Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.915.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: zwolnienie od podatku VAT zajęć edukacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT zajęć edukacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT zajęć edukacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.915.2020.1.SR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

„Podatnik” prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w zakresie szkoleń i informatyki, w której rozlicza się w podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem liniowym, a przychody i koszty ewidencjonuje w PKPiR metodą kasową. Jest czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

„Podatnik” zawarł umowę zlecenia, w której zobowiązuje się do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie: Administracja systemami operacyjnymi, informatyka. Zasady wykonywania przedmiotu zlecenia zajęć edukacyjnych określa statut Szkoły. Statut ten mówi, iż Szkoła działa zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. nr 95, poz. 425, z późn. zm.) i jest zarejestrowana we właściwych terenowo organach administracji samorządowej i administracji publicznej. Osobą prowadzącą Szkołę jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – działająca jako organ prowadzący Szkołę. Zgodnie ze statutem „Technikum” jest Szkołą niepubliczną ponadpodstawową, 5-letnim technikum, którego ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu zawodowego po zdaniu egzaminów zawodowych w danym zawodzie oraz uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego.

Źródłem finansowania Szkoły jest dotacja oświatowa oraz ewentualne opłaty ponoszone przez uczniów. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu zlecenia określono jako iloczyn stawki godzinowej brutto oraz ilości godzin wynikającej z karty zajęć prowadzonych przez „Podatnika” i zatwierdzonych przez Dyrektora Oddziału. „Podatnik” ukończył w roku 2011 podyplomowe studia na Uniwersytecie … w …. wydział pedagogiczny w zakresie – przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela przedmiotów zawodowych.

W piśmie z 27 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (jeśli tak to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów) i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako taka jednostka?”, Wnioskodawca podał, że „Nie”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie”.

Na pytanie Organu „Czy uczestnikami prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka są nauczyciele i pracownicy Szkoły czy uczniowie Szkoły?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tylko uczniowie szkoły”.

Na pytanie Organu „Czy w związku ze świadczeniem usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka, Wnioskodawca zawarł umowę ze Szkołą czy z osobami biorącymi udział w ww. zajęciach (uczniami/rodzicami uczniów lub nauczycielami i pracownikami Szkoły)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca zawarł umowę z Podmiotem gospodarczym prowadzącym szkołę”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca realizując ww. zajęcia edukacyjne działa jako podwykonawca na rzecz Szkoły?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka, na własny rachunek i własną odpowiedzialność?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest nauczycielem w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie – tak mi się wydaje bo do końca nie rozumiem, ale np. nie mogę robić przy obecnej formie współpracy tzw. awansu zawodowego.”

Na pytanie Organu „Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Wnioskodawca w dziedzinie informatyki? Jakie wykształcenie kierunkowe posiada Wnioskodawca?”, Wnioskodawca wskazał, że „Studia inżynierskie z dyplomem magistra, studia podyplomowe w zakresie przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela przedmiotów zawodowych, certyfikaty branżowe.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca legitymuje się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (publicznym bądź prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi przez Wnioskodawcę kwalifikacjami?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych?”, Wnioskodawca podał, że „Poziom szkoły ponadpodstawowej – technikum. Usługi edukacyjne obejmują materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania”.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy realizowane przez Wnioskodawcę zajęcia edukacyjne w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie (jeżeli dobrze zrozumiałem pytanie; szkoła jest podmiotem na prawach szkoły publicznej, czyli jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo Oświatowe) czyli przypuszczamy, że podstawą zwolnienia szkoły jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Lecz to organ posiada stosowną wiedzę co do interpretacji przepisów prawa podatkowego.”

Na pytanie Organu „Czy osoby biorące udział w ww. zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakiego)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, technik informatyk”.

Na pytanie Organu „Czy ww. zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy ww. zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Należy wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania zajęć, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza zajęcia edukacyjne (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin).”, Wnioskodawca podał, że „Nie”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są objęte tą akredytacją?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie”.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w zakresie: administracja systemami operacyjnymi, informatyka są finansowane ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70% (jeśli tak proszę wskazać czy w całości czy w co najmniej 70%)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, w całości – subwencja oświatowa.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są środki publiczne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Rozumiem, że jakieś zaświadczenie musiałbym załatwić? Nie znam odpowiedzi na to pytanie, ale na potrzeby niniejszej interpretacji zakładamy, że zleceniodawca złoży stosowne oświadczenie.”

Na pytanie Organu „Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia edukacyjne są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Szkołę w zakresie kształcenia i wychowania?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, przedmiot znajduje się w ramowym programie nauczania szkoły”.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonywania przez Szkołę na rzecz uczniów usługi edukacyjnej zwolnionej od podatku VAT (na jakiej podstawie prawnej), jeśli tak, to na czym ta niezbędność będzie polegała?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, niezbędne do realizacji podstawy programowej przez uczniów na kierunku technik informatyk (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia). Co prawda to organ posiada stosowną wiedzę co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale przypuszczamy, że podstawą zwolnienia szkoły jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy celem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Szkoły jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”, Wnioskodawca wskazał, że „Według moich informacji około 90% zatrudnionych nauczycieli jest w oparciu o umowę o pracę, więc nie stanowi to żadnej konkurencji w stosunku do takich nauczycieli.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca – oprócz usług objętych zapytaniem – świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi edukacyjne zwolnione z podatku VAT, jeśli tak to jakie zwolnienie (na jakiej podstawie prawnej) Wnioskodawca stosuje?”, Wnioskodawca podał, że „Tak, szkolenia z zakresu IT dla różnych podmiotów, jednostek administracji publicznej, które są zwolnione art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy zajęcia edukacyjne prowadzone przez „Podatnika” mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub pkt 27 czy też pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – dalej – ustawy o VAT z uwzględnieniem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 27 stycznia 2021 r.):

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności oraz zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku:

26) usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

27)usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

29)usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto pismem sygnatura PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r. Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej. W interpretacji tej wskazuje między innymi: „Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 7. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.” dalej „Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.”

Reasumując: zgodnie z opisem stanu faktycznego mamy do czynienia ze świadczeniem usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach czego w opinii Wnioskodawcy, potwierdzonej przez ministra finansów, nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Co z kolei prowadzi do stwierdzenia, że powyższe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jednocześnie zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w zakresie szkoleń i informatyki. Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia z Podmiotem gospodarczym prowadzącym szkołę, w której zobowiązuje się do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie: Administracja systemami operacyjnymi, informatyka. Wnioskodawca realizując ww. zajęcia edukacyjne działa jako podwykonawca na rzecz Szkoły. Usługi edukacyjne obejmują materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy zajęcia edukacyjne prowadzone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub pkt 27 czy też pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, szkołą niepubliczną niebędącą szkołą artystyczną jest szkoła, która:

1.  realizuje programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego;
2.  realizuje obowiązkowe zajęcia edukacyjne w okresie nie krótszym oraz w wymiarze nie niższym niż łączny wymiar poszczególnych obowiązkowych zajęć edukacyjnych określony w ramowym planie nauczania szkoły publicznej danego typu;
3.  stosuje zasady klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
4.  prowadzi dokumentację przebiegu nauczania ustaloną dla szkół publicznych;
5.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – kształci w zawodach określonych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego;
6.  zatrudnia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, o których mowa w pkt 2, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych; przepisy art. 15 ust. 2, 4 i 6 stosuje się odpowiednio;
7.  stosuje organizację roku szkolnego ustaloną dla szkół publicznych.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe. Ponadto Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Wprawdzie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia, gdyż prowadzi zajęcia edukacyjne z uczniami szkoły, które znajdują się w ramowym programie nauczania szkoły, jednakże należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach współpracy ze Szkołą prowadzi zajęcia edukacyjne z uczniami szkoły. Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tym samym przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – również nie są spełnione. Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, należy wskazać, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w orzeczeniu C-445/05 Trybunał wskazał, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Mając na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem gospodarczym prowadzącym Szkołę, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w takim przypadku nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi edukacyjne w zakresie administracji systemami operacyjnymi, informatyki Wnioskodawca świadczy na rzecz Szkoły. Tak więc przedmiotowych usług nie można uznać za usługi prywatnego nauczania. Tym samym nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Zatem realizowane przez Wnioskodawcę zajęcia edukacyjne nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy zaznaczyć, że aby wskazane w opisie sprawy usługi polegające na przeprowadzeniu ww. zajęć edukacyjnych mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 29 ustawy. Ta sama bowiem usługa edukacyjna świadczona przez Szkołę, nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez inny podmiot – Wnioskodawcę. Z wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz Szkoły, natomiast Szkoła jako podmiot uprawniony w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe świadczy usługi kształcenia korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, lecz są elementem kształcenia świadczonego przez Szkołę na rzecz uczniów.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 6 kwietnia 2011 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.