Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-154/14-6/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury z tytułu otrzymania częściowej zapłaty (zaliczki) w dostawie krajowej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; faktura; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury z tytułu otrzymania częściowej zapłaty (zaliczki) w dostawie krajowej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury z tytułu otrzymania częściowej zapłaty (zaliczki) w dostawie krajowej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o opis sprawy, pytania i stanowisko własne oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów krajowych. Dokumentując transakcję Spółka podstawę opodatkowania określa w walutach obcych. Występują sytuacje, gdy kontrahenci przed dokonaniem dostawy dokonują wpłat całości lub części kwot w walutach obcych należnych za dostawę. Zdarza się, że Spółka wydaje towar jeszcze w tym samym miesiącu, w którym otrzymała całość lub część zapłaty od kontrahenta. W związku z nowymi regulacjami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. pojawiły się wątpliwości związane z dokumentowaniem dokonywanych dostaw.

Zapytanie nie dotyczy dostaw o charakterze ciągłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo nie wystawiając faktury zaliczkowej, jeżeli towar jest wydawany kontrahentowi w tym samym miesiącu, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na ten towar?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna (tzn. że Spółka wystawia tylko fakturę końcową, dokumentującą dokonanie dostawy/Spółka nie wystawia faktury zaliczkowej), to czy prawidłowym jest (jeżeli zaliczka była otrzymana w walucie obcej), ujmowanie na końcowej fakturze kwoty VAT według dwóch kursów NBP: jednym w zakresie części dotyczącej otrzymanej zaliczki i w pozostałej części według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi on wystawiać faktury zaliczkowej, jeżeli towar jest wydawany kontrahentowi w tym samym miesiącu, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na ten towar – ma ona prawo wystawić jeden dokument, tj. fakturę końcową, dokumentującą dokonanie dostawy.

Otrzymanie zaliczki w walucie obcej i wydanie towaru w tym samym miesiącu spowoduje konieczność wykazania na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy podatku VAT w podziale na dwie części według dwóch kursów.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – Ustawy VAT), obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Przyjmuje się więc, że wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

1.  albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy – wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru,
2.  albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy – objęcie towaru w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru (poprzez osobiste odebranie towaru lub transportem wynajętym),
3.  albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika – wydanie towaru dokonuje się z chwilą jego wydania przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, dostawy czy przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2).

Ustawodawca wskazał także na możliwość wcześniejszego wystawienia faktury, z tym że nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W sytuacjach będących przedmiotem sprawy kontrahenci Spółki wpłacają zaliczki przed dokonaniem przez Spółkę dostawy. Zatem zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 106i ust. 2 Ustawy VAT Spółka byłaby zobowiązana do udokumentowania otrzymania zaliczki fakturą, którą ma prawo wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Jeżeli dostawa towaru nastąpi jeszcze w miesiącu otrzymania zaliczki, to Spółka nie ma obowiązku dokumentowania odrębnie otrzymanej zaliczki i odrębnie dokonania dostawy. Skoro termin wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy jest tożsamy z terminem dotyczącym udokumentowania otrzymania zaliczki, to wystarczy wystawienie jednej faktury dokumentującej dokonanie dostawy, z wyodrębnioną informacją dotyczącą otrzymanej zaliczki, np. wpłacono, pozostało do zapłaty. Zatem wystawienie jednego dokumentu uczyni zadość przepisom z zakresu terminu wystawienia faktury.

Niewątpliwie zgodnie z art. 106f Ustawy VAT, faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, a więc:
    *   datę wystawienia;
    *   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    *   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    *   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
    *   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
    *   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zaliczki, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP:100+SP gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli taka faktura nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli w fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Wystawienie takiej faktury będzie zatem zasadne jedynie w sytuacji, gdy dostawa nie nastąpi w tym samym miesiącu, co otrzymanie zaliczki, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do którego wystawiana jest faktura ma miejsce w różnych miesiącach.

Wystawienie jednej faktury dokumentującej dokonanie dostawy będzie wystarczającym dokumentem, bowiem z treści tej faktury będzie wynikała zarówno data dokonania dostawy, jak i data otrzymania zaliczki, na co wskazuje pkt 6 art. 106e ust. 1 Ustawy VAT – 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Wyodrębnienie będzie istotne z uwagi na określanie podstawy opodatkowania w walucie obcej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy, a w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Jak wynika z treści art. 31a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy, gdy Spółka otrzyma przed dokonaniem dostawy, ale w miesiącu dokonania dostawy zaliczkę, wystąpią dwa momenty obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania zaliczki i z chwilą dokonania dostawy. To implikuje konieczność wykazania na fakturze dwóch wartości:

1.  podstawy opodatkowania dotyczącej zaliczki i wykazanie podatku VAT w tej części w oparciu o kurs z dnia poprzedzającego otrzymanie zaliczki;
2.  podstawy opodatkowania dotyczącej pozostałej do zapłaty części i wykazanie podatku VAT w oparciu o kurs z dnia poprzedzającego dokonanie dostawy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, intencją prawodawcy w zakresie przepisów dotyczących fakturowania w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), było odciążenie podatników poprzez uniknięcie wielokrotnego wystawiania faktur zaliczkowych i faktury końcowej, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zamykają się w jednym miesiącu kalendarzowym. Było to spowodowane faktem, że z dotychczasowych przepisów wynikały wątpliwości, czy wystawić jeszcze fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki (czas na jej wystawienie 7 dni od otrzymania zaliczki), gdy w tym okresie dokonano już dostawy.

Niewątpliwie jednak niecelowe i nieracjonalne byłoby wystawienie w tym samym terminie dwóch faktur dla tej samej czynności – jednej faktury zaliczkowej i drugiej faktury końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej wystawienia faktury z tytułu otrzymania częściowej zapłaty (zaliczki) w dostawie krajowej oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Wniosek w części dotyczącej wystawienia faktury z tytułu otrzymanej częściowej zapłaty (zaliczki) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote i wystawienia faktury z tytułu otrzymanej częściowej zapłaty (zaliczki) w eksporcie towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote, został rozstrzygnięty w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-154/14-7/BA i ILPP4/443-154/14-8/BA. Natomiast wniosek w pozostałych częściach został rozstrzygnięty w postanowieniu z dnia 15 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-154/14-9/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.