Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1164/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-17
Teza: W którym momencie powstanie przychód z działalności gospodarczej, w przypadku uregulowania należności za kurs językowy przed rozpoczęciem kursu lub na samym początku jego trwania? W którym momencie powstanie przychód z działalności gospodarczej, w przypadku uregulowania należności za kurs językowy w ratach?
Słowa kluczowe: adaptacja; czesne; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od września 2012 r., prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych. Dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych. Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT. Z uczestnikami kursu są podpisywane umowy na okres trwania kursu tj. od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Płatność za kurs odbywa się jednorazowo przed rozpoczęciem lub na początku trwania kursu lub w systemie ratalnym w równych ratach (w systemie 2-rat, 4-rat, 9-rat). Opłaty dokonywane są na podstawie cennika i terminarza na rok 2012/2013, który stanowi załącznik do umowy z kursantem. Terminy wpłat poszczególnych rat są niezależne od stopnia zaawansowania świadczonej usługi. Kwoty przychodu są dokumentowane na podstawie wyciągów bankowych, dowodu kasowego KP lub wystawionych rachunków. W przypadku rozwiązania umowy (możliwość jednotygodniowego wypowiedzenia) kursantowi przysługuje zwrot zapłaconej należności w proporcji do niewykorzystanych godzin.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

W którym momencie powstanie przychód z działalności gospodarczej, w przypadku uregulowania należności za kurs językowy przed rozpoczęciem kursu lub na samym początku jego trwania?

W którym momencie powstanie przychód z działalności gospodarczej, w przypadku uregulowania należności za kurs językowy w ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach za dzień powstania przychodu należy uznać moment faktycznej zapłaty.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z tytułu wykonania usługi uważa się nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z czego wynika, że jeżeli dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności jest dniem wcześniejszym od dnia wykonania usługi, to będzie to dzień powstania przychodu.

Uważa Pani, że otrzymywane wpłaty mają charakter definitywny i ostateczny a z umowy z kursantem nie wynika iż wpłaty stanowią zaliczki. Nie ma też możliwości rozliczenia się na końcu kursu. Terminy płatności czesnego rozłożonego na raty nie mają związku z realizacją wykonania usługi i są płacone w stałej wysokości. Ewentualne zwroty dokonanych wpłat będą wyłącznie w sytuacji rozwiązania umowy przez wypowiedzenie. W umowie z kursantem nie ma również ustalonych okresów rozliczeniowych dlatego też nie można tutaj zastosować art. 14 ust 1e ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe uważa Pani, iż zarówno wpłaty czesnego regulowane jednorazowo na początku kursu jak i ich raty stanowią przychód w momencie ich otrzymania. Swoje stanowisko opiera Pani również na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., sygnatura: IPPB1/415-120/10-3/ES, która dotyczy tożsamej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przy czym za „przedpłatę” należy uznać określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Ponownie wskazać przy tym należy, iż uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, niezaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza polega na nauczaniu języków obcych. Z uczestnikami kursu są podpisywane umowy na okres trwania kursu. Płatność za kurs odbywa się jednorazowo przed rozpoczęciem lub na początku trwania kursu lub w systemie ratalnym w równych ratach. Terminy wpłat poszczególnych rat są niezależne od stopnia zaawansowania świadczonej usługi. We wniosku wskazano także, iż otrzymywane wpłaty mają charakter definitywny i ostateczny.

Mając na uwadze powyższe uznać należy - jeżeli w istocie wpłaty dokonywane przed rozpoczęciem lub na początku kursu nie stanowią przedpłat zaliczek na poczet przyszłej usługi - to w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych, a z wniosku nie wynika by takiej sytuacji dotyczył. Tym samym stwierdzić należy, iż skoro umowa nie przewiduje ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie ustalenie terminów płatności poszczególnych rat, wyklucza to zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż - jeżeli rzeczywiście dokonanie przez kursantów wpłaty zarówno jednorazowo jak i w formie rat następuje przed ostatecznym wykonaniem usługi to przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania wpłat zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Panią do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do przytoczonej w treści wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., sygnatura: IPPB1/415-120/10-3/ES należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowana interpretacji indywidualnej co do zasady wiąże w sprawie w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.