Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-665g/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-podział majątku; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), prowadzący działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Większość z posiadanych przez niego znaków towarowych jest zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP i objęta prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), natomiast w stosunku do jednego z nich prawo ochronne wygasło (w związku z czym, uznać należy, iż w chwili obecnej znak ten jest znakiem towarowym niezarejestrowanym w Urzędzie Patentowym). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie lub nabycie tych znaków.

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez niego w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po jego stronie w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   Wnioskodawcę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez niego w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na jego rzecz w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę poszczególnych znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  Czy stanowiące przedmiot prawa autorskiego znaki towarowe niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji?
3.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki osobowej poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej (podlegających amortyzacji) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
5.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
6.  Czy przy zbyciu znaku towarowego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowiły one wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki osobowej/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu?
7.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek tej spółki stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
8.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej, środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
9.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki osobowej?
10.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od spółki osobowej, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?
11.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do spółki osobowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do spółki osobowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze?
12.  Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą jej przychód?
13.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółki osobowej uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki osobowej przedmiotu aportu (tj. świadczenie usług przez Spółkę)?
14.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej określoną w umowie spółki osobowej wartość wkładu w formie znaków towarowych wniesionych przez niego do tej spółki i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po jego stronie w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W jego ocenie, w przypadku likwidacji i rozwiązania spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, zastosowanie znajdą przepisy art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w związku z art. 103 tego Kodeksu (który przewiduje, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym, stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej), zgodnie z którymi przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie między wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. W praktyce wypłata na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, spieniężonego majątku likwidacyjnego tej spółki nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości znaków towarowych określonej w umowie spółki osobowej) i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez nie przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako wspólnikowi) udział w majątku spółki osobowej (w wyniku jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy przyjąć, iż w świetle powyższej regulacji opodatkowanie dotyczyć będzie jedynie kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją spółki osobowej, a wartością wkładu Spółki do spółki osobowej z dnia jego wniesienia powiększoną o opodatkowany udział w zyskach spółki osobowej.

Powyższe stanowisko – jak podkreśla Zainteresowany – znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-262/09/MS,

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG oraz IBPBI/2/423-1221/08/PH,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1391/08-27MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2008 r. sygn. IBPB3/423-705/08/MO,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. ITPB3/423-371/08/DK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-968/08-2/MS,

*   „wiążącej interpretacji” Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-531/08-3/MS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wartość otrzymanego przez niego majątku tej spółki będzie stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu w części przekraczającej określoną w umowie spółki osobowej wartość aportu wniesionego przez niego do spółki osobowej i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania siódmego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do likwidacji spółki osobowej, której majątek stanowią wyłącznie środki pieniężne. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, odpowiadającą jego udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym ma on wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część jej środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wspólnika od ich wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej są znaki towarowe. Na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie natomiast wyłącznie ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży przedmiotowych znaków towarowych w celu spieniężenia swojego majątku. W związku z powyższym, ewentualne wydatki Wnioskodawcy na nabycie przedmiotowych znaków i praw z nimi związanych na moment likwidacji będą już przez niego rozliczone (zagadnienie to jest przedmiotem wydanych na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych o sygnaturach ITPB3/423-665e/09/MT oraz ITPB3/423-665f/09/MT).

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość jego wkładu do spółki osobowej na dzień wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, jak wskazano powyżej są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.