Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-399/13-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi dodatkowe tj. uczestnictwo w szkoleniach związanych z wykonaniem usługi serwisu lub montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz Zleceniodawcy, spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce świadczone w miejscu posadowienia turbin wiatrowych, na terenie państw Unii Europejskiej opodatkowuje poprawnie wystawiając fakturę na Zleceniodawcę ze stawką podatku VAT NP jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; faktura; koszt; montaż; nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W kwietniu 2011 r. poszerzył działalność o:

*   Instalowanie maszyn przemysłowych PKD 33.20Z,
*   Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia PKD 33.19Z,
*   Naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12Z.

W dniu 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (…) na usługi montażu turbin wiatrowych oraz usługi serwisu turbin wiatrowych.

Aby dobrze wykonywać montaż i serwis turbin wiatrowych często Zainteresowany jest szkolony przez specjalistów w tym temacie. Wówczas w wystawianej fakturze obciąża zleceniodawcę za usługi dodatkowe ze stawką VAT NP., taką jak usługa główna przyjmując, że efekt usług związanych z nieruchomością jest zawsze opodatkowany w kraju położenia nieruchomości.

Fakturę za wykonane usługi Zainteresowany wystawia zgodnie z § 13 umowy na rzecz spółki polskiej wraz z dołączoną każdorazowo kopią raportu obejmującego zafakturowane prace oraz z uwzględnieniem ilości godzin przeznaczonych na szkolenia. Szkolenia są niezbędne aby bezpiecznie z zasadami BHP oraz zgodnie z wymogami zlecającego wykonywać usługi montażu i serwisu elektrowni.

Usługi instalacji (montażu) elektrowni wiatrowych wykonywane są w miejscu posadowienia turbin wiatrowych - o ile polegają na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów konstrukcji elektrowni - stanowią usługi związane z nieruchomościami. Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - stosownie do art. 28e ustawy - jest kraj w którym montowana jest dana elektrownia. Usługi dodatkowe jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki to obowiązek uczestnictwa w szkoleniach i według niego usługi te stanowią związek bezpośredni z wykonaną usługą na danej farmie wiatrowej w danym państwie w którym elektrownia się znajduje i dlatego winny być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi dodatkowe, tj. uczestnictwo w szkoleniach związanych z wykonaniem usługi serwisu lub montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz Zleceniodawcy - spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce - świadczone w miejscu posadowienia turbin wiatrowych na terenie państw Unii Europejskiej, Wnioskodawca opodatkowuje poprawnie wystawiając fakturę na Zleceniodawcę ze stawką podatku VAT NP jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Każdą usługę której wynik prac wykonanych dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej, należny analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia wiatrowa jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej (budowla) a serwisowane urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora są jej częściami składowymi. Zatem miejscem świadczenia usług serwisowania elektrowni wiatrowej bez względu na to jaka część elektrowni jest serwisowana, zgodnie z art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości.

Art. 28e ustawy zawiera wyliczenie usług związanych z nieruchomościami:

*   usługi świadczone na rzecz rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami;
*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi;
*   użytkowanie i używanie nieruchomości oraz
*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Sposób sformułowania przepisu wskazuje że katalog usług może być szerszy, tj. usługi szkolenia czyli inne usługi wykazujące związek z nieruchomością także powinny być opodatkowane w kraju, gdzie jest ona położona. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje w wyrokach z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08 (RCI Europe) oraz z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH), że usługi koncentrujące się na budowie oraz kompleksowej obsłudze konkretnej farmy wiatrowej pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, na której farma jest zlokalizowana. Tam też powstaje korzyść z nabycia tego rodzaju usług. Dlatego powinny one być uznane za usługi związane z nieruchomością, na której zlokalizowana została farma.

Zainteresowany uważa, że świadczone przez niego usługi dodatkowe tj. szkolenia, jako usługa pozostająca w bezpośrednim związku z daną nieruchomością winna być opodatkowana tak jak usługa główna, tj. stosownie do art. 28e ustawy opodatkowana w kraju położenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi musi istnieć także bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W kwietniu 2011 r. poszerzył działalność o:

*   Instalowanie maszyn przemysłowych PKD 33.20Z,
*   Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia PKD 33.19Z,
*   Naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12Z.

W dniu 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w S. na usługi montażu turbin wiatrowych oraz usługi serwisu turbin wiatrowych. Aby dobrze wykonywać montaż i serwis turbin wiatrowych Zainteresowany często jest szkolony przez specjalistów w tym temacie.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest stwierdzenie, czy świadczone przez Zainteresowanego usługi dodatkowe, tj. uczestnictwo w szkoleniach związanych z wykonaniem usługi serwisu lub montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz Zleceniodawcy, spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce świadczone w miejscu posadowienia turbin wiatrowych na terenie państw Unii Europejskiej, Wnioskodawca opodatkowuje poprawnie wystawiając fakturę na Zleceniodawcę ze stawką podatku VAT NP jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku - gdy podmiot nabywa usługę a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym” - uznawany jest za podatnika który usługę taką świadczy.

Jak wskazał Wnioskodawca - aby dobrze wykonywać montaż i serwis turbin wiatrowych często Zainteresowany jest szkolony przez specjalistów w tym temacie. Szkolenia są niezbędne aby bezpiecznie z zasadami BHP oraz zgodnie z wymogami zlecającego wykonywać usługi montażu i serwisu elektrowni.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz uczestnictwo w szkoleniu. Tym samym Wnioskodawca nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza że nie świadczy usługi szkoleniowej na rzecz spółki będącej nabywcą usługi serwisu i montażu turbin wiatrowych.

Uczestnictwo w szkoleniach należy uznać jako koszty jakie ponosi Zainteresowany na rzecz Zleceniodawcy w związku z wykonywaniem usługi serwisu i montażu turbin wiatrowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

W myśl art. 78 Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepisy art. 73 i 78 Dyrektywy wyjaśniają jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymieniają przykładowo kilka rodzajów kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości kosztów których ciężar „przerzucany” jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 i 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania - tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy - uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec ogólnego określenia podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy, zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego uczestnictwo Wnioskodawcy w szkoleniach stanowi element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonane usługi serwisu lub montażu turbin wiatrowych, a nie odrębnie świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi.

Odpowiadając na pytanie należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając fakturę na rzecz Zleceniodawcy za uczestnictwo w szkoleniach, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy tych usług. Jak wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej uczestnictwo w szkoleniu stanowi jedynie koszty jakie ponosi Zainteresowany w związku z wykonywaniem usług serwisu i montażu turbin wiatrowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.