Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.369.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 sierpnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 16 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH & Co. KG

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

**Opis stanu faktycznego**

A. GmbH & Co KG (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny od dnia 01 października 2022.

Spółka należy do (…) specjalizujących się w planowaniu oraz wdrażaniu zautomatyzowanych linii produkcyjnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…) (zgodnie ze specyfikacją zamówienia), które są instalowane w miejscu przeznaczenia u klienta, gdzie dokonywane jest również próbne uruchomienie. Sprzedaż, planowanie, projektowanie, zakup, procesy produkcyjne (produkcja i tymczasowy montaż) oraz inne czynności administracyjne mają miejsce w Niemczech i stamtąd są strategicznie zarządzane. Na terenie Niemiec Spółka posiada miejsca produkcji (…) oraz biura w (…) lokalizacjach. A. zatrudnia na całym świecie (…). Spółka posiada w Polsce spółkę zależną (…) B. Sp. z.o.o. z siedzibą w Polsce (dalej „Zainteresowana”). Zainteresowana tworzy dostosowane do potrzeb klientów rozwiązania w zakresie programowania i montażu (…).

W Polsce Spółka od wielu lat w różnych miastach realizuje projekty polegające na dostawach z montażem urządzeń produkcyjnych oraz rozbudowach i modernizacjach linii produkcyjnych.

W latach 2006-2021 Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i posiadała stałe miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W okresie tym stale prowadziła kolejne projekty. W okresie pandemii COViD ze względu na brak zleceń w 11/2021 wyrejestrowała się z rejestru podatników VAT czynnych w Polsce. Po krótkim czasie udało się jednak pozyskać Spółce nowe zlenienia. Obecnie prowadzi dwa projekty w dwóch różnych miastach. Jednocześnie Spółka planuje pozyskiwanie w Polsce dalszych projektów rozbudowy dostarczanych wcześniej linii produkcyjnych oraz dostaw z montażem nowych.

Niniejszy wniosek dotyczy dużego projektu prowadzonego w C. (dalej: „Projekt”) w ramach którego Spółka dostarczy urządzenia do produkcji (\`(...)\`) (dalej: „urządzenia”) w systemie „pod klucz” czyli wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej.

Dostarczane urządzenia produkcyjne nie będą trwale połączone z budynkiem klienta, lecz zakotwiczone jedynie za pomocą luźnych elementów łączących (kotwy). Urządzenia będą mogły być w każdej chwili odłączone i przeniesione do innej lokalizacji bez powodowania uszkodzeń. Wykonywane usługi i dostawy nie korzystają ze zwolnienia. Usługi oraz towary nabywane w celu wykonania projektu są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi.

Urządzenia, które będą montowane w Polsce będą w przeważającej mierze wyprodukowanie przez A. GmbH & Co. KG w Niemczech. Niektóre części urządzeń mogą jednak być kupowane od poddostawców polskich lub zagranicznych.

W związku realizacją Projektu Spółka będzie posiadała w C. stale przez okres co najmniej 12 miesięcy zasoby techniczne i personalne.

Spółka posiada stale dostęp do części nieruchomości znajdującej się pod adresem zakładu D Sp. z o.o. w C. na której znajdują się kontenery budowlane. Kontenery są dostępne dla zespołów techników i kierowników budowy jako biuro i służą do przechowywania narzędzi.

Spółka posiada w C. własny personel tj. m.in. kierowników budowy, monterów, elektryków, inżynierów rozruchu, programistów, managerów ds. jakości, logistyków, odpowiedzialnych za montaż, uruchomienie i zaprogramowanie urządzeń oraz kilku kierowników budowy.

Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce nad Projektem wykonują następujące czynności:

*   lokalne zarządzanie projektami,
*   montaż mechaniczny,
*   montaż elektryczny,
*   programowanie online,
*   uruchomienie i rozruch.

Pracownicy Spółki w Polsce są odpowiedzialni za odbiór, weryfikację towarów i usług dostarczanych przez poddostawców i podwykonawców i kontrolę jakości wykonywanych tam usług.

Kierownik budowy zarządza wykonaniem Projektu i na miejscu w Polsce jest odpowiedzialny za planowanie, koordynację i kontrolę jakości wykonania prac pracowników Spółki oraz podwykonawców.

Podwykonawcy świadczą profesjonalne usługi w ramach swojej działalności (np. elektryczne, montażowe itd.). Nie są oni zatrudnieni przez Spółkę na wyłączność - mogą świadczyć usługi również na rzecz podmiotów innych niż Spółka. Zasadniczo Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi podwykonawców, może wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Podwykonawcy pracują na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych i są rozliczani są z rezultatu (wyniku) swoich działań. Podwykonawcy sami kontrolują swoich pracowników w zakresie godzin pracy i innych specyfikacji.

Strategiczne decyzje w zakresie wyboru podwykonawców i planowania zapadają w Niemczech, zlecenia dla podwykonawców przygotowywane są przez dział zakupów centrali Spółki. Prace są jednak zlecane zgodnie z wymaganiami placu budowy.

Jednym z głównych podwykonawców Projektu jest Zainteresowana. W ramach zlecenia udzielonego przez Spółkę Zainteresowana odpowiada za wykonywanie czynności w zakresie mechanicznego montażu urządzeń, programowania i symulacji urządzeń oraz projektowania i wdrażania systemów elektrycznych. Czynności związane z wykonywaniem zlecenia w ramach projektu w C. Zainteresowana będzie wykonywała zarówno w miejscu montażu jak i zdalnie (programowanie i symulacja odbywa się częściowo online). Zlecenie na wykonanie prac Zainteresowana otrzymuje za pośrednictwem działu zakupów z centrali Spółki. Sposób wykonania prac i ewentualne dodatkowe czynności mogą być dodatkowo uzgadnianie z kierownikiem Projektu w Polsce.

Obecnie, w celu pozyskania kolejnych zleceń A. GmbH & Co. KG prowadzi rozmowy sprzedażowe i składa oferty na realizację projektów w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1\. Czy pracownicy Państwa Spółki oddelegowani do pracy w Polsce posiadają pełnomocnictwo do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Spółki?

Nie, pracownicy delegowani ze Spółki do pracy w Polsce nie posiadają umocowania do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Spółki.

2\. Czy obecni w Polsce, w związku z realizacją zleceń, pracownicy Spółki przebywają na terytorium kraju przez cały okres realizacji danego projektu, czy są to pobyty tymczasowe związane z realizacją konkretnego etapu projektu?

Pracownicy przebywają w Polsce tylko na potrzeby określonego etapu montażu, nie przebywają więc przez cały okres danego projektu.

3\. Gdzie (w Polsce czy w kraju siedziby) podejmowane są decyzje odnośnie realizowanych w Polsce zleceń dotyczące np. wyboru dostawców, podwykonawców, planowania realizacji projektu?

Decyzje takie są podejmowane w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec.

4\. Przez jaki okres czasu Państwa Spółka będzie realizować pozyskane dwa zlecenia na terytorium Polski?

Przewidywany okres realizacji to około od 1,5 roku do 2 lat.

5\. Czy na terytorium Polski posiadają / wynajmują Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / urządzenia / lokale / miejsca magazynowe itp.? Jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane?

Spółka nie jest posiadaczem ani nie wynajmuje wyżej wymienionych rzeczy na terytorium Polski.

6\. Czy udostępniają Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie?

Nie, Spółka nie udostępnia żadnych zasobów innym podmiotom. Wszelkie zasoby, z których korzysta Spółka służą wyłącznie umożliwieniu świadczenia przedmiotowych usług we własnym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011?

2\. Czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowaną dotyczące opisanego w stanie faktycznym projektu podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą zawierającą polski podatek VAT?

3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 2: czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących świadczenie usług przez Zainteresowaną?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie:

1\. Spółka, w związku z okolicznościami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

2\. Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowaną podlegają opodatkowaniu w Polsce.

3\. Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez Zainteresowaną.

Ad. 1

Przepisy

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: „Rozporządzenie Rady”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pojęcia użyte w powyższej definicji nie są ostre i jednoznaczne, dlatego wymagają dodatkowego wyjaśnienia:

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich

Z orzecznictwa TSUE wnika, że zasobami ludzkimi mogą być np. pracownicy podatnika obecni w danym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, zarządzanie przedsięwzięciem). Przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika, lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Przepisy nie określają jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi, wydaje się więc, że musi to być minimum jeden. Istotne jest by dostępne zasoby kadrowe były wystarczające do świadczenia i nabywania usług.

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności mogą być np. budynki, magazyny, kontenery, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Kryterium niezależności i możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W stanowiskach organów podatkowych i orzecznictwie podkreśla się, że poziom niezależności decyzyjnej, świadczącej o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinien być oceniany w odniesieniu do specyfiki konkretnego rodzaju świadczonych usług i branży, w jakiej działa podatnik. Podejmowane decyzje nie muszą mieć charakteru strategicznego dla działalności podatnika; wystarczające jest, że w stałym miejscu działalności gospodarczej podejmowane są niezależne decyzje o charakterze operacyjnym, mające znaczenia dla wykonywanych przez podatnika usług, jak również niezależność w odbiorze i świadczeniu usług. Takie stanowisko zaprezentowali w przeszłości m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-860/12-6/SM), który podkreślił, że obecność pracowników Spółki na terenie miejsca wykonania montażu, uprawnionych do podejmowania podstawowych decyzji nadzorczych, potwierdza istnienie wystarczającej niezależności decyzyjnej, niezależnie od tego, że decyzje strategiczne są podejmowane w siedzibie Spółki;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF), w którego ocenie o istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej nie przesądza miejsce podejmowania decyzji dotyczących działalności oraz zarządu przedsiębiorstwa, lecz akcent powinien zostać położony na tym, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwiał samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Sytuacja Spółki

W związku realizacją Projektu Spółka będzie posiadała w C. stale przez okres co najmniej 12 miesięcy zasoby techniczne i personalne.

Obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika

W ramach tych zasobów Spółka będzie posiadała w C. własny personel, tj. m.in. kierowników budowy, monterów, elektryków, inżynierów rozruchu, programistów, managerów ds. jakości, logistyków, odpowiedzialnych za montaż, uruchomienie i zaprogramowanie urządzeń oraz kilku kierowników budowy.

Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce nad Projektem wykonują następujące czynności:

*   lokalne zarządzanie projektami,
*   montaż mechaniczny,
*   montaż elektryczny,
*   programowanie online,
*   uruchomienie i rozruch.

Pracownicy Spółki w Polsce są odpowiedzialni za odbiór, weryfikację towarów i usług dostarczanych przez poddostawców i podwykonawców i kontrolę jakości wykonywanych tam usług.

Kierownik budowy zarządza wykonaniem Projektu i na miejscu w Polsce jest odpowiedzialny za planowanie, koordynację i kontrolę jakości wykonania prac pracowników Spółki oraz podwykonawców. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zasadniczo nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi podwykonawców.

Wprawdzie decyzje dot. wyboru podwykonawców i planowania projektu zapadają w Niemczech, jednakże impulsy do tego rodzaju decyzji pochodzą właśnie od pracowników Spółki przebywających fizycznie na terenie realizacji Projektu.

Obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika

W związku z realizacją projektu Spółka posiada stale dostęp do wyznaczonych pomieszczeń i prawo korzystania z wyznaczonych powierzchni nieruchomości znajdującej się pod adresem kontrahenta w C. W tym miejscu realizacji Projektu w Polsce Spółka posiada własne kontenery budowlane, które są dostępne dla zespołów techników i kierowników budowy jako biuro i służą do przechowywania narzędzi.

Posiadanie przez Spółkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości.

Działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się odpowiednim rozmiarem oraz poziomem stałości. Po pierwsze, czas trwania projektu będzie wynosił co najmniej 12 miesięcy. Co więcej, Spółka będzie wysyłała na teren realizacji projektu pracowników o zróżnicowanych kompetencjach i szerokim zakresie obowiązków. Spółka zamierza realizować w Polsce kolejne przedsięwzięcia o podobnym charakterze, przy wykorzystaniu tego samego zaplecza technicznego.

W Państwa ocenie, rozmiar i intensywność zaangażowania zasobów Spółki na terenie realizacji projektu przesądza o tym, że spełniony jest wymóg minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości. Istotny jest również fakt, że realizacja projektu nie jest zdarzeniem jednostkowym, a Spółka będzie realizować podobne projekty w przyszłości.

Stanowisko Spółki jest zbieżne zarówno z przytoczonym już orzecznictwem TSUE, jak i stanowiskami polskich organów podatkowych. Tytułem przykładu, w podobnym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. (nr. IPPP3/443-139/14-2/IG). W tym rozstrzygnięciu organ wskazał, że o odpowiednim poziomie stałości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje nie sam fakt braku wyznaczenia ram czasowych - kryterium to spełnia również projekt o określonych ramach czasowych, ale sposób zorganizowania zasobów personalnych i technicznych, wskazujący na to, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terytorium kraju w sposób ciągły i permanentny. Z akceptacją organów spotyka się również argumentacja, że uznaniu działalności za posiadającą charakter stały świadczy również wyraźny zamiar realizacji kolejnych przedsięwzięć gospodarczych, oczywiście w połączeniu z zorganizowaną strukturą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.470.2018.1.JŻ).

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem należy przypisać prowadzonej przez Spółkę działalności cechę stałości. Oznacza to spełnienie przesłanki stałości pozwalającej na uznanie, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wystarczający poziom niezależności pozwalający na nabywanie i wykorzystanie usług

Spółka będzie posiadała w Polsce pracowników upoważnionych do zawierania umów i nabywania w imieniu Spółki usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzonej działalności tj. usług podwykonawców oraz usług agencji pracy tymczasowej, usług najmu urządzeń, a także wszelkich innych czynności związanych z działalnością Spółki w Polsce i realizacją projektów, jak również z pozyskaniem kolejnych projektów.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, pracownicy Spółki wykonujący pracę na terenie realizacji projektu będą odpowiedzialni za odbiór i kontrolę towarów i usług dostarczanych przez podwykonawców i poddostawców, a także za kontrolę jakości świadczonych tam usług.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że działalność gospodarcza Spółki w Polsce cechuje się niezależnością w stosunku do działalności prowadzonej z i w centrali. Z tego też powodu należy uznać, że została spełniona ostatnia przesłanka pozwalająca na uznanie, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tj. możliwość niezależnego świadczenia i nabywania usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e (miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości), art. 28f (miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i towarów) ust. 1 i 1a, art. 28g miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, (naukową i inną) ust. 1, art. 28i (miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych), art. 28j (miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu) ust. 1 i 2 oraz art. 28n (miejsce świadczenia usług turystyki).

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi świadczone przez Zainteresowaną mogą być uznane za „świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” Spółki. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie prowadzi do wniosku, że przedmiotowe usługi Zainteresowanej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i w związku z tym powinny być udokumentowane fakturą zawierającą polski podatek od towarów i usług.

Przez usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć usługi świadczone „na potrzeby tego „stałego miejsca prowadzenia działalności”, kiedy „miejsce” to jest konsumentem nabywanej usługi” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 28(b)).

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi nabywane od Zainteresowanej przez Spółkę stanowią usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Czynności wykonywane przez Zainteresowaną (tj. związane z montażem mechanicznym urządzeń, programowaniem i symulacją urządzeń, a także projektowaniem i wykonaniem instalacji elektrycznych) nie mają związku z działalnością Spółki w kraju jej siedziby i nie byłyby dla niej użyteczne. Jedynym celem świadczonych usług jest wykonanie projektu omawianego w opisie stanu faktycznego.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przez podatników, o których mowa w art. 15 rozumieć należy również przedsiębiorstwa z siedzibami poza terytorium Polski (Wyrok NSA z 19.03.2014 r., I FSK 586/13, ONSA i WSA 2015, nr 4, poz. 72).

Jak wynika z cytowanego przepisu, odliczeniu podlega podatek wynikający z towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz podatników VAT w Polsce. Usługi te będą opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Oznacza to, że pierwszy warunek odliczenia jest spełniony.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka miała świadczyć usługi zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jeżeli zatem:

*   Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności,
*   Spółka będzie nabywała usługi świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności,
*   świadczenie tych usług będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce,
*   Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce,

to Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że A. & Co KG jest Spółką prawa niemieckiego i jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…) (zgodnie ze specyfikacją zamówienia), które są instalowane w miejscu przeznaczenia u klienta, gdzie dokonywane jest również próbne uruchomienie. Na terenie Niemiec Spółka posiada miejsca produkcji (…) oraz biura w (…) lokalizacjach. Obecnie Spółka realizuje duży Projekt na terytorium Polski w ramach którego dostarczy urządzenia (\`(...)\`) („urządzenia”) w systemie „pod klucz” czyli wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej. W celu realizacji powyższego Projektu Spółka posiada na terytorium Polski własny personel oraz korzysta z podwykonawców. W Polsce Spółka posiada również spółkę zależną spółce A. GmbH & Co. KG, spółkę B. Sp. z.o.o. z siedzibą w Polsce (dalej „Zainteresowana”). Zainteresowana jest jednym z głównych podwykonawców Projektu. W ramach zlecenia udzielonego przez Spółkę Zainteresowana odpowiada za wykonywanie czynności w zakresie mechanicznego montażu urządzeń (…).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i w kraju tym zlokalizowane są biura Spółki oraz odbywa się produkcja. Obecnie Spółka realizuje duży Projekt na terytorium Polski w ramach którego dostarczy urządzenia wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej. W celu realizacji powyższego Projektu Spółka posiada na terytorium Polski własny personel oraz korzysta z podwykonawców. W Polsce Spółka posiada również spółkę zależną A. GmbH & Co. KG Spółka B. Sp. z.o.o. (Zainteresowana), która jest jednym z głównych podwykonawców Projektu. W ramach zlecenia udzielonego przez Spółkę Zainteresowana odpowiada za wykonywanie czynności w zakresie mechanicznego montażu urządzeń, programowania i symulacji urządzeń oraz projektowania i wdrażania systemów elektrycznych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka w związku z realizacją Projektu będzie posiadała na terytorium Polski zasoby personalne. Spółka oddeleguje do pracy w Polsce nad Projektem swoich pracowników. Należy jednak wskazać, że przewidywany okres realizacji Projektu to około od 1,5 roku do 2 lat natomiast pracownicy przebywają w Polsce tylko na potrzeby określonego etapu montażu, nie przebywają więc przez cały okres danego projektu. Wskazać natomiast należy, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania pracowników na terytorium kraju nie jest wystarczający do potwierdzenia przesłanki istnienia zasobów personalnych na terytorium Polski. Ponadto pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce nie posiadają umocowania do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Spółki. Ich rola będzie ograniczona do lokalnego zarządzania projektami, montażu mechanicznego i elektrycznego, programowania online oraz uruchomienia i rozruchu. Natomiast w odniesieniu do zasobów technicznych należy wskazać, że Spółka nie posiada, ani nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych nieruchomości, ruchomości, urządzeń, lokali czy miejsc magazynowych. Jednakże Spółka posiada stale dostęp do części nieruchomości znajdującej się pod adresem zakładu usługobiorcy, na rzecz którego realizowany jest Projekt, na której znajdują się kontenery budowlane. Kontenery są dostępne dla zespołów techników i kierowników budowy jako biuro i służą do przechowywania narzędzi. Należy jednak wskazać, że kontenery budowlane wykorzystywane w celach biurowych i przechowywania narzędzi nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić w Polsce działalność w zakresie konstrukcji linii produkcyjnych i urządzeń w sposób ciągły. Kontenery nie mogą stanowić siedziby dla działalności Spółki, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Spółkę - będą one znajdować się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie kolejnego zakładu produkcyjnego. W konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego którym dysponuje w sposób wystarczająco trwały i odpowiedni, aby móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi podwykonawców, może wydawać polecenia jedynie co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Podwykonawcy pracują na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych i są rozliczani z rezultatu (wyniku) swoich działań. Podwykonawcy sami kontrolują swoich pracowników w zakresie godzin pracy i innych specyfikacji. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym podwykonawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Istotne jest również, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego sprzedaż, planowanie, projektowanie, zakup, procesy produkcyjne (produkcja i tymczasowy montaż) oraz inne czynności administracyjne mają miejsce w Niemczech. To w Niemczech Spółka posiada zakłady produkcyjne (fabryki, miejsca montażu) oraz biura i to w kraju siedziby zawierane są umowy oraz podejmowane są strategiczne decyzje w zakresie wyboru podwykonawców i planowania, także zlecenia dla podwykonawców przygotowywane są przez dział zakupów centrali. W konsekwencji wszystkie kluczowe czynności od projektowania poprzez produkcję i wszelkie czynności administracyjne wykonywane są z terytorium Niemiec. Natomiast działalność w Polsce to tylko końcowy etap całego Projektu, a więc prace montażowe oraz uruchomienie i rozruch. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Mając na uwadze całokształt działalności gospodarczej należy wskazać, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1** należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowaną dotyczące opisanego w stanie faktycznym projektu podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą zawierającą polski podatek VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że Spółka realizuje Projekt na terytorium Polski w ramach którego dostarczy urządzenia do produkcji (\`(...)\`) w systemie „pod klucz” czyli wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej. Dostarczane urządzenia produkcyjne nie będą trwale połączone z budynkiem klienta, lecz zakotwiczone jedynie za pomocą luźnych elementów łączących (kotwy). Urządzenia będą mogły być w każdej chwili odłączone i przeniesione do innej lokalizacji bez powodowania uszkodzeń. Zainteresowana jest natomiast jednym z podwykonawców Spółki. W ramach zlecenia udzielonego przez Spółkę Zainteresowana odpowiada za wykonywanie czynności w zakresie mechanicznego montażu urządzeń, programowania i symulacji urządzeń oraz projektowania i wdrażania systemów elektrycznych. Czynności związane z wykonywaniem zlecenia w ramach Projektu Zainteresowana będzie wykonywała zarówno w miejscu montażu jak i zdalnie (programowanie i symulacja odbywa się częściowo online). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowaną nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem przedmiotowe świadczenia stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi świadczone przez Zainteresowaną są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech. Zatem, wystawione przez Zainteresowaną faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe tj. że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowaną jest kraj siedziby Spółki i w konsekwencji usługi powinny być udokumentowane fakturą niezawierającą polskiej stawki podatku VAT, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 tj. uznania przez Organ, że miejscem opodatkowania świadczonych przez Zainteresowaną usług jest terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji, lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).