Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.11.2021.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – utrzymanie w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej
Słowa kluczowe: czynności; infrastruktura; stawka-stawki podatku; usługi; utrzymanie; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej.

**Opis usługi:**

Pomiędzy Gminą a Spółką doszło do zawarcia porozumienia w sprawie ustalenia zakresu i zasad realizacji przez Spółkę zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie.

W ramach porozumienia, od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wykonuje następujące zadania własne gminy (dalej: przedmiot porozumienia):

1.  w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, polegające na:
    1.  nasadzeniach i pielęgnacji kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych,
    2.  zabiegach sanitarno-pielęgnacyjnych drzew i krzewów oraz wycince drzew, nasadzeniach drzew, formowaniu żywopłotów,
    3.  koszeniu trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy,
2.  w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, polegające na:
    1.  bieżącym utrzymaniu czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych,
    2.  odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych,
    3.  obsłudze szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego,
    4.  obsłudze szaletu na terenie zalewu,
    5.  utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji i naprawie wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy,
    6.  utrzymaniu czystości oraz bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego,
    7.  utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny,
    8.  utrzymywaniu estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych,
    9.  malowaniu farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego,
    10.  naprawie i malowaniu ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są ze sobą ściśle powiązane. Czynności te prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia. Na fakturze cena ustalona za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczany z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy.

**Rozstrzygnięcie:** usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego) ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r.

W dniu 09.01.2020 r. doszło pomiędzy Gminą a Spółką do zawarcia porozumienia w sprawie ustalenia zakresu i zasad realizacji przez Spółkę zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie.

W ramach porozumienia, od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wykonuje następujące zadania własne gminy (dalej: przedmiot porozumienia):

1.  w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, polegające na:
    1.  nasadzeniach i pielęgnacji kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych,
    2.  zabiegach sanitarno-pielęgnacyjnych drzew i krzewów oraz wycince drzew, nasadzeniach drzew, formowaniu żywopłotów,
    3.  koszeniu trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy,
2.  w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, polegające na:
    1.  bieżącym utrzymaniu czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych,
    2.  odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych,
    3.  obsłudze szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego,
    4.  obsłudze szaletu na terenie zalewu,
    5.  utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji i naprawie wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy,
    6.  utrzymaniu czystości oraz bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego,
    7.  utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny,
    8.  utrzymywaniu estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych,
    9.  malowaniu farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego,
    10.  naprawie i malowaniu ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych.
3.  w ramach zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, wykonawca zobowiązany jest do:
    1.  wykonywania bieżących prac pielęgnacyjnych terenów zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach komunalnych,
    2.  sprzątania terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych,
    3.  pielęgnacji trawników poprzez koszenie traw, wygrabianie, oczyszczanie i odkrywanie krawężników i obrzeży trawnikowych, grabienie liści,
    4.  bieżącej pielęgnacji rabat kwiatowych, użyźniania gleby przed nasadzeniem, przekopywania ziemi, uzupełniania rabat kwiatowych i gazonów warstwą ziemi kompostowej, dokonania nasadzeń kwiatów na rabatach i w kwietnikach stojących i wiszących, pielęgnacji ich w formie usuwania przekwitniętych kwiatostanów, uzupełniania ubytków kwiatów, zasilania nawozami, pielenia z chwastów, właściwego podlewania w miarę potrzeb, dbałości o kwietniki, przycinania krzewów i usuwania z nich zdrewniałych pędów oraz ich zasilania nawozami, likwidacji nasadzeń i uporządkowania rabat i kwietników na okres zimowy, w tym do dowozu kwiatów do miejsca nasadzeń, dowozu wody i wywozu chwastów,
    5.  obsadzania rabat i kwietników kwiatami wskazanymi przez powierzającego,
    6.  prowadzenia zabiegów sanitarno-pielęgnacyjnych drzew, formowania koron, prześwietlania konarów drzew rosnących w pasach drogowych dróg gminnych i innych terenach komunalnych, sadzenia młodych drzew oraz wycinki drzew w miarę potrzeb i wywozu urobku,
4.  w ramach zadania utrzymania i czystości i porządku w Gminie, wykonawca zobowiązany jest do:
    1.  bieżącego monitorowania stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych,
    2.  całodobowego monitorowania w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywania miejsc oblodzonych mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi,
    3.  odśnieżania chodników i wywozu nadmiaru śniegu, zwalczania śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych,
    4.  usuwania (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenia ich,
    5.  podcinania gałęzi utrudniających ruch drogowy,
    6.  utrzymania, w szczególności porządku i czystości oraz naprawy pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalania zniczy i wywieszania flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach,
    7.  usuwania wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni,
    8.  bieżącego grabienia i usuwania liści,
    9.  utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie Miasta,
    10.  utrzymywania czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także do mycia w miarę potrzeb wiat przystankowych oraz malowania elementów metalowych, blach i wiat murowanych, a w przypadku stwierdzenia uszkodzenia wiat, do ich naprawy,
    11.  obsłudze imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane.

Za wykonanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, wykonawcy przysługuje od powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach.

Rekompensata nie jest uzależniona od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, uzależniona jest od kosztu całkowitego wykonanego zadania.

Na fakturze cena ustalona za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą jest zapis, który mówi, że za wykonywanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach (§ 6 pkt 1 porozumienia). Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia (§ 6 pkt 7 porozumienia).

Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczany z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy.

Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są wykonywane przez Spółkę.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem (przedmiotu porozumienia).

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia.

Odpowiedzialność za wykonanie czynności wykonywanych w ramach zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku będzie ponosiła Spółka zgodnie z § 5 pkt 2 porozumienia. Powierzający (Gmina) sprawuje nadzór nad prawidłowością wykonywania przez Spółkę przedmiotu porozumienia zgodnie z § 7 pkt 1 tegoż porozumienia.

Za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność będzie ponosiła Spółka. Wykonawca (Spółka) odpowiada za szkody i straty spowodowane działaniem lub zaniechaniem Wykonawcy oraz osób, za pomocą których wykonuje powierzone czynności, podczas i w związku z wykonywaniem przedmiotu porozumienia oraz ponosi wszelkie koszty powstałe z tego tytułu zgodnie z § 5 pkt 4 porozumienia.

Wykonawca wykonuje określone czynności w zakresie koniecznym do realizacji umowy, natomiast zleceniodawca w każdej chwili może zgłosić konieczność wykonania dodatkowych czynności. Wykonawca świadcząc usługę samodzielnie lokalizuje problem, jak również realizuje wnioski oraz polecenia zleceniodawcy.

Czynności typu: malowanie ławek usytuowanych w parkach i ciągach pieszych, naprawa wiat przystankowych, malowanie farbą krzyży na cmentarzu wykonywane w ramach porozumienia miały w roku 2020 charakter incydentalny, tzn. w jednym przypadku Spółka wykonała malowanie ławek.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą (Wykonawcą) a Gminą (Powierzającym).

W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Gminy, nabywa ona jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartego porozumienia, tj. dana infrastruktura nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Wskazać należy, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków porozumienia w zakresie realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, na które składają się: nasadzenie i pielęgnacja kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drzew i krzewów oraz wycinki drzew, nasadzenie drzew, formowanie żywopłotów, koszenie trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy, bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, obsługa szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, jak również utrzymanie czystości i porządku oraz bieżąca konserwacja i naprawa wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy, utrzymanie czystości oraz bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, utrzymanie czystości i porządku oraz bieżąca konserwacja fontanny, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego, naprawa i malowanie ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, niewątpliwie zmierza do właściwego i bezpiecznego wykonania przedmiotu porozumienia, tj. pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Trzeba uznać, że zrealizowanie celu porozumienia (zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za zadanie.

Jak wskazał Wnioskodawca – na fakturze cena ustalona za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Ponadto, w porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą jest zapis, który mówi, że za wykonywanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach (§ 6 pkt 1 porozumienia). Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia (§ 6 pkt 7 porozumienia). Wnioskodawca wskazał także, że wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz z całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie poszczególne usługi będące przedmiotem zawartego porozumienia – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Zatem uznać należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania, bez udziału podwykonawców, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu porozumienia i mają charakter elementów składowych tej usługi – tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeśli któraś z tych czynności nie będzie wykonana to może nie zostać osiągnięty cel umowy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wynika z wniosku, przeważająca ilość zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, mieści się w zakresie PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, PKWiU 81.29.13.0 „Pozostałe usługi sanitarne” oraz w PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Jednakże, w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ poszczególne usługi wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią jednak celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi w zakresie utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej.

Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową w zakresie utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) w ramach zawartego porozumienia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W niniejszej sprawie nie można jednak wyróżnić usługi głównej ani także usług pomocniczych dla usługi głównej, gdyż w sprawie wykonywane są jednocześnie zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, jak i zadania w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, a wszystkie zadania służą realizacji celu głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W zakres usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku polegającej na utrzymaniu w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej wchodzą m.in. czynności w zakresie:

*   PKWiU 81.30 – zagospodarowania terenów zieleni (nasadzenia i pielęgnacja kwiatów na klombach, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drze i krzewów, nasadzenia i wycinka drzew),
*   PKWiU 52 – usługi w zakresie użytkowania dróg publicznych (w tym monitorowanie stanu dróg, koszenie traw w pasie drogowym, odśnieżanie i wywóz śniegu, zwalczanie śliskości, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, chodników),

a także inne czynności, takie jak:

*   utrzymanie czystości i bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego,
*   obsługa szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego,
*   utrzymanie czystości i bieżąca konserwacja fontanny,
*   malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu i ogrodzenia metalowego,
*   naprawa i malowanie ławek w parkach i w ciągach pieszych,
*   mycie wiat przystankowych, malowanie elementów metalowych, blach i wiat murowanych,
*   utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych,
*   naprawa pomników, kapliczek, zakup i zapalanie zniczy, wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych,
*   obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane.

Zatem w analizowanym przypadku poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU stosowana do celów opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług, dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).