Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-368/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych, w zakresie wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim oraz późniejszej spłaty oraz w zakresie konfuzji wierzytelności.
Słowa kluczowe: aktywa; likwidacja; obligacje; otrzymanie; przekształcanie; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   otrzymania środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim oraz późniejszej spłaty – **jest prawidłowe,**
*   konfuzji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych, w zakresie wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim oraz późniejszej spłaty oraz w zakresie konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawcy („Spółka osobowa”), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Do czasu jej rozwiązania podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek, sklasyfikowane na podstawie PKD, w szczególności jako (i) 64 19: (PKD 2007) Pozostałe pośrednictwo pieniężne oraz (ii) 64 92: (PKD 2007) Pozostałe formy udzielania kredytów. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się:

*   środki pieniężne;
*   wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym Wnioskodawcy;
*   ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o.”). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?
2.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, rozumianym na potrzeby niniejszego uzasadnienia jako rozwiązanie Spółki osobowej zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego, nie spowodują po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Wynika to z poniższych okoliczności.

W myśl art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Stosownie do art. 5a pkt 26 UPDOF, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody Spółki osobowej (tj. uzyskane przez wspólnika od tej spółki w jakikolwiek sposób) stanowią przychód z działalności gospodarczej jej wspólników.

Jednocześnie, UPDOF zawiera szczególne przepisy dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten zatem wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki osobowej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 oraz w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 340/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00).

Powyższe stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/415-342/14/KB i IBPBI/1/415-694/14/KB) wskazał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. W ten sam sposób wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 13 lutego 2015 r. (nr IBPBI/1/415-1398/14/ŚS) wskazując, że: „otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2014 r. (nr ILPB1/415-690/14-2/AA) wskazał, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogicznie wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z 13 maja 2014 r. (nr IPPB1/415-183/14-3/MT), 28 listopada 2013 r. (nr IPPB1/415-961/13-4/KS) i 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ES);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-655/13-4/MD), 16 września 2013 r. (nr IPTPB1/415-391/13-4/MAP), 29 lipca 2013 r. (nr IPTPB1/415-312/13-6/MAP) oraz 18 maja 2012 r. (nr IPTPB2/415-132/12-3/Akr);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2014 r. (nr ILPB1/415-1111/13-4/TW);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2013 r. (nr IBPBI/1/415-569/13/AP), 12 września 2013 r. (nr IBPBI/1/415-586/13/AP), 4 lipca 2013 r. (nr IBPB1/1/415-375/13/AP) oraz 13 marca 2013 r. (nr IBPBI/1/415-1610/12/5K).

Przychody generowane przez spółkę niemającą osobowości prawnej niewątpliwie stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, który wskazuje, że przychody wspólników osiągnięte z udziału w spółce osobowej uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli sama spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Do czasu jej rozwiązania Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę osobową. Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH. W oparciu o ten majątek początkowy Spółka osobowa osiągać będzie podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej. W ten sposób, do Spółki osobowej i wspólników w tej spółce znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 UPDOF. W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy z tytułu rozwiązania Spółki osobowej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki osobowej i jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 października 2014 r. (IPTPB1/415-399/14-4/AP oraz IPTPB1/415-398/14-4/AP): „wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (\`(...)\`) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (\`(...)\`) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych”. Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (nr IPTPB1/415-445/14-5/KO oraz IPTPB1/415-446/14-5/KO), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2014 r. nr IPPB1/415-945/14-5/EC.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jej wierzytelności pożyczkowych, jak również późniejsza spłata kapitału pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 UPDOF, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również m.in. wartość wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji, ustawodawca zrównał dla celów podatkowych środki pieniężne uzyskane przez wspólnika (tut. Wnioskodawcę) bezpośrednio z rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną ze środkami pieniężnymi uzyskanymi od dłużnika takiej spółki w związku ze spłatą kapitału pożyczki na rzecz wspólnika, który przejął wierzytelności rozwiązanej spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., gdzie wskazuje się, że „proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych (lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego)”. W razie spłaty pożyczki przez dłużnika przed rozwiązaniem Spółki osobowej, zwracana kwota kapitału pożyczki nie stanowiłaby przychodu dla wspólników będących podatnikami PIT, w tym Wnioskodawcy. Nieuzasadnione byłoby więc odmienne traktowanie spłaty takiej pożyczki tylko z tego powodu, że nastąpiła ona bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3, przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wynika to z następujących okoliczności.

UPDOF nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących konfuzji wierzytelności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF, co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że za przychód mogą być uznane wyłącznie przysporzenia o charakterze trwałym. O definitywnym przysporzeniu można mówić jedynie w przypadku, w którym w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika i powoduje rzeczywisty przyrost jego majątku. Tymczasem, konfuzja wierzytelności nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostem majątku. Wnioskodawca nie uzyska z tytułu konfuzji żadnej ekonomicznej korzyści. Z jednej strony zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie, ale jednocześnie wygaśnie wierzytelność przejęta z majątku Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska zatem żadnego przysporzenia majątkowego.

Na gruncie prawa cywilnego konfuzja wierzytelności nie stanowi umorzenia wierzytelności, czy zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu wymaga w konsekwencji złożenia oświadczeń woli przez wierzyciela oraz dłużnika i stanowi w istocie umowę pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”. Natomiast zgodnie z przepisami umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, nowacji oraz zwolnienia z długu, nie zaś w drodze konfuzji. Nadto, w przypadku konfuzji wierzytelności wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy Wnioskodawcy ze Spółką osobową, lecz z mocy samego prawa. Z tego względu wskazana w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF.

W rezultacie nie nastąpi żadne zdarzenie, z którym UPDOF wiąże obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe stanowisko przyjmują także organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2014 r. (IPPB1/415-945/14-5/EC): „na gruncie (UPDOF) pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy (\`(...)\`) Kodeks cywilny (\`(...)\`). W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Analogicznie wypowiedziały się organy podatkowe w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2014 r. (ITPB1/415-236b/14/DP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r. (ILPB1/415-1236/13-6/AG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r. (ILPB1/415-809/13-3/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   otrzymania środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim oraz późniejszej spłaty – **jest prawidłowe,**
*   konfuzji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Ponieważ spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne oraz wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu rozwiązania spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jako otrzyma Wnioskodawca z tytułu rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Ponadto jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku rozwiązania – po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego – spółki osobowej środków pieniężnych, wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim przez spółkę osobową lub przez spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek oraz wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.