Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-843/12/15-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-31
Teza: 1. Czy czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych Spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak i od l kwietnia 2011 r., i czy w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej na Spółką przez firmę transportową?
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przewóz-przewóz pracowników; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1514/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przewozu pracowników lub potencjalnych pracowników własnej firmy oraz pracowników innej firmy do miejsca pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przewozu pracowników lub potencjalnych pracowników własnej firmy oraz pracowników innej firmy do miejsca pracy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) o wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji z materiałów powierzonych elementów do telewizorów i monitorów. Działalność tę Spółka prowadzi w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w specjalnej strefie ekonomicznej. Dla celów podatku VAT działalność ta kwalifikowana jest jako świadczenie usług, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W miejscowości, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny Zainteresowanego nie ma wystarczającej liczby osób, którą Wnioskodawca musi zatrudniać celem prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie, musi on poszukiwać pracowników również w innych miejscowościach, nawet znacznie odległych. Dojazd tych pracowników do zakładu Spółki jest jednak w znacznej mierze utrudniony z uwagi na położenie tego zakładu (w strefie ekonomicznej, która znajduje się w oddaleniu) oraz brak wystarczającej ilości dogodnych połączeń komunikacji publicznej. Przykładowo, na chwilę obecną dojazd do zakładu Spółki komunikacją publiczną możliwy jest jedynie z niektórych rejonów Wrocławia, z których do zakładu prowadzą dwie regularne linie autobusowe, mające zaledwie kilka przystanków w zachodniej i południowej części miasta. Brak jest natomiast bezpośrednich połączeń z innymi miejscowościami i częściami Wrocławia.

Natomiast dotarcie pieszo do zakładu Spółki, nawet z najbliżej położonych miejscowości, do których doprowadzone są inne linie autobusowe, stanowi duże utrudnienie z uwagi na znaczną odległość jak również z uwagi na braki w infrastrukturze, tj. w szczególności brak chodnika wzdłuż drogi prowadzącej z tych miejscowości do zakładu Spółki. Co więcej, nawet z tych miejscowości nie ma połączeń komunikacji publicznej z bardziej oddalonymi lokalizacjami.

Taki stan rzeczy utrudnia Wnioskodawcy zatrudnienie wystarczającej liczby osób do pracy oraz sprawia, że osoby już zatrudnione nie zawsze są w stanie dotrzeć do pracy o oznaczonych porach, co zakłóca organizację pracy w Spółce. Dodatkowym utrudnieniem w tym względzie dla pracowników jest stosowany w Spółce trzyzmianowy system pracy połączony z tzw. systemem czterobrygadowym, który w praktyce oznacza, iż pracownicy z danej brygady mogą rozpoczynać pracę na różnych zmianach i w różnych dniach.

Celem zapobieżenia powyższym negatywnym zjawiskom Zainteresowany podjął się zorganizowania dla swoich pracowników zamiejscowych dojazdów do pracy, dzięki którym Spółka ma szansę znaleźć odpowiednią liczbę pracowników, jak również zadbać o ich punktualną obecność w pracy. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrzną firmą transportową, na podstawie której przewozi ona pracowników zamiejscowych Spółki, w określonych godzinach i z określonych punktów położonych w okolicach ich miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Jednocześnie pracownicy ci nie mogą być przewożeni do jakichkolwiek innych miejsc.

Oprócz pracowników Wnioskodawcy z zorganizowanego transportu korzystają również inne osoby – potencjalni pracownicy udający się do Spółki na rozmowy o pracę, jak również pracownicy firm współpracujących ze Spółką, np. pracownicy firm ochroniarskich czy logistycznych. Obowiązek zapewnienia tym osobom możliwości skorzystania z dojazdów wynika z umów zawartych przez Spółkę z tymi firmami (zarówno pisemnych jak i ustaleń ustnych).

Z tytułu świadczenia powyższych usług, firma transportowa wystawia Spółce fakturę VAT z wykazaną kwotą naliczonego podatku VAT. Wynagrodzenie firmy transportowej ma charakter ryczałtowy, tj. nie jest uzależnione od liczby przewiezionych pracowników bądź innych osób.

Spółka nie pobiera od osób korzystających ze zorganizowanych dojazdów do pracy żadnych opłat. Nie potrąca także żadnych kwot z wynagrodzeń tych osób, będących pracownikami Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych Spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak i od dnia l kwietnia 2011 r., i czy w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych Spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak i od dnia 1 kwietnia 2011 r., i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług. W świetle natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług, a zatem świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (\`(...)\`) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (\`(...)\`) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie natomiast z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT, uznawało się: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (\`(...)\`), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części (\`(...)\`).

Z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po l kwietnia 2011 r. wynika zatem jasno, że warunkiem uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług (które rodzi obowiązek podatkowy w zakresie VAT), jest:

1.  brak wynagrodzenia w zamian za wykonywane czynności, oraz
2.  brak związku tej czynności z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż pierwszy z powyższych warunków jest spełniony w odniesieniu do organizowanych przez nią dojazdów. Spółka nie pobiera bowiem od swoich pracowników (czy też innych osób) żadnego wynagrodzenia ani też nie potrąca żadnych kwot z ich wynagrodzeń. Jednocześnie, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”) z dnia 16 października 1997 r. wydanego w sprawie Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (sprawa C-258/95) za wynagrodzenie Spółki nie można uznać pracy wykonywanej przez pracowników.

Z drugiej natomiast strony, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełniony drugi z powyższych warunków. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że organizowane przez nią dojazdy do pracy bezsprzecznie są związane z jej działalnością gospodarczą. Jak bowiem Spółka wskazała w swoim wniosku, bez zapewnienia pracownikom zamiejscowym bezpłatnego transportu do pracy Spółka nie byłaby w stanie skompletować załogi zaś zatrudnieni pracownicy nie byliby w stanie dotrzeć do pracy w oznaczonych porach, co dodatkowo utrudnia stosowany w Spółce trzyzmianowy system pracy połączony z systemem czterobrygadowym. Oba te zjawiska utrudniałyby lub nawet uniemożliwiałyby prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, wobec czego należy przyjąć, iż organizacja nieodpłatnych dojazdów do pracy przez Spółkę dla jej pracowników jest nie tyle związana z jej działalnością gospodarczą, co jest warunkiem koniecznym prowadzenia tej działalności.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w przytoczonym wyżej orzeczeniu ETS, które dotyczyło opodatkowania VAT nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników. W orzeczeniu tym ETS uznał, że takich nieodpłatnych dojazdów nie traktuje się jako czynności opodatkowanych:

„(\`(...)\`) gdy mając na uwadze specyficzne okoliczności, takie jak trudności w znalezieniu odpowiednich środków transportu, wymagania przedsiębiorstwa nakładają na pracodawcę obowiązek zapewnienia transportu dla pracowników. W takim przypadku świadczenie usług transportowych nie jest wykonywane w celach innych niż związanych z prowadzoną działalnością”.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss A/S i AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet (sprawa C-371/07), które dotyczyło nieodpłatnego wydawania posiłków pracownikom. W ocenie ETS, argumentem przesądzającym o związku pomiędzy posiłkami a działalnością gospodarczą był fakt, że były one wydawane celem zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań firmowych. Podobnie dojazdy do pracy dla pracowników służą wyłącznie sprawnemu i nieprzerwanemu funkcjonowaniu zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, co pozwala twierdzić, iż pozostają one w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2011 r. (IPPP3/443-1200/10-2/KC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, że nie ma on obowiązku naliczać VAT należnego w związku z nieodpłatnym dowożeniem pracowników do pracy. Co istotne, interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, który jest bardzo podobny do sytuacji Spółki: m.in. podatnik stosował trzyzmianowy system pracy zaś korzystanie z komunikacji publicznej było w znacznej mierze utrudnione.

Końcowo, Spółka stoi na stanowisku, że w ścisłym związku z jej działalnością pozostaje również nieodpłatne udostępnianie zorganizowanych przez nią dojazdów osobom innym niż pracownicy Spółki, tj. osobom starającym się o zatrudnienie w Spółce oraz pracownikom firm współpracujących ze Spółką. Skoro bowiem Spółka organizuje dojazdy do pracy celem zwiększenia możliwości zatrudnienia pracowników logiczne jest, iż powinny być one udostępniane również osobom starającym się o zatrudnienie w Spółce. Inaczej bowiem osoby te mogłyby nie być skłonne starać się o zatrudnienie, czy też przyjąć ofertę pracy Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do pracowników firm współpracujących zauważyć należy, że wykonują oni pracę dla Spółki podobnie jak jej pracownicy, choć nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że ich obecność również warunkuje prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; przykładowo, pracownicy firm ochroniarskich zapewniają bezpieczeństwo na terenie zakładu Wnioskodawcy, bez którego trudno by było prowadzić sprawnie i bez przeszkód działalność gospodarczą. W konsekwencji, obecność tych osób w pracy jest, z punktu widzenia Spółki, równie istotna co obecność jej pracowników.

Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, że czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych Spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 listopada 2012 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-843/12-4/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przewozu pracowników lub potencjalnych pracowników własnej firmy do miejsca pracy oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przewozu pracowników innej firmy do miejsca pracy.

W ocenie tut. Organu, nieodpłatne świadczenie usług dowozu pracowników i potencjalnych pracowników Spółki wykonywane jest w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą. Zatem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., oraz w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., i nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług dowozu pracowników i potencjalnych pracowników nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług dowozu pracowników innych firm nie jest/ nie będzie związane w tym przypadku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą. Tym samym, świadczenie tej usługi wypełnia całkowicie wymogi art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., co za tym idzie podlega/będzie podlegać ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Spółka, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 grudnia 2012 r. znak ILPP2/443/W-68/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 21 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 266/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1514/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., nr ILPP2/443-843/12-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1514/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2011 r., stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług we wskazanym wyżej stanie prawnym muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zmieniono cyt. wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, który otrzymał brzmienie:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario, należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji z materiałów powierzonych elementów do telewizorów i monitorów. Dla celów podatku VAT działalność ta kwalifikowana jest jako świadczenie usług, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W miejscowości, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny Zainteresowanego nie ma wystarczającej liczby osób, którą Wnioskodawca musi zatrudniać celem prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie, musi on poszukiwać pracowników również w innych miejscowościach, nawet znacznie odległych. Dojazd tych pracowników do zakładu Spółki jest jednak w znacznej mierze utrudniony z uwagi na położenie tego zakładu (w strefie ekonomicznej, która znajduje się w oddaleniu) oraz brak wystarczającej ilości dogodnych połączeń komunikacji publicznej. Natomiast dotarcie pieszo do zakładu Spółki, stanowi duże utrudnienie z uwagi na znaczną odległość jak również z uwagi na braki w infrastrukturze, tj. w szczególności brak chodnika wzdłuż drogi prowadzącej z tych miejscowości do zakładu Spółki. Taki stan rzeczy utrudnia Wnioskodawcy zatrudnienie wystarczającej liczby osób do pracy oraz sprawia, że osoby już zatrudnione nie zawsze są w stanie dotrzeć do pracy o oznaczonych porach, co zakłóca organizację pracy w Spółce. Dodatkowym utrudnieniem w tym względzie dla pracowników jest stosowany w Spółce trzyzmianowy system pracy połączony z tzw. systemem czterobrygadowym, który w praktyce oznacza, iż pracownicy z danej brygady mogą rozpoczynać pracę na różnych zmianach i w różnych dniach. Celem zapobieżenia powyższym negatywnym zjawiskom Zainteresowany podjął się zorganizowania dla swoich pracowników zamiejscowych dojazdów do pracy, dzięki którym Spółka ma szansę znaleźć odpowiednią liczbę pracowników, jak również zadbać o ich punktualną obecność w pracy. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrzną firmą transportową, na podstawie której przewozi ona pracowników zamiejscowych Spółki, w określonych godzinach i z określonych punktów położonych w okolicach ich miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Jednocześnie pracownicy ci nie mogą być przewożeni do jakichkolwiek innych miejsc.

Oprócz pracowników Wnioskodawcy z zorganizowanego transportu korzystają również inne osoby – potencjalni pracownicy udający się do Spółki na rozmowy o pracę, jak również pracownicy firm współpracujących ze Spółką, np. pracownicy firm ochroniarskich czy logistycznych. Obowiązek zapewnienia tym osobom możliwości skorzystania z dojazdów wynika z umów zawartych przez Spółkę z tymi firmami (zarówno pisemnych jak i ustaleń ustnych).

Z tytułu świadczenia powyższych usług, firma transportowa wystawia Spółce fakturę VAT z wykazaną kwotą naliczonego podatku VAT. Wynagrodzenie firmy transportowej ma charakter ryczałtowy, tj. nie jest uzależnione od liczby przewiezionych pracowników bądź innych osób. Spółka nie pobiera od osób korzystających ze zorganizowanych dojazdów do pracy żadnych opłat. Nie potrąca także żadnych kwot z wynagrodzeń tych osób, będących pracownikami Spółki.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników i potencjalnych pracowników swojej firmy, jak również na rzecz osób zatrudnionych w innych firmach, które to firmy świadczą usługi na rzecz Zainteresowanego.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, szczególnie zmienny system pracy oraz miejsce położenia zakładu utrudniające dojazd pracowników oraz ich pozyskanie – spowodowały podjęcie działań przez Zainteresowanego związanych z dowozem pracowników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy i punktualnego rozpoczęcia pracy.

A zatem w analizowanej sprawie charakter i miejsce prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wymusza niejako na pracodawcy zapewnienie pracownikom transportu do miejsca pracy. Istnieją bowiem sytuacje, kiedy usługi transportowe nabyte od podmiotu trzeciego, świadczącego tego rodzaju usługi, są jedyną racjonalną możliwością dowozu pracowników do pracy. Wówczas, usługi te służą de facto celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste cele i korzyści pracowników mają w takim przypadku znacznie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści gospodarczych).

Należy zatem uznać, że nieodpłatne świadczenie usług dowozu pracowników i potencjalnych pracowników Spółki wykonywane jest w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą. Zatem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., oraz w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., i nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług dowozu pracowników i potencjalnych pracowników nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika również, że oprócz pracowników Wnioskodawcy, ze zorganizowanego transportu korzystają/będą korzystać również inne osoby – pracownicy firm współpracujących ze Spółką, np. pracownicy firm ochroniarskich czy logistycznych. Obowiązek zapewnienia tym osobom możliwości skorzystania z dojazdów wynika z umów zawartych przez Spółkę z tymi firmami (zarówno pisemnych jak i ustaleń ustnych).

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1514/13 wskazał, że: „Dla prawidłowej oceny tych świadczeń nie można kierować się bowiem kryterium istnienia jakiegokolwiek związku o charakterze formalnym między skarżącą a pracownikami firm obcych (np. umowy o pracę). Istotne znaczenie mają bowiem realne gospodarcze potrzeby podatnika oraz ich realizacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca organizując transport do miejsca prowadzenia działalności, w tym również dla pracowników firm zewnętrznych, kieruje się w pierwszej kolejności koniecznością zapewnienia sprawnego dojazdu tych osób do swojej siedziby. Jest to ważne z punktu widzenia jej interesów, jako przedsiębiorcy. Osobiste korzyści z tego tytułu po stronie odbiorców świadczonej usługi mają znaczenie drugorzędne. Nie jest również istotne czy dana osoba jest u skarżącej zatrudniona. Jako kryterium skarżąca przyjmuje bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jej rzecz, niezależnie od tego czy łączy je ze skarżącą formalny stosunek prawny. Dowożone osoby nie pracują dla innych podmiotów znajdujących się w obrębie tej samej strefy ekonomicznej, lecz są to pracownicy firm ochroniarskiej lub logistycznej „wynajętej” przez skarżącą, których obecność w firmie jest konieczna dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia działalności. W związku z tym nie sposób zakwestionować, że transport np. pracowników firmy ochroniarskiej skarżąca może traktować jako element kalkulacyjny swojej działalności. W złożonym wniosku przedstawiła bowiem cały szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają potrzebę organizowania transportu zbiorowego z okolicznych miejscowości. Warto dodać, że udostępnienie transportu pracownikom firm współpracujących ma również uzasadnienie ekonomiczne. Pozwala to uniknąć ewentualnego zwiększenia kosztów usług świadczonych przez np. firmę ochroniarską, w sytuacji zbędnego przerzucenia przez skarżącą na tę firmą kosztów związanych z transportem pracowników. Jak wynika z wniosku, skarżąca za usługę transportową płaci ryczałtem, który nie jest zależny od ilości przewożonych pasażerów. Organizuje transport dla swoich pracowników, więc może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi w ramach prowadzonej działalności współpracuje. Z tych też względów tut. Sąd uznał, że przewóz pracowników firm zewnętrznych, w warunkach opisanych przez skarżącą, jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą”.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA uznać należy, że nieodpłatne świadczenie usług dowozu pracowników innych firm jest/będzie również związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą. Tym samym, świadczenie tej usługi nie wypełnia wymogów art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., co za tym idzie nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług przewozu pracowników, potencjalnych pracowników i pracowników firm współpracujących z Wnioskodawcą, do miejsca pracy. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę transportową została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2015 r. nr ILPP2/443-843/12/15-S-1/AK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 8 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.