Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-30/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy wartość finansowanych przez Pracodawcę pracownikom przejazdów do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz noclegów, z których korzystają w okresie wykonywania pracy na rzecz i polecenie Pracodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; nocleg; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom noclegów i kosztów przejazdów do miejsca oddelegowania i z powrotem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom noclegów i kosztów przejazdów do miejsca oddelegowania i z powrotem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzona działalność obejmuje produkcję i usługi w szerokim zakresie. W związku z prowadzoną działalnością podpisywane są również umowy o dzieło z kontrahentami zagranicznymi m. in. W Niemczech. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W celu realizacji zadań/umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami, Spółka oddelegowuje pracowników do pracy za granicę. Oddelegowani pracownicy na czas oddelegowania podlegają ustawodawstwu polskiemu z zakresu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Otrzymywane za okres oddelegowania wynagrodzenie, wypłacane nadal przez Spółkę, stanowi przychód ze stosunku pracy. Oddelegowanie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu Pracy. Pracownicy Spółki nadal podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ posiadają na terytorium Polski interesy osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy Spółki, również ci oddelegowani, są zatrudnieni przez okres pobytu za granicą cały czas przez polską spółkę. Podczas świadczenia usług za granicą Spółka ponosi wszelkie koszty związane z oddelegowaniem pracowników, takie jak przejazdy z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz noclegi. Finansowanie kosztów przejazdów oraz nieodpłatne udostępnianie pracownikom noclegów jest związane z koniecznością zapewnienia możliwości dobrego i prawidłowego wykonania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych, do których skierował ich Pracodawca i leży to w interesie spółki jako pracodawcy, ponieważ przyczynia się do realizacji celów gospodarczych, wypracowania zysków w Spółce. Pracodawca na bieżąco weryfikuje, czy dany pracownik faktycznie korzysta z nieodpłatnych noclegów oferowanych mu w czasie oddelegowania – świadczenia pracy na rzecz Spółki. W przypadku przejazdów pracowników do miejsca wykonywania usług przez Spółkę za granicą lub z powrotem, w celu świadczenia pracy, Spółka zwraca pracownikowi koszty tych przejazdów na podstawie przedstawionych rachunków, faktur lub biletów.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych przez Pracodawcę pracownikom przejazdów do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz noclegów, z których korzystają w okresie wykonywania pracy na rzecz i polecenie Pracodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów dojazdu tam i z powrotem do miejsca wykonywania pracy wskazanego przez Pracodawcę oraz możliwość bezpłatnego noclegu w tym miejscu, nie jest przychodem pracownika w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz kosztem Spółki – Pracodawcy. To Spółka powinna zapewnić pracownikom możliwość wykonywania pracy w miejscu określonym w umowie o pracę. Wobec tego koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy powinny być pokrywane przez pracodawcę, gdyż są kosztami działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, dochodów. Ze względu na fakt, że przepisy prawa pracy nie nakazują pracownikowi ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy, Wnioskodawca uznaje, że w przypadku oddelegowania pracownika poza jego stałe miejsce świadczenia pracy, pracownik nie ma obowiązku ponoszenia takich wydatków. Wobec tego Wnioskodawca ponosząc tego typu wydatki uważa, że pracownik nie otrzymuje od firmy jakiegokolwiek świadczenia z tego tytułu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu i przejazdu, gdyby pobyt w kwaterach miał charakter prywatny i nie był związany z wykonywaniem pracy zgodnie z umową o pracę lub aneksem do umowy o pracę. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku WSA z 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2642/12, CBOSA: „zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m. in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. stawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność obejmującą produkcję i usługi w szerokim zakresie. W związku z prowadzoną działalnością podpisywane są również umowy o dzieło z kontrahentami zagranicznymi. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W celu realizacji zadań – umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami Spółka oddelegowuje pracowników do pracy za granicę. Oddelegowanie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu Pracy. Podczas świadczenia usług za granicą Spółka ponosi wszelkie koszty związane z oddelegowaniem pracowników, takie jak przejazdy z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz noclegi. Finansowanie kosztów przejazdów oraz nieodpłatne udostępnianie pracownikom noclegów jest związane z koniecznością zapewnienia możliwości dobrego i prawidłowego wykonania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych, do których skierował ich Pracodawca i leży to w interesie spółki jako pracodawcy, ponieważ przyczynia się do realizacji celów gospodarczych, wypracowania zysków w Spółce. Pracodawca na bieżąco weryfikuje, czy dany pracownik faktycznie korzysta z nieodpłatnych noclegów oferowanych mu w czasie oddelegowania – świadczenia pracy na rzecz Spółki. W przypadku przejazdów pracowników do miejsca wykonywania usług przez Spółkę za granicą lub z powrotem, w celu świadczenia pracy, Spółka zwraca pracownikowi koszty tych przejazdów na podstawie przedstawionych rachunków, faktur lub biletów.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także należy, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczeń w postaci noclegu sfinansowanego przez pracodawcę w czasie oddelegowania jak również zwrotu kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania i z powrotem niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Sfinansowanie kosztów noclegów w czasie oddelegowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy korzystają z noclegów ze względu na konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Również koszty związane z podróżami są wynikiem konieczności realizacji obowiązków służbowych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację prawną w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, uznać więc należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w czasie oddelegowania oraz zwrot kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania i z powrotem, związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową) nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.