Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-892/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-29
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom Kolegium, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek obywatelski; obowiązek-obowiązek płatnika; obowiązek-obowiązek społeczny; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Kolegium - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Kolegium.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Szczegółowe zasady wynagradzania tych osób reguluje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium, gdzie w § 2 określono, iż wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium jest określona przez prezesa kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może przewyższać równowartości 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium.

Wnioskodawca, działając zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. wyrokami z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 127/05 i z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2536/04 uznał, iż wypłacane świadczenie pozaetatowym członkom Kolegium stanowią dietę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych kwot, jako od kwot wolnych od opodatkowania do wysokości 2.280 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom Kolegium, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stanowią diety związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, zatem są to kwoty wolne od podatku i od wskazanego świadczenia nie należy pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże w orzecznictwie nastąpiła rozbieżność w tym zakresie, bowiem w orzeczeniu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07 i z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08 przyjęto odmienny niż dotychczas obowiązujący pogląd, według którego kwoty wypłacone pozaetatowym członkom kolegium nie są zwolnione od podatku. NSA dokonując analizy problemu dał prymat wykładni gramatycznej i językowej art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ten uznał, że użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych zwrot „wynagrodzenie za udział w posiedzeniach” wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłaconym wynagrodzeniem, a nakładem pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Zatem są to uprawnienia pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Nadto wskazano, że od czasu zmiany regulacji kolegium, to jest od wprowadzenia ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, uposażenie członków kolegiów odwoławczych określone zostało jako „wynagrodzenie”, a nie jako „dieta”, jak to było w stanie prawnym dotyczącym kolegiów odwoławczych przy sejmiku, na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Inne rozumienie omawianych pojęć – zdaniem NSA – przeczyłoby regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej, stosownie do której odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. W ocenie NSA wyrażonej w powołanych orzeczeniach, jako „dietę” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować należy zatem wyłącznie świadczenia nazwane w taki sposób przez ustawodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa wykładnia prawa jest niepełna i nie powinna przesądzić kwestii zwolnienia otrzymywanych kwot przez pozaetatowych członków kolegium. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojecie „dieta” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w innych przepisach prawa. Dlatego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia, należy – kierując się zasadami wykładni prawa podatkowego – sięgnąć do języka potocznego oraz do treści przepisów prawa pozwalających na ustalenie istoty danego świadczenia wypłacanego na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez pojecie „dieta” należy rozumieć „należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej”, jak również „wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków”. W języku łacińskim określenie „dieta” oznacza „odpowiednie środki”. Według Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia dla pozaetatowych członków za wypełnienie określonych obowiązków nałożonych ustawą odpowiada istocie pojęcia „dieta”. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, w którym Sąd zawarł tezę, że „o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa”. Zdaniem Wnioskodawcy dokonano tu prawidłowej i wszechstronnej wykładni tego przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że użycie słowa „wynagrodzenie” nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz, że „dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie”. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem („z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków”) ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym jest dietą. Sąd ten zauważył, iż dieta jest pojęciem „pojemnym”, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie. Dietą może być – w ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku – wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu, może stanowić również „rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków”.

Podzielając powyższy pogląd Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia gramatyczna i językowa w omawianej sprawie nie jest wystarczająca do tego, aby mogła przesądzić o zwolnieniu podatkowym.

Przechodząc do sedna sprawy, tj. do analizy istoty wypłacanego świadczenia Wnioskodawca wyraża pogląd, że zgodnie z art. 1 i 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych - samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy Ordynacja podatkowa w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, żądań wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy art. 17-18 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, kolegium orzeka w składzie trzyosobowym i wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym, członkowie kolegium nieposiadający wykształcenia prawniczego lub administracyjnego są wyznaczani do składów orzekających z uwzględnieniem ich kwalifikacji zawodowych, a orzeczenia wydawane są w formie decyzji lub postanowień. Powyższe oznacza, że powołany do składu członek kolegium bierze udział w posiedzeniu, w podjęciu orzeczenia lub też w sporządzeniu orzeczenia jako sprawozdawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe czynności nie mogą oznaczać, iż wypłacone za ten zakres działań wynagrodzenie stanowi rodzaj zlecenia. Z mocy ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, członkowie pozaetatowi winni spełniać określone ustawą kryteria, są powoływani na swoją funkcję przez Prezesa Rady Ministrów, na wniosek prezesa kolegium, zgłoszony po uzyskaniu opinii zgromadzenia ogólnego kolegium, przyjętej w głosowaniu tajnym większością głosów, w obecności co najmniej połowy jego składu. Pozaetatowi członkowie kolegium wybierani są na okres 6 lat, z tym, że co 3 lata następuje wybór połowy ich składu (art. 7 tej ustawy). Wykonywanie przez pozaetatowych członków kolegium czynności rozpoznawczych i orzeczniczych jest wykonywaniem ich ustawowych kompetencji, a nie realizacją zlecenia dokonanego przez prezesa kolegium. Ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 grudnia 2006 r. w sprawie wysokości wynagrodzenia pozaetatowych członków Kolegium: „pozaetatowy członek Kolegium otrzymuje wynagrodzenie za udział w posiedzeniu lub posiedzeniach składu orzekającego obejmującego rozpoznanie od 4 do 7 spraw, za przygotowanie i przeprowadzenie w charakterze sprawozdawcy postępowania w jednej sprawie, za przygotowanie odpowiedzi na skargę udzieloną skarżącemu”.

W ocenie Wnioskodawcy, rodzaj wykonywanych obowiązków porównać można wprost do obowiązków ławnika w sądzie powszechnym. Z tego powodu również wynagrodzenie, co do swojej istoty, należy uznać za dietę porównywalną z dietą ławnika. Wnioskodawca nie może zgodzić się z poglądami NSA zawartymi w wyroku z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSP 7/08, że skoro wysokość wynagrodzenia zależy od ilości wykonanej pracy, to nie może mieć charakteru diety. Zgodnie bowiem z § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r., wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium jest określona przez prezesa kolegium w zależności od przyjętej organizacji pracy kolegium i liczby posiedzeń w danym miesiącu. Uczestnicząc w posiedzeniu w charakterze obserwatora i uczestniczącego w głosowaniu nad orzeczeniem, pozaetatowy członek nie wykonuje „pracy”, lecz wykonuje swój obowiązek ustawowy, pełni funkcję publiczną, która nie musi się sprowadzać (choć może, w przypadku powierzenia roli sprawozdawcy w sprawie) do świadczenia pracy. Wynagrodzenie ławnika, zwane zresztą w ustawie Prawo o ustroju sądów powszechnych – „rekompensatą pieniężną”, również jest zróżnicowane w zależności od ilości dni pełnienia obowiązków. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku ławników, sądy w orzeczeniach z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/2005 i z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GI 957/07 doszły do wniosku, że zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają diety i zwrot kosztów podróży (art. 173 ustawy o ustroju sądów powszechnych), a także rekompensata pieniężna (art. 172 tej ustawy), z uwagi na istotę wypłaconego świadczenia.

Tak więc „dieta”, to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać, w tym wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez pozaetatowych członków kolegium spełniają przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się przykładowo działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów Inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzania wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych. Wymieniający te przykłady autorzy nigdy nie twierdzili, że jest to wyliczenie wyczerpujące. Nie obowiązuje też żaden przepis określający treść tego pojęcia. Jak wynika z powyższych wywodów, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Zakres użytego w tym przepisie zwrotu „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich” wyjaśniony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. , sygn. akt U.6/97,OTK 1997/5 – 6/65. Trybunał stwierdził, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych), a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji) w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji pozaetatowego członka kolegium na podstawie powołania przez Prezesa Rady Ministrów, stanowi pełnienie obowiązków obywatelskich. Wykonuje on „czynności obywatelskie” związane z uczestniczeniem w orzekaniu (sprawowanie kontroli instancyjnej) w sprawach w zakresie administracji publicznej, należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że fakt zamiany pozycji ustrojowej kolegiów, tj. wejście w życie w dniu 6 grudnia 1994 r. aktualnie obowiązującej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i utrata mocy w tej części ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym nie oznacza zmiany zakresu działania kolegium, jak i charakteru czynności etatowych oraz pozaetatowych członków kolegium i wypłacanych im wynagrodzeń. Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o samorządzie terytorialnym w ogóle nie regulowała kwestii „wynagrodzenia” czy też wypłacania „diet” członkom kolegium. Szczegółowe zasady, charakter i wysokość wynagrodzeń określał uchwalony przez sejmik regulamin lub inne uchwały sejmiku. W części kolegiów wynagrodzenia ich pozaetatowych członków nazywano „dietami”, a w innych (w tym także w Kolegium odwoławczym przy Sejmiku Samorządowym Województwa Wnioskodawcy) – nie. Z tego powodu nie można wywodzić, że przekształcenie kolegium, tj. wejście w życie nowej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych z dnia 12 października 1994 r. objęło także zmiany w zakresie charakteru wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium i w zakresie ich opodatkowania. Wcześniej bowiem, kwestia ta nie była regulowana ustawowo, a nie nastąpiła przy tym zmiana w przepisach podatkowych.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, jest „dietą” i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił w pkt 5 – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich stanowią wyodrębnioną kategorię przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepis powyższy przewiduje zwolnienie niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Podkreślenia wymaga, iż o zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65), na który zresztą powołuje się Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko odnoście zdefiniowania pojęcia „obowiązki społeczne i obywatelskie”.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, iż: „wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia tej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za „dietę” bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Z powyższego wyroku wynika, iż aby uznać określone świadczenie za „dietę”, bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawodawcę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zatem, by świadczenia w postaci diet oraz zwrotu kosztów były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę, nie zaś akt prawny Kolegium np. regulamin, czy uchwałę.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

Skoro zatem ustawa przyznaje pozaetatowym członkom kolegium za udział w posiedzeniach prawo do wynagrodzenia, nie zaś dietę, to uznać należy że brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jego wypłata nie następuje bowiem w wykonaniu ustawowego uprawnienia do świadczenia zakwalifikowanego przez ustawodawcę do kategorii diet.

Wyjaśnić należy, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca bowiem definiując słowo „wynagrodzenie” dokonał wykładni rozszerzającej, która w przypadku zwolnień podatkowych nie może mieć zastosowania.

W świetle omawianego zwolnienia zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma również zakres użytego w nim zwrotu „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”. W kontekście rozpatrywanej sprawy niezwykle istotna, jest odpowiedź czy, krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące pozaetatowymi członkami samorządowych kolegiów odwoławczych. Żaden przepis ustawy nie definiuje bliżej pojęć tworzących zwrot „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich”. Trudno też napotkać definicje tych pojęć na gruncie innych aktów normatywnych. Zatem, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, należy nadać im takie znaczenie jakie mają one w języku potocznym. Termin „społeczny” jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on m.in. jako „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1999, s.276). Podobnie co do zasady, rozumiany jest termin „obywatelski”, który w powiązaniu z innymi pojęciami (np. straż obywatelska, komitet) ujmowany jest jako „komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1999, s. 415). Natomiast termin "obywatelstwo" oznacza "przynależność państwową łączącą się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami",

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto zasadę, iż pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych - samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy Ordynacja podatkowa w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, żądań wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności decyzji.

Jak wynika z powyższego pełnienie funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego można zakwalifikować do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, co jednak nie przesądza o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, albowiem – jak wyżej wykazano – w omawianej sprawie - nie został spełniony inny warunek uprawniający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że przewidziane w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych wynagrodzenie wypłacane jest w związku z pełnienie określonych obowiązków w kolegium, wobec czego należy je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zaliczenia przedmiotowych wynagrodzeń, do przychodu o którym mowa w treści art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, spoczywający na Samorządowym Kolegium Odwoławczym obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Obliczone zaliczki, stosownie do art. 41 ust. 1a ustawy, należy zmniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze - jako płatnik - ma obowiązek przesłania do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1a ustawy), natomiast do końca lutego przesłać podatnikom imienne informacje o wysokości dochodu sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA stwierdza się, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.