Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.901.2023.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-12
Teza: Ustalenie prawidłowego sposobu wykazywania sprzedaży, w części dotyczącej stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych dla najemców, z którymi X toczy spór sądowy.
Słowa kluczowe: czynsz; najem-najem mieszkań; spór; sądy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu wykazywania sprzedaży, w części dotyczącej stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych dla najemców, z którymi X toczy spór sądowy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 i 24 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub X) jest przedsiębiorstwem, w którym przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). X współpracuje z Urzędem Miasta wspierając realizację polityki mieszkaniowej gminy. Misją działalności X jest zapewnienie lokali mieszkalnych osobom o średnich dochodach. W tym celu X buduje mieszkania czynszowe i eksploatuje je na zasadach najmu. X oferuje również na wynajem miejsca postojowe w halach garażowych i garażach oraz lokale użytkowe.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy ustalenia prawidłowego sposobu zarachowania przychodów ze sprzedaży, w części dotyczącej stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych dla najemców (dalej zwanych również: lokatorami), z którymi X toczy spór sądowy. W związku z różnymi czynnikami ekonomiczno-gospodarczymi i rosnącymi kosztami prowadzonej działalności, Spółka od maja 2023 r. dokonała podwyżki stawek czynszu za wynajem lokali mieszkalnych. Podwyższenie stawek czynszu zostało ustanowione na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr … z dnia 19 grudnia 2022 r. (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 4 ww. Uchwały: „zatwierdza się wprowadzenie nowej wysokości stawki czynszu dla lokali mieszkalnych określonych w § 1, w terminie nie późniejszym niż do dnia 1 maja 2023 roku.”

W przypadku, gdy najemca nie zgadza się z wprowadzoną przez zgromadzenie wspólników zmianą stawki czynszu, uznając jej niezasadność, przysługuje mu prawo do jej zakwestionowania na drodze sądowej. Z treści przepisu art. 8a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 725; dalej: UOPL) wynika, że najemcy w ciągu dwóch miesięcy licząc od dnia wypowiedzenia zmiany dotychczasowej wysokości stawki czynszu przez właściciela, przysługuje prawo zakwestionowania podwyżki, poprzez wniesienie do sądu pozwu o ustalenie, że podwyżka jest niezasadna albo jest zasadna, lecz w innej wysokości, przy czym w tym przypadku udowodnienie zasadności podwyżki ciąży na właścicielu.

Jeżeli najemca skorzysta z przysługującego mu prawa do zakwestionowania podwyżki stawki czynszu na drodze sądowej, stosownie do treści przepisu art. 8a ust. 6a pkt 2 UOPL jest obowiązany uiszczać czynsz oraz inne opłaty za używanie lokalu w dotychczasowej wysokości, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie. Przy czym zgodnie z art. 8a ust. 6b UOPL „W przypadku uznania przez sąd podwyżki wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu za zasadną, choćby w innej wysokości niż wynikająca z wypowiedzenia, obowiązkiem lokatora jest zapłata kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym a dotychczasowym czynszem albo innymi opłatami za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia.”

Część najemców Spółki zdecydowała się skorzystać z przysługującego im prawa do wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie zasadności podwyżki, na podstawie art. 8a ust. 5 pkt 2 UOPL. Spółka po otrzymaniu potwierdzenia o złożonych przez najemców pozwach stosownie do treści przepisu art. 8a ust. 6a pkt 2 UOPL zawiesiła od 1 maja 2023 r. naliczanie tym najemcom podwyższonej stawki czynszu. Najemcom, którzy złożyli pozwy do sądu, X nalicza czynsz na dotychczasowych zasadach (tj. według stawek obowiązujących do 30.04.2023 r.). Jednak w przypadku uznania zasadności podwyżki przez sąd, najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz X kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym, a dotychczas naliczanym czynszem za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. najem lokali usługowych), jak i czynności zwolnione z opodatkowania VAT (np. najem nieruchomości na cele mieszkalne). Czynności opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania VAT Spółka dokumentuje na podstawie wystawionych faktur. Najem lokali mieszkalnych na rzecz mieszkańców wyłącznie na cele mieszkaniowe X wykazuje jako czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UPTU.

W związku z tym, w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (tzw. o charakterze mieszanym) przy odliczaniu podatku VAT naliczonego jest zobowiązana stosować wskaźnik struktury sprzedaży (dalej: WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 UPTU. Wysokość przychodów zwolnionych wykazywanych w danym roku podatkowym wpływa na wartość WSS, a w konsekwencji na wartość proporcję stosowaną do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące sposobu zarachowania przychodów ze sprzedaży w części dotyczącej stawki czynszu dla najemców, z którymi Wnioskodawca toczy spór sądowy.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług, oznaczone jak we wniosku nr 1

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: „UPTU) w odniesieniu do czynszów od najemców, z którymi Spółka toczy spór sądowy, prawidłowym będzie:

\- wykazywanie w przychodach zwolnionych kwoty czynszów według stawek dotychczasowych (tj. obowiązujących do dnia 30.04.2023 r.) do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu; a

\- w przypadku wygrania sporu sądowego z najemcami:

\- od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, wykazywanie w przychodach zwolnionych kwoty czynszów według podwyższonych stawek (tj. obowiązujących od 01.05.2023 r.) oraz

\- wykazanie kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym a dotychczasowym czynszem, za okres od upływu terminu wypowiedzenia poprzez dokonanie korekty in plus w okresie, w którym wyrok sądu stał się prawomocny?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przepisów UPTU, X powinien rozpoznawać przychód zwolniony dla celów VAT według wartości z zastosowaniem dotychczasowych stawek (według stawek obowiązujących do 30 kwietnia 2023 r.), do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu. Natomiast w przypadku ewentualnego wygrania sporu, po uprawomocnieniu się wyroku dotyczącego zasadności zastosowania podwyższonej stawki czynszu, X powinien wykazać w pliku JPK\_V7M wysokość przychodów zwolnionych z opodatkowania VAT z zastosowaniem podwyższonej stawki czynszu. Z kolei należną Spółce różnicę pomiędzy podwyższoną stawką czynszu, a dotychczasową stawką czynszu, Spółka powinna wykazać poprzez wystawienie faktury in plus i wykazanie w przychodach zwolnionych w okresie, w którym wyrok sądu się uprawomocni.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przypadku odpłatnego świadczenia przez podatnika usług najmu nieruchomości mieszkalnych, dla tego rodzaju transakcji UPTU przewiduje zasady szczególne powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzeci UPTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 7 UPTU „w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.” Z kolei z art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU wynika, iż w przypadku najmu lokali mieszkalnych fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W związku z powyższym mając na uwadze przytoczone wyższej przepisy w ocenie Wnioskodawcy do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, Spółka powinna wykazywać jako podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej z tytułu usług najmu kwotę czynszu w wysokości obowiązującej do 30.04.2023 r.

Dopiero po uprawomocnieniu się wyroku sądu Spółka powinna ujmować przychody zwolnione w plikach JPK\_V7M z zastosowaniem podwyższonych stawek czynszu, tj. z zastosowaniem stawek obowiązujących od 1.05.2023 r.

Zdaniem Spółki, taki sposób postępowania będzie prawidłowy, ponieważ do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, X nie ma podstaw prawnych do naliczania kwoty czynszów według podwyższonych stawek, z uwagi na zakwestionowanie ich na drodze sądowej. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego zgodnie z art. 8a ust. 6a pkt 2 UOPL najemca lokalu mieszkalnego jest obowiązany uiszczać czynsz oraz inne opłaty za używanie lokalu w dotychczasowej wysokości do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie. W tym przypadku X nie ma podstawy do naliczania najemcom podwyższonych stawek czynszu. Oznacza to, że podwyższona stawka czynszu będzie należna dopiero w przypadku uzyskania przez Spółkę korzystnego rozstrzygnięcia sądu. Do tego momentu X nie ma wiedzy co do faktycznej wysokości stawki czynszu. Rozstrzygnięcia sądu mogą potwierdzić zasadność wprowadzonej przez Spółkę podwyżki, uznać, że była nieuzasadniona lub wykazać, że była zasadna tylko w części. Spółka faktycznie do momentu uzyskania rozstrzygnięcia sądu nie jest w stanie przewidzieć, wysokości czynszu do pobrania ani czy podstawa opodatkowania sprzedaży zwolnionej ulegnie zmianie.

W odniesieniu do prawidłowości ujęcia w pliku JPK\_V7M kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym, a dotychczasowym czynszem naliczonym za okres od upływu terminu wypowiedzenia przez X dotychczasowej stawki czynszu do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu Spółka powinna stosować się do przepisów regulujących zasady korygowania podstawy opodatkowania in plus.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 UPTU „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli korekta in plus jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji (np. podwyższenie ceny sprzedaży, w wyniku nowych ustaleń lub dodatkowych negocjacji) skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały. Taka sytuacja wystąpi, gdy w fakturze pierwotnej podatek VAT został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia tej faktury. Jeżeli zaś korekta in plus spowodowana jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd rachunkowy, pomyłka w ilości lub cenie towarów, błędna stawka VAT), to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzone ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) „Korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony. W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie sprzedaży, ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku - należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta na bieżąco).”

Omówione wyżej zasady dotyczące dokonywania korekt in plus, dotyczą najczęściej korekty czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niemniej jednak znajdują również zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.4.2022.2.MWJ.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wygrania sporu sądowego, należna X różnica pomiędzy podwyższoną, a dotychczasową stawką czynszu za okres od momentu obowiązywania podwyższonych stawek do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, powinna być wykazana w pliku JPK „na bieżąco” w rozliczeniu za okres, w którym wyrok się uprawomocni, a nie przez dokonanie korekty wstecznej.

W przedmiotowej sprawie ewentualna korekta będzie uwarunkowana spełnieniem dodatkowego warunku - tj. wygrania sporu sądowego. W przypadku przegranej sprawy, Spółka nie uzyska podwyższonej kwoty czynszu, a w konsekwencji nie będzie również zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń. Ewentualna korekta, nie będzie zatem korygowała błędów rachunkowych lub pomyłek, bowiem Spółka do uprawomocnienia się wyroku sądu nie ma prawa do naliczania podwyższonej kwoty czynszu. Zatem ewentualna korekta in plus będzie miała charakter następczy, a nie charakter pierwotny, co oznacza, że powinna być ujęta w pliku JPK „na bieżąco” tzn. w okresie, w którym zaistnieją przesłanki warunkujące jej dokonanie - czyli w okresie, w którym wyrok się uprawomocni.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczać do przychodów zwolnionych z VAT, do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, wartości czynszów według stawek obowiązujących do 30.04.2023 roku. Natomiast w przypadku wygrania sporu sądowego, od momentu uprawomocnienia się wyroku, Spółka powinna zaliczać do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT czynsze z zastosowaniem podwyższonych stawek obowiązujących od dnia 1.05.2023 r., a należną różnicę pomiędzy podwyższoną, a dotychczasową stawką czynszu Spółka powinna wykazać w pliku JPK jako sprzedaż zwolnioną w okresie, w którym wyrok się uprawomocni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 cyt. ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

\- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

\- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

\- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od maja 2023 r. dokonali Państwo podwyżki stawek czynszu za wynajem lokali mieszkalnych.

Część Państwa najemców zdecydowała się skorzystać z przysługującego im prawa do wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie zasadności podwyżki. Po otrzymaniu potwierdzenia o złożonych przez najemców pozwach zawiesili Państwo od 1 maja 2023 r. naliczanie tym najemcom podwyższonej stawki czynszu. Najemcom, którzy złożyli pozwy do sądu, naliczają Państwo czynsz na dotychczasowych zasadach (tj. według stawek obowiązujących do 30 kwietnia 2023 r.). Jednak w przypadku uznania zasadności podwyżki przez sąd, najemca będzie zobowiązany do zapłaty na Państwa rzecz kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym, a dotychczas naliczanym czynszem za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w przedmiotowej sprawie.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. najem lokali usługowych), jak i czynności zwolnione z opodatkowania VAT (np. najem nieruchomości na cele mieszkalne). Najem lokali mieszkalnych na rzecz mieszkańców wyłącznie na cele mieszkaniowe wykazują Państwo jako czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z tym, w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (tzw. o charakterze mieszanym) przy odliczaniu podatku VAT naliczonego są Państwo zobowiązani stosować wskaźnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy. Wysokość przychodów zwolnionych wykazywanych w danym roku podatkowym wpływa na wartość WSS, a w konsekwencji na wartość proporcję stosowaną do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mają Państwo wątpliwości dotyczące ustalenia prawidłowego sposobu zarachowania przychodów ze sprzedaży, w części dotyczącej stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych dla najemców, z którymi Państwo toczą spór sądowy.

Na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 725), zwanej dalej ustawą o ochronie praw lokatorów:

Właściciel może podwyższyć czynsz albo inne opłaty za używanie lokalu, wypowiadając jego dotychczasową wysokość, najpóźniej na koniec miesiąca kalendarzowego, z zachowaniem terminów wypowiedzenia.

Zgodnie z art. 8a ust. 5 pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów:

W ciągu 2 miesięcy od dnia wypowiedzenia, o którym mowa w ust. 1, lokator może zakwestionować podwyżkę, o której mowa w ust. 4, wnosząc do sądu pozew o ustalenie, na podstawie przepisów ust. 4a-4e, że podwyżka jest niezasadna albo jest zasadna, lecz w innej wysokości; udowodnienie zasadności podwyżki ciąży na właścicielu.

Stosownie do art. 8a ust. 6a pkt 2 ustawy o ochronie praw lokatorów:

W przypadku określonym w ust. 5 pkt 2 lokator jest obowiązany uiszczać czynsz albo inne opłaty za używanie lokalu w dotychczasowej wysokości do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie, z zastrzeżeniem ust. 6b.

W świetle art. 8a ust. 6b ustawy o ochronie praw lokatorów:

W przypadku uznania przez sąd podwyżki wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu za zasadną, choćby w innej wysokości niż wynikająca z wypowiedzenia, obowiązkiem lokatora jest zapłata kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym a dotychczasowym czynszem albo innymi opłatami za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie, Państwo powinni wykazywać jako podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej z tytułu usług najmu kwotę czynszu w wysokości obowiązującej do 30.04.2023 r., gdyż lokator jest obowiązany uiszczać czynsz albo inne opłaty za używanie lokalu w dotychczasowej wysokości do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie.

Natomiast w przypadku uznania przez sąd podwyżki wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu obowiązkiem lokatora jest zapłata kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym a dotychczasowym czynszem albo innymi opłatami za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Faktury korygujące sprzedaż usług zwolnionych mogą skutkować zmniejszeniem lub zwiększeniem podstawy opodatkowania. Mogą one być wynikiem błędu lub nowych okoliczności, które wystąpiły dopiero po wykonaniu usługi. W zależności od przyczyn i zakresu korekty („in minus” lub „in plus”) różne będą skutki rozliczenia faktury korygującej sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Jeżeli korekta sprzedaży zwolnionej od podatku skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, to w celu właściwego jej ujęcia w deklaracji VAT nie stosuje się regulacji określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, które uzależniają moment obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Regulacje te dotyczą bowiem faktur korygujących „in minus” powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, a więc skutkujących zmniejszeniem podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną podatek ten nie występuje. Wobec tego podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji zwolnionych od podatku VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. W takim przypadku, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jeżeli chodzi o okres, za który winny być ujęte ww. dokumenty jako rozliczenia zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, to należy uwzględnić wyżej opisane zasady korygowania „in plus” oraz „in minus” sprzedaży zwolnionej o podatku VAT. Przy czym nie bez znaczenia pozostają przyczyny korekty.

Jak wskazano w opisie sprawy po otrzymaniu potwierdzenia o złożonych przez najemców pozwach zawiesili Państwo od 1 maja 2023 r. naliczanie tym najemcom podwyższonej stawki czynszu. Najemcom, którzy złożyli pozwy do sądu, naliczają Państwo czynsz na dotychczasowych zasadach (tj. według stawek obowiązujących do 30 kwietnia 2023 r.). Jednak w przypadku uznania zasadności podwyżki przez sąd, najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Państwa kwoty odpowiadającej różnicy między podwyższonym, a dotychczas naliczanym czynszem za używanie lokalu, za okres od upływu terminu wypowiedzenia do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu kończącego postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa, zgodzić się z Państwem należy, że do momentu uprawomocnienie się wyroku sądu powinni Państwo wykazywać jako podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej z tytułu usług najmu kwotę czynszu w wysokości obowiązującej do 30 kwietnia 2023 r., ponieważ w związku z wystąpieniem najemców z pozwem do sądu o ustalenie zasadności podwyżki na podstawie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądowego będą mieli Państwo prawo do ich dochodzenia w zmienionej podwyższonej wysokości. Natomiast w przypadku wygrania sporu sądowego, należna Państwu różnica pomiędzy podwyższoną a dotychczasową stawką czynszu za okres od momentu obowiązywania podwyższonych stawek do momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, powinna być wykazana na bieżąco w rozliczeniu za okres, w którym wyrok się uprawomocni.

Bowiem w niniejszej sprawie korekta jest/będzie uzależniona od spełnienia warunku jakim jest wygranie przez Państwa sporu sądowego. Przyczyną korekty in plus nie będzie korygowanie błędów rachunkowych lub pomyłek lecz prawomocny wyrok sądu, który uzna podwyżkę wysokości czynszu za używanie lokalu za zasadną. Przy czym sąd może podwyżkę czynszu uznać w innej wysokości niż wynikająca z wypowiedzenia zmiany dotychczasowej wysokości stawki czynszu.

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.