Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.172.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; licencja; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu elektronicznego i komputerowego.

W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. \[dalej: Kontrahent\] umowę \[dalej: Umowa\], której przedmiotem była dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej \[dalej: Projekt\].

Projekt składał się z dwóch części, tj.:

*   części pasywnej, polegającej m.in. na budowie kanalizacji teletechnicznej i okablowania światłowodowego, realizowanej przez: inne niż Wnioskodawca podmioty gospodarcze, a także,

*   części aktywnej, na wykonanie której miały składać się urządzenia \[dalej: Urządzenia\], które pozwalają na nadawanie i odbieranie oraz konwersję sygnału optycznego przesyłanego światłowodem, a których dostawcą była Spółka.

Poza dostawami Urządzeń Umowa przewidywała, że Spółka zobowiązana jest świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi obejmujące m.in.:

*   udzielanie licencji na oprogramowanie \[dalej: Oprogramowanie\], do zarządzania (sterowania) Urządzeniami: bez instalacji Oprogramowania nie byłoby możliwe korzystanie z Urządzeń;

*   montaż (instalację) Urządzeń w miejscach wskazanych przez Kontrahenta \[dalej: Usługi instalacji\], które stanowiły zespół czynności technicznych polegających na umieszczeniu i połączeniu ze sobą Urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach;

*   przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez Kontrahenta \[dalej: Szkolenia\], które miały na celu merytoryczne przygotowanie pracowników (współpracowników) Kontrahenta do korzystania z uprzednio zainstalowanych Urządzeń;

*   zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych Urządzeń i Oprogramowania do nich \[dalej: Usługi serwisowe\], które miały być świadczone przez okres 60 miesięcy licząc od dnia podpisania protokołów odbioru Urządzeń lub też - w przypadku urządzeń aktywnych i/lub Oprogramowania sieci szkieletowej - od momentu ich pełnej instalacji. Oprogramowanie, Usługi instalacji, Szkolenia oraz Usługi serwisowe \[dalej łącznie: Usługi\] pełniły funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia - dostawy Urządzeń.

Spółka oraz Kontrahent uzgodnili jednorazowe, ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące swoim zakresem zarówno dostawę Urządzeń jak i świadczenie Usług. Zgodnie z Umową, wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę Usługi, a także dostawy Urządzeń miały podlegać akceptacji i protokolarnemu odbiorowi przez Kontrahenta.

Do czasu dostawy Urządzeń aktywnych lub Oprogramowania do miejsca wyznaczonego, przygotowanego i wskazanego przez Kontrahenta, Spółka ponosiła wszelkie ryzyka z tytułu uszkodzenia lub przypadkowej utraty urządzeń aktywnych lub oprogramowania.

W 2015 r. Spółka zrealizowała dostawę sprzętu do dwóch węzłów wraz z ich instalacją, a także dostarczyła i zainstalowała serwer niezbędny do ustanowienia systemu zarządzania. Z kolei, pod koniec ww. roku Spółka zrealizowała dostawę pozostałego sprzętu objętego Umową, przystępując do świadczenia Usług serwisowych. Kontrahent dokonał odbioru sprzętu, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami odbioru podpisanymi przez przedstawicieli Wnioskodawcy i Kontrahenta. Jednocześnie część Urządzeń została zdeponowana w magazynach wynajętych przez Spółkę. W konsekwencji, w grudniu 2015 r. Wnioskodawca przeniósł na rzecz Kontrahenta prawo do rozporządzania Urządzaniami, jak właściciel.

W 2016 r. Spółka wykonała Usługi instalacji części Urządzeń w wybranych przez Kontrahenta lokalizacjach, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami instalacji. Niemniej część Usług instalacyjnych nie została zrealizowana ze względu na brak technicznej możliwości instalacji Urządzeń (w efekcie również w tej części nie było możliwe zapewnienie Usług serwisowych).

Spółka wystawiła pod koniec grudnia 2015 r. fakturę, która dokumentowała realizację całej Umowy \[dalej: Faktura\]. Faktura została wystawiona na kwotę … brutto. Zarówno dostawa Urządzeń, jak i Usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2015 r. dokonała zapłaty podatku należnego od ww. dostawy Urządzeń i Usług.

Kontrahent dokonał płatności z tytułu realizacji dostawy Urządzeń wraz z Usługami w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona jeszcze w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania wskazał następująco:

1.  czy Kontrahent jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

Obecnie Kontrahent nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jednakże z wykazu podmiotów niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonego przez Ministra Finansów wynika, iż Kontrahent był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w okresie od 3 listopada 2011 r. do 8 listopada 2018 r.

1.  czym się zajmuje (jaką działalność prowadzi) Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje wskazane we wniosku świadczenie

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą (za KRS) przedmiotem przeważającej działalności Kontrahenta była/jest „Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej” klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności do kodu 61.10.Z

1.  w jakim celu (na jakie konkretnie potrzeby) Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie nabywa to świadczenie

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, wynikającą w szczególności z umowy zawartej z Kontrahentem, nabywał on od Wnioskodawcy urządzenia oraz usługi ściśle z nimi związane w celu budowy szerokopasmowej sieci telekomunikacyjnej. Przedmiotowa sieć następnie miała zostać udostępniona innym podmiotom gospodarczym. Projekt był realizowany w ramach jednego z programów operacyjnych dotowanych z funduszy Unii Europejskiej.

1.  czy Kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy na własną rzecz (nie będzie ono wykorzystane do realizacji świadczenia przez ten podmiot na rzecz innego podmiotu), czy też Kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu

Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy w tym zakresie. Jednakże z okoliczności i dokumentów towarzyszących transakcji (umowa, zawiadomienie przetargowe) wynika, iż Kontrahent nabywał od Spółki urządzenia oraz usługi z nimi związane (np. konfiguracja sprzętu) w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów gospodarczych świadczących usługi udzielenia dostępu do sieci (w tym Internetu) użytkownikom końcowym (vide też odp. na pytanie 3).

1.  jeśli Kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu należy wskazać czy Kontrahent na rzecz innego (kolejnego) podmiotu realizacje usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy

Spółka zwraca uwagę, iż w ramach umowy z Kontrahentem odpowiedzialna była za wykonanie części aktywnej projektu, tj. dostawę urządzeń wraz z powiązanymi z nimi usługami pomocniczymi (konfiguracja urządzeń elektronicznych itp.).

W tym kontekście, wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, za mało prawdopodobne/niemożliwe należy uznać, aby Kontrahent nabywał urządzenia (wraz z towarzyszącymi im usługami) w celu dalszego świadczenia usług odpowiadających usługom wymienionym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności objętych poz. 11-12 tego załącznika (vide też odp. na pytanie 4). Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż w czasie realizacji przedsięwzięcia nie obowiązywał załącznik nr 14 do ustawy o VAT.

1.  co jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia Kontrahent oczekuje od Wnioskodawcy)

Vide odp. na pytania 3-5.

1.  na czym konkretnie polega „budowa szerokopasmowej sieci teleinformatycznej”, czy Kontrahent realizuje „budowę szerokopasmowej sieci teleinformatycznej” na własną rzecz (będzie ją wykorzystywał we własnej działalności) czy też buduje ją na rzecz innego (kolejnego) podmiotu, który to podmiot będzie ją użytkował

Budowa szerokopasmowej sieci teleinformatycznej polega/polegała na skonstruowaniu infrastruktury sieciowej przy pomocy kabli światłowodowych i łączenia przy ich pomocy węzłów sieci w poszczególnych lokalizacjach w jedną strukturę logiczną umożlwiającą odbiorcy końcowemu dostęp do sieci telekomunikacyjnych, w tym do Internetu. Budowa infrastruktury obejmuje/miała obejmować elementy pasywne (takie jak kanalizacja teletechniczna, kable światłowodowe, studnie), jak i aktywne (sprzęt komputerowy i elektroniczny umożliwiający nadawanie i odbiór sygnału w sieci Internet).

Kontrahentowi do świadczeni usług dostępu do szerokopasmowego Internetu na rzecz wszystkich zainteresowanych przedsiębiorców telekomunikacyjnych dostarczających usługi telekomunikacyjne bezpośrednio odbiorcom końcowym, tj. mieszkańcom, firmom i instytucjom z terenu jednego z województw (vide też odp. na pytania wcześniejsze).

1.  czym jest „szerokopasmowa sieć teleinformatyczna”

Szerokopasmowa sieć teleinformatyczna jest infrastrukturą telekomunikacyjną umożliwiającą użytkownikom końcowym z danego obszaru dostęp do usług telekomunikacyjnych (w tym do Internetu), wykorzystującą nośnik (medium) używany do transmisji sygnałów w telekomunikacji o dużej przepustowości (lub - patrząc od drugiej strony - jest infrastrukturą umożliwiającą świadczenie tego rodzaju zaawansowanych usług na rzecz użytkowników końcowych).

1.  konkretnie i dokładnie w jaki sposób przebiegało wykonanie świadczenia polegającego na dostawie, instalacji, uruchomieniu i wdrożeniu części aktywnej

Dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej polegała na realizacji w szczególności następujących zadań:

*   opracowaniu i doborze urządzeń, komponentów i oprogramowania do wymagań specyfikacji zamawiającego - Kontrahenta;

*   zamodelowaniu wymagań Kontrahenta do szczegółowych aspektów technicznych (np. długość fali, optyka etc.);

*   testach urządzeń;

*   opracowaniu siatki połączeń;

*   opracowaniu architektury sieci;

*   opracowaniu schematów konfiguracji urządzeń;

*   opracowaniu metod trasowania połączeń w sieci (tzw. sygnalizacja i routing);

*   indywidualnej kompletacji komponentów każdego z urządzeń;

*   montażu komponentów urządzeń;

*   montażu interfejsów optycznych w urządzeniach;

*   indywidualnej weryfikacji poprawności działania każdego z urządzeń;

*   konfiguracji parametrów systemowych każdego urządzenia indywidualnie;

*   konfiguracji parametrów komunikacyjnych każdego urządzenia indywidualnie;

*   opracowaniu konfiguracji oprogramowania;

*   dostawie urządzeń do wskazanych przez Kontrahenta lokalizacji;

*   fizycznym montażu urządzeń we wskazanej przez Kontrahenta lokalizacji;

*   konsultacjach eksperckich w trakcie realizacji projektu.

Wyżej wymienione czynności (usługi i towary) pozostawały ze sobą w ścisłym i wzajemnym związku i były realizowane w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r.

Wspomniane czynności były realizowane w różnych lokalizacjach, w szczególności:

*   w siedzibach Kontrahenta w K. oraz W.;

*   w siedzibie i magazynach Spółki;

*   w siedzibach podwykonawców Kontrahenta;

*   w lokalizacjach, w których planowano utworzenie węzłów światłowodowych.

1.  czym są „Urządzenia”, których dostawę realizował Wnioskodawca

Urządzenia dostarczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentem to głównie sprzęt elektroniczny, komputerowy (lub podobny), który po skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą (za pomocą kabli lub łączności bezprzewodowej) umożliwia odbiór i nadawanie sygnału w sieci telekomunikacyjnej, w celu np. korzystania z Internetu. Urządzenia montowane są w wyznaczonych węzłach, które z kolei tworzą jedną sieć.

1.  czy „Urządzenia”, których dostawę realizował Wnioskodawca, wcześniej Wnioskodawca nabył od innego podmiotu, a w przypadku nabycia „Urządzeń” od innego podmiotu, czy Wnioskodawca nabył je wraz z innymi świadczeniami, które są następnie odsprzedawane Kontrahentowi

Wnioskodawca urządzenia i oprogramowanie nabył od ich producentów lub bezpośrednich dostawców wraz z dedykowanymi im usługami serwisu i wsparcia technicznego.

Wraz z przeniesieniem przez Spółkę na rzecz Kontrahenta praw do rozporządzania urządzeniami jak właściciel na Kontrahenta Wnioskodawca przenosił również związane z nimi, zapewniane przez producenta lub dostawcę, usługi serwisu i wsparcia technicznego.

1.  czy „Urządzenia” po montażu (Usłudze instalacji) łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one jakąś instalację, jakąś sieć

Urządzenia po zainstalowaniu na nich oprogramowania, skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą tworzą szerokopasmową sieć telekomunikacyjną umożliwiającą odbiorcom końcowym m.in. korzystanie z Internetu.

1.  z jakim konkretnie oprogramowaniem należy utożsamiać „Oprogramowanie”, czy „Oprogramowanie” to jest stworzone/dedykowane konkretnie Kontrahentowi czy też może jest ono ogólnodostępne

Jest to oprogramowanie dedykowane do obsługi nabywanych urządzeń i zarządzania siecią. Oprogramowanie zostało wytworzone przez producentów Urządzeń, bez niego nie jest możliwa praca Urządzeń jak i samej sieci.

1.  kiedy i w jakiej konkretnie formie udzielona została licencja na Oprogramowanie, czy licencja na Oprogramowanie została udzielona jednorazowo w danym konkretnym momencie, czy też licencja była/jest/będzie udzielana każdorazowo w różnych określonych momentach (należy wskazać jakich)

Zgodnie z umową z Kontrahentem, z dniem zapłaty należnego wynagrodzenia za urządzenia Kontrahent nabywał prawo (licencję) do korzystania z Oprogramowania zainstalowanego na danym urządzeniu. Licencje na oprogramowania były niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone w czasie.

1.  czy licencja na Oprogramowanie jest udzielana na czas określony czy też na czas nieokreślony, a jeżeli licencja na Oprogramowanie jest udzielana na czas określony, to należy wskazać na jaki okres udzielana jest licencja na Oprogramowanie oraz czy umowa udzielenia licencji na Oprogramowanie objęta wnioskiem odnawia się, a tym samym licencja na Oprogramowanie jest przedłużana na kolejne okresy

Vide odp. na pytanie 14.

1.  czy określono w umowie pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem jaki moment uznaje się za udzielenie licencji na Oprogramowanie, jeżeli tak, to należy wskazać jaki określono moment wykonania usługi

Vide odp. na pytanie 14.

1.  czy określono pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem terminy płatności dotyczące udzielonej licencji na Oprogramowanie, jeżeli tak, to należy wskazać w jaki sposób określono te terminy

W umowie między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie ustalono terminów płatności dotyczących licencji na Oprogramowanie. Strony umówiły się na ryczałtowy charakter wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy (tj. realizację części aktywnej projektowanej telekomunikacyjnej sieci szerokopasmowej).

1.  na czym konkretnie polega montaż (Usługa instalacji), co jest przedmiotem montażu, z jakich czynności (do wykonania których jest zobowiązany Wnioskodawca w ramach zawartej umowy) składa się ten montaż, na jakich zasadach jest realizowany ten montaż, na jakich warunkach jest realizowany ten montaż, w jaki sposób są wykonywane prace montażowe, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej

Montaż był realizowany w ramach kompleksowej dostawy towarów (urządzeń) i nie stanowił odrębnego od niej/samodzielnego świadczenia. Polegał na dostarczeniu do wskazanej przez Kontrahenta lokalizacji, uprzednio skonfigurowanych i zmontowanych urządzeń i umocowaniu ich we wskazanych i dostarczonych przez Kontrahenta szafach telekomunikacyjnych.

Montaż był realizowany w miejscu (lokalizacji) wskazanej przez Kontrahenta w pomieszczeniu do tego przeznaczonym (tzw. pomieszczenie teletechniczne) lub w specjalnej szafie telekomunikacyjnej dedykowanej dla urządzeń montowanych w formule wolnostojącej.

Prace montażowe wymagają specjalistycznych umiejętności i wiedzy - wykonują je technicy (z reguły inżynierowie) przeszkoleni w dziedzinie telekomunikacji i technologii producenta urządzeń, które są przedmiotem montażu.

1.  pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla montażu (Usługi instalacji) realizowanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta była dostawa towarów o charakterze kompleksowym. Tym samym Spółka nie jest w stanie w ramach tak określonego świadczenia/przedmiotu umowy podać symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 29 października 2008 r. \[dalej: PKWiU\] dla montażu (instalacji urządzeń), który w tym przypadku nie stanowił samodzielnej/odrębnej usługi. Niemniej, gdyby stanowił taką usługę, to w ocenie Wnioskodawcy właściwym byłby symbol PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

1.  co należy rozumieć przez „czynności techniczne polegające na umieszczeniu i połączeniu ze sobą urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach”

Przez „czynności techniczne polegające na umieszczeniu i połączeniu ze sobą urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach” należy rozumieć podjęcie działań polegających na zestawianiu ze sobą uprzednio przygotowanych w procesie instalacji i skonfigurowanych urządzeń, za pomocą połączeń fizycznych lub bezprzewodowych i na fizycznym zainstalowaniu tak połączonych ze sobą urządzeń (tworzących jedną „sieć”) w miejscu wskazanym przez Kontrahenta.

1.  konkretnie i dokładnie okoliczności „braku realizacji części Usług instalacyjnych” oraz warunków i zasad realizacji świadczenia przy „braku realizacji części Usług instalacyjnych” oraz warunków i zasad rozliczenia z Kontrahentem przy „braku realizacji części Usług instalacyjnych”

Wnioskodawca nie zrealizował części świadczenia polegającego na montażu urządzeń, z powodu braku właściwej współpracy z Kontrahentem. Pomimo wyrażenia przez Spółkę gotowości do takich działań (w ramach kolejnych etapów realizacji umowy), Kontrahent nie udostępnił „fizycznie” miejsc, w których miał/mógłby nastąpić montaż przygotowanych uprzednio urządzeń.

Niezawiniony przez Spółkę brak instalacji urządzeń w części lokalizacji nie świadczy o braku realizacji przedmiotu zamówienia - w zakresie, w jakim zależało to od Spółki, wykonała ona swoje zobowiązania wobec Kontrahenta, w szczególności przeniosła na niego prawo do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel, zainstalowała na tych urządzeniach oprogramowanie i skonfigurowała je (co decydowało o wartości całej transakcji/cenie kontraktu).

Jednocześnie należy w tym miejscu przypomnieć, że Spółka umówiła się z Kontrahentem na ryczałtowe rozliczenie umowy, tj. przewidziała jedną cenę za jej wykonanie (bez wyodrębniania wartości poszczególnych świadczeń/czynności, np. montażu urządzeń we wskazanych przez Kontrahenta lokalizacjach). Ponadto, Kontrahent zobowiązał się współpracować ze Spółką przy wykonaniu umowy (co stanowiło jeden z warunków świadczenia, podyktowany specyfiką zamówienia).

W tych okolicznościach brak instalacji urządzeń w części lokalizacji, wynikający z ich nieudostępnienia przez Kontrahenta (brak współpracy), nie stanowi o niewykonaniu przez Spółkę umowy (części przewidzianych nią czynności, tj. instalacji urządzeń) i nie wpływa na wysokość zobowiązania Kontrahenta względem Spółki.

1.  co konkretnie należy rozumieć przez „brak technicznej możliwości instalacji urządzeń”

„Brak technicznych możliwości instalacji urządzeń” oznacza, że Kontrahent nie spełnił wymagań, których obowiązek spełnienia leżał po jego stronie, tj.: nie wskazał miejsc instalacji lub miejsca przeznaczone do montażu sprzętu nie spełniały odpowiednich wymagań technicznych pozwalających na przeprowadzenie w nich instalacji (brak zasilania, brak doprowadzonych drożnych połączeń światłowodowych lub brak odpowiedniego zabezpieczenia mienia w miejscu instalacji planowanego montażu).

1.  czy między „dostawą Urządzeń”, „Oprogramowaniem”, „Usługami instalacji”, „Szkoleniami” oraz „Usługami serwisowymi” istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane

W ocenie Wnioskodawcy między czynnościami, o których mowa w pytaniu, istnieje zależność/są one ze sobą powiązane.

Czynnością wiodącą (zasadniczą) w ramach umowy z Kontrahentem była dostawa urządzeń. Czynności w zakresie montażu, które miały służyć konfiguracji i instalacji urządzeń w docelowych lokalizacjach, pełniły rolę podporządkowaną wobec dostawy. Jednak aby urządzenia mogły spełniać swoją funkcję (być w pełni przydatne dla Kontrahenta), konieczna była instalacja na nich odpowiedniego, kompatybilnego oprogramowania i ich konfiguracja. Z kolei w ramach Szkoleń pracownicy Kontrahenta mieli poznać zasady prawidłowego użytkowania i konserwacji urządzeń. Usługi serwisowe miały pomóc zachować prawidłowe i sprawne działanie, utworzonej w wyniku projektu, sieci szerokopasmowej.

1.  czy w ramach zawartej umowy przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta były wyłącznie/również/zarówno towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, jeżeli tak czy łączna wartość towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, dostarczanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji bez kwoty podatku, przekroczyła kwotę 20.000 zł

Przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta nie były towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

1.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości na jakich zasadach/warunkach oraz w jakich terminach odbywały się płatności za wykonanie przedmiotowego świadczenia, w tym czy były zaliczki, przedpłaty, zadatki

W umowie łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem strony nie ustaliły konkretnych terminów płatności za realizację świadczenia, przy czym termin płatności wynagrodzenia nie mógł przekraczać 180 dni od dostarczenia urządzeń wraz z oprogramowaniem.

W związku realizacją przez Spółkę zasadniczego (głównego) przedmiotu świadczenia (dostawy urządzeń z oprogramowaniem) wystawiła ona w grudniu 2015 r. fakturę obejmującą wartość całego świadczenia a Kontrahent (w grudniu 2015 oraz styczniu 2016 r.) uregulował pełną kwotę zobowiązania z niej wynikającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa Urządzeń wraz z Usługami realizowana przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (Urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka z tytułu dostawy Urządzeń i Usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Urządzeń wraz z Usługami i rozliczenia podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  w opisanym stanie faktycznym dostawa Urządzeń wraz z Usługami realizowana przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (Urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel;
2.  w opisanym stanie faktycznym, Spółka z tytułu dostawy Urządzeń i Usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Urządzeń wraz z Usługami i rozliczenia podatku należnego.
3.  Uwagi ogólne - świadczenie kompleksowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na wykonanie Umowy składał się szereg czynności, tj.: dostawa Urządzeń, Oprogramowania, Usługi instalacji, Szkolenia oraz Usługi serwisowe. Tym samym, wykonanie Umowy przez Spółkę składało się z elementów towarowych jak i usługowych.

Dla potrzeb ustalenia zasad opodatkowania VAT, istotne jest zatem, czy w przypadku wykonania Umowy mamy do czynienia z:

(i) szeregiem czynności, z których każda powinna być rozpatrywana odrębnie - i tak też w rezultacie opodatkowana na gruncie VAT, czy też

(ii) jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) składającym się z szeregu czynności „cząstkowych”, z których dominującym jest dostawa Urządzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Spółka zrealizowała kompleksową dostawę towarów, tj. Urządzeń na rzecz Kontrahenta, które na gruncie VAT stanowi kompleksowe świadczenie.

Ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie posługują się pojęciem świadczenia kompleksowego (złożonego). Zostało ono wypracowane, a następnie wprowadzone do powszechnej praktyki przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\]. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż regułą wynikającą z przepisów ustawy o VAT jest traktowanie każdego świadczenia odrębnie - jako samodzielnego/niezależnego zdarzenia gospodarczego (dostawy towaru lub usługi). Niezależnie od powyższego Trybunał dostrzegł, iż w praktyce występują niejednokrotnie sytuacje, gdy podatnik zapewnia kontrahentowi równolegle szereg (zbiór) powiązanych ze sobą świadczeń, które formalnie/co do zasady mogłyby być rozpatrywane jako samodzielne (odrębnie), niemniej ich rozdzielanie byłoby sztuczne i sprzeczne z ekonomicznym sensem relacji łączącej podatnika z odbiorcą.

Trybunał uznaje, że świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach teoretycznie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przykładowo, pogląd taki TSUE wyraził w przywołanym już wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.:

„Jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Należy wskazać, że na złożoną dostawę towarów składa się zatem kombinacja różnych czynności, których istota sprowadza się do realizacji określonego celu, tj. wykonania świadczenia głównego (tu: dostawy Urządzeń). Czynności, które nie składają się na świadczenie główne, lecz są wykonywane przy spełnieniu takiego świadczenia, określa się mianem „świadczeń pomocniczych”. Świadczenia te nie stanowią celu samego w sobie, lecz zmierzają do pełnej (albo pełniejszej) realizacji lub wykorzystania świadczenia głównego (dostawy towarów lub świadczenia usług). Takie stanowisko wyraził Trybunał w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym stwierdził, iż:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki, należy wskazać, że efektem Umowy, który oczekiwał Kontrahent było wykonanie części aktywnej Projektu, tj. dostawy Urządzeń. Z perspektywy Kontrahenta uzyskanie poszczególnych elementów, tj. Oprogramowania, Usług instalacyjnych, Szkoleń czy też Usług serwisowych nie miało istotnego znaczenia. Dla Kontrahenta istotne było przede wszystkim uzyskanie sprawnych Urządzeń, pozostałe usługi miały charakter uzupełniający i umożliwiający korzystanie z Urządzeń.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działania składające się na realizację Umowy stanowią, z punktów widzenia VAT, po pierwsze - dostawę towarów, po drugie - dostawa ta ma charakter kompleksowy. Klient w żadnym razie nie był zainteresowany i nie nabywał poszczególnych czynności/elementów składających się wykonanie Umowy. Organy podatkowe w podobnych do sytuacji Spółki stanach faktycznych konsekwentnie potwierdzają, że dane świadczenie składające się z dostawy sprzętu komputerowego i dodatkowych usług stanowi kompleksowe świadczenie - dostawę towarów. Za przykład może posłużyć m.in. stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-298/14-2/KB), w której organ stwierdził, iż:

„W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje również na rzecz swoich klientów sprzedaży sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem (licencją na oprogramowanie) i/lub instalacją i/lub usługą serwisową (która jest rozciągnięta w czasie i może trwać np. rok lub dwa lata) w tzw. „paczkach”. (\`(...)\`) Zatem w przedstawionej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę świadczenia kompleksowego, a zatem opisana dostawa sprzętu komputerowego wraz z zainstalowanym oprogramowaniem i opieką serwisową stanowi dostawę towaru.”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP), w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest dostawa i montaż towarów, należy uznać opisane świadczenie za złożone - na gruncie podatku VAT - oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w postaci dostaw towarów wraz z ich montażem należy traktować jako świadczenia kompleksowe (\`(...)\`).”

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dostawa Urządzeń wraz z Usługami stanowi kompleksowe świadczenie, które na gruncie VAT powinno być traktowane jako dostawa towarów. W efekcie obowiązek podatkowy dla celów VAT, powinien być ustalany w oparciu o zasady właściwe dla dostawy towarów.

1.  Obowiązek podatkowy od dostawy Urządzeń i Usług

Zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub w dacie otrzymania płatności jeżeli nastąpiła ona przed dokonaniem dostawy towarów. Tym samym, w przypadku dostawy towarów przyjęto jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje, co do zasady, z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub w dacie otrzymania płatność, jeżeli poprzedzała ona płatność.

W praktyce prawa podatkowego (vide: broszura informacyjna Ministra Finansów „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.”) powszechnie przyjmuje się, iż dostawę uznaje się za dokonaną w przypadkach, gdy m.in.:

*   towar wydawany jest bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania;

*   towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie - odpłatnie lub nieodpłatnie - towaru na określony czas w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy.

Uwzględniając powyższe, w stosunku do dostaw objętych Umową, doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel - część Urządzeń została przekazana bezpośrednio Kontrahentowi i zainstalowana w określonych miejscach. Natomiast pozostała część Urządzeń została pozostawiona do dyspozycji Kontrahenta w magazynie Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone zarówno przez Wnioskodawcę oraz Kontrahenta, co znajduje potwierdzenie w protokołach odbioru podpisanych przez obie strony transakcji.

W konsekwencji, najpóźniej w momencie przejścia prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel powstał obowiązek podatkowy związanymi z tymi dostawami. Natomiast w stosunku do płatności, które nastąpiły przed przekazaniem Urządzeń, obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania tych płatności.

Należy przy tym podkreślić, iż brak wykonania części Usług montażowych/serwisowych składających się na dostawę Urządzeń oraz Usługi nie powoduje, iż po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy i konieczność rozliczenia podatku należnego. W ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej w rozliczeniu VAT za grudzień 2015, bowiem w tym okresie powstał obowiązek podatkowy od dostawy Urządzeń oraz Usług (otrzymano płatność oraz dokonano dostawy Urządzeń). Przyjęcie powyższej cezury czasowej dla wszystkich świadczeń wchodzących w skład dostawy kompleksowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, tj. np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO):

„Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa pozwala uznać, że dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla transakcji będącej przedmiotem wniosku, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, tj. w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania ww. protokołu odbioru, ponieważ w tym dniu następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel.”

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym dostawa Urządzeń wraz z Usługami realizowana przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (Urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel.

1.  Udokumentowanie realizacji Umowy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) i 4) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

(i) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

(ii) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie w świetle art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Natomiast, art. 106i ust. 2 ustawy o VAT określa, że jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe unormowania, stwierdzić należy, że Spółka w związku z realizacją przedmiotu Umowy, tj. dostawą Urządzeń oraz Usług, która finalnie nastąpiła w grudniu 2015 r., była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej ten fakt, tj. sprzedaży, Spółka w grudniu 2015 r. przeniosła na Kontrahenta prawo do rozporządzania Urządzeniami, jak właściciel oraz otrzymała częściową płatność - w efekcie sprzedaż na rzecz Kontrahenta (będącego podatnikiem VAT) powinna być również udokumentowana fakturą. Na powyższą konkluzję nie wpływa okoliczność, że część Usług objętych Umową nie została zrealizowana w pełni ze względu na brak technicznej możliwość instalacji Urządzeń.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, Spółka z tytułu dostawy Urządzeń i Usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Urządzeń i Usług i rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany i czynny podatnik VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu elektronicznego i komputerowego, w sierpniu 2013 r. zawarł z Kontrahentem umowę, której przedmiotem była dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, wynikającą w szczególności z umowy zawartej z Kontrahentem, nabywał on od Wnioskodawcy urządzenia oraz usługi ściśle z nimi związane w celu budowy szerokopasmowej sieci telekomunikacyjnej. Budowa szerokopasmowej sieci teleinformatycznej polega/polegała na skonstruowaniu infrastruktury sieciowej przy pomocy kabli światłowodowych i łączenia przy ich pomocy węzłów sieci w poszczególnych lokalizacjach w jedną strukturę logiczną umożlwiającą odbiorcy końcowemu dostęp do sieci telekomunikacyjnych, w tym do Internetu. Szerokopasmowa sieć teleinformatyczna jest infrastrukturą telekomunikacyjną umożliwiającą użytkownikom końcowym z danego obszaru dostęp do usług telekomunikacyjnych (w tym do Internetu), wykorzystującą nośnik (medium) używany do transmisji sygnałów w telekomunikacji o dużej przepustowości (lub - patrząc od drugiej strony - jest infrastrukturą umożliwiającą świadczenie tego rodzaju zaawansowanych usług na rzecz użytkowników końcowych). Przedmiotowa sieć następnie miała zostać udostępniona innym podmiotom gospodarczym. Z okoliczności i dokumentów towarzyszących transakcji (umowa, zawiadomienie przetargowe) wynika, iż Kontrahent nabywał od Spółki urządzenia oraz usługi z nimi związane (np. konfiguracja sprzętu) w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów gospodarczych świadczących usługi udzielenia dostępu do sieci (w tym Internetu) użytkownikom końcowym.

Projekt składał się z dwóch części, tj.: części pasywnej, polegającej m.in. na budowie kanalizacji teletechnicznej i okablowania światłowodowego, realizowanej przez inne niż Wnioskodawca podmioty gospodarcze, a także, części aktywnej, na wykonanie której miały składać się urządzenia, które pozwalają na nadawanie i odbieranie oraz konwersję sygnału optycznego przesyłanego światłowodem, a których dostawcą była Spółka.

Poza dostawami Urządzeń Umowa przewidywała, że Spółka zobowiązana jest świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi obejmujące m.in.: udzielanie licencji na oprogramowanie, do zarządzania (sterowania) Urządzeniami (bez instalacji Oprogramowania nie byłoby możliwe korzystanie z Urządzeń); montaż (instalację) Urządzeń w miejscach wskazanych przez Kontrahenta, które stanowiły zespół czynności technicznych polegających na umieszczeniu i połączeniu ze sobą Urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach; przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez Kontrahenta, które miały na celu merytoryczne przygotowanie pracowników (współpracowników) Kontrahenta do korzystania z uprzednio zainstalowanych Urządzeń; zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych Urządzeń i Oprogramowania do nich, które miały być świadczone przez okres 60 miesięcy licząc od dnia podpisania protokołów odbioru Urządzeń lub też - w przypadku urządzeń aktywnych i/lub Oprogramowania sieci szkieletowej - od momentu ich pełnej instalacji. Oprogramowanie, Usługi instalacji, Szkolenia oraz Usługi serwisowe pełniły funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia - dostawy Urządzeń.

Urządzenia dostarczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentem to głównie sprzęt elektroniczny, komputerowy (lub podobny), który po skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą (za pomocą kabli lub łączności bezprzewodowej) umożliwia odbiór i nadawanie sygnału w sieci telekomunikacyjnej, w celu np. korzystania z Internetu. Urządzenia montowane są w wyznaczonych węzłach, które z kolei tworzą jedną sieć.

Wnioskodawca urządzenia i oprogramowanie nabył od ich producentów lub bezpośrednich dostawców wraz z dedykowanymi im usługami serwisu i wsparcia technicznego. Wraz z przeniesieniem przez Spółkę na rzecz Kontrahenta praw do rozporządzania urządzeniami jak właściciel na Kontrahenta Wnioskodawca przenosił również związane z nimi, zapewniane przez producenta lub dostawcę, usługi serwisu i wsparcia technicznego.

Urządzenia po zainstalowaniu na nich oprogramowania, skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą tworzą szerokopasmową sieć telekomunikacyjną umożliwiającą odbiorcom końcowym m.in. korzystanie z Internetu. Jest to oprogramowanie dedykowane do obsługi nabywanych urządzeń i zarządzania siecią. Oprogramowanie zostało wytworzone przez producentów Urządzeń, bez niego nie jest możliwa praca Urządzeń jak i samej sieci. Zgodnie z umową z Kontrahentem, z dniem zapłaty należnego wynagrodzenia za urządzenia Kontrahent nabywał prawo (licencję) do korzystania z Oprogramowania zainstalowanego na danym urządzeniu. Licencje na oprogramowania były niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone w czasie. W umowie między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie ustalono terminów płatności dotyczących licencji na Oprogramowanie. Strony umówiły się na ryczałtowy charakter wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy (tj. realizację części aktywnej projektowanej telekomunikacyjnej sieci szerokopasmowej).

Montaż był realizowany w ramach kompleksowej dostawy towarów (urządzeń) i nie stanowił odrębnego od niej/samodzielnego świadczenia. Polegał na dostarczeniu do wskazanej przez Kontrahenta lokalizacji, uprzednio skonfigurowanych i zmontowanych urządzeń i umocowaniu ich we wskazanych i dostarczonych przez Kontrahenta szafach telekomunikacyjnych. Montaż był realizowany w miejscu (lokalizacji) wskazanej przez Kontrahenta w pomieszczeniu do tego przeznaczonym (tzw. pomieszczenie teletechniczne) lub w specjalnej szafie telekomunikacyjnej dedykowanej dla urządzeń montowanych w formule wolnostojącej. Prace montażowe wymagają specjalistycznych umiejętności i wiedzy - wykonują je technicy (z reguły inżynierowie) przeszkoleni w dziedzinie telekomunikacji i technologii producenta urządzeń, które są przedmiotem montażu.

Dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej polegała na realizacji w szczególności następujących zadań: opracowaniu i doborze urządzeń, komponentów i oprogramowania do wymagań specyfikacji zamawiającego - Kontrahenta; zamodelowaniu wymagań Kontrahenta do szczegółowych aspektów technicznych (np. długość fali, optyka etc.); testach urządzeń; opracowaniu siatki połączeń; opracowaniu architektury sieci; opracowaniu schematów konfiguracji urządzeń; opracowaniu metod trasowania połączeń w sieci (tzw. sygnalizacja i routing); indywidualnej kompletacji komponentów każdego z urządzeń; montażu komponentów urządzeń; montażu interfejsów optycznych w urządzeniach; indywidualnej weryfikacji poprawności działania każdego z urządzeń; konfiguracji parametrów systemowych każdego urządzenia indywidualnie; konfiguracji parametrów komunikacyjnych każdego urządzenia indywidualnie; opracowaniu konfiguracji oprogramowania; dostawie urządzeń do wskazanych przez Kontrahenta lokalizacji; fizycznym montażu urządzeń we wskazanej przez Kontrahenta lokalizacji; konsultacjach eksperckich w trakcie realizacji projektu.

Wyżej wymienione czynności (usługi i towary) pozostawały ze sobą w ścisłym i wzajemnym związku i były realizowane w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r. Wspomniane czynności były realizowane w różnych lokalizacjach, w szczególności: w siedzibach Kontrahenta w K. oraz W.; w siedzibie i magazynach Spółki; w siedzibach podwykonawców Kontrahenta; w lokalizacjach, w których planowano utworzenie węzłów światłowodowych.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta była dostawa towarów o charakterze kompleksowym. Niemniej, gdyby świadczenie stanowiło usługę, to w ocenie Wnioskodawcy właściwym byłby symbol PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

W ocenie Wnioskodawcy między czynnościami istnieje zależność/są one ze sobą powiązane. Czynnością wiodącą (zasadniczą) w ramach umowy z Kontrahentem była dostawa urządzeń. Czynności w zakresie montażu, które miały służyć konfiguracji i instalacji urządzeń w docelowych lokalizacjach, pełniły rolę podporządkowaną wobec dostawy. Jednak aby urządzenia mogły spełniać swoją funkcję (być w pełni przydatne dla Kontrahenta), konieczna była instalacja na nich odpowiedniego, kompatybilnego oprogramowania i ich konfiguracja. Z kolei w ramach Szkoleń pracownicy Kontrahenta mieli poznać zasady prawidłowego użytkowania i konserwacji urządzeń. Usługi serwisowe miały pomóc zachować prawidłowe i sprawne działanie, utworzonej w wyniku projektu, sieci szerokopasmowej.

Spółka oraz Kontrahent uzgodnili jednorazowe, ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące swoim zakresem zarówno dostawę Urządzeń jak i świadczenie Usług. Zgodnie z Umową, wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę Usługi, a także dostawy Urządzeń miały podlegać akceptacji i protokolarnemu odbiorowi przez Kontrahenta. Do czasu dostawy Urządzeń aktywnych lub Oprogramowania do miejsca wyznaczonego, przygotowanego i wskazanego przez Kontrahenta, Spółka ponosiła wszelkie ryzyka z tytułu uszkodzenia lub przypadkowej utraty urządzeń aktywnych lub oprogramowania.

W 2015 r. Spółka zrealizowała dostawę sprzętu do dwóch węzłów wraz z ich instalacją, a także dostarczyła i zainstalowała serwer niezbędny do ustanowienia systemu zarządzania. Z kolei, pod koniec ww. roku Spółka zrealizowała dostawę pozostałego sprzętu objętego Umową, przystępując do świadczenia Usług serwisowych. Kontrahent dokonał odbioru sprzętu, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami odbioru podpisanymi przez przedstawicieli Wnioskodawcy i Kontrahenta. Jednocześnie część Urządzeń została zdeponowana w magazynach wynajętych przez Spółkę. W konsekwencji, w grudniu 2015 r. Wnioskodawca przeniósł na rzecz Kontrahenta prawo do rozporządzania Urządzaniami, jak właściciel.

W 2016 r. Spółka wykonała Usługi instalacji części Urządzeń w wybranych przez Kontrahenta lokalizacjach, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami instalacji. Niemniej część Usług instalacyjnych nie została zrealizowana ze względu na brak technicznej możliwości instalacji Urządzeń (w efekcie również w tej części nie było możliwe zapewnienie Usług serwisowych). Przez „czynności techniczne polegające na umieszczeniu i połączeniu ze sobą urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach” należy rozumieć podjęcie działań polegających na zestawianiu ze sobą uprzednio przygotowanych w procesie instalacji i skonfigurowanych urządzeń, za pomocą połączeń fizycznych lub bezprzewodowych i na fizycznym zainstalowaniu tak połączonych ze sobą urządzeń (tworzących jedną „sieć”) w miejscu wskazanym przez Kontrahenta. Wnioskodawca nie zrealizował części świadczenia polegającego na montażu urządzeń, z powodu braku właściwej współpracy z Kontrahentem. Pomimo wyrażenia przez Spółkę gotowości do takich działań (w ramach kolejnych etapów realizacji umowy), Kontrahent nie udostępnił „fizycznie” miejsc, w których miał/mógłby nastąpić montaż przygotowanych uprzednio urządzeń. Niezawiniony przez Spółkę brak instalacji urządzeń w części lokalizacji nie świadczy o braku realizacji przedmiotu zamówienia - w zakresie, w jakim zależało to od Spółki, wykonała ona swoje zobowiązania wobec Kontrahenta, w szczególności przeniosła na niego prawo do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel, zainstalowała na tych urządzeniach oprogramowanie i skonfigurowała je (co decydowało o wartości całej transakcji/cenie kontraktu). Spółka umówiła się z Kontrahentem na ryczałtowe rozliczenie umowy, tj. przewidziała jedną cenę za jej wykonanie (bez wyodrębniania wartości poszczególnych świadczeń/czynności, np. montażu urządzeń we wskazanych przez Kontrahenta lokalizacjach). Ponadto, Kontrahent zobowiązał się współpracować ze Spółką przy wykonaniu umowy (co stanowiło jeden z warunków świadczenia, podyktowany specyfiką zamówienia). W tych okolicznościach brak instalacji urządzeń w części lokalizacji, wynikający z ich nieudostępnienia przez Kontrahenta (brak współpracy), nie stanowi o niewykonaniu przez Spółkę umowy (części przewidzianych nią czynności, tj. instalacji urządzeń) i nie wpływa na wysokość zobowiązania Kontrahenta względem Spółki. „Brak technicznych możliwości instalacji urządzeń” oznacza, że Kontrahent nie spełnił wymagań, których obowiązek spełnienia leżał po jego stronie, tj.: nie wskazał miejsc instalacji lub miejsca przeznaczone do montażu sprzętu nie spełniały odpowiednich wymagań technicznych pozwalających na przeprowadzenie w nich instalacji (brak zasilania, brak doprowadzonych drożnych połączeń światłowodowych lub brak odpowiedniego zabezpieczenia mienia w miejscu instalacji planowanego montażu).

W umowie łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem strony nie ustaliły konkretnych terminów płatności za realizację świadczenia, przy czym termin płatności wynagrodzenia nie mógł przekraczać 180 dni od dostarczenia urządzeń wraz z oprogramowaniem. Spółka wystawiła pod koniec grudnia 2015 r. fakturę, która dokumentowała realizację całej Umowy. Kontrahent dokonał płatności z tytułu realizacji dostawy Urządzeń wraz z Usługami w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona jeszcze w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy dostawa Urządzeń wraz z Usługami stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (Urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel. Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka z tytułu dostawy Urządzeń i Usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Urządzeń wraz z Usługami i rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z głosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym realizowana przez Spółkę dostawa urządzeń wraz z usługami stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Przy tym, w analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, której przedmiotem była dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej. Wnioskodawca poza dostawami Urządzeń, które pozwalają na nadawanie i odbieranie oraz konwersję sygnału optycznego przesyłanego światłowodem zobowiązany był świadczyć usługi obejmujące m.in.: udzielanie licencji na Oprogramowanie do zarządzania (sterowania) Urządzeniami, montaż (instalację) Urządzeń w miejscach wskazanych przez Kontrahenta, które stanowiły zespół czynności technicznych polegających na umieszczeniu i połączeniu ze sobą Urządzeń w określonych przez Kontrahenta lokalizacjach, przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez Kontrahenta, które miały na celu merytoryczne przygotowanie pracowników (współpracowników) Kontrahenta do korzystania z uprzednio zainstalowanych Urządzeń oraz zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych Urządzeń i Oprogramowania do nich. Urządzenia dostarczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentem to głównie sprzęt elektroniczny, komputerowy (lub podobny), który po skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą (za pomocą kabli lub łączności bezprzewodowej) umożliwia odbiór i nadawanie sygnału w sieci telekomunikacyjnej, w celu np. korzystania z Internetu. Urządzenia montowane są w wyznaczonych węzłach, które z kolei tworzą jedną sieć. Urządzenia po zainstalowaniu na nich oprogramowania, skonfigurowaniu i połączeniu ze sobą tworzą szerokopasmową sieć telekomunikacyjną umożliwiającą odbiorcom końcowym m.in. korzystanie z Internetu. Oprogramowanie jest dedykowane do obsługi nabywanych urządzeń i zarządzania siecią. Jak wskazał Wnioskodawca bez instalacji Oprogramowania nie byłoby możliwe korzystanie z Urządzeń. Natomiast licencje na oprogramowania były niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone w czasie. Prawo (licencję) do korzystania z Oprogramowania zainstalowanego na danym urządzeniu Kontrahent nabył z dniem zapłaty należnego wynagrodzenia za Urządzenia. Jak wskazał Wnioskodawca przeniósł na Kontrahenta prawo do rozporządzania towarami (urządzeniami) jak właściciel, zainstalował na tych urządzeniach oprogramowanie i skonfigurował je, co decydowało o wartości całej transakcji/cenie kontraktu. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę urządzeń, ich montaż, instalację oprogramowania, udzielenie licencji oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane w ramach umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynnością dominującą w ramach świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów (Urządzeń). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie, Usługi instalacji, Szkolenia oraz Usługi serwisowe pełniły funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia - dostawy Urządzeń. Montaż był realizowany w ramach kompleksowej dostawy towarów (urządzeń) i nie stanowił odrębnego od niej/ samodzielnego świadczenia. Polegał na dostarczeniu do wskazanej przez Kontrahenta lokalizacji, uprzednio skonfigurowanych i zmontowanych urządzeń i umocowaniu ich we wskazanych i dostarczonych przez Kontrahenta szafach telekomunikacyjnych. Prace montażowe wymagają specjalistycznych umiejętności i wiedzy oraz wykonują je technicy (z reguły inżynierowie) przeszkoleni w dziedzinie telekomunikacji i technologii producenta urządzeń, które są przedmiotem montażu. Wnioskodawca wskazał, że między wykonywanym w ramach Umowy czynnościami istnieje zależność/są one ze sobą powiązane a czynnością wiodącą (zasadniczą) w ramach Umowy z Kontrahentem była dostawa Urządzeń. Czynności w zakresie montażu, które miały służyć konfiguracji i instalacji urządzeń w docelowych lokalizacjach, pełniły rolę podporządkowaną wobec dostawy. Natomiast instalacja na Urządzeniach odpowiedniego, kompatybilnego oprogramowania i ich konfiguracja była konieczna aby urządzenia mogły spełniać swoją funkcję (być w pełni przydatne dla Kontrahenta). Jak wskazano bez instalacji Oprogramowania nie byłoby możliwe korzystanie z Urządzeń zaś licencje na oprogramowania były niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone w czasie. W ramach Szkoleń pracownicy Kontrahenta mieli poznać zasady prawidłowego użytkowania i konserwacji urządzeń. Zaś Usługi serwisowe miały pomóc zachować prawidłowe i sprawne działanie, utworzonej w wyniku projektu, sieci szerokopasmowej. Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku montaż, instalacja oprogramowania, udzielenie licencji oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy stanowią integralną część dostawy towarów (Urządzeń). W konsekwencji, całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (…).

Przy tym w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazano wyżej w niniejszej interpretacji w analizowanym przypadku całość realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Przy tym na realizowane świadczenie składa się dostawa towarów (Urządzeń), w ramach której Wnioskodawca poza dostawami Urządzeń świadczy usługi obejmujące udzielanie licencji na oprogramowanie, montaż (instalację) Urządzeń w miejscach wskazanych przez Kontrahenta, przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez Kontrahenta oraz zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych Urządzeń i Oprogramowania do nich. Jak wskazał Wnioskodawca czynności składające się na wykonywane świadczenie były realizowane w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r. W 2015 r. Spółka zrealizowała dostawę sprzętu do dwóch węzłów wraz z ich instalacją, a także dostarczyła i zainstalowała serwer niezbędny do ustanowienia systemu zarządzania. Z kolei, pod koniec roku Spółka zrealizowała dostawę pozostałego sprzętu objętego Umową, przystępując do świadczenia Usług serwisowych. Jednocześnie część Urządzeń została zdeponowana w magazynach wynajętych przez Spółkę. W konsekwencji, w grudniu 2015 r. Wnioskodawca przeniósł na rzecz Kontrahenta prawo do rozporządzania Urządzaniami, jak właściciel. W 2016 r. Spółka wykonała Usługi instalacji części Urządzeń w wybranych przez Kontrahenta lokalizacjach, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami instalacji. Natomiast Kontrahent dokonał płatności z tytułu realizacji świadczenia (dostawy Urządzeń wraz z Usługami) w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona jeszcze w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r.

Biorąc pod uwagę, że całość realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy uznać za kompleksową dostawę towarów w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy Urządzeń oraz wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia. Zatem skoro Wnioskodawca czynności składające się na wykonywane świadczenie realizował w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r. nie można uznać, że w analizowanym przypadku do dokonania dostawy doszło najpóźniej w grudniu 2015 r., kiedy Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahenta. Jednocześnie należy zauważyć, że Kontrahent z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia stanowiącego kompleksową dostawę towarów dokonał płatności w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytuły realizacji kompleksowej dostawy towarów powstał z chwilą otrzymania poszczególnych części zapłaty w odniesieniu do każdorazowo otrzymanej kwoty, tj. odpowiednio w grudniu 2015 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w grudniu 2015 r. natomiast w styczniu 2016 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w styczniu 2016 r.

Zatem całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. W analizowanym przypadku stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytuły realizacji kompleksowej dostawy towarów powstał odpowiednio w grudniu 2015 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w grudniu 2015 r. natomiast w styczniu 2016 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w styczniu 2016 r. Jednocześnie Wnioskodawca zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązany był do wystawienia faktur oraz rozliczenia podatku należnego.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia (mimo potwierdzenia, że realizowane świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.