Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1420/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy Odsetki będą kosztem uzyskania przychodów (kup) w Spółce w dniu zapłaty?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: updop). Spółka działała w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenie). Na wniosek Spółki Minister Gospodarki decyzją z 2011r. (dalej: Decyzja) stwierdził wygaśnięcie Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, dalej: Ustawa o SSE). Spółka otrzymała Decyzję przed rozpoczęciem roku podatkowego 2011/2012, który trwa od 1 października 2011r. do 30 września 2012r.

Przed dniem wygaśnięcia Zezwolenia, Spółka otrzymała pożyczkę bankową (dalej: Pożyczka) której część została spłacona przez spółkę powiązaną odpowiadającą solidarnie ze Spółką za spłatę Pożyczki. W związku ze spłatą części Pożyczki, spółka powiązana nabyła roszczenie regresowe do Spółki o zwrot zapłaconej części Pożyczki. Od kwoty roszczenia regresowego, Spółka powiązana naliczała spółce odsetki (dalej: Odsetki). Zapłata Odsetek nastąpi w późniejszym okresie (tj. po wygaśnięciu Zezwolenia). Pożyczka została wykorzystana przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej Spółki, w tym głównie w działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia do czasu otrzymania Decyzji. Po wygaśnięciu Zezwolenia, Spółka nadal prowadzi działalność na cele której wcześniej wykorzystała pożyczkę. Spółka nie zaliczała dotychczas Odsetek do kosztów dla celów podatkowych (odsetki naliczone zostały zaliczone do kosztów jedynie dla celów rachunkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Odsetki będą kosztem uzyskania przychodów (kup) w Spółce w dniu zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Odsetki będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, do kup zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że Odsetki mogą stanowić kup w Spółce (Pożyczka została bowiem zaciągnięta i wykorzystana na działalność gospodarczą Spółki). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie stanowią kup naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że kup mogą być tylko odsetki zapłacone (lub skapitalizowane).

Moment zaliczenia odsetek do kup reguluje art. 15 ust. 4b-4e updop i jest on zależny od klasyfikacji danego wydatku (jako kup bezpośrednio związanego z przychodami lub kup innego niż bezpośrednio związanego z przychodami). Odsetki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami - nie można bowiem wskazać konkretnych przychodów Spółki, z którymi związany jest wydatek w postaci Odsetek (wydatek ten przyczynił się do generowania przychodów Spółki ogółem, jest związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 139/00, uznając odsetki od kredytu za koszt w dacie poniesienia: „Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary, pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej”.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 października 2010r. (sygn. ITPB3/423-377a/10/DK), który co do zasady za koszt pośredni uznał odsetki od kredytu w spółce deweloperskiej: „W analizowanym przypadku, płacone odsetki dotyczą kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie projektów deweloperskich oraz na finansowanie bieżącej działalności. Koszty te są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wpływają na osiągane z niej przychody. Odnosząc powyższe do analizowanych odsetek od kredytów, iż mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 sierpnia 2010r. (sygn. ILPB3/423-481/10-4/KS): „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła kredyt obrotowy na działalność gospodarczą. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z obsługą kredytu, tj. prowizję i odsetki w dacie poniesienia. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskania. Spółka wskazała, iż obecnie realizuje inwestycje, której źródłem finansowania jest kredyt obrotowy na działalność gospodarczą (\`(...)\`). Zarówno odsetek, jak i prowizji stanowiących koszty uzyskania kredytu obrotowego zaciągniętego na działalność gospodarczą Spółki nie można przyporządkować do jej konkretnych przychodów. Ich zapłata ma na celu uzyskanie dodatkowych źródeł finansowania, co pośrednio przekłada się na osiągnięcie przychodów. Zatem prowizje od kredytu obrotowego, jak również odsetki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów”.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż

koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Art. 15 ust. 4e updop wskazuje natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis należy stosować z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop (tj. kup nie mogą być odsetki naliczone, lecz niezapłacone). W związku z tym, w przypadku Spółki Odsetki będą kosztem w dacie ich zapłaty (Spółka nie może bowiem zaliczyć Odsetek do kup w dniu ich naliczenia - w tym dniu Odsetki nie spełniały bowiem jeszcze warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, który wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 (tj. przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z pdop). Wygaśnięcie Zezwolenia wywołuje skutek od daty doręczenia Decyzji (tj. ex nunc, a nie wstecznie). W związku z tym, po dniu wygaśnięcia Zezwolenia Spółka nie będzie osiągać przychodów zwolnionych z pdop (do których mógłby mieć zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop).

Podsumowując, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia Odsetek do kup w dacie ich poniesienia (tj. w dniu zapłaty na rzecz Spółki powiązanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, co do zasady muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania pożyczki (kredytu), istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tej pożyczki (kredytu). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki (kredytu) na dany cel.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: - „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, - „uczynienie bezpiecznym”, - „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, - „zapewnienie komuś środków do życia”, - „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: - „pozostać w posiadaniu czegoś”, - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, - „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka dokona zapłaty odsetek od zobowiązania regresowego wobec spółki powiązanej, która spłaciła pożyczkę zaciągniętą w banku przez Spółkę.

W przepisach prawa nie ma definicji regresu. Za podstawę prawną tej instytucji uznaje się art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: „kc”), stanowiący, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi (…).

Roszczenia regresowe (zwrotne) są roszczeniami o charakterze akcesoryjnym. Oznacza to, iż mogą one wystąpić tylko w związku z realizacją wcześniej zawartego stosunku prawnego, zasadniczo umownego. Mimo, iż stanowią samodzielny tytuł prawny do żądania spełnienia określonego świadczenia i mogą stanowić podstawę do dochodzenia ochrony przed sądem, zasadność ich jest zawsze rozpatrywana w kontekście postanowień innego, głównego stosunku prawnego.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zapis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odsetki które Wnioskodawca zapłaci będą natomiast odsetkami od zobowiązania regresowego wobec spółki powiązanej, która spłaciła pożyczkę jako dłużnik solidarny. Odsetki te zostaną co prawda zapłacone przez Spółkę po wygaśnięciu Zezwolenia, jednak dotyczą zobowiązania, które powstało w związku z niespłaceniem przez Spółkę pożyczki wykorzystanej na cele działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem odsetki te, jako wydatki powiązane z przychodami ze źródeł z których dochody wolne są od podatku nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym w którym wszystkie przychody podlegają opodatkowaniu. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.