Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-14/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Spółka w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (wpływ 13 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi zakład produkcyjny wykorzystujący wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych. Jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Od wielu lat wprowadza w swoich zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmienił metodę produkcji destylatu i rektyfikatu, tj. z metody ciśnieniowej na metodę podciśnieniową. Zmiana technologii spowodowała znaczne oszczędności w zużyciu gazu w przeliczeniu na 1 litr wyrobu. Przy poprzedniej technologii średnie zużycie gazu wynosiło 0,26 m3, a po zmianie technologii 0,17 m3 na 1 litr wyrobu. Jest to oszczędność około 35%. Z kolei, obniżenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń produkcyjnych na bardziej nowoczesne, a tym samym zużywające mniejsze ilości prądu. Wymieniona została choćby pompa ciśnieniowa (ELMO), która zużywała 55 kWh na nową zużywającą 37 kWh. Wymieniona została także główna pompa wodna - stara zużywała 55 kWh, a nowa 18 kWh. W celu poprawy stanu środowiska naturalnego zagospodarowano wywar melasowy, który powstaje przy produkcji destylatu melasowego. Wnioskodawca uzyskał decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wykorzystanie wywaru jako środka organiczno-mineralnego poprawiającego właściwości gleby. Środek jest przekazywany do nawożenia użytków rolnych. Alternatywą było zagęszczanie mechaniczne i wypalanie wywaru w piecach do postaci stałej, ale tego typu metoda jest energochłonna i nieekologiczna. W wyniku zmian technologicznych obniżono zużycie wody technologicznej. We wcześniejszym systemie do procesu technologicznego oraz do chłodzenia urządzeń była wykorzystywana woda jeziorna. Po modernizacji polegającej na budowie obiegów chłodniczych zamkniętych, do chłodzenia urządzeń jest wykorzystywana woda wodociągowa. Ograniczyło to zużycie wody jeziornej o 60%. Woda jeziorna wykorzystywana jest tylko do procesów fermentacyjnych. Ponadto doszło do znaczącego obniżenia ilość zrzutu wody do środowiska ze 100 m3 do ok. 40 m3 na dobę.

Powyżej opisane działania i skutki stanowią elementy prowadzonego przez Wnioskodawcę długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany we wniosku system powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie doprecyzował jednak co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; ani jakie systemy służą do osiągnięcia powyższych celów. Jednocześnie nie określono zamkniętego katalogu systemów, nie zawężono też tego pojęcia do systemów sformalizowanych, rejestrowanych.

Analogiczną regulację zawiera przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, który stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednak i w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają odpowiedzi, co należy rozumieć poprzez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ugruntowała się praktyka, która odwołuje się do językowej wykładni pojęcia systemu. Według słownika języka polskiego PWN − wydanie internetowe, słowo „system” oznacza «układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość», «zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość», «określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś». Zatem na podstawie znaczenia słowa „system” można przyjąć, że zwolnienie od akcyzy wynikające z art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, dotyczy przedsiębiorców, którzy wdrożyli szereg procedur i wymogów służących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Powyższe potwierdził Minister Finansów w piśmie nr AE3/063/9/EJQ/WWM/12/2092 z dnia 11 maja 2012 r., w którym stwierdził, że zwolnienie od akcyzy stosownie do art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym „znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby węglowe systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania i argumenty znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, co prowadzi do wniosku, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system rozumiany jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca stosuje pewną technologię produkcji alkoholu etylowego. Do produkcji potrzebne są powiązane ze sobą funkcjonalnie urządzenia i instalacje wykorzystujące prąd, gaz i wodę. Na skutek działań Spółki powstał i funkcjonuje w toku produkcji system, który doprowadził do zmniejszenia zużycia prądu, wody i gazu, jak również do ekologicznego zagospodarowania odpadów produkcyjnych. Konkludując wprowadzony przez Wnioskodawcę system realizuje jako całość funkcję dotyczącą zarówno ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego należy uznać, że zakład Wnioskodawcy jest zakładem energochłonnym wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, co pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia w podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

1.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
2.  będący przedstawicielem podatkowym;
3.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
4.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
5.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
6.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
7.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
8.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
9.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
10.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
11.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania − art. 31b ust. 10 ustawy.

Z kolei, zgodnie z 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile „zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że „w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora”. Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca w toku produkcji wykorzystuje wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych. Wprowadza w zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmienił metodę produkcji. Zmiana technologii spowodowała oszczędności w zużyciu gazu w przeliczeniu na jednostkę wyrobu. Ograniczenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń. Wymieniona została pompa ciśnieniowa oraz główna pompa wodna. W celu poprawy stanu środowiska naturalnego zagospodarowano wywar melasowy, który powstaje jako odpad przy produkcji destylatu melasowego, jako środek poprawiający właściwości gleby. W wyniku zmian technologicznych obniżono zużycie wody technologicznej oraz zrzut wody do środowiska. W ocenie Spółki, opisane działania i ich skutki stanowią elementy prowadzonego przez długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy opisany system powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, wprowadzony system realizuje jako całość funkcję dotyczącą zarówno ochrony środowiska jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego należy uznać, że zakład Wnioskodawcy jest zakładem energochłonnym wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, co pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku akcyzowego.

W ocenie tutejszego organu, analiza opisu stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że Wnioskodawca nie wprowadził w życie „systemu”, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem Spółki – nie można uznać za podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego unormowania.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie sprecyzował jakie systemy spełniają powyższe wymagania. Zatem wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią w tym zakresie jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa ww. dyrektywa Rady 2003/96/WE. Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że przedmiotowe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Za taki system nie może być bowiem uznana: zmiana metody produkcji, wymiana sprzętu i urządzeń, zagospodarowanie odpadów produkcyjnych, obniżenie zużycia wody i jej zrzutu do środowiska, gdyż powadzone przez Wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12). Ponadto, w opisanej sytuacji nie występuje zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne. Zatem, państwo polskie nie nadzoruje, choćby pośrednio, zużywania wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem) w celu wykluczenia możliwości pogorszenia warunków konkurencji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów wskazać należy, że nie jest ono źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Jednakże wskazać należy, że odnosząc się do pojęcia „system”, zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy (przepis dotyczy innego rodzaju wyrobów niż opisane we wniosku), Minister Finansów wskazuje, że takim systemem może być „system ekozarządzania i audytu EMAS”. W tym przypadku potwierdzeniem wprowadzenia przedmiotowego systemu jest rejestracja w „rejestrze EMAS”. System EMAS jest to system, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060). Spółka, po wypełnieniu warunków wynikających z ww. ustawy i rejestracji w rejestrze EMAS, mogłaby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jako podmiot w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

W związku z powyższym – w opisanym stanie faktycznym – zużywany przez Wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.