Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-785/08-3/10-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Czy w przypadku podjęcia decyzji o sfinansowaniu kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, koszty te zaliczone będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odpisy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1103/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej. przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 01.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 13.02.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność m. in. w zakresie kopalnictwa rud miedzi i metali nieżelaznych systemem podziemnym oraz wydobywania żwiru i piasku systemem odkrywkowym. Działalność wydobywcza systemem podziemnym prowadzona jest poprzez trzy wyodrębnione zakłady górnicze, tj.:

*   Zakład X,
*   Zakład Y,
*   Zakład Z.

Stosownie do zapisu art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947), Spółka tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej funduszem. Odpisy na fundusz ustalone są w planie techniczno-ekonomicznym (finansowym) w wysokości od 3% do 10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładów górniczych, ustalonych stosownie do przepisów o podatku dochodowym. Wysokość odpisu na fundusz obliczana jest odrębnie dla każdego zakładu górniczego.

Środki funduszu gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla całej Spółki. Spółka przekazuje środki na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu w następujących terminach:

*   po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą w przypadku wydobywania kopaliny systemem podziemnym,
*   w terminie jednego miesiąca po upływie danego kwartału w przypadku wydobywania kopaliny w systemie odkrywkowym.

Terminy przekazywania środków na rachunek bankowy funduszu wynikają z przepisu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. z 2002 r. nr 108, poz. 951).

Zgodnie z zapisem art. 26c ust. 4 ww. ustawy, Spółka tworzy fundusz w ciężar kosztów działalności i uznaje go za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu.

Środki pieniężne funduszu zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym są inwestowane przez Spółkę w bezpieczne krótkoterminowe papiery wartościowe lub lokaty terminowe. Stosownie do przepisu § 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r., środki funduszu pochodzące z odpisów, Spółka zwiększa o wpływy z oprocentowania tych środków zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Jednocześnie, w oparciu o zasady rachunkowości (w przypadku Spółki są to MSSF), Spółka tworzy rezerwę na koszty likwidacji zakładów górniczych i innych obiektów technologicznych, które pokrywają oszacowany koszt likwidacji tych zakładów. Rezerwa podlega kwartalnej aktualizacji, na którą wpływ mają zmieniające się stopy dyskontowe, zmiany założeń i szacunków dla kosztów przyszłej likwidacji oraz skrócenie okresów dyskontowych (tzw. zwijanie dyskonta). Zmiany wartości rezerwy wynikające z jej aktualizacji odnoszone są na majątek trwały i na wynik finansowy Spółki. Wartości te nie są zaliczane do kosztów i/lub przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po wprowadzeniu Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r., obowiązku tworzenia funduszu likwidacji kopalń, Spółka wyodrębniła rachunek środków pieniężnych, zaś rezerwa na likwidację kopalń odpowiednio uwzględnia wartość odpisu na ten Fundusz (odpis na fundusz pomniejsza wartość rezerwy, tak aby źródła finansowania przyszłej likwidacji nie były zdublowane).

Aktualnie Zarząd Spółki podjął decyzję o likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego. Spółka posiada stosowne decyzje Okręgowego Urzędu Górniczego. zatwierdzające część szczegółową i podstawową planu ruchu likwidowanej oznaczonej części zakładu górniczego stosownie do przepisu art. 26c ust. 5 ustawy prawo geologiczne i górnicze.

Spółka nadmienia ponadto, że utworzony zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami fundusz likwidacji zakładu górniczego nie pokryje w pełni kosztów likwidowanej oznaczonej części tego zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku podjęcia decyzji o sfinansowaniu kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, koszty te zaliczone będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym zwiększające środki funduszu likwidacji zakładu górniczego zaliczane jest do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, że z chwilą podjęcia decyzji o likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego wydatki poniesione na jego likwidację nie muszą być finansowane ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku funduszu. Przemawia za tym przepis art. 26c ust. 4 ustawy prawo górnicze i geologiczne, który stanowi, że „środki funduszu \`(...)\` mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części”.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu, a w szczególności ze stwierdzenia „mogą być” jednoznacznie wynika, że po podjęciu decyzji o likwidacji i uzyskaniu stosownych decyzji, Spółka może finansować likwidację oznaczonej części zakładu górniczego ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku funduszu, ale nie ma takiego obowiązku.

Likwidacja ta może być zatem finansowana z bieżących środków (wykorzystanie rezerwy na koszty likwidacji zakładu górniczego i innych obiektów technologicznych, która pokrywa oszacowany koszt likwidacji tych zakładów) i odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym bardziej jest to zasadne, że cała wielkość środków funduszu zakładu górniczego nie wystarczy na pokrycie likwidacji oznaczonej części tego zakładu.

Spółka podkreśla, że decyzje o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, niezależnie od całokształtu ograniczeń i obowiązków ustawowych podejmuje przedsiębiorca suwerennie, w granicach prawa, zasad racjonalnej gospodarki i swojego interesu faktycznego i prawnego, dysponuje majątkiem, środkami pieniężnymi, jak i rzeczowymi i prawnymi, a więc podejmuje decyzje o czasie, zakresie i sposobie likwidacji oraz źródeł finansowania, a organy władzy publicznej mogą w ramach swoich kompetencji, na podstawie przepisów ustawowych, w granicach i na podstawie prawa nakładać obowiązki lub ograniczać przedsiębiorcę w jego prawach.

Przywołany przepis art. 26c ust. 4 ustawy daje Spółce możliwość podejmowania takich decyzji, tj. finansowania kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, jeżeli sytuacja finansowa Spółki na to zezwala.

Pokrywanie kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, zdaniem Spółki, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika zatem, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi z tego tytułu przychodami.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że koszty związane z likwidacją oznaczonej części zakładu górniczego ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (kopalnictwo rud miedzi i metali nieżelaznych), jak również, że ponoszone są w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązek ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych kosztów wynika ponadto z przepisów prawa, a mianowicie art. 80 ust. 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze stanowi, że „\`(...)\`w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca jest zobowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz obiekty i urządzenia zakładu górniczego;
2.  zabezpieczyć niewykorzystaną część złoża kopaliny;
3.  zabezpieczyć sąsiednie złoża kopalin;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
5.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej”.

Natomiast art. 81a ust. 1 ustawy określa, że „W razie niewykonania obowiązku likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, organ nadzoru górniczego nakazuje przedsiębiorcy, w drodze decyzji, wykonanie tego obowiązku”.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, nie ogranicza prawa podatnika do obciążenia kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości dokonanych odpisów, jeżeli wysokość środków zgromadzonych na tym funduszu okaże się niewystarczająca na sfinansowanie celu, na jaki środki te były gromadzone i zajdzie konieczność sfinansowania części wydatków ze środków obrotowych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli podejmie decyzję o sfinansowaniu kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, to koszty te zaliczone będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do zapisów § 3 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r., fundusz likwidacji zakładu górniczego tworzony jest z następujących tytułów:

1.  równowartości części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalonych stosownie do przepisów o podatku dochodowym,
2.  wpływów z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Fundusz utworzony z równowartości części odpisów amortyzacyjnych zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określającego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym z jednej strony zwiększają wielkość funduszu, z drugiej zaś strony zwiększają wielkość środków pieniężnych tego funduszu.

W przypadku podjęcia decyzji o wykorzystaniu funduszu, środki tego funduszu mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów ponoszonych na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części. Decyzję w tym zakresie podejmuje Zarząd Spółki.

W § 6 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki szczegółowo określono na pokrycie, jakich kosztów związanych z likwidacją zakładu górniczego mogą być wykorzystane środki funduszu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że środki funduszu pochodzące z oprocentowania nie powinny stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego podwyższenia podstawy opodatkowania i tym samym podwójnego opodatkowania, bowiem kwoty oprocentowania zwiększające fundusz, stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, a koszty związane z likwidacją zakładu górniczego pokrywane z tej części, która pochodzi z wpływów z oprocentowania nie byłaby zaliczana dla celów podatku dochodowego od osób prawych do kosztów uzyskania przychodów, obciążałby fundusz.

Jeżeli stanowisko Spółki nie zostanie zaakceptowane przez Organ w tej części, to zdaniem Spółki, koszty likwidacji w części pokrywanej z wpływów pochodzących z oprocentowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. Spółka uściśliła, iż zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku sfinansowania kosztów likwidacji części zakładu górniczego z bieżących środków (wykorzystanie rezerwy na koszty likwidacji zakładu górniczego i innych obiektów technologicznych) – bez wykorzystywania funduszu likwidacji zakładu górniczego – wydatki te stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 lutego 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-785/08-3/MC, w której stanowisko Spółki uznał za

*   nieprawidłowe - w zakresie pytania 1,
*   prawidłowe - w zakresie pytania 2.

W interpretacji, w zakresie pytania 1, tut. Organ zauważył, iż zwrot „mogą być wykorzystane” użyty w art. 26 ust. 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie oznacza możliwości wyboru przez Spółkę między środkami pochodzącymi z funduszu likwidacji zakładu górniczego, którego odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania na rachunek funduszu, a środkami bieżącymi Spółki, które mogłyby pokrywać ww. wydatki. Końcowo stwierdzono, iż wydatki, które Spółka poniesie w związku z likwidacją oznaczonej części zakładu górniczego powinny w pierwszej kolejności obciążać fundusz, który w tym celu został utworzony. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na przedmiotową likwidację Spółka może pokryć z bieżących środków i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, tut. Organ stwierdził, iż przychody z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym, zwiększające środki funduszu likwidacji zakładu górniczego z chwilą ich otrzymania (ich wpływu na rachunek bankowy) będą, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast koszty likwidacji w części pokrywanej z wpływów pochodzących z oprocentowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 09 marca 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji (pismo z dnia 09 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423W-16/09-3/BN).

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 11 maja 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 04 września 2009 r. wyrok – prawomocny od dnia 06 grudnia 2009 r. – sygn. akt I SA/Wr 1103/09, uchylający interpretację w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał skargę za zasadną i przytaczając brzmienie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim odnosi się do finansowania likwidacji części zakładu górniczego ze środków innych niż zgromadzone w ramach utworzonego na ten cel funduszu, nie odpowiada cechom wynikającym z powyższych uregulowań.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji - niezawierające głębszej refleksji w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania na gruncie powołanych przepisów jako koszty uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie likwidacji zakładu poniesionych ze środków bieżących skarżącej, z pominięciem środków funduszu - nie odpowiada warunkom stawianym wyjaśnieniu oceny organu, wyrażanej w formie interpretacji indywidualnej. Organ bowiem, jedynie przywołując definicje kosztu uzyskania przychodu, nie przeprowadził w perspektywie jej treści analizy zdarzenia przedstawionego przez skarżącą.

Ostatecznie Sąd zauważył, iż takie uzasadnienie stanowiska organu, stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14h tej ustawy. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych winna być bowiem realizowana w tym postępowaniu również poprzez przedstawienie pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu. Konstrukcja tego uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ, nie spełniając wymogów jasnego, logicznego uzasadnienia, tym bardziej nie może prowadzić do realizacji zasady postępowania organów w sposób budzący zaufanie do nich.

Z uwagi na stwierdzone wady wydanego rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów formułujących warunki, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonego aktu na gruncie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenia przepisów na które powołała się skarżąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zaskarżonej części uznaje się za nieprawidłowe.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku WSA z dnia 04 września 2009 r., stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami.

Jednocześnie zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak i tutaj ustawodawca wprowadził wyjątki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie regulacje te zostały zawarte w pkt 9 lit. a tegoż artykułu, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W myśl natomiast art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 (wydobywanie kopalin za złóż, bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym podziemnych wyrobiskach górniczych), obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Wskazany przepis, nałożył na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopaliny obowiązek uzyskania koncesji, jak również utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wielkość odpisów na ww. fundusz została określona w ust. 2 tegoż artykułu, który stanowi, iż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, prowadzący:

1.  wydobywanie kopaliny systemem podziemnym lub otworowym, bezzbiornikowe magazynowanie substancji lub składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych, przeznacza na fundusz równowartość od 3% do 10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym;
2.  wydobywanie kopaliny systemem odkrywkowym przeznacza na fundusz równowartość 10% należnej opłaty eksploatacyjnej, o której mowa w art. 84.

Ustawodawca w powołanych przepisach określił wysokość odpisów, który jest jednakowy dla wszystkich przedsiębiorców w związku z wydobywaniem kopaliny.

W ten sposób wyliczone środki funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 26c ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorca gromadzi środki funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat na fundusz począwszy od dnia powstania obowiązku uiszczania opłaty eksploatacyjnej albo od rozpoczęcia działalności, o której mowa w ust. 2 pkt 1, nieobjętej obowiązkiem uiszczania opłaty eksploatacyjnej, do rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego.

Natomiast, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy (art. 26c ust. 4 ww. ustawy).

Zatem celem powyższych regulacji jest przymuszenie przedsiębiorcy do gromadzenia niezbędnych w tym celu środków.

Natomiast przepis art. 80 ust. 1 ww. ustawy, określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części poprzez podjęcie określonych działań.

Zgodnie z jego treścią, w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca jest zobowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz obiekty i urządzenia zakładu górniczego;
2.  zabezpieczyć niewykorzystaną część złoża kopaliny;
3.  zabezpieczyć sąsiednie złoża kopalin;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
5.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej.

Szczegółowe regulacje w zakresie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 951) w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Jak wynika z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, przedsiębiorca, o którym mowa w § 2 pkt 1 i 3, tj. wykonujący działalność w zakresie wydobywania kopaliny systemem podziemnym lub otworowym oraz wydobywania kopalin systemem odkrywkowym, wykorzystuje środki finansowe na pokrycie kosztów ponoszonych na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a w szczególności kosztów:

1.  likwidacji oraz zabezpieczania wyrobisk górniczych, komór eksploatacyjnych, otworów eksploatacyjnych i wiertniczych oraz innych związanych z eksploatacją kopalin,
2.  likwidacji zbędnych obiektów oraz demontażu maszyn i urządzeń, w tym również instalacji eksploatacyjnych umieszczonych na dnie morskim,
3.  rekultywacji gruntów i uporządkowania terenów po działalności górniczej,
4.  utrzymania obiektów przeznaczonych do likwidacji w kolejności zapewniającej bezpieczeństwo ruchu zakładu górniczego,
5.  wykonania prac zabezpieczających oraz przedsięwzięć zapobiegających zagrożeniom, w tym związanych z utrzymaniem i upraszczaniem systemów odwadniania likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Powyższe przepisy nakładają na przedsiębiorcę, w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, podjęcie określonych działań w związku z wydobyciem kopaliny. Działania te mają na celu przede wszystkim ochronę zasobów złoża, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenu poeksploatacyjnego oraz przywrócić do właściwego stanu technicznego.

Ustawodawca wskazał również sposób finansowania tych działań, ustanawiając obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę funduszu na ten cel, określając go jako fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, iż na podstawie przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu w Spółce są środki wpłacone na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Jednakże poprzez stwierdzenie, zawarte w art. 26c ust. 4 ustawy Prawo górnicze i geologiczne „środki funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części” – zdaniem Spółki – ma Ona prawo korzystać z bieżących środków i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów – przy jednoczesnym braku wykorzystania funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Z powyższym twierdzeniem – zdaniem tut. Organu – nie sposób się zgodzić.

Analizując bowiem przepisy ustawy Prawo górnicze i geologiczne, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż ustawodawca nałożył na podmioty gospodarcze obowiązek utworzenia funduszu w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części. Fundusz ten ma służyć ściśle określonym w ustawie celom (art. 80 tej ustawy). Powyższe potwierdza również stwierdzenie zawarte w art. 26c ust. 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze – wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16 ust. 1 – niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy – zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale również określa podstawę zaliczenia odpisów i wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż skoro ustawodawca utworzył fundusz na określony cel, to środki zgromadzone na tym funduszu muszą być wykorzystane w tym właśnie celu, jednocześnie obciążając koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy.

Bezpodstawnym byłoby zatem obciążanie kosztów środkami wpłaconymi na fundusz przeznaczony i specjalnie utworzony na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części , przy jednoczesnym wydatkowaniu środków bieżących również na ten cel i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie na likwidację oznaczonej części zakładu górniczego w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na tym właśnie funduszu. Natomiast jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na przedmiotową likwidację Spółka może pokryć z bieżących środków i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.