Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-470/15-4MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki osobowej
Słowa kluczowe: likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 października 2015 r., Nr IPTPB1/4511-470/15-2/MH, IPTPB1/4511-473/15-2/MH, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 października 2015 r. (data doręczenia 12 października 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jestem wspólnikiem – komandytariuszem w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w x, zwanej dalej Spółką. Spółka, poza Wnioskodawcą, ma jeszcze jednego wspólnika – komplementariusza.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz wniosła wkład do Spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa składającego się m.in. z następujących składników majątku, które stały się majątkiem Spółki – prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziały w prawie własności nieruchomości.

W przyszłości nie jest wykluczone, że nastąpi likwidacja/rozwiązanie bytu prawnego Spółki, przy czym w celu zminimalizowania kosztów związanych z procesem likwidacji Spółki może ona zostać rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w sposób uzgodniony jednomyślnie przez wspólników, stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W efekcie likwidacji/rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez Spółkę majątek zostanie przekazany zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawcy, jako komandytariuszowi, czyli Wnioskodawca otrzyma wszystkie prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziały w prawie własności nieruchomości oraz wszelkie inne składniki majątkowe i środki pieniężne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 października 2015 r., Wnioskodawca dodał, że:

1.  osiąga przychody z udziału w Spółce i przychody z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą x, które stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem liniowym 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), a przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej, który prowadzi i będzie prowadził Wnioskodawca jest PKD – 68.2 – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
2.  przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), jest:
    *   PKD-41.1 – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
    *   PKD-41.2 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
    *   PKD-43.1 – Rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę,
    *   PKD-43.3 – Wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,
    *   PKD-43.9 – Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane,
    *   PKD-46.3 – Sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
    *   PKD-47.2 – Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
    *   PKD-52.1 – Magazynowanie i przechowywanie towarów,
    *   PKD-55.1 – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
    *   PKD-56.1 – Restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne,
    *   PKD-68.1 – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
    *   PKD-68.2 – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    *   PKD-68.3 – Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wykonywana na zlecenie,
    *   PKD-77.1 – Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych,
    *   PKD-77.3 – Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych,
    *   PKD-81.1 – Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach,
    *   PKD-81.2 – Sprzątanie obiektów,
    *   PKD-81.3 – Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni,
    *   PKD-64.9 – Pozostała Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    *   PKD-66.1 – Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
3.  posiada udział w zysku Spółki w wysokości 95%,
4.  wniósł wkład do Spółki w kwocie 1 000 zł oraz w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki pod firmą x w zakresie, jaki określa art. 552 Kodeksu cywilnego, obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego weszły zabudowane i niezabudowane nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nich budynków stanowiących odrębne nieruchomości, lokali niemieszkalnych oraz udziały we własności nieruchomości, a także ruchomości w postaci samochodów oraz wyposażenia biura (komputery, telefony, monitor, drukarka, projektor komputerowy, ekran, ekspres do kawy, tablet, sofa, fotele, stolik),
5.  Spółka prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
6.  środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją/rozwiązaniem Spółki będą pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,
7.  „wszelkie inne niepieniężne składniki majątkowe/wszelkie inne składniki majątkowe” będą stanowiły zabudowane i niezabudowane nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z własnością posadowionych na nich budynków stanowiących odrębne nieruchomości, lokali niemieszkalnych oraz udziały we własności nieruchomości, a także ruchomości w postaci samochodów oraz wyposażenia biura (komputery, telefony, monitor, drukarka, projektor komputerowy, ekran, ekspres do kawy, tablet, sofa, fotele, stolik).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego składniki majątkowe Spółki w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziały w prawie własności nieruchomości oraz wszelkich innych niepieniężnych składników majątkowych i środków pieniężnych będą stanowiły w momencie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej (dalej: ustawa PIT) zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT wynika jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej wyłączono na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidowanej spółki na: środki pieniężne i składniki majątku (inne niż środki pieniężne).

Wykładnia regulacji zawartych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do składników majątku, na moment ich otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną przychód w ogóle nie powstaje. Przychód ten, w przypadku otrzymania niepieniężnych składników majątku, powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, jeśli nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT.

Stanowisko to potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej m.in. ustawę o PIT z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500 – Sejm VI kadencji), w którym stwierdzono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku likwidowanej spółki osobowej „ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku, otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem likwidacji spółki niebędącej osobą prawną mieści się zarówno ustanie jej bytu prawnego w drodze przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, jak również jej rozwiązanie bez przeprowadzenia tego postępowania (w inny uzgodniony pomiędzy wspólnikami sposób, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, składniki majątku Spółki w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębną nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziały w prawie własności nieruchomości, oraz otrzymane wszelkie inne niepieniężne składniki majątku i środki pieniężne nie będą w momencie ich otrzymania stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1324/14/AB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-5/15-3/AG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r., Nr PBPB/1/415-217/15/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 ww. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), należy zauważyć, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Przyjęcie zasady proporcjonalnego podziału podyktowane jest faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - komandytariuszem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z „pozarolniczej działalności gospodarczej”) i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych – pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych bądź od osób prawnych), wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w Spółce komandytowej. W efekcie likwidacji/rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez Spółkę majątek zostanie przekazany zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawcy, jako komandytariuszowi, czyli Wnioskodawca otrzyma wszystkie prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziały w prawie własności nieruchomości oraz wszelkie inne składniki majątkowe i środki pieniężne.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej (komandytowej), środków pieniężnych, z tytułu jej likwidacji, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii otrzymania przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki osobowej (komandytowej) z tytułu jej likwidacji innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo, jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji Spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą Spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej (komandytowej) w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie powstanie u Niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, środków pieniężnych pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki składników majątkowych Spółki w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, udziałów w prawie własności nieruchomości oraz ruchomości w postaci samochodów, a także wyposażenia biura (komputery, telefony, monitor, drukarka, projektor komputerowy, ekran, ekspres do kawy, tablet, sofa, fotele, stolik), nie spowoduje powstania u Niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.