Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-811/14-2/EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia opisanej Inwestycji (nieruchomości), jest zobowiązana do dokonania korekty 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji tej Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 stycznia 2020 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15 (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-811/14-2/EN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że „Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy”.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2014 r. nr ILPP2/443-811/14-2/EN wniósł pismem z 4 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 9 grudnia 2014 r.), stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację złożył skargę z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 października 2014 r. nr ILPP2/443-811/14-2/EN.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 24 kwietnia 2015 r. nr ILRP-46-164/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1003/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie.

Wyrokiem z 6 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

Dnia 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok WSA I SA/Go 26/15 z 5 marca 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w ww. zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową (dalej jako „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT.

Inwestycję zrealizowano w latach 2007-2010. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono 31 grudnia 2010 r. (całkowita wartość Inwestycji wynosi ok. 1 mln zł).

Po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy. Dodatkowo, na terenie Inwestycji sporadycznie odbywają się imprezy o charakterze sportowo kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności.

Dotychczas zatem Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT.

Obecnie Gmina rozważa zawarcie z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (umowa najmu lub dzierżawy), tj. umowy, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz klubu usługi opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Gminę z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (najem lub dzierżawa) będzie stanowić „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Gminie, dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Gminę z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (najem lub dzierżawa) będzie stanowić „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Gminie dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym. Oznacza to, że w przypadku zawarcia takiej umowy w 2014 r. Gmina będzie mogła dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w deklaracji za styczeń 2015 r., analogicznie w latach kolejnych aż do 2020 r. (korekta za rok 2019 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2020 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą podatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Jednakże – w świetle art. 86 ust. 1 uVAT – wyłączona jest możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku dóbr inwestycyjnych polski ustawodawca w celu zachowania neutralności VAT przewidział jednak mechanizm korekty wieloletniej odliczeń podatku naliczonego związany ze zmianą charakteru wykorzystania takich dóbr.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 7 uVAT, w przypadku, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług (zatem nabyte towary i usługi nie służyły jakkolwiek działalności opodatkowanej – także przyszłej planowanej), a następnie zmieniło się to prawo, odpowiednie zastosowanie będzie miała procedura korekty odliczenia określona w art. 91 ust. 1-6 uVAT (nie związana z korektami deklaracji rozliczeniowych VAT).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 i ust. 3 uVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje – w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się co do zasady w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik – dokonując nabycia towarów i usług – nie świadczył z ich użyciem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, bądź też nie zamierzał świadczyć owych usług, jak również nabycia te nie służyły jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym VAT (aktualnym, bądź nie miały służyć opodatkowanym czynnościom przyszłym), odliczenie VAT nie zaistniało (z chwilą otrzymania faktur tytułem zakupu), mimo że podatnik był w posiadaniu dokumentu faktury oraz otrzymał towary, usługi stanowiące przedmiot transakcji.

Niemniej, gdy w toku wykorzystywania nabytych towarów i usług powstały (bądź powstaną) okoliczności rozpoczęcia świadczeń opodatkowanych VAT z jednoczesnym wykorzystaniem tych towarów i usług (w sposób racjonalny i bezsporny) dla potrzeb owych świadczeń, w szczególności w taki sposób, że towary te i usługi służą bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanych VAT, okoliczność ta skutkować będzie zmianą prawa do odliczenia i zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7 uVAT kształtującego prawo rozliczenia odliczeni (z uwzględnieniem koniecznych przesłanek formalnych korekty odliczenia).

W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę – w świetle powyższych uwag:

*   w związku z realizacją Inwestycji nie przysługiwało Gminie prawo do niezwłocznego odliczenia VAT – z uwagi na brak choćby planowanych czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem Inwestycji;
*   zawarcie umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji klubowi sportowemu stanowić będzie zmianę prawa do odliczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 uVAT (wystąpi związek Inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT);
*   jako że Inwestycja stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł Gmina będzie uprawniona do odliczeń w częściach dziesiątych, aż do końca okresu korekty;
*   pierwszym rokiem, którego takie odliczenie będzie dotyczyć będzie rok zawarcia umowy z klubem sportowym.

Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. dodano w uVAT zapisy art. 91 ust. 7a – 7d doprecyzowujące tryb realizacji korekty.

Reasumując, zawarcie przez Gminę z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (najem lub dzierżawa) będzie stanowić „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Gminie, dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym. Oznacza to, że w przypadku zawarcia takiej umowy w 2014 r., Gmina będzie mogła dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w deklaracji za styczeń 2015 r., analogicznie w latach kolejnych aż do 2020 r. (korekta za rok 2019 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2020 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wobec powyższego, za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową (dalej jako „Inwestycja”). W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. Inwestycję zrealizowano w latach 2007-2010. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono 31 grudnia 2010 r. (całkowita wartość Inwestycji wynosi ok. 1 mln zł). Po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy. Dodatkowo, na terenie Inwestycji sporadycznie odbywają się imprezy o charakterze sportowo kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności. Dotychczas zatem Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT.

Obecnie Gmina rozważa zawarcie z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (umowa najmu lub dzierżawy), tj. umowy, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz klubu usługi opodatkowane VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Inwestycji.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15.

Jak wskazano wyżej z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznopawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W ww. wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że „z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją Inwestycji nie posiadła zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej. We wniosku tym skarżąca wskazała jedynie, że po oddaniu do użytkowania Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy”.

Natomiast w wyroku z 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15 NSA odniósł się do treści wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, w którym „Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

(…) w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51)”.

Dalej NSA wskazał, że „w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

W świetle powyższego NSA podkreślił, że „Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze ww. rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę – Gminę zrealizowanej Inwestycji (tj. wybudowanego boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, ale też nie wykluczył, że zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej Inwestycji wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację tej Inwestycji nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji ww. Inwestycji, które następnie przekazała nieodpłatnie do używania lokalnemu klubowi sportowemu nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, służących wytworzeniu ww. Inwestycji (tj. boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową), należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że „Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT”.

Następnie ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że „Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności nie podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – »pojęciem czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego«. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT”.

W dalszej części ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że „Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: »Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego«”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie wyroki, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 26/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt. I FSK 1003/15 należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę przedmiotowej Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz lokalnego klubu sportowego), nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanej sprawie Gmina wykonała zadanie inwestycyjne obejmujące budowę boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową („Inwestycja”). W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. Inwestycję zrealizowano w latach 2007-2010. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono 31 grudnia 2010 r. (całkowita wartość Inwestycji wynosi ok. 1 mln zł). Po oddaniu do użytkowania (w 2010 r.) Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy. Dotychczas zatem Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT. Obecnie Gmina rozważa zawarcie z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji (umowa najmu lub dzierżawy), tj. umowy, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz klubu usługi opodatkowane VAT. Oznacza to, że w przypadku zawarcia takiej umowy w 2014 r. Gmina będzie mogła dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w deklaracji za styczeń 2015 r., analogicznie w latach kolejnych aż do 2020 r. (korekta za rok 2019 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2020 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy.

Z wniosku wynika, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja (tj. boisko sportowe z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową) stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. Inwestycji za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że zmiana sposobu wykorzystywania zrealizowanej Inwestycji (nieruchomości) ma nastąpić w 2014 r., poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, cały okres korekty obejmuje lata 2010-2019 (Inwestycję oddano do użytkowania w 2010 r.).

Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia wyżej opisanej Inwestycji (nieruchomości), Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji tej Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.