Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dalszego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym powstałej ponad 5 lat temu; w zakresie możliwości rozliczenia ww. nadwyżki z podatkiem należnym za bieżące okresy rozliczeniowe a także w zakresie prawa do zwrotu ww. nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący okres.
Słowa kluczowe: deklaracje; podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; przedawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 3-art. 70

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dalszego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym powstałej ponad 5 lat temu;
*   możliwości rozliczenia ww. nadwyżki z podatkiem należnym za bieżące okresy rozliczeniowe;
*   prawa do zwrotu ww. nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący okres

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dalszego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym powstałej ponad 5 lat temu; możliwości rozliczenia ww. nadwyżki z podatkiem należnym za bieżące okresy rozliczeniowe; prawa do zwrotu ww. nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący okres.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od ponad 5 lat, wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przypadek ten spowodowany jest poniesieniem przez podatnika ponad 5 lat temu znacznych nakładów na realizację zlecenia, z których wynika przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy, od ponad 5 lat utrzymuje się na podobnym poziomie. Dzieje się tak gdyż w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana wartość podatku należnego (wynikająca z wykonywania czynności opodatkowanych) i podatku naliczonego (wynikająca z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) – za dany okres – praktycznie wzajemnie się bilansuje (tzn. podatek naliczony i należny za dany okres jest w zbliżonej wartości). Powoduje to, że podatek naliczony (jego nadwyżka) przenoszony z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz podatek naliczony przenoszony do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy jest podobnej wartości. Aktywność gospodarcza podatnika jest mniejsza niż kiedyś i w związku z tym wykazywana od ponad 5 lat nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe zmniejsza się w bardzo wolnym tempie.

W przyszłości Wnioskodawca chciałby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, który jest obecnie przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe od przeszło 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego), Wnioskodawca jest uprawniony do dalszego przenoszenia (na kolejne okresy rozliczeniowe) kwoty tej nadwyżki?
2.  Czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego), Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia z podatkiem należnym za bieżące okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej z poprzednich okresów?
3.  Czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego), Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący okres?
4.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3, czy w ogóle (ewentualnie kiedy) przedawnia się/wygasa w takim wypadku: prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego z nadwyżką podatku naliczonego wykazywanego w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazywanego w sposób opisany powyżej) na rachunek bankowy?
5.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3, czy przenosząc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, do celów ustalenia możliwości skorzystania z tego uprawnienia i jego zakresu (tj. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który może być przeniesiony do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy), Wnioskodawca powinien brać pod uwagę terminy w jakich wykazywane były (w ramach poszczególnych deklaracji) kwoty podatku naliczonego w oparciu o zasadę FIFO (first in first out)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2 i 3:

Pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym w ramach deklaracji wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe, jest on uprawniony do:

*   dalszego przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonym nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
*   pomniejszenia podatku należnego za bieżące okresy rozliczeniowe o wykazywany podatek naliczony;
*   zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, za bieżący okres.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej ustawa o VAT, stanowią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 uptu). Prawo do takiego obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 uptu). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w powyższym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 uptu). Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w ww. okresach, może to zrobić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 uptu).

Przepis art. 86 ust. 19 uptu stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto, przepis art. 87 ust. 1 uptu stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika:

*   na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub
*   na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Biorąc pod uwagę całokształt wskazanych powyżej przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie wprowadzono również regulacji ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w ramach deklaracji przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie „wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług; Wolters Kluwer VDP wydanie elektroniczne).

Nadwyżkę w podatku VAT należy traktować jako kwotę zbiorczą, globalną wynikającą z różnicy między podatkiem naliczonym (kwota wyższa) a podatkiem należnym (kwota niższą). Na nadwyżkę wykazywaną w danym okresie rozliczeniowym ma również wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego (poprzednich) okresu rozliczeniowego, jeśli taka (takie) wystąpiła. Sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie może być natomiast traktowana jako zobowiązanie podatkowe, ani nadpłata podatku (nie posiada ona ich cech i nie spełnia tym samym definicji tych pojęć). Dlatego też nie może być tu mowy o stosowaniu terminów przedawnienia dotyczących zobowiązań podatkowych, czy terminów dotyczących złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej „OP”.

Ad. 4

W sytuacji, w której organ udzieli pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu/wygaśnięciu.

Ad. 5

W sytuacji, w której organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazywany w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu/wygaśnięciu.

Pytanie nr 5 zostało natomiast zadane przez wzgląd na następującą sytuację. Kwota nadwyżki podatku naliczonego była kształtowana w każdym okresie rozliczeniowym (za ten okres) indywidualnie. W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego wykazanego pierwotnie ponad 5 lat temu ulegała zmianie wskutek rozliczenia jej z podatkiem należnym (wykazanym za ten okres) oraz pojawienia się (w tym okresie) kolejnych kwot podatku naliczonego, który wynikał z nabywania bieżących towarów i usług (w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyło dane rozliczenie). Jednak kwota podatku należnego i kwota podatku naliczonego, które były wykazywane w danych, następujących po sobie okresach rozliczeniowych (nie licząc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej do rozliczenia z przedniego okresu) znajdowała się na zbliżonym poziomie, co skutkuje w dalszym ciągu wykazywaniem przez Wnioskodawcę od ponad 5 lat podobnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przykładowo: Wnioskodawca ponad 5 lat temu wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wartości 1000 (wartość przyjęta wyłącznie na potrzeby przykładu). W kolejnych poszczególnych okresach rozliczeniowych (za te poszczególne okresy) kwota podatku naliczonego wynosiła 1, a kwota podatku należnego wynosiła 1. Powodowało to, że przenoszona do rozliczenia na następny okres kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dalszym ciągu wynosi około 1000, ale de facto na przenoszoną obecnie kwotę nie składa się wyłącznie podatek naliczony wykazany ponad 5 lat temu, tylko częściowo są to kwoty podatku naliczonego wykazywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (w myśl zasady FIFO – first in first out). Jeśli zatem organ uznałby brak uprawnienia Wnioskodawcy (w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej ponad 5 lat temu do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) do:

*   dalszego przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonym nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
*   rozliczenia podatku należnego za bieżące okresy rozliczeniowe z wykazywaną nadwyżką podatku naliczonego przenoszoną do rozliczenia z poprzedniego okresu,
*   zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, za bieżący okres, powinien wziąć pod uwagę, że część kwot podatku naliczonego wykazanego ponad 5 lat temu była na bieżąco (tj. w kolejnych okresach) rozliczana na pokrycie podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zaś miejsce tych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastępował podatek naliczony wykazany na bieżąco w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Ponadto dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem „może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy”. Czyli, co istotne nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje do bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Ww. przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy, nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od ponad 5 lat, wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przypadek ten spowodowany jest poniesieniem przez podatnika ponad 5 lat temu znacznych nakładów na realizację zlecenia, z których wynika przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy, od ponad 5 lat utrzymuje się na podobnym poziomie. Dzieje się tak gdyż w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana wartość podatku należnego (wynikająca z wykonywania czynności opodatkowanych) i podatku naliczonego (wynikająca z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) – za dany okres – praktycznie wzajemnie się bilansuje (tzn. podatek naliczony i należny za dany okres jest w zbliżonej wartości). Powoduje to, że podatek naliczony (jego nadwyżka) przenoszony z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz podatek naliczony przenoszony do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy jest podobnej wartości. Aktywność gospodarcza podatnika jest mniejsza niż kiedyś i w związku z tym wykazywana od ponad 5 lat nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe zmniejsza się w bardzo wolnym tempie.

W przyszłości Wnioskodawca chciałby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, który jest obecnie przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe od przeszło 5 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia:

*   czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego), Wnioskodawca jest uprawniony do dalszego przenoszenia (na kolejne okresy rozliczeniowe) kwoty tej nadwyżki,
*   czy Zainteresowany jest uprawniony do jej rozliczenia z podatkiem należnym za bieżące okresy rozliczeniowe,
*   czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego), Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący okres (pytania nr 1, 2 i 3).

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – od momentu powstania ponad 5 lat temu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w wyniku poniesienia znacznych nakładów na realizację zlecenia), Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, i bieżąco wykazuje zarówno podatek naliczony jak i należny, a ciągłe przenoszenie w deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca wynika z tego, że aktywność gospodarcza Zainteresowanego jest mniejsza niż kiedyś oraz z wzajemnego bilansowania się podatku naliczonego i należnego za bieżące okresy rozliczeniowe.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi cały czas działalność gospodarczą, z której wykazuje w deklaracji podatkowej podatek należny i naliczony, jest uprawniony do rozliczenia w deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Zainteresowany może również w kolejnych deklaracjach uwzględniać kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji wykazanych w nich jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca spełnia określone przepisami warunki, to ma również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji VAT, w której została rozliczona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli Wnioskodawca cały czas aktywnie prowadzi działalność, i wykazuje w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a w przypadku spełnienia warunków uprawniony jest również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z danej deklaracji podatkowej (w której to deklaracji rozliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z poprzedniej deklaracji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą (w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3) ustalenia, czy w ogóle (ewentualnie kiedy) przedawnia się w takim przypadku prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego z nadwyżką podatku naliczonego wykazywanego w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazywanego w sposób opisany powyżej) na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na powyższe należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia (w odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3 i 4) oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 5, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.