Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.678.2023.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Państwa stanowisko, zgodnie z którym art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; odsetki; podatek-podatek od przerzuconych dochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19 % od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów (podatek od przerzuconych dochodów)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24aa-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r., kosztami są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Agenta, czy także koszty odsetek wypłacone przez innych uczestników systemu cash pooling na rzecz Agenta.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Niniejsze pytanie oraz interpretacja indywidualna, o którą wnioskuje Wnioskodawca mają dotyczyć stanu prawnego obowiązującego w 2022 r.

Wnioskodawca zawarł umowę uczestnictwa w grupowym systemie zarządzania płynnością (cash pool) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, mającym siedzibę na terytorium (\`(...)\`) (dalej: Agent). Umowa cash pool przewiduje konsolidację rachunków bankowych uczestniczących w niej podmiotów, w celu optymalizacji kosztów finansowania ponoszonych przez poszczególne podmioty. Uczestnikami umowy są podmioty powiązane należące do międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest również Wnioskodawca.

Konstrukcja umowy cash pool co do zasady przyjmuje formę cash pool rzeczywistego (zero-balancing cash pool) lub cash pool wirtualnego (notional cash pool). Pierwsza z form charakteryzuje się faktycznym transferem środków pieniężnych między rachunkami uczestników systemu, podczas, gdy w drugiej brak jest faktycznego transferu środków (tj. salda są jedynie potrącane wirtualnie, lecz środki pozostają na rachunkach uczestników).

Umowa cash pool, do której przystąpił Wnioskodawca ma charakter cash pool rzeczywistego, a jego utworzenie miało na celu m.in.:

*   optymalizację przepływów pieniężnych,
*   zwiększenie efektywności procesu zarządzana płynnością i płatnościami w grupie spółek,
*   ograniczenie wykorzystania zewnętrznych źródeł finansowania w związku z wykorzystaniem środków wygenerowanych w wyniku efektu skali działalności wielu podmiotów z grupy,
*   zapewnienie możliwości krótkoterminowego finansowania niedoborów środków pieniężnych,
*   zmniejszenie kosztów opłat bankowych.

Uczestnikami systemu cash pool są niektóre podmioty należące do międzynarodowej grupy spółek. Każdy z uczestników systemu może być zarówno posiadaczem salda dodatniego (w przypadku, gdy na koniec dnia dany uczestnik systemu na swoim rachunku posiada dodatnie saldo środków pieniężnych), jak i ujemnego (w przypadku, gdy na koniec dnia dany uczestnik systemu na swoim rachunku posiada ujemne saldo środków pieniężnych).

Podmiotem odpowiadającym za koordynację systemu zarządzania płynnością finansową jest Agent. Spółki będące uczestnikami systemu rozliczają się z Agentem, zaś Agent odpowiedzialny jest za zarządzanie skumulowanymi w ramach systemu środkami pieniężnymi oraz odpowiada za kontakt z bankiem prowadzącym rachunki służące do rozliczeń w ramach systemu. Jak wskazano powyżej, system cash pool, w którym uczestniczy Wnioskodawca, ma charakter rzeczywistego systemu zarządzania płynnością (tzw. zero-balancing cash pool). Oznacza to, iż na koniec każdego dnia obrachunkowego salda dodatnie poszczególnych uczestników systemu są transferowane z ich rachunków bankowych na rachunek docelowy należący do Agenta. Z rachunku docelowego jest następnie dokonywany transfer środków finansowych na rachunki uczestników systemu wykazujących salda ujemne. Tym samym, dochodzi do rzeczywistego transferu środków. Uczestnikom systemu wykazującym salda ujemne naliczane są odsetki od otrzymanego transferu środków. Z kolei uczestnikom systemu wykazującym salda dodatnie doliczane są odsetki od środków finansowych przekazanych na rachunek docelowy.

W związku z uczestnictwem w systemie, Wnioskodawca posiada rachunki w Banku prowadzone w następujących walutach: polski złoty (PLN), euro (EUR), dolar amerykański (USD), funt brytyjski (GBP) oraz frank szwajcarski (CHF). W zależności od salda posiadanego przez Wnioskodawcę na poszczególnych rachunkach, Wnioskodawcy naliczane są przez Agenta odsetki należne (w przypadku sald dodatnich) bądź odsetki do zapłaty (w przypadku sald ujemnych).

Wnioskodawca w związku z dokonywanymi w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu płatnościami odsetek od otrzymanych środków, może być zobowiązany do naliczenia podatku od przerzuconych dochodów, jeżeli spełnione zostaną łącznie warunki, o których mowa w art. 24aa ust. 2 updop.

Pismem z 12 lutego 2024 r. uzupełnili Państwo wniosek w następujący sposób:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stroną tej samej umowy jest również jeden inny polski podmiot (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) należący do międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest również Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stronami tej samej umowy cash poolingu jest ponad 100 różnych podmiotów należących do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest również Wnioskodawca. Wnioskodawca niestety nie posiada wiedzy dotyczącej tego, czy wszystkie te podmioty są powiązane między sobą oraz Agentem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy. Ustalenie faktu istnienia takich powiązań mogłoby być niemożliwe dla Wnioskodawcy z uwagi na ochronę danych w grupie, a jeżeli nawet byłoby możliwe, to zajęłoby Wnioskodawcy bardzo dużo czasu.

**Pytanie**

Czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2022, art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej, czy też również koszty odsetek wypłacone przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta.

W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r., zgodnie z art. 24aa ust. 2 updop, za przerzucone dochody uznać należało koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) koszty te:

a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

\- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy badając spełnienie przesłanki wskazanej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, należy odnieść się wyłącznie do kwoty kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio przez danego podatnika na rzecz podmiotu powiązanego, a nie do sumy wszystkich płatności z tytułów wskazanych w art. 24aa ust. 3 updop, a otrzymanych przez ten podmiot powiązany łącznie od różnych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

W świetle przytoczonego wyżej brzmienia art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, za przerzucone dochody uznać można jedynie koszty poniesione przez polskiego podatnika (wskazanego w art. 24aa ust. 1 updop) bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli koszty te stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości. W szczególności wskazać należy, że w konstrukcji przywołanego przepisu ustawodawca najpierw wskazuje ogólnie, że przerzuconymi dochodami są koszty poniesione przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką, a następnie wskazuje warunki uznania tychże kosztów za przerzucone dochody, wyraźnie wskazując w punkcie 2 art. 24aa ust. 2 updop, że chodzi o „te koszty”, a więc koszty poniesione przez spółkę bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką. Chodzi tu więc konkretnie o koszty poniesione przez danego podatnika na rzecz podmiotu z nim powiązanego.

Na prawidłowość powyższego poglądu wskazuje również porównanie brzmienia art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w wersji obowiązującej w roku 2022 oraz po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 01.01.2023 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, za przerzucone dochody uznaję się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości.

Porównanie obu wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop prowadzi do wniosku, że nowelizując przepisy z dniem 1.01.2023 r., ustawodawca postanowił rozszerzyć zakres przedmiotowej regulacji, poprzez wyraźne wskazanie, że przy ocenie spełnienia warunków do naliczenia podatku od przerzuconych dochodów, pod uwagę brać należy nie tylko koszty poniesione przez samego podatnika, ale również koszty poniesione przez inne podmioty powiązane z podatnikiem, które są jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi. Potwierdza to, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2022, przy ustalaniu spełnienia przesłanki wynikającej z brzmienia art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, należało brać pod uwagę jedynie koszty poniesione przez samego podatnika na rzecz podmiotu powiązanego, bez konieczności sumowania ich z należnościami otrzymywanymi przez podmiot powiązany od innych podmiotów, należących do tej samej grupy kapitałowej. Takie rozumienie ww. regulacji jest zarazem racjonalne, gdyż podatnik mógłby mieć trudności z ustaleniem zakresu opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, gdyby było ono uzależnione od posiadania informacji o należnościach uiszczanych przez innych podatników (również zagranicznych) na rzecz tego samego podmiotu powiązanego.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując weryfikacji, czy ponoszone przez niego koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 updop, podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym należność została otrzymana stanowią mniej niż 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów - powinien brać pod uwagę jedynie koszty ponoszone przez niego samego na rzecz Agenta. Jeśli więc kwota przedmiotowych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w roku 2022 na rzecz Agenta stanowi mniej niż 50% uzyskanych w tym roku przez Agenta przychodów, to przedmiotowe koszty nie powinny być objęte opodatkowaniem podatkiem od przerzuconych dochodów za rok 2022.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

1\. Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów).

2\. Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) koszty te:

a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

\- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

3\. Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

\- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

10\. Przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta.

Przepisy w zakresie podatku od przerzuconych dochodów wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Zgodnie z uzasadnieniem do tej ustawy zmieniającej (Druk sejmowy nr 1532 , str. 145) mają one realizować istotny cel, jakim jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących oraz poprzez jurysdykcje podatkowe o niskiej stawce opodatkowania.

Zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli koszty te:

a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

\- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Obowiązująca od 1 stycznia 2023 r. treść artykułu 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wprowadzona ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2180; dalej: „ustawa zmieniająca”) brzmi natomiast następująco:

Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: (\`(...)\`) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości (\`(...)\`).

W uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej (Druk sejmowy 2544 - pkt 6, str. 17-18 oraz pkt 26, str. 47) wskazano, że przepisy o przerzuconych dochodach zostały zmodyfikowane m.in. w celu ograniczenia wątpliwości interpretacyjnych. Celem tej ustawy było również udoskonalenie przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych w sposób, który uczyni je bardziej przejrzystymi i jednocześnie zapewni ich większą efektywność z punktu widzenia ich stosowania i celu, jakiemu mają służyć, tj. przeciwdziałaniu unikania opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących i poprzez jurysdykcje podatkowe o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Jak wynika z ww. uzasadnienia, aby ograniczyć wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie zaproponowano zmianę redakcji i struktury art. 24aa, w tym zastosowanie bardziej czytelnej siatki pojęciowej dotyczącej ponoszonych przez poszczególne podmioty kosztów, uzyskiwanych przychodów oraz związanych z nimi należności.

Zgodnie z ww. uzasadnieniem do ustawy zmieniającej analizowane przepisy art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, powinny być traktowane jako doprecyzowanie regulacji obowiązujących w 2022 roku. Jak wynika bowiem z tego uzasadnienia: „_Ponadto, proponuje się doprecyzowanie zakresu kosztów podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów po stronie spółek, które posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jak i warunków, które ma spełniać podmiot powiązany, na rzecz którego spółki te ponoszą koszty_.” Z powyższego wynika, że zmiana (od 1 stycznia 2023 r.) przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w istocie nie zmieniła zakresu tego przepisu, lecz jedynie prowadziła do doprecyzowania jego interpretacji.

Za błędne należy zatem uznać rozumowanie Wnioskodawcy, że zestawienie obu wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił od 1 stycznia 2023 r. w nowelizacji rozszerzyć zakres tej regulacji w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Wbrew Państwa przekonaniu taka intencja ustawodawcy nie wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej. Należy zauważyć, że treść art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r. wskazuje na koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, nie określając przez jaki podmiot mają być one ponoszone. Ustawodawca nie ograniczył wprost tych kosztów tylko do tych, które ponoszone są przez podatnika.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwestii dotyczącej ustalenia, czy art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta wskazać należy, że przesłanka z art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT odnosząca się do podmiotów powiązanych ma na celu objęcie podatkiem od przerzuconych dochodów wyłącznie podmiotów, dla których płatności pasywne uzyskane od polskich podmiotów powiązanych stanowią główne źródło przychodów.

Stąd, w świetle art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, warunkiem opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów jest, aby zagraniczny podmiot powiązany uzyskiwał z tytułu wskazanych w ust. 3 płatności pasywnych, od podatnika, co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ponadto należy zaznaczyć, że na potrzeby ustalenia progu 50%, przepis art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na przychody określone „zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości”. Takie uregulowanie jest konieczne z uwagi na efektywność podatku od przerzuconych dochodów (może mieć bowiem miejsce sytuacja, gdy podmiot powiązany w ogóle nie wykazałby żadnych przychodów podatkowych lub wykazałby takie przychody w innym roku). Z uwagi na sformułowanie „lub” podatnik jest zobowiązany do weryfikacji struktury przychodów, zarówno na podstawie ewidencji podatkowej, jak i rachunkowej podmiotu powiązanego.

Z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT wynika, że aby koszty odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu ponoszone na rzecz danego podmiotu powiązanego mogły zostać uznane za przerzucone dochody, a tym samym były uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy wystarczy, aby jedna z okoliczności wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT nie wystąpiła, by koszty odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu nie stanowiły przerzuconych dochodów, a tym samym w związku z ich poniesieniem nie powstał obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, przerzucone dochody stanowią koszty, w odniesieniu do których spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 24aa ust. 2 pkt 1-2 ustawy o CIT.

Aby wykazać brak spełnienia przez podmiot powiązany przesłanek wynikających z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, należy zatem wykazać, że nie jest spełniony jeden z powyższych warunków.

Warunkiem opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów jest, aby zagraniczny podmiot powiązany uzyskiwał z tytułu płatności pasywnych wskazanych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, od podatnika i innych polskich spółek powiązanych z tym podatnikiem, co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości.

W najprostszym przypadku, mogą być to przychody uzyskane tylko od danego podatnika (jednej spółki z siedzibą lub zarządem na terytorium RP, która ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego).

Natomiast w przypadku, gdy podmiot powiązany otrzymuje przychody z tytułu wskazanych należności pasywnych nie tylko od jednego podatnika, ale również od innych polskich spółek powiązanych, wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek.

Celem takiego uregulowania jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone byłyby w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane mając na uwadze obejście ustawowego progu.

W konsekwencji przy badaniu przesłanki określonej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r., a dotyczącej kosztów odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu w kwocie uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów ww. odsetek ponoszonych przez danego podatnika, jak i innych podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi i powiązanych z podatnikiem. Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej, celem takiego uregulowania od 1 stycznia 2023 r. art. 24aa ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, cyt.: „jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone są w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane lub dzielone na poszczególne strumienie przychodowe, aby przychody danej spółki z danego tytułu ustalić na poziomie poniżej 50% łącznych przychodów i tym samym uniknąć objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów.”

Oznacza to, że Spółka dokonując weryfikacji, czy ponoszone przez nią koszty odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu, podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym należność została otrzymana stanowią mniej niż 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów - powinna brać pod uwagę ww. koszty ponoszone przez Spółkę oraz powiązane z nią polskie spółki.

Jeżeli podmiot powiązany (Agent) otrzymuje przychody związane z kosztami odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu od jednego podmiotu, to wartość uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów określa się tylko dla tego podmiotu.

Natomiast jeśli podmiot powiązany (Agent) otrzymuje przychody związane z kosztami odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu od wskazanego podmiotu, ale także od innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, to wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek.

Zatem badając spełnienie przesłanki wskazanej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dotyczącej udziału kosztów w systemie cash pool w kwocie uzyskanych przez podmioty powiązane przychodów należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów odsetek pochodzących z opisanego systemu cash pooling, otrzymanych od wszystkich podmiotów z grupy będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Tym samym biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opisu analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz Agenta - **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).