Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-379/15-7/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów .
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; otrzymanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – pytanie oznaczone we wniosku nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 22 października 2015 r. oraz 26 października 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   przychodów – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   kosztów uzyskania przychodów – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;
*   przychodów – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową części do maszyn rolniczych (dalej: Towary), głównie na terenie Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej S.(dalej: Grupa). Większościowy pakiet udziałów w Spółce (799/800 udziałów) należy do podmiotu S. L.(dalej: Ltd Co.) z siedzibą w W.B. Ltd Co. posiada udziały również w innych podmiotach mających siedziby w krajach Unii Europejskiej, w tym w podmiocie z N.

Spółka zawarła z Ltd Co. (dalej łącznie zwane: Stronami) Umowę dystrybucyjną i świadczenia usług grupowych/sieciowych (dalej: Umowa), na podstawie której Ltd Co. świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi marketingowe, doradztwa finansowego, operacyjnego, w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi itp.) (dalej: Usługi) oraz dostarcza Towary (które Spółka następnie sprzedaje swoim kontrahentom). Jednocześnie, na podstawie Umowy, Spółka ma prawo do korzystania ze znaków towarowych, know-how oraz innych praw własności intelektualnej. Na podstawie Umowy Towary dostarczane są Spółce bądź bezpośrednio od Ltd Co. bądź od innych podmiotów zarówno z kraju jak i z zagranicy (w tym od podmiotów wskazanych przez Ltd Co.). W konsekwencji zakup Towarów przez Spółkę odbywa się jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Ltd Co. lub jako wewnątrzwspólnotowe nabycie bądź zakup krajowy od innego podmiotu z Grupy lub spoza Grupy. W przedstawionym modelu Spółka sprawuje więc funkcję dystrybutora na rynek Polski produktów z Grupy. W przyjętym przez Strony modelu cen transferowych, Spółka, jako podmiot zależny, dokonuje zakupu Towarów, których cena, co do zasady, jest ustalana zgodnie z formułą „koszt plus”. Jednocześnie wynagrodzenie za nabywane Usługi, włączając w to prawo do korzystania z własności intelektualnej, jest określone jako procent od sprzedaży netto Spółki na zewnątrz Grupy. Ponadto, celem zapewnienia odpowiedniej rentowności Spółki, jednocześnie mając na uwadze ograniczone funkcje pełnione przez Spółkę, Strony w Umowie ustaliły, że powinna ona uzyskać określony poziom rentowności. Na podstawie Umowy jest on wyznaczany przedziałem od 1,5% do 4,5% marży zysku z działalności operacyjnej Spółki (z wyłączeniem pewnych kategorii określonych w Umowie). W przypadku, gdy Spółka nie osiągnie progu rentowności mieszczącego się w powyższym przedziale, Umowa przewiduje mechanizm wyrównawczy, mający na celu uzyskanie założonego progu rentowności. Zgodnie z założeniami tego mechanizmu, po zakończonym roku podatkowym rentowność Spółki podlega weryfikacji, a następnie ewentualnej korekcie. Jeśli rentowność mieści się w przewidzianym zakresie, nie jest dokonywana korekta. Jeśli rentowność jest poniżej zakresu, Ltd Co. wystawia notę kredytową na taką kwotę, aby zapewniła ona minimalny poziom rentowności, tj. 1,5%. Jeśli rentowność jest powyżej 4,5%, Ltd Co. wystawia notę debetową zmniejszającą rentowność do wysokości górnej granicy zakresu, tj. 4,5%. Podkreślenia wymaga fakt, że analiza rentowności Spółki bierze pod uwagę całokształt działalności Spółki, tj. nie tylko koszty/przychody związane z zakupem i sprzedażą Towarów, ale również uwzględnia wszelkie inne koszty działalności takie jak koszty administracyjne, ogólnego zarządu, wahania kursów walut, zakupu usług oraz wszelkie inne koszty jakie Spółka w danym roku poniosła w związku z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem wpływów z odsetek oraz spłat odsetek, jak również jednorazowych kosztów nadzwyczajnych i podatków dochodowych. Co ważne, przychody Spółki generowane są nie tylko z dystrybucji Towarów pochodzących od Ltd Co. lecz także (a w ostatnim czasie przede wszystkim) od innych podmiotów z Grupy czy też spoza niej. Mechanizm wyrównawczy nie jest związany z żadnym błędem pierwotnie popełnionym przez Strony.

W roku 2014 Spółka nie osiągnęła przewidywanego progu rentowności. Wiązało się to m.in. z koniecznością likwidacji magazynu w Polsce i wyprzedażą Towarów do podmiotów z Grupy, jednakże innych niż Ltd Co. W związku z powyższym, Spółka w styczniu 2015 r. otrzymała notę kredytową od Ltd Co. jako wyrównanie do określonego w Umowie poziomu rentowności. Przedmiotowa kwota, wynikająca z noty kredytowej, została częściowo uregulowana w lipcu 2015 r. w drodze kompensaty (wierzytelności Spółki z tytułu wyrównania z wierzytelnością Ltd Co. z tytułu zapłaty za Usługi wynikające z Umowy). Pozostała część kwoty wynikającej z noty kredytowej będzie uregulowana w przyszłości (najprawdopodobniej będzie kompensowana z powstającymi na bieżąco zobowiązaniami Spółki wobec Ltd Co.). Spółka potraktowała otrzymaną notę kredytową jako dokumentującą powstanie przychodu, a za moment powstania przychodu uznała dzień otrzymania zapłaty (a więc dokonania kompensaty) z tytułu noty kredytowej lecz wyłącznie w tej części w jakiej doszło do uregulowania należności (w drodze kompensaty). W pozostałej części przychód będzie rozpoznawany z momentem dokonywania w przyszłych okresach rozliczeń (a więc na moment zapłaty pozostałej części kwoty wynikającej z noty kredytowej). Bilansowo natomiast Spółka ujęła przedmiotową notę kredytową jako przychód bilansowy roku 2014, w celu zachowania prawidłowości obrazu wyniku finansowego roku, którego dotyczy wyrównanie.

W przyszłości, po zakończeniu każdego roku podatkowego, będzie następowała podobna weryfikacja rentowności Spółki i w razie nie osiągnięcia założonego poziomu rentowności, Strony będą dokonywać wyrównania (zmniejszenia bądź zwiększenia) rentowności Spółki do określonego Umową przedziału dokumentowanego notą debetową lub kredytową (wystawionymi na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło) skutkującego odpowiednio prawem do otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę lub koniecznością zapłaty na rzecz Ltd Co.

W przypadku otrzymania noty debetowej w przyszłości, na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, bilansowo Spółka ujmie taką notę debetową jako koszt bilansowy jeszcze w księgach rachunkowych roku poprzedniego, czyli w miesiącu grudniu roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że otrzymaną na początku 2015 r. notę kredytową, w części, która została rozliczona w lipcu tego roku w formie kompensaty, należy ująć w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód w bieżącym okresie (tj. w momencie otrzymania zapłaty poprzez kompensatę), a pozostałej części w momencie zapłaty (w tym także w drodze kompensaty) dokonanej w przyszłości?
2.  Czy w przyszłości, w sytuacji, gdy Spółka osiągnie próg rentowności wyższy niż zakładany w Umowie, otrzymaną w związku z tym notę debetową (a tym samym wynikającą z takiej noty zapłatę przez Spółkę na rzecz Ltd Co.) Spółka powinna wykazać w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt w bieżącym okresie, tj. jako koszt pośredni na moment ujęcia noty debetowej w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), czyli w przypadku otrzymania noty debetowej na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, a która ujęta zostanie w księgach rachunkowych w grudniu roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło, będzie ona stanowić koszt podatkowy miesiąca, na który ujęto notę debetową w księgach rachunkowych, czyli grudnia roku, którego będzie dotyczyło wyrównanie?
3.  Czy w przyszłości, w sytuacji gdy Spółka osiągnie próg rentowności niższy niż zakładany w Umowie, otrzymaną w związku z tym notę kredytową (a tym samym wynikającą z takiej noty zapłatę przez Ltd Co. na rzecz Spółki) Spółka powinna wykazywać w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód w bieżącym okresie, tj. w momencie otrzymywania zapłaty z tytułu otrzymanej noty kredytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak, w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 10 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-379/15-5/KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 10 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-379/15-6/KS.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 3 odnosi się do analogicznej sytuacji jak pytanie nr 1, z tym że do stanu przyszłego. W konsekwencji Spółka w zakresie pytania nr 3 stoi na takim samym stanowisku jak zaprezentowane w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, czyli w sytuacji gdy Spółka nie osiągnie odpowiedniego progu rentowności, wyrównanie z tego tytułu udokumentowane notą kredytową powinno stanowić przychód podatkowy oraz być rozliczone na bieżąco, tj. jako przychód podatkowy na moment otrzymania płatności z tytułu otrzymanej noty kredytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka nie osiągnie odpowiedniego progu rentowności, wyrównanie z tego tytułu udokumentowane notą kredytową powinno stanowić przychód podatkowy oraz być rozliczone na bieżąco, tj. jako przychód podatkowy na moment otrzymania płatności z tytułu otrzymanej noty kredytowej.

Przedmiotowa korekta powinna zostać zakwalifikowana jako przychód podatkowy oraz rozliczona na bieżąco metodą kasową, tj. jako przychód podatkowy 2015 r. na moment otrzymania płatności z tytułu otrzymanej noty kredytowej (a więc na moment kompensaty).

Otrzymane przez Spółkę pieniądze związane są z mechanizmem wyrównawczym określonym w Umowie. Nie stanowią one ani zapłaty za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę, ani za zakupione Towary, jak również nie jest to korekta dotycząca określonych dostaw Towarów. Przekazane pieniądze stanowią jedynie spełnienie założeń mechanizmu wyrównawczego. Z tytułu otrzymanych pieniędzy Spółka nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek zachowania/świadczenia na rzecz Ltd Co., jak również otrzymane pieniądze nie są zapłatą za żadne wcześniejsze świadczenia ze strony Spółki na rzecz Ltd Co. W związku z faktem, iż w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ani ze świadczeniem usługi, ani sprzedażą towaru, jak również z żadnym innym ekwiwalentnym zachowaniem po stronie Spółki, przychód powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten przewiduje, że w przypadku otrzymania przychodu do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Spółki, nie znajdą tu zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem jakiekolwiek zachowania po stronie Spółki do którego odnosiłaby się przedmiotowa zapłata, a do których odnoszą się te przepisy (nie ma świadczenia usług, sprzedaży praw ani wydania/sprzedaży towaru). Spółka nie może więc zastosować tych regulacji. Niewątpliwym jest jednak, że otrzymane wyrównanie ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności. W konsekwencji, momentem powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu zastosowania mechanizmu wyrównawczego jest moment otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu otrzymanej od Ltd Co. noty kredytowej, zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 12 ust. 3e ustawy.

Ponadto, przypisanie korekty bezpośrednio do kwoty zakupu Towarów dokonywanych w 2014 r. od Ltd Co. jest w analizowanej sytuacji niemożliwe, gdyż ze względu na łączną wartość zakupów Spółki od Ltd Co. w roku podatkowym 2014 korekta sprawiłaby, że wartość zakupów byłaby wartością ujemną (czyli Spółka otrzymałaby Towary i jeszcze otrzymała za to wynagrodzenie). Taka sytuacja jest ekonomicznie nieuzasadniona, niezgodna z intencją stron i powodowałaby zafałszowanie rzeczywistej wartości nabytych Towarów. Wynika to z faktu, że jedynie część zakupów Towarów w 2014 r. pochodziła od Ltd Co. natomiast większość Spółka nabyła od innych podmiotów z Grupy lub spoza niej. To pokazuje w sposób ewidentny, że dokonana korekta nie może być więc wiązana z dostawą Towarów od Ltd Co., a co za tym idzie, nie wiąże się z konkretną transakcją z przeszłości.

Powyższe podejście potwierdza wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2468/13), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie narusza przepisów ustawy zastosowanie do otrzymanego przysporzenia przepisu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeżeli zatem z opisu stanu faktycznego można przyjąć, że otrzymana płatność nie odnosiła się do usług świadczonych przez Spółkę, a także jak można stwierdzić z analizy opisu stanu faktycznego zmiany wartości towarów to, należy przyjąć, że była skutkiem nowych okoliczności wynikających z kalkulacji dochodowości dokonanej już po zakończeniu roku finansowego Spółki. Z tych też przyczyn uprawnione jest zastosowanie w sprawie powołanego powyżej przepisu ustawy i uznanie za moment powstania przychodu dnia otrzymania płatności z tytułu noty”.

Takie same stanowisko zajął również Sąd Administracyjny w Poznaniu. W wyroku z 26 października 2011 r. (sygn. I SA/Po 609/11) czytamy: „Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi. Nie są to również usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zatem, zasadne będzie przyjęcie, iż przychód powstanie na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo postąpiła ujmując przedmiotowy przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ujmując przedmiotową notę kredytową, w części, w jakiej została ona spłacona, jako przychód w momencie uregulowania zobowiązania przez Ltd Co. Ponieważ kompensata stanowi formę uregulowania zobowiązania, zdaniem Spółki, za dzień dokonania zapłaty należy przyjąć dzień dokonania kompensaty przez Ltd Co. Taką samą zasadę należy zastosować także w stosunku do przyszłych rozliczeń z tytułu wyrównania (w tej części, w jakiej nie zostało jeszcze rozliczone).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.