Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.502.2023.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; wycena-aktualizacja wyceny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. (…).

Spółka ustala różnice kursowe dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), tzw. metody rachunkowej. O rozpoczęciu stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego Spółka poinformowała w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym za pierwszy rok stosowania tej metody. Sprawozdania finansowe sporządzane przez Spółkę w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych były (i będą) badane przez firmy audytorskie. W konsekwencji, Wnioskodawca zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wnioskodawca posiada należności w walucie obcej objęte odpisami aktualizującymi (nie rozpoznanymi podatkowo, gdyż odpis nie wynika z uprawdopodobnienia nieściągalności należności). Odpisy te w księgach rachunkowych Wnioskodawcy obciążyły koszty.

W okresach następujących po dokonaniu odpisów aktualizujących, Spółka - zgodnie z wymogami rachunkowości - dokonuje w dalszym ciągu wyceny ww. należności według kursu odpowiedniej waluty obowiązującego na koniec okresu. Wycena należności obejmuje również wycenę dokonanego odpisu aktualizującego. Skutki dokonywanej wyceny - zarówno odnośnie wyceny należności, jak i odpisu aktualizującego, według przepisów o rachunkowości rozpoznawane są jako różnice kursowe. Różnice kursowe z wyceny należności ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości uznawane są przez Wnioskodawcę odpowiednio za koszt/przychód podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości w związku z wyceną odpisów aktualizujących należności powinny być przez niego uznane za koszt/przychód podatkowy.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Przepis ten ustanawia zatem samoistną podstawę do uznania różnic kursowych za przychód lub koszt podatkowy - w oparciu o wycenę odpowiednich pozycji bilansowych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego, albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT. W szczególności przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają jakichkolwiek szczególnych zasad rozpoznawania różnic kursowych od odpisów aktualizujących i tym samym nie regulują w sposób szczególny sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę.

Oznacza to, że podatnik, który wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych powinien tożsamo rozpoznawać różnice kursowe na podstawie prawa bilansowego jak i na gruncie podatku dochodowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do ustalania różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Jak już wskazano powyżej, rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT. Art. 9b ustawy o CIT nie rozróżnia traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na dany moment w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie ustawy o CIT.

Taki pogląd został także wyraźnie przedstawiony przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 8/2007, wskazującym, że „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowiska potwierdzające, że podczas stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, prawidłowe jest ujęcie odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami o rachunkowości (w tym dotyczących pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o CIT przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o CIT, zostały wyrażone między innymi w:

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-528/15-2/DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów p.d.o.p. zasady wynikające z przepisów o rachunkowości na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12-16 ustawy o p.d.o.p.”;

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., Znak: IPPB5/423-1055/14-2/IŚ, w której organ potwierdził, że: „w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o p.d.o.p. przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o p.d.o.p., przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy”;

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2014 r., Znak: ITPB3/423-558/13/AW, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „podatnicy, którzy wybrali rachunkowa, metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości”;

\- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r., Znak: ILPB3/423-503/11-2/EK, w której organ potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż: „w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe bilansowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 9b ustawy o CIT oraz przepisów ustawy o rachunkowości, stoi na stanowisku, że dokonanie odpisu aktualizującego na należność w walucie obcej stanowi również wycenę posiadanego przez Wnioskodawcę aktywa (należności). Stąd też odpis aktualizujący - stanowiący wycenę aktywa, w części obejmującej różnice kursowe ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości, powinien być rozpoznawany w dacie jego dokonania dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów - stosownie do postanowień art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Zauważyć ponadto należy, że w sytuacji, gdy wyceny aktywa dokonywane w latach ubiegłych powodowały po stronie Spółki wygenerowanie dodatnich różnic kursowych, które zostały opodatkowane (w związku z przyjęciem przez Spółkę rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) dokonanie odpisu aktualizującego w części obejmującej różnice kursowe, powodować będzie powstanie kosztów związanych z rozpoznanymi i opodatkowanymi w okresach wcześniejszych przychodami (dotyczącymi należności w walucie obcej).

Również dokonywane wyceny - zarówno należności, jak i odpisu aktualizującego (jako elementu wyceny aktywa w walucie obcej) - powodować będą podatkowe rozpoznanie różnic kursowych, a więc zarówno kosztów, jak i przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiego stanowiska powodować będzie neutralność różnic kursowych dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym - rozpoznane w przeszłości i opodatkowane przychody wynikające z różnic kursowych dotyczących wyceny należności, zostaną „zneutralizowane” poprzez analogiczne koszty wynikające z różnic kursowych dotyczących wyceny odpisu aktualizacyjnego (i odwrotnie). Takie działanie spowoduje, że różnice kursowe rozpoznawane w latach istnienia należności będą neutralne dla ustalenia podstawy opodatkowania w latach, w których należność ta istnieje, ale nie zostanie spłacona. Realny wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z należnością w walucie obcej powstanie dopiero w momencie spłaty tej należności - jednakże wyłącznie w odniesieniu do uregulowanych należności lub ich części. Wpływ różnic kursowych na należności odpisane (w całości lub w części) będzie z kolei neutralny i nie wpłynie w ten sposób w ostatecznym rozrachunku na rozliczenia podatkowe podatnika.

Zauważyć również należy, że uznanie prezentowanego przez Spółkę stanowiska za prawidłowe, prowadzić będzie do tego, że pozycja Spółki - która dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) zostanie zrównana z pozycją pozostałych podatników podatku dochodowego - którzy dla celów podatkowych rozliczają różnice kursowe metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe prowadzić będzie, w konsekwencji, do jednolitego ustalania podstawy opodatkowania dla podatników podatku dochodowego, bez względu na wybrany przez nich sposób rozliczania różnic kursowych.

Analogiczne stanowiska, potwierdzające możliwość uznania różnic kursowych powstających przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, odpowiednio za koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe w wypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, zostały wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2009 r., Znak: ILPB3/423-446/09-3/HS;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2009 r., Znak: ILPB3/423-446/09-2/HS;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2009 r., Znak: ILPB3/423-446/09-4/HS;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2009 r., Znak: ILPB3/423-446/09-5/HS.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe powstające przy wycenie należności, w tym odpisu aktualizującego utworzonego na te należności, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ zauważa, że zasady ustalania i rozliczania różnic kursowych wynikające z przepisów o rachunkowości nie są przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a co za tym idzie nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie może oceniać zgodności ustalania i rozliczania przez podatnika różnic kursowych bilansowych z obowiązującymi go regulacjami prawnymi dotyczącymi rachunkowości. Co jest, a co nie jest, różnicą kursową określają: ustawa o rachunkowości, MSR i MSSF. W kompetencjach organu interpretacyjnego nie leży rozstrzyganie tej kwestii w świetle przepisów o rachunkowości.

W ramach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, do których, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zalicza się przepisy ustaw podatkowych, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe dotyczące problemów podatkowych, a także przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.