Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-378/15-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: odszkodowania; pracownik; przychód; zadośćuczynienie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 maja 2015 r. znak ILPB1/4511-1-378/15-2/IM na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2015 r., a w dniu 8 czerwca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. na skutek nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, zmianie uległa treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t.). Przepis ten zwalnia z podatku kwoty odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość i zasady ustalania wynikają z odrębnych ustaw, a także – zgodnie z nowym brzmieniem – z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów wynikających z Kodeksu pracy.

W spółce „A” S.A. obowiązuje Porozumienie w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn niedotyczących pracowników. Jest to Porozumienie zawarte przez „A” S.A. z działającymi w spółce organizacjami związkowymi i jako takie stanowi źródło prawa. Porozumienie zawarte zostało na czas określony i dotyczy pracowników zwalnianych z przyczyn leżących po stronie spółki.

W oparciu o powyższe Porozumienie, spółka wypłaca zwalnianym pracownikom odprawy korzystniejsze, aniżeli wynika to z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2003.90.844) – dalej: Ustawa o zwolnieniach grupowych.

Treść Porozumienia w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn niedotyczących pracowników odnosząca się do wypłaty świadczeń dla pracowników, przedstawia się następująco:

§ 1

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2009 r. „A” S.A. w porozumieniu z Organizacjami związkowymi, wprowadza ponad ustawowe świadczenia na rzecz pracowników, z którymi zostanie rozwiązany stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika.

§ 2

1.  Z zastrzeżeniem świadczeń przewidzianych treścią § 4, pracownikom zwalnianym w oparciu o przepisy Ustawy przysługują podwyższone odprawy pieniężne, przyznawane na podstawie następujących czynników wpływających na ich wysokość:
    1.  Wiek zwalnianego pracownika Wiek Wysokość odprawy 41 – 45 lat 6 tygodni 46 – 50 lat 9 tygodni 51 – 55 lat 14 tygodni 56 – 60 lat 21 tygodni 61 – 63 lat 31 tygodni
    2.  Staż pracy w „A” S.A. lub jej spółkach zależnych:
        1.  Zwalniany pracownik otrzyma dwutygodniowe wynagrodzenie za każdy pełny rok pracy w „A” S.A. lub jej spółkach zależnych, przy czym minimalna wypłata z tego tytułu stanowi równowartość wynagrodzenia za jeden miesiąc.
        2.  W celu uniknięcia potencjalnych wątpliwości Strony uznają za właściwy następujący przykład: 54-letni pracownik z 16-letnim stażem pracy w KP lub spółce zależnej:
            *   a.a. okres wypowiedzenia – wynagrodzenie lub odszkodowanie (za skrócony okres wypowiedzenia)
            *   a.b. odprawa
                *   z tytułu stażu pracy – 32 tygodnie,
                *   z tytułu wieku – 14 tygodni.
2.  Maksymalna wypłata wynosi 96 tygodni łącznie z wynagrodzeniem w przypadku zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy oraz odszkodowaniem za skrócony okres wypowiedzenia, zgodnie z § 2 ust. 2.
3.  Pracownikom uprawnionym do odprawy określonej Porozumieniem zbiorowym nie przysługuje prawo do odprawy wynikającej z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2003.90.844), chyba że jest to odprawa korzystniejsza.

Wyliczenie przykładowe:

Pracownik z 15-letnim stażem, otrzymujący wynagrodzenie w wysokości 4.000,00 zł brutto, w przypadku wypowiedzenia mu umowy o pracę, z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, otrzymałby odprawę wynikająca z art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych w wysokości 12.000,00 zł brutto.

Ten sam pracownik otrzymując wypowiedzenie umowy o pracę w „A” S.A. otrzymałby kwotę pieniężną wyliczoną w oparciu o zasady wynikające z Porozumienia zbiorowego obowiązującego w „A” S.A. o wartości 25.887,00 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Spółka powzięła wątpliwości, czy kwota odpraw, wypłacanych w oparciu o Porozumienie w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn niedotyczących pracowników, będących formą odszkodowań i rekompensat, przyznawanych w związku z utratą pracy, jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych.

Przy założeniu, że zwolnienie podatkowe jest zasadne, dalsza wątpliwość spółki dotyczy tego, jaka kwota powinna być objęta przedmiotowym zwolnieniem podatkowym? Czy powinna być to pełna kwota wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa powyżej, czy też kwota umniejszona o należności wynikające z ustawy o zwolnieniach grupowych, z uwagi na to, że te drugie należności podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka ma wątpliwości, czy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do całej kwoty jaką otrzymałby pracownik w oparciu o Porozumienie zbiorowe czyli 25.887,00 zł brutto, czy też zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy należnością wynikającą z Porozumienia, a odprawą wynikającą z ustawy, czyli do kwoty 13.887,00 zł brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, pełna kwota odprawy wypłacana na podstawie obowiązującego w spółce Porozumienia zbiorowego powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż zasady wypłaty przedmiotowych rekompensat zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą a międzyzakładowymi organizacjami związkowymi.

Powyższe podyktowane jest także faktem, że pracownikom uprawnionym do odprawy określonej Porozumieniem zbiorowym, zgodnie z zasadami określonymi w tym Porozumieniu zbiorowym, nie przysługuje prawo do odprawy wynikającej z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003.90.844), chyba że jest to odprawa korzystniejsza.

W podanym w opisie stanu faktycznego przykładzie w ocenie wnioskodawcy, pełna kwota 25.887,00 zł brutto powinna korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Według „A” S.A., świadczenie otrzymywane przez pracowników w związku z utratą pracy, w oparciu o Porozumienie zbiorowe, ma charakter czysto odszkodowawczy. Jest to forma zadośćuczynienia za utratę pracy, do którego wypłaty pracodawca nie byłby zobowiązany, gdyby nie istniejące w spółce Porozumienie zbiorowe. Świadczenie to pomimo nazwania „podwyższoną odprawą” nie powinno być ocenione inaczej aniżeli jako świadczenie odszkodowawcze, albowiem nazwa świadczenia nie jest czynnikiem decydującym o jego charakterze.

W ocenie spółki „podwyższone odprawy”, wypłacane w „A” S.A. na podstawie Porozumienia zbiorowego, powinny w pełni korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż nie są to odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynikające z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. (Dz. U. 2003.90.844).

Wybór przepisów:

Art. 21.

1.  Wolne od podatku dochodowego są:

1.  (W brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: (\`(...)\`).

1.  (w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
    1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
    2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
    3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
    4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
    5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
    7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, w Spółce „A” S.A. obowiązuje Porozumienie w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn niedotyczących pracowników. Jest to Porozumienie zawarte przez „A” S.A. z działającymi w spółce organizacjami związkowymi i jako takie stanowi źródło prawa. Porozumienie zawarte zostało na czas określony i dotyczy pracowników zwalnianych z przyczyn leżących po stronie spółki. W oparciu o powyższe Porozumienie, spółka wypłaca zwalnianym pracownikom odprawy korzystniejsze, aniżeli wynika to z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników Ustawa o zwolnieniach grupowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odprawa wypłacona w oparciu o Porozumienie w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn nie dotyczących pracowników, będących formą odszkodowań i rekompensat, przyznawanych w związku z utratą pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że kwota odpraw w pełnych wysokościach, wypłacanych w oparciu o Porozumienie w sprawie likwidacji stanowisk pracy pracowników „A” S.A. i spółek zależnych z przyczyn niedotyczących pracowników, będących formą odszkodowań i rekompensat, przyznawanych w związku z utratą pracy, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zwolnienie nie jest zasadne.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pozostałe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.