Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.513.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostarczania Świadczeń Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu do lokali mieszkalnych i użytkowych według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług; w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy, do lokali mieszkalnych i użytkowych; w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i gazu oraz usług konserwacji windy do lokali użytkowych; w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy dla lokali mieszkalnych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Mieszanych, przy zastosowaniu wyłącznie proporcji skalkulowanej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. i 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 i 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostarczania Świadczeń Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu do lokali mieszkalnych i użytkowych według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy, do lokali mieszkalnych i użytkowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i gazu oraz usług konserwacji windy do lokali użytkowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy dla lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Mieszanych, przy zastosowaniu wyłącznie proporcji skalkulowanej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostarczania Świadczeń Eksploatacyjnych według właściwych stawek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Mieszanych, przy zastosowaniu wyłącznie proporcji skalkulowanej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Dnia 3 stycznia 2018 r. uzupełniono opis sprawy o doprecyzowanie opisu sprawy, a w dniu 10 stycznia 2018 r. uwierzytelniono złożone uzupełnienie o brakujący podpis elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym dotyczących ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz zaopatrzenia w wodę, w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina jest właścicielem znajdujących się na jej terenie lokali mieszkalnych i użytkowych (dalej: „lokale”). Lokale są przez Gminę odpłatnie wynajmowane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Na potrzeby wybranych lokali Gmina samodzielnie zawiera umowy w zakresie odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, usług konserwacji windy, etc. (dalej łącznie: „Świadczenia eksploatacyjne”). W tym zakresie w swoim imieniu ponosi ona wydatki na nabycie przedmiotowych towarów i usług związanych z danymi lokalami. Następnie Gmina obciąża najemców lokali wybranymi kosztami, tj. przykładowo zużytych mediów, usług konserwacji, etc. (dalej: „Koszty eksploatacyjne”).

Zasady rozliczania należności z tytułu obciążania przez Gminę Kosztami eksploatacyjnymi najemców lokali określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu. Kwoty czynszu z tytułu najmu oraz kwoty należności za Świadczenia eksploatacyjne lokali są kalkulowane w odmienny sposób. Kwota czynszu jest z góry określona, natomiast kwota Kosztów eksploatacyjnych jest zasadniczo uzależniona od ich faktycznego zużycia.

Koszty eksploatacyjne, którymi obciążani są najemcy kalkulowane są przez Gminę w zależności od rodzaju oraz usytuowania lokalu w następujący, precyzyjny sposób, zgodnie z którym opłata określana jest na podstawie:

*   wskazań podliczników zamontowanych w lokalach (lub proporcjonalnie do wskazań podliczników),
*   udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w powierzchni użytkowej lokali w całym budynku,
*   udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w powierzchni całego budynku,
*   ilości osób korzystających z lokalu (tj. przykładowo pracowników), etc.

Najemcy mają zatem możliwość decydowania o wysokości Kosztów eksploatacyjnych poprzez regulowanie zużycia poszczególnych Świadczeń eksploatacyjnych, w szczególności z uwagi na fakt, że w lokalach zainstalowane są podliczniki, bądź też zużycie kalkulowane jest w odmienny, indywidualny sposób, tj. przykładowo w oparciu o wielkość wynajmowanej powierzchni, liczbę osób korzystających z lokalu, etc.

W odniesieniu do budynków mieszczących lokale wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe (czynność, którą Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT) oraz jednocześnie wykorzystywanych przez Gminę do dostawy Świadczeń eksploatacyjnych (czynności, które według Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT), oprócz nabycia powyższych towarów i usług, których kosztami Gmina następnie obciąża najemców, Gmina ponosi również inne wydatki związane z budynkami w ujęciu całościowym oraz wydatki związane z konkretnymi lokalami mieszkalnymi. Są to przykładowo wydatki na konserwację dachu, wymianę pieca w kotłowni, wymianę stolarki okiennej w danym lokalu lub w częściach wspólnych budynku, remont klatki schodowej (dalej: „Wydatki mieszane”).

Najemcy lokali mieszkalnych uiszczają na rzecz Gminy:

*   czynsz mieszkaniowy (te kwoty Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 w polach dotyczących działalności zwolnionej z VAT),
*   opłaty za Świadczenia eksploatacyjne (te kwoty Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 w polach dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej lub stawek obniżonych),
*   opłatę z tytułu odbioru odpadów komunalnych pobieraną przez Gminę na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (te kwoty Gmina traktuje jako wynikające z działania Gminy w ramach reżimu publiczno-prawnego) oraz
*   w wybranych przypadkach – odszkodowania za zniszczone mienie (te kwoty Gmina traktuje jako wynikające z działania Gminy poza sferą ustawy o VAT).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować Wydatków mieszanych do działalności polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe ani do działalności polegającej na dostawie Świadczeń eksploatacyjnych.

Dnia 3 stycznia 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  W opisanych we wniosku „Świadczeniach eksploatacyjnych” mieszczą się następujące towary i usługi:
    1.  usługi odbioru ścieków,
    2.  usługi dostarczania wody,
    3.  energia elektryczna.
    4.  energia cieplna,
    5.  gaz,
    6.  konserwacja windy,nabywane na potrzeby lokali wynajmowanych przez Gminę na cele mieszkaniowe i użytkowe.
2.  Opisane we wniosku „Koszty eksploatacyjne” stanowią wydatki na nabycie:
    1.  usług odbioru ścieków,
    2.  usług dostarczania wody,
    3.  energii elektrycznej,
    4.  energii cieplnej,
    5.  gazu,
    6.  usług konserwacji windy,na potrzeby lokali wynajmowanych przez Gminę na cele mieszkaniowe i użytkowe.
3.  W pojęciu „Wydatków mieszanych” mieszczą się następujące towary i usługi:
    1.  remont i modernizacja elewacji budynku mieszkalnego,
    2.  konserwacja dachu budynku mieszkalnego,
    3.  wymiana pieca w kotłowni budynku mieszkalnego,
    4.  wymiana stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym,
    5.  remont i modernizacja lokalu mieszkalnego,
    6.  wymiana stolarki okiennej w częściach wspólnych budynku mieszkalnego,
    7.  remont i modernizacja klatki schodowej i części wspólnych w budynku mieszkalnym,
    8.  przegląd przewodów wentylacyjnych i kominowych.
4.  Wydatki związane z „budynkami w ujęciu całościowym” stanowią wydatki na:
    1.  remont i modernizację elewacji budynku mieszkalnego,
    2.  konserwację dachu budynku mieszkalnego,
    3.  wymianę pieca w kotłowni budynku mieszkalnego,
    4.  wymianę stolarki okiennej w częściach wspólnych budynku mieszkalnego,
    5.  remont i modernizację klatki schodowej i części wspólnych w budynku mieszkalnym,
    6.  przegląd przewodów wentylacyjnych i kominowych.

Wydatki związane z „konkretnymi lokalami mieszkalnymi” stanowią wydatki na:

1.  wymianę stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym,
2.  remont i modernizację lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów / usług, czy też według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, którymi obciążani są najemcy lokali?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych w oparciu wyłącznie o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów / usług (odrębnie od usługi najmu).
2.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, którymi obciążani są najemcy lokali.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych w oparciu wyłącznie o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania, w tym również w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonując dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali działa ona w charakterze podatnika VAT. Czynności te dokonywane są bowiem na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Tym samym w opinii Gminy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. W opinii Gminy, można argumentować, iż koszty poboczne mogą mieć charakter cenotwórczy i stanowić istotny element usług zasadniczej.

Tym samym, w określonych sytuacjach, świadczenie usługi najmu oraz dodatkowych czynności z nią związanych można uznać za świadczenie złożone. Jednakże ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Unii Europejskiej nie została wskazana definicja takiego świadczenia.

Definicję taką można jednakże dostrzec w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli świadczenia te nie są od siebie niezależne. O występowaniu jednej transakcji można mówić w szczególności w sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą ściśle związane, w taki sposób, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto zagadnienie obciążania kosztami mediów najemców przez wynajmujących również zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, TSUE wskazał, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE zaznaczył bowiem, że świadczenia te mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości.

Jednakże w zależności od konkretnych okoliczności, szczególnie w zależności od treści umowy, zdaniem TSUE, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie.

Tym samym, aby można było uznać czynności w zakresie obciążania Kosztami eksploatacyjnymi za odrębne od usługi najmu, muszą zostać spełnione przesłanki wskazane przez TSUE. Co do zasady, dodatkowe czynności, tj. dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, etc., powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka, w opinii Trybunału, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Tożsamą zasadę należy zastosować w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu jest w niej ustalana na podstawie innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Kryteriami takimi mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości bądź powierzchnia nieruchomości.

Trybunał podkreślił jednak, iż w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę – usługę najmu. TSUE wskazał, iż sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo: w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w opisanej sytuacji, czynności polegające na dostarczaniu Świadczeń eksploatacyjnych do wynajmowanych lokali należy traktować jako czynności odrębne od usługi najmu. Gmina ma bowiem możliwość określenia faktycznego zużycia Świadczeń eksploatacyjnych przez najemców według wskaźników podliczników, bądź też w oparciu o inne, określone w opisie sprawy sposoby.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców jest ona zobowiązana do stosowania stawek VAT właściwych dla danego towaru / usługi, nie zaś stawki właściwej dla usługi najmu lokalu.

Zaprezentowane przez Gminę stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania VAT czynności polegających na dostarczaniu Świadczeń eksploatacyjnych najemcom lokali potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.108.2017.1.MN, DKIS wskazał, że: „wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Gminy w związku z wykorzystaną energią cieplną nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali. W konsekwencji należy uznać, że najem z jednoczesnym obciążaniem najemców opłatami za energię cieplną, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. najem lokali mieszkalnych oraz dostawę towarów – energii cieplnej. Zatem w stosunku do sprzedawanej energii cieplnej nie należy stosować jednolitych zasad opodatkowania właściwych dla usług najmu lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, tj. zwolnienia od podatku, lecz stawkę właściwą dla tej dostawy, tj. stawkę podstawową w wysokości 23%.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.623.2016.2.KW, w której DKIS stwierdził, że: „przypadku najmu lokalu mieszkalnego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czynności dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz dostawa energii cieplnej i energii elektrycznej winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWIU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. 1061-IPTPP3.4512.6.2017.1.BM, zgodnie z którym: „odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych do:

*   kategorii A, tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   kategorii B, tj. centralnego ogrzewania - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków - proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal, należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.888.2016.2.MAO, w której wskazał, że: „opłaty za następujące media: za wodę i odbiór nieczystości płynnych (dostarczane do mieszkań wyposażonych w wodomierze) oraz opłaty za energię elektryczną powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, ponieważ to Najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów, które są rozliczane wg wskazań urządzeń pomiarowych. Tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów”.

Reasumując, w opinii Gminy, czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług (odrębnie od usługi najmu).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina uważa, że czynności polegające na dostarczaniu Świadczeń eksploatacyjnych należy traktować odrębnie od usługi najmu (tj. usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT). Gmina twierdzi, iż od transakcji dostawy towarów/świadczenia usługi (występujących w ramach dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych) należy odprowadzić VAT należny według stawek właściwych dla poszczególnych towarów/usług (zwrot Kosztów eksploatacyjnych nie zwiększa podstawy opodatkowania czynności zwolnionej z VAT).

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, których wartością następnie obciążani są najemcy zarówno lokali mieszkalnych jaki i lokali użytkowych.

Nabywane Świadczenia eksploatacyjne służą Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem, podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT i tym samym dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Gminy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione. Gmina działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z nabywanymi Świadczeniami eksploatacyjnymi służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.13.2017.1.JK, w której organ wskazał, że „Gmina od wydatków na zakup mediów (energia, woda, gaz) związanych z wynajmowanymi/wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, które to czynności są „refakturowane” zgodnie z udziałem procentowym w poniesionych przez Gminę kosztach, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.77.2016.1.MJ, w której stwierdził, iż: „W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej odsprzedawanej następnie (refakturowanej) dzierżawcy pomieszczeń w budynku Urzędu Miejskiego”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.235.2016.2.BM, w której DIS wskazał, że „W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie:

*   następujących mediów dla lokali użytkowych:
    *   kategorii A: energia elektryczna, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie,
    *   kategorii B: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz odprowadzanie ścieków, funkcjonowanie systemu alarmowego,
*   następujących świadczeń wchodzących w skład kosztów eksploatacyjnych, którymi są obciążane jednostki budżetowe: centralne ogrzewanie, energia elektryczna, zimna woda oraz odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych do 30 czerwca 2013 r., funkcjonowanie systemu alarmowego, sprzątanie i usługi telekomunikacyjne”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabywanymi Świadczeniami eksploatacyjnymi, którymi obciążani są najemcy lokali.

Ad. 3.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Budynki mieszczące lokale mieszkalne, są wykorzystywane przez Gminę dwojako, tj. do:

1.  do czynności polegających na odpłatnym wynajmie na cele mieszkaniowe (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT);
2.  do czynności polegających na dostarczaniu Świadczeń eksploatacyjnych (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT).

Pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (danina publicznoprawna) oraz otrzymywanie w wybranych przypadkach odszkodowań za zniszczone mienie nie stanowi, zdaniem Gminy, „wykorzystywania budynku”. W opinii Gminy, nie można uznać, aby lokal służył jej do pobierania daniny publicznoprawnej, czy odszkodowania.

Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać że budynki mieszczące lokale wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe oraz same lokale mieszkalne służą Gminie w całości do działalności gospodarczej (zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia z VAT, jak i do czynności podlegających VAT według odpowiedniej stawki).

Powyższy wniosek Gminy jest wynikiem analizy najnowszego orzecznictwa dotyczącego opłaty targowej pobieranej na targowiskach gminnych.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1354/16, Sąd wskazał, że: „Zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić (\`(...)\`) W przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika”. Sąd podkreślił również, iż zgodnie z linią orzeczniczą NSA, fakt poboru opłaty targowej nie wyłącza możliwości uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15, w którym wskazał, że: „Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska”.

NSA w niniejszym wyroku zaznaczył również, że na prawo do odliczenia VAT nie wpływa fakt pobierania przez skarżącą opłaty targowej. Sąd zauważył bowiem, że: „Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: „skarżąca”) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego”.

Zbliżony pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15, w którym Sąd podkreślił, iż: „należy zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska)”.

Zbieżne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1437/15, w którym stwierdził, że: „skarżąca – wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne – jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej stwierdzić należy, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (\`(...)\`) skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska”.

Stanowisko Gminy potwierdza również najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia br., sygn. I FSK 1148/15.

Zdaniem Gminy, analogiczne podejście jak do opłaty targowej należy mieć w odniesieniu do pobieranej opłaty z tytułu odbioru odpadów komunalnych. W tym przypadku, Gmina działa bowiem jako organ administracji publicznej zobowiązany do poboru daniny na podstawie odrębnych przepisów.

Również odszkodowania nie powinny mieć wpływu na postrzeganie sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków w ramach działalności Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych w oparciu wyłącznie o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostarczania Świadczeń Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu do lokali mieszkalnych i użytkowych według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy, do lokali mieszkalnych i użytkowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i gazu oraz usług konserwacji windy do lokali użytkowych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy dla lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Mieszanych, przy zastosowaniu wyłącznie proporcji skalkulowanej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym dotyczących ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz zaopatrzenia w wodę, w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina jest właścicielem znajdujących się na jej terenie lokali mieszkalnych i użytkowych (lokale). Lokale są przez Gminę odpłatnie wynajmowane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Na potrzeby wybranych lokali Gmina samodzielnie zawiera umowy na tzw. Świadczenia eksploatacyjne.

W opisanych we wniosku „Świadczeniach eksploatacyjnych” mieszczą się następujące towary i usługi:

1.  usługi odbioru ścieków,
2.  usługi dostarczania wody,
3.  energia elektryczna,
4.  energia cieplna,
5.  gaz,
6.  konserwacja windy,

nabywane na potrzeby lokali wynajmowanych przez Gminę na cele mieszkaniowe i użytkowe.

W tym zakresie w swoim imieniu ponosi ona wydatki na nabycie przedmiotowych towarów i usług związanych z danymi lokalami. Następnie Gmina obciąża najemców lokali wybranymi Kosztami eksploatacyjnymi. Opisane we wniosku „Koszty eksploatacyjne” stanowią wydatki na nabycie:

1.  usług odbioru ścieków,
2.  usług dostarczania wody,
3.  energii elektrycznej,
4.  energii cieplnej,
5.  gazu,
6.  usług konserwacji windy,

na potrzeby lokali wynajmowanych przez Gminę na cele mieszkaniowe i użytkowe.

Zasady rozliczania należności z tytułu obciążania przez Gminę Kosztami eksploatacyjnymi najemców lokali określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu. Kwoty czynszu z tytułu najmu oraz kwoty należności za Świadczenia eksploatacyjne lokali są kalkulowane w odmienny sposób. Kwota czynszu jest z góry określona, natomiast kwota Kosztów eksploatacyjnych jest zasadniczo uzależniona od ich faktycznego zużycia.

Koszty eksploatacyjne, którymi obciążani są najemcy kalkulowane są przez Gminę w zależności od rodzaju oraz usytuowania lokalu w następujący, precyzyjny sposób, zgodnie z którym opłata określana jest na podstawie:

*   wskazań podliczników zamontowanych w lokalach (lub proporcjonalnie do wskazań podliczników),
*   udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w powierzchni użytkowej lokali w całym budynku,
*   udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w powierzchni całego budynku,
*   ilości osób korzystających z lokalu (tj. przykładowo pracowników), etc.

Najemcy mają zatem możliwość decydowania o wysokości Kosztów eksploatacyjnych poprzez regulowanie zużycia poszczególnych Świadczeń eksploatacyjnych, w szczególności z uwagi na fakt, że w lokalach zainstalowane są podliczniki bądź też zużycie kalkulowane jest w odmienny, indywidualny sposób.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów / usług, czy też według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Tak więc, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej i gazu stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Najemcy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów (woda, ścieki, energia elektryczna, cieplna i gaz), gdyż w lokalach zainstalowane są podliczniki, bądź też zużycie kalkulowane jest w odmienny indywidualny sposób, tj. np. w oparciu o wielkość wynajmowanej powierzchni. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które opodatkowane są stawką zwolnioną od podatku oraz 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody, odprowadzania ścieków a także dostawy prądu, ciepła i gazu, które rozliczane są na podstawie odczytów z liczników oraz indywidualnych sposobów naliczania, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych , tj. (odbioru ścieków, dostaw wody, energii elektrycznej, cieplnej i gazu) na rzecz najemców lokali podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów lub usług, ze względu na ich samodzielny i niezwiązany z usługą najmu charakter.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dostarczania Świadczeń Eksploatacyjnych, tj. odbioru ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu do lokali mieszkalnych i użytkowych według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opłat za usługi konserwacji windy należy zwrócić uwagę, że opłaty te dotyczą części budynku służącej do wspólnego użytku mieszkańców.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (w przedmiotowej sprawie jest to winda).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić dodatkowe koszty, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem lokalu mieszkalnego lub użytkowego pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak opłata za windę nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. usług utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe lub użytkowe, a koszty dodatkowe (tj. opłaty za konserwację windy), stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z konserwacją windy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa najmu, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług. Pobierane z ww. tytułu opłaty stanowią element kalkulacyjny pobieranego czynszu z tytułu najmu lokalu.

W konsekwencji w odniesieniu do opłat za konserwację windy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dostawy Kosztów Eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy, do lokali mieszkalnych i użytkowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kosztami eksploatacyjnymi, którymi obciążani są najemcy lokali.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w art. 88 ust. 4 ustawy wyjaśniono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak dowiedziono wyżej czynności polegające na dostarczaniu świadczeń eksploatacyjnych należy traktować odrębnie od usług najmu, a od transakcji dostawy towarów/świadczenia usług w ramach dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych należy odprowadzić podatek VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży mediów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Skoro bowiem Wnioskodawca zamierza odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy mediów w wysokości, która wynika z wielkości sprzedaży, to niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalności opodatkowaną. W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z zakupami usług (mediów) opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej lub obniżonej, które to następnie są refakturowane na najemców.

Prawo do pełnego odliczenia będzie przysługiwać Wnioskodawcy nie tylko od wydatków związanych z mediami opodatkowanymi podatkiem VAT. Analogiczny związek występuje bowiem w przypadku zakupionych przez Wnioskodawcę usług konserwacji windy związanych z lokalami użytkowymi (najmem lokali użytkowych), a więc usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W takim bowiem kształcie sprawy nabywane towary i usługi będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Odmiennie rozstrzygnąć należy natomiast kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od Kosztów eksploatacyjnych w postaci usług konserwacji windy do lokali mieszkalnych. Powyższe wynika z faktu, że najem lokali mieszkalnych, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, skutkiem powyższego nie zostanie spełniona ustawowa przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek poniesionych kosztów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, tj. odprowadzania ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz usług konserwacji windy związanych z lokalami użytkowymi (najmem lokali użytkowych) – za prawidłowe, a w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy związanych z lokalami mieszkalnymi (najmem lokali mieszkalnych) – za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków Mieszanych w oparciu wyłącznie o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz nabycia towarów i usług, których kosztami Gmina następnie obciąża najemców, Wnioskodawca ponosi również inne wydatki związane z budynkami w ujęciu całościowym oraz wydatki związane z konkretnymi lokalami mieszkalnymi (Wydatki mieszane).

W konsekwencji w pojęciu „Wydatków mieszanych” mieszczą się następujące towary i usługi:

*   remont i modernizacja elewacji budynku mieszkalnego,
*   konserwacja dachu budynku mieszkalnego,
*   wymiana pieca w kotłowni budynku mieszkalnego,
*   wymiana stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym,
*   remont i modernizacja lokalu mieszkalnego,
*   wymiana stolarki okiennej w częściach wspólnych budynku mieszkalnego,
*   remont i modernizacja klatki schodowej i części wspólnych w budynku mieszkalnym,
*   przegląd przewodów wentylacyjnych i kominowych.

Budynki mieszczące lokale mieszkalne, są wykorzystywane przez Gminę dwojako, tj. do:

1.  czynności polegających na odpłatnym wynajmie na cele mieszkaniowe (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT);
2.  czynności polegających na dostarczaniu Świadczeń eksploatacyjnych (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować Wydatków mieszanych do działalności polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe ani do działalności polegającej na dostawie Świadczeń eksploatacyjnych.

Jak już wskazano w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT od poniesionych „Wydatków mieszanych”, tj. remontu i modernizacji elewacji budynku mieszkalnego, konserwacji dachu budynku mieszkalnego, wymiany pieca w kotłowni budynku mieszkalnego, wymiany stolarki okiennej w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, remontu i modernizacji klatki schodowej i części wspólnych w budynku mieszkalnym oraz przeglądu przewodów wentylacyjnych i kominowych, a także wymiany stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym oraz remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie art. 90 ustawy. Uprawnienie takie wynika z faktu, że opisane wydatki związane są zarówno z realizowanymi czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (najem lokali mieszkalnych) jak i opodatkowanymi podatkiem, tj. refakturowanymi kosztami mediów, i jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania opisanych zakupów do konkretnego rodzaju wydatków / czynności, co stanowi ustawową przesłankę zawartą w art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  Czynności dostarczania Świadczeń eksploatacyjnych na rzecz najemców lokali (odprowadzanie ścieków, dostawa wody, ścieków, energii elektrycznej, cieplnej i gazu) podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług. Z kolei względem opłat za konserwację windy, w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego.
2.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, tj. odprowadzania ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz usług konserwacji windy związanych z lokalami użytkowymi (najmem lokali użytkowych), którymi obciążani są najemcy lokali. Jednocześnie wskazać należy na brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Kosztów eksploatacyjnych, tj. usług konserwacji windy związanych z lokalami mieszkalnymi (najmem lokali mieszkalnych), ze względu na nie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, tj. remontu i modernizacji elewacji budynku mieszkalnego, konserwacji dachu budynku mieszkalnego, wymiany pieca w kotłowni budynku mieszkalnego, wymiany stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym, remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, wymiany stolarki okiennej w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, remontu i modernizacji klatki schodowej i części wspólnych w budynku mieszkalnym oraz przeglądu przewodów wentylacyjnych i kominowych, w oparciu wyłącznie o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**