Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.572.2016.2.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie oprogramowania
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data nadania 5 stycznia 2017 r., data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie z dnia 21 grudnia 2016 r. (data nadania 21 grudnia 2016 r., data odbioru 2 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB6.4510.572.2016.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie oprogramowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: „A”) tworzy Dziennik Elektroniczny A (dalej „Dziennik”) dla placówek oświatowych, mający służyć do ewidencji wyników nauki, zachowania oraz frekwencji poszczególnych uczniów oraz docelowo ma zastąpić tradycyjne dzienniki papierowe w szkołach. Produkt obecnie jest w fazie rozwoju, zawiera jedynie podstawowe funkcje, które podlegają ciągłemu udoskonalaniu. Na dzień składania przedmiotowego wniosku jest to produkt niepełnowartościowy.

W celu prowadzenia dalszych prac rozwojowych A oferuje chętnym placówkom oświatowym roczną licencję na Dziennik za cenę 1,00 zł. Placówki te są informowane o fazie rozwoju, w jakiej znajduje się produkt. Powyższe ma na celu testowanie istniejących funkcjonalności oraz rozwój produktu zgodnie z zapotrzebowaniami placówek.

Głównym przedmiotem działalności A jest pośrednictwo ubezpieczeniowe jako agenta ubezpieczeniowego, pośredniczącego przy zawieraniu umów ubezpieczenia z Klientami w imieniu ubezpieczycieli (działalność A jako pośrednika ubezpieczeniowego jest przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług). W ramach swojej działalności A pośredniczy przy zawieraniu umów ubezpieczenia, na podstawie których ochroną ubezpieczeniową obejmowani są pracownicy placówek oświatowych (placówki oświatowe, nauczyciele, jak również dzieci ubezpieczane w ramach NNW dzieci szkolnych).

W momencie, gdy prace nad Dziennikiem zostaną ukończone, A wniesie do A P Sp. z o. o. (dalej: „A P”), jako wkład niepieniężny, wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie w zamian za udziały spółki A P.

A P obejmie wkład w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oprogramowanie będzie dystrybuowane przez A P na zasadach komercyjnych, z czego A P uzyskiwać będzie dochody opodatkowane.

Jednocześnie A P będzie uprawniona do udzielania licencji oprogramowania na rzecz A z prawem do udzielania przez A sublicencji określonym jednostkom na zasadach innych niż komercyjne, tj. nieodpłatnie. Cena sprzedaży pojedynczych licencji między A P i A ustalona będzie na poziomie rynkowym.

Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował pytanie postawione we wniosku oraz przedstawił stanowisko własne w odniesieniu do nowo sformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na wytworzenie oprogramowania można zaliczyć w A do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z wytworzeniem oprogramowania, będącego przedmiotem aportu stanowić będą w A bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, jako bezpośrednio powiązane z przychodem w wartości objętych w A P udziałów.

Kosztem uzyskania przychodu dla A będą wydatki ponoszone na wytworzenie oprogramowania. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1j pkt 3 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W przypadku objęcia udziałów w wysokości nominalnej równej kosztom wytworzenia oprogramowania, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której dochód z tytułu objęcia udziałów w A P nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia. Powyższe nie odnosi się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka wytwarza oprogramowanie we własnym zakresie. W dalszej kolejności oprogramowanie to będzie przedmiotem aportu do innej spółki. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę spełnia przesłanki zaliczenia wydatków poniesionych na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na wytworzenie oprogramowania pochodzą ze środków Spółki, są definitywne, pozostają w związku z prowadzoną działalnością, służą osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie znajdują się także w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że właściwie udokumentowane wydatki na wytworzenie oprogramowania komputerowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. W dalszej kolejności należy ustalić moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania przyczynowo-skutkowego, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Spółka wskazała, że wytwarzane przez nią oprogramowanie będzie przedmiotem aportu. W zamian za wniesione oprogramowanie Spółka otrzyma udziały.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku aportu wkładu niepieniężnego do innej spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy rozpoznać przychód oraz koszt, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem skoro w przypadku aportu w zamian za udziały należy ustalić przychód i koszt powstały na moment dokonywania aportu, nie można powiązać kosztów wytworzenia bądź nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego z przychodem ustalonym w momencie aportu. Pomiędzy tym przychodem a kosztami poniesionymi w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego nie zachodzi bezpośredni związek. Koszt na moment aportu ustalany jest niezależnie od wcześniejszej kwalifikacji do kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku, nie jest zatem możliwe zaliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wytworzeniem oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne.

W przedmiotowej sprawie oprogramowanie wytwarzane jest przez Spółkę we własnym zakresie. Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, ale tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Powyższe potwierdza również art. 16g ust. 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…). Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości początkowej oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie.

Wydatki poniesione na wytworzenie oprogramowania powinny być zatem kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacji tej dokonuje się poprzez ustalenie związku z przychodami.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, koszty wytworzenia oprogramowania nie mają bezpośredniego związku z przychodem ustalanym w momencie dokonania aportu. Z wniosku wynika, że licencje na oprogramowanie sprzedawane są wszystkim chętnym do dokonania zakupu, oprogramowanie to dociera więc do szerokiego grona odbiorców. Nie jest więc możliwe określenie ostatecznej liczby odbiorców, a co za tym idzie – wielkości przychodu.

Nie można zatem uznać wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym Spółka powinna zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają regulacjom art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tych regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka może więc rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że w przyszłości wniesie wytworzone oprogramowanie do innej spółki w postaci aportu. Należy więc także dokonać obliczenia kosztu na moment wniesienia aportu stosownie do art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu, zastosowanie w sprawie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Należy także wskazać na istotną nowelizację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7. Stosownie do treści tego przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że przychód w momencie aportu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ustala się nie w wysokości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, ale w wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Spółka powinna zaliczyć wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, ustalając moment poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e. W momencie aportu zaś Spółka powinna rozpoznać koszt w wysokości wydatków na wytworzenie, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.