Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-334/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Opodatkowanie i sposób udokumentowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami, prawo do odliczenia podatku naliczonego, sposób udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności rozliczenia kosztów - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR – **jest prawidłowe,**
*   sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami, opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności rozliczenia kosztów, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR, sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. W ramach prowadzenia podstawowej działalności zawarła z dwoma innymi Podmiotami (zwanymi dalej Uczestnikami) Umowę Konsorcjum na realizację wspólnego przedsięwzięcia o nazwie „B…”. Inwestycja jest wykonywana dla określonego podmiotu (zwanego dalej Zamawiającym lub Inwestorem). Jedna ze stron Umowy została Liderem Konsorcjum - nie jest nim Spółka. Umowa Konsorcjum określa zasady rozliczenia pomiędzy Liderem a dwoma pozostałymi Uczestnikami (zwanymi dalej Konsorcjantami) w wykonaniu Inwestycji. Spółka w ramach zadania pt. „B…” występuje jako Konsorcjant. Zgodnie z Umową, Lider rozlicza kontrakt z Inwestorem (wystawia na jego rzecz faktury). Lider przekazuje należności Konsorcjantom na podstawie wystawionych przez nich faktur (część I ust. 4 lit. e Umowy). Zgodnie z częścią I ust. 3 Umowy, Lider winien zawrzeć z Konsorcjantami umowy wykonawcze dotyczące podziału prac w ramach Konsorcjum. Na dzień przygotowywania wniosku, strony ustnie ustaliły, że każdy Konsorcjant wykona określony zakres prac, za ustaloną kwotę wynagrodzenia, które będzie stanowiło jego udział w zysku z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum. Inwestycje można podzielić na dwa zasadnicze etapy:

1.  Część projektowa i formalno-prawna.
2.  Budowlana.

W skład wykonania prac do części I wchodzą takie prace jak obsługa PR, wykonanie projektu wykonawczego i budowlanego, część formalno-prawna związana z pozyskaniem praw do dysponowania gruntem. Natomiast do części II wchodzi zakres prac budowlano-montażowych związany z budową Inwestycji oraz jej uruchomienie i oddanie do użytkowania. Pierwsza część projektowa i formalno-prawna wiąże się z uzyskaniem określonej służebności przesyłu (część II C umowy) oraz z wykonaniem projektu i obsługą public-relation linii. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Uczestnicy prowadzą prace przygotowawcze związane z budową linii energetycznej. Prace te polegają na pozyskaniu dla Zamawiającego prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane poprzez ustanowienie służebności przesyłu na konkretnych gruntach. Każdy z Konsorcjantów, na podstawie upoważnienia udzielonego przez Zamawiającego, dokonuje czynności niezbędnych do ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu na działkach umiejscowionych w pasie budowanej linii. Zamawiający udzielił Konsorcjantom pełnomocnictwa do podejmowania kontaktów z właścicielami odpowiednich nieruchomości i uzyskiwania od nich zgód na obciążenie tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz Zamawiającego. Przed podpisaniem aktu notarialnego Konsorcjanci podpisują z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilno-prawne, ustalające najistotniejsze warunki związane z ustanowieniem służebności przesyłu. W umowach zawieranych pomiędzy Konsorcjantami a właścicielami gruntów, na których ma być ustanowiona służebność, wskazuje się, że to dany Konsorcjant wypłaci właścicielowi wynagrodzenie. Następnie aktem notarialnym ustanawiana jest służebność przesyłu. W akcie notarialnym właściciel gruntu ustanawia na rzecz Zamawiającego służebność przesyłu. Uczestnicy Konsorcjum są zobowiązani do uzyskania służebności na części działek, która została im przydzielona (po 1/3 z całej puli). Uczestnicy, wykonując przydzielone im czynności, ponoszą określone koszty bezpośrednie zgodnie z częścią Ic Umowy, m.in. wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu dla właściciela, opłaty za notariusza, opłaty za pełnomocnictwo, opłaty za wypisy i wyrysy, opłaty porto, kurier, opłaty pocztowe. Każdy z Uczestników będzie dzielił poniesione przez siebie koszty po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Uczestników Konsorcjum. W tym celu na koniec miesiąca każdy Uczestnik wystawi na rzecz pozostałych fakturę opiewającą na 1/3 kwoty kosztów z danego miesiąca. Koszty, które podlegają podziałowi (po 1/3), to koszty bezpośrednie oraz koszty własne, czyli rozliczane ryczałtowo (część Ic pkt 2).

Koszty należące do grupy bezpośrednich odpowiadają faktycznie poniesionym wydatkom oraz mają odzwierciedlenie w fakturach lub rachunkach, które dany Konsorcjant otrzymuje. Natomiast ryczałt obliczany jest jako iloczyn ilości aktów notarialnych i stawki ryczałtu zgodnie z Umową.

Ustalony ryczałt stanowi pokrycie kosztów, które ponosi każdy z Członków Konsorcjum we własnym zakresie. Są to koszty wykonywanych czynności, jakie musi ponieść każdy Członek Konsorcjum, aby doszło do podpisania aktu notarialnego. Można tutaj podać jako przykład koszty utrzymania działu, utrzymanie samochodów dla negocjatorów etc. Koszty te nie są możliwe do jednoznacznego określenia, gdyż każdy z Konsorcjantów „posiada je” w innej wysokości. Ryczałty zostały ustalone w następujący sposób:

3.  zgoda właściciela + akt 2.000 zł,
4.  zgoda właściciela + podział księgi wieczystej + akt 2.200 zł,
5.  zgoda właściciela + założenie księgi wieczystej + akt 2.200 zł,
6.  zgoda spadkobierców + postępowanie spadkowe (notariusz lub sąd) + akt 3.800 zł,
7.  zgoda spadkobierców + postępowanie spadkowe (notariusz lub sąd) + podział ksiąg wieczystych + akt 4.000 zł,
8.  zgoda spadkobierców + postępowanie spadkowe (notariusz lub sąd) + założenie ksiąg wieczystych + akt 4.000 zł,
9.  postępowanie na podstawie art. 124 (wraz z ogłoszeniem) ustawy o gospodarce nieruchomościami 1.600 zł,
10.  postępowanie na podstawie art. 124 (Starosta) ustawy o gospodarce nieruchomościami 2.700 zł,
11.  postępowanie na podstawie art. 124 (Starosta + Wojewoda) ustawy o gospodarce nieruchomościami 3.000 zł,
12.  postępowanie na podstawie art. 124 (Starosta + Wojewoda + WSA) ustawy o gospodarce nieruchomościami 3.600 zł,
13.  postępowanie na podstawie art. 124 (Starosta + Wojewoda + WSA + NSA) ustawy o gospodarce 4.500 zł.

Jak już zostało wspomniane, Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że co miesiąc nastąpi między Konsorcjantami finansowe rozliczenie kosztów związanych z ustanowieniem ww. służebności (koszty bezpośrednie, np. aktu notarialnego, decyzji administracyjnej, ekspertyzy niezbędnej do ustanowienie służebności, taksa notarialna, opłaty administracyjne, wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, opłaty za pełnomocnictwa itp. i koszty ryczałtów). Każdy z Uczestników na bieżąco będzie dzielił poniesione w danym miesiącu przez siebie koszty ustanowienia służebności oraz obliczał wysokość ryczałtu po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Uczestników Konsorcjum po 1/3. Wskazanemu podziałowi kosztów będzie towarzyszył transfer pieniędzy.

Na dzień sporządzenia wniosku nastąpiły już rozliczenia poniesionych kosztów bezpośrednich i ryczałtów pomiędzy Konsorcjantami, które zostały udokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie z zapisami Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum, pozyskanie m.in. 25% części etapu pt. „pozyskania tytułu prawnego” (zgodnie z załącznikiem nr 12 do Umowy) podlega odbiorowi i rozliczeniu. Zgodnie z Umową główną, to Lider wystawi na Zamawiającego fakturę opiewającą na tę część służebności, która została odebrana (wykonana). Wartość z tej faktury zostanie podzielona pomiędzy Lidera i Konsorcjantów (równo po 1/3). Konsorcjanci wystawią na rzecz Lidera faktury opiewające na 1/3 wartości otrzymanej od Zamawiającego.

Obsługa PR:

Obsługa PR zostanie zlecona wspólnie zewnętrznemu podwykonawcy. Podwykonawca wystawi fakturę na rzecz Lidera. Konsorcjanci przekażą Liderowi kwotę równą 1/3 wynagrodzenia podwykonawcy. Celem obsługi PR jest uzyskanie pozytywnego wizerunku wykonywanej Inwestycji. Beneficjentami usługi są wszyscy uczestnicy Konsorcjum (jako wykonawcy Inwestycji).

Na dzień przygotowania wniosku obsługa PR została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Lidera na rzecz Spółki w wartości 1/3 kosztów poniesionych przez Lidera.

Część projektowa:

Część projektowa zostanie w całości wykonana przez Lidera. Wynagrodzenie za projekt będzie należne Liderowi. Lider nie będzie dzielił ponoszonych kosztów pomiędzy Konsorcjantów. Będzie mu przysługiwało z tego tytułu wynagrodzenie z faktury wystawionej dla Inwestora (część IV B umowy).

Druga część, budowlana:

Podział prac odnośnie części budowlanej nie został jeszcze ustalony. Jednakże wstępne ustalenia pomiędzy Uczestnikami wskazują, że w zależności, na jakim etapie budowy będzie można uzyskać pozwolenie na budowę, ten etap będzie realizowany przez Konsorcjantów. Podział będzie dokonywany w taki sposób, aby zakres prac obejmował po ok. 1/3 wartości ceny sprzedaży. Lider wystawi na Zamawiającego fakturę dotyczącą danego etapu (całości prac wykonanych przez Konsorcjum w tym etapie). Kwota należna od Zamawiającego za dany etap (całość prac wykonanych w tym etapie przez Konsorcjum) będzie dzielona pomiędzy tych uczestników, którzy uczestniczyli w realizacji danego etapu. Jeżeli dana część byłaby wykonywana wyłącznie przez jednego Konsorcjanta, to cała kwota wynagrodzenia od Zamawiającego będzie przekazana temu Konsorcjantowi, który w całości wykonał zadanie. Konsorcjanci w związku z tym będą wystawiali faktury VAT na rzecz Lidera.

Na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi.

3.  Jakie konkretne czynności Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz pozostałych konsorcjantów nie będących liderem, a jakie czynności wykonują/będą wykonywać ww. konsorcjanci na rzecz Spółki?

Zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, jednym z etapów prac jakie ma wykonać konsorcjum firm na rzecz Zamawiającego jest uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i zapłatą wynagrodzenia. Zadanie to zostało podzielone pomiędzy trzech konsorcjantów: Lidera i dwóch członków konsorcjum (jednym jest Spółka i drugi uczestnik konsorcjum) na trzy części. Mianowicie działki na terenie budowy linii pasa technologicznego zostały podzielone w przybliżeniu na trzy równe części (odcinki) w zakresie ilości sztuk. Zgodnie z Porozumieniem z dnia 26 lipca 2013 r. zawartym pomiędzy Konsorcjum, przydział ilości i miejsca odcinka linii do załatwienia zgód zostanie określona przez losowanie. Spółka przystępując do realizacji ww. etapu przygotowuje operaty szacunkowe, operaty są wykonywane przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Spółki. Następnie prowadzone są negocjacje z właścicielami gruntów celem zawarcia Umowy odnośnie ustanowienie służebności przesyłu a finalnie podpisania aktu notarialnego. Poza tym Spółka prowadzi, w razie potrzeb, sprawy administracyjne dotyczące wylesienia, odrolnienia, wycinki drzew pojedynczych, archeologicznych. Sprawy dotyczące podziału działek oraz wydzielenia odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości objętych służebnością przesyłu. W związku z realizacją ww. etapu, za porozumieniem, koszty ponoszonego przez każdego z Partnerów Konsorcjum na realizację przez niego odcinka podlegają rozliczeniu w równych częściach na każdego Partnera Konsorcjum. Katalog kosztów obejmuje:

1.  koszty związane z przygotowaniem operatów szacunkowych i opinie o zmniejszeniu wartości nieruchomości,
2.  koszty dotyczące opłat sądowych, notarialnych i skarbowych w tym związane z ustanowienie służebności przesyłu,
3.  koszty związane z wypłatą wynagrodzenia dla właścicieli z tytułu ustanowienia służebności przesyłu,
4.  opłaty wynikające z decyzji: o wylesieniu, o odrolnieniu, o wycince drzew pojedynczych, archeologicznych,
5.  opłaty dotyczące podziału działek oraz wydzielenia odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości objętych służebnością przesyłu.

Na koniec każdego miesiąca Spółka przygotowuje listę kosztów (katalog a-e), jakie poniosła w związku z realizacją ww. etapu prac, czyli akty notarialne zawarte z właścicielami, faktury za opłaty notarialne i administracyjne etc. Suma tych kosztów zostaje podzielona na trzy równe części. 2/3 z tej puli zostaje rozliczone na Lidera i drugiego Członka Konsorcjum. Spółka wystawia dwie faktury o wartości po 1/3 liczonej od wartości puli kosztów, jakie poniosła (katalog a-e) na Lidera i na drugiego Członka Konsorcjum tytułem rozliczenia kosztów w związku z realizacją etapu prac „uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych”.

„Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem z dnia 26 lipca 2013 r., koszty, które ponosi każdy z Członków Konsorcjum we własnym zakresie, które nie podlegają rozliczeniu w równej części na Partnera Konsorcjum”. Partnerzy konsorcjum uzyskują ustalone kwoty ryczałtowe za poszczególne możliwe sposoby uzyskania prawa do nieruchomości z właścicielami gruntów. Ceny zostały ustalone ryczałtowo. Na koniec miesiąca Spółka ponownie wystawia dwie faktury VAT (na Lidera i na drugiego Członka Konsorcjum) o wartości iloczynu ilości w sztukach zawartych zgód z właścicielami + akt notarialny i ceny ryczałtowej. Ustalona cena ryczałtowa – zgoda + akt 2.000 zł. Na przykład, Spółka w danym miesiącu zawarła 50 sztuk zgód + akt iloczyn ceny ryczałtowej i ilości daje wartość 50x2.000 zł = 100.000 zł. Spółka wystawia dwie faktury każda o wartości 100.000 netto na rzecz Lidera i na rzecz drugiego Członka Konsorcjum tytułem kosztów, jakie Spółka ponosi we własnym zakresie. Kwoty ryczałtów są określone na pokrycie kosztów własnych związanych z ustanowieniem służebności przesyłu, np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania działu, koszty transportowe itp.

Czynności opisane powyżej Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz pozostałych konsorcjantów, tj. Lidera i drugiego Członek Konsorcjum. Również te same czynności opisane powyżej wykonują/będą wykonywać konsorcjanci (w tym Lider i drugi Członek Konsorcjum) na rzecz Spółki.

3.  Jakie konkretne czynności Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Lidera?

Spółka wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Lidera czynności opisane w odpowiedzi na pytania nr 1 oraz czynności związane z realizacją części budowlano-montażowej zadania. Po wykonaniu i uzgodnieniu projektu wykonawczego zostaną opracowane wyceny szczegółowe prac budowlanych w oparciu o tabele montażowe z cenami jednostkowymi uzgodnionymi z Partnerami Konsorcjum. Na podstawie tabeli montażowej i wyceny, zakres prac budowlanych zostanie podzielony na trzy możliwie równe części wynagrodzenia. Wynagrodzenie otrzymane od Zamawiającego pomniejszone o wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Lidera za roboty budowlano-montażowe będzie rozliczane na tych Partnerów Konsorcjum, którzy wykonają i odbiorą z Zamawiającym elementy zgodne z harmonogramem rzeczowo-finansowym.

3.  Czy czynności związane z ustanowieniem służebności przesyłu na działkach posadowionych w pasie budowy linii są wykonywane/będą wykonywane na podstawie upoważnienia bezpośrednio otrzymanego przez Spółkę od zamawiającego, czy na podstawie upoważnienia otrzymanego od lidera, który wcześniej otrzymał to upoważnienie od zamawiającego?

Spółka zawiera akt notarialny, w którym służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz Zamawiającego, na podstawie otrzymanego bezpośrednio upoważnienia od Zamawiającego w formie aktu notarialnego. Zamawiający notarialnie udziela pełnomocnictwa pracownikowi Spółki do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z przygotowaniem i realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „B…”.

3.  Na czym polega w odniesieniu do Spółki obsługa PR?

Umowa z Zamawiającym zobowiązuje Konsorcjum (wykonawcę, czyli Spółkę, Lidera i drugiego Członka Konsorcjum) do realizacji ww. zadania związanego z obsługą linii. W dniu 1 października 2013 r. na podstawie Porozumienia Lider zawarł umowę z Panem Markiem Z. i Panią Ewą Z., prowadzącymi firmę pod nazwą X s. c., w celu realizacji działań informacyjnych i promocyjnych, które mają być skierowane do opinii publicznej na etapie przygotowania do realizacji oraz samej realizacji inwestycji celu publicznego. W zakres czynności wchodzi świadczenie usług komunikacji społecznej, mianowicie nawiązywanie i utrzymywanie wzajemnych korzystnych relacji z grupami otoczenia wewnętrznego i zewnętrznego, od których zależy sukces organizacji, a także wszelką działalność zmierzającą do uzyskania korzystnego „publicity” i wizerunku medialnego firmy Zleceniodawcy przy wykonywaniu świadczonych przez niego usług w ramach zadania inwestycyjnego. Przykładem takich działań jest np. strona internetowa: …

Oprócz tego, X s. c. zobligowana jest do przygotowania Programu Komunikacji Społecznej. PKS ma być opracowany w oparciu o SIWZ (specyfikację istotnych warunków zamówienia) a także X s. c. zobowiązana jest w ramach PKS korzystać ze standardów opisanych w publikacji Ministerstwa Rozwoju Regionalnego pn. „Inwestycje … ” Warszawa czerwiec 2008 r. Umowa na usługi PR została zawarta pomiędzy Liderem a X s.c., natomiast usługi X s.c. dotyczą całej inwestycji, gdzie wykonawcą jest Konsorcjum firm. Dlatego też na podstawie porozumienia z dnia 26 lipca 2013 r. zostało uzgodnione, że koszty PR ponoszą Partnerzy Konsorcjum w równych częściach. Faktura otrzymywana od Lidera za usługi PR dotyczy 1/3 wartości świadczonych usług wykonywanych przez X s.c.

3.  Z jakiego tytułu Lider przekazuje/przekaże Spółce środki pieniężne (przychód, o którym mowa w stanowisku Spółki zaprezentowanym we wniosku) otrzymane od zamawiającego (czy jest to wynagrodzenie za wykonane zadania, czy też dodatkowe środki np. premia)?

Lider przekazuje Spółce środki pieniężne z tytułu wystawianych faktur za czynności rozliczeniowe opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1, jak również wynagrodzenie otrzymane od Inwestora w zakresie etapu „uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych” stanowiącego 10% wartości Umowy. Podlega ono odbiorowi i rozliczeniu przez Inwestora dopiero w momencie, kiedy Konsorcjum wykona min. 25% części etapu. W momencie wykonania min. 25% części etapu Lider wystawi fakturę na Zamawiającego a Spółka otrzyma środki pieniężne w wartości 1/3 z min. 25% części wykonanych prac przez Konsorcjum. Ponadto Spółka otrzyma od Lidera środki pieniężne z tytułu prac, jakie będą wykonywane w ramach etapu prac budowlano-montażowych. Wszystkie te środki pochodzą od Zamawiającego, a przekazane będą Liderowi, ten następnie przekaże tą część, jaka odpowiada wartości wykonanych prac budowlano-montażowych dla Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum zarówno kosztów bezpośrednich jak i ryczałtów należy traktować jako świadczenie usług i udokumentować fakturą?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów (wszystkich nie tylko tych od Konsorcjantów) dokonywanych na rzecz realizacji Projektu?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych od Konsorcjantów faktur w ramach podziału kosztów?
4.  Czy Spółka ma prawo do dokonania korekty faktur wystawionych w ramach comiesięcznych rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów w przypadku, gdy wzajemne rozliczenia nie powinny być udokumentowane fakturą?
5.  Czy rozliczenie części budowlanej powinno być udokumentowane fakturą i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z ww. usługami?
6.  Czy rozliczenie kosztów związanych z usługą PR powinno być udokumentowane fakturą i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z ww. usługą?
7.  Czy Spółka rozliczenie usługi odebranej przez Zamawiającego wykonanej przez Konsorcjum firm powinna udokumentować fakturą VAT na rzecz Lidera?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia dotyczące realizacji inwestycji stanowią świadczenie usług związane z realizacją przedsięwzięcia i winny być udokumentowane fakturą. Jak również fakturą VAT powinno być udokumentowane usługi odebrane przez Zamawiającego wykonane przez Konsorcjum firm na rzecz Lidera.

Ponadto, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z realizacją Inwestycji. Jak również, ma prawo do dokonania korekty faktur wystawionych na Konsorcjantów z tytułu comiesięcznych rozliczeń poniesionych kosztów za służebność przesyłu, notariusz, etc.

Ad. 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję świadczenia usług. Niemniej należy podkreślić, że nie każda sytuacja, w której następuje transfer środków pieniężnych od jednego podmiotu do drugiego może zostać uznana za świadczenie usług. Świadczenie usług wymaga bowiem zaistnienia pomiędzy podmiotami gospodarczymi relacji usługodawca-usługobiorca (usługa jest wykonywana przez usługodawcę, czynność, z której korzyść czerpie usługobiorca). Poczynione ustalenia dotyczące pojęcia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, mają istotne znaczenia w przypadku analizy skutków podatkowych rozliczeń w ramach umów konsorcjum. Mianem konsorcjum określa się różnego typu umowy w obrocie gospodarczym, których celem jest wspólna realizacja określonego przedsięwzięcia. W ramach konsorcjum jedno przedsięwzięcie jest realizowane wspólnie przez kilka podmiotów, które rozliczają między sobą przychody i koszty z jego realizacji. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjum nie jest samodzielnym podmiotem tylko formą współpracy kilku podmiotów. Tym samym konsorcjum nie występuje jako podatnik VAT. W związku z powyższym, w przypadku gdy działalność konsorcjum jest związana ze świadczeniem usług, niezbędne jest przyjęcie określonego sposobu rozliczania VAT. Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, w celu realizacji inwestycji na rzecz Zamawiającego niezbędne jest pozyskanie prawa służebności na określonych gruntach. Służebności te są ustanawiane na rzecz Zamawiającego. Wszelkie czynności mające na celu ustanowienie ww. praw są realizowane przez Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum na mocy umowy podejmują zadania, których istotą jest pozyskanie dla Zamawiającego prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane. Prawo to jest pozyskiwane poprzez ustanowienie służebności przesyłu na konkretnych gruntach.

Uczestnicy Konsorcjum zawierają porozumienia z właścicielami gruntów (ustanawiającymi służebność). Ponadto to Spółka wypłaca wynagrodzenie właścicielom gruntów, jak również to Konsorcjanci wykonują przydzielone im czynności w zakresie ustanowienia służebności ponosząc jednocześnie określone koszty związane z uzyskaniem aktów notarialnych oraz „konieczności decyzji administracyjnych”. Każdy z Uczestników Konsorcjum dzieli poniesione przez siebie koszty po równo pomiędzy siebie i dwóch pozostałych Uczestników. Podział rzeczonych kosztów następuje na koniec każdego miesiąca. Wskazanemu podziałowi towarzyszy transfer środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe czynności realizowane przez nią wypełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Usługa ta nie jest jednakże wykonywana na rzecz Zamawiającego, co wynika z przyjętego modelu konsorcjum, ale na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum.

W związku z tym świadczeniem usług, Spółka dokonuje rozliczenia polegającego na podziale poniesionych kosztów na pozostałych Uczestników (po 1/3). Jest to spowodowane tym, że doprowadzając do uzyskania służebności działa też na rzecz pozostałych dwóch Uczestników. Z ustanowienia służebności korzysta bowiem całe Konsorcjum. Skoro zaś Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, to należy uznać, że korzyści z czynności Spółki, oprócz jej samej, osiągają pozostali Uczestnicy. Podział po 1/3 jest uzasadniony udziałem Spółki w Konsorcjum, który przejawia się w podziale kosztów i przychodów Konsorcjum pomiędzy Uczestnikami właśnie w takim stosunku.

Pozyskanie służebności, w tym wszelkie inne czynności do tego potrzebne, stanowi więc, po części, działanie częściowo w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotów trzecich (Uczestników). Jest to więc odsprzedaż usług nabytych od podmiotów zewnętrznych (m.in. od ustanawiających służebność) na rzecz pozostałych Uczestników. W związku z tym należy uznać, że Spółka pełni wobec pozostałych Uczestników rolę podwykonawcy. Zatem, z tytułu rzeczonych czynności zobligowana jest do wystawienia na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum faktur dokumentujących realizację ww. świadczeń.

Ad. 2 i 3

Właściciele gruntów, od których Spółka uzyskuje zgodę na ustanowienie służebności, dokonują odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu powinni oni, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek, opodatkować tę czynność VAT i wystawić na rzecz Spółki fakturę (oczywiście jedynie w sytuacji, gdy właścicielem gruntu jest przedsiębiorca a opodatkowanie tej czynności podatkiem będzie zależało od tego, czy właściciel gruntu działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Kwota podatku z tej faktury stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 „lit 2” ustawy o VAT.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Z przepisu tego wynika uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usługi ustanowienia służebności. Nabyta przez nią usługa w dalszej kolejności jest bowiem „odsprzedawana” na pozostałych uczestników. Jednocześnie „dzięki” tej usłudze nastąpi kolejny etap prac - prace budowlane (również czynności opodatkowane). Podobnie prezentuje się ocena innych niż wynagrodzenie ustanawiającego kosztów ponoszonych przez nią w celu uzyskania służebności.

W toku wykonywania części umowy „związane z uzyskaniem służebności Spółka będzie otrzymywać od pozostałych Uczestników Konsorcjum faktury w ramach podziału kosztów”. Będą to faktury analogiczne do tych wystawionych przez Spółkę w ramach podziału kosztów. Faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentują koszty ponoszone przez współuczestników Konsorcjum. Uczestnicy, którzy wystawiają te faktury, działają częściowo w imieniu i na rzecz Spółki. Działanie to potrzebne było do prawidłowego wykonywania funkcji przez Konsorcjum (traktowanego jako całość). W ramach przyjętego modelu Konsorcjum, Uczestnicy są bowiem jednocześnie wobec siebie usługodawcami jak i usługobiorcami. Z perspektywy Spółki podatek naliczony zawarty na fakturach od pozostałych Uczestników jest więc związany z dalszym wykonywaniem czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane są bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Konsorcjum, którego częścią jest Spółka. Okoliczność ta uzasadnia odliczenie przez nią podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto należy podkreślić, że tylko poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pozostałych Uczestników Konsorcjum dojdzie do zachowania zasady neutralności VAT.

Zasada neutralności polega na tym, że podmiot gospodarczy nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar ten powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta usługi. Zasadę neutralności realizuje się poprzez mechanizm odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych przez nią faktur powodowałoby obciążenie jej ekonomicznym ciężarem VAT. Jest to niedopuszczalne, ponieważ Spółka działając w ramach Konsorcjum nie jest ostatecznym konsumentem usług, ale podmiotem prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Przechodząc do kwestii związanej z możliwością dokonania korekty przez Spółkę, w przypadku gdy wzajemne rozliczenie nie powinno być udokumentowane fakturą, to należy podkreślić, że nie działała w złej wierze. Udokumentowanie ww. transakcji nie było transakcją ani fikcyjną, ani pozorną, było wynikiem przyjętej interpretacji przepisów.

Przepisy art. 108 ustawy o VAT mają charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować ten przepis z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wystawienia faktury rodzi ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku, zgodnie z zasadą neutralności VAT. W analizowanej sytuacji, wystawione faktury były wystawione na podstawie interpretacji ustawy, nie miały na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Po wystawieniu faktur VAT korygujących, podatek należny zostanie odpowiednio pomniejszony (w Spółce), jak i u Konsorcjanta podatek naliczony zostanie odpowiednio „powiększony”. Efektem takiego działania będzie „wyzerowanie” VAT podlegającego wpłacie, przy równoczesnym skorygowaniu podatku naliczonego u Konsorcjanta, akceptując zerującą korektę. W konsekwencji budżet Skarbu Państwa nie zostanie uszczuplony.

Ad. 5

W ramach wykonywania części budowlanej umowy, Spółka realizuje na rzecz Lidera określone czynności budowlano-montażowe. Rzeczone świadczenia należy niewątpliwie zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie Lider dokonuje rozliczenia inwestycji na rzecz Zamawiającego. Lider reprezentujący Konsorcjum i rozliczający się w jego imieniu zleca określone czynności Konsorcjantowi (Spółce). Tym samym, Spółka pełni funkcję podwykonawcy. Realizując część budowlaną Inwestycji dokonuje na rzecz Lidera świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe czynności powinny zostać przez Spółkę udokumentowane fakturami wystawionymi na Lidera. Dodatkowo, wykonując czynności budowlano-montażowe dokonuje zakupów towarów i usług. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze, że wskazane zakupy związane są ze świadczeniem na rzecz Lidera usług podlegających opodatkowaniu VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami.

Ad. 6

Umowa w części dotyczącej obsługi PR będzie dokonywana na rzecz Konsorcjum przez podmiot zewnętrzny (podwykonawca). Obsługa PR została zlecona wspólnie zewnętrznemu podwykonawcy. Podwykonawca wystawi fakturę na rzecz Lidera. Konsorcjanci przekażą Liderowi kwotę równą 1/3 wynagrodzenia podwykonawcy. W związku z faktem, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, mianowicie gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym należy uznać, że Lider nabędzie ww. usługę we własnym imieniu, ale na rzecz „zarówno własną” oraz na rzecz Konsorcjantów. W konsekwencji, na Liderze spoczywać będzie obowiązek udokumentowania fakturą VAT usługi PR na rzecz Konsorcjantów. Ponadto mając na uwadze okoliczność, że obsługa PR związana jest ze świadczeniem przez Spółkę usług dotyczących budowy linii elektroenergetycznej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury przez Lidera, dokumentującej wykonanie usługi PR, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 7

Druga faza rozliczeń finansowych wewnątrz konsorcjum sprowadza się do podziału przychodu uzyskiwanego od Zamawiającego. Po uzyskaniu określonej części służebności, Konsorcjum osiąga mianowicie przychód, co wyraża się poprzez przekazanie określonej kwoty przez Zamawiającego. Najpierw więc Zamawiający przekazuje przychód Liderowi Konsorcjum, a ten następnie wypłaca Konsorcjantom należną im część (w stosunku 1/3). Odpowiednie kwoty należą się Konsorcjantom za wykonane przez nich usługi, których świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT. Kwoty stanowią więc wynagrodzenie związane z wykonywanymi przez nich czynnościami (zadaniami) w ramach Konsorcjum i tym samym należy uznać, że Konsorcjanci działają jako podwykonawcy wobec Lidera. Lider z kolei jako usługodawca wobec Zamawiającego. Powstaje więc ciąg usług: Konsorcjanci (w tym Spółka) świadczą usługi na rzecz Lidera, ten następnie wykonuje świadczenia na rzecz Zamawiającego. Czynności podejmowane przez Spółkę stanowią w takim układzie świadczenie usług na rzecz Lidera i powinny być w związku z tym opodatkowane VAT. Spółka powinna wystawić fakturę na rzecz usługobiorcy, którym jest Lider.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania i sposobu udokumentowania prac wykonywanych w ramach części budowlanej na rzecz lidera konsorcjum,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności rozliczenia kosztów,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących realizacji przez Spółkę projektu, w tym prac w ramach części budowlanej projektu,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od lidera obsługi PR,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu udokumentowania rozliczeń dokonywanych w ramach drugiej fazy rozliczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Według regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy czynność nie została wykonana.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku rozliczeń dokonywanych przez Spółkę z konsorcjantem niebędącym liderem (lub przez konsorcjantów ze Spółką), dotyczących kosztów bezpośrednich i ryczałtów nie występują/nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Spółką a konsorcjantem niebędącym liderem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniami uzyskuje/uzyska ten konsorcjant. Wobec powyższego, rozliczenie to nie powinno być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę na niego. Zatem wystawione faktury na konsorcjanta niebędącego liderem Spółka powinna skorygować poprzez wystawienie faktur korygujących. Jednocześnie powinna wystawić faktury dokumentujące świadczenie tych usług wyłącznie na lidera, to on bowiem – jak wynika z treści wniosku – rozlicza następnie kontrakt ze zleceniodawcą. Powyższe ma swoje uzasadnienie również w istocie instytucji konsorcjum, która ma na celu realizację wspólnego celu gospodarczego, przy założeniu, że lider – w imieniu konsorcjantów – dokonuje rozliczeń ze zleceniodawcą.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez konsorcjantów (w tym lidera) w związku z podziałem kosztów. Natomiast ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z pracami przygotowawczymi, gdyż zakupy te mają/będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych na rzecz lidera.

W zakresie rozliczenia usług wykonanych/wykonywanych w ramach części budowlanej zadania, a odebranych/odbieranych przez zamawiającego należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – to lider zleca Spółce wykonanie określonych czynności w ramach tych prac. Wynika z tego, że Spółka realizuje określone czynności budowlano-montażowe na rzecz lidera jako podwykonawca, a zatem realizuje na rzecz lidera rzeczywiste świadczenia, za które otrzymuje od niego wynagrodzenie, wypłacone ze środków otrzymanych od zamawiającego. Lider jest w tym zakresie beneficjentem prac budowlano-montażowych wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika konsorcjum. W konsekwencji, ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, prace te Spółka jest/będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT i w efekcie przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi usługami.

W przypadku obsługi PR należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – lider dokonuje nabycia ww. usług we własnym imieniu, ale również na rzecz Spółki, to najpierw traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych usług wobec Spółki. Zatem Spółka ma/będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z otrzymanej faktury dokumentującej to świadczenie.

Powyższe prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługują/będą przysługiwały Spółce, o ile nie zachodzą/nie będą zachodziły wyłączenia, o których mowa w art. 88 przywołanej ustawy.

Natomiast w kwestii „przychodu” przekazywanego Spółce przez lidera w ramach drugiej fazy rozliczeń finansowych (pochodzącego od zamawiającego) należy wskazać, że z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że środki te są/będą przekazywane w zamian za inne czynności, niż wykonane przez Spółkę na rzecz lidera usługi związane z uzyskaniem służebności przesyłu oraz usługi wykonane w ramach etapu prac budowlano-montażowych. Wobec powyższego w zamian za otrzymanie tych środków Spółka nie wykonuje/nie będzie wykonywała dodatkowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem ich otrzymanie nie będzie się wiązało z obowiązkiem wystawieniem faktur VAT. Skoro wykonane wcześniej usługi Spółka winna – jak rozstrzygnięto – udokumentować fakturami VAT, to – o ile wartość tych czynności okaże się inna niż ustalona na podstawie drugiej fazy rozliczeń finansowych – Spółka jest/będzie zobowiązana wystawić faktury korygujące.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.