Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.89.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: miejsce świadczenia usług polegających na przebudowie regałów w marketach oraz usług merchandisingowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na przebudowie regałów w marketach oraz usług merchandisingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na przebudowie regałów w marketach oraz usług merchandisingowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …\`(...)\` Wnioskodawca jest rezydentem polskim oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innym niż Polska kraju.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie dwa rodzaje usług:

1.  usługi polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających  wszystkie prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca.
2.  usługi merchandisingowe, na które składają się zabudowa regałów płytami meblowymi w celu poprawy estetyki eksponowania towarów, wymiana starych płyt meblowych zabudowy i półek, montaż haków, zawieszek, elementów stalowych i blaszanych do ekspozycji towarów, montaż na stałe eksponowanych towarów (czasem podłączanie elektryczne w przypadku ekspozycji towarów oświetleniowych), wykładanie, ustawianie towarów na przygotowane regały i półki, wykładanie zapasów towarów, ocenowania, montaż szyldów, reklam i materiałów POS wewnątrz marketów  wszystko według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca.

W ramach prac wskazanych w pkt 1, które realizowane są przykładowo w marketach …, ustawiane są również ekspozycje składające się ze ścianek, które mają imitować pomieszczenie, w którym pokazana jest propozycja rozmieszczenia produktów jakie można nabyć w tym markecie. Przykładowo mogą to być płytki, armatura, umywalki, wanny itp. Pokazywana jest propozycja wykorzystania tych towarów i ich dobór. Celem tych prac nie jest zmiana funkcjonalności obiektu tylko ekspozycja towaru. Ekspozycje te są zmieniane cyklicznie.

Jeśli chodzi o montaż regałów to mocuje się na stałe do podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią budynku, w którym są montowane/instalowane.

Wnioskodawca zawiera jedną umowę, w ramach której wskazane są ww. usługi. Na wystawionej fakturze Wnioskodawca oddzielnie wskazuje prace związane z przestawianiem regałów (opisane w pkt 1) oraz oddzielnie prace dotyczące merchandisingu (opisane w pkt 2). Wynika to ze sposobu rozliczeń, który opiera się stawkę za roboczodniówkę jednej osoby i stawki te są zróżnicowane w zależności od rodzaju wykonywanych usług. Wnioskodawca wykonuje ww. usługi swoimi pracownikami (osobami zatrudnionymi na umowę o pracę oraz zlecenie) oraz posiłkuje się podwykonawcami (działalności jednoosobowe lub zatrudniające pracowników i zleceniobiorców). Prace wykonywane są pod nadzorem koordynatora, który swoje usługi świadczy dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na terenie kraju, jak i poza Polską na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca w chwili obecnej wykonuje usługi dla hipermarketów … w całej Unii Europejskiej, jednak w przyszłości świadczyć może usługi dla innych firm. Wnioskodawca posiada zawartą umowę ramową z centralą … w Niemczech na wykonywanie ww. usług. Usługi wykonywane są w marketach … w różnych państwach Unii Europejskiej. Faktury wystawiane są na spółki prowadzące markety … w danym państwie. Przykładowo, w przypadku wykonywania usług w markecie … we Francji zleceniodawcą oraz odbiorcą usług jest spółka prowadząca markety … we Francji, która posiada we Francji siedzibę.

Wnioskodawca nie posiada interpretacji GUS co do klasyfikacji świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz.106).
2.  Zagraniczni zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Powyższą informację Wnioskodawca przekazuje według swojej najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.
3.  Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Powyższą informację Wnioskodawca przekazuje według swojej najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia usług wymienionych w opisie stanu faktycznego jest miejsce siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT czy też miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym miejsce świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności, czyli powinno zostać określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten  jak wynika z jego brzmienia  stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami.

Przez wzgląd na okoliczność, że art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, iż sprzecznym z ww. dyrektywą byłoby określanie każdej usługi pozostającej w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością jako usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu dyrektywy (wyrok z dnia 7 września 2006 r., C-166/05).

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Szczegółowe zasady opodatkowania usług związanych z nieruchomościami zawiera Rozporządzenie Wykonawcze Rady ((UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., dalej „Rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie usługi pozostające w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością.

Wystarczająco bezpośredni związek zachodzi zaś wówczas, gdy:

1.  usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Nieruchomość musi zatem stanowić centralny element usługi, zaś zmiana nieruchomości na inną musi niweczyć sens i istotę usługi. Innymi słowy, nieruchomość musi być konstytutywnym elementem usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 12/17).

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). W tym miejscu zasadnym jest sięgnięcie do kodeksu cywilnego, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „części składowej nieruchomości”.

Stosownie do treści art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 Kodeksu Cywilnego).

Co istotne, pojęcie użytku przemijającego nie jest równoznaczne z pojęciem użytku krótkotrwałego. Użytek przemijający może być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., I CR 855/62). Jak wskazano wcześniej zgodnie natomiast z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, za „nieruchomość” uważa się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. A contario, nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów nie stanowią te urządzenia lub maszyny, które można przenieść bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji i które nie są zainstalowane na stałe.

Regały mogą być zdemontowane i przestawione w inne miejsce bez konieczności niszczenia ich elementów. Po takim zdemontowaniu wszystkie elementy regałów nadają się do ponownego użycia, do ich ustawienia w innej przestrzeni, czy w innej konfiguracji. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca montuje/demontuje regały magazynowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki budynku, w którym są zamontowane. Fakt połączenia ich z podłożem (kotwienia) nie powoduje, że nie jest możliwe ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku. Przeciwnie, objęte wnioskiem usługi mają właśnie polegać na przenoszeniu regałów między lokalizacjami (lub w obrębie tej samej nieruchomości  marketu). Market nie zlecałby Wnioskodawcy usług przebudowy regału, gdyby skutkowało to jego nieodwracalnym zniszczeniem lub uszkodzeniem budynku marketu.

Fakt, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Dla zastosowania art. 28e konieczne jest, aby montowane regały czy też ekspozycje stały się częścią nieruchomości, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub wprowadzeniem modyfikacji w nieruchomości. Przedmiotem, w którym Wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak np. w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz określone regały magazynowe czy też ekspozycje montowane z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. To ich montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość stanowi przedmiot świadczenia Wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca usług.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy.

Podobnie, związku z nieruchomością nie można wykazać w przypadku świadczenia usługi opisanej w pkt 2, czyli usług merchandisingowych. W tym przypadku również miejsce świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone m.in. indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-898/15/BM, interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-892/15-2/IG, interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-986/13-4/PR.

Wnioskodawca wskazuje również, że jeden z jego podwykonawców wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej i uzyskał potwierdzenie, że wykonywane przez niego na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomościami (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.216.2019.2.MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie dwa rodzaje usług:

1.  usługi polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających  wszystkie prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca.
2.  usługi merchandisingowe, na które składają się zabudowa regałów płytami meblowymi w celu poprawy estetyki eksponowania towarów, wymiana starych płyt meblowych zabudowy i półek, montaż haków, zawieszek, elementów stalowych i blaszanych do ekspozycji towarów, montaż na stałe eksponowanych towarów (czasem podłączanie elektryczne w przypadku ekspozycji towarów oświetleniowych), wykładanie, ustawianie towarów na przygotowane regały i półki, wykładanie zapasów towarów, ocenowania, montaż szyldów, reklam i materiałów POS wewnątrz marketów - wszystko według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca.

W ramach prac wskazanych w pkt 1 ustawiane są również ekspozycje składające się ze ścianek, które mają imitować pomieszczenie, w którym pokazana jest propozycja rozmieszczenia produktów jakie można nabyć w danym markecie. Przykładowo mogą to być płytki, armatura, umywalki, wanny itp. Pokazywana jest propozycja wykorzystania tych towarów i ich dobór. Celem tych prac nie jest zmiana funkcjonalności obiektu tylko ekspozycja towaru. Ekspozycje te są zmieniane cyklicznie.

Jeśli chodzi o montaż regałów to mocuje się na stałe do podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią budynku, w którym są montowane/instalowane.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że usługi polegające na przebudowie regałów w marketach oraz usługi merchandisingowe nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika bowiem, że element jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Zatem realizowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na przebudowie regałów w marketach oraz usługi merchandisingowe nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Zagraniczni zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy ww. usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 28b ustawy. Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na przebudowie regałów w marketach oraz usług merchandisingowych na rzecz zagranicznego zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski jest kraj siedziby zagranicznego zleceniodawcy. W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, do których stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z kolei miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na przebudowie regałów w marketach oraz usług merchandisingowych na rzecz polskiego zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski jest terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowych dla innych podmiotów, które świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).