Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-543/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w postaci wartości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów? Czy zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej objętego za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? Jak należy ustalić koszt odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku wniesieniem tej wierzytelności do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny?
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość netto; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013r. (data wpływu 23.07.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania ww. przychodu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółdzielnia podlega opodatkowaniu w kraju co do całości swoich dochodów. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, również podlegającą opodatkowaniu w kraju co do całości swoich dochodów. Zgromadzenie wspólników nowoutworzonej spółki z o.o. podwyższy kapitał zakładowy i skieruje go do objęcia przez Wnioskodawcę. Nowoutworzone udziały objęte zostaną za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wartości netto sprzedaży, a więc bez należnego podatku od towarów i usług. Wartość wierzytelności wnoszonej do spółki z o.o. zaliczona została uprzednio do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Podwyższenie kapitału w spółce z o.o. dokonane zostanie z zastosowaniem art. 154 § 3 k.s.h., a więc wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki.

Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a przedmiotowa wierzytelność jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jest wierzytelnością własną podatnika. Przedmiot wkładu niepieniężnego i jego wartość oraz wartość nominalna udziałów przyznawanych za wnoszony aport zostaną wyraźnie określone w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy wszystkich trzech postawionych pytań.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w postaci wartości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów?
2.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej objętego za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
3.  Jak należy ustalić koszt odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku wniesieniem tej wierzytelności do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osoby prawnej jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tą regulacją przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio.

W zaistniałym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału objętego przez Wnioskodawcę w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a więc nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zaistniałym stanie faktycznym, przychód z powyższego tytułu powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychód ten zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wnioskodawca wskazuje przykładowo potwierdzającą powyższe stanowisko interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 20 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-820/10-2/JB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej o interpretację spółki, zgodnie z którym „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, cześć wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów”; analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-740/10-2/MT.

Podsumowując, stanowisko 1 wnioskodawcy jest następujące: W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którym jest wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Ad. 2. Zgodnie z art. 12 ust. lb pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej objętego za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 3. W związku z wniesieniem do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego wierzytelności z tytułu zbycia nieruchomości, która to wierzytelność zarachowana została uprzednio jako przychód należny, koszt odpłatnego zbycia tej wierzytelności ustalić należy w wartości zarachowanej uprzednio jako przychód należny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
3.  wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportu wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca obejmując udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, będzie zobowiązany na dzień tego objęcia rozumiany zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy, rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości odpowiadającej kosztowi odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości zarachowanej uprzednio jak przychód należny, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

W odniesieniu do wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, czyli tzw. „wierzytelności własnej”, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Nie została ona bowiem nabyta przez Spółdzielnię od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnej”, nie można mówić o wystąpieniu „faktycznie poniesionych przez podatnika, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych wierzytelności”.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opierając się na przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, jak też na zasadach systemowych w ustawie tej zawartych - nie można uznać, że wartość wniesionej przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółdzielni.

Dla poparcia własnego stanowiska Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać przykładowo:

*   interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”.

*   interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2010r. (ITPB3/423-659/09/MT), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 505/10

*   interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012r. (IPPB3/423-901/11-2/DP), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1682/12

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)” oraz z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 jak również z dnia 11 września 2012r. sygn. akt II FSK 269/11.

*   III SA/Wa 2291/12 z dnia 20 lutego 2013 - prawomocny
*   III SA/Wa 2292/12 z dnia 20 lutego 2013r - tu sąd nie pozwolił nawet na koszty w przypadku zbycia własnej wierzytelności (nie tylko aportu) jako że nie ma poniesionego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 1) – uznaje się za prawidłowe,

*   określenia momentu powstania ww. przychodu (pytanie nr 2) – uznaje się za prawidłowe,

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 3) – uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.