy wyrażane przez organy podatkowe wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

A. Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Oddziału, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   nieruchomość zabudowana budynkiem (budynek w L. oraz grunt),
*   składniki majątku obrotowego związane z nieruchomością: wyposażenie, środki trwałe, środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym – związanym z Oddziałem – rachunku bankowym,
*   należności i zobowiązania wynikające z działalności Oddziału,
*   umowa najmu, a także inne umowy związane z działalnością prowadzoną przez Oddział w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   pracownik wykonujący obowiązki w zakresie działalności Oddziału.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownik wykonujący obowiązki w zakresie działalności Oddziału, pozostawać będą we wzajemnych relacjach takich, że można je będzie uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Spółki, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, istnienie w zespole składników majątkowych budynku oraz infrastruktury z nimi związanej warunkuje konieczność zawarcia umów z dostawcami mediów, utrzymania czystości, możliwość zawarcia umów najmu z osobami trzecimi, powstania należności z tytułu świadczenia usług najmu. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są i będą pełnione (wykonywane).

B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W roku 2010 działalność związana z wynajmem nieruchomości położonej w L. zostanie wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako samobilansujący Oddział. Powyższe znajdzie swoje odzwierciedlenie w danych rejestrowych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego Spółki. Oddziałem kierował będzie Kierownik Oddziału, któremu podlegać będą pracownicy. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - zespół składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie. Oddział odpowiedzialny będzie za całokształt zadań związanych z administrowaniem nieruchomością w L., w tym m. in. prowadzenie dokumentacji prawnej nieruchomości (umowa najmu, rozliczenia podatkowe), utrzymaniem porządku i czystości, stanu technicznego obiektów i pomieszczeń. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Oddziału odpowiedzialnego za realizację zadań związanych z nieruchomością wynikać będzie z Krajowego Rejestru Sądowego, a także wewnętrznego aktu prawnego Spółki. Oddział charakteryzował się będzie pełną odrębność organizacyjną i finansową. Wyodrębnienie organizacyjne dotyczyć będzie pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto pełna odrębność organizacyjna w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych. Należy także podkreślić, że pełne wyodrębnienie organizacyjne różnych składników majątkowych (nie tylko pracowników) będzie występować ze względu na sporządzanie przez Oddział sprawozdania finansowego (Oddział będzie samobilansujący).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - wystąpi pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oddział samobilansujący będzie prowadził ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym Spółki na podstawie wyodrębnionej w tym systemie grupy kont księgowych, które będą umożliwiać sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. W związku z tym, możliwe będzie szczegółowe określenie pozycji finansowej Oddziału (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania będą związane organizacyjnie i finansowo z Oddziałem. Powyższe umożliwi badanie efektywności działalności Oddziału, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu. Oddział będzie posiadać odrębny rachunek bankowy.

C. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony będzie do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej (osiąganie przychodów) w zakresie najmu nieruchomości położonej w L.

D. Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Spełnienie powyższego warunku - dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki - jako jego zorganizowanej części jest wynikiem wniosków płynących z analizy pozostałych trzech warunków. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istniał będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W związku z powyższym wniesienie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. (z wyjątkiem art. 2, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia) weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Natomiast, do 31 grudnia 2010 r. przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – należało rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadząca działalność usługowo – handlową jest właścicielem następujących nieruchomości:

*   położonej w R., gdzie mieści się siedziba Spółki. W skład nieruchomości wchodzą magazyny oraz biurowiec (powierzchnie te są wynajmowane),
*   położonej w R. – w bilansie nieruchomość ta ujęta jest w pozycji Aktywa, Inwestycje długoterminowe, Nieruchomości – ze względu na fakt, iż jest w 100% wynajmowana Spółce z grupy,
*   położonej w L. – w bilansie nieruchomość ujęta jest w pozycji Aktywa, Inwestycje długoterminowe, Nieruchomości – ze względu na fakt, iż jest w 100% wynajmowana Spółce z grupy.

W roku 2010 działalność związana z wynajmem nieruchomości położonej w L. zostanie wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako samobilansujący Oddział. Powyższe znajdzie swoje odzwierciedlenie w danych rejestrowych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego Spółki. Oddziałem kierował będzie Kierownik Oddziału, któremu podlegać będą pracownicy. W chwili obecnej na podstawie umowy najmu z dnia 31 grudnia 2008 r. nieruchomość jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na prowadzenie działalności motoryzacyjnej.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki zamierza podjąć uchwałę, na podstawie której Spółka wniesie wkład niepieniężny w postaci Oddziału do spółki kapitałowej.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Oddziału, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   nieruchomość zabudowana budynkiem (budynek w L. wraz z gruntem),
*   składniki majątku obrotowego związane z nieruchomością: wyposażenie, środki trwałe, środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym – związanym z Odziałem – rachunku bankowym,
*   należności i zobowiązania wynikające z działalności Oddziału,
*   umowa najmu, a także inne umowy związane z działalnością prowadzoną przez Oddział w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Oddziału.

Oddział samobilansujący będzie prowadził ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym Spółki, które będą umożliwiać sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. W związku z tym, możliwe będzie szczegółowe określenie sytuacji finansowej Oddziału (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat Oddziału). Należności i zobowiązania będą związane organizacyjnie i finansowo z Oddziałem. Powyższe umożliwi badanie efektywności działalności Oddziału, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu. Oddział będzie posiadać odrębny rachunek bankowy.

Ponadto – jak wynika z pisma uzupełniającego:

*   wydzielenie części przedsiębiorstwa (Oddziału) wiązać się będzie z nadaniem tej jednostce autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa,
*   przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań a prowadzenie działalności przez wydzielona część przedsiębiorstwa nie będzie - co do zasady - wymagać udziału pozostałych struktur Spółki,
*   wydzielone przez Spółkę składniki majątkowe mieszczą się w Nieruchomości położonej w L.,
*   składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa obejmują prawa własności nieruchomości położonej w L.,
*   wraz z aportem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości położonej w L.,
*   przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej – stanowić będzie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo,
*   wydzielony zespół składników majątkowych przeznaczony będzie do realizacji konkretnego zadania – wynajmu nieruchomości położonej w L.,
*   przedmiotem wniesienia do spółki kapitałowej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek Oddziału.

Prowadzona przez Spółkę działalność usługowo – handlowa jest – co do zasady – opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka wykonuje czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające temu podatkowi.

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przedmiotowy Oddział jest wydzielony w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, i stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

Zatem należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego – na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Rozstrzygnięcie dotyczące korekty podatku naliczonego związanego z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, zawarte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1064/10-4/BD z dnia 4 stycznia 2011 r.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-219/10-4/MK z dnia 29 grudnia 2010 r.

Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, został załatwiony interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-801/10-4/EK w dniu 4 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.