Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.661.2019.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości, przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym nadanym w dniu 6 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych transakcją zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych transakcją zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o. o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 13 stycznia 2020 r.:

B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka jest właścicielem Nieruchomości opisanej w punkcie 1 poniżej i prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynków opisanych w punkcie 1 poniżej oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynków, oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości, stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich w perspektywie średnio terminowej.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa (dalej: „Kupujący”), która na moment Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będzie podmiotem zależnym od S. z siedzibą w (….) Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą znajdowały się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

1.  Opis nieruchomości.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych w (…) składających się z działek:

i. o numerze ewidencyjnym (…), ii. o numerze ewidencyjnym (…), iii. o numerze ewidencyjnym (…),

oraz nieruchomości gruntowej położonej w (…) o numerze ewidencyjnym działki (…),

(zwane dalej łącznie: „Działkami”).

Działki zabudowane są dwoma Budynkami (dalej łącznie jako: „Budynki”, a osobno „Budynek 1” - zlokalizowany na działce wskazanej w lit. (i) powyżej oraz „Budynek 2” - zlokalizowany na działkach wskazanych w lit. (i) i (ii) powyżej).

Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, w szczególności drogi, chodniki, ogrodzenie, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane (dalej „Budowle”, „Naniesienia”), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na Działkach. Działki (i)-(iv) zabudowane są Budowlami (poza zabudową Działek (i) i (ii) Budynkami).

Działki, Budynki oraz Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja”).

Obecnie dla Działek prowadzone są księgi wieczyste o numerach (…),i (…).

Spółka nabyła prawo własności Działek na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej dnia 5.12.2014 r. pomiędzy Spółką a spółką (…) S.A., w formie aktu notarialnego, sporządzonej przez zastępcę notarialnego (…), zastępującą (…), notariusza (…).

Budynki zostały wybudowane przez Spółkę. Budynek 1 został oddany do użytkowania w 2015 r. a Budynek 2 został oddany do użytkowania w 2016 r. Wszystkie Naniesienia zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej Transakcji.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Pierwsza umowa najmu dla Budynku 1 została zawarta w dniu 12 lutego 2015 r., natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 1 nastąpiło 1 września 2015 r. Z kolei pierwsza umowa najmu dla Budynku 2 została zawarta w dniu 14 stycznia 2016 r., natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 2 nastąpiło 15 marca 2016 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne powierzchnie Budynków najemcom, natomiast wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 1 najemcom nastąpiło 2 stycznia 2016 r., a wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 2 najemcom nastąpiło 24 kwietnia 2018 r. Na moment składania niniejszego wniosku zarówno Budynek 1, jak i Budynek 2 wynajęty jest kilku najemcom (każdy).

Naniesienia nie są i nie będą do momentu Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak w przypadku części najemców, najemcy na podstawie głównych umów najmu (dotyczących powierzchni) wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu za powierzchnię pod głównymi umowami najmu. Z części Naniesień np. z części dróg dojazdowych i chodników, korzystają wszyscy najemcy Budynków oraz podmioty trzecie (np. kurierzy dowożący przesyłki dla najemców). Pozostała część Naniesień jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu.

Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynków. Za części wspólne Budynków uznawane są m.in. te powierzchnie i pomieszczenia, z których mogą korzystać wszyscy najemcy. Niektóre wskazane w umowie części wspólne stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu (tj. pomieszczenia techniczne wewnątrz Budynków). Częściami wspólnymi Nieruchomości są również powierzchnie i pomieszczenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu (np. drogi dojazdowe).

Spółka poniosła koszty nabycia Działek, budowy Budynków oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek VAT. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Naniesień i również odlicza z tego tytułu naliczony podatek VAT. Dodatkowo, po oddaniu Budynków do użytkowania Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (fit-out) mające na celu dostosowanie powierzchni Budynków do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej), w tym tych dotyczących prac adaptacyjnych, dokonanych w Budynkach od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia wniosku wynosiła mniej niż 30% wartości początkowej Budynków. Spółka odliczyła naliczony podatek VAT z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami adaptacyjnymi i innymi ulepszeniami Budynków.

Pomiędzy datą złożenia niniejszego wniosku a datą Transakcji mogą być również prowadzone inne prace o charakterze modernizacyjnym lub adaptacyjnym, jednak ich wartość (razem z pozostałymi wspomnianymi powyżej ulepszeniami) nie powinna przekroczyć 30% wartości początkowej każdego z Budynków.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm). Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Poza Nieruchomością, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynków opisanych w punkcie 1 powyżej oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynków oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich w perspektywie średnioterminowej.

Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynków, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, w tym nie sporządza odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów w rozbiciu na poszczególne Budynki.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

1.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek jest składany przed zawarciem przez Spółkę oraz Kupującego umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości przewidującej zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący na mocy art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) (dalej: „KC”) lub na mocy umowy stron wstąpi, w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych) lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka przeniesie na Kupującego następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością:

1.  prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, w zakresie w jakim przysługują one Spółce) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych);
2.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkami;
3.  prawo własności elementów wyposażenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp., wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce);
5.  zobowiązania do zwrotu depozytów, kwot zatrzymanych i gwarancji bankowych najemcom i wykonawcom, których zobowiązania dotyczące usuwania wad są zabezpieczone kwotami zatrzymanymi oraz gwarancjami,
6.  prawa i obowiązki z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (prace fit-out) w odniesieniu do nowych najemców oraz dotychczasowych najemców,
7.  decyzje administracyjne związane z nieruchomością wydane na rzecz Spółki (np. pozwolenia wodnoprawne) o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony.

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Spółce.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynków oraz Naniesień.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością lub tego samego), na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej), (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, zezwolenia za wyjątkiem objętych Przenoszonych Praw i Obowiązków, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) baza kontaktów z najemcami.

W dniu dostawy Nieruchomości lub w dacie zbliżonej do dnia dostawy, kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej Ceny za Nieruchomość w ten sposób, że Cena Sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży lub w terminie zbliżonym do tej daty, o ile będzie to możliwe i zasadne. Niemniej na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów (stroną umów pozostanie Sprzedający). Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikającymi z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. W szczególności, należy podkreślić, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością oraz umowa o zarządzanie aktywami Spółki zostanie rozwiązana w momencie Transakcji a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z nowym podmiotem.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. Rozliczenie czynszu najmu, o którym mowa powyżej, nazywane jest dalej „Uzgodnieniem”. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja (dalej „Płatność”).

Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja - wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Transakcja dojdzie do skutku w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania transakcji. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotę faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego (tj. Naczelnika (…) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynki będą nadal wynajmowane na cele komercyjne, choć nie jest wykluczone, że w przyszłości mogą one zostać także odsprzedane lub zbyte w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Zainteresowani zauważają, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 lub 2020.

Na chwilę obecną, właściciel Spółki nie podjął definitywnej i formalnej decyzji, co do kontynuacji działalności Spółki po dacie Transakcji w zakresie najmu. Decyzja taka zostanie podjęta przez luksemburskiego udziałowca Spółki po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Spółkę w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowca opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że kupującym Nieruchomość jest Zainteresowany, tj. A. Sp. z.o.o. A. Sp. z.o.o. jest wspomnianą we wniosku polską spółką celową, która w momencie zawierania umowy nabycia Nieruchomości, będzie spółką zależną od S. z siedzibą w (…).

Naniesienia znajdujące się na Działkach nazywane „Budowlami” stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) dalej: „ustawa Prawo budowlane”. Faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania naniesień znajdujących się na Działkach nazywanych „Budowlami” rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Sprzedający nie poniesie do dnia Transakcji na mające być przedmiotem Transakcji poszczególne Budynki oraz poszczególne naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wydatków na ulepszenie danego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy sprzedaż Budynku 2 zlokalizowanego na działkach nr (…) i (…) nastąpi po dniu 24 kwietnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że planowana transakcja będzie mieć miejsce przed lub w dacie 24 kwietnia 2020 r. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 września 2019 r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą 2-letni okres, o którym mowa w ustawie o VAT należy liczyć od momentu oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby. We wniosku zostało wskazane, że Budynek 2 uzyskał pozwolenie na użytkowanie w 2016 r., co zdaniem Wnioskodawcy jest tożsame z rozpoczęciem użytkowania na własne potrzeby. W tym kontekście 2-letni termin od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie najpóźniej z końcem 2018 r. W konsekwencji fakt, czy transakcja będzie mieć miejsce przed albo po 24 kwietnia 2020 r. nie powinien mieć znaczenia dla kwestii pierwszego zasiedlenia, a tym samym dla opodatkowania planowanej Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT w zakresie w jakim ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-2, Kupujący będzie uprawniony po dokonaniu Transakcji oraz otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Czy dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?
5.  (oznaczone we wniosku nr 6) Czy, w przypadku uznania, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności?
6.  (oznaczone we wniosku nr 7) Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego?
7.  (oznaczone we wniosku nr 8) Czy, w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Zdaniem Zainteresowanych:

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 1

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowach rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (np. handlowe, korporacyjne), (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem tych wskazanych wprost powyżej) (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje (za wyjątkiem udzielenia Licencji) i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek dokumenty i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa mogą zostać przekazane Kupującemu w ramach procesu due dilligence), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem 4 lit. f opisu zdarzenia przyszłego nie będą mogły być rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) bazę kontaktów z najemcami.

Jak to zostało podkreślone, Kupujący nie przejmie zobowiązań finansowych Sprzedającego. W szczególności, w dniu dostawy Nieruchomości lub w okolicach tej daty, istniejący kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej Ceny za Nieruchomość w ten sposób, że Cena Sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomościami od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielaną zgodą na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (z wyłączeniem Przenoszonych Praw i Obowiązków), wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w zakresie komercyjnego wynajmu długoterminowego Nieruchomości w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Spółkę), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na chwilę obecną, właściciel Spółki nie podjął definitywnej i formalnej decyzji, co do kontynuacji działalności Spółki po dacie Transakcji w zakresie najmu. Decyzja taka zostanie podjęta przez luksemburskiego udziałowca Spółki po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Spółkę w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowca opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Spółki.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Zainteresowanych składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Ad. A

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, pomimo, że składają się na nią wszystkie środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

Ad. B

Wyodrębnienie finansowe, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Ad. C

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni magazynowych w dużych kompleksach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, oraz innych umów, których rozwiązanie będzie niemożliwe), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych lub doradztwa podatkowego, (iii) umowa o zarządzanie Nieruchomością i umowa o zarządzanie aktywami Spółki (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (v) środki na rachunkach bankowych (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych), (vi) bazy kontaktów najemców pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie, w tym zawarcie nowych, stosownych umów z dostawcami zewnętrznymi i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa, ponieważ musiałby zostać uzupełniony o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynki, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Nieruchomości, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonanie praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Sprzedający niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością, czy też umów zarządzania aktywami Sprzedającego. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie w ramach umowy zostaną również przeniesione na Kupującego potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji), jednakże tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Zainteresowanych, nie wpływają na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu (Uzgodnienie) czy też Rozliczenie opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców.

Kryterium 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem, który wybudował Budynki, Budowle i Naniesienia a następnie je wynajmował.

W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Kupującego i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynków działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynków a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.317.2019.2.MR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2019.3.MD,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.930.2018.2.AW.

Pytanie 2

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci Budynków i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT, tj. stawką w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocząć użytkowanie na własne potrzeby. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarówno Budynki, jak i Naniesienia, niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania (wykorzystania) były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej rozumianej jako wybudowanie i oferowanie Budynków i Naniesień podmiotom trzecim pod wynajem przez okres przekraczający dwa lata od ich wybudowania. Porównując zaprezentowany przez Zainteresowanych stan faktyczny do zakresu definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nastąpiło ono w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków i powiązanych z nim Naniesień przez Sprzedającego na potrzeby własne. Planowana Transakcja natomiast nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Analizując warunki zwolnienia z opodatkowania VAT nie należy zatem badać kiedy Sprzedający oddał do użytkowania najemcy pierwszą powierzchnię Budynków, ale kiedy zajął Budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, tj. kiedy objął wybudowany Budynek w celu oferowania go podmiotom trzecim pod wynajem.

Należy podkreślić, że wszystkie Naniesienia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynków, stąd sposób opodatkowania ich dostawy (fakt, że podlegają opodatkowaniu VAT, stawka podatku VAT znajdująca zastosowanie) będzie analogiczny, jak w przypadku zasad i stawki znajdującej zastosowanie do dostawy Budynków.

W przypadku zatem całości Budynków i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynków oraz Naniesień a także z wykonaniem prac adaptacyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynków i Budowli dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno- podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, planowana Transakcja będzie w całości podlegała 23% VAT.

Pytanie 3

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynków. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Pytanie 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego na zasadach określonych w Umowie sprzedaży Nieruchomości nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę m.in. jeżeli:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;
2.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, Uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Uzgodnienie zakłada, że strony Transakcji powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Budynków za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynków przez każdą ze stron Transakcji. Konieczność dokonania Uzgodnienia wynika z umówionego z najemcami Budynków sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych części Budynków (płatność czynszu następuje z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego już przed lub po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynków za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynkach.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynków za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce oraz 50% kwoty czynszu za dzień Transakcji. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy powierzchni Budynków, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni Budynków za okres od daty Transakcji do zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce.

Pytanie 5 (oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, iż dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Sprzedającego w związku z czynnościami Sprzedającego opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Uzgodnienia, Sprzedający będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów najmu powierzchni Budynków za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynków, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na poszczególnych najemców powierzchni Budynków.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 6 (oznaczone we wniosku nr 7)

W ocenie Zainteresowanych Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Analogicznie jak w przypadku rozliczenia czynszu najmu Budynków za miesiąc w którym nastąpi Transakcja (uzasadnienie do pytania nr 4 powyżej), uznać należy, że Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg stanu na dzień, w którym dojdzie do Transakcji z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-610/14-2/Igo;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM.

Pytanie 7

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia, w którym nastąpi Transakcja stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca, tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Sprzedający lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający zamierza sprzedać Wnioskodawcy (Kupującemu) Nieruchomość, na którą składa się prawo własności Działek, Budynków oraz Budowli. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na mocy art. 678 ustawy Kodeks cywilny lub na mocy umowy stron, Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania z tytułu zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych) lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych.

W ramach Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością, tj. prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta, prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych), prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkami, prawo własności elementów wyposażenia Nieruchomości, prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp., prawa i obowiązki z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (prace fit-out), zobowiązania do zwrotu depozytów, kwot zatrzymanych i gwarancji bankowych najemcom i wykonawcom, których zobowiązania dotyczące usuwania wad są zabezpieczone kwotami zatrzymanymi oraz gwarancjami jak również decyzje administracyjne związane z nieruchomością wydane na rzecz Spółki (np. pozwolenia wodnoprawne) o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony \[Przenoszone Prawa i Obowiązki).

Sprzedający udzieli Kupującemu zgody na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Spółce.

W ramach Transakcji, na Kupującego nie zostaną przeniesione takie elementy przedsiębiorstwa jak m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, środki pieniężne (w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego), umowy rachunków bankowych z wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, baza kontaktów z najemcami, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości np. umowy o dostawę mediów, ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe (ochrona, utrzymanie czystości, dbanie o zieleń - inne niż wymienione Przenoszone Prawa i Obowiązki) i umowy, które nie zostaną rozwiązane oraz baza kontaktów z najemcami. Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości zostaną rozwiązane w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (lub w terminie zbliżonym), o ile będzie to możliwe i zasadne. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie zostaną przeniesione na Kupującego (stroną umów pozostanie Sprzedający). Nie wyklucza się tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych ww. umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) np. wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. W takim przypadku Sprzedający wypowie ww. umowy, natomiast Kupujący, zawrze tego rodzaju umowy we własnym zakresie.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki wykonywane jest przez podmioty zewnętrzne. Zarówno umowa o zarządzanie Nieruchomością jak i umowa o zarządzanie aktywami Spółki zostanie rozwiązana w momencie Transakcji. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością lub tego samego), na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Za wyjątkiem elementów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami na Kupującego nie zostaną również przeniesione zobowiązania Sprzedającego w tym ewentualne zobowiązania finansowe związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, w szczególności te wynikające z umów najmu, prawa z papierów wartościowych. Planowana Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek, budowy Budynków oraz Naniesień. W dniu Transakcji (lub w dacie zbliżonej do dnia dostawy) Sprzedający od razu spłaci kredyt bankowy z otrzymanej Ceny za Nieruchomość (Cena Sprzedaży, w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Budynków, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, w tym nie sporządza odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów w rozbiciu na poszczególne Budynki.

Ad 1

Przedstawione wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy planowana Transakcja stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, poza przeniesieniem na Kupującego prawa własności Nieruchomości (Działek, Budynków, Budowli) wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami w ramach Transakcji nie zostaną na Kupującego przeniesione m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością. Po dokonaniu Transakcji, zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi, jak również zaopatrzenie Nieruchomości w inne usługi będzie znajdować się w gestii Kupującego. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot Transakcji nie stanowi odrębnego wydziału, oddziału ani innej jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, w tym nie sporządza odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani oddzielnych kont do rejestracji przychodów lub kosztów w rozbiciu na poszczególne Budynki.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawcy powzięli również wątpliwości czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT w zakresie w jakim ustawa przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 \[zmiana wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dalej: „ustawa zmieniająca”\] - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 września 2019 r., na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej, uchylono art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności działek o nr ewidencyjnych (…), (…), (…) oraz (…) (Działki). Na działce nr (…) zlokalizowany jest Budynek 1. Na działkach nr (…) i (…) zlokalizowany jest Budynek 2. Na Działkach znajdują się również drogi, chodniki, ogrodzenie, mury oporowe, place/powierzchnie utwardzane (Budowle, Naniesienia), które są niezbędne do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na Działkach. Jak wskazał Wnioskodawca Budowle znajdujące się na Działkach stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Sprzedający nabył prawo własności Działek na podstawie umowy z dnia 5 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy Spółką a (…) S.A. Na nabytych Działkach Sprzedający wybudował Budynki. Budynek 1 został oddany do użytkowania w 2015 r., a Budynek 2 w 2016 r. Wszystkie Budowle zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata od daty planowanej Transakcji. Obecnie cała powierzchnia Budynków przeznaczona do wynajęcia jest objęta umowami najmu. Przy czym wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 1 nastąpiło 1 września 2015 r. (umowa najmu z dnia 12 lutego 2015 r.) natomiast wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 1 najemcom nastąpiło 2 stycznia 2016 r. Z kolei wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 2 nastąpiło 15 marca 2016 r. (umowa z dnia 14 stycznia 2016 r)., a wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 2 najemcom nastąpiło 24 kwietnia 2018 r. Budowle nie są/nie będą do momentu Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak w przypadku części najemców, najemcy na podstawie głównych umów najmu (dotyczących powierzchni) wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu za powierzchnię pod głównymi umowami najmu. Z części Budowli np. z części dróg dojazdowych i chodników, korzystają wszyscy najemcy Budynków oraz podmioty trzecie. Pozostała część Budowli jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu. Wnioskodawca wskazał, że faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania Budowli rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Sprzedający poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynków oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem). Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Budowli. Dodatkowo, po oddaniu Budynków do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na prace adaptacyjne (fit-out) mające na celu dostosowanie powierzchni Budynków do potrzeb poszczególnych najemców. Wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków. Do dnia planowanej Transakcji Sprzedający nie poniesie na poszczególne Budynki oraz Budowle mające być przedmiotem Transakcji wydatków na ulepszenie danego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Sprzedający odliczył podatek naliczony związany z nabyciem Działek, budową Budynków i Budowli, podatek naliczony związany z kosztami poniesionymi na bieżące utrzymanie i konserwację Budynków i Naniesień jak również odliczył naliczony podatek VAT wynikający z faktur związanych z wykonanymi pracami adaptacyjnymi i innymi ulepszeniami Budynków.

Wnioskodawca wskazał, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 lub 2020. Przy czym jako doprecyzowano planowana transakcja będzie mieć miejsce przed lub w dacie 24 kwietnia 2020 r.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku Budynków i Budowli, których dostawa nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT, tj. stawką w wysokości 23%. Przy czym Wnioskodawca uważa, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków i powiązanych z nim Naniesień przez Sprzedającego na potrzeby własne rozumiane jako wybudowanie i oferowanie Budynków i Naniesień podmiotom trzecim pod wynajem. Wnioskodawca uważa, że ustalając kiedy powstało pierwsze zasiedlenie nie należy badać kiedy Sprzedający oddał do użytkowania najemcy pierwszą powierzchnię Budynków, ale kiedy zajął Budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, tj. kiedy objął wybudowany Budynek w celu oferowania go podmiotom trzecim pod wynajem. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że planowana Transakcja nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Mając na uwadze postrzeganie pierwszego zasiedlenia przez Wnioskodawcę wskazać należy, że zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE, w powołanym również przez Stronę wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C308/16 Kozuba Premium Selection uznał, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku ustalając kiedy powstało pierwsze zasiedlenie należy badać kiedy Sprzedający zajął Budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, tj. kiedy objął wybudowany Budynek w celu oferowania go podmiotom trzecim pod wynajem. W analizowanym przypadku Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu powierzchni Budynków podmiotom trzecim. Zatem w niniejszej sprawie moment pierwszego zasiedlenia Budynków, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy rozumianego jako wykorzystywanie budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej w odniesieniu do powierzchni, które są przeznaczone pod wynajem należy utożsamiać z momentem wydania danej powierzchni przeznaczonej pod wynajem podmiotowi trzeciemu. W analizowanym przypadku nie można uznać, że samo oferowanie powierzchni, które są przeznaczone pod wynajem jest wykorzystaniem tych powierzchni na potrzeby własnej działalności gospodarczej bowiem skoro dana powierzchnia jest jedynie oferowana na wynajem to nie dochodzi do jej zajęcia, używania.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że obecnie cała powierzchnia Budynków przeznaczona do wynajęcia jest objęta umowami najmu. Przy czym wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 1 nastąpiło 1 września 2015 r. natomiast wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 1 najemcom nastąpiło 2 stycznia 2016 r. Z kolei wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 2 nastąpiło 15 marca 2016 r. a wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 2 najemcom nastąpiło 24 kwietnia 2018 r. Przy tym faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania Budowli rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Jednocześnie, nie ponoszono nakładów na ulepszenie Budynków i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Zatem planowana dostawa całego Budynku 1 i Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Budynku 1 i Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Skoro dostawa Budynku 1 i Budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, sprzedaż Budynku 1 i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast planowana dostawa Budynku 2 nastąpi po pierwszym zasiedleniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak gdy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. w momencie dokonania Transakcji, w Budynku 2 będą istniały powierzchnie, których sprzedaż nie nastąpi co najmniej 2 lata od momentu powstania pierwszego zasiedlenia. Gdy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. powierzchniami, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia będą powierzchnie przeznaczone pod wynajem, których faktyczne wydanie najemcy w najem nastąpiło w okresie krótszym niż 2 lata przed datą transakcji. Jedynie gdy transakcja nastąpi w dniu 24 kwietnia 2020 r. w momencie dokonania Transakcji, dostawa całego Budynku 2 nie nastąpił w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia lecz w okresie 2 lat od powstania pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji gdy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a jedynie sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie co najmniej 2 lata przed transakcją oraz sprzedaż części wspólnych (korytarze itp.) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zaś gdy transakcja nastąpi w dniu 24 kwietnia 2020 r. sprzedaż całego Budynku 2 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie gdy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający odliczył podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na nabycie Działek, budowę Budynków i Budowli, kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem i konserwacją Budynków i Budowli oraz z wykonanymi pracami adaptacyjnymi i innymi ulepszeniami Budynków zatem warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione.

W konsekwencji gdy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie niezależnie czy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. czy też w dniu 24 kwietnia 2020 r. przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedający oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy niezależnie czy transakcja nastąpi przed 24 kwietnia 2020 r. czy też w dniu 24 kwietnia 2020 r. transakcja sprzedaży Budynków i Budowli w całości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie wówczas objęte zbycie prawa własności gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty, tj. Budynek 1, Budynek 2 oraz Budowle.

Tym samym mimo, że Wnioskodawca błędnie postrzega powstanie pierwszego zasiedlenia z uwagi na określenie przez Wnioskodawcę prawidłowego skutku podatkowego (słuszne uznanie, że w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy planowana Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ad. 3

Kupujący powziął wątpliwość czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, na moment planowanej Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Kupującego będzie m.in. wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano, w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Nieruchomości (Budynków, Budowli oraz Działek) będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 6

Przedstawione wątpliwości dotyczą również ustalenia czy rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja (pytanie 4) oraz rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres określony przez Strony (pytanie 6) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem i dokonanie płatności na rzecz Kupującego jak również Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym przez Stronę wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja (Płatność).

Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych, o którym mowa poniżej Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Wynika to z zaciągniętego przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Transakcja dojdzie do skutku w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania transakcji. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (Rozliczenie opłat eksploatacyjnych), Strony zweryfikują faktyczne koszty utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotę faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Sprzedającego Kupującemu. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W niniejszej sprawie elementy powyższe nie występują. W niniejszej sprawie pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą (Kupującym) brak jest świadczenia wzajemnego, w zamian za wykonanie którego wypłacane jest wynagrodzenie.

Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji. Płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszu najmu za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę - ma ona na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w miejsce Sprzedającego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego.

Analogicznie rozliczenie opłat eksploatacyjnych dokonywane pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za ustalony przez Strony okres nie będzie stanowić świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę Kupującemu, albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego lub rozliczona w inny sposób. Płatności dokonywanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w miejsce Sprzedającego w funkcjonujące umowy najmu, jako wynajmujący. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Zatem stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7, ponieważ Wnioskodawcy uzależnili uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 4 i 6 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi po dniu 31 marca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Końcowo wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.