Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.262.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Czy w zakresie dochodu ze obycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny Podatniczka korzysta ze zwolnienia, jeśli część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży przeznaczy, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, a część na zakup działki budowlanej oraz mieszkania nabywanych na jej własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu – 25 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

W dniu 17 marca 2018 r. podatniczka wraz z bratem otrzymała od rodziców darowiznę nieruchomości wraz z budynkiem w budowie.

W dniu 4 października 2018 r. podatniczka sprzedała swój udział w nieruchomości za kwotę 625 000 zł, zatem jak wynika z powyższego sprzedaż nastąpiła w tym samym roku co darowizna i nie minął okres 5 lat od darowizny nieruchomości.

Dnia 27 kwietnia 2007 r. podatniczka i jej mąż zawarli przedwstępną umowę sprzedaży budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 108,09 m2 wraz z działką oraz udziałem w działce drogowo-parkingowej. Z tego tytułu uiścili zaliczkę w wysokości 10 000 zł. Całkowita cena zakupu wynosiła 376 846 zł 54 gr. Na zakup budynku w maju 2007 r. podatniczka wraz z mężem zaciągnęła kredyt mieszkaniowy w X (kredyt budowalno-hipoteczny przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera) w banku XYZ S.A., denominowany udzielony w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 179 026,99 CHF, na okres 30 lat. Kredyt został przyznany w kwocie 400 000 zł. Kwotę 10 000 zł jako refinansowanie nakładów poniesionych przez podatniczkę oraz 23 153 zł 44 gr jako nakłady na prace wykończeniowe bank wypłacił podatniczce wraz z mężem jako kredytobiorcom, natomiast kwotę 366 846 zł 54 gr bank wpłacał zgodnie z harmonogramem zamieszczonym w umowie z deweloperem.

Dnia 21 lutego 2008 r. podatniczka i jej mąż wypowiedzieli przedwstępną umowę sprzedaży budynku mieszkalnego, o którym mowa powyżej, jednocześnie poprosili dewelopera o przeniesienie wszystkich wpłaconych dotąd środków pieniężnych w związku z tą umową na poczet nowej umowy przedwstępnej zakupu budynku mieszkalnego, którą to umowę zawarli z deweloperem tego samego dnia. Nowa umowa przedwstępna zakupu dotyczyła zakupu budynku mieszkalnego o powierzchni 145,69 m2 wraz z działką oraz udziałem w działce drogowo-parkingowej za kwotę 551 990 zł. W związku ze zmianą przedmiotu zakupu bank w dniu 21 marca 2008 r. wprowadził aneksem do umowy kredytu mieszkaniowego zmiany dotyczące m.in. rodzaju nieruchomości, tj. zakup domu jednorodzinnego od firmy deweloperskiej o pow. 145,69 m2, wartości nieruchomości oraz wartości udzielonego kredytu denominowanego udzielonego w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 183 207,14 CHF.

W dniu 18 kwietnia 2008 r. podatniczka i jej mąż przenieśli kredyt hipoteczny do banku S. SAkcyjna Oddział w Polsce. Bank ten udzielił kredytu hipotecznego do kwoty 500 000 zł z przeznaczeniem na:

1.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w XYZ SA udzielonego na pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości mieszkalnej z umowy kredytu mieszkaniowego N,
2.  sfinansowanie części nabycia nieruchomości z umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej z deweloperem.

Całkowity koszt inwestycji mieszkaniowej będący sumą cen nabycia nieruchomości określonych w pkt 1 i 2 wyniósł 551 990 zł, przy czym kwota udziału własnego podatniczki z mężem w przedmiotowej inwestycji wyniosła 9,40% tej inwestycji i stanowiła kwotę 51 990 zł. Kredyt został zaciągnięty na 30 lat. Kredyt został wykorzystany w następujących transzach: 1.w kwocie nie przekraczającej wysokości 390 053 zł 82 gr, zgodnie z przeznaczeniem kredytu określonym w pkt 1 powyżej, 2. W pozostałej kwocie na rzecz dewelopera zgodnie z terminami określonymi w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości.

Dnia 16 września 2008 r. został podpisany akt notarialny nabycia nieruchomości. Za kwotę 514 658 zł została zakupiona działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w zabudowie bliźniaczej, z dostępem do drogi publicznej. Z kolei za cenę brutto 37 332 zł został nabyty udział wynoszący 1/6 części w działce stanowiącej drogę i parking. Budynek był w stanie deweloperskim, natomiast podatniczka i jej mąż zaczęli mieć kłopoty finansowe. Podatniczce i jej mężowi zabrakło pieniędzy na wykończenie budynku aby mogli się do niego wprowadzić. Poprosili bank o podwyższenie wartości kredytu. Bank wyraził zgodę na podwyższenie kredytu pod warunkiem, że dodatkowym zabezpieczeniem będzie mieszkanie podatniczki i jej męża, z którego to chciała się przenieść z rodziną do wykańczanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. W konsekwencji w dniu 15 grudnia 2008 r. kredyt został podwyższony oraz została zmieniona waluta kredytu na kredyt we frankach szwajcarskich w wysokości do kwoty 261 604 CHF. Jednocześnie w celu zabezpieczenia kredytu bank dokonał obciążenia hipoteką mieszkania, w którym aktualnie mieszkali. Aneksem zmieniono również wartość hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz banku na budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej oraz hipotekę kaucyjną wpisano również na mieszkanie.

W październiku 2009 roku podatniczka przeprowadziła się wraz z rodziną do budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Obecnie podatniczka mieszka w budynku mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej stanowiącym współwłasność jej i męża, na który jest wzięty kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich CHF. Podatniczka również posiada mieszkanie, które jest współwłasnością jej i męża, które jest dodatkowym zabezpieczeniem spłaty kredytu wziętego we frankach szwajcarskich CHF na budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej. Są to własności hipoteczne. Podatniczka i jej mąż po wykończeniu domu w zabudowie bliźniaczej próbowali wnioskować o zdjęcie hipoteki z mieszkania w C., aby je sprzedać. Jednak bank w odpowiedzi na ich wniosek odpowiedział, że aby zdjąć hipotekę z mieszkania należałoby spłacić część kredytu. Między podatniczką a jej mężem istnieje wspólnota majątkowa małżeńska.

Zdarzenie przyszłe:

Podatniczka przeznaczy część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej od rodziców na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w 2007 roku na zakup domu w zabudowie bliźniaczej będącego współwłasnością małżeńską. Podatniczka przeznaczy również części środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup innej nieruchomości – działki budowlanej – w celu wybudowania na niej domu wolnostojącego. Podatniczka zakupi również mieszkanie. Ze względu na kłopoty z kręgosłupem podatniczka wybuduje wolnostojący dom parterowy bez barier architektonicznych aby móc z niego korzystać bez ograniczeń, tak długo jak się da. Dom wybudowany będzie w technologii energooszczędnej z niewielkim metrażem. Nieruchomość będzie służyła jej własnym celom mieszkaniowym. Jednopiętrowy budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej obecnie należący do podatniczki i jej męża będzie zaspokajał jej własne cele mieszkaniowe do czasu zamieszkania w wybudowanym na zakupionej działce domu wolnostojącym. Natomiast mieszkanie zabezpieczy potrzeby mieszkaniowe podatniczki w okresie późnej starości kiedy już nie będzie w stanie zajmować się domem i będzie musiała przenieść się do bardziej ekonomicznego lokum ze względu na spadek dochodów na emeryturze. Jednocześnie mieszkanie będzie kupione jak najbliżej pracy podatniczki i z tego mieszkania podatniczka będzie korzystać w dni robocze, tak aby maksymalnie skrócić czas dojazdu do i z pracy. Obecnie podatniczka mieszka na obrzeżach miasta, skąd ma utrudniony dojazd do pracy ze względu na kilkugodzinne korki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie dochodu ze obycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny Podatniczka korzysta ze zwolnienia, jeśli część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży przeznaczy, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, a część na zakup działki budowlanej oraz mieszkania nabywanych na jej własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów podatkowych jest zbycie nieruchomości oraz niektórych praw do nieruchomości. Przychód powstaje, o ile nie upłynął jeszcze okres 5-letni, liczony od końca roku, w którym dana nieruchomość została przez podatnika nabyta, bądź przez podatnika wybudowana. W niniejszym stanie faktycznym taka sytuacja właśnie ma miejsce, tj. Podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości we wskazanym w przepisach przedziale czasowym zatem przychód uzyskany z takiego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia kwalifikują się m.in. wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do skorzystania ze zwolnienia kwalifikują się również wydatki, poniesione m.in. na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, na cele mieszkaniowe, o których mowa wyżej; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a). Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Jak wskazane zostało w przytoczonych powyżej przepisach dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości będzie zwolniony z podatku jeżeli środki uzyskane w wyniku sprzedaży wydatkowane zostaną między innymi na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, na cele mieszkaniowe. Tak też będzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Podatniczka będzie spłacać kredyt wraz z odsetkami zaciągnięty na zakup domu, w którym obecnie, wraz z rodziną zamieszkuje. Dodatkowo, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, podatniczka przeznaczy na nabycie działki budowlanej, na której wybuduje dom wolnostojący oraz na zakup mieszkania. W analizowanym przypadku w sytuacji, gdy podatniczka pozostałą część środków pieniężnych, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości – nabytej w drodze darowizny od swoich rodziców – przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup nieruchomości – działki budowlanej, na której następnie wybuduje dom wolnostojący, który będzie zaspokajał jej własne cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas nowo wybudowany dom wolnostojący będzie zaspokajał jej potrzeby mieszkaniowe w miejsce dotychczasowego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Tak jak wskazano, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Nie ulega wątpliwości, że również zakupione mieszkanie będzie służyło celom mieszkaniowym podatniczki. Podatniczka będzie w nim na stałe mieszkać na emeryturze kiedy znacząco spadną jej dochody i utrzymanie domu stanie się trudne ekonomicznie a nawet niemożliwe. Swoje cele mieszkaniowe Podatniczka będzie realizować w nowo zakupionym mieszkaniu poprzez korzystanie z niego w tygodniu pracy aby uniknąć czasochłonnych dojazdów z pracy do domu. Obecnie podatniczka mieszka na obrzeżach miasta, z których jest bardzo trudno dojechać do pracy ze względu na kilkugodzinne korki. W niniejszej sprawie podatniczka przeznaczy wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego domu bliźniaka wraz z odsetkami, który obecnie wraz z rodziną zamieszkuje, zakup mieszkania oraz na zakup gruntu pod budowę domu wolnostojącego. Na działce zostanie wybudowany dom wolnostojący i będzie służył w przyszłości własnym celom mieszkaniowym podatniczki. Podatniczka w nowo wybudowanym domu wolnostojącym na działce zakupionej ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będzie mieszkać. Zdaniem podatniczki, dom wolnostojący ma szereg zalet, takie jak poczucie prywatności, brak hałasu za ścianą, swobodę w zakresie remontów, wymiany dachu czy odnowienia elewacji. Nie posiada ich obecny budynek w zabudowie bliźniaczej. Tym samym należy uznać, że nabycie przedmiotowego gruntu budowlanego oraz mieszkania będzie związane ostatecznie z realizacją celów mieszkaniowych podatniczki. Przeznaczenie przez podatniczkę części kwoty uzyskanej ze sprzedaży darowanej przez rodziców nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup własnego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, a pozostałej części na zakup działki budowlanej oraz mieszkania, mieści się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dom wolnostojący, który zostanie wybudowany na terenie tej działki, będzie realizował własne cele mieszkaniowe podatniczki, zamiast piętrowego budynku w zabudowie bliźniaczej, który będzie te cele realizował jedynie do czasu ukończenia budowy domu wolnostojącego. Dodatkowo nowo zakupione mieszkanie posłuży celom mieszkaniowym obecnym i przyszłym podatniczki, kiedy to podatniczka w przyszłości – na emeryturze – zamieszka na stałe w tym mieszkaniu i w nim będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Obecnie, ze względu na korzystną lokalizację w stosunku do miejsca pracy, podatniczka będzie korzystać z tego mieszkania w tygodniu, spędzając dni wolne od pracy w domu na obrzeżach miasta jak i pracując w nim dwa dni w tygodniu w systemie tzw. home Office. Jednocześnie należy podkreślić, że zarówno dom wolnostojący, który podatniczka wybuduje, jak i mieszkanie, które zakupi będą służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty oraz formy jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w 2018 roku została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2018 rok), to stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile wydatki te zostaną poniesione przez zbywcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z ww. przepisem – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

W dochód zwolniony = D x ----- P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego – w zamierzeniach ustawodawcy – realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. (art. 21 ust. 26 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c). Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podkreślenia wymaga, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Innymi słowy, skoro zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Co ważne, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu istotne jest przy tym również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

W odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu należy wskazać, że jednym z tych celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być zatem spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (kredytów) zaciągniętego przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt, który został zaciągnięty na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to kredyt, na spłatę którego zaciągnięto kolejny kredyt musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie m.in. nieruchomości (budynku mieszkalnego), stanowiącej własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do tej nieruchomości (budynku mieszkalnego). Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie własnej nieruchomości (budynku mieszkalnego).

W rezultacie – w analizowanej sprawie – wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża m.in. na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym od dewelopera w związku z wypowiedzeniem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i zawarciem kolejnej umowy dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o większej powierzchni użytkowej, a tym samym zmianę umów kredytowych, będzie uprawniało do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma bowiem przeszkód prawnych aby dochód, jaki Wnioskodawczyni osiągnęła ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, stanowiącego jej majątek osobisty, a wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że wydatkowanie w wymaganym ww. przepisami terminie środków uzyskanych z dokonanej w 2018 roku sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na budowę domu można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeznaczenia w ustawowym terminie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w którym Wnioskodawczyni – jak podaje w opisie stanu faktycznego – będzie również realizować własne cele mieszkaniowe, uprawnia ją także do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, przeznaczenie części środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup innej nieruchomości – działki budowlanej – w celu wybudowania na niej domu wolnostojącego, wybudowanie na niej domu i zamieszkanie w nim, tzn. realizowanie w nim własnych celów mieszkaniowych, również wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w analizowanym stanie faktycznym – w przypadku przeznaczenia części środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej od rodziców na:

*   spłatę kredytu wraz z odsetkami;
*   zakup innej nieruchomości – działki budowlanej – w celu wybudowania na niej domu wolnostojącego;
*   zakup mieszkania;

jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem – jak wynika z opisu stanu faktycznego – Wnioskodawczyni we wszystkich omawianych nieruchomościach realizuje/będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego, czy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nabytej nieruchomości, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w tym lokalu mieszkalnym przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup może zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Końcowo organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.