Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.333.2018.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Sposób ustalenia przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: najem; opłata-opłata eksploatacyjna; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym dnia 5 października 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu ustalenia przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu ustalenia przychodów z najmu. Wniosek został uzupełniony dnia 5 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będzie wynajmowała lokal mieszkalny i z tego tytułu odprowadzała zryczałtowany podatek w wysokości 8,5%

W umowie najmu będzie zapis:

1.  Najemca zobowiązany będzie do zapłaty Wynajmującemu czynsz najmu w wysokości … zł brutto miesięcznie.
2.  Właściciel budynku pokrywa koszty eksploatacji lokalu obejmujące:

opłaty za energię elektryczną - do kwoty … zł miesięcznie, opłaty za wodę i ścieki - do kwoty … miesięcznie, opłatę za gaz -… zł miesięcznie, czynsz dla administratora budynku – w tym ryczałtowe koszty ogrzewania - …. W przypadku zużycia energii, gazu, wody ponad podane wyżej koszty, lub kosztów ogrzewania przewyższających koszty zawarte w czynszu – wynikłe różnice pokrywa Najemca.

Rozliczenie nastąpi na podstawie rachunków.

Najem lokalu wykonywany będzie w ramach najmu prywatnego. Czynności związane z najmem podejmowane będą w sposób ciągły, czyli stały.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z umową ciężar utrzymania mieszkania będzie po stronie Wynajmującego, w miesięcznych wysokościach wskazanych w umowie w podziale na poszczególne koszty. Dodała także, że Najemca będzie płacił miesięcznie … zł. a z otrzymanej kwoty właściciel budynku będzie pokrywał ww. koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni powinna odprowadzać podatek ryczałtowy od kwoty wskazanej na umowach najmu, czyli …, czy od kwoty …, potrącając wymienione koszty administracyjne i eksploatacyjne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna Ona odprowadzać zryczałtowany podatek w wysokości 8,5% liczony tylko od kwoty …, gdyż jest to Jej przychód. Natomiast kwota … zł stanowi opłaty związane z użytkowaniem lokalu (opłaty administracyjne, opłata za eksploatację, remonty, wywóz nieczystości, za konserwację, inne opłaty niezależne od spółdzielni oraz zaliczkę na centralne ogrzewanie, które Wnioskodawczyni wpłaca do spółdzielni mieszkaniowej. Wnioskodawczyni zaznacza, że gdyby nie wynajmowała tych lokali, a zamieszkała w nich, musiałaby ponosić koszty osobiście.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie między stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego, może być oznaczony w pieniądzach bądź też świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten, niezależnie od formy w jakiej został określony, stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód podatkowy. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ww. ustawy, czyli otrzymanie lub pozostawienie czynszu do dyspozycji.

W myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 z późn. zm.).

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa, że będzie mogła skorzystać z opodatkowania przychodów z najmu, 8,5 % zryczałtowanym podatkiem, o ile w odpowiednim terminie złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a przywołanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i środki pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Przychód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie, którą zawrze z najemcą, wspomniane opłaty są przekazywane Jej jako wynajmującemu i za Jej pośrednictwem trafiają zgodnie z właściwością.

Podsumowując – jak twierdzi Wnioskodawczyni, należy uznać, że jedynie określona w umowie wartość … zł, bez opłat administracyjnych i eksploatacyjnych, stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni jako wynajmującej, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności uiszczane przez najemców z tytułu zaliczek na poczet opłat administracyjnych i eksploatacyjnych, przekazywanych zgodnie z właściwością, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawczyni, bowiem w zakresie uiszczania tych opłat pełni Ona jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami. W związku z tym, opłaty te nie stanowią, zdaniem Wnioskodawczyni, przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaje przychód do opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawczyni uważa, że opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota po pomniejszeniu o opłaty administracyjne i eksploatacyjne – jako przychód z tytułu oddania przedmiotu najmu do używania. Wskazuje, że podobne stanowisko zajęto w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/4511-347/15/HS, oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr IPTPB1.4511.152.2017.1.DJD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 ww. ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby przychód ten po stronie wynajmującego powstał, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji. Warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku opłat, do których ponoszenia – zgodnie z umową najmu – zobowiązany jest najemca. W takim przypadku bowiem wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika, przekazując pieniądze najemcy innym podmiotom, uprawnionym do ich otrzymania. Nie można zatem mówić o przysporzeniu majątkowym – a więc i o przychodzie – po jego stronie.

Jeżeli jednak zawarta między stronami umowa stanowi, że ciężar określonych zobowiązań pieniężnych leży po stronie wynajmującego, to nie ma podstaw, by równowartość wynikających z nich kwot była wyłączona z osiąganych przez niego przychodów. Zapłacony wynajmującemu czynsz najmu stanowi bowiem dla niego w całości definitywne przysporzenie majątkowe - staje się jego własnością jako świadczenie bezzwrotne. Przy tym, należną zapłatę wynajmujący otrzymuje niezależnie od płatności, jakich dokonuje w związku z najmem. Regulując je, wykorzystuje własne środki finansowe – nie zaś środki najemcy. Nie występuje zatem w roli pośrednika między najemcą a odpowiednimi podmiotami, ale we własnym imieniu spełnia świadczenie, do którego jest zobowiązany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokal mieszkalny, a Jej przychody z tego tytułu będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z planowaną umową najmu, jako wynajmująca zobowiązana jest do comiesięcznego opłacania czynszu na rzecz administratora budynku w kwocie … zł (w tym zryczałtowane koszty ogrzewania) oraz ponoszenia opłat eksploatacyjnych do określonej wysokości (za energię elektryczną – do … zł, za wodę i ścieki – do …, za gaz – do … zł). Ciężar utrzymania mieszkania spoczywał będzie na Wnioskodawczyni (wynajmującej). Jeżeli koszty zużycia poszczególnych mediów przewyższą odpowiednie ww. kwoty, to powstałe różnice pokrywał będzie najemca.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację uznać zatem trzeba, że przysługująca Wnioskodawczyni jako wynajmującej, określona w umowie kwota czynszu będzie Jej przychodem z najmu. Ze swej istoty stanowić ma wynagrodzenie umowne, przekazane Wnioskodawczyni – w zamian za korzystanie z lokalu – na własność (a nie np. z przeznaczeniem na dokonanie innych płatności). W takiej sytuacji Wnioskodawczyni, uiszczając związane z utrzymaniem lokalu opłaty, do których ponoszenia się zobowiązała, nie będzie pełniła roli pośrednika między najemcą a uprawnionymi podmiotami. Nie najemca bowiem, a sama Wnioskodawczyni pokrywać ma ww. koszty, i czynić to będzie z własnych środków finansowych (do których otrzymany ww. czynsz również będzie się zaliczał).

W związku z tym równowartość omawianych wydatków, które do umówionej wysokości ponosić będzie Wnioskodawczyni - ze względu na to, że zgodnie z umową to na Niej ma spoczywać ich rzeczywisty ciężar - nie podlega wyłączeniu z przychodów osiąganych z najmu.

A zatem, cała otrzymana kwota wynikającego z umowy czynszu, bez jej pomniejszania o koszty administracyjne i eksploatacyjne ponoszone przez Wnioskodawczynię, jako przychód z najmu podlegała będzie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychodu nie będą dla Wnioskodawczyni stanowiły jedynie środki przekazane Jej przez najemcę celem uregulowania płatności administracyjnych i za eksploatację mediów w części, w jakiej (ze względu na większe zużycie tych mediów) płatności te przewyższą poszczególne kwoty zadeklarowane w umowie. Jak bowiem wynika z wniosku, ciężar pokrycia tych różnic spoczywa na najemcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy organ zaznacza, że - zgodnie z żądaniem wniosku – niniejsza interpretacja dotyczy jedynie sposobu ustalania osiąganego przez Wnioskodawczynię przychodu przy założeniu, że będzie on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie podlega natomiast ocenie to, czy Wnioskodawczyni faktycznie będzie uprawniona do opodatkowania przychodów z przedmiotowego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.