Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-292/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej (bez majątków odrębnych). Wnioskodawca łącznie z żoną nabyli do majątku wspólnego nieruchomość (dalej „Nieruchomość”), w skład której łącznie wchodzi 18 lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której poczynił nakłady na Nieruchomość. Obecnie rozważana jest sprzedaż mieszkań i lokali niemieszkalnych według następującego schematu.

Najpierw zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży lokalu. W umowie uregulowane zostanie, że cena płatna będzie w kilkunastu rocznych ratach. Wydanie kluczy do lokalu, które umożliwią korzystanie z lokalu do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, pod warunkiem terminowej zapłaty rat, nastąpi równocześnie z podpisaniem umowy przedwstępnej lub krótko po niej. Po kilkunastu latach i spłacie całej ceny zawarta zostanie umowa przyrzeczona, która przeniesie własności lokalu na kupującego.

Nieruchomości sprzedawane będą w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę (bez udziału żony) działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie przychód z tytułu sprzedaży konkretnego lokalu i kto będzie podatnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby zatem określić moment powstania obowiązku podatkowego, wyjaśnić należy najpierw, co ustawodawca rozumie pod pojęciem przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, choćby faktycznie nieotrzymana. Ustawodawca nie definiuje pojęcia kwota należna, w związku z tym uzasadnione i poparte orzecznictwem jest twierdzenie, że o tym, że kwota jest należna, można mówić wówczas, gdy powstał dług - zobowiązanie do świadczenia.

W rozpatrywanym stanie faktycznym cena będzie należna, czyli powstanie zobowiązanie do jej zapłaty dopiero w momencie podpisania umowy przyrzeczonej, wówczas powstanie przychód. Zawarcie umowy przedwstępnej nie zobowiązuje bowiem kupującego do zapłaty ceny, a wyłącznie do złożenia oświadczeń woli określonej treści - zawarcia umowy przyrzeczonej (A. Olejniczak, Komentarz do art. 389 KC). Podobnie wystawienie faktury VAT w terminie najpóźniej 30 dni od dnia wydania kluczy (vide odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług, na które odpowiedź jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej) na całą kwotę ceny za sprzedaż lokalu, nie powoduje, że cena za sprzedaż lokalu będzie należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także wystawienie faktury na całą kwotę ceny nie kreuje w tym wypadku zobowiązania. Do zawarcia umowy przyrzeczonej - przeniesienia własności nieruchomości - może bowiem w ogóle nie dojść, nawet pomimo tego, że faktura została już wystawiona. Kwoty należnej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nie tworzy zatem sama faktura VAT, która będzie wystawiona zaraz po wydaniu lokali kupującym.

Powyższy pogląd potwierdzony został także w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności) - nie przeniósł własności lokalu na kupującego - to nie powstała po jego stronie kwota należna za dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej (zob. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Lu 619/08, LEX nr 503159).

W rozpatrywanym przypadku przeniesienie własności nastąpi dopiero kilka lub kilkanaście lat od wydania kluczy i podpisania umowy przedwstępnej. Zatem na moment wystawienia faktury, Wnioskodawca nie wykonał jeszcze czynności udokumentowanej fakturą - tj. nie sprzedał jeszcze lokalu, ale jedynie zobowiązał się, że za kilka lub kilkanaście lat je sprzeda.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w momencie wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy towarów cena za sprzedaż lokali nie jest kwotą należną, a zatem na ten moment nie powstanie przychód podatkowy.

Potwierdzeniem tego jest fakt, że zasadniczo ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem wydania rzeczy. Za chwilę wydania rzeczy uważa się dzień przeniesienia jej własności. Bez znaczenia jest zatem przekazanie fizycznego władztwa nad rzeczą, np. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, decydujące znaczenie będzie miało podpisanie umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu. Wyjątkiem od tej zasady jest wcześniejsze uregulowanie należności lub wystawienie faktury. Z powyższymi wyjątkami jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie będziemy mieli do czynienia. Wyjątki te mogłyby być brane pod uwagę wyłącznie wówczas, gdy wiązałoby się z nimi jednoczesne powstanie przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Jak jednak pisano powyżej, samo wystawienie faktury nie powoduje powstania przychodu (kwoty należnej), także zapłata zaliczek, w myśl jednolitego stanowiska, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Wystawienie faktury i zapłata zaliczek będą miały miejsce przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, zatem przed powstaniem kwoty należnej, tj. przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust.1 omawianej ustawy.

W konsekwencji, przychód powstanie w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. za kilkanaście lat. Podpisanie umowy przedwstępnej nie zobowiązuje bowiem do zapłaty ceny, a wyłącznie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie można zatem mówić, że kwoty płacone na poczet ceny są kwotami należnymi, tj. przychodem z działalności gospodarczej. W takim wypadku raty płacone rokrocznie traktowane będą jako zaliczki, które nie powodują powstanie obowiązku podatkowego. Także wystawienie faktury przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na dzień wystawienia tej faktury.

Z uwagi na fakt, że lokale sprzedawane będą w związku z działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to wyłącznie On uzyska przychód ze sprzedaży lokali, pomimo tego, że oficjalnie współwłaścicielem nieruchomości jest żona Wnioskodawcy (współwłasność majątkowa małżeńska).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

W przedmiotowej sprawie wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży.

Natomiast w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej zamierza sprzedawać lokale mieszkalne i niemieszkalne. Lokale te stanowią majątek wspólny Wnioskodawcy i Jego żony, jednakże ich sprzedaż nastąpi tylko w wykonaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego. Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż będzie dokonywana w ten sposób, iż zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży lokalu, w której uregulowane zostanie, że cena płatna będzie w kilkunastu rocznych ratach. Wydanie kluczy do lokalu, które umożliwią korzystanie z lokalu do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, pod warunkiem terminowej zapłaty rat, nastąpi równocześnie z podpisaniem umowy przedwstępnej lub krótko po niej. Po kilkunastu latach i spłacie całej ceny zawarta zostanie umowa przyrzeczona, która przeniesie własność lokalu na kupującego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że z uwagi na to, iż sprzedaż konkretnego lokalu (mieszkalnego bądź niemieszkalnego) nastąpi w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tego lokalu (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej), to w tym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że wpłacone do tego momentu przez klientów (nabywców ww. lokali) należności (raty) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

Co więcej, z uwagi na fakt, iż sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości, stanowiących współwłasność małżonków, będzie dokonywana przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą bez udziału żony, dochody z tej sprzedaży winien opodatkować tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania dla Jego żony.

Końcowo wskazuje się, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.