Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.169.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Określenie źródła przychodów z tytułu najmu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; magazyn; najem; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.169.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 kwietnia 2020 r. (data doręczenia 27 kwietnia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 maja 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne. Nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada polską rezydencję podatkową. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, jako rolnik ryczałtowy.

Wnioskodawca chciałby wybudować z własnych środków magazyn płodów rolnych. Z tytułu poniesionych wydatków planuje odliczyć podatek VAT. Wnioskodawca zakłada możliwość oddania magazynu w odpłatny najem (również na cele inne niż rolnicze), który będzie opodatkowany podatkiem VAT i w zakresie którego wystawi najemcy fakturę dokumentującą odpłatne świadczenie usług.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w 2020 r. zamierza wybudować magazyn o powierzchni 1 950 m2, którego będzie wyłącznym właścicielem. Magazyn zostanie wybudowany na gruncie stanowiącym Jego własność i będzie składnikiem prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić w jakim celu będzie wynajmowany magazyn. Nie wyklucza On ani wynajmu na cele rolnicze, ani też wynajmu na cele nierolnicze. Natomiast czynsz najmu będzie pobierany przelewem, bądź gotówką w zależności od preferencji najemcy.

Wnioskodawca nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód z tytułu najmu nie będzie stanowił Jego podstawowego źródła utrzymania. Główne przychody Wnioskodawcy pochodzą z działalności rolniczej w postaci produkcji trzody chlewnej.

Prowadzona działalność w zakresie najmu nie będzie spełniała przesłanek działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to najem okazjonalny, stanowiący uboczną działalność w stosunku do działalności rolniczej, uzależniony od możliwości pozyskania potencjalnego najemcy.

Wnioskodawca nie będzie korzystał z usług księgowych lub zarządczych w zakresie wynajmu. Pozyskiwanie potencjalnych najemców będzie się odbywać poprzez popularne portale internetowe z ogłoszeniami (…). Wnioskodawca nie zamierza w tym zakresie korzystać z profesjonalnych pośredników. Czas trwania wynajmu magazynu będzie uzależniony od potrzeb najemcy. Wnioskodawca zakłada, że będą to okresy długoterminowe.

Przedmiotem wynajmu będzie jeden magazyn. Do wynajmu przeznaczona będzie powierzchnia, która w danym czasie nie będzie konieczna do funkcjonowania gospodarstwa rolnego, a mogąca wygenerować dodatkowy przychód w postaci czynszu, Wnioskodawca nie potrafi oszacować, czy będzie to 500 m2, czy cały magazyn 1 950 m2.

Przedmiotowe gospodarstwo rolne stanowi gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód uzyskany z wynajmu ww. magazynów należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy jako przychód z najmu prywatnego (art 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniany przychód należy zakwalifikować jako najem prywatny, określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia kilka źródeł, w ramach których podatnik może osiągać przychody. Jeżeli chodzi o przychód z najmu nieruchomości istnieje potencjalna możliwość uznania, że stanowią one:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) lub

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wskazuje, że aby przychód mógł zostać zakwalifikowany do tego źródła musi to być wynajem składników gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze. Po drugie musi to być wynajem składników niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wskazuje art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższej definicji najem na cele inne niż rolnicze, tj. w zakresie innym niż ww. działalność rolnicza, jest pierwszą przesłanką pozwalającą zakwalifikować przychód do najmu prywatnego.

Drugim warunkiem uznania przychodu za najem prywatny jest oddanie w najem składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak podaje art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższej definicji wynika przede wszystkim, że jeżeli dany przychód jest kwalifikowany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to powoduje to wykluczenie możliwości zaliczenia do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z działalnością zarobkową mamy do czynienia wtedy, gdy jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Trzeba jednak podkreślić, że nieotrzymanie faktycznego zysku nie powoduje, że cecha zarobkowości jest w tej sytuacji wyłączona. Decydujący jest bowiem sam zamiar osiągnięcia zysku.

W przypadku ciągłości chodzi o zamiar jej wykonywania w sposób stały, niemający charakteru sporadycznego. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zysku.

Ostatnim kryterium jest zorganizowanie działalności. W doktrynie podkreśla się, że z działalnością zorganizowaną mamy do czynienia, gdy podatnik podejmuje w sposób uporządkowany i systematyczny określone czynności o charakterze profesjonalnym w ramach określonego planu oraz struktury działania. Przejawem zorganizowania jest ogół zaawansowanych działań mających na celu przygotowanie danej rzeczy do sprzedaży w zakresie w jakim przekracza zakres zwykłego zarządu mieniem. W przypadku zorganizowania możemy zasadniczo wyróżniać fazę przygotowawczą, fazę realizacji inwestycji oraz fazę sprzedaży.

Należy zauważyć ze zwykły zarząd prywatnym składnikiem majątku nie jest działalnością o charakterze zorganizowanym. W wyroku NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, możemy przeczytać: „Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Jak czytamy w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2577/17: „Nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny.”

Z uwagi na kształt umowy najmu praktycznie każda czynność tego rodzaju spełnia przesłanki do uznania, że jest to działalność ciągła, zarobkowa oraz zorganizowana. Z tego też powodu liczne wyroki sądów akcentują, że rozgraniczenie pomiędzy przychodem z działalności gospodarczej, a przychodem z najmu powinno odbywać się poprzez pryzmat szczególnego zwrotu użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się zwrotem „najmu związanego z działalnością gospodarczą”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy „powiązać” określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1002/17, wyraźne wskazał, że kwalifikację uzyskanego przychodu z najmu do odpowiedniego źródła przychodu nie można opierać na przesłankach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Kluczowy jest tutaj zamiar podatnika, a więc jego decyzja, czy powiąże wynajmowane składniki z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku czytamy: „przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy, ponieważ czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie różnicuje najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy „powiązać” określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.”

Bardzo ważna będzie tutaj treść wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15: „Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie „prywatnym”, „osobistym” lub „okazjonalnym”), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.”

Mając powyższe orzecznictwo na uwadze oraz przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej W konsekwencji nie może w żaden sposób powiązać potencjalnego najmu magazynów z działalnością gospodarczą, ponieważ taka w ogóle nie funkcjonuje w przypadku Wnioskodawcy. Planowany najem będzie obejmował Jego prywatny składnik majątku, zaś oddanie go w najem stanowi przejaw zwykłego zarządu prawem własności tego składnika.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu z najmu na gruncie podatku dochodowego, jest okoliczność odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę magazynu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa VAT oraz ustawa PIT w inny sposób odnoszą się do kwestii opodatkowania działalności rolniczej. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Oznacza to, że na gruncie podatku VAT rolnik jest traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. To zaś powoduje, że przychody uzyskiwane przez rolnika z działalności rolniczej nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powyższe wskazuje zatem na zupełnie inny zakres podmiotowy obu ustaw. Podmiot, który prowadzi działalność na gruncie ustawy VAT nie jest automatycznie traktowany, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na gruncie ustawy PIT. Praktyka obrotu gospodarczego zna wiele przypadków, gdzie osoba fizyczna wynajmująca prywatny składnik majątku jest podatnikiem podatku VAT (z uwagi na spełnienie przesłanki działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jednak w zakresie podatku dochodowego przychód jest kwalifikowany jako prywatny najem, określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług mają charakter autonomiczny względem siebie i skutków wywołanych na gruncie jednego nie można swobodnie przenosić na ten drugi podatek. Trzeba zauważyć, że również obecnie w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, lecz nie podlega w tym zakresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo. W cytowanym już wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15, wskazano: „Bez wpływu na możliwość zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika przychodów do źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozostają:

1.  fakt równoległego prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż wynajem,
2.  objęcie samego najmu podatkiem VAT,
3.  rozmiary wynajmu, a więc liczba wynajmowanych nieruchomości,
4.  realizacja inwestycji w postaci budowy budynku przeznaczonego na wynajem.”

W konsekwencji okoliczność dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie magazynu nie wpływa na kwalifikację przychodu z najmu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT.

Podsumowując powyższe, najmu prywatnego składnika majątku, jakim będzie magazyn, Wnioskodawca nie zamierza w żaden sposób wiązać z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Przede wszystkim podkreśla On, że takiej działalności nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić. Jego zamiarem oraz decyzją jest pozostawienie tych składników w majątku prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, przychód uzyskiwany z najmu magazynu na cele inne niż rolnicze należy uznać za najem prywatny, opisany w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy PIT, a nie za najem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Na taką kwalifikację nie wpływa kwestia odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie magazynu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Gospodarstwem rolnym, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym są więc wyłącznie wymienione wyżej grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu określonego podmiotu.

Definicja gospodarstwa rolnego nie obejmuje natomiast budynków i budowli położonych na użytkach rolnych. Nie obejmuje również wyposażenia, do którego w szczególności zalicza się maszyny i urządzenia rolnicze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności – takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne. Wnioskodawca planuje wybudować magazyn o powierzchni 1 950 m2, który zamierza wynajmować na cele nierolnicze. Przedmiotowy magazyn będzie składnikiem prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a przychód z najmu nie będzie stanowił dla Niego podstawowego źródła utrzymania. Prowadzona działalność w zakresie najmu nie będzie spełniała przesłanek działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to najem okazjonalny, natomiast okres wynajmu będzie uzależniony od potrzeb najemcy. Wnioskodawca pozyskując najemców nie zamierza korzystać z profesjonalnych pośredników. Nie będzie również korzystał z usług księgowych lub zarządczych w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, że w przypadku najmu magazynu niezwiązanego z działalnością gospodarczą, o ile w istocie najem ten nie będzie wykonywany w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, a magazyn wynajmowany będzie na cele nierolnicze, to brak jest przesłanek do uznania, że przedmiotowy najem nosić będzie znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodów, uzyskiwanych z tego tytułu w ramach źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody uzyskane z najmu magazynu będą stanowić przychód z najmu prywatnego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe pomimo tego, że we własnym stanowisku wskazał, że „przychód uzyskiwany z najmu magazynu na cele inne niż rolnicze należy uznać za najem prywatny, opisany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT”. Tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemającą wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawcy było wskazanie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.