Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.26.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Ustalenia, czy: - modyfikacja umowy leasingu operacyjnego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT; - modyfikacja umowy leasingu finansowego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT; - umowa po dokonaniu zmian jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   modyfikacja umowy leasingu operacyjnego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;
*   modyfikacja umowy leasingu finansowego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;
*   umowa po dokonaniu zmian jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   modyfikacja umowy leasingu operacyjnego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;
*   modyfikacja umowy leasingu finansowego wpłynie na sposób kwalifikowania jej jako spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;
*   umowa po dokonaniu zmian jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). Do końca 2020 r. Spółka wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka jest podmiotem świadczącym w Polsce usługi (\`(...)\`). Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z) oraz leasing finansowy (PKD 64.91.Z). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski (ma tu siedzibę działalności gospodarczej) oraz jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej X („Grupa”). W skład Grupy wchodzą też dwie spółki zależne (w 100%) Spółki: A S.A. oraz B Sp. z o.o. Ponadto, Spółka jest również 100-procentowym udziałowcem Spółki C Sp. z o.o. (dalej łącznie z A S.A. oraz B Sp. z o.o. jako: „Spółki Zależne”). Wnioskodawca w Grupie występuje w charakterze spółki dominującej. Właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy jest spółka D S.A.

Obecnie planowana jest zmiana aktualnej struktury kapitałowej Grupy („Reorganizacja”). Głównym celem Reorganizacji będzie uproszczenie aktualnej struktury kapitałowej. Wynika to z faktu, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy i Spółek Zależnych prowadzona jest poprzez cztery spółki operacyjne o zbliżonym profilu działalności działające na rynku leasingu/najmu pojazdów oraz zarządzania flotą.

Przejawem powyższego jest fakt, że Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), w tym umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT („Umowy leasingu operacyjnego Spółki”) oraz umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT („Umowy leasingu finansowego Spółki”, łącznie z Umową leasingu operacyjnego Spółki - „Umowy Spółki”).

Podobnie również, spółka B Sp. z o.o. jako leasingodawca (finansujący), zawiera umowy stanowiące umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. l ustawy o CIT („Umowy leasingu operacyjnego B Sp. z o.o.”) oraz umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT („Umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o.”), łącznie z Umową leasingu operacyjnego B Sp. z o.o. - „Umowy B Sp. z o.o.”). Na potrzeby wniosku Umowy Spółki i Umowy B Sp. z o.o. będą określane łącznie jako: „Umowy”.

Na podstawie Umów zarówno Spółka jak i B Sp. z o.o. oddaje na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe („ŚT”) - przede wszystkim pojazdy samochodowe („Przedmiot leasingu”) podlegające amortyzacji będące odpowiednio własnością Spółki albo B Sp. z o.o. Stroną zawieranych Umów tj. korzystającymi mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zawarły Umowę bezpośrednio ze Spółką bądź B Sp. z o.o. lub wstąpiły w prawa wynikające z tych Umów na podstawie umów cesji, dokonanych za zgodą Spółki bądź B Sp. z o.o. („Kontrahenci”, „Korzystający”).

Na ten moment rozważany jest model Reorganizacji oparty o likwidację Spółek Zależnych (w tym spółki B Sp. z o.o.). Reorganizacja może dotyczyć również tylko jednej z Spółek Zależnych (B Sp. z o.o.). Jednym ze skutków Reorganizacji będzie wstąpienie przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki przysługujące B Sp. z o.o. z tytułu Umów B Sp. z o.o. (taki skutek może nastąpić np. z mocy prawa na zasadzie sukcesji uniwersalnej czy też w drodze cesji) - dalej: „Zmiana Finansującego”. Skutkiem powyższego będzie sytuacja, w której w związku z Umowami B Sp. z o.o. nastąpi zmiana podmiotu występującego w charakterze finansującego tj. dotychczasowego finansującego - spółkę B Sp. z o.o. zastąpi Wnioskodawca. Poza wskazaną Zmianą Finansującego w związku z Reorganizacją nie dojdzie jednocześnie do zmiany innych postanowień Umów B Sp. z o.o. (jak np. skrócenie lub wydłużenie okresu, przeliczenie wartości rat leasingowych, itp.). Powyższe oznacza więc, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą:

*   w przypadku Zmiany Finansującego Umowy leasingu operacyjnego B Sp. z o.o. - odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT („warunki umowy leasingu operacyjnego”), w tym łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT), obejmująca opłaty należne przed i po Zmianie Finansującego, będzie co najmniej równa wartości początkowej ŚT będącego Przedmiotem Leasingu, a czas obowiązywania Umowy leasingu operacyjnego B Sp. z o.o., obejmujący okres przed i po Zmianie Finansującego będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego Przedmiotu leasingu;
*   w przypadku Zmiany Finansującego Umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o. - odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT („warunki umowy leasingu finansowego”), w tym Umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o. nadal będą zawarte na czas oznaczony, a łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT), obejmująca opłaty należne przed i po Zmianie Finansującego, będzie co najmniej równa wartości początkowej ŚT będącego Przedmiotem leasingu, a Umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o. będą też w dalszym ciągu zawierały postanowienie, że w podstawowym okresie Umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o. odpisów amortyzacyjnych nadal będzie dokonywał Korzystający, a w przypadku gdy Korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, Spółka (przed Zmianą Finansującego – B Sp. z o.o.) rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy również zauważyć, warunki ekonomiczne bądź prawne w trakcie trwania Umów mogły i mogą w przyszłości powodować konieczność dokonania zmian w ustalonych pierwotnie warunkach Umów (zmiany więc mogą dotyczyć sytuacji zarówno przed i po Zmianie Finansującego). W tym zakresie, konieczność zmian Umów wynika zazwyczaj z indywidualnych potrzeb Kontrahentów (mogą wiązać się ze specyfiką danej branży, przykładowo zwiększeniem kosztów produkcji) i charakteru prowadzonej przez nich działalności gospodarczej zmuszających do zmiany parametrów Umów.

Zmiany Umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   zmian Korzystającego, np. wstąpieniem w umowę spadkobierców zmarłej osoby fizycznej, zmianą wspólników spółki cywilnej, przekształceniem formy prawnej korzystającego, też cesją Umów - dalej: „zmiana Korzystającego”;
*   zmian harmonogramu płatności (które nie skutkują skróceniem/przedłużeniem Umów) polegające w szczególności na:
    *   odroczeniu płatności określonych opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy (tzw. wakacje leasingowe) albo zmiany terminów płatności rat (tego typu zmiana nie skutkuje więc zmianą czasu trwania Umów);
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych przez określony okres oraz zwiększeniu wysokości rat leasingowych po upływie tego okresu (przy zachowaniu pierwotnego okresu obowiązywania Umów - tego typu zmiana nie skutkuje więc zmianą czasu trwania Umów);
*   zmian harmonogramu płatności (które skutkują skróceniem/przedłużeniem Umów) polegające w szczególności na:
    *   obniżeniu wartości rat leasingowych i wydłużeniu okresu trwania Umów;
    *   zwiększeniu wartości rat leasingowych i skróceniu okresu trwania Umów (na okres jednak nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji danego Przedmiotu leasingu);
    *   zmiany wartości rat leasingowych w związku ze zmianami stóp redyskonta weksli NBP, od poziomu których uzależniona jest wysokość rat leasingowych\- dalej: „zmiany harmonogramu płatności i czasu trwania Umów”
*   zmian innych postanowień Umów lub postanowień wiążących Wnioskodawcę np. w oparciu o aneksy, czy też o Ogólne Warunki Umów Leasingu takie jak: zmiana zabezpieczenia, doposażenie Przedmiotu leasingu, wprowadzenie nowych przesłanek uzasadniających natychmiastowe wypowiedzenie Umów, wprowadzenie obowiązku wykonania dodatkowych przeglądów, konserwacji i napraw Przedmiotu leasingu, sposób serwisowania pojazdu poza autoryzowanymi punktami Spółki, udzielenie zgody na podnajem pojazdu, sposób utrzymania i używania pojazdu itp. - dalej: „inna zmiana Umów”;
*   zmian tabeli opłat i prowizji - tabela opłat i prowizji stanowi zestawienie opłat za świadczenia dodatkowe związane z realizacją Umów. Świadczeniami tymi są przykładowo: opłata manipulacyjna - koszty windykacji, wznowienie ubezpieczenia obcego, opłata serwisowa z tytułu przekroczenia limitu kilometrów określonego umową serwisową, wykonanie czynności związanej z obsługą ubezpieczenia pozapakietowego (dalej: „zmiana tabeli opłat i prowizji”). Wynagrodzenie za te świadczenia nie jest wliczane do sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Po wskazanych powyżej zmianach (niezależnie czy miało miejsce przed czy po Zmianie Finansującego) postanowienia umowne w dalszym ciągu będą:

*   w przypadku zmian umów leasingu operacyjnego - odpowiadać warunkom umowy leasingu operacyjnego;
*   w przypadku zmian umów leasingu finansowego - odpowiadać warunkom umowy leasingu finansowego.

Dokonywanie zmian Umów jest przeprowadzane, co do zasady, w formie aneksów do Umów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego B Sp. z o.o. oraz Spółki zawartej z Korzystającym polegająca w szczególności na:
    1.  Zmianie Finansującego w związku z Restrukturyzacją czy Korzystającego („zmiana stron Umów”);
    2.  zmianie harmonogramu płatności i czasu trwania Umów;
    3.  innej zmianie Umów i zmianie tabeli opłat i prowizji (dalej łącznie: „zmiany Umów”),\-wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego?
2.  Czy modyfikacja umowy leasingu finansowego B Sp. z o.o. oraz Spółki zawartej z Korzystającym, polegająca w szczególności na:
    1.  zmianie stron Umów (w tym Zmianie Finansującego w związku z Restrukturyzacją);
    2.  zmianie harmonogramu płatności i czasu trwania Umów;
    3.  innej zmianie Umów i zmianie tabeli opłat i prowizji,\-wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego?
3.  Czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu 1 oraz 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1 oraz 2

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno modyfikacja Umów (Spółki oraz B Sp. z o.o.)polegająca w szczególności na:

*   zmianie Stron Umów (w tym Zmianie Finansującego w związku z Restrukturyzacją);
*   zmianie harmonogramu płatności i czasu trwania Umów;
*   innej zmianie Umów i zmianie tabeli opłat i prowizji

\-nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umów, Umowa ta stanowiła umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu że po zmianie Umów postanowienia umowne w dalszym ciągu będą łącznie spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego;
*   art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umów, Umowa ta stanowiła umowę leasingu finansowego), przy założeniu że po zmianie Umów postanowienia umowne w dalszym ciągu będą łącznie spełniać warunki umowy leasingu finansowego.

Ad. Pytanie 3

Po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu 1 oraz 2, Umowy nie będą stanowić „następnej umowy leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

1.Wprowadzenie

1.1.Umowa leasingu operacyjnego - wprowadzenie

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, regulującym leasing operacyjny: „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio”.

1.2. Umowa leasingu finansowego - wprowadzenie

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, regulującym leasing finansowy: „Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2.Zmiana strony Umów a skutki w podatku CIT - odpowiedź na pytania 1a) oraz 2a)

W ocenie Wnioskodawcy zmiany stron Umów spowodowane Zmianą Finansującego (w omawianym przypadku zmiany te będą dotyczyć Umów B Sp. z o.o. w związku z Reorganizacją) czy też zmianą Korzystającego nie uzasadniają ponownej klasyfikacji Umów jako umów leasingu operacyjnego czy finansowego.

W tym zakresie Spółka na poparcie swojego stanowiska pragnie wskazać na:

*   art. 17a pkt 2) ustawy o CIT zgodnie z którym przez podstawowy okres leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Mając więc na uwadze treść powołanego przepisu należy zauważyć, że w przypadku Zmiany Finansującego nie dojdzie do sytuacji, w której zmianie ulegną również inne postanowienia Umów leasingu operacyjnego i finansowego B Sp. z o.o. Jedyna zmiana która nastąpi to fakt, że w przysługujące prawa i obowiązku B Sp. z o.o. wynikające z zawartych Umów B Sp. z o.o. wejdzie Spółka (np. jako następca prawny czy też w drodze cesji w zależności od finalnie wdrożonego modelu Reorganizacji). Tym samym należy zauważyć, że w myśl powołanego przepisu nie dojdzie do sytuacji, w której można by uznać, że nie doszło do zachowania podstawowego okresu Umów B Sp. z o.o. (którego stroną w wyniku Reorganizacji stanie się Spółka). Analogiczne argumenty można przytoczyć również w kontekście zmiany Korzystającego w przypadku zmian Umów.
*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 23 maja 2016 r. sygn. II FPS 1/16 („Uchwała”) podjętej w sprawie Spółki, która to Uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2013 r., niemniej podkreślenia wymaga, że tezy Uchwały pozostają aktualne również po zmianie stanu prawnego (również ze względu na fakt, że na kanwie Uchwały doszło do zmiany art. 17a pkt 2 ustawy o CIT).

Należy zauważyć, że w Uchwale NSA podkreślił, że:

„Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`).

Tym samym NSA zauważył, że:

„jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o »nowej umowie«, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian (\`(...)\`) Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony”.

Wskazany powyżej wyrok NSA dotyczył sytuacji, w której zmiana podmiotowa następowała po stronie finansującego, ma więc zastosowanie wprost do przedstawionego zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę w zakresie Zmiany Finansującego spowodowanej Reorganizacją. W wyniku Reorganizacji będzie mieć bowiem sytuacja, w której Spółka wstąpi w prawa i obowiązku wynikające z Umów B Sp. z o.o. (w których przed Zmianą Finansującego to B Sp. z o.o. występował w roli finansującego).

Niemniej, w ocenie Spółki tezy wynikające z Uchwały pozostają niezmienne dla obu stron umowy leasingu, tzn. są miarodajne również w przypadku korzystającego (NSA odnosił się w powołanej Uchwale do zmian podmiotowych strony Umów, odnosząc się co prawda do finansującego, niemniej zmiana podmiotowa może dotyczyć również korzystającego).

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że:

*   wstąpienie nowej osoby (zarówno korzystającego, jak i finansującego) w prawa i obowiązki wynikające z Umów powoduje, iż ta nowa osoba staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z tego stosunku prawnego (w tym np. korzystający w szczególności ma prawo zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodu w przypadku leasingu operacyjnego) i tym samym nie ma konieczności dokonywania ponownej klasyfikacji Umów (czy to w przypadku Zmiany Finansującego w związku z Reorganizacją czy Korzystającego w związku ze zmianami Umów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym),
*   sama treść Umów pozostaje bez zmian, zmiana podmiotowa Umów dotyczy wyłącznie zmiany jednej ze stron, natomiast bez jednoczesnych zmian pozostaje strona przedmiotowa - treść umowy oraz zobowiązania stron z niej wynikające, to tym samym brak jest uzasadnienia dla dokonywana ponownej klasyfikacji Umów w świetle warunków, o których mowa w art. 17b oraz 17f ustawy o CIT

\-stanowiska prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w wydanej przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r. 0114-KDIP2- 2.4010.383.2019.1.JG, w której uznano, że: „W rezultacie po dokonaniu cesji umowy leasingu, umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie umożliwiała dokonywanie rozliczeń podatkowych rat leasingowych i ceny wykupu na niezmienionych zasadach. Oznacza to, że zmiana po stronie korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu, jeśli wywoływać będzie zmianę należnej składki ubezpieczeniowej, nie powinna w żaden sposób wpływać na uprawnienie Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego po cenie wynikającej z umowy leasingu. Spółka stoi zatem na stanowisku, że po zakończeniu umowy leasingu dokonując sprzedaży środków trwałych będących przedmiotem leasingu, do określenia przychodów i kosztów takich transakcji Spółka będzie miała prawo zastosować zasady przewidziane w art. 17c ustawy o CIT”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.70.2019.2.MM, gdzie uznano, że „w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy leasingu przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot”

\-kontynuacji linii interpretacyjnej stwierdzającej, że zmiana podmiotowa umów leasingu nie uzasadnia dokonywania ponownej kwalifikacji umów pod kątem spełnienia warunków umów leasingu finansowego oraz operacyjnego, w tym zaprezentowanej przez:

*   NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 4001/13, zgodnie z którym „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z unormowania z art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 PDOPrU w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmioty, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 PDOPrU, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt 1 i 2 PDOPrU oraz w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 PDOPrU umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako „finansujący” i „korzystający”. Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego lub finansującego, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego lub finansującego, jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 PDOPrU warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. sygn. I SA/Bk 591/20, zgodnie z którym „Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnym jest stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie”;
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2020 r. I SA/GI 1186/19: „Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnym jest stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie. Mianowicie wskazanym przez Wnioskodawcę aneksem nie dokonano, np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Oznacza to, że wspomniany aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych”.

Podsumowując więc, w sytuacji, gdy dochodzi do zastąpienia jednej strony umowy leasingu przez inny podmiot, a jednocześnie pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych, nie ulegają zmianie, wówczas należy przyjąć, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot.

Z tego powodu zarówno w przypadku Zmiany Finansującego w związku z Reorganizacją czy też w skutek wystąpienia okoliczności uzasadniających zmianę Korzystającego, dokonywanie ponownej weryfikacji Umów pod kątem spełnienia warunków leasingu operacyjnego oraz finansowego będzie nieuzasadnione. Tym samym, zarówno po Zmianie Finansującego jak i Korzystającego będzie możliwe dokonywanie rozliczeń podatkowych rat leasingowych i ceny wykupu na niezmienionych zasadach (przewidzianych odpowiednio dla leasingu finansowego jak i operacyjnego).

3.Zmiana harmonogramu płatności i czasu trwania Umów a skutki w podatku CIT - uzasadnienie w zakresie pytania 1b) oraz 2b)

Zdaniem Spółki zarówno modyfikacja Umów (leasingu operacyjnego i finansowego/Spółki i B Sp. z o.o.), polegająca na zmianie harmonogramu płatności i czasu trwania Umów (wraz ze zmianą harmonogramu płatności), nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi odpowiednio:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego (co będzie mieć miejsce w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym);
*   art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu finansowego), przy założeniu że postanowienia umowne w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego (co będzie mieć miejsce w przedstawionym stanie faktycznym).

3.1.Wydłużenie i skrócenie Umów

Zmiana Umów polegająca na wydłużeniu (skróceniu) okresu ich trwania powoduje, że za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. Tym samym, jeżeli dana Umowa przed zmianą spełniała wymogi z art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o ustawy o CIT czy też art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, to także po zmianie polegającej na wydłużeniu (skróceniu) okresu jej trwania nadal spełniać będzie ten wymóg, o ile łącznie suma ustalonych opłat w umowie leasingu (przed i po zmianie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej ŚT, co jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będzie mieć miejsce.

Powyższe wynika z:

*   definicji wskazanej w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT tj. definicji „podstawowego okresu umowy leasingu” - zawarta w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT definicja „podstawowego okresu umowy leasingu” przewiduje, iż: „ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Zgodnie z powyższą definicją należy wskazać, że określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie czas trwania umowy leasingu, ale również zmodyfikowany przez strony zawartych Umów okres jej trwania. W przypadku przedłużenia (skrócenia) czasu trwania Umów np. poprzez aneks, „podstawowy okres umowy” będzie więc obejmował również okres czasu wynikający np. z zawartego aneksu. Zmiana czasu trwania Umów nie kreuje więc nowego podstawowego okresu leasingu, co znajduje uzasadnienie w ustawie o CIT, zgodnie z którą przedłużenie bądź skrócenie umowy nie wpływa na zachowanie jej podstawowego okresu,
*   okoliczności, że w ustawie o CIT nie zawarto zakazu skracania bądź wydłużania umów leasingu w drodze aneksu. Ustawa o CIT nie nakłada również na podatników żadnych warunków przedłużenia (skracania) umów leasingu. Tym samym dla zachowania zasad rozliczania przychodów/kosztów odpowiednio według reguł wskazanych w art. 17b oraz 17f ustawy o CIT czy też preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu Umów nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany Umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że przedłużona (skrócona) Umowa nadal zostanie zawarta na (i) czas oznaczony, stanowiący łącznie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych (w przypadku leasingu operacyjnego) (ii) na czas oznaczony w przypadku umów leasingu finansowego,
*   wykładni celowościowej - art. 17a pkt 2 ustawy o CIT nie można bowiem interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu i przyjętego dotychczas sposobu wykładni. W szczególności należy tu podkreślić, że słusznym jest pogląd, że tak długo, jak nie dochodzi do zmian umowy leasingu w sposób, który powodowałby niespełnienie warunków, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (analogiczne uwagi można odnieść do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), tak długo brak jest jakichkolwiek argumentów, aby dokonywać weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 17a pkt 1 i 2, art. 17b ust. 1 ustawy o CIT czy art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Takiego wniosku nie można bowiem wysnuć z żadnego przepisu ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe sytuacja, w której w wyniku przedłużenia (skrócenia) Umów nakazywałaby ponowne badanie przesłanek leasingu byłaby ewidentnie sprzeczna z wykładnią celowościową. Zakładałaby bowiem dokonywanie kolejnej kwalifikacji umowy, pomimo że w istocie strony umowy leasingu kontynuują tę samą umowę leasingu (tego samego przedmiotu leasingu etc.), jedynie decydując się na jej przedłużenie (skrócenie), czego skutkiem może być jest np. obniżenie czy podwyższenie miesięcznych rat leasingowych (a więc zmiana harmonogramu płatności),
*   licznych interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe - również zauważyć, że taki pogląd organów podatkowych, iż wydłużenie (skrócenie) Umów nie skutkuje koniecznością ponownej analizy spełnienia warunków umów leasing operacyjnego i finansowego zostały zapoczątkowane stanowiskiem Ministra Finansów. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2008 r., sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c updop lub art. 17g updop”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie przytoczyć aktualną linię interpretacyjną, potwierdzającą jego stanowisko, powołując interpretację indywidualną:

*   Dyrektora KIS z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.l.MK, zgodnie z którą: „w związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT”,
*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. l updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikacje podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. l updop”,
*   Dyrektora KIS z 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2019.2.PB w której organ potwierdził, że: „przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony Umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu finansowego, a Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzacji przedmiotu leasingu w całym okresie trwania zmienionej umowy”,
*   Dyrektora KIS z 22 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR, w której organ potwierdził, że „zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, o ile umowy te nadał spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o CIT”,
*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, w której organ potwierdził, że: „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”,
*   Dyrektora KIS w interpretacji z 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ, w której organ potwierdził, że „jednocześnie zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia zasad ustalania skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, w przypadku kiedy w świetle przepisów ustawy o CIT umowy te nadal spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 r., znak ILPB4/423-574/14-2/ŁM: „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej o bo wiązywania”,
*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 2 marca 2012 r., nr ITPB3/423-650/11/PST: „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie na wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu”.

Podsumowując, w przypadku zmiany harmonogramu płatności w przypadku przedłużenia bądź skrócenia Umów (Spółki/B Sp. z o.o.), za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. Zmiana czasu trwania Umowy nie będzie wpływać na dotychczasową, czyli mającą miejsce przed zmianą Umów, kwalifikację Umów pod warunkiem, że przedłużenie (skrócenie) umowy leasingu operacyjnego bądź finansowego nie będzie powodować niespełnienia zawartych w ustawie o CIT warunków odpowiednio umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego. Jeżeli więc, tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), po zmianie Umów, nowe warunki odpowiadają warunkom umowy leasingu finansowego czy operacyjnego, w przypadku Umów zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, to żaden z przepisów ustawy o CIT nie wskazuje, aby w takim przypadku zmiana Umów wpływała na dotychczasowy sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT czy art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT.

3.2.Zmniejszenie/zawieszenie płatności przez określony czas raty leasingowej

Zdaniem Spółki zarówno w przypadku leasingu finansowego, jak i operacyjnego, modyfikacja Umów, polegająca na m.in. zmniejszeniu/zwiększeniu/zawieszeniu płatności przez określony czas raty leasingowej, nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT. Przede wszystkim wynika to z faktu, że:

\-dokonywane zmiany nie będą modyfikować Umów w ten sposób, iż przestanie być spełniany jakikolwiek z warunków nakładanych ustawa o CIT dla uznania danej umowy za umowę leasingu. W przypadku, bowiem gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona:

*   umowę leasingu operacyjnego, będą to warunki wymienione w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Po dokonaniu zmian aneksem postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki nakładane ustawą o CIT dla umowy leasingu operacyjnego w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu,
*   umowę leasingu finansowego, będą to warunki wymienione w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Po dokonaniu zmian aneksem postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki nakładane ustawą o CIT dla umowy leasingu finansowego w odniesieniu do danego Przedmiotu leasingu,

\-zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i przepisy podatkowe nie określają, w jaki sposób powinny zostać ustalone poszczególne raty leasingowe - Korzystający i finansujący (Spółka, B Sp. z o.o. - przed Zmianą Finansującego) mogą dowolnie kształtować wysokość poszczególnych rat za poszczególne okresy, wprowadzać okresy, w których spłata całości raty czy też części raty nie będzie mieć miejsca, pamiętając jednak, aby ich łączna suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej Przedmiotu leasingu. Co prawda, w przypadku umów leasingu operacyjnego w niektórych okresach rozliczeniowych wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów może ulec zmianie w stosunku do pierwotnie zakładanych, niemniej jednak nie zmieni się podstawowy parametr finansowy umowy, tj. łączna wartość rat leasingowych netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. Żadna ze stron nie uzyska również żadnej korzyści podatkowej.

\-Taka konkluzja jednoznacznie wynika z następujących interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.l.AG, zgodnie z którą: „Odnoszącą się z kolei do pozostałych zmian w Umowach, polegających na: obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniających wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po wskazanych powyżej zmianach, całkowita suma opłat (rozumiana jako suma opłat ponoszonych przez korzystającego w trakcie obowiązywania umowy, pomniejszona o VAT należny oraz opłaty, o których mowa w art. 17j ust. 2 updop) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.l.MK: „Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy zmiana wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu polegająca na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach i ich podwyższeniu w pozostałych okresach wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że o ile łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) po zmianie umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu to ww. zmiana spłat kredytu nie będzie miała wpływu na kwalifikację zawartej umowy leasingu jako leasingu operacyjnego”,
*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.l.AM, w której organ potwierdził, że: „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”. Zmniejszenie/zawieszenie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zmiany harmonogramu płatności nie wpłyną na kwalifikację Umów jako leasingu operacyjnego/finansowego, w każdym bowiem przypadku łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) w tym również z uwzględnieniem ich wartości po zmianie umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego Przedmiotem Leasingu (spełnione będą również pozostałe warunki wynikające z art. 17b oraz 17f ustawy o CIT).

Podsumowując, zmiany harmonogramu płatności i czasu trwania Umów nie wpłyną na konieczność dokonywania ponownej klasyfikacji umów pod katem spełnienia warunków umów leasingu operacyjnego oraz finansowego.

4.Inna zmiana Umów oraz tabeli opłat i prowizji a skutki w podatku CIT - odpowiedź na pytania 1c) oraz 2c).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 17b ust. 1 jak i art. 17f ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że inne zmiany Umów oraz tabeli opłat i prowizji nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe.

Powyższe podyktowane jest brakiem wymogu wskazanego w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy o CIT (jak i przepisach kodeksu cywilnego), aby Umowy obejmowały postanowienia dotyczące m.in. sposobów zabezpieczenia Umów, czy doposażenia przedmiotu leasingu. Są to dodatkowe postanowienia, które wiążą korzystającego i finansującego, które regulują dodatkowe kwestie związane z Przedmiotem Leasingu czy zasadami wykonywania Umów, niemniej nie powinny mieć wpływu na kwalifikację prawnopodatkową Umów. Oznacza to, iż wszystkie pozostałe postanowienia umowne mogą być przez strony kształtowane w sposób dowolny, w ramach powszechnie obowiązującej zasady swobody umów.

Tym samym, skoro przepisy 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 uzależniają uznanie danej umowy za Umowę leasingu operacyjnego m.in. od zachowania określonego przepisami okresu umowy, a w przypadku leasingu finansowego m.in. od zawarcia jej na oznaczony okres, od wysokości rat leasingowych, jak również w przypadku leasingu finansowego od zawarcia w umowie dodatkowych postanowień, takich jak wskazujących, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający to podobnie więc jak w przypadku zmiany harmonogramu płatności i czasu trwania Umów jak i zmian stron Umów, m.in. po zmianach ogólnych warunków umów leasingu nadal spełnione będą warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 ustawy o CIT, i brak będzie konieczności ponownej klasyfikacji umów po zmianach danych.

Podsumowując, skoro Spółka będzie spełniać warunki nakładane na umowy leasingu operacyjnego i finansowego, niezależnie np. od innych zmian Umów czy w tabeli opłat i prowizji, czy Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, to uznać należy, że dokonanie innych zmian Umów i tabeli opłat i prowizji nie wpłynie na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich rozliczenie podatkowe.

Stanowisko, zgodnie z którym inne zmiany Umów i tabeli opłat i prowizji nie wpływają na ich podatkową kwalifikację, o ile spełniają kryteria wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT oraz 17f ustawy o CIT, potwierdzają liczne interpretacje indywidulane, które Spółka przytoczyła w punkcie 2 oraz 3 uzasadnienia jak i wykładnia celowościowa (co Spółka wskazała w pkt 2 uzasadnienia).

5.Zmiany Umów, a „następna umowa leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - odpowiedź na pytanie 3

Jednym z warunków, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła zostać uznana za:

*   umowę leasingu operacyjnego, wymienioną w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;
*   umowę leasingu finansowego, wymienioną w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

\-jest, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „następna umowa” zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy jedynie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący (tj. Spółka/B Sp. z o.o. przed Zmianą Finansującego) zawiera kolejną umowę leasingu dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. Wynika to z tego, że:

\-przez zakończenie umowy należy rozumieć natomiast jej wykonanie, bądź też zakończenie w wyniku porozumienia stron, poprzez wypowiedzenie umowy przez jedną ze stron lub też w drodze wygaśnięcia na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta. Dyspozycja powyższego przepisu nie dotyczy więc sytuacji, w której dochodzi do zmian treści stosunku prawnego łączącego finansującego z Korzystającym, a wyłącznie, gdy w związku z zawarciem nowej umowy, dochodzi do nawiązania nowego (nieistniejącego dotychczas) stosunku prawnego.

Tym samym, zmiany Umów, opisane w treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie są objęte dyspozycją przepisów art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż zmian Umów wskazanych w treści zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) nie należy utożsamiać z zawarciem „następnej umowy leasingu”, gdyż nie ma miejsca zawarcie nowej umowy, a wyłącznie zmiana dotychczasowych postanowień Umów.

\-takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidulanej wydanej przez:

*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą: „W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W konsekwencji, zmieniona w sposób opisany we wniosku umowa leasingu operacyjnego nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop”,
*   Dyrektora KIS z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.l.MK: W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, bowiem jak wskazano w opisie sprawy modyfikacja umów leasingu będzie polegała na wydłużeniu okresu trwania umowy leasingu i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych bądź obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania umowy i podwyższeniu w innych okresach umowy. W konsekwencji zmieniona, w sposób opisany we wniosku umowa leasingu operacyjnego, nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu środka trwałego, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie zauważyć należy, że powyższe uzasadnia również argumentacja wyżej przedstawiona dot. kwestii objętych pytaniem nr 1 i 2”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.