Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-4/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Wskazanie dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu dokonanych tramsakcji z Klientami, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych;
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; karta; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 2 stycznia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 lutego 2015 r. (doręczone w dniu 4 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu dokonanych transakcji z Klientami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych z tytułu rat leasingowych i w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu dokonanych transakcji z Klientami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych z tytułu rat leasingowych i w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 lutego 2015 r. (doręczone w dniu 4 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca, N. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy N. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza towary i usługi dla branży telekomunikacyjnej, oferując pełną gamę technologii dla infrastruktury sieci mobilnych, stacjonarnych i konwergentnych, jak również profesjonalne usługi w tym zakresie. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Z KRS Spółki nie wynika, aby przedmiotem jej działalności Spółki był wynajem samochodów.

W latach poprzedzających rok złożenia niniejszego wniosku Spółka podpisała umowy leasingu samochodów osobowych, w których występuje jako leasingobiorca. Spółka posiada również karty paliwowe wydane przez koncern X, które Spółka przypisała poszczególnym samochodom. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia związane z zakupami na stacjach paliw w związku z nabyciem paliw silnikowych oraz innych określonych w umowie towarów i usług w określonych punktach sprzedaży należących do wystawcy kart lub podmiotów, z którymi wystawca kart zawarł stosowane porozumienia.

Leasingowane pojazdy oraz przyporządkowane do nich karty paliwowe początkowo były wykorzystywane przez Spółkę przez jej pracowników w ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółki.

Następnie, w marcu 2013 r. Spółka na podstawie ustnej umowy oddała leasingowane samochody do używania swojemu kontrahentowi (Kontrahent), spółce zarejestrowanej na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny na okres przekraczający 6 miesięcy (samochody nadal są używane przez Kontrahenta). Wnioskodawca przekazał jednocześnie Kontrahentowi dedykowane dla poszczególnych samochodów karty paliwowe. Aby możliwe było przekazanie samochodów Spółka uzyskała zgodę leasingodawcy. Od momentu przekazania, samochody i karty paliwowe są w pełnym zakresie używane przez Kontrahenta dla celów jego działalności. Pracownicy Spółki w ogóle z nich nie korzystają.

Rozliczenia z Kontrahentem w ramach wskazanych transakcji dokonywane są w następujący sposób:

*   podmiot, który świadczy na rzecz Spółki usługę leasingu wystawia na Spółkę faktury z tytułu leasingu pojazdów samochodowych, na których wykazuje podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%);
*   koncern X wystawia na Spółkę faktury z tytułu zakupów dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (w tym paliwa), na których wykazuje podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%);
*   Spółka obciąża Kontrahenta pełnymi kosztami poniesionymi przez siebie na podstawie umowy leasingu, w tym przede wszystkim refakturuje koszty rat leasingowych oraz koszty związanych z przypisanymi do tych pojazdów kartami paliwowymi, doliczając do tego podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%).

Spółka w związku ze zmianami w ustawie o VAT od 1 kwietnia 2014 r. nie zarejestrowała umowy leasingu we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym. Spółka nie prowadzi również ewidencji przebiegu pojazdów, ponieważ są one używane wyłącznie przez Kontrahenta.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że - we własnej ocenie - jest on aktywnym uczestnikiem transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, tzn.:

*   Spółka ustala z Kontrahentem asortyment, którego nabycie może zostać rozliczone za pomocą kart paliwowych. Wnioskodawca ma również możliwość ustalania z Kontrahentem wysokości limitów kwotowych zakupów (które następnie komunikuje do X.) - w tym celu Spółka używa dedykowanego do tego portalu elektronicznego, który umożliwia ustalanie tego rodzaju limitów i to Wnioskodawca administruje tym narzędziem. Końcowo, Spółka ustala z Kontrahentem takie elementy transakcji jak okres rozliczeniowy, termin wystawienia faktury i termin płatności, co wyznacza warunki dostawy. W odniesieniu do wszystkich tych wyżej wskazanych elementów transakcji Kontrahent nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń bezpośrednio z X. z pominięciem Spółki.
*   Spółka ma wpływ na cenę opłacanego przy użyciu kart paliwowych paliwa (cena za litr), gdyż cenę tę uzgadnia bezpośrednio z Kontrahentem (jakkolwiek na moment złożenia wniosku cena ta odpowiada cenie wynegocjowanej przez Spółkę z X., cena ustalona z Kontrahentem może zostać ustalona na innym poziomie - jest to wyłącznie kwestia umowy pomiędzy Kontrahentem i Spółką; w przypadku podjęcia innych ustaleń Kontrahent nie miałby możliwości żądania sprzedaży po cenie innej niż ustalona ze Spółką, np. po cenie stosowanej przez X.). Cena nabycia innych produktów, które mogą zostać zakupione przy użyciu kart paliwowych odpowiada cenie tych produktów według cennika stosowanego przez daną stację, ale - ponownie - jest to ustalenie pomiędzy Kontrahentem i Spółką i nie wynika z jakichkolwiek relacji pomiędzy Kontrahentem a X..
*   Za jakość dostarczanych towarów i usług wobec Kontrahenta odpowiada Spółka. Np. w przypadku wystąpienia roszczeń ze strony Kontrahenta wynikających np. z uszkodzenia pojazdów podczas korzystania z myjni automatycznej czy w razie uszkodzenia silnika samochodu np. w wyniku zatankowania niepełnowartościowego paliwa, Kontrahent ma możliwość zgłoszenia się tylko do Spółki. Nie ma możliwości zgłoszenia się wprost do X., ponieważ nie ma on z X. żadnej relacji umownej. Dopiero na dalszym etapie Spółka mogłaby dochodzić regresu wobec X. w ramach swojej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w przypadku rozliczania nabyć dokonanych przy użyciu kart paliwowych lub odpłatne świadczenie usług w zakresie leasingu, w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji ?
2.  Czy Spółce przysługuje pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami (w tym paliwa) dokonanymi przy użyciu kart paliwowych, które następnie są refakturowane na Kontrahenta (zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2014 r.) ?
3.  Czy w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługiwało pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego w tytułu rat leasingowych, które były następnie refakturowane na Kontrahenta ?
4.  Czy w stanie prawnym po 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługuje pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, które są refakturowane na Kontrahenta ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W opinii Spółki transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług), w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do wykazania podatku należnego, co do zasady wg 23% stawki VAT.

Uzasadnienie

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Opodatkowanie dostaw towarów :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumiane jest przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowanie sytuacji, w których transakcja towarowa jest realizowana poprzez kilku podatników uregulowane zostało w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że podatnik uczestniczący w łańcuchu dostaw, pomimo braku uzyskania fizycznego władztwa nad towarem, powinien także zostać uznany za dostawcę, w związku z czym, ma obowiązek opodatkowania tej dostawy dla celów VAT wedlug stawki właściwej dla danego rodzaju towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę.

Opodatkowanie świadczenia usług:

Ustawa o VAT stanowi w art. 8 ust. 1, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ustawa ta przewiduje, że analogicznie jak przy obrocie towarami, również w przypadku usług uznaje się działanie podmiotu pośredniczącego (pomiędzy pierwszym usługodawcą, a ostatecznym usługobiorcą) za opodatkowane. Wskazuje na to art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przepis, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z brzmienia art. 8 ust. 2a wynika zatem, że podmiot, którego rolą w świadczeniu usługi jest działanie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. nabywa on daną usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej), traktowany jest z jednej strony jako usługobiorca, a z drugiej jako usługodawca tej samej usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w takiej sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie bez zmiany tej usługi zbywa ją swojemu kontrahentowi, przy czym on sam nie wykonuje fizycznie tej usługi. Konsekwentnie, refaktura, czyli przeniesienie ciężaru kosztów usługi na podmiot trzeci, jest zgodnie z ustawą o VAT świadczeniem tej usługi.

Skutkiem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest obowiązek opodatkowania VAT tej transakcji według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi oraz wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Refaktura kosztów leasingowych oraz zakupów rozliczanych za pomocą kart paliwowych jako dostawa towarów/świadczenie usług :

Mając na uwadze przytoczone regulacje, Spółka uważa, że mechanizmy opodatkowania pośredniczenia w obrocie towarami i świadczeniu usług opisane powyżej mają zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego polegającego na refakturze kosztów leasingu oraz pośrednictwa w obrocie towarami nabywanymi z wykorzystaniem kart paliwowych. Skoro bowiem Spółka udostępnia Kontrahentowi pojazdy samochodowe do jego wyłącznego użytku, a w raz z nimi udostępnia mu przypisane do tych pojazdów karty paliwowe, uczestniczy ona odpowiednio:

*   w świadczeniu usługi w przypadku refaktury kosztów leasingu oraz
*   w dostawie towarów lub świadczeniu usług w przypadku obciążania Kontrahenta kosztami transakcji rozliczanych z użyciem kart paliwowych.

Stanowisko Spółki potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-401/14-3/KBr,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-41/13-4/PR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., nr IPPP3/443-259/12-4/JF.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów (w tym paliwa) i usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, które następnie są refakturowane na Kontrahenta (zarówno w okresie przed jak i po 1 kwietnia 2014 r).

Uzasadnienie

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje generalną regułę wynikającą z zasady neutralności VAT, tj. iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze, iż - jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 - Spółka odsprzedaje (refakturuje) towary (w tym również paliwo) i usługi zakupione przy użyciu kart paliwowych Kontrahentowi, należy uznać, że sam zakup przedmiotowych towarów i usług dokonywany jest dla potrzeb dokonania czynności opodatkowanych przez Spółkę, a zatem przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewentualne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikają z art. 88 oraz art. 86a ustawy o VAT.

Stan prawny sprzed 1 kwietnia 2014 r.

Przepisy o VAT nie wskazywały żadnych ograniczeń w zakresie odliczania VAT od kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, wobec czego generalnie można było odliczać VAT w pełni.

Jednocześnie, art. 88a ustawy o VAT wskazywał, że brak jest prawa do odliczenia VAT od zakupów paliwa, jeśli służą one do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nie używała nabywanego paliwa do napędu samochodów osobowych, ale do odsprzedaży (czynności w pełni opodatkowanej). To dopiero Kontrahent nabywał paliwo do napędu samochodów, a więc to u niego art. 88a powinien mieć zastosowanie. Skoro więc po stronie Spółki paliwo służyło odsprzedaży, powinno jej przysługiwać polne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Za prawidłowością takiego podejścia przemawiają liczne interpretacje podatkowe np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPPP1/443-231/12-2/PR,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-128/11-5/AW,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2010 r., sygn. ILPP2/443-14/10-4/MR,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP1/443 870/10-2/EK.

Wobec powyższego, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów (w tym paliwa) realizowanych przed 1 kwietnia 2014 r. za pomocą kart paliwowych, ponieważ koszty te były w całości refakturowane na Kontrahenta.

Stan prawny po 1 kwietnia 2014 r.

W ocenie Spółki ograniczenia z art. 88 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Natomiast na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o który podatnik może pomniejszyć podatek należny, stanowi co do zasady 50% kwoty podatku ujętego na fakturze. Do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 1 zalicza się nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych usług oraz naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca), zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. w zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, powyżej przedstawione ograniczenia prawa do odliczenia nie mają zastosowania, gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Minister Finansów w Broszurze Informacyjnej zatytułowanej "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi", dostępnej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, wskazuje, że fakt wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, przy uwzględnieniu ustalonych w ramach Spółki zasad ich używania.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, pojazdy samochodowe i związane z nimi karty paliwowe nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę ze względu na obiektywne przesłanki, tj. Spółka przekazała je do dyspozycji Kontrahenta i to dopiero on wykorzystuje je w swojej działalności gospodarczej. Całość kosztów związanych z leasingiem i kartami paliwowymi jest przenoszona na Kontrahenta wraz z podatkiem VAT (patrz stanowisko dot. pytania 1). Tym samym podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycia dokonane przy użyciu kart paliwowych, które następnie odpłatnie nabywa od Spółki Kontrahent:

*   związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki (podlega odsprzedaży),
*   w odniesieniu do paliwa - nie jest ono przez Spółkę wykorzystywane do napędu samochodów osobowych (to dopiero Kontrahent wykorzystuje paliwo w ten sposób, tymczasem Wnioskodawca nabywa paliwo celem jego odsprzedaży).

Fakt, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów nie rzutuje na jej prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa i innych wydatków realizowanych za pomocą kart paliwowych, ponieważ zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnego oddania samochodów w używanie innemu podmiotowi taki obowiązek nie występuje.

W konsekwencji uznać należy iż Wnioskodawcy zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2014 r. przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów paliwa i innych towarów i usług za pomocą kart paliwowych, ponieważ są one następnie w całości refakturowane na Kontrahenta.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przytoczonych przez Spółkę w uzasadnieniu do jej stanowiska w zakresie pytania 1. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-401/14-3/KBr, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „skoro transakcje pomiędzy Dostawcami a Spółką, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VA T naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawców dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT."

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2014 r. jak i w stanie prawnym po 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługuje pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego w związku z opłacaniem rat leasingowych, z których należność jest refakturowana na Kontrahenta.

Do 31 grudnia 2013 r, na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 poz. 247 nr 1652; dalej: ustawa o zm. VAT i TD) obowiązywały przepisy, na podstawie których podatnik VAT miał prawo do odliczenia 60% VAT naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł z tytuły nabycia, najmu, dzierżawy itp. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Ograniczenie to nie dotyczyło przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Następnie ograniczenie prawa do odliczenia do 60% VAT naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, zostało utrzymane w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 1 kwietnia 2014 r. (art. 86a ustawy o VAT). W okresie tym to ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku, gdy odsprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (bez względu na okres trwania tej umowy).

Natomiast od 1 kwietnia 2014 r. ograniczenie to na podstawie znowelizowanego art. 86a ust. 1 sięga 50% VAT naliczonego, przy czym brak jest limitu kwotowego. Również w tym okresie brak ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego uzależniony jest m.in. od oddania samochodów osobowych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Udostępnienie samochodów na podstawie ustnej umowy z Kontrahentem miało miejsce przed 1 stycznia 2014 r., w związku z czym Spółce powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu usług leasingu samochodów osobowych zgodnie z następującymi kryteriami:

*   przed 1 kwietnia 2014 r. - pod warunkiem, że przedmiotem działalności podatnika było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy (przy czym okres wynajmu nie miał znaczenia w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.),
*   od 1 kwietnia 2014 r. - pod warunkiem oddania samochodów osobowych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności Spółki.

Jakkolwiek KRS Wnioskodawcy nie wskazuje, iż przedmiotem jego działalności jest wynajem samochodów, fakt oddania leasingowanych przez Spółkę aut w używanie Kontrahentowi za odpłatnością świadczy w jej opinii, iż prowadzi ona działalność opodatkowaną VAT w tym zakresie (jak Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania 1, udostępnienie samochodów Kontrahentowi powinno być traktowane jako czynność opodatkowana VAT). W konsekwencji, niezależnie od okresu, za jaki Spółka refakturowała koszty leasingu na Kontrahenta, przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług leasingu przedmiotowych pojazdów samochodowych.

Ponadto Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-258/14-7/A, zgodnie z którym:

„ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i od dnia 1 stycznia 2014., wiąże konkretne samochody osobowe w przypadku, których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z ich odprzedażą lub najmem, dzierżawą, leasingiem lub inną umową o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, czy wynajmu samochodów. Istotne jest to, że ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w umowie spółki i w KRS dotyczące przedmiotu działalności. Z literalnej wykładni przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że koniecznym warunkiem do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu w pełnej wysokości jest oddanie w odpłatne używania tego samochodu w ramach działalności polegającej m.in. na jego wynajmie."

Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że ani fakt braku rejestracji umów w urzędzie skarbowym ani fakt braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie powinny rzutować na jej pełne prawo do odliczenia VAT. Oba te wymogi nie dotyczą samochodów, które są wykorzystywane w całości do najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Jako że analizowane samochody są w całości udostępnione kontrahentowi i w pełni wykorzystywane tylko przez niego, ograniczenie prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT (ponieważ to Kontrahent będzie odliczał VAT w określonej przepisami części, czyli 60% nie więcej niż 6.000 zł w okresie do 31 marca 2014 r. oraz 60% po 1 kwietnia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje sie, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach poprzedzających rok złożenia niniejszego wniosku Spółka podpisała umowy leasingu samochodów osobowych, w których występuje jako leasingobiorca. Spółka posiada również karty paliwowe wydane przez koncern X., które Spółka przypisała poszczególnym samochodom. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia związane z zakupami na stacjach paliw w związku z nabyciem paliw silnikowych oraz innych określonych w umowie towarów i usług w określonych punktach sprzedaży należących do wystawcy kart lub podmiotów, z którymi wystawca kart zawarł stosowne porozumienia.

Leasingowane pojazdy oraz przyporządkowane do nich karty paliwowe początkowo były wykorzystywane przez Spółkę przez jej pracowników w ramach bieżącej działalności operacyjnej Spółki. Następnie, w marcu 2013 r. Spółka na podstawie ustnej umowy oddała leasingowane samochody do używania swojemu kontrahentowi (Kontrahent), spółce zarejestrowanej na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny na okres przekraczający 6 miesięcy (samochody nadal są używane przez Kontrahenta). Wnioskodawca przekazał jednocześnie Kontrahentowi dedykowane dla poszczególnych samochodów karty paliwowe. Aby możliwe było przekazanie samochodów Spółka uzyskała zgodę leasingodawcy. Od momentu przekazania, samochody i karty paliwowe są w pełnym zakresie używane przez Kontrahenta dla celów jego działalności.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę wynika, że poza zapewnieniem swoim Kontrahentom możliwości korzystania z kart paliwowych, Wnioskodawca ustala z Kontahentem asortyment, którego nabycie może zostać rozliczone za pomocą kart paliwowych, wysokość limitów kwotowych zakupów, ustala okres roaliczeniowy, terminy płatności, ma również wpływ na cenę opłacanych przy użyciu kart paliwowych towarów. Cena nabycia innych produktów, które mogą zostać zakupione przy użyciu kart paliwowych odpowiada cenie tych produktów według cennika stosowanego przez daną stację, ale - ponownie - jest to ustalenie pomiędzy Kontrahentem i Spółką i nie wynika z jakichkolwiek relacji pomiędzy Kontrahentem a X..

Wnioskodawca ponosi również obowiązku reklamacyjne w stosunku do wadliwego towaru nabytego przy użyciu kart paliwowych, odpowiada za jakość dostarczanych towarów i usług wobec Kontahenta.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w przypadku rozliczania nabyć dokonanych przy użyciu kart paliwowych lub odpłatne świadczenie usług w zakresie leasingu, oraz w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łancuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łancuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łancuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów ) i emitentem karty paliw. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łancuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym nabyciem towarów i usług, bowiem Wnioskodawca zakupuje od koncernów paliwowych towary (paliwo i produkty pozapaliwowe) oraz usługi , które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom w ramach zawieranych umów leasingu pojazdów.

Fizyczna dostawa towarów i usług w rozpatrywanej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Zainteresowany występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łancuchu dostaw. Na udział Wnioskodawcy w łancuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami. Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez Nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to Ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro Spółka na podstawie ustnej umowy udostępnia Kontrahentowi leasingowane pojazdy samochodowe do jego wyłącznego użytku oraz udostępnia przypisane do tych pojazdów karty paliwowe, uczestniczy ona w świadczeniu usługi - w przypadku oddania do używania leasingowanych pojazdów, oraz uczestniczy w dostawie towarów i świadczeniu usług - w przypadku obciążania Kontrahentów kosztami transakcji rozliczanych przy użyciu kart paliwowych. Tym samym należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2, 3 i 4

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego ze zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ww. ustawy , przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. – w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony

– kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. – przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty. Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww. kwestie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Rozpatrując zawarty w art. 86a ust. 3 ustawy warunek odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze należy zauważyć, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r., wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą lub najmem, dzierżawą, leasingiem lub inną umową o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, czy wynajmu samochodów. Istotne jest to, że ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w KRS dotyczące przedmiotu działalności.

Sformułowanie zawarte w powyżej zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym oddanie w najem, dzierżawę lub leasing samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2014 r., poz. 312, przepis art. 86a uległ zmianie.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy ).

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 lit.c warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Należy wskazać, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy dnia 7 lutego 2014 r., w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do których na dzień 31 marca 2014 r. podatnikowi przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku od czynszu i rat wynikających z takiej umowy – nie stosuje się obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r. organiczenia w odliczaniu podatku w wysokości 50%, pod pewnymi warunkami.

W myśl. art. 13 ust. 2 ww. ustawy , przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w marcu 2013 r. Spółka na podstawie ustnej umowy oddała leasingowane samochody osobowe do używania swojemu kontrahentowi na okres przekraczający 6 miesięcy. Wnioskodawca przekazał jednocześnie Kontrahentowi dedykowane dla poszczególnych samochodów karty paliwowe. Aby możliwe było przekazanie samochodów Spółka uzyskała zgodę leasingodawcy. Od momentu przekazania, samochody i karty paliwowe są w pełnym zakresie używane przez Kontrahenta dla celów jego działalności.

Rozliczenia z Kontrahentem w ramach wskazanych transakcji dokonywane są w następujący sposób:

*   podmiot, który świadczy na rzecz Spółki usługę leasingu wystawia na Spółkę faktury z tytułu leasingu pojazdów samochodowych, na których wykazuje podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%);
*   Spółka obciąża Kontrahenta pełnymi kosztami poniesionymi przez siebie na podstawie umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, które są następnie refakturowane na Kontrahenta (zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2014 r.).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku, Spółka oddała leasingowane samochody do używania swojemu Kontrahentowi, to zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy oraz art. 3 pkt 2 ppkt 7 lit.b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transpocie drogowym, w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2014 r., Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe tego samochodu osobowego, o ile nie zajdą inne okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Po dniu 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawcy nadal będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. znowelizowanego art. 86a ustawy. W myśl cyt. wyżej przepisów, jeżeli oddanie pojazdu w odpłatne używanie stanowi przedmiot działalności podatnika jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Brak ewidencji przebiegu pojazdu nie rzutuje na pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wymóg ten nie dotyczy samochodów, które są wykorzystywane w całości do najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym chrakterze.

W analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który zachowuje pod wymienionymi w nim warunkami, prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przez 1 kwietnia 2014 r. Cytowany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało na dzień 1 kwietnia 2014 r. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu i rat wynikających z umowy leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z samochodami przekazał Kontrahentowi dedykowane dla poszczególnych samochodów karty paliwowe. Od momentu przekazania, samochody i karty paliwowe są w pełnym zakresie używane przez Kontrahenta dla celów jego działalności.

Rozliczenia z Kontrahentem w ramach wskazanych transakcji dokonywane są w następujący sposób:

*   koncern X. wystawia na Spółkę faktury z tytułu zakupów dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (w tym paliwa), na których wykazuje podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%);
*   Spółka refakturuje koszty związanych z przypisanymi do tych pojazdów kartami paliwowymi, doliczając do tego podatek VAT wg właściwych stawek (co do zasady 23%).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług (w tym paliw) do wynajmowanych lub leasingowanych samochodów, które następnie są odsprzedawane Kontrahentowi.

Obowiązujące w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazywały na ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza się następujące zmiany: po art. 88 dodaje się art. 88a w brzmieniu: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1”.

Wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. ograniczenie dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 2. Stosownie zaś do postanowień art. 86a ust. 3, (obowiązującego od 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r., na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o który podatnik może pomniejszyć podatek należny, stanowi co do zasady 50% kwoty podatku ujętego na fakturze. Do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 1 zalicza się nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych usług oraz naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; daiej: ustawa nowelizująca), zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. w zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., powyżej przedstawione ograniczenia prawa do odliczenia nie mają zastosowania, gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Analiza postanowień art. 86a ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ust. 3 ustawy wskazuje, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (w tym paliw) nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, a nabywane towary i usługi przeznaczone będą tylko i wyłącznie do samochodów wykorzystywanych w tym celu.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, pojazdy samochodowe i związane z nimi karty paliwowe nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę ze względu na obiektywne przesłanki, tj. Spółka przekazała je do dyspozycji Kontrahenta i to dopiero on wykorzystuje je w swojej działalności gospodarczej. Całość kosztów związanych z leasingiem i kartami paliwowymi jest przenoszona na Kontrahenta. Tym samym, podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycia dokonane przy użyciu kart paliwowych, które następnie odpłatnie nabywa od Spółki Kontrahent związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki (podlega odsprzedaży).

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2014 r. przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów paliwa i innych towarów i usług dokonywanych za pomocą kart paliwowych, które są następnie w całości odsprzedawane Kontrahentowi.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego będą dotyczyć Kontrahentów użytkujących samochody, którzy będą otrzymywać faktury dokumentujące zakupy paliwa oraz produktów pozapaliwowych wystawiane przez Wnioskodawcę.

Fakt, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów nie rzutuje na jej prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa i innych wydatków realizowanych za pomocą kart paliwowych, ponieważ zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnego oddania samochodów w używanie innemu podmiotowi taki obowiązek nie występuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia z przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.