Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1548/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Stawka podatku dla usług, polegających na udostępnianiu urządzeń siłowni.
Słowa kluczowe: karnet; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług, polegających na udostępnianiu urządzeń siłowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług, polegających na udostępnianiu urządzeń siłowni.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci siłowni i oferuje wyłącznie osobom fizycznym usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, polegające na udostępnieniu obiektu wraz z urządzeniami do ćwiczeń w nim się znajdującymi, na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup karnetu, biletu jednorazowego). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W zakres świadczonych usług wchodzą usługi wstępu na siłownię, usługi wstępu na saunę oraz usługi korzystania z urządzenia Vibra Gym (urządzenie służące do modelowania sylwetki za pomocą wibracji). Usługi są sprzedawane w formie:

*   karnetów wstępu ilościowych (10, 12, 16 wejść w miesiącu) oraz karnetów wstępu nielimitowanych, gdzie jedyną usługą jest usługa wstępu na siłownię;
*   biletów uprawniających do jednorazowego wstępu na siłownię;
*   biletów uprawniających do korzystania z sauny (wysokość opłaty uzależniona jest od liczby minut w niej spędzonych);
*   biletów uprawniających do korzystania z urządzenia Vibra Gym.

Usługa sprzedawana w formie karnetów wstępu (biletów jednorazowych) na siłownię jest usługą podstawową. Pozostałe ww. usługi traktowane są przez klientów siłowni jako dopełnienie oferty. Karnet oraz pojedyncza karta wstępu na siłownię nie uprawniają do skorzystania z usług sauny oraz urządzenia Vibra Gym. Wnioskodawca wskazał, iż wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jedynie karnetów oraz biletów jednorazowych, uprawniających do wstępu na siłownię, nie odnosi się natomiast do usług korzystania z sauny oraz urządzenia Vibra Gym. Powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, iż usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu albo biletu jednorazowego obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. Wnioskodawca nie świadczy usługi, polegającej na uczestnictwie w zajęciach prowadzonych przez instruktora, nie zapewnia osobom korzystającym z usług siłowni opieki instruktora, trenera. Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów wstępu (na 10,12,16 lub nielimitowaną liczbę wejść) oraz biletów jednorazowych, uprawniających do pojedynczego wejścia do siłowni może być w całości opodatkowana 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność, polegająca na udostępnieniu obiektu wraz z urządzeniami do ćwiczeń fizycznych w nim się znajdujących, po wykupieniu wstępu (karnetu, biletu jednorazowego) osobom fizycznym, w celu wykorzystania obiektu zgodnie z jego charakterem (PKWiU 2008 96.04.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kultury fizycznej”) powinna być opodatkowana stawką VAT 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146a pkt 2 tej ustawy. Stawką podatku VAT 8% opodatkowane są pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU). W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Wnioskodawca podnosi, iż wykładni tej należy dokonywać w kontekście całości powyższej definicji, a więc w szczególności poprzez analizę zwrotów: „wstęp” oraz „rekreacja”. Definicja słownikowa (np. internetowa wersja Słownika Języka Polskiego) zwrotu „rekreacja” wskazuje, iż są to „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”. Definicja ta zakłada zatem, iż osoba oddająca się rekreacji, przejawia aktywność w danej formie (np. aktywność fizyczną). Z kolei poprzez „wstęp” rozumie się:

1.  możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś,
2.  początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś,
3.  książkę, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki,
4.  wyodrębnioną graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca używając w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęć „rekreacja” oraz wstęp” dla określenia usług podlegających 8% stawce VAT, miał na myśli usługi, polegające na udostępnieniu zainteresowanym osobom możliwości korzystania z różnych rodzajów aktywności (w tym ponad wszelką wątpliwość z aktywności fizycznej), a to poprzez umożliwienie wstępu do pomieszczeń, obiektów pozwalających na oddanie się wybranej formie aktywności (np. poprzez skorzystanie z urządzeń do ćwiczeń fizycznych), przy czym usługa ta nie może polegać na niczym innym, niż tylko na samym wstępie i oddaniu się rekreacji (a więc nie może być świadczona np. pomoc instruktora, trenera). Nie chodzi tu zatem o sam wstęp do takiego obiektu, lecz także o korzystanie z urządzeń. Interpretacja uwypuklająca sam zwrot „wstęp” i przyjmująca, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne), przeczy istocie rekreacji, która zakłada aktywne (czynne) uprawianie np. sportu, w tym ćwiczeń fizycznych na przyrządach. Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż poz. 186 załącznika 3 do jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w związku z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0;
*   wstęp na imprezy sportowe;
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu;
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;
*   usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych;
*   pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU).

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis „korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU 93.11.10.0. Dodatkowo, jak zauważył Wnioskodawca, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem „impreza rekreacyjna” czy też „wstęp na imprezę”, co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Wnioskodawca wskazał, iż rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonej powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez Wnioskodawcę usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w opisanym stanie faktycznym, mieści się więc w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Wnioskodawca zajmując powyższe stanowisko podnosi, iż organy skarbowe kilkakrotnie wydawały w analogicznych stanach faktycznych interpretacje przewidujące 8% stawkę dla wyżej opisanych usług. Dla przykładu można tu wskazać interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2011 r. (ITPP1/443-44/11/JJ), Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. (IPPP2/443-910/11-4/JO) i z dnia 30 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1374/11-2/ISZ), Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. (ILPP2/443-1089/11-2/AK) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. (ILPP4/443-631/11-2/EWW). Wnioskodawca przywołał także wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 mieszczą się – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), natomiast pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oferuje osobom fizycznym usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, polegające na udostępnieniu m.in. siłowni wraz z urządzeniami na zasadzie wykupienia wstępu (karnetu lub biletu jednorazowego). Usługi są sprzedawane m.in. w formie karnetów wstępu ilościowych (10, 12, 16 wejść w miesiącu), karnetów wstępu nielimitowanych oraz biletów uprawniających do jednorazowego wstępu na siłownię. Przedmiotowe usługi mieszczą się w PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 96.04.10.0. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z wyjaśnień do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Należy wskazać, iż grupowanie 93.13.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”) obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 („Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”) obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Należy wskazać, że ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „wstęp” to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Ponadto, w celu dalszej analizy tego pojęcia, warto powołać obowiązujące od 1 lipca 2011 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 ust. 1 wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, iż wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia „wstęp”, zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 powołanej powyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III wymieniony został m.in. wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7), wstęp na imprezy sportowe (pkt 13), korzystanie z obiektów sportowych (pkt 14).

Krajowy ustawodawca, zważając na powyższe uregulowania, zastrzegł, iż preferencyjna stawka podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 „Usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 „Usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej).

Wymieniając w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0, ustawodawca krajowy odniósł się do „unijnego” korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE). Skoro Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż świadczone przez Niego usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.04.10.0 („Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”), to wyklucza tym samym stawkę preferencyjną w oparciu o ww. poz. 179 załącznika nr 3.

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, stwierdzić należy, że pojęcia tego nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z usług siłowni.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje karnety wstępu (na limitowaną lub nielimitowaną liczbę wejść) oraz bilety jednorazowe umożliwiające wejście na siłownię, a zatem karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń do ćwiczeń fizycznych. Wstęp upoważniający do wejścia na siłownię w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się w tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi, a uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę siłowni, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Mając na uwadze fakt, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle – stwierdzić należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów (na limitowaną lub nielimitowaną liczbę wejść) oraz biletów jednorazowych uprawniających do korzystania z udostępnionych klientom urządzeń, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż wskazanych karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto mając na względzie wskazany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 wskazać należy, iż stanowisko organu w zakresie opodatkowania karnetów wstępu stawką podstawową potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

Sąd w Gliwicach stwierdził m.in.: „Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium i masaż. (\`(...)\`) W związku z tym Spółce na sprzedaż biletów na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium i masaż nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca winna, jak stwierdził organ opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku wskazał: „(…) posiadacz karnetu wstępu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też w sposób zorganizowany w grupach, ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu. Wobec powyższego sprzedaż przez Skarżącego karnetów na zajęcia fitness, siłownię, saunę (pojedynczego lub łącznego) nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo więc uznał organ podatkowy, że świadczone przez Skarżącego usługi, nie będące usługami wstępu, opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.