Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1246/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-09
Teza: dot. odliczania podatku naliczonego zgodnie z art. 90
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 02 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia sposobu alokacji dokonywanych zakupów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia sposobu alokacji dokonywanych zakupów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (zwany dalej: „B lub „Bankiem”), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowo (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm. zwanej dalej: „Prawem Bankowym”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”) na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Czynności bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniom z VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”), w tym m.in.: świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaje środki trwałe lub aktywa przejęte uprzednio w trybie przewłaszczenia na zabezpieczenia.

Bank wykonuje wskazane czynności zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe („Dz. U. Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej „Prawem Dewizowym”), jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów w tym nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

Alokacja podatku VAT naliczonego

Bank dokonuje zakupów towarów i usług. Zakupy te dokonywane są bądź na potrzeby całości prowadzonej przez Bank działalności, bądź też na potrzeby określonych obszarów tej działalności (np. departamentów. oddziałów, projektów wewnętrznych itp.). W celu kontroli oraz jak najlepszego powiązania zakupów poszczególnymi obszarami działalności, których one dotyczą, Bank wyodrębnił w swojej kulturze organizacyjnej tzw. miejsca powstawania kosztów (zwane „MPK”).

Bank wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej następujące kategorie MPK:

1.  jednostki organizacyjne Banku, tj. oddziały i filie, makroregiony oraz departamenty i biura, zwane dalej: „MPK jednostkami organizacyjnymi”
2.  projekty realizowane przez Bank, tj. MPK powoływane w celu kontroli rozliczania budżetu, w związku z realizacją określonego projektu w Banku (np. projektu polegającego na wdrożeniu nowego oprogramowania informatycznego, zwane dalej „MPK projektowymi”.

Zgodnie z obowiązującą w Banku procedurą rozliczania podatku VAT naliczonego, poszczególne dokumenty źródłowe (w tym faktury VAT) dotycząca zakupów zatwierdzane są przez osoby merytorycznie odpowiedzialne za dany zakup. Do obowiązków pracownika merytorycznego należy m.in. podanie krótkiego opisu zakupu oraz podstawy jego dokonania, umożliwiających jego prawidłowo zakwalifikowanie do odpowiedniego MPK.

Bank przyporządkowuje poszczególne zakupy (a tym samym kwoty podatku VAT naliczonego) do poszczególnych MPK w następujący sposób:

*   w przypadku MPK jednostek organizacyjnych — zakupy alokowane są do jednostki organizacyjnej położonej najniżej w strukturze organizacyjnej Banku. W przypadku braku możliwości alokacji zakupu do takiej jednostki, zakup jest alokowany do odpowiedniej jednostki nadrzędnej,

*   w przypadku MPK projektowych — zakupy alokowane są do MPK projektowego, odpowiadającego temu projektowi, na potrzeby którego dany zakup został zrealizowany.

Bank dokonał klasyfikacji poszczególnych MPK, przyporządkowując je do poszczególnych kategorii sprzedaży Banku, z którymi dany MPK jest związany, tj.:

*   sprzedaży opodatkowanej VAT lub innej dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,

*   sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,

*   sprzedaży mieszanej, tj. Bank określił MPK, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży (wskazane MPK związane są zarówno ze sprzedażą uprawniającą jaki sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego).

Odliczenie podatku VAT naliczonego

Poprzez powiązanie danego zakupu (a tym samym kwoty podatku VAT naliczonego) z konkretnym MPK, Bank określa związek tego wydatku z określonymi rodzajami sprzedaży, których on dotyczy, tj. (i) sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, (ii) sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też (iii) tzw. sprzedażą mieszaną.

W oparciu o tak określone przyporządkowanie, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenie podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia tego podatku w całości. W odniesieniu do zakupów związanych jedynie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank stosuje przepisy art. 90 Ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (zwany dalej: „WSS”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawiony powyżej sposób alokacji dokonywanych zakupów (a tym samym kwot podatku VAT naliczonego) do danej kategorii sprzedaży, tj. (i) sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, (ii) sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też (iii) do obu tych rodzajów sprzedaży jednocześnie, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji prawidłowy z punktu widzenia ustalenia prawa KB do odliczenia podatku VAT naliczonego?

STANOWISKO BANKU

Zdaniem Banku, przedstawiony powyżej sposób alokacji dokonywanych zakupów (a tym samym kwot podatku VAT naliczonego) do danej kategorii sprzedaży, t.j. (i) sprzedaży uprawniającej do odliczania podatku VAT naliczonego, (ii) sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też (iii) do obu tych rodzajów sprzedaży jednocześnie, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ust. 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji prawidłowy z punktu widzenia ustalania prawa KB do odliczania podatku VAT naliczonego.

UZASADNIENIE STANOWISKA BANKU

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik ustala kwotę tego podatku w oparciu o WSS.

Jak bank wskazywał w stanie faktycznym wniosku, w oparciu o przeprowadzoną analizę, Bank dokonał klasyfikacji poszczególnych MPK w kontekście związku ich działalności z poszczególnymi kategoriami sprzedaży Banku, determinującymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. (i) sprzedaży opodatkowanej i innej uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, (ii) sprzedaży zwolnionej z VAT oraz (iii) tzw. sprzedaży mieszanej. Poprzez powiązanie zakupu (a tym samym kwoty podatku VAT naliczonego) z konkretnym MPK, Bank określa związek tego zakupu ze wskazanymi powyżej kategoriami sprzedaży, a tym samym determinuje swoje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stosowana przez Bank procedura alokacji podatku VAT naliczonego jest zatem zgodna z dyspozycją przepisu art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a zarazem gwarantuje właściwe przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Poprawność prezentowanego stanowiska potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r.(sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„(…) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży(opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2 – przypis Banku)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 roku (sygnatura: IPPP2/443-80/09-2/AZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek została naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów a wykonywanymi czynnościami podatkowymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ww. ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust.1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust.1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust.2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Bank wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT jak również podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. usługi factoringu, usługi najmu powierzchni, aktywa przejęte uprzednio w trybie przewłaszczenia na zabezpieczenia). Bank dokonuje zakupów towarów i usług. W celu poprawnego ich zakwalifikowanie na potrzeby podatku VAT, Bank wyszczególnił w swojej strukturze miejsca powstania kosztów (zwane MPK). Poprzez powiązanie danego zakupu z konkretnym MPK, Bank określa związek tego wydatku z określonymi rodzajami sprzedaży, których on dotyczy tj.:

1.  sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego,
2.  sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
3.  sprzedażą mieszaną (związaną zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W oparciu o tak określone przyporządkowanie, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenie podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia tego podatku w całości. W odniesieniu do zakupów związanych jedynie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank stosuje przepisy art. 90 Ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży.

Biorąc pod uwagą przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób alokacji dokonywanych zakupów do danej kategorii sprzedaży, tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też do obu tych rodzajów sprzedaży jednocześnie, należy uznać na mocy art. 90 ust.1 i 2 ustawy za prawidłowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.