Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-981/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: W zakresie przysługiwania Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu prawa do złożenia deklaracji korygujących VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; następstwo prawne; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przysługiwania Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu prawa do złożenia deklaracji korygujących VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przysługiwania Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu prawa do złożenia deklaracji korygujących VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 11 marca 2015 roku Wnioskodawca jest spółką akcyjną powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej o nazwie F. na podstawie art. 551 § 5 oraz 584(5), 584(6), 584(7) Ustawy kodeks spółek handlowych. Działalność spółki akcyjnej jest prowadzona od dnia jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o nazwie F. S.A., również wtedy została zlikwidowana działalność przekształconej osoby fizycznej poprzez wykreślenie jej z CEIDG. Poprzednia działalność prowadzona przez osobę fizyczną jest przez spółkę kontynuowana.

W trakcie prowadzenia działalności przez spółkę zaistniała konieczność skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 prowadzonej poprzednio działalności za okres sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. i styczeń 2014 r. Skorygowane deklaracje wykazywały zarówno zaległości podatkowe jak i nadpłaty podatku od towarów i usług. Korekty deklaracji, o których mowa powyżej, zostały sporządzone przez spółkę i podpisane przez osobę upoważnioną z jej ramienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo korygując deklaracje podatkowe VAT-7 przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem chyba, że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej. Przekształcana osoba fizyczna staje się z dniem przekształcenia tj. z dniem wpisu do KRS akcjonariuszem spółki przekształconej. Z przepisów kodeksu spółek handlowych jasno wynika, że w drodze sukcesji uniwersalnej spółka przekształcona staje się w pełni następcą prawnym przedsiębiorcy przekształcanego.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 4 przytoczonej Ordynacji jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W świetle powyższego przepisu nie następuje pełna sukcesja podatkowa ponieważ obejmuje jedynie prawa, jednak to przepis art. 112b Ordynacji podatkowej mówi o tym, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Spółka uważa, że postąpiła prawidłowo korygując deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące prowadzonej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej tym bardziej, że działalność przekształcana została wykreślona z CEIDG i jako podmiot nie istnieje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej „ksh.”

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 1, § 2 i § 3).

Z powyższych przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jedną z nich jest przypadek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od dnia 11 marca 2015 r. Wnioskodawca jest spółką akcyjną powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie art. 551 § 5 i nast. przepisów kodeksu spółek handlowych. Działalność spółki akcyjnej jest prowadzona od dnia jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, również wtedy została zlikwidowana działalność przekształconej osoby fizycznej poprzez wykreślenie jej z CEIDG. Poprzednia działalność prowadzona przez osobę fizyczną jest przez spółkę kontynuowana.

W trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę zaistniała konieczność skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 prowadzonej poprzednio działalności za okres sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. i styczeń 2014 r. Skorygowane deklaracje wykazywały zarówno zaległości podatkowe jak i nadpłaty podatku od towarów i usług. Korekty deklaracji, o których mowa powyżej, zostały sporządzone przez Spółkę i podpisane przez osobę upoważnioną z jej ramienia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy spółka jako następca prawny osoby fizycznej miała prawo dokonać korekty rozliczeń w zakresie podatku VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną (podmiotu przekształcanego) i złożyć ww. deklaracje korygujące.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, w kontekście obowiązującego stanu prawnego niemożliwe jest dokonywanie korekt, które powodowałyby powstanie zaległości podatkowych. Nie zachodzi tu, jak wskazano wyżej, uniwersalna sukcesja praw i obowiązków. Spółka w zakresie obowiązków, nie jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorcy, lecz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia.

Należy także mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Tym samym więc nie Spółka, lecz przedsiębiorca jednoosobowy może dokonywać korekt deklaracji za okres, w którym prowadzona była działalność gospodarcza osoby fizycznej. Przy czym należy wskazać, że Spółka w odniesieniu do okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie ma prawa do składania korekt deklaracji VAT niezależnie od tego, czy skutkują one powstaniem podatku do zapłaty czy też prawem do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź nadpłaty podatku.

Z treści art. 112b Ordynacji podatkowej wynika subsydiarna odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za jego zaległości podatkowe jako podatnika. W związku z tym podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, mimo że działalność gospodarcza tej osoby została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Tak więc wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który doprowadził do ich powstania, natomiast spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności.

W konsekwencji to osoba fizyczna a nie Spółka, z uwagi na szczególne uregulowanie sukcesji podatkowej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka przekształcona jedynie jako osoba trzecia może być zobowiązana wskutek wydanej decyzji przez organ podatkowy do zapłaty tego podatku.

W związku z powyższym wyjaśnieniem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie przysługuje mu prawo dokonania i złożenia korekt deklaracji dla podatku VAT za okresy działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, której działalność uległa przekształceniu w spółkę kapitałową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.