Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.173.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonując Pośrednikowi zwrotu kosztów opłat za użytkowanie samochodów będzie, na postawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty?
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek płatnika; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym 27 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zakupem usługi rezerwacji samochodów od Pośrednika będącego polskim rezydentem podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zakupem usługi rezerwacji samochodów od Pośrednika będącego polskim rezydentem podatkowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.115.2017.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zleca swoim pracownikom zagraniczne podróże służbowe. W tym celu zapewnia im bilety lotnicze oraz możliwość użytkowania wynajętych poza granicami kraju samochodów osobowych. Przedsiębiorcy świadczący usługi transportu lotniczego oraz oddający w użytkowanie samochody są podmiotami zagranicznymi nie mającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu (posiadają w Polsce status nierezydentów).

Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorcą krajowym (dalej: „Pośrednik”) posiadającym w Polsce status rezydenta, umowę, w której ten ostatni zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie pośrednictwa sprzedaży wspomnianych wyżej biletów lotniczych oraz rezerwacji samochodów. Przy czym, będzie to robił jako podmiot niezależny od zagranicznych dostawców usług transportowych.

Z umowy wynika, że Pośrednik będzie świadczył usługi pośrednictwa w sposób umożliwiający uzyskanie przez Wnioskodawcę możliwie największych oszczędności. Wnioskodawca za powyższą usługę będzie uiszczał wynagrodzenie w ustalonej kwocie, a ponadto zwróci Pośrednikowi wszelkie wyłożone środki finansowe, w szczególności koszty biletów lotniczych i innych opłat pobieranych przez dostawców usług. W związku z tym Pośrednik będzie wystawiał Wnioskodawcy raz w miesiącu faktury zbiorcze za poszczególne usługi transportowe. Wnioskodawca zatem będzie obciążany przez Pośrednika kosztami biletów lotniczych oraz rezerwacji samochodów. Natomiast, obowiązek regulowania u zagranicznych usługodawców należności za dostarczone Wnioskodawcy usługi transportowe będzie spoczywał na Pośredniku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonując Pośrednikowi zwrotu kosztów opłat za użytkowanie samochodów będzie, na postawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka dokonując Pośrednikowi zwrotu kosztów opłat za użytkowanie samochodów nie będzie, na postawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 3 ust. 2 ww. ustawy przewiduje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (czyli również wymienionych w pkt 1 tego przepisu) są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Mając na uwadze przepisy cytowanej wyżej Ustawy CIT, powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce (tak stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPB-1-2.4510.965.2016.2.AP).

Dochody z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych uzyskane przez podatników nie będących rezydentami w Polsce, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych „na zasadzie źródła”. Wątpliwości budzi natomiast to, czy to Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posiada w świetle art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, status płatnika, który zobowiązuje go do pobrania od podatnika należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Kluczową kwestią dla wyjaśnienia powyższej wątpliwości jest właściwe zinterpretowanie użytego przez ustawodawcę zwrotu: „przedsiębiorca, który dokonuje wypłaty należności” z tytułów wskazanych m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu. Analizując powyższe należy rozważyć dwa aspekty: podmiotowy oraz przedmiotowy.

Dany bowiem podmiot będzie uznany za płatnika w rozumieniu powyższych przepisów jeżeli:

*   jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą oraz
*   wykona czynność polegającą na dokonaniu wypłaty należności ze wskazanych wyżej tytułów.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) oraz przedsiębiorcą (w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.).

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga kwestia tego, czy dokonywane przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu wystawianych przez Pośrednika faktur, w których wykazane są należności za ww. usługi transportowe, stanowią „wypłatę należności” z tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), słowo „wypłacić (wypłacać)” oznacza „wydać komuś należne mu pieniądze”, z kolei wyrażenie „należność” to „kwota, którą należy komuś wypłacić”. Mając na uwadze literalne znaczenia powyższych sformułowań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dokonuje on wypłaty należności w rozumieniu ww. przepisów Ustawy CIT, a w konsekwencji nie może być uznany za płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla uznania danego przedsiębiorcy za płatnika w rozumieniu analizowanych regulacji konieczne jest, aby dokonana przez niego wypłata należności skutkowała u podatnika powstaniem przychodu, jako okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, realizowane przez niego wypłaty dokonywane są na rachunek Pośrednika z tytułu wystawianych przez niego faktur. To ten ostatni podmiot rozlicza się z dostawcą usług transportowych. Wnioskodawca wprawdzie ponosi ekonomiczny ciężar świadczonych usług transportowych, jednak nie czyni to go jeszcze płatnikiem. Bowiem to nie wypłata realizowana przez niego, ale wypłata dokonywana przez Pośrednika skutkuje przysporzeniem po stronie zagranicznego przedsiębiorcy, a w konsekwencji powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. To ewentualnie Pośrednik, a nie Wnioskodawca, będzie miał status płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. nr 2461-IBPB-1-2.4510.965.2016.2.AP z 20 lutego 2017 r. oraz nr IBPB-1-3/4510-275/16/JKT z 30 maja 2016 r., a także orzeczenia sądów administracyjnych, np. sygn. akt I SA/Po 821/10 z 23 lutego 2011 r. oraz sygn. akt I SA/Rz 1162/15 z 28 stycznia 2016 r. W ostatnim ze wskazanych wyżej wyroków stwierdzono, że ustawodawca nie kładzie nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Sąd wskazał również na uzasadnienie celowościowe powyższego stanowiska stwierdzając, że uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu z przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia do powierzenia obowiązków płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie płatnikiem na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zleca swoim pracownikom zagraniczne podróże służbowe. W tym celu zapewnia im możliwość użytkowania wynajętych poza granicami kraju samochodów osobowych. Przedsiębiorcy oddający w użytkowanie samochody są podmiotami zagranicznymi nie mającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu (posiadają w Polsce status nierezydentów). Wnioskodawca zawarł z Pośrednikiem posiadającym w Polsce status rezydenta, umowę, w której ten ostatni zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie pośrednictwa w rezerwacji samochodów. Przy czym, będzie to robił jako podmiot niezależny od zagranicznych dostawców usług transportowych. Z umowy wynika, że Pośrednik będzie świadczył usługi pośrednictwa w sposób umożliwiający uzyskanie przez Wnioskodawcę możliwie największych oszczędności. Wnioskodawca za powyższą usługę będzie uiszczał wynagrodzenie w ustalonej kwocie, a ponadto zwróci Pośrednikowi wszelkie wyłożone środki finansowe. W związku z tym, Pośrednik będzie wystawiał Wnioskodawcy raz w miesiącu faktury zbiorcze za usługi transportowe. Wnioskodawca zatem będzie obciążany przez Pośrednika kosztami rezerwacji samochodów, natomiast obowiązek regulowania u zagranicznych usługodawców należności za dostarczone Wnioskodawcy usługi transportowe będzie spoczywał na Pośredniku.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że jeżeli płatność z tytułu zakupu usługi rezerwacji samochodów została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, czyli w sytuacji, w której Pośrednik jest przedstawicielem niezależnym, to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.