Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1251/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-09
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; aport; koszt; spółki-spółka osobowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu m.in. automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca" lub „Udziałowiec") jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Holding 1" oraz „Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej osobą prawną, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowo założonego Holdingu 1 oraz do nowo założonego Holdingu 2.

Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w Spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.

Wskutek transakcji aportu Holding 1 uzyska co najmniej 51% udziałów (co najmniej 51% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% udziałów (co najwyżej 49% praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2 wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, będzie konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów wnioskodawcy w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Transakcja umorzenia udziałów przez wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.) oraz w drodze umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 4 k.s.h.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym oraz automatycznym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które wnioskodawca objął w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 k.s.h.). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały.

Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`)". Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) .

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 - obliczenie przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej. Skoro zatem wnioskodawca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego oraz automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. W zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. wydana została odrębna interpretacja.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. Umorzenie warunkowe.

Odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa Spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Umorzenie automatyczne podobnie jak umorzenie przymusowe odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczy, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem, (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe oraz jego podtypy.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w Rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Koszty uzyskania przychodu ustala się w zależności od tego czy nabycie umorzonych udziałów lub akcji nastąpiło za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z zawartego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w Spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. W zamian za udziały w Spółce zbywanej wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

Aby zatem właściwie określić sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na odmienne okoliczności towarzyszące obejmowaniu udziałów w obu Holdingach. Kwestia skutków podatkowych objęcia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 nie jest wprawdzie przedmiotem zapytania wnioskodawcy, jednakże bez jej wyjaśnienia nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni przepisów regulujących ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe przepisy wyrażają ogólną zasadę lex generali powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji ) w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji), a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z powołaną już treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z automatycznego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z automatycznego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu automatycznego umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Tymczasem trudno nie dostrzec korelacji jaka występuje w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu podstawy opodatkowania przy obejmowaniu udziałów (akcji) oraz kosztów uzyskania przychodów przy ich późniejszym umarzaniu. Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

W niniejszej sprawie opis zdarzenia wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w Holdingu 1 spełnione mogą zostać przesłanki uznania tego objęcia za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w ramach transakcji wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o treść art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Holdingu 1 w ramach transakcji wymiany udziałów. Odliczanie w koszty wartości nominalnej udziałów w Holdingu 1 w sytuacji gdyby na moment objęcia nie podlegała ona opodatkowaniu byłoby nieracjonalne i niezgodne z wolą ustawodawcy.

W przedmiotowej sprawie sposób ustalenia kosztów należy zróżnicować z uwagi na inną sytuację obejmowania udziałów w Holdingu 1 i Holdingu 2. W przypadku udziałów w Holdingu 1 (gdzie dojdzie do wymiany udziałów określonej w dyspozycji przepisu art. 24 ust. 8a albowiem Holding 1 obejmie 51 % udziałów Spółki z o.o. oraz będzie miał większość praw głosu) oraz w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2, gdzie nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 8a, kosztów uzyskania przychodu nie można ustalać w tożsamy sposób.

W przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 2, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma zatem racji wnioskodawca twierdząc, że zarówno w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu 1 jaki w Holdingu 2 koszt uzyskania przychodów powinien określić w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Okoliczności sprawy wskazują, że w przypadku Holdingu 1 są przesłanki do odesłania przy obejmowaniu udziałów Holdingu 1 do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie przepisu o wymianie udziałów wyłączającego rozpoznanie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów Holdingu 1 i jego opodatkowania wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego nominalnej wartości udziałów w Holdingu 1.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.