Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-724/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej zysku wypracowanego uprzednio w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; wypłata; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej zysku wypracowanego uprzednio w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej zysku wypracowanego uprzednio w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski. W listopadzie 2015 r. doszło do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka"). Spółka ta wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przekształcenie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Przed dniem przekształcenia działalności gospodarczej w Spółkę Wnioskodawczyni wykazywała w związku z prowadzoną działalnością zyski (dalej „Zysk”). Zysk wypracowany przez Wnioskodawczynię do dnia przekształcenia w Spółkę został wykazany w bilansie otwarcia przygotowanym przez Spółkę jako „zysk netto za lata ubiegłe”. Dotychczas nie doszło do podjęcia uchwały w sprawie wypłaty Zysku.

Wnioskodawczyni jako podmiot prowadzący indywidualną działalność gospodarczą odprowadzała co miesiąc zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni faktycznie nie otrzymywała Zysku. Zysk pozostawał w jej firmie i był wykorzystywany do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Zysk miał zostać faktycznie pobrany przez Wnioskodawczynię dopiero po zgromadzeniu odpowiedniej ilości środków finansowych w firmie. Do takiej wypłaty do chwili przekształcenia w Spółkę jednak nie doszło, gdyż kwoty wykazywane dla celów księgowych jako Zysk były potrzebne w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Do dnia przekształcenia w Spółkę Wnioskodawczyni opodatkowywała dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie liniowe).

Wnioskodawczyni planuje zmienić formę prawną Spółki i przekształcić ją w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Wnioskodawczyni byłaby komandytariuszem spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia nie doszłoby do likwidacji Spółki, a jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki byłaby kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa byłaby więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że przekształcenie jej działalności najpierw w Spółkę, a następnie w spółkę komandytową ma uzasadnienie prawne. Taki scenariusz przekształcenia pozwala na zapewnienie sukcesji prawnej, co ma znaczenie w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię (umożliwia przeniesienie praw i obowiązków prawnych wynikających z zawartych umów, decyzji administracyjnych, itp.).

Gdyby Wnioskodawczyni od razu przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę komandytową przekształceniu nie towarzyszyłaby sukcesja prawna.

Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nastąpi prawdopodobnie w 2016 r. Na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową w jej bilansie, w pozycji „zysk netto za lata ubiegłe”, będzie znajdować się kwota Zysku (Zysk nie zostanie przekazany na kapitał zapasowy, czy inny niż zakładowy kapitał Spółki). Będzie to dokładnie ta sama kwota, którą wykazano w bilansie otwarcia Spółki albo kwota Zysku pomniejszona o dokonane wcześniej wypłaty na rzecz Wspólnika (gdyby Wspólnik przed dniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową otrzymał od Spółki wypłatę części Zysku).

Spółka komandytowa może podjąć decyzję o wypłacie kwoty Zysku Wnioskodawczyni, a wypłacona jej z tego tytułu kwota może być równa lub niższa od kwoty, od której Wnioskodawczyni zapłaciła już zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na pewno Spółka komandytowa nie wypłaci Wnioskodawczyni kwoty wyższej niż kwota Zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia. Może się jednak okazać, że część Zysku zostanie wypłacona Wnioskodawczyni jeszcze przez Spółkę przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata Zysku Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W szczególności, czy w związku z otrzymaniem kwoty Zysku od spółki komandytowej zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro od całej kwoty odpowiadającej kwocie Zysku Wnioskodawczyni odprowadziła już wcześniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata Zysku Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w związku z otrzymaniem kwoty Zysku od spółki komandytowej Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż od całej kwoty odpowiadającej kwocie Zysku Wnioskodawczyni odprowadziła już wcześniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 9 ust. 1a Ustawy PIT wynika, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Za dochód ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochody uzyskiwane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 Ustawy PIT związane są z koniecznością uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h tej ustawy. Zasadą jest, że podatnicy o których mowa w art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, wpłacają zaliczki miesięczne w terminach określonych w art. 44 ust. 6 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 3f Ustawy PIT podatnicy, którzy wybrali taką formę opodatkowania są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c Ustawy PIT, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b Ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej płaciła przed dniem przekształcenia w Spółkę zaliczki miesięczne. Wypłata Zysku Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową nie powinna więc jednak wiązać się z koniecznością opodatkowania Zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy czynność wypłaty Zysku przez spółkę komandytową nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinna być całkowicie neutralna pod względem podatkowym. W momencie wypłaty Zysku dojdzie bowiem, do redystrybucji zysków wykazanych przez Wspólnika jeszcze przed przekształceniem w Spółkę, zysków wypracowanych w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.

Ponieważ Zysk wypłacany przez spółkę komandytową będzie zyskiem wypracowanym przez Wnioskodawczynię w ramach indywidualnej działalności gospodarczej należy uznać, że został on już opodatkowany. Wnioskodawczyni uiszczała bowiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i w konsekwencji odprowadzała podatek należny z tytułu dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że dokonanie przekształcenia działalności Wnioskodawczyni najpierw w Spółkę, a następnie Spółki w spółkę komandytową polegać będzie wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej prowadzonej działalności gospodarczej. Przed i po przekształceniach istnieć będzie de facto ten sam podmiot gospodarczy (ta sama firma), a zmianie ulegnie wyłącznie jego forma organizacyjno-prawna. Wynikiem przekształcenia będzie jednak kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej. Jak była o tym mowa powyżej, przekształcenie działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię najpierw w Spółkę, a następnie w spółkę komandytową zostało podyktowane względami prawnymi. Taki scenariusz przekształcenia pozwolił Wnioskodawczyni na zachowanie sukcesji prawnej, co ma znaczenie w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię (umożliwia przeniesienie praw i obowiązków prawnych wynikających z zawartych umów, decyzji administracyjnych, itp.). Gdyby Wnioskodawczyni od razu przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę komandytową przekształceniu nie towarzyszyłaby sukcesja prawna, dlatego też Wnioskodawczyni zdecydowała się na proces reorganizacji swojej działalności dwuetapowo.

Mając jednak na uwadze sposób zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, fakt wypłaty Zysku przez spółkę komandytową nie powinien mieć decydującego znaczenia przy ocenie skutków podatkowych, jakie powstaną po stronie Wnioskodawczyni. Zysk zostanie wypłacony przez spółkę komandytową, która będzie następcą prawnym Spółki. Spółka zaś przejmie prawa Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy wypłacie Zysku przez spółkę komandytową bez wątpienia należy więc uwzględnić fakt:

*   wcześniejszego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Zysku,
*   wykazania Zysku przed dniem powstania Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki WSA w Bydgoszczy z 17 września 2004 r., sygn. akt I Bk SA/Bd 276/04 oraz NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 6/05. Sądy te analizowały skutki przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Bez wątpienia stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez WSA w Bydgoszczy i NSA różnił się więc od stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale mimo to tezy zawarte w uzasadnieniu wyroków powinny być wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu jego sprawy. Sądy analizowały bowiem skutki podatkowe jakie powstają w sytuacji, w której spółka osobowa wykazała przychody ze sprzedaży wyrobów i usług, które zostały zarachowane i opodatkowane jako przychody należne wspólników spółki osobowej, a następnie doszło do przekształcenia tej spółki w spółkę kapitałową. Po takim przekształceniu pojawiło się pytanie, w jaki sposób spółka kapitałowa powinna traktować przychody wykazane uprzednio przez przychody wspólników spółki osobowej. Sądy orzekły, że jeśli w spółce przekształconej pojawiają się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

„Zastosowanie” powyższej tezy do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym prowadziłoby do następującej konkluzji: Skoro z tytułu prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię i osiągania z tego tytułu dochodów Wspólnik płacił należne zaliczki na podatek dochodowy, to fakt zapłaty takich zaliczek powinien być uwzględniony przy wypłacie przez spółkę komandytową należnego Wnioskodawczyni Zysku.

Należy również zauważyć, że ponowne opodatkowanie Zysku wypłacanego przez spółkę komandytową, bez uwzględniania faktu odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby niezgodne z Konstytucją. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94,
*   uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 oraz
*   wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, o ile będzie ona w stanie wykazać i udokumentować, że wypłata zysku, o którym mowa we wniosku pochodzi z zysków opodatkowanych. Kwestia ta może zostać zweryfikowana przez uprawniony organ podatkowy w toku stosownego postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.