Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.371.2019.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży działek oraz odpłatnego przeniesienia własności działki.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność rolnicza; działki; podatek-podatek należny; podatnik; przeniesienie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) i 15 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży 24 działek oraz odpłatnego przeniesienia własności działki o powierzchni 4a – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 28 października 2019 r. oraz 15 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Pan A założył gospodarstwo rolne, którego bazą było 24,5 ha gruntu rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Następne 7ha otrzymał od nich w dzierżawie. W roku 2013 zakupił od (…), w drodze przetargu, 23,5 ha ziemi rolnej. Na posiadanych i dzierżawionych gruntach prowadzona jest produkcja roślinna (zboża, łubin). Działalność rolnicza jest jego jedynym źródłem utrzymania.

Od roku 2010 z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Pan A jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik, na gruncie wyodrębnionym z terenu zakupionego z ANR, na części która posiada gorsze warunki glebowe, planuje budowę własnego domu (aktualnie mieszka z rodzicami).

Pan A wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie warunków zabudowy dla 25 domów mieszkalnych, ponieważ budowę swojego domu (na jednej z działek wytyczonych z ww. gruntu) ma zamiar sfinansować przychodami ze sprzedaży kolejno sprzedawanych pozostałych 24 działek. W roku 2017 teren, dla którego Urząd Gminy wydał warunki zabudowy, podzielono na 25 działek, wytyczono drogę wewnętrzną, która zapewnia dostęp do drogi gminnej.

Podatnik nie występował o wydanie warunków zabudowy dla każdej z 25 działek gruntu. Nie został sporządzony plan przestrzennego zagospodarowania, ani też studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dot. gruntu, na którym znajduje się ww. 25 działek.

Na granicy opisanego gruntu przeprowadzony został przez Gminę (z jej środków) wodociąg do sąsiedniego osiedla. Zmiany pierwotnego projektu dot. sposobu przeprowadzenia wodociągu dokonano na wniosek Pana A, który poniósł koszt zmiany tego projektu. O przeprowadzenie wodociągu przez teren swojej działki Pan A ubiegał się z uwagi na planowaną budowę swojego domu i możliwość korzystania z wody w przypadku rozpoczęcia produkcji sadowniczej lub też uprawy borówek.

Podatnik nie będzie ponosił nakładów na wytyczone działki (uzbrojenie w media), ani na drogę dojazdową. Informacja o sprzedaży działek ograniczona będzie do formy zwyczajowego ogłoszenia. Grunt, na którym wytyczono 25 działek, jest przez Pana A aktualnie wykorzystywany dla celów produkcji rolnej i nie jest, ani nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. W ewidencji gruntów figuruje on jako grunt rolny.

W skład gruntu, zakupionego w roku 2013 od (…), wchodzi działka o pow. 4a zabudowana budynkiem gospodarczym i mieszkalnym. Zabudowa została dokonana przez osobę, która nie uzyskała stosownych zezwoleń i miała miejsce w okresie kiedy grunt stanowił własność (…). Aktualnie Pan A ma zamiar uregulować tą sytuację dokonując, w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego, odpłatnego przeniesienia własności gruntu na osobę, która wybudowała ww. budynki. Nakłady na wybudowanie tych nieruchomości poniesione przez osobę, która je wybudowała nie były i nie będą rozliczone pomiędzy podatnikiem i tą osobą.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 października 2019 r. o następujące informacje:

1.  24 działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, zostały wydzielone z gruntu zakupionego od (…).
2.  Podziału gruntu rolnego na 25 działek dokonano na wniosek Pana A.
3.  Pan A wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy terenu dla przedsięwzięcia obejmującego 25 obiektów budowlanych. Wydana przez Urząd Gminy decyzja dotyczyła obszaru ogółem z przeznaczeniem pod budowę 25 domów mieszkalnych. Po otrzymaniu tej decyzji teren został podzielony na 25 działek. Dla żadnej z 25 działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach jej zabudowy.
4.  Od sprzedaży (…) nie naliczyła podatku VAT więc sprzedaż była zwolniona od tego podatku.
5.  Przy nabyciu gruntów rolnych, jako transakcji zwolnionej z VAT, nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
6.  Produkty rolne uzyskane z uprawy gruntu, z którego wydzielono 25 działek, były sprzedawane. Produkcji rolnej nie prowadzono na zajętej działce o pow. 4a, więc nie była możliwa sprzedaż takich produktów.
7.  Grunt, z którego wydzielono 25 działek, był wykorzystywany w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działki o pow. 4a nie wykorzystywano w żaden sposób z uwagi na jej zabudowę i brak dostępu.
8.  Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, ani innych nakładów zwiększających atrakcyjność tych działek. Na terenie, na którym wytyczono 25 działek, wydzielono wyłącznie drogę celem umożliwienia dojazdu.
9.  Jak wskazano we wniosku – Pan A z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest czynnym podatnikiem VAT. Tym samym grunt, z którego wydzielono 25 działek, był użytkowany w wykonywaniu działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Grunt ten nie był wykorzystywany dla celów działalności zwolnionej od podatku VAT. Działka o pow. 4a z racji faktu jej zabudowy i braku dostępu nie była wykorzystywana ani do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem VAT.
10.  Wnioskodawca nie udostępniał działki o pow. 4a innym osobom na podstawie umowy najmu, użyczenia. Działka o pow. 4a już w dacie zakupu przez Wnioskodawcę była wykorzystywana bezumownie w wyniku samowolnego zasiedlenia.

Ponadto, wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2019 r. o następujące informacje:

1.  Zgodnie z art. 65 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wygaśnięcie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może zostać stwierdzona jedynie przez organ, który wcześniej wydał tę decyzję. Wygaśnięcie decyzji jest możliwe w sytuacji, gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę na tym terenie lub gdy dla tego terenu uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania, a jego ustalenia nie zgadzają się z pierwotnie wydaną decyzją. Pan A nie wnosił o wydanie, jak również nie otrzymał decyzji stwierdzającej nieważność lub wygaśnięcie otrzymanej decyzji o warunkach zabudowy. Na tej podstawie Wnioskodawca przyjmuje, że decyzja o warunkach zabudowy jest dalej ważna. Jej przedmiotem jest cały teren, a nie poszczególne działki. W dacie wydania tej decyzji działki te nie były wydzielone, więc nie mogły być powołane w ww. decyzji o warunkach zabudowy.
2.  W planach Wnioskodawcy cały zakupiony od (…) grunt miał być wykorzystywany dla celów działalności rolniczej, z tytułu której Pan A jest czynnym podatnikiem VAT. W dacie zakupu nie miał on świadomości, że część tego gruntu została zasiedlona samowolnie. Działka nie była wyodrębniona geodezyjnie. Jej obszar (4a) został wydzielony przy dokonywaniu podziału części terenu na 25 działek.
3.  Potwierdza się, że w ramach podziału wydzielono 25 działek i działkę o pow. 4a.
4.  Projekt dot. przeprowadzenia wodociągu nie dotyczył działki o pow. 4a.
5.  Na działkę o pow. 4a nie były ponoszone żadne nakłady, jak również nie były podejmowane jakiekolwiek inne działalności w odniesieniu do tej działki.
6.  Wnioskodawca nie pobierał żadnych pożytków od osoby, która samowolnie zasiedliła działkę o pow. 4a.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedawanych ww. 24 działek Pan A obowiązany jest do wykazania należnego podatku VAT?
2.  Czy z tytułu odpłatnego przeniesienia na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego własności działki o pow. 4a Pan A obowiązany jest do wykazania należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym grunt, na którym znajduje się 25 wydzielonych działek, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywanego do prowadzenia działalności rolniczej przez czynnego podatnika VAT.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest również działalność rolnicza, zatem opisaną sprzedaż, dla celów podatku VAT kwalifikować należy do sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podstawą ustalenia przeznaczenia gruntu jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przedmiotowej sprawie decyzja o warunkach zabudowy wydana została jednak dla całego terenu, na którym wytyczono 25 działek, a nie dla działki, która będzie przedmiotem konkretnej dostawy, jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Decyzja ta, pomimo że funkcjonuje w obrocie prawnym, na skutek podziału gruntu na mniejsze działki jest niewykonalna – nie istnieje już bowiem teren, którego ona dotyczy.

Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej mniejszej działki będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach zabudowy. Nie przysługują mu prawa wynikające z decyzji o warunkach zabudowy dla całego terenu.

Uzasadnia to przyjęcie, iż poszczególne działki nie są terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku ze spełnieniem przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z tytułu opisanej sprzedaży podatnik nie jest obowiązany do wykazania należnego podatku VAT z tytułu opisanej sprzedaży.

Ad. 2.

Grunt zabudowany bez formalnego zezwolenia nie wchodzi w skład majątku gospodarstwa rolnego – nie był wykorzystywany rolniczo. Jego sprzedaż będzie dokonana na rzecz właściciela poniesionych nakładów. Takiej sprzedaży nie można przypisać znamion sprzedaży wykonywanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej – zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.

Uzasadnia to przyjęcie, iż sprzedaż ta nie podlega działaniu tej ustawy, zatem na Panu A nie ciąży obowiązek wykazania należnego podatku VAT z tytułu tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, czyli takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2009 Wnioskodawca założył gospodarstwo rolne, którego bazą było 24,5 ha gruntu rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Następne 7ha otrzymał od nich w dzierżawie. W roku 2013 zakupił od (…), w drodze przetargu, 23,5 ha ziemi rolnej. Przy nabyciu gruntów rolnych, jako transakcji zwolnionej z VAT, nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na posiadanych i dzierżawionych gruntach prowadzona jest produkcja roślinna (zboża, łubin). Działalność rolnicza jest jego jedynym źródłem utrzymania. Od roku 2010 z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik, na gruncie wyodrębnionym z terenu zakupionego z ANR, na części która posiada gorsze warunki glebowe, planuje budowę własnego domu (aktualnie mieszka z rodzicami). Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie warunków zabudowy dla 25 domów mieszkalnych, ponieważ budowę swojego domu (na jednej z działek wytyczonych z ww. gruntu) ma zamiar sfinansować przychodami ze sprzedaży kolejno sprzedawanych pozostałych 24 działek. 24 działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, zostały wydzielone z gruntu zakupionego od (…). Od sprzedaży (…) nie naliczyła podatku VAT więc sprzedaż była zwolniona od tego podatku. W roku 2017 teren, dla którego Urząd Gminy wydał warunki zabudowy, podzielono na 25 działek, wytyczono drogę wewnętrzną, która zapewnia dostęp do drogi gminnej. Podziału gruntu rolnego na 25 działek dokonano na wniosek Wnioskodawcy. Wydana przez Urząd Gminy decyzja dotyczyła obszaru ogółem z przeznaczeniem pod budowę 25 domów mieszkalnych. Po otrzymaniu tej decyzji teren został podzielony na 25 działek. Wnioskodawca nie występował o wydanie warunków zabudowy dla każdej z 25 działek gruntu. Wnioskodawca nie wnosił o wydanie, jak również nie otrzymał decyzji stwierdzającej nieważność lub wygaśnięcie otrzymanej decyzji o warunkach zabudowy. Na tej podstawie Wnioskodawca przyjmuje, że decyzja o warunkach zabudowy jest dalej ważna. Jej przedmiotem jest cały teren, a nie poszczególne działki. W dacie wydania tej decyzji działki te nie były wydzielone, więc nie mogły być powołane w ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Dla żadnej z 25 działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach jej zabudowy. Nie został sporządzony plan przestrzennego zagospodarowania, ani też studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dot. gruntu, na którym znajduje się ww. 25 działek. Na granicy opisanego gruntu przeprowadzony został przez Gminę (z jej środków) wodociąg do sąsiedniego osiedla. Zmiany pierwotnego projektu dot. sposobu przeprowadzenia wodociągu dokonano na wniosek Wnioskodawcy, który poniósł koszt zmiany tego projektu. O przeprowadzenie wodociągu przez teren swojej działki Zainteresowany ubiegał się z uwagi na planowaną budowę swojego domu i możliwość korzystania z wody w przypadku rozpoczęcia produkcji sadowniczej lub też uprawy borówek. Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, ani innych nakładów zwiększających atrakcyjność tych działek. Wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów na wytyczone działki (uzbrojenie w media), ani na drogę dojazdową. Informacja o sprzedaży działek ograniczona będzie do formy zwyczajowego ogłoszenia. Grunt, na którym wytyczono 25 działek, jest przez Zainteresowanego aktualnie wykorzystywany dla celów produkcji rolnej i nie jest, ani nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. W ewidencji gruntów figuruje on jako grunt rolny. Produkty rolne uzyskane z uprawy gruntu, z którego wydzielono 25 działek, były sprzedawane. Grunt, z którego wydzielono 25 działek, był wykorzystywany w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Grunt ten nie był wykorzystywany dla celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych 24 działek.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości Zainteresowanego kluczowym jest fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – grunt, z którego wydzielono 25 działek, był wykorzystywany w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zatem nie zostanie on wycofany do majątku prywatnego. Grunt ten zatem stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności takich, jak w analizowanym przypadku, a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy są grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej, która realizowana była/jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem, nie można mówić o sprzedaży „majątku prywatnego”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotowe grunty zostały nabyte lub w jakikolwiek sposób były wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano natomiast, że Wnioskodawca w roku 2009 założył gospodarstwo rolne, którego bazą było 24,5 ha gruntu rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Następne 7ha otrzymał od nich w dzierżawie. W roku 2013 zakupił od (…), w drodze przetargu, 23,5 ha ziemi rolnej. Na posiadanych i dzierżawionych gruntach prowadzona jest produkcja roślinna (zboża, łubin). Od roku 2010 z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Pan A jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – grunt, z którego wydzielono 25 działek, był wykorzystywany w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Okoliczności te wskazują na ścisłe powiązanie ww. gruntów z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością rolniczą. Skoro zatem był/jest to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej, to stanowi on majątek przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt stanowiący de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza. Zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podsumowując należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntu niezabudowanego wykorzystywanego uprzednio w działalności rolniczej, z tytułu której Zainteresowany był/jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedmiotowych 24 działek – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy terenu dla przedsięwzięcia obejmującego 25 obiektów budowlanych. Wydana przez Urząd Gminy decyzja dotyczyła obszaru ogółem z przeznaczeniem pod budowę 25 domów mieszkalnych. Po otrzymaniu tej decyzji teren został podzielony na 25 działek. Dla żadnej z 25 działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach jej zabudowy. Ponadto, Zainteresowany nie wnosił o wydanie, jak również nie otrzymał decyzji stwierdzającej nieważność lub wygaśnięcie otrzymanej decyzji o warunkach zabudowy. Na tej podstawie Wnioskodawca przyjmuje, że decyzja o warunkach zabudowy jest dalej ważna. Jej przedmiotem jest cały teren, a nie poszczególne działki. W dacie wydania tej decyzji działki te nie były wydzielone, więc nie mogły być powołane w ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca – decyzja o warunkach zabudowy dla 25 domów mieszkalnych jest dalej ważna, ww. działki, z których 24 mają być przedmiotem sprzedaży, będą stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, grunt, z którego wydzielono 25 działek, nie był wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę 24 działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż 24 działek będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 1, należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży 24 działek Wnioskodawca będzie obowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego przeniesienia własności działki o pow. 4a.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), wyjaśnia że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht).

Jak wskazał Wnioskodawca, cały zakupiony od (…) grunt miał być wykorzystywany dla celów działalności rolniczej, z tytułu której Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. W dacie zakupu nie miał on świadomości, że część tego gruntu została zasiedlona samowolnie. Działka nie była wyodrębniona geodezyjnie. Jej obszar (4a) został wydzielony przy dokonywaniu podziału części terenu na 25 działek.

Uwzględniając zatem powołane przepisy oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę nabycie gruntu o pow. 4a, który został zakupiony od (…) z zamiarem wykorzystywania go do działalności gospodarczej stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Zatem sam zamiar wykorzystania nabytego gruntu dla celów zarobkowych istniał już w momencie zakupu. Niewątpliwie inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go do prowadzenia działalności gospodarczej, została dokonana w celu osiągnięcia zysków w przyszłości mimo, że aktualnie zamiar ten nie został zrealizowany. Zatem zamiar wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych powzięto już w momencie zakupu gruntu. Mimo, że fizycznie nie wykorzystywano przedmiotowej działki o pow. 4a w celach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości w celu uzyskania korzyści majątkowych wskazuje, że rozporządzono majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby od momentu zakupu ww. działki do działalności gospodarczej Wnioskodawca wycofał działkę do majątku osobistego (prywatnego). Jak wynika z opisu sprawy, działki o pow. 4a nie wykorzystywano w żaden sposób z uwagi na jej zabudowę i brak dostępu. W związku z powyższym, nabytej działki o pow. 4a nie można uznać za majątek osobisty, skoro zakupiona została na cele inne niż prywatne.

W konsekwencji powyższego, dostawa opisanej we wniosku działki zostanie dokonana przez Wnioskodawcę występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. W efekcie stanowić będzie czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w skład gruntu, zakupionego w roku 2013 od (…), wchodzi działka o pow. 4a zabudowana budynkiem gospodarczym i mieszkalnym. Zabudowa została dokonana przez osobę, która nie uzyskała stosownych zezwoleń i miała miejsce w okresie kiedy grunt stanowił własność (…). Aktualnie Wnioskodawca ma zamiar uregulować tą sytuację dokonując, w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego, odpłatnego przeniesienia własności gruntu na osobę, która wybudowała ww. budynki. Nakłady na wybudowanie tych nieruchomości poniesione przez osobę, która je wybudowała nie były i nie będą rozliczone pomiędzy podatnikiem i tą osobą.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 K.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 K.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku, budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 K.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 K.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 K.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z posadowionymi na niej naniesieniami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy.

Zatem uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że odpłatne przeniesienie własności gruntu zabudowanego budynkiem gospodarczym i mieszkalnym, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to jest po stronie osoby, która wybudowała ww. budynki, na rzecz której Wnioskodawca zamierza sprzedać wskazaną działkę o pow. 4a.

Skoro bowiem wskazane we wniosku ww. budynki na działce o pow. 4a powstały bez udziału Zainteresowanego, nie będąc tym samym jego własnością, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy.

W związku z powyższym, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – „Nakłady na wybudowanie tych nieruchomości poniesione przez osobę, która je wybudowała nie były i nie będą rozliczone pomiędzy podatnikiem i tą osobą”, to przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w sytuacji, gdy na działce o pow. 4a znajdują się budynki, niebędące własnością Zainteresowanego, to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Skoro na ww. działce, będącej przedmiotem sprzedaży, znajdują się budynki, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowej działki nie będzie miał również zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – działka o pow. 4a z racji faktu jej zabudowy i braku dostępu nie była wykorzystywana ani do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując, odpłatne przeniesienie własności działki o pow. 4a będzie opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie obowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży 24 działek oraz odpłatnego przeniesienia własności działki o powierzchni 4a (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) został załatwiony interpretacją w dniu 8 listopada 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.539.2019.3.BO.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.