Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-207/16-7/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz pismem z 21 lipca 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie;
*   rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie;
*   rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”).

W wyniku połączenia, Wnioskodawca przejął majątek spółki zależnej C. Spółka Akcyjna („C.”, „Spółka”).

Spółka była czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonowały dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”);
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę D. („Inwestor”), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z X, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją X była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z X, Inwestor zdecydował się nabyć od X akcje Spółki w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Uchwała Zarządu C. przewidywała wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej Spółki oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej C. przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonywał swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów.

Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonowali w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponowały własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu C., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu C., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu, które realizowały zadania związane z ogólnym zarządem Zakładem A oraz Zakładem B.

Dział Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B miał charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych C., w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze C.. Dział Marketingu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełnił funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności C. realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd C. podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. Wówczas, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu miały charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych C., w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze C. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełniły funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności C. realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd C. podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B była prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. (…), natomiast działalność Zakładu B prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. (…), która to nieruchomość była jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywało się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B miały również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczyły one:

1.  projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
2.  poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmowały:

1.  projektowanie, rozwój, produkcję, obróbkę i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej;
2.  zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen;
3.  aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich;
4.  rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach ówczesnej struktury C., przyporządkowane zostały określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Zakład A dysponował przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach ówczesnej struktury Spółki przyporządkowane zostały składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A, w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki były wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostawały w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, w tym: nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. (…), maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do każdego z Zakładów działających w ramach C. można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

W szczególności, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnych otrzymanych przez C. o sygn. (…) wydanej dla C., w celu zapewnienia pełnego wyodrębnienia finansowego działalności Zakładu A i Zakładu B, Spółka zrezygnowała ze stosowania klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działem Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadały odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwiało prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy były prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B były rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej C. do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej C. do Zakładu B.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie wydzielenia, rachunek bankowy Zakładu A był zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B był zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B.

Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Do zadań Zakładu A należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegały na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędnych dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegały na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizował również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady były w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A był funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A była w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie była jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzowały również prowadzoną w ramach Spółki działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B była funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące działalności Zakładu B stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B był w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, Zakład B nie był przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Podjęte działania.

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różniły się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogły stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, przed połączeniem Spółki z Wnioskodawcą, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu został dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony do spółki już istniejącej (dalej: „Nowa Spółka”). Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostały przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostały przeniesione na Nową Spółkę.

Natomiast Działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość przy ul. (…), na której prowadzona była działalność Zakładu B, pozostała własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości przy ul. (…), na której prowadzony był Zakład A.

Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału C. zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie których C. zaczął obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać C. z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji podziału C. doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału C., akcjonariusze C. objęli akcje Nowej Spółki.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla C. zostały wydane interpretacje podatkowe dotyczące konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym związanych z planowanym w dacie składania wniosków podziałem C. przez wydzielenie, tj.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla Wnioskodawcy,
2.  interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla Wnioskodawcy,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla C.,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. (…) wydanej dla C.,

– w których stwierdzono, iż przenoszony w ramach podziału C. przez wydzielenie majątek Zakładu A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:- brak jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych zobowiązań i należności do każdego z Zakładów („Zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, co oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…). Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością”);

*   przypisanie poszczególnych zobowiązań ogólnego zarządu według klucza alokacji pomiędzy Zakład A i Zakład B („Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty i zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B”);
*   wyłączenie z przenoszonej masy majątkowej poszczególnych zobowiązań Zakładu A („Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`) zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę agregatu”).

Mając na uwadze treść powyższych interpretacji podatkowych, przed dokonaniem podziału C. przez wydzielenie podjęte zostały czynności celem wyeliminowania tych elementów planowanego podziału, które w ocenie Ministra Finansów zadecydowały o braku możliwości kwalifikacji Zakładu A i Zakładu B jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

1.  zobowiązania i należności Zakładu A zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu A; również zobowiązania i należności Zakładu B zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu B;
2.  Spółka zrezygnowała ze stosowania z klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu; koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A; koszty i zobowiązania dot. Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B;
3.  wszelkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu A zostały przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie wraz z Zakładem A do Nowej Spółki.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek jako następca prawny Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie został przeniesiony do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B, który pozostał w Spółce, stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie nie wywoływał dla Spółki konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy?
2.  W jaki sposób Spółka powinna była w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Zakładu A (tj. działalności, która została wydzielona do Nowej Spółki)? – treść pytania wynika z pisma uzupełniającego.
3.  W jaki sposób Spółka powinna była w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie zostały zamknięte księgi Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku w dniu 25 lipca 2016 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-207/16-5/EK;
*   w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-207/16-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogły być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z wydzielanymi składnikami majątku związanymi z działalnością Zakładu A przed dniem wydzielenia oraz przychody i koszty dotyczące działalności Zakładu A (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstałe do dnia wydzielenia powinny były zostać rozpoznane przez Spółkę, a prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie były przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, na Nową Spółkę nie przeszło prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę.

W związku z faktem, że do dnia podziału przychody i koszty związane z Zakładem A stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki, była ona uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Zakładu A do dnia podziału.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r. sygn. ITPB3/4510-145/15-5/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 ww. ustawy, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (\`(...)\`). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu spółek handlowych plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Należy również wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Technika poboru podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na dwóch podstawowych zasadach: zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika oraz zasadzie poboru zaliczek na podatek. Ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia dotyczy zarówno należnych miesięcznych zaliczek na podatek, jak i samego podatku. Stosownie do ww. regulacji podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-207/16-5/EK zarówno działalność Zakładu A, który na skutek podziału przez wydzielenie został przeniesiony na Nową Spółkę, jak i zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Zakładu B, który pozostał w Spółce, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie wystąpiła więc sukcesja podatkowa uregulowana w Ordynacji podatkowej.

Z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Zakładem A powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

Sukcesję podatkową częściową należy bowiem rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do działalności Zakładu A, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych dotyczących działalności Zakładu A sprzed dnia wydzielenia.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacone przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym w którym ma miejsce podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę Dzieloną transakcjami, które zostaną uwzględnione w rozliczeniach tego podatku przez Spółkę Dzieloną. Konsekwentnie, Spółka Dzielona wykazując w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 m.in. przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie), analogicznie powinna uwzględnić również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynikające z rozliczenia tych transakcji.

W świetle powyższego, w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie sukcesji podatkowej nie będą podlegały zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wpłacone przez Spółkę Dzieloną, w tym w zakresie transakcji związanych z działalnością Zakładu A rozliczonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie).

Ponadto odnosząc się do powołanego we wniosku pisma urzędowego, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.