Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1283/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-26
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu nabycia podlegających refundacji leków.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 12 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu nabycia podlegających refundacji leków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu nabycia podlegających refundacji leków. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-826/12/BK, IBPP1/443-730/12/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 5 i 12 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ogólnodostępnych aptek. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty czynszów najmu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków itp. nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w taki sposób, że na podstawie stosownego zestawienia za okresy dwutygodniowe przedsiębiorca przekazuje NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwoty te zaliczane są do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego, zgodnie z przepisami prawa, działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej, jako „Przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Spółka przekształcona”) zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp.

W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

1.  spółka przekształcona może fizycznie otrzymać środki pieniężne, rozpoznane przed dniem przekształcenia, jako należne Przedsiębiorcy przekształcanemu,
2.  spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, które wcześniej Wnioskodawca zamówił i za które należności uregulował On przed dniem przekształcenia,
3.  spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, a które zostały w magazynie spółki przekształconej po tym dniu, a następnie przeznaczone do sprzedaży,
4.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może otrzymać z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację leków, które to leki zostały zakupione przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed dniem przekształcenia (refundacja wpływa do Przekształcanego przedsiębiorcy z opóźnieniem, w stosunku do poniesionego kosztu),
5.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może ponieść koszty pracowników i osób wykonujących świadczenia na rzecz Przekształcanego przedsiębiorcy, jak również koszty ZUS, pomimo tego, że pracownicy wykonali świadczenia nie na rzecz Spółki przekształconej, ale Przedsiębiorcy przekształcanego, przed dniem przekształcenia,
6.  spółka przekształcona może uznać za koszt uzyskania przychodów odpisane wierzytelności oraz odpisy aktualizacyjne, uzasadniając taki koszt wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny Przedsiębiorcy przekształcanego,
7.  spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego,
8.  spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku,
9.  spółka przekształcona mogłaby dokonać korekty deklaracji VAT Przedsiębiorcy przekształcanego, złożonej przed dniem przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 24 września 2012 r. wskazano m.in., iż Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy koszty poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego na leki, które podlegają refundacji, a która to refundacja zostanie otrzymana już fizycznie przez Spółkę przekształconą winny zostać wykazane przez tego przedsiębiorcę, czy też Spółkę przekształconą?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 lit.c)

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wystąpienia sukcesji podatkowej, znajdującej swoje źródło w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w stanowisku z dnia 16 marca 2012 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota otrzymanej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia przez Spółkę przekształconą, stanowi Jej przychód, z tym zastrzeżeniem, że koszt nabycia leków poniesiony jeszcze przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed sfinalizowaniem się przekształcenia, zostanie wykazany również przez tę Spółkę. Tym samym Przekształcany Przedsiębiorca zmuszony zostanie do dokonania korekty w zestawieniu kosztów, a tym samym podwyższy swoją podstawę opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż uzasadnienie powyższego stanowiska zostało już wskazane w pkt II niniejszego uzasadnienia i wynika w głównej mierze z zachodzącej w tym zakresie sukcesji podatkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do zadanego pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ustalenia podmiotu posiadającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu nabycia podlegających refundacji leków, w sytuacji, gdy leki te zostały nabyte i sprzedane przed sfinalizowaniem przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową, bowiem leki te są objęte refundacją jedynie otrzymaną po dniu przekształcenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodów) spoczywa na podatniku.

Kwestię momentu potrącalności kosztów bezpośrednich w podatku dochodowym od osób fizycznych, a takim kosztem bez wątpienia jest wydatek poniesiony na nabycie leków, stanowiących towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej, reguluje art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowiący, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów handlowych, podlegających częściowej refundacji przez NFZ. Wnioskodawca podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w spółkę kapitałową. W związku z przekształceniem powstanie sytuacja, w której refundację za towary handlowe zakupione i sprzedane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem otrzyma spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż zakup towarów handlowych jest niewątpliwie kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż w przypadku podatnika ewidencjonującego zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych o momencie ujęcia tych wydatków w księgach decyduje moment uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów, niezależnie od faktu, czy z tytułu zbycia tych towarów podatnik otrzyma jakąkolwiek refundację ceny ich sprzedaży. Z tego też względu, skoro to Wnioskodawca poniósł wydatki na zakup podlegających częściowej refundacji przez NFZ towarów handlowych i uzyskał przychód z ich sprzedaży, to jest on podmiotem uprawnionym do uwzględnienia całości wydatków związanych z nabyciem tych towarów według zasady wynikającej z ww. art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, otrzymanie refundacji przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie spowoduje konieczności dokonania korekty ww. kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.