Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.560.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Uznanie czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ za usługi opodatkowane VAT, ustalenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Gminę usług w zakresie POŚ, prawo do odliczenia całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych realizacją inwestycji w zakresie POŚ.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 22 lipca 2022 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ za usługi opodatkowane VAT,

\- ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Gminę usług w zakresie POŚ,

\- prawa do odliczenia całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 września 2022 r. (data wpływu 23 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Do wybranych miejscowości z terenu Gminy nie została doprowadzona klasyczna sieć kanalizacji sanitarnej. Z uwagi na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej utrudnione byłoby zbudowanie klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej w tych miejscowościach.

W celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Wnioskodawca w 2022 r. zamierza zrealizować inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Oczyszczalnie) na posesjach mieszkańców z terenu Gminy w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` (dalej: Inwestycja).

W ramach tego zdania planowane jest wykonanie 16 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w wyżej wymienionych trzech miejscowościach, które znajdują się poza Aglomeracją \`(...)\`.

Oczyszczalnie składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Będą one każdorazowo zamontowane na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca (wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w świetle których mieszkańcy zobowiążą się użyczyć jej na okres 5 lat część nieruchomości, na której będą posadowione Oczyszczalnie.

Zgodnie z umowami, jakie Gmina zawarła z mieszkańcami, zainteresowanymi montażem POŚ na swych posesjach, mieszkańcy zobowiązani będą przed przystąpieniem do prac instalacyjnych na własny koszt dokonać demontażu dotychczasowej instalacji (bezodpływowego zbiornika na ścieki).

Ponadto, po zainstalowaniu POŚ, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia prawidłowego oraz nieprzerwanego działania udostępnionej im przez Gminę do użytkowania Oczyszczalni.

Gmina natomiast zobowiąże się do zamontowania POŚ na części nieruchomości należącej do mieszkańca oraz udostępnienia mu Oczyszczalni celem zapewnienia mu usługi oczyszczania ścieków.

POŚ będę montowane wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców. Gmina nie będzie realizowała inwestycji w tym zakresie na własnych nieruchomościach, w tym również służących jej jednostkom budżetowym. Powstałe POŚ nie będą przez Gminę wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków z nieruchomości gminnych, w tym również z nieruchomości użytkowanych przez gminne jednostki budżetowe.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW), Poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym projekcie. Gmina planuje również wystąpić o pozyskanie dofinansowania na realizację przedmiotowej Inwestycji w formie dotacji i pożyczki (również do wartości netto) ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\`.

Przyznana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na inny cel, jeżeli zakres inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym projekcie.

Mieszkańcy, którzy wezmą udział w projekcie, ponosić będą określoną w umowie odpłatność ustaloną procentowo od wartości wydatków poniesionych przez Gminę na montaż POŚ. Wkład własny mieszkańca stanowił będzie 36,37% wydatków kwalifikowalnych (wydatków netto) przedsięwzięcia. W przypadku wzrostu zakładanego kosztu przedsięwzięcia Gmina zobowiązuje się pokryć część wkładu własnego mieszkańca ze środków własnych.

Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca.

Prace związane z montażem POŚ zostaną wykonane przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę. Wydatki jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w związku z realizowaną inwestycją będą dokumentowane wystawionymi na Gminę (jako nabywcę usług) fakturami VAT. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków związanych z planowaną inwestycją.

Po zakończeniu inwestycji Oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia wypłaty przez Agencję płatności końcowej i będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu prawo własności POŚ zostanie przekazane właścicielom posesji, na których Oczyszczalnie zostaną zamontowane.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała:

Realizacja inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków objętej zakresem wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.), obejmujących sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Realizacja inwestycji uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Gmina pozyskała już na ten cel część środków z dofinansowania.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to prawdopodobnie zrealizowałaby inwestycję, ze względu na zapotrzebowanie mieszkańców, jednakże z uwagi na obowiązek planowania wydatków inwestycyjnych i ograniczony budżet w danym roku budżetowym zmianie mógłby ulec planowany termin realizacji inwestycji (Gmina mogłaby być zmuszona do przeniesienia terminu realizacji inwestycji na późniejszy) oraz konieczne mogłoby być podwyższenie wysokości wkładu własnego mieszkańca.

Dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) pokryje 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych inwestycji zgodnie z zasadami Programu czyli wydatków netto poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji. Dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` (dalej: WFOŚiGW) w formie pożyczko-dotacji jako uzupełnienie wkładu własnego w wysokości 30% dotacji i 70% pożyczki uzależnione od osiągniętego efektu ekologicznego.

Dofinansowanie z PROW oraz z WFOŚiGW pokryje w części wydatki dotyczące wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków tj. roboty ziemne, montażowe, rozbiórkowe, odtworzeniowe, elektryczne. Dofinansowanie z PROW pokryje również w części wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej.

Wysokość dofinansowanie kalkulowana jest na podstawie złożonego wniosku i % wyliczenia dofinansowania do zakładanych kosztów inwestycji oraz możliwego do osiągnięcia efektu ekologicznego w wyniku realizacji inwestycji.

Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca będzie uwzględniać przede wszystkim otrzymane dofinansowanie. Otrzymane dofinansowanie wpłynie na zmniejszenie kwoty wkładu własnego mieszkańca.

Warunki umowy na wybudowanie POŚ będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Kwota udziału w finansowaniu inwestycji nie będzie jednakowa dla wszystkich mieszkańców. Kwota udziału mieszkańców będzie bowiem uzależniona od kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w konkretnej lokalizacji. Koszty te natomiast są uzależnione przede wszystkim od wielkości oczyszczalni, zależnej z kolei od ilości osób, które dana oczyszczalnia będzie musiała obsługiwać.

Rozliczenie nastąpi dopiero po zakończeniu realizacji projektu. Gmina złoży wówczas stosowne wnioski o płatność do następujących instytucji: Urzędu Marszałkowskiego w \`(...)\` (obsługa PROW na lata 2014-2020) oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\`.

Środki pieniężne zostaną Gminie wypłacone dopiero po wykonaniu inwestycji. W związku z tym w przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina nie otrzyma dofinansowania. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie jednakże zobowiązana do uregulowania kar wynikających z zawartych umów z instytucjami dofinansowującymi zadanie.

Umowa może być rozwiązana na mocy porozumienia stron w przypadku wystąpienia okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w chwili zawierania umowy i za które strony nie ponoszą odpowiedzialności, a które uniemożliwiają wykonanie umowy.

Jak Gmina wskazała we wniosku, będzie ona wykorzystywała efekty inwestycji do czynności wyposażenia posesji mieszkańców w przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej: POŚ) na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy, czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, o których mowa w opisie sprawy stanowić będą odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowane VAT.

Niemniej jednak Gmina pragnie zauważyć, iż kwestia uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT stanowi przedmiot pierwszego pytania zadanego przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1) Czy czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, jakie Gmina zamierza realizować w związku z Inwestycją, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?

2) Czy podstawą opodatkowania usług jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ będą kwoty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego oraz wartość dotacji otrzymana w ramach PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, jakie Gmina zamierza realizować w związku z Inwestycją, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania usług jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ będą kwoty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego oraz wartość dotacji otrzymana w ramach PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wyposaży posesje mieszkańców w Oczyszczalnie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, należy uznać, że będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Jednocześnie, jako że podejmowane przez Gminę czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowić one będą odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „we wskazanej sytuacji wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy wnieśli wkład do przedmiotowej inwestycji. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli (mieszkańców). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, weszli Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwo od mieszkańców stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia wykonane przez Państwa w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiły odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.946.2020.2.ABU, uznając, iż „otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach dotyczyć będzie świadczenia usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIPI-3.4012.52.2017.1.ISK, w której DKIS zgodził się z wnioskodawcą że: „podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczali ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia przewidziana w Umowach z Mieszkańcami stanowi kwotę brutto, która zawiera VAT. Tym samym Gmina powinna wliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT”.

W odniesieniu natomiast do kwoty do dotacji jaką Gmina otrzyma w ramach PROW, zdaniem Gminy należy mieć na uwadze, iż z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs anc Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C- 353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

· w interpretacji z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, w której DKIS wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Tym samym, przekazane dla Państwa Gminy dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, na realizację inwestycji pn. "\`(...)\`" stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług polegających na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie - inwestycję opisaną we wniosku. Jak wynika z wniosku - otrzymaną dotację z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 mogą przeznaczyć Państwo wyłącznie na budowę zaplanowanych w projekcie przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem nie mogą być wykorzystane do czynności innych niż wymienionych w inwestycji. Ponadto, w przypadku nieotrzymania dofinansowania nie realizowaliby Państwo inwestycji.

Wobec powyższego kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w tej inwestycji.

Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia ww. usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

· w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, w której DKIS stwierdził, iż „rozpatrując kwestię ww. dotacji na pokrycie kosztów świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, należy stwierdzić, że ta dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku kompleksowej usługi oczyszczania ścieków) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej prze Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla Mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: "\`(...)\`" stanowi część podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oczyszczania ścieków, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

· w interpretacji z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której DKIS uznał, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika".

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której DKIS wskazał, iż „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku że do podstawy opodatkowania usług, jakie Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ należy włączyć kwotę dotacji otrzymaną w ramach PROW, pomniejszoną o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, jako że Oczyszczalnie będą służyły Gminie do wykonywania czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Oczyszczalnie będą bowiem przez Gminę wykorzystywane do wykonywania odpłatnych usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Gmina będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z montażem POŚ będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

Przykładowo w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, DKIS wskazał, iż „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie - wbrew Państwa twierdzeniu - zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, świadczenia, polegające na realizacji ww. inwestycji stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami wystąpią Państwo w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, mają Państwo możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "\`(...)\`", ponieważ działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT."

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.4.2021.2.ASY, wskazując, iż „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Koszty wybudowania oczyszczalni poniesie Gmina, która udostępni Mieszkańcom ww. oczyszczalnie do użytkowania na okres 7 lat oraz zapewni niezbędne naprawy i konserwację urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez Wykonawcę robót budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją.

Z powyższego wynika więc, że Gmina na podstawie zawartej z Mieszkańcem umowy, będzie świadczyć na rzecz tego Mieszkańca odpłatną usługę oczyszczania ścieków podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto - tak jak wskazano wcześniej - Gmina w związku z realizacją projektu wykonuje czynności opodatkowane."

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.37.2017.1.MR, DKIS potwierdził, że: „z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”.

Zbieżny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.137.2017.2.AW, w której organ wskazał, iż: „Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej DKIS:

· z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.29.2017.1.AK,

· z dnia 18 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.84.2017.2.MGO,

· z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.86.2017.1.MJ,

· z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.40.2017.2.BS.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków jakie poniesie w związku z realizacją inwestycji w zakresie POŚ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Państwa Gmina w 2022 r. zamierza zrealizować inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców z terenu Gminy. W ramach tego zadania planowane jest wykonanie 16 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w świetle których mieszkańcy zobowiążą się użyczyć jej na okres 5 lat część nieruchomości, na której będą posadowione Oczyszczalnie. Zgodnie z umowami, jakie Gmina zawarła z mieszkańcami, zainteresowanymi montażem POŚ na swych posesjach, mieszkańcy zobowiązani będą przed przystąpieniem do prac instalacyjnych na własny koszt dokonać demontażu dotychczasowej instalacji (bezodpływowego zbiornika na ścieki). Ponadto, po zainstalowaniu POŚ, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia prawidłowego oraz nieprzerwanego działania udostępnionej im przez Gminę do użytkowania Oczyszczalni. Gmina natomiast zobowiąże się do zamontowania POŚ na części nieruchomości należącej do mieszkańca oraz udostępnienia mu Oczyszczalni celem zapewnienia mu usługi oczyszczania ścieków. Mieszkańcy, którzy wezmą udział w projekcie, ponosić będą określoną w umowie odpłatność ustaloną procentowo od wartości wydatków poniesionych przez Gminę na montaż POŚ. Wkład własny mieszkańca stanowił będzie 36,37% wydatków kwalifikowalnych (wydatków netto) przedsięwzięcia. Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca. Prace związane z montażem POŚ zostaną wykonane przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę. Wydatki jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w związku z realizowaną inwestycją będą dokumentowane wystawionymi na Gminę (jako nabywcę usług) fakturami VAT. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków związanych z planowaną inwestycją. Po zakończeniu inwestycji Oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia wypłaty przez Agencję płatności końcowej i będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu prawo własności POŚ zostanie przekazane właścicielom posesji, na których Oczyszczalnie zostaną zamontowane.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiąże się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wpłaty na rzecz Państwa Gminy uzgodnionej kwoty. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Państwa Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Państwa Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem realizowane przez Państwa Gminę czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, będą stanowiły po stronie Państwa Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Państwa Gminy dotyczących kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla usług jakie Państwa Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia opłaty na rzecz Państwa Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie POŚ.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Państwa Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli nieruchomości. Usługi, które będzie wykonywała Państwa Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców – z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości – będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Przekazane Państwa Gminie środki na realizację zadania, którego celem jest wykonanie 16 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców z terenu Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług w zakresie POŚ. Inwestycja będzie realizowana przez Państwa Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW), Poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Państwa Gmina planuje również wystąpić o pozyskanie dofinansowania na realizację przedmiotowej Inwestycji w formie dotacji i pożyczki (również do wartości netto) ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\`. Przyznana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na inny cel, jeżeli zakres inwestycji miałby ulec zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym projekcie. Mieszkańcy, którzy wezmą udział w projekcie, ponosić będą określoną w umowie odpłatność ustaloną procentowo od wartości wydatków poniesionych przez Gminę na montaż POŚ. Realizacja inwestycji uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Gmina pozyskała już na ten cel część środków z dofinansowania. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca będzie uwzględniać przede wszystkim otrzymane dofinansowanie. Otrzymane dofinansowanie wpłynie na zmniejszenie kwoty wkładu własnego mieszkańca. Kwota udziału w finansowaniu inwestycji nie będzie jednakowa dla wszystkich mieszkańców. Kwota udziału mieszkańców będzie bowiem uzależniona od kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w konkretnej lokalizacji. Koszty te natomiast są uzależnione przede wszystkim od wielkości oczyszczalni, zależnej z kolei od ilości osób, które dana oczyszczalnia będzie musiała obsługiwać.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Państwa Gminy środki finansowe na realizację inwestycji w zakresie POŚ należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy. Będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizacją inwestycji w zakresie POŚ na posesjach mieszkańców z terenu Gminy. Dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) pokryje 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych inwestycji zgodnie z zasadami Programu czyli wydatków netto poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji. Dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\` (dalej: WFOŚiGW) w formie pożyczko-dotacji jako uzupełnienie wkładu własnego w wysokości 30% dotacji i 70% pożyczki uzależnione od osiągniętego efektu ekologicznego. Wkład własny mieszkańca stanowił będzie 36,37% wydatków kwalifikowalnych (wydatków netto) przedsięwzięcia. W przypadku wzrostu zakładanego kosztu przedsięwzięcia Gmina zobowiązuje się pokryć część wkładu własnego mieszkańca ze środków własnych. Wobec powyższego, kwota dofinansowania będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Państwa Gminę inwestycji i będzie pozostawała w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług będzie zarówno kwota należna, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w realizacji inwestycji zgodnie z zawartą umową jak i środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania usług jakie Państwa Gmina będzie świadczyła w zakresie POŚ będą stanowiły kwoty otrzymane od mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego tj. Urzędu Marszałkowskiego w \`(...)\` (obsługa PROW na lata 2014-2020) na realizację ww. inwestycji w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie POŚ, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie POŚ. Bowiem, jak wyżej wskazano, realizowane przez Państwa Gminę czynności w zakresie wyposażenia posesji mieszkańców w POŚ, będą stanowiły po stronie Państwa Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych realizacją inwestycji w zakresie POŚ. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).