Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.404.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; pokrewieństwo-stopień pokrewieństwa; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu do Biura – 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku:

*   w części dotyczącej zaliczenia Wnioskodawczyni do I grupy podatkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków do długów i ciężarów spadkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania udziału w nieruchomości, w stosunku do której toczy się obecnie postępowanie sądowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2016 r. prawomocnym wyrokiem sądu Wnioskodawczyni odziedziczyła (na podstawie testamentu) majątek po zmarłej I.K.

W skład spadku wchodzi przede wszystkim mieszkanie w G. Wnioskodawczyni wskazała, że jej matka nabyła w drodze spadku udział w nieruchomości obejmującej część bliźniaka wraz z gruntem w G., ale krewna Wnioskodawczyni wytoczyła przed sądem sprawę o zasiedzenie tej nieruchomości i sprawa potrwa pewnie kilka lat (a na pewno nie zakończy się przed upływem terminu do złożenia zeznania/deklaracji podatkowej w sprawie nabycia spadku do urzędu skarbowego). Choć I.K. formalnie nie była matką Wnioskodawczyni, to pod względem faktycznym Wnioskodawczyni uważała ją za matkę i była przez nią traktowana jak córka. Wnioskodawczyni jako półtoraroczne dziecko została przywieziona przez jej brata i jego żonę do G. Biologiczni rodzice Wnioskodawczyni mieszkali na południu Polski. W sierpniu 1964 r. Wnioskodawczyni została zameldowana w miejscu zamieszkania brata i bratowej. Była wychowywana przez nich i traktowana jak córka, łączył ją z nimi silny związek emocjonalny i uważała ich za matkę i ojca. Wnioskodawczyni nosiła to samo nazwisko i w związku z tym przez wiele lat nie wiedziała, iż nie są jej biologicznymi rodzicami. Swoich biologicznych rodziców z powodu znacznej różnicy wieku do końca uważała za swoich dziadków. O swoim prawdziwym pochodzeniu dowiedziała się dopiero w wieku 14 lat, zaś o braku formalnej adopcji dopiero po śmierci ojca (swojego brata), kiedy była już osobą pełnoletnią i adopcja była już niemożliwa.

Wnioskodawczyni całe życie związana była z rodziną przybranej matki, rodzinę tę do tej pory traktuję jak swoją, o czym mogą zaświadczyć jej liczne kuzynki. Związana jest również z miejscem zamieszkania − tutaj chodziła do żłobka, do przedszkola, do Szkoły Podstawowej, Liceum Ogólnokształcącego. W ww. mieszkaniu zameldowane są również dzieci Wnioskodawczyni, ona sama mieszka tam obecnie wraz z mężem. Sąsiedzi Wnioskodawczyni znają ją od dziecka. Biologiczni rodzice Wnioskodawczyni nie łożyli na jej utrzymanie i nie otrzymała po ich śmierci żadnego spadku, ponieważ przepisali gospodarstwo rolne na swojego syna za emeryturę.

W 2007 r. matka Wnioskodawczyni (bratowa) ciężko zachorowała − miała udar mózgu. Choroba zostawiła nieodwracalne zmiany, w związku z czym matka wymagała całodobowej opieki. Wnioskodawczyni zwracała się o pomoc do MOPS-u i do rodziny, ale pomocy nie uzyskała. Początkowo sama (na zmianę z opiekunką) zajmowała się matką. Musiała zmienić pracę, aby mieć więcej czasu. Była zmuszona dzielić obowiązki między opiekę nad matką i opieką nad dziećmi oraz pracą, co na dłuższą metę okazało się niemożliwe. Z tego powodu zmuszona była umieścić matkę w miejscu, gdzie miałaby całodobową specjalistyczną opiekę. Na państwową opiekę nie mogła liczyć, ponieważ MOPS poinformował ją, że trzeba na nią czekać aż 6 lat. Jednocześnie MOPS zaoferował jej pomoc pielęgniarki w wymiarze 1 godz. dziennie, podczas gdy jej matce potrzebna była opieka całodobowa. W całym województwie nie było miejsca dla tak chorego człowieka. Dopiero prywatny dom opieki zgodził się przyjąć matkę Wnioskodawczyni. Jednak emerytura matki nie pokrywała kosztów pobytu i opłat za leki. Przez 8 lat Wnioskodawczyni dopłacała ok. 1000 zł miesięcznie, aby zapewnić matce godną opiekę. Wnioskodawczyni nadmieniła, że aby temu podołać brała dodatkowe dni pracy oraz dorabiała jako ankieter. Nadwyrężyła przy tym bardzo swoje zdrowie. Wnioskodawczyni uważa, że w pełni zachowała się jak córka wobec rodzica.

Matka Wnioskodawczyni zapisała jej spadek w testamencie słowami „mojej przybranej córce”. Obecnie Wnioskodawczyni pracuje w cukierni jako sprzedawca. Jej zarobek to najniższa krajowa. Na utrzymaniu ma jeszcze uczącego się syna. Wnioskodawczyni nie ma możliwości spłacenia tak wysokiego podatku, a żaden bank nie udzieli jej kredytu przy tak niskich dochodach. Nie ma szans w tym wieku (54 lata) na polepszenie swojej sytuacji zawodowej i finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można Wnioskodawczynię zaliczyć do I grupy podatkowej w stosunku do zmarłej?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z opłaceniem pobytu matki w Domu Opieki Społecznej można potraktować jako ciężar?
3.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać z ulgi mieszkaniowej do 110 m2 uregulowanej w ustawie o podatku od spadków i darowizn?
4.  Czy od udziału w nieruchomości, w stosunku do której toczy się obecnie postępowanie sądowe o zasiedzenie, Wnioskodawczyni powinna uregulować podatek?

Ad.1

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadów i darowizn zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie zaś do ust. 2 i 3 art. 14 ustawy do grupy pierwszej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, zaś za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której została faktycznie przysposobiona przez matkę. Jedynie na skutek niewiedzy i nieznajomości zawiłości prawa nie odbyło się to w sposób formalny Zresztą formalne przysposobienie ani jej przybranym rodzicom, ani Wnioskodawczyni przez lata nie było do niczego potrzebne. W sposób dorozumiany zawsze była traktowana przez nich, jak również przez organy państwowe za ich córkę. Organy administracyjne zameldowały ją w miejscu zameldowania przybranych rodziców, pomimo faktu, iż jej biologiczni rodzice byli zameldowani gdzie indziej. Do szkoły została zapisana w G., mimo tego, że jej biologiczni rodzice nie mieszkali w G.

Wnioskodawczyni uważa, że można przez to uznać, iż została przez nich faktycznie przysposobiona, gdyż stan faktyczny spełnia przesłanki celu przysposobienia określonego w doktrynie prawniczej, gdzie jasno określono, iż przysposobienie ma zapewnić dziecku „warunków, w jakich by ono żyło, gdyby wychowywało się w zdrowej rodzinie naturalnej” (J. Ignatowicz, M. Nazar, Prawo rodzinne, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 312). Rodzina, w której się wychowywała całkowicie spełniała te warunki, została obdarzona miłością i szacunkiem.

Podkreślenia wymaga fakt, iż polskie prawo dopuszcza prawne przysposobienie jedynie osoby małoletniej. Zgodnie bowiem z art. 114 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przysposobić można osobę małoletnią, tylko dla jej dobra. Wymaganie małoletności powinno być spełnione w dniu złożenia wniosku o przysposobienie. Tego, że podczas, gdy była niepełnoletnia, nie została przysposobiona nie można było już później naprawić, mimo tego, iż cały czas jej przybrani rodzice i Wnioskodawczyni jako rodzina spełniali pozostałe wyznaczane przez Kodeks rodzinny i opiekuńczy warunki określone na przykład w art. 115 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Ponadto podkreślić należy, iż w doktrynie jasno określono, iż „w polskim prawie nie sformułowano definicji rodziny. Ustawodawca rzadko zresztą używa tego terminu, a odnośne normy adresuje do określonych członków rodziny (np. rodzice, dzieci, wstępni, zstępni). (\`(...)\`) W prawie rodzinnym respektuje się jednak zasadę autonomiczności rodziny, a ingerencja państwa jest potrzebna tylko w razie zaistnienia zjawisk patologicznych, zwłaszcza zagrożenia dobra dziecka” (Prawo rodzinne i opiekuńcze, tom 11, 2 wydanie, pod red. T Smyczyńskiego, C.H. Beck, Warszawa 2014). Tym samym można uznać, iż Wnioskodawczyni jest zstępną przybranych rodziców, a zatem znajduje się w I grupie podatkowej.

Od drugiego roku życia Wnioskodawczyni mieszkała wraz z rodzicami w G., podczas gdy jej biologiczni rodzice mieszkali na południu Polski. Ten fakt nigdy nie wzbudzał zainteresowania, ani podejrzeń organów administracyjnych. Według Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską jest miejsce zamieszkania rodziców albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska. Wskazuje to, że jej przybrani rodzice byli również jej rodzicami pod względem prawnym.

Ponadto z ostatnich zmian w Ordynacji podatkowej (art. 119a) wynika jednoznacznie, że skutki podatkowe transakcji należy rozpatrywać z faktycznym stanem i rzeczywistą intencją stron a nie tylko formalnoprawną poprawnością. Dotyczy to wszystkich podatków a nie tylko dochodowych. Chodzi o przewagę treści nad formą przy rozpatrywaniu podatków. W zaistniałej sytuacji mamy szereg dowodów oraz świadków, że strony zachowywały się jak pierwsza grupa podatkowa: przybrani rodzice Wnioskodawczyni ponosili wszelkie koszty jej utrzymania, zapewnili jej nie tylko podstawowe potrzeby egzystencjalne, lecz również wychowanie, a przede wszystkim miłość i troskę. To, jaką obecnie jest osobą, zawdzięcza wyłącznie im.

Ponadto zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika (in dubio pro tributario), w przypadku wątpliwości organu podatkowego wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nawet, jeżeli organ podatkowy miałby w mojej sprawie wątpliwości to powinien je rozstrzygnąć na korzyść Wnioskodawczyni, i rozpatrując sprawę brać pod uwagę nie tylko sztywny stan prawny ale przede wszystkim stan faktyczny.

Zaliczenie Wnioskodawczyni do trzeciej grupy podatkowej (osoba obca) zamknęłoby jej drogę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, opiekowała się bowiem swoją mamą z potrzeby serca, nie zawierając żadnej umowy u notariusza.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego można ją, jako przysposobioną − faktyczną córkę, zaliczyć do I grupy podatkowej w stosunku do zmarłej I.K.

Ad. 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż poniesione przez nią wydatki związane z opieką nad mamą, zwłaszcza uiszczane w wysokości ok. 1000 zł miesięcznie opłaty za pobyt w Domu Opieki Społecznej może potraktować jako ciężar i uwzględnić przy obliczaniu faktycznej wartości spadku.

Ad. 3

Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo skorzystać z ulgi mieszkaniowej (przy rozliczaniu spadku po zmarłej I.K.), gdyż mieszkanie które odziedziczyła jest jej jedynym mieszkaniem. Ponadto, uważa, że znajduję się w I grupie podatkowej po zmarłej. Odnośnie udziału w nieruchomości w Gdańsku (części bliźniaka) toczy się postępowanie sądowe o zasiedzenie. Nie ma bowiem pewności, jaki będzie końcowy efekt tego postępowania. Wnioskodawczyni wskazała, że postępowania sądowe są w Polsce długotrwałe, trwają często kilka lub kilkanaście lat. Gdyby obecnie zapłaciła podatek od nabycia w drodze spadku podatek bez uwzględnienia tej ulgi, a za kilka/kilkanaście lat wynik postępowania podatkowego w sprawie zasiedzenia okazał się dla niej niekorzystny, to zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przedawniłoby się i nie mogłaby już wystąpić o zwrot tego podatku. Zaznaczyć należy również, iż na sam fakt prowadzenia tego postępowania sądowego a także na termin jego zakończenia Wnioskodawczyni nie ma żadnego wpływu.

Ad. 4

Wnioskodawczyni uważa, że skoro postępowanie sądowe w sprawie zasiedzenia nieruchomości w G. nie zostało zakończone, to nie powinna płacić podatku. Nie ma bowiem pewności, jaki będzie końcowy efekt tego postępowania. Postępowania sądowe są w Polsce długotrwałe, trwają często kilka lub kilkanaście lat. Gdyby obecnie zapłaciła podatek od nabycia w drodze spadku ten podatek, a za kilka/kilkanaście lat wynik postępowania podatkowego w sprawie zasiedzenia okazał się dla niej niekorzystny, to zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przedawniłoby się i nie mogłaby już wystąpić o zwrot tego podatku. Zaznaczyć należy również, iż na sam fakt prowadzenia tego postępowania sądowego a także na termin jest zakończenia Wnioskodawczyni nie ma żadnego wpływu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji dotyczących spadku, w związku z tym należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 ww. Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 cyt. Kodeksu, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych

Art. 6. ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Za rodziców w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych (art. 14 ust. 4 tejże ustawy).

Stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

− nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego powyżej przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4, z których wynika, że w chwili nabycia nabywca winien posiadać obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub mieć miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo na terytorium takiego państwa;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku − jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (art. 17a ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 2 sierpniu 2016 r. prawomocnym wyrokiem sądu Wnioskodawczyni odziedziczyła (na podstawie testamentu) majątek po zmarłej I.K.

W skład spadku wchodzi przede wszystkim mieszkanie w G. Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawczyni nabyła w drodze spadku udział w nieruchomości obejmującej część bliźniaka wraz z gruntem w G., ale krewna Wnioskodawczyni wytoczyła przed sądem sprawę o zasiedzenie tej nieruchomości.

Choć I.K. formalnie nie była matką Wnioskodawczyni, to pod względem faktycznym Wnioskodawczyni uważała ją za matkę i była przez nią traktowana jak córka. Wnioskodawczyni jako półtoraroczne dziecko została przywieziona przez jej brata i jego żonę do G. Biologiczni rodzice Wnioskodawczyni mieszkali na południu Polski. W sierpniu 1964 r. Wnioskodawczyni została zameldowana w miejscu zamieszkania brata i bratowej. Była wychowywana przez nich i traktowana jak córka. Wnioskodawczyni nosiła to samo nazwisko i w związku z tym przez wiele lat nie wiedziała, iż nie są jej biologicznymi rodzicami. O swoim prawdziwym pochodzeniu dowiedziała się dopiero w wieku 14 lat, zaś o braku formalnej adopcji dopiero po śmierci ojca (swojego brata), kiedy była już osobą pełnoletnią i adopcja była już niemożliwa. Biologiczni rodzice Wnioskodawczyni nie łożyli na jej utrzymanie i nie otrzymała po ich śmierci żadnego spadku, ponieważ przepisali gospodarstwo rolne na swojego syna za emeryturę.

W 2007 r. bratowa Wnioskodawczyni ciężko zachorowała − miała udar mózgu. Z powodu sytuacji życiowej Wnioskodawczyni zmuszona była umieścić bratową w miejscu, gdzie miałaby całodobową specjalistyczną opiekę. Prywatny dom opieki zgodził się przyjąć matkę Wnioskodawczyni. Emerytura bratowej nie pokrywała kosztów pobytu i opłat za leki. Przez 8 lat Wnioskodawczyni dopłacała ok. 1000 zł miesięcznie, aby zapewnić bratowej godną opiekę.

Analizując treść przepisu art. 14 ust. 3 powołanej wyżej ustawy zauważyć należy, że ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że do I i II grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn zaliczone mogą zostać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim osoby. W pierwszej grupie podatkowej ustawodawca umieścił: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; zaś w drugiej grupie podatkowej – m.in. małżonków rodzeństwa, rodzeństwo małżeństwa.

W związku z tym rozważenia wymaga, do której grupy podatkowej należy Wnioskodawczyni względem spadkodawczyni.

Z wniosku wynika, że spadkodawczyni nie była biologiczną matką Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała, że przez brata i jego żonę traktowana była jak córka a ona uważała ich za swoich rodziców, jednak nie została przez nich prawnie przysposobiona.

Jakkolwiek powyższa sytuacja niewątpliwie pozwala na powstanie więzi emocjonalnej pomiędzy ww. osobami, jednak nie ma ona możliwości wywołać skutków prawnych, takich jak dla dzieci i wnuków spokrewnionych (biologicznych) lub też prawnie przysposobionych. Wnioskodawczyni, niebędąca zstępną spadkodawczyni (bo nie jest jej biologiczną córką, jak również nie była przez nią przysposobiona), nie może zatem zostać zaliczona do I grupy podatkowej.

W kontekście przywołanej przez Wnioskodawczynię zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), zawartej w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji, nie ma żadnych wątpliwości dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Przepisy prawa stanowią bowiem jednoznacznie w omawianej kwestii.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2082, ze zm.), przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi. W myśl art. 117 § 1 ww. Kodeksu przysposobienie następuje przez orzeczenie sądu opiekuńczego na żądanie przysposabiającego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przysposobienie następuje przez orzeczenie sądu opiekuńczego. Skoro zatem Wnioskodawczyni nie została prawnie przysposobiona przez bratową, to nie można uznać, że w analizowanym stanie faktycznym powstał taki sam stosunek prawny jak przy naturalnym pokrewieństwie.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawczyni otrzymała spadek po swojej bratowej, a to oznacza, że spadkobierczyni powinna zostać zakwalifikowana do grona rodzeństwa małżonków, których zalicza się do II grupy podatkowej.

Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy, nabycie majątku tytułem dziedziczenia po bratowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn dla osób zaliczonych do II grupy podatkowej, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni do I grupy podatkowej.

Zatem w zakresie zaliczenia Wnioskodawczyni do I grupy podatkowej stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów pobytu bratowej w prywatnym Domu Opieki Społecznej jako ciężar przy obliczaniu wartości nabytego spadku należy zauważyć, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości nabytych m.in. w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych.

Do ciężarów spadku należą obciążenia, nałożone na spadkobierców z mocy odrębnych ustaw. Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

*   koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,
*   koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,
*   oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Wnioskodawczyni uważa, że może poniesione przez nią wydatki związane z opieką nad bratową, zwłaszcza uiszczane w wysokości ok. 1000 zł miesięcznie opłaty za pobyt w Domu Opieki Społecznej, potraktować jako ciężar i uwzględnić przy obliczaniu faktycznej wartości spadku.

Należy zauważyć, że jak wynika z powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Długiem i ciężarem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Takie długi i ciężary obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3 tego artykułu rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

Wnioskodawczyni ponosiła koszty pobytu bratowej w Domu Opieki Społecznej przez 8 lat. Ww. obciążenia wynikały zatem ze stosunków prawnych istniejących za życia bratowej. Z wniosku nie wynika, iżby Wnioskodawczyni po śmierci bratowej poniosła wydatki związane z leczeniem i opieką nad nią za jej życia. W związku z tym, wydatków związanych z opłaceniem pobytu bratowej Wnioskodawczyni w Domu Opieki Społecznej nie można zaliczyć do długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia kosztów pobytu bratowej w Domu Opieki Społecznej do ciężarów i długów należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię ulgi mieszkaniowej należy zwrócić uwagę, że z powołanego powyżej art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika, aby prawa do ulgi pozbawieni byli ci, którzy są współwłaścicielami innego budynku mieszkalnego bądź współwłaścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo współwłaścicielami spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro ustawodawca pozbawił prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie właścicieli takich nieruchomości (ust. 2 pkt 2) lub praw (ust. 2 pkt 3), to współwłaściciele takich nieruchomości lub praw spełniają warunki do skorzystania z ulgi.

Z wniosku wynika, że w skład spadku, oprócz mieszkania, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, wchodzi również udział w nieruchomości obejmującej część bliźniaka wraz z gruntem. W sprawie ww. nieruchomości toczy się postępowanie sądowe.

Mając zatem na uwadze zacytowane przepisy prawa, stwierdzić należy, że fakt przysługiwania udziału w innym lokalu mieszkalnym nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej Wnioskodawczyni skorzystanie z preferencji podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni zaliczona jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn do II grupy podatkowej. Tym samym brak umowy o sprawowaniu opieki nad bratową nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania tejże ulgi.

Jednakże, Organ pragnie zwrócić uwagę na fakt, że do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z niej.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawczyni (osoba należąca do II grupy podatkowej), której przysługuje udział w innym lokalu mieszkalnym (udział w nieruchomości obejmującej część bliźniaka) – w sytuacji, w której spełni również wszystkie pozostałe warunki, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 2 przytoczonej ustawy – będzie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, w związku z nabyciem w spadku po zmarłej I.K. mieszkania w G.

W związku z powyższym w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości, w stosunku do której toczy się obecnie postępowanie sądowe o zasiedzenie należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem w analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro postępowanie sądowe w sprawie zasiedzenia nieruchomości nie zostało zakończone, nie powinna płacić podatku od spadków i darowizn. Należy jednak zauważyć, że toczące się postępowanie sądowe w sprawie zasiedzenia pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Skoro przedmiotem masy spadkowej – jak wynika z treści wniosku – jest również udział w ww. nieruchomości, to nabycie tego udziału winno zostać wykazane w zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni, stosownie do powołanego wyżej art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązana była złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (SD-3), do zeznania podatkowego dołączając dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.