Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.84.2018.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych i środków obrotowych wchodzących w skład ZCP.
Słowa kluczowe: definicja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2017 r. Nr 3063-ILPB2.4510.196.2016.2.EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu: 6 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Polsce należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetu przychodów i kosztów przygotowywanych odrębnie dla każdego punku. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka, Spółka zbyła należącą do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) działająca pod nazwą Punkt Sprzedaży Detalicznej (dalej: „PSD”). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu nie będącym własnością Spółki na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu. W skład przedmiotowej ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

1.  wyposażenie, w tym środki trwałe,
2.  towary handlowe i materiały oraz środki pieniężne,
3.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z funkcjonowania PSD,
4.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania niniejszej umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej ze Spółką umowy podnajmu lokalu PSD,
6.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary,
7.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy oraz wykaz dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników przejętych przez Kupującego w trybie art. 231 kodeksu pracy,
8.  schemat organizacyjny PSD,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym między innymi: regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, jak np.: Organizacja pracy w sklepie, Generalne zasady obsługi klienta, Asortyment sklepu rolniczo-technicznego, Wykaz kontrahentów, Regulamin przyznawania upustów, Zasady wpłat utargów, Zasady przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości, Zarządzanie i organizacja pracy w sklepie rolniczo-technicznym, historyczne dane o przychodach i kosztach PSD,
10.  licencje.

Ponadto w zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokona cesji umów na obsługę PSD lub rozwiąże takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce nawiąże umowy w imieniu własnym.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia zarejestrowanych na Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług drukarek fiskalnych oraz należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem przez Nabywcę, jak pokazała to wcześniejsza praktyka, byłoby utrudnione, a czasami wręcz niemożliwe.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). W ramach zawartej umowy najmu uregulowane zostały zasady refakturowania mediów, takich jak: energia, woda, kanalizacja, ogrzewanie, telefonia i Internet. Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy.

Zarówno Spółka jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast Nabywca – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej).

Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka ponadto wystawiła fakturę, w której jako przedmiot transakcji wpisała „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa – PSD (…)”. Faktura nie zawiera podatku VAT, a w uwagach podano, że „Transakcja zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W piśmie z 1 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że transakcja sprzedaży nie obejmowała oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa). Nazwa punktu handlowego „Punkt Sprzedaży Detalicznej (…)” lub „PSD (…)” używana była w nazewnictwie wewnętrznym w celu wyodrębnienia punktu w strukturze organizacyjnej Zbywcy i ewidencji księgowej. Nazwa ta nie była zastrzeżona. Lokale Zbywcy, w tym PSD, oznaczone są logo i nazwą „A” oraz napisem: „Techniczne Wyposażenie Rolnictwa” lub „Rolnictwo-Przemysł-Ogród”.

Strony uzgodniły, że Nabywca będzie prowadził działalność pod tym samym adresem na podstawie umowy podnajmu lokalu, w której uzgodnione zostały zasady refakturowania podstawowych mediów, co opisano we wniosku. Wynikło to z tego, że Zbywca jest właścicielem ponad 90 punktów handlowych i wiele umów związanych z działalnością Zbywcy zawarte zostały nie na obsługę tylko jednego punktu handlowego, ale zbiorczo na obsługę wszystkich bądź kilku w danym regionie prowadzonych przez Zbywcę punktów handlowych i cesja umowy tylko w zakresie jednego punktu była problematyczna. Zbiorczy charakter tych umów pozwalał wynegocjować lepsze ceny. Powyższe dotyczy np. umów na dostawę energii elektrycznej, gazu do ogrzewania lokali handlowych, usług telekomunikacyjnych, Internetu, odbioru odpadów opakowaniowych po towarach niebezpiecznych, odbioru zużytych akumulatorów, czyli na usługi niezbędne do kontynuowania działalności.

Wyodrębnienie poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej (PSD), a więc i przedmiotowego PSD w strukturze Spółki wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji jej dotyczących bieżącej działalności handlowej. W przedmiotowym PSD, tak jak i w pozostałych punktach handlowych Spółki, ustanowiony był kierownik punktu, który kierował działalnością PSD i pozostałymi członkami załogi. Kierownik podlegał kontroli osoby odpowiedzialnej za działanie kilku sklepów w danym regionie geograficznym. Decyzje o wynagrodzeniu poszczególnych pracowników PSD, w tym kierownika PSD zapadały na szczeblu Zarządu spółki.

W ocenie stron umowy wchodzące w skład majątku PSD składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego były na moment sprzedaży wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez tę jednostkę. Świadczy o tym m.in. to, iż natychmiast po „zafiskalizowaniu” urządzeń fiskalnych przedmiotowe PSD podjęło działalność handlową w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w tym punkcie przed transakcją zbycia PSD.

Ponadto poinformowano, że we wniosku źle sformułowano zapytanie. W ramach transakcji Nabywca nabył z jednej strony aktywa, w tym też składniki majątku trwałego i obrotowego, ale również przeszły na niego zobowiązania wobec dostawców towarów. W kalkulacji ceny ZCP uwzględniono między innymi wartość przejętych zobowiązań.

W związku z powyższym pytanie i stanowisko Spółki powinno brzmieć:

*   Pytanie: Czy Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego?
*   Stanowisko: Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przedstawiona powyżej transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?
2.  Czy Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zbyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i o PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy: „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony zespół składników powinien ponadto spełniać dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za pomocą składników majątkowych będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę organizacyjną, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tezę tę potwierdza fakt, iż niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych Nabywca rozpoczął działalność gospodarczą, w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w przedmiotowym ZCP.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy wskazać, iż transakcja dokonana przez Spółkę spełnia powyższe przesłanki. Zbyty w ramach ZCP zespół składników charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wskazywano w stanie faktycznym, wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę zorganizowaną, za pomocą której możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie działalności handlowej.

W związku z tym, że w ramach opisanej transakcji doszło do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części, w tym zobowiązań, a także z uwagi na to, że zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdaniem Spółki, transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 8).

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 tej ustawy, jest – według art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o CIT – cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Przychód Spółki ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest związany z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż Spółka uzyskała go ze sprzedaży zespołu składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie Zbywcy będą:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).
*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 15 ust. 1 ustawy zawarto klauzulę generalną, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki, o których mowa, stanowią koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowym z powstaniem po stronie Spółki z przychodem ze zbycia składników majątkowych opisanych we wniosku.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał w dniu 20 lutego 2017 r. interpretację indywidualną Nr 3063-ILPB2.4510.196.2016.2.EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – za prawidłowe.

Według organu, wyodrębniony w strukturze Spółki PSD nie spełnia wymogu samodzielności, ponieważ nie został wyposażony w prawo do lokalu, w którym mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, przez przekazanie tego prawa do lokalu Nabywcy. Funkcjonowanie PSD zostało uzależnione od Spółki, której przysługuje prawo do lokalu na podstawie umowy najmu. Aby PSD było można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka była zobowiązana przekazać wszystkie składniki materialne i niematerialne związane funkcjonalnie z PSD, a zatem także prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej przez Spółkę z wynajmującym. Wynika to z faktu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. poz. 93, ze zm.), dalej jako: „Kodeks cywilny”.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że dla uznania określonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  masę majątkową tworzy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  ww. składniki materialne i niematerialne są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nie może to być zatem przypadkowy zbiór rzeczy i praw stanowiących własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie ww. zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17 i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że PSD R można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na spełnienie kryteriów ustawowych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

O wyodrębnieniu organizacyjnym ww. PSD świadczy fakt, że w strukturze organizacyjnej Spółki stanowił on wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, mający wewnętrzną strukturą organizacyjną. Ustanowiony był również kierownik punktu, który kierował jego działalnością i pracą pozostałych członków załogi. Jednocześnie PSD posiadał autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących bieżącej działalności handlowej.

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji księgowej w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego (w tym również przedmiotowego PSD) koszty i przychody, aktywa i pasywa (w tym zapasy), środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy natomiast okoliczność, że PSD, jako zespół powiązanych ze sobą składników majątkowych i niemajątkowych, służył wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu, mając przypisane zadania do realizacji w formie budżetu przychodów i kosztów przygotowywanych odrębnie dla każdego punktu w ramach Spółki. W ocenie stron umowy, będącej elementem opisu stanu faktycznego, wchodzące w skład majątku PSD składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego były na moment sprzedaży wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez tę jednostkę. Świadczy o tym m.in. fakt, że natychmiast po „zafiskalizowaniu” urządzeń fiskalnych, przedmiotowe PSD podjęło działalność handlową w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w tym punkcie przed transakcją zbycia PSD. Jednocześnie Nabywca PSD oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą).

W ocenie Szefa KAS powyższa okoliczność, tj. zawarcie między ww. stronami umowy podnajmu lokalu, w której uzgodnione zostały również zasady refakturowania podstawowych mediów, nie oznacza, że zbywany PSD nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Z powyższego przepisu nie wynika bowiem, że dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby przenoszony zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę. Dla osiągnięcia tego celu w analizowanym stanie faktycznym wystarczające jest, w ocenie Szefa KAS, przeniesienie na zbywcę prawa podnajmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.

W powyższym kontekście należy podzielić pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 465/17, zgodnie z którym „nieuwzględnienie specyfiki działania określonych przedsiębiorstw oraz realiów gospodarczych, a tym samym formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), prowadzić może do wniosków nie dających pogodzić się zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Najistotniejsza bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

Warto nadmienić, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10 uznał, że „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Skoro zatem, w ocenie NSA, możliwe są sytuacje, w których określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego nie wchodzi jakiekolwiek prawo do nieruchomości, zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to tym bardziej akceptowalna jest konkluzja pozwalająca na uznanie za ZCP zespołu składników, w skład którego wchodzi prawo do używania nieruchomości na podstawie umowy podnajmu, w sytuacji, w której zbywca używał przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu.

Należy jednak podkreślić, że potrzeba ujęcia nieruchomości bądź prawa do nieruchomości w zakresie składników uznawanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna wynikać każdorazowo ze stanu faktycznego sprawy, czyli de facto z zadań gospodarczych, realizowanych samodzielnie przez przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część). Prawo do nieruchomości nie stanowi co prawda elementu konstytutywnego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, ale należy zauważyć, że w zdecydowanej większości przypadków bez takiego prawa niemożliwa staje się „samodzielna realizacja zadań gospodarczych”. Pomimo zatem, że definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, warunku posiadania prawa do nieruchomości nie stawia, to jednak mogą wystąpić sytuacje, w których dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne będzie ujęcie w tych składnikach nieruchomości (prawa do nieruchomości).

Odnosząc się do pytania nr 2 Szef KAS zauważa, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 ww. ustawy, jest – według art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o CIT – cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie Zbywcy będą:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.