Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-632/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy Spółka w całości w roku podatkowym 2015 oraz w latach podatkowych następnych będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wypłacone wspólnikom odsetki od udzielonych opisanych powyżej pożyczek dla Wnioskodawcy przez jej wspólników?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od wspólnika Pana A.B. oraz sposobu wyłączania odsetek z kosztów uzyskania przychodów,
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y, zwana dalej w skrócie Spółką, X sp. z o. o. lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest okres 12 miesięcy kalendarzowych liczonych od dnia 1 stycznia. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Od daty powstania Spółki do chwili obecnej kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.400.000,00 zł (jeden milion czterysta tysięcy złotych) i dzieli się na 28.000 (dwadzieścia osiem tysięcy) udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które posiadają następujące ilości udziałów:

1.  A.A., 24.416 udziałów, o wartości 1.220.800,00 zł (jeden milion dwieście dwadzieścia tysięcy osiemset złotych ), udział w kapitale 87,20%,
2.  B.B., 3.525 udziałów, o wartości 176.250,00 zł (sto siedemdziesiąt sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych), udział w kapitale 12,59%,
3.  A.B., 59 udziałów o wartości 2.950,00 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych).

Do dnia sporządzenia niniejszego pisma poniżej opisani wspólnicy pożyczyli Spółce poniżej opisane kwoty pieniężne, a Spółka jest zobowiązana do wypłacania odsetek w wysokości 7,00% w stosunku rocznym.

Wspólnicy udzielili Spółce następujących pożyczek do dnia 31 grudnia 2014 r. na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej.

1\. A.A.:

1.  1.500.000,00 zł, pożyczka z dnia 3 marca 2011 r., pożyczkodawca X.Y., cesja wierzytelności na wspólnika A.A. z dnia 2 kwietnia 2012 r.,
2.  1.000.000,00 zł, pożyczka z dnia 19 marca 2012 r., pożyczkodawca X.Y., cesja wierzytelności na wspólnika z dnia 2 kwietnia 2012 r.,
3.  300.000,00 zł, pożyczka z dnia 4 września 2012 r.,
4.  500.000,00 zł, pożyczka z dnia 28 luty 2013 r.,
5.  200.000,00 zł, pożyczka z dnia 26 maja 2014 r.,
6.  270.000,00 zł, pożyczka z dnia 26 października 2014 r.,
7.  600.000,00 zł, pożyczka z dnia 5 grudnia 2014 r. (odsetki od tej kwoty Spółka zaczęła naliczać zgodnie z umową na koniec każdego miesiąca, począwszy od miesiąca stycznia 2015 r.).

Kwota łączna pożyczek udzielonych przez ww. wspólnika - 4.370.000,00 zł

2\. A.B.:

1.  190.000,00 zł, pożyczka z dnia 3 czerwca 2013 r.

Ponadto wspólnicy udzielili Spółce następujących kwot pożyczek po dniu 1 stycznia 2015 r. do dnia sporządzenia niniejszego pisma na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej:

1\. A.A.:

1.  200.000,00 zł, pożyczka z dnia 6 marca 2015 r.,
2.  110.000,00 zł, pożyczka z dnia 17 kwietnia 2015r.

Do dnia 3 grudnia 2014 r., z uwagi na fakt, iż nie wypłacono odsetek A.A. od pożyczki w kwocie 600.000,00 zł w stosunku do Spółki nie znajdowało zastosowania ograniczenie, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wypłacane wspólnikom odsetki od pożyczek zostały przez Spółkę w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2014.

Wspólnicy Spółki, w tym A.A. w przyszłości zamierzają udzielać Spółce dalszych pożyczek. W roku podatkowym 2015 r. Spółka posiada zaewidencjonowane w księgach rachunkowych następujące kwoty kapitałów własnych według stanu na dzień 31 października 2015r.:

1.  kapitał zakładowy 1.400.000,00 zł,
2.  kapitał zapasowy z lat poprzednich 1.300.868,88 zł,
3.  zysk za miesiące I - X 2015r. 788.257,08 zł,

Razem kapitały własne na dzień sporządzenia wniosku - 3.489.125,96 zł.

Spółka nie przewiduje, aby w roku podatkowym 2015, a także w latach podatkowych następnych kapitały własne były wyższe od łącznej kwoty pożyczek udzielonej Spółce przez A.A..

Spółka od dnia 1 stycznia 2015r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację wypłaciła wspólnikom następujące kwoty odsetek od pożyczek opisanych powyżej, a mianowicie:

1\. A.A.:

1.  pożyczka 1.500.000,00 zł, - kwota odsetek 96.369,88 zł
2.  pożyczka 1.000.000,00 zł, - kwota odsetek 64.246,58 zł
3.  pożyczka 300.000,00 zł, - kwota odsetek 19.273,98 zł
4.  pożyczka 500.000,00 zł, - kwota odsetek 32.123,26 zł
5.  pożyczka 200.000,00 zł, - kwota odsetek 12.849,29 zł
6.  pożyczka 270.000,00 zł, - kwota odsetek 17.346,58 zł
7.  pożyczka 600.000,00 zł, - kwota odsetek 38.547,91 zł
8.  pożyczka 200.000,00 zł, - kwota odsetek 8.246,56 zł
9.  pożyczka 110.000,00 zł, - kwota odsetek 4.545,42 zł wypłacone odsetki brutto razem

\- od 1 stycznia 2015 r. wspólnikowi A.A. - 293.539,46 zł.

Kwota łączna pożyczek udzielonych przez wspólnika A.A. w latach 2011 – 2014 r. -4.370.000,00 zł. Kwota łączna pożyczek udzielonych przez wspólnika A.A. w roku 2015 r. - 310.000,00 zł

2\. A.B.:

1.  pożyczka 190.000,00 zł - kwota wypłaconych odsetek 12.206,85 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w całości w roku podatkowym 2015 oraz w latach podatkowych następnych będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wypłacone wspólnikom odsetki od udzielonych opisanych powyżej pożyczek dla Wnioskodawcy przez jej wspólników?

Zdaniem Strony, z uwagi na fakt, iż pożyczki wspólników zostały udzielone na finansowanie bieżącej działalności na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po ich wypłaceniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jeżeli nie znajdują w stosunku do nich ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 p.d.o.p. Zdaniem Strony z takim ograniczeniem mamy do czynienia w przypadku pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez A.A., gdyż posiada ona ponad 25% udziałów Spółki. W przypadku ustalania, czy wypłacone odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu znajdują zastosowanie ograniczenia o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tym, że przy wypłacie powyżej opisanych odsetek od roku 2015 należy uwzględnić, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 zmiany ustawy p.d.o.p., datę udzielenia pożyczki przez A.A. I tak w przypadku pożyczek udzielonych przez ww. wspólnika do dnia 31 grudnia 2014 r. stosownie do art. 16 ust 1 pkt 60 p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wypłacone odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez A.A. powyżej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. od łącznej kwoty pożyczek przekraczającej kwotę w wysokości 4.200.000,00 zł (cztery miliony dwieście tysięcy złotych). Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego na wstępie wniosku należy wskazać, iż dotyczy to odsetek liczonych od kwoty pożyczki w wysokości 170.000,00 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych). Natomiast kwestią uznania strony będzie wskazanie, której to pożyczki ww. ograniczenie dotyczy. Natomiast w przypadku pożyczek udzielonych Spółce przez A.A. po dniu 1 stycznia 2015 r. należy wskazać, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynika także z art. art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Powyższe ograniczenie stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wypłaconych odsetek od pożyczek jeżeli kwota pożyczek przekroczy kwotę kapitału własnego. Wskazać należy, iż na dzień 1 stycznia 2015 r. udzielone do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółce przez A.A. pożyczki przekroczyły kapitały własne, tj.: zakładowy i zapasowy, a nawet na dzień 31 października 2015 r. przekraczają kwotę kapitałów: zakładowego i zapasowego, powiększonych o zysk za rok 2015, co stanowi, iż wypłacone od roku 2015 odsetki od pożyczek udzielonych przez A.A. dla Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. nie mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2015 i lat podatkowych następnych.

Reasumując powyższe należy uznać, iż Spółka w roku podatkowym 2015 oraz w latach podatkowych następnych będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wypłacone odsetki od udzielonych pożyczek dla Wnioskodawcy przez A.A. do dnia 31 grudnia 2014 r. naliczonych od kwoty nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. od kwoty mniejszej lub równej 4.200.000,00 zł. Natomiast do dnia gdy kapitały własne nie będą wyższe od kwoty udzielonych łącznie pożyczek Spółce przez A.A., Spółka nie będzie miała prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2015 r. i lat podatkowych następnych wypłaconych odsetek należnych od pożyczek udzielonych Spółce przez A.A. po dniu 1 stycznia 2015 r., tj. od pożyczki z dnia 6 marca 2105 r. w kwocie 200.000,00 zł, od pożyczki z dnia 17 kwietnia 2015 r. w kwocie 110.000,00 zł, oraz od ewentualnych dalszych pożyczek jeżeli łączna kwota nie przekroczy kapitały własne. Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2015 i lat podatkowych następnych odsetki od pożyczki udzielonej przez A.B. w kwocie 190.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od wspólnika A.B. oraz sposobu wyłączania odsetek z kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowe w pozostałej części.

Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i stanowisku Wnioskodawca podał konkretne kwoty pożyczek od udziałowców, wartości kapitału zakładowego, czy kapitału własnego, a w uzasadnieniu własnego stanowiska konkretną wyliczoną kwotę pożyczki, będąca nadwyżka wartości wszystkich pożyczek od większościowego udziałowca nad trzykrotnością kapitału zakładowego, obliczoną przez Wnioskodawcę, od której zdaniem Spółki odsetki będą wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, że konkretne wyliczenia Wnioskodawcy w zakresie objęcia kwot pożyczek regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przedstawionych wszystkich kwot pożyczek udzielonych w okresie od 2011 roku do 2015 roku przez jej udziałowców może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonych wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pamiętać trzeba bowiem, że to przepis prawa podatkowego jest przedmiotem interpretacji indywidualnej, a nie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do konkretnych wyliczeń przedstawionych przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych, czy ksiąg rachunkowych rozliczenia Spółki oraz wartości jej kapitałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.) uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekraczało trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;

W związku z powyższym, zasady dotyczące pożyczek od udziałowców pożyczkobiorcy do pożyczek "kwalifikowanych", z których odsetki mogą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania ich przez pożyczkobiorcę do kosztów uzyskania przychodów, będą następujące:

1.  udziałowcy, którzy udzielają pożyczek, muszą łącznie posiadać nie mniej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy;
2.  jeśli spółka ma przynajmniej jednego udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, który udzielił spółce pożyczki, to każda pożyczka udzielona przez innego udziałowca, niezależnie od liczby udziałów, jaką posiada w spółce pożyczkobiorcy, będzie pożyczką kwalifikowaną;
3.  jeśli spółka ma udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, który udzielił spółce pożyczki, to każda pożyczka udzielona przez innego udziałowca, niezależnie od liczby udziałów, jaką posiada w spółce pożyczkobiorcy, będzie pożyczką kwalifikowaną, jednakże o tym, czy odsetki od tej pożyczki udzielonej przez innego udziałowca będą limitowane w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, będzie uzależnione od tego, czy wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tego udziałowca, który posiada co najmniej 25% udziałów, osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Jeśli zadłużenie to nie osiągnie tego poziomu, odsetki od pożyczki udzielanej przez jakiegokolwiek z udziałowców nie będą limitowane w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów;
4.  jeżeli żaden z udziałowców spółki - pożyczkobiorcy nie posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to pożyczka udzielana przez udziałowców takiej spółki będzie pożyczką kwalifikowaną, tylko jeśli ci z udziałowców, którzy jej udzielili, będą posiadać łącznie nie mniej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy. Jednak z uwagi na fakt, że poziom zadłużenia tej spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów nigdy nie osiągnie poziomu trzykrotności wartości kapitału zakładowego, gdyż spółka - pożyczkobiorca nie ma takich udziałowców, to do odsetek, jakie będzie płacić z tytułu udzielonych pożyczek, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU. (W. Dmoch, Komentarz 2014)

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ponadto stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W związku z powyższym wskazać należy w pierwszej kolejności, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami).

Omawiany przepis wskazuje, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), a więc wspólników spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch wspólników, posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Natomiast w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

Odnosząc się zatem do treści wniosku w części dotyczącej udzielonych pożyczek przez wspólników Spółki, wskazać trzeba, że omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku tych pożyczek, które nie zostały udzielone przez tzw. „pożyczkodawców kwalifikowanych”.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca otrzymał między innymi dwie pożyczki od osoby fizycznej (X.Y.), która w momencie udzielania tych pożyczek, nie była udziałowcem Spółki, a w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszej cesji tych pożyczek na wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy (A.A.) – odsetki od tych dwóch pożyczek udzielonych Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionym przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Pamiętać trzeba również, że zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Z tego też względu, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych („znaczących udziałowców”) przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostały znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.)

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc się zatem do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r. wskazać trzeba, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. może mieć zastosowania w przypadku spłaty odsetek zarówno w 2015 r. jak i latach następnych, jeśli pożyczki te zostały udzielone przez „pożyczkodawców kwalifikowanych”.

W takiej sytuacji na dzień zapłaty odsetek Spółka zobowiązana jest każdorazowo do zbadania poziomu zadłużenia wobec grona tzw. „znaczących udziałowców” z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Jeżeli wartość zadłużenia osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, odsetki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy:

*   jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   jeżeli z kolei całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższa niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki,
*   określoną na dzień zapłaty odsetek.

Pamiętać trzeba też, że w celu zbadania poziomu zadłużenia wobec grona tzw. „znaczących udziałowców” Spółka zobowiązana jest również uwzględnić zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez X.Y., które uległy cesji na wspólnika Spółki (A.A.), będącego „znaczącym udziałowcem”. Jak już uprzednio wskazano o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje bowiem moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek.

Reasumując, odnośnie pożyczek udzielonych Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r. wskazać trzeba, że:

*   pożyczki udzielone przez osobę fizyczną (X.Y.), która w momencie udzielania tych pożyczek, nie była udziałowcem Spółki, a w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów nie będą „pożyczkami kwalifikowanymi”,
*   A.A. jest jednak „pożyczkodawcą kwalifikowanym” odnośnie pozostałych pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz „znaczącym udziałowcem” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   pożyczkodawcą kwalifikowanym będzie również A.B, pomimo, że nie posiada indywidualnie 25% udziałów Wnioskodawcy,
*   Spółka zobowiązana jest każdorazowo na dzień zapłaty odsetek od każdej z pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” do badania poziomu zadłużenia względem „znaczącego udziałowca” i odpowiedniego wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów od każdej pożyczki indywidualnie w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

Wskazać trzeba bowiem, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „pożyczkodawcą kwalifikowanym” są również co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, a skoro Spółka otrzymała już wcześniej pożyczki od udziałowca większościowego A.A., to każda pożyczka udzielona przez innego udziałowca, niezależnie od liczby udziałów, jaką posiadają w spółce pożyczkobiorcy, będzie pożyczką kwalifikowaną.

Zatem stanowiska Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych do dnia 31 grudnia 2014 r., a wypłacanych w 2015 r. i w latach następnych, nie można uznać w pełni za prawidłowe. Nieprawidłowość stanowiska wynika z nieuwzględnienia pożyczki od A.B., jako „pożyczki kwalifikowanej” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposobu wyłączania odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Jak już uprzednio wskazano z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostały znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki („znaczących udziałowców”), uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w odpowiedniej proporcji wskazanej w tym przepisie.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2015 r. Spółka otrzymała dwie pożyczki od A.A. (udziałowca większościowego). Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy są to „pożyczki kwalifikowane”.

Natomiast wartość dotychczasowych pożyczek udzielonych do dnia 31 grudnia 2014 r. przez A.A. (udziałowca większościowego) stanowić będzie zadłużenie Spółki, o którym mowa w obecnie obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Skoro wartość pożyczek otrzymanych do końca 2014 r. od A.A. przekroczyła wartość kapitału własnego Spółki wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego to w konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, odsetki od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w 2015 r. przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” (A.A.) wypłacone w 2015 r. i w latach następnych nie mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście przy założeniu, że na ostatni dzień każdego miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek zadłużenie będzie w dalszym ciągu przekraczać wartość kapitału własnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.