Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.823.2024.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-13
Teza: W zakresie określenia, czy zwracane przez Najemcę koszty
podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste
będą elementem świadczenia należnego z tytułu usługi najmu
i stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą
opodatkowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podatek od nieruchomości
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
opłata-opłata za użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy określenia, czy zwracane przez najemcę koszty podatku od
    nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie będą elementem świadczenia należnego
    z tytułu usługi najmu i stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą
    opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca zawarł umowy najmu dwóch nieruchomości: położonej w (...) oraz
    położonej w (...). Na ich podstawie wynajmu ww. nieruchomości – w ramach najmu
    cywilnoprawnego – w zamian za określony w umowie czynsz.
    A.A. i B.B. posiadają udział we współwłasności po 35% każdy z nich.
    C.C. posiada udział we własności 15%, a D.D. 15% udziału we własności nieruchomości.
    Nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy najmu Wnioskodawca dysponuje w
    części na podstawie prawa własności 15% nieruchomości, a w pozostałej części na
    podstawie umów użyczenia od dwóch właścicieli A.A. i B.B. - rodziców Wnioskodawcy -
    którzy posiadają po 35% udziału w nieruchomości. Finalnie C.C. wynajmuje 50%
    nieruchomości i D.D. wynajmuje 50% nieruchomości. Obaj identyfikują przychód z najmu
    po 50%.
    Wnioskodawca - w zakresie umów najmu ww. nieruchomości - występuje jako osoba
    fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - w tym zakresie korzysta
    ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku, na podstawie art. 113 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Uzyskiwany przychód z tytułu najmu cywilnoprawnego Wnioskodawcy
    opodatkowany jest w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

    Umowy najmu stanowią, że Najemca będzie zwracał Wnioskodawcy kwotę podatku od
    nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie należnych od nieruchomości będących
    przedmiotem umowy najmu. Zgodnie z postanowieniami tych umów tj.:
        § 7 ust 3 pkt 3) i 4) umowy najmu z 1 stycznia 2022 r (nieruchomość położona w (...)
        oraz
        § 7 ust 3 pkt 3) i 4) umowy najmu z 1 stycznia 2022 r (nieruchomość położona w (...)
    „Poza czynszem najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z
    podatkiem od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego”.
    Wnioskodawca za przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym uznaje czynsz należny z tytułu najmu (w podstawie opodatkowania nie
    uwzględnia wartości zwróconych kosztów podatku od nieruchomości oraz opłaty za
    wieczyste użytkowanie).
    Wnioskodawca uznaje za podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynsz należny z tytułu
    najmu (w podstawie opodatkowania nie uwzględnia wartości zwróconych kosztów
    podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie).
    Pytanie w zakresie podatku VAT
    Czy zwracane przez najemcę koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego
    użytkowania stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług
    najmu?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r., tj. z 9 lutego 2024 r. (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu
    dostawy towaru Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru
    i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny.
    Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z
    kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług.
    Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechność opodatkowania VAT,
    zakreślając szeroki zakres opodatkowania.
    W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega jednak jedynie
    odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.
    Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
    wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste
    odzwierciedlenie wartość wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy.

    Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” zakłada istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym
    wynagrodzeniem.
    Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą
    istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych,
    gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartość
    dostarczonego towaru.
    W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są
    transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie.
    Z powołanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług
    należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego
    podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego
    zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś
    z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane
    świadczenie).
    W związku z powyższym świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas,
    gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie
    wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle
    wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    Ponadto otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego
    rozsądnie oczekiwana w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.
    Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).
    Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie prowadzenia działalność
    gospodarczej w art. 15 ust. 2.
    Zgodnie z normą przywołanego przepisu „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust.
    2, 3 i 5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami,
    subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ
    na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

        podatki, cła, opłaty i inne należność o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku,
        koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Ustawodawca przewidział nadto w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, iż podstawa
    opodatkowania nie obejmuje kwot:
        stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty
        udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w
        momencie sprzedaży,
        otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
        potrzeby podatku.
    Przytoczony wyżej przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy
    uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i
    wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy
    opodatkowania.
    Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług,
    które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.
    Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub
    świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być
    włączony do podstawy opodatkowania.
    Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładająca na strony - zarówno
    wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.
    Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez
    umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas
    oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu
    umówiony czynsz.
    Najem zatem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najmu, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu
    przez jego najemcę.
    Koszty podatku od nieruchomości i koszty opłaty za wieczyste użytkowanie nie są
    należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu.
    Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz obowiązek uiszczenia opłaty
    z tytułu wieczystego użytkowania ciąży na Wnioskodawcy jako właścicielu. Strony stosunku
    cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je
    stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu
    (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez najemcę opłat lub kosztów związanych
    z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomość czy
    opłaty za wieczyste użytkowanie. Jednak koszty te w żaden sposób nie są związane
    bezpośrednio z usługą najmu - muszą być ponoszone niezależnie od istnienia stosunku
    cywilnoprawnego (najmu).

    Ceną (wynagrodzeniem) za usługę najmu jest wyłącznie czynsz z tego tytułu. Podatek od
    nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie nie jest jej elementem. Nie są one
    należnościami związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego
    strony stosunku cywilnoprawnego.
    Podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie są to świadczenia pieniężne
    nieekwiwalentne (w zamian za ich wpłacenie podatek od podatnikowi nie przysługuje
    wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów nie mogą być przedmiotem
    sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek od nieruchomości i opłata z tytułu
    wieczystego użytkowania mają charakter majątkowy i związany z posiadanym majątkiem,
    a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.
    Koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, są w istocie
    odpłatnością za dodatkowe usługi prowadzące do lepszego, bardziej efektywnego
    wykonania dostawy (usługi) głównej.
    Przepis ten obejmuje więc wyłącznie opłaty za usługi dodatkowe służące lepszemu
    wykorzystaniu usługi podstawowej - jeżeli między usługami dodatkową i główną istnieje
    związek gospodarczy polegający na tym, że usługa dodatkowa, co najmniej umożliwia
    lepsze wykonanie usługi głównej (albo jest konieczna do wykonania usługi głównej).
    Tego rodzaju związek gospodarczy nie zachodzi między najmem a użytkowaniem
    wieczystym czy podatkiem od nieruchomości. Jakość usługi najmu i jej wartość nie zależy
    od tego, w jaki sposób rozliczany jest podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste
    użytkowanie. Zapłata za nie jest więc zapłatą za usługę taką jak np. dostawa wody. Między
    podatkiem od nieruchomości i opłatą za użytkowanie wieczyste a usługą najmu nie
    zachodzi związek funkcjonalny, więc również z tego powodu ww. opłat nie można zaliczyć
    do kosztów dodatkowych z ww. przepisu.
    Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości oraz opłaty za
    wieczyste użytkowanie nie zalicza się do elementów świadczenia należnego z tytułu
    umowy najmu, to nie stanowi wraz z czynszem zapłaty za to świadczenie będącą
    podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
    usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

    Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi
    zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z
    tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
    Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;

      3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu
    wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka
    rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on
    kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które
    zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt
    bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca
    obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada
    włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu
    kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego
    świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem
    stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
            1W myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r., poz.
    1061 ze zm.), zwaną dalej „Kodeks cywilny”:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w
    granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego.
    W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być
    również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
    Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i
    wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy
    do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość
    korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu
    mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.
    Należy zauważyć, że w przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował,
    jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy
    zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma
    istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać
    odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla
    celów podatkowych).
    Z opisu sprawy wynika, że:
        posiada Pan udział w dwóch nieruchomościach, które obecnie Pan wynajmuje na
        podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w zamian za określony czynsz,
        nieruchomościami, które podlegają wynajmie dysponuje Pan w części na podstawie
        prawa własności 15% nieruchomości, a w pozostałej części na podstawie umowy
        użyczenia od dwóch właścicieli,

        w zakresie usług najmu występuje Pan jako osoba fizyczna nieprowadząca
        działalności gospodarczej, i nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT –
        korzysta Pan ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT,
        z postanowień umowy najmu wynika, że poza czynszem Najemca zobowiązany jest
        do zwrotu na Pana rzecz kwoty podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie
        wieczyste należnych od nieruchomości.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwość budzi kwestia, czy zwracane
    przez Najemcę koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie będą
    stanowić wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania usługi najmu w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w
    sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to
    także podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, które nie stanowią
    dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.
    Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na
    podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1145 ze zm.).
    Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości
      gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie
      nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w
      drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.
    Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:
      Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą
      opłatę i opłaty roczne.
    W myśl art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do
      dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za
      rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ,
      na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem
      terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku
      kalendarzowego.
    Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w
    formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby
    prawnej – uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania
    wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami,
    ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych
    przez cały okres użytkowania nieruchomości.
    Natomiast przechodząc do kwestii podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie
    z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:
      Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne
      świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy,
      wynikające z ustawy podatkowej.
    Podatek od nieruchomości jest więc świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (w
    zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne
    świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może
    być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

    od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter
    majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym
    z tytułu posiadania nieruchomości.
    Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu
    nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem
    zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego
    mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków
    zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji)
    należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów
    związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od
    nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu
    /wydzierżawiającemu przez najemcę/dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została
    włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z
    czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego/wydzierżawiającego,
    wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu/dzierżawy.
    Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że
    nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA
    /WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na
    nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej
    opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z
    produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości
    oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć
    zastosowanie w tej sprawie. W wyroku tym:
      „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w
      szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej
      kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot
      odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy
      innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w
      celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem
      odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów
      posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio
      na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą
      elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w
      umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną
      transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi
      obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy
      opodatkowania dostawy towarów”.
    Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie warto zaznaczyć, że zarówno opłata
    za użytkowanie wieczyste, jak i podatek od nieruchomości, są - wbrew Pana twierdzeniu -
    należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla
    wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – umowy najmu. Opłata za użytkowanie
    wieczyste gruntu, ustanowiona zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami,
    zobowiązuje użytkownika wieczystego do jej wnoszenia i nie może być w drodze umowy
    przeniesiona na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej
    zapłaty. Podobnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na
    wynajmującym jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę
    Najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego.
    Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu
    łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do
    zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie

    wieczyste. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez Najemcę
    kwota podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste została włączona do
    czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest
    należnością obciążającą wynajmującego, co wynika z ustawy o gospodarce
    nieruchomościami i Ordynacji podatkowej.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że koszt
    opłaty za użytkowanie wieczyste oraz koszt podatku od nieruchomości będące elementem
    świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą
    podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług
    najmu.
    Co prawda, opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi daniny publicznej takiej jak
    podatki wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jednak opłatę tę należy uznać za koszty
    dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zatem stanowi ona element
    dodatkowy podstawy opodatkowania z racji na powiązanie z umową najmu
    nieruchomości.
    Nie można zgodzić się z Pana twierdzeniem, że opłaty te nie są należnościami związanymi
    z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i dlatego nie powinny być uwzględnione w
    podstawie opodatkowania usługi najmu. Najemca podpisując umowę najmu wyraził zgodę
    na zwrot Panu tych opłat, zatem konieczność zapłaty kosztu opłat za użytkowanie
    wieczyste i podatek od nieruchomości na Pana rzecz wynika wprost z zapisów umowy
    najmu, co wyraźnie wskazuje na związek tych dodatkowych należności za świadczenie
    usługi najmu. Bez stosunku cywilnoprawnego zobowiązującego Wynajmującego do najmu
    nieruchomości Najemca nie regulowałby na Pana rzecz tych kosztów, zatem są one
    wprost związane z umową najmu i z niej wynikają.
    W konsekwencji Pana stanowisko, zgodnie z którym koszt podatku od nieruchomości i
    koszt opłaty za użytkowanie wieczyste nie zalicza się do elementów świadczenia
    należnego z tytułu usługi najmu i nie stanowią wraz z czynszem zapłaty za to świadczenie
    będące podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy uznaję za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów
    regulujących podatek od towarów i usług względem Pana, a nie wywiera skutku
    prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.
    Interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego
    podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego
    podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w

    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.