Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.320.2017.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: połączenie; połączenie-połączenie międzynarodowe; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 10 lipca 2017 roku (data wpływu 17 lipca 2017 roku).

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie spółki zagranicznej (dalej: „Spółka przejmowana"), o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.). Tym samym połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „KSH"), które to przepisy są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310, s. 1, dalej: „Dyrektywa").

Spółka przejmowana jest spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 Dyrektywy, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej.

Po połączeniu transgranicznym, Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Prawo handlowe właściwe dla siedziby Spółki przejmowanej zawiera normę prawną zbliżoną do treści art. 493 § 1 KSH.

Zgodnie z brzmieniem tych przepisów, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W następstwie połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całości majątku Spółki przejmowanej.

Działalność Spółki przejmowanej przed przejęciem koncentrowała się na działalności holdingowej (spółka posiadała udziały spółki kapitałowej). Po połączeniu transgranicznym Wnioskodawca będzie kontynuował działalność holdingową Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że połączenie będzie miało postać połączenia transgranicznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5162 KSH w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:

1.  zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 §
2.  spółka, której celem jest zbiorowe inwestowanie kapitału pozyskanego w drodze emisji publicznej, działająca na zasadzie dywersyfikacji ryzyka oraz której jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tej spółki.

Z treści art. 491 § 1 KSH wynika, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo - akcyjna mogą łączyć się ze spółka zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 Dyrektywy, utworzona zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo – akcyjna nie może jednakże być spółką nowo zawiązaną.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy jej przepisy dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi").

Zgodnie z art. 2 pkt 2 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy „połączenie" oznacza czynność, poprzez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę - spółkę przejmującą - w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę – w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Przepisy Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w KSH a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych - art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie" oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: „KC"), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyniku transgranicznego połączenia przez przejęcie, Wnioskodawca otrzyma cały majątek Spółki przejmowanej. Tym sam Wnioskodawca, zgodnie z zasadami sukcesji generalnej opisanej w prawie polskim w art. 494 KSH, stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2017.1.LM: „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., sygn. IPPP2/4512-269/16-2/DG: „Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności połączenia spółek."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2015 r., sygn. ITPP2/4512-584/15/AP: „Jak wynika więc z przywołanych przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług połączenie spółek (przejęcie majątku jednej spółki przez drugą) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. \[\`(...)\`\]

Analiza przywołanych regulacji prawnych na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.