Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.412.2019.3.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: możliwość uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (pytanie Nr 1 i Nr 2) oraz skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości (pytanie Nr 3)
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (pytanie Nr 1 i Nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości (pytanie Nr 3) **–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów,

*   skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.412.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 października 2019 r., (data doręczenia 18 października 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z synem w dniu 4 grudnia 2008 r. nabył od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (dalej: „Nieruchomość”). Prawo własności do Nieruchomości zostało przeniesione na podstawie aktu notarialnego.

Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

*   udział Wnioskodawcy wynosi 60/100 części Nieruchomości,

*   udział syna Wnioskodawcy wynosi 40/100 części Nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z synem prowadzą Spółkę cywilną, zwaną dalej „Spółką”. Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy ustalili następujący udział w zyskach i stratach: Wnioskodawca - 50% udziału w zyskach i stratach, syn Wnioskodawcy - 50% udziału w zyskach i stratach. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jedynie jako wspólnik Spółki cywilnej.

W 2010 r. wspólnicy podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak z uwagi na fakt, że aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość o łącznej wartości 4,6 mln zł (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania, wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Blisko 60% Nakładów zostało sfinansowane środkami z dotacji. Wydatki w pozostałym zakresie, tj. 2,5 mln zł, zostały pokryte ze środków finansowych Spółki. Spółka przyjęła do użytkowania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych poniesione Nakłady w kwietniu 2014 r. Od stycznia 2015 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w części wydatków poniesionych przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Od momentu przyjęcia do użytkowania Nakładów poniesionych w obcym środku trwałym Spółka prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą, wykorzystując przedmiotową Nieruchomość. Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości, według Klasyfikacji Środków Trwałych, należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (Nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), albowiem kategoria ta obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne.

W dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wraz z synem dokonał sprzedaży Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem z majątku prywatnego) na rzecz firmy X. Spółka (w której imieniu występował Wnioskodawca wraz z synem) dokonała odrębnej sprzedaży poniesionych Nakładów na rzecz firmy X. Przedmiotem dostawy w żadnym przypadku nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem dostaw nie było także wyposażenie znajdujące się w budynku, ani żadne składniki majątkowe inne niż nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do dnia sprzedaży Nieruchomości i Nakładów Spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Po sprzedaży Nieruchomości i Nakładów Spółka nie prowadziła już działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług budowlanych. Poniesione nakłady polegały na przebudowie, dobudowie i nadbudowie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe, czyli były to prace zarówno modernizacyjne, jak i adaptacyjne. Amortyzację Nakładów rozpoczęto dopiero od stycznia 2015 r., gdyż dopiero pod koniec 2014 r. uzyskano wszystkie stosowne zezwolenia na użytkowanie całości obiektu. Po okresie modernizacji i adaptacji obiekt, jako całość, rozpoczął działalność od 2015 r. Przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 6 czerwca 2019 r. była równoczesna sprzedaż przez Wnioskodawcę oraz Jego syna Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem z majątku prywatnego) na rzecz firmy X oraz sprzedaż przez Spółkę cywilną (w której imieniu występował Wnioskodawca wraz z synem) poniesionych Nakładów (na adaptację i modernizację Nieruchomości) na rzecz tej samej firmy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki cywilnej, miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym od stycznia 2015 r.?
2.  Czy Niezamortyzowane Nakłady poniesione przez Spółkę na inwestycję w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w proporcji przewidzianej w umowie Spółki w momencie ich sprzedaży?
3.  Czy dochód ze sprzedaży Nieruchomości z majątku prywatnego Wnioskodawcy powinien zostać zaliczony do źródeł przychodów określonych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, można uznać za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od poniesionych Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, polegającą na modernizacji obiektu należącego do prywatnego majątku wspólników Spółki, z uwagi na ich związek z przychodami i przyjęciem Nakładów do użytkowania, jako odrębnego środka trwałego.

Zaznaczyć należy, że amortyzacji dokonuje Spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do Spółki, a nie do wspólników tejże Spółki. Tym samym, Spółka jako odrębny podmiot niebędący właścicielem Nieruchomości, nie może potraktować poniesionych Nakładów w inny sposób niż jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Na dokonywanie odpisów pozwala przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W sytuacji gdy Spółka poniesie nakłady na ulepszenie lub modernizację takiej Nieruchomości, będą one dla Spółki inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych Nakładów stanowią koszt uzyskania przychodu dla wspólników w proporcji do posiadanych przez nich udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

*   składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nic definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Modernizacją, ulepszeniem, jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia, itd. wspólnikom, a nie spółce.

Właścicielem Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym są wspólnicy, gdyż nie została ona skutecznie wniesiona aportem do Spółki. Nieruchomość należy do ich majątku prywatnego. Zatem, Spółka cywilna w żadnym momencie nie posiadała tytułu prawnego do Nieruchomości, umożliwiającego uznanie jej za środek trwały i dokonywanie od jej wartości odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że Wnioskodawca i Jego syn korzystali z Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie Spółki cywilnej, a także uzyskiwali z tego tytułu przychody, należy uznać, że udzielili Oni domniemanej zgody na użytkowanie Nieruchomości przez Spółkę. Wolą wspólników było użytkowanie Nieruchomości przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50% łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotową inwestycją w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, niezamortyzowane Nakłady, poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym przez Spółkę, mogą być kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w proporcji przewidzianej w umowie Spółki, w momencie ich sprzedaży. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby uznać, że pozostała niezamortyzowana podatkowo część Nakładów, również w części sfinansowanej z dotacji, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, przychód ze sprzedaży Nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona w pełni wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowa Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i Spółka nie była jej prawnym właścicielem.

Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku. licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W ust. 2 tego przepisu wskazane zostało, że przepisu tego nie stosuje się m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (pkt 3).

Artykuł 14 ust. 2 powołanej ustawy reguluje natomiast kwestię zaliczania określonego rodzaju przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. I tak, w pkt 1 wskazane zostało, że przychody z działalności gospodarczej stanowią również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`)

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c (\`(...)\`).

Wobec powyższego, aby móc zaliczyć przychód ze sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż następować musi w wykonywaniu działalności gospodarczej lub towar wykorzystywany być musi na potrzeby związane z taką działalnością. Odwołując się do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem należy, że przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży Nieruchomości z majątku prywatnego Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym (tj. użytkowanej do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej) powinny zostać zaliczone do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, liczy się obiektywny sposób wykorzystania majątku na określone cele. Jeśli bowiem majątek ten jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot inny niż jego faktyczni właściciele - to wyklucza to jednocześnie możliwość wykorzystania tego majątku na cele prywatne właścicieli. Nie może być bowiem tak, że ta sama rzecz jest jednocześnie wykorzystywana na dwa różne cele, tj. może być wykorzystywana na cele prywatne (np. mieszkanie) albo na cele związane z działalnością gospodarczą (np. hotel). W przedmiotowej sprawie Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i Jego syna dla celów prywatnych, zaś była udostępniana Spółce dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie:

*   możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów **\- jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **\- jest nieprawidłowe.**

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; zwanej dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników, staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 k.c., każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 k.c.).

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa, ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła,

*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy jednak zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycję w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, 398 i 650). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 - czyli m.in. z dotacji zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wyłączenia powyższe wiążą się z istotą kosztów uzyskania przychodów, które powinny odpowiadać wydatkom rzeczywiście poczynionym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik faktycznie, w sensie ekonomicznym, nie poniósł danego kosztu, to nie ma powodu, aby taki koszt w jakiejkolwiek formie (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z synem prowadzą Spółkę cywilną, w której posiadają po 50% udziału w zyskach i stratach. Wnioskodawca wraz z synem w dniu 4 grudnia 2008 r. nabył od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność Nieruchomości w postaci gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, którą próbowali w 2010 r. wnieść aportem do Spółki, niemniej jednak czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki). Od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. W latach 2011-2014 Spółka dokonała Nakładów na Nieruchomość o łącznej wartości 4,6 mln zł. Blisko 60% Nakładów zostało sfinansowane środkami z dotacji. Wydatki w pozostałym zakresie, tj. 2,5 mln zł, zostały pokryte ze środków finansowych Spółki. Poniesione nakłady polegały na przebudowie, dobudowie i nadbudowie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe, czyli były to prace zarówno modernizacyjne, jak i adaptacyjne. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne. Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi), natomiast budynek według Klasyfikacji Środków Trwałych, należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (Nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych). W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania, wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Spółka przyjęła do użytkowania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych poniesione Nakłady w kwietniu 2014 r. Od stycznia 2015 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w części wydatków poniesionych przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Amortyzację rozpoczęto dopiero od stycznia 2015 r., gdyż dopiero pod koniec 2014 r. uzyskano wszystkie stosowne zezwolenia na użytkowanie całości obiektu. Od momentu przyjęcia do użytkowania Nakładów poniesionych w obcym środku trwałym Spółka prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą, wykorzystując przedmiotową Nieruchomość w zakresie świadczenia usług hotelarskich. W dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wraz z synem dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz firmy X. Równocześnie Spółka dokonała odrębnej sprzedaży poniesionych Nakładów (na adaptację i modernizację) na rzecz firmy X. Przedmiotem dostawy w żadnym przypadku nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem dostaw nie było także wyposażenie znajdujące się w budynku, ani żadne składniki majątkowe inne niż Nieruchomości. Na moment sprzedaży Nakładów nie były one w całości zamortyzowane. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług budowlanych.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę cywilną na przedmiotową Nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli bowiem nakłady na Nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tych Nakładów w Spółce cywilnej jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych Nakładów od stycznia 2015 r. jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z brakiem możliwości wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej (niewniesienie budynku aportem) i niespełniania, co zostało wykazane powyżej, warunków uznania poniesionych Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, rozliczenie tych Nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej, należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że koszty (wydatki) poniesione przez Spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowanie, dobudowanie i nadbudowanie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji z mieszkaniowej na hotelową, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki cywilnej. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadała na Niego proporcjonalnie do wysokości Jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej.

Ponadto, poniesione Nakłady w części, w której zostały pokryte z dotacji, należy traktować jak zwrócone Wnioskodawcy w rozumieniu powołanego wyżej art. 23 ust. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu podlegają one zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, nakłady poniesione przez wspólników Spółki cywilnej na Nieruchomość stanowiącą ich własność nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na Nieruchomość, jako inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z wolą Wnioskodawcy. Zauważyć należy również, że w przedmiotowej sprawie nie występują niezamortyzowane nakłady, które Spółka cywilna, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w

którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W świetle powyższego wskazać należy, że oddanie nieruchomości do nieodpłatnego używania i wykorzystywanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego Spółki cywilnej (majątku stanowiącego własność wspólną wspólników spółki cywilnej), co oznacza, że właścicielem pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący grunt/nieruchomość do używania. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie doszło do wniesienia Nieruchomości do Spółki cywilnej. Spółka tylko wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z nieruchomości, będącej współwłasnością Wnioskodawcy, przez Spółkę cywilną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie sprzedaży uzyska On przychód z działalności gospodarczej. Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości należy rozpatrywać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zatem z uwagi na to, że od nabycia udziału w Nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, jego odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja nie dotyczy drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.