Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.168.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-31
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, lekarzy dentystów specjalistów, studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2022 r. (data wpływu 25 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) z siedzibą w (…), ul. (…), zarejestrowaną w CEIDG od 5 listopada 2019, pod numerem NIP (…) i numerem REGON (…). Przedmiotem wniosku jest działalność w zakresie szkoleń medycznych, tworzenia i udostępniania materiałów w formie online dla osób z branży medycznej.

Wnioskodawca prowadzi internetową platformę szkoleniową, która ma na celu przygotowanie lekarzy do przystąpienia do Lekarskiego Egzaminu Państwowego, Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego oraz do Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Państwowego.

Zgodnie z regulaminem uczestnikiem szkoleń udostępnianych na platformie mogą być studenci uczelni medycznych oraz absolwenci uczelni medycznych. W celu korzystania z kursu uczestnik musi się zarejestrować.

Aby korzystać z pełnej oferty dostępnych szkoleń uczestnik musi wykupić subskrypcję wskazując okres na jaki decyduje się na dostęp. Wnioskodawca zastrzegł w regulaminie prawo do zasięgania informacji od uczestników odnośnie wyników egzaminu początkowego i końcowego w celu weryfikacji wyników kształcenia.

Szkolenie na platformie obejmuje artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe.

Na platformie dostępne są 22 kursy lekarskie przygotowujące do egzaminów końcowych, jak i cząstkowych z zakresu: kardiologii, pulmonologii, nefrologii, gastroenterologii, endokrynologii, hipertensjologii, hematologii, reumatologii, neurologii, chorób zakaźnych, pediatrii, chirurgii, onkologii, ginekologii, położnictwa, medycyny rodzinnej, psychiatrii, medycyny ratunkowej, anestezjologii i intensywnej terapii, orzecznictwa, bioetyki i prawa medycznego oraz zdrowia publicznego, a także 10 kursów z przedmiotów klinicznych realizowanych na kierunku stomatologicznym z zakresu: stomatologii zachowawczej, stomatologii dziecięcej, protetyki, chirurgii stomatologicznej, periodontologii, ortodoncji, bioetyki i prawa medycznego, patomorfologii, orzecznictwa oraz zdrowia publicznego.

W skład kursów wchodzą przygotowane prezentacje, atlasy anatomiczne, artykuły oraz część testowa.

Wnioskodawca na prowadzone kursy on-line uzyskał potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i akceptację programów kształcenia przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej (uchwała nr (\`(...)\`) z dnia 12 lutego 2021 roku) oraz jest wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Kurs ten jest skierowany dla osób wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Uczestnicy mogą znajdować się na różnych etapach rozwoju zawodowego, w tym na etapie przygotowań do LEK i LDEK lub w trakcie odbywania specjalizacji i przygotowań do zdania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego (dalej: PES).

Zakres i tematyka Kursów umożliwi również korzystanie z nich przez lekarzy specjalistów, planujących ugruntowanie wiedzy zarówno w ramach ich specjalizacji, jak i z tematów wykraczających poza ich wąską specjalizację. Wiedza przekazywana odbiorcom w ramach szkolenia charakteryzuje się wysokim poziomem praktyczności, a materia kursów pozostaje skierowana na jej wykorzystanie w ramach wykonywania zawodów medycznych. Szkolenie można rozpocząć w trakcie ostatnich lat przygotowań do zdobycia dyplomu i uprawnień zawodowych, jak również w zakresie powtarzania, utrwalania i poszerzania wiedzy praktycznej już po uzyskaniu uprawnień lekarskich zgodnie z ustawowym obowiązkiem realizacji kształcenia podyplomowego. Szkolenie te będzie związane w pełni z wykonywanym w praktyce (obecnie lub po krótkim okresie czasu) zawodem lekarza lub lekarza dentysty.

Posiadanie wiedzy ze szkolenia na odpowiednim poziomie jest warunkiem koniecznym do zdobycia dyplomu lekarza lub lekarza dentysty, uzyskania w efekcie prawa wykonywania zawodu na czas odbycia stażu podyplomowego, zdania LEK i LDEK oraz uzyskania pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza lub lekarza dentysty, a w dalszej perspektywie do zdania PES i praktycznego wykonywania zawodu lekarza lub lekarza dentysty.

Zgodnie z założeniami, wiedza przekazana uczestnikom w ramach szkolenia będzie przez nich wykorzystywana na każdym etapie rozwoju zawodowego i dalszego wykonywania pracy w zawodzie lekarza lub lekarza dentysty.

Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem, jest specjalistą w swojej dziedzinie.

Opracowuje materiały na platformę szkoleniową osobiście, jak również korzysta z pracy lekarzy innych specjalizacji, którzy wchodzą w skład zespołu redakcyjnego, takich jak na przykład interna, psychiatria, patomorfologia, radiologia, histologia, cytofizjologia, chirurgia, gastroenterologia. Zespół redakcyjny tworzą osoby z wieloletnim doświadczeniem zawodowym oraz posiadający odpowiednie kwalifikacje.

Wnioskodawca nie prowadzi placówki oświatowej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części.

Ponieważ przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) został źle zaimplementowany z Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca chce korzystać ze zwolnienia na podstawie Dyrektywy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W szkoleniu biorą udział:

‒ studenci kierunków medycznych,

‒ lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci),

‒ lekarze specjaliści,

‒ lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci),

‒ lekarze dentyści specjaliści,

‒ osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Obowiązek doszkalania lekarzy oraz lekarzy dentystów odbywa się na podstawie par. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. poz. 464 w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Rozporządzenie określa formę kształcenia-szkolenie, przyznaną liczbę punktów za odbyte szkolenie.

Nie reguluje natomiast liczby godzin, szczegółowego zakresu ani w jakiej formie powinno się odbyć szkolenie.

Obowiązek dotyczy również lekarzy w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, ponieważ nawet gdy podejmują decyzję o dalszym rozwoju zawodowym to nie zostaje zdjęty z nich obowiązek doskonalenia zawodowego zgodnie z rozporządzeniem Dz. U. poz. 464 z 2022 roku.

Osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce zgodnie z Dz. U. poz. 85 z 2020 roku są lekarzami, którzy zabiegają o uznanie dyplomu wydanego przez uczelnie spoza terytorium Polski za równoważny Polskiemu, zatem można domniemywać, że powyższe rozporządzenie dotyczy również ich.

Brak jest natomiast odpowiednich uregulowań w prawodawstwie polskim czy podczas procesu nostryfikacji zobowiązani są już do przestrzegania Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. poz. 464 w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Studenci studiów medycznych odbywają szkolenie aby poszerzyć i utrwalić swoją wiedzę, przygotować się do egzaminu końcowego, a w konsekwencji uzyskać prawo do wykonywania zawodu. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu.

Podczas szkolenia uczestnicy rozwiązują test wstępny, który ocenia ich wiedzę na początku kursu. Następnie podczas kursu opracowują materiały z danych zagadnień w postaci artykułów lub zbioru slajdów, oraz odpowiadają na pytania gdzie pod każdą z odpowiedzi znajduje się wyjaśnienie danego zagadnienia. Następnie system generuje powtórki dla użytkownika w oparciu o błędy jakie popełniał podczas rozwiązywania pytań. Podczas kursu użytkownik ma możliwość zadawania pytań merytorycznych do redaktorów, a odpowiedź na nie otrzymuje w ciągu 2 dni roboczych. Na końcu kursu uczestnik rozwiązuje test końcowy oceniający jego wiedzę na koniec kursu.

Realizacja szkoleń jest zautomatyzowana.

Wnioskodawca aktualnie zajmuje się zarządzaniem zespołem, który aktualnie liczy ponad 50 osób, w tym najwybitniejszych polskich profesorów z dziedziny medycyny. Zespół Wnioskodawcy odpowiada za aktualizację treści o najnowsze wytyczne Towarzystw Naukowych i badań naukowych, tworzeniu nowych treści merytorycznych, tworzeniu nowych grafik i animacji merytorycznych, odpowiadaniu kursantom na pytania merytoryczne, aktualizowaniu platformy pod względem technicznym.

Każdy z uczestników szkolenia może zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół redakcyjny Wnioskodawcy.

Podczas szkolenia istnieje parę źródeł komunikacji. Użytkownik może: zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół lekarski, zadawać pytania w dziale Pomoc, na temat funkcjonowania platformy oraz metody nauki podczas kursu, zgłaszać błędy techniczne, które trafiają do zespołu IT Wnioskodawcy. Oprócz tego dwa razy w roku Wnioskodawca przeprowadza ankietę na temat korzystania z naszych kursów, gdzie użytkownik może wyrazić swoją opinię na ich temat.

Realizacja szkolenia bez technologii informatycznej jest niemożliwa.

Zadania udostępnione na platformie są sprawdzane automatycznie. Użytkownik ma cały czas dostęp do swoich statystyk, dzięki czemu może monitorować postęp swojej nauki. Pracownicy mają wgląd w statystyki kursantów. Wnioskodawca ma możliwość automatycznego ściągnięcia wszystkich statystyk kursantów do pliku w formacie .xlsx i analizę ich np. w programie Excel.

**Pytanie**

Czy przedstawiony sposób szkolenia przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter edukacyjny i prowadzona jest w sposób zorganizowany.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z powodu nieprawidłowej implementacji powołanego przepisu, należy odwołać się do rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE, które w przeciwieństwie do polskiego przepisu nie uzależniają zwolnienia z VAT od świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W myśl bowiem art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie w art. 44 tego aktu.

Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1014/12 z 4 lipca 2013 roku, I FSK 1145/12 z 12 września 2013 roku, I FSK 970/13 z 3 czerwca 2014 roku.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić lekarz albo osoba, która ukończyła 10 semestrów z sześcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim prowadzonym przez uczelnię mającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, osobie, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, b, d albo e, a także pkt 3-5 oraz ust. 2, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli złożyła z wynikiem pozytywnym Lekarski Egzamin Końcowy lub Lekarsko-Dentystyczny Egzamin Końcowy w języku polskim lub w języku, w jakim są prowadzone w polskich uczelniach medycznych studia na kierunku lekarskim lub lekarsko- dentystycznym, jeżeli ukończyła studia w tym języku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny. Ponadto każdy lekarz (lekarz dentysta) zobowiązany jest do doskonalenia zawodowego.

Doskonalenie zawodowe obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez:

‒ realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności,

‒ udział w kursie medycznym, który nie jest objęty programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności,

‒ udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

‒ udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym,

‒ odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym,

‒ udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego,

‒ udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy,

‒ wykład lub wypowiedź w formie ustnej lub prezentacja w formie plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym,

‒ udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości,

‒ uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych,

‒ napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego,

‒ napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego,

‒ przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego,

‒ autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych,

‒ napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym,

‒ przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym,

‒ sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego,

‒ kierowanie specjalizacją lub procesem nabywania umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów,

‒ indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych,

‒ przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza (lekarza dentysty) potwierdza właściwa okręgowa rada lekarska. Robi to za pomocą Systemu Monitorowania Kształcenia oraz przez wpis w okręgowym rejestrze lekarzy na podstawie przedłożonej przez lekarza (lekarza dentystę) indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego. Lekarz (lekarz dentysta) musi uzyskać co najmniej 200 punktów edukacyjnych w 48 miesięcznych następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Niedopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego jest odnotowywane w okręgowym rejestrze lekarzy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia kursów medycznych dla lekarzy i lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.):

stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie prowadzi Pan internetową platformę szkoleniową. Szkolenie na platformie obejmuje artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe. Podczas szkolenia uczestnicy rozwiązują test wstępny, który ocenia ich wiedzę na początku kursu. Następnie podczas kursu opracowują materiały z danych zagadnień w postaci artykułów lub zbioru slajdów, oraz odpowiadają na pytania gdzie pod każdą z odpowiedzi znajduje się wyjaśnienie danego zagadnienia. Następnie system generuje powtórki dla użytkownika w oparciu o błędy jakie popełniał podczas rozwiązywania pytań. Podczas kursu użytkownik ma możliwość zadawania pytań merytorycznych do redaktorów, a odpowiedź na nie otrzymuje w ciągu 2 dni roboczych. Na końcu kursu uczestnik rozwiązuje test końcowy oceniający jego wiedzę na koniec kursu. Realizacja szkoleń jest zautomatyzowana. Realizacja szkolenia bez technologii informatycznej jest niemożliwa. Zadania udostępnione na platformie są sprawdzane automatycznie. Użytkownik ma cały czas dostęp do swoich statystyk, dzięki czemu może monitorować postęp swojej nauki. Pracownicy mają wgląd w statystyki kursantów. Podczas szkolenia istnieje parę źródeł komunikacji. Użytkownik może: zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół lekarski, zadawać pytania w dziale Pomoc, na temat funkcjonowania platformy oraz metody nauki podczas kursu, zgłaszać błędy techniczne, które trafiają do zespołu IT.

Zatem w świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011 usługi szkoleniowe, które Pan świadczy za pośrednictwem platformy internetowej nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku każdy z uczestników szkolenia może zadawać pytania merytoryczne, na które odpowiada zespół redakcyjny, a zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny, nie można więc uznać, że świadczone przez Pana usługi spełniają przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie nie prowadzi Pan placówki oświatowej w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto, nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W analizowanym przypadku prowadzi Pan internetową platformę szkoleniową. Szkolenia na platformie obejmują artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe. Na platformie dostępne są 22 kursy lekarskie przygotowujące do egzaminów końcowych, jak i cząstkowych z zakresu: kardiologii, pulmonologii, nefrologii, gastroenterologii, endokrynologii, hipertensjologii, hematologii, reumatologii, neurologii, chorób zakaźnych, pediatrii, chirurgii, onkologii, ginekologii, położnictwa, medycyny rodzinnej, psychiatrii, medycyny ratunkowej, anestezjologii i intensywnej terapii, orzecznictwa, bioetyki i prawa medycznego oraz zdrowia publicznego, a także 10 kursów z przedmiotów klinicznych realizowanych na kierunku stomatologicznym z zakresu: stomatologii zachowawczej, stomatologii dziecięcej, protetyki, chirurgii stomatologicznej, periodontologii, ortodoncji, bioetyki i prawa medycznego, patomorfologii, orzecznictwa oraz zdrowia publicznego. W skład kursów wchodzą przygotowane prezentacje, atlasy anatomiczne, artykuły oraz część testowa. Szkolenie na platformie obejmuje artykuły naukowe, szkolenia w formie slajdów oraz pytania testowe.

Kursy są skierowane dla osób wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Zakres i tematyka kursów umożliwi korzystanie z nich przez lekarzy specjalistów, planujących ugruntowanie wiedzy zarówno w ramach ich specjalizacji, jak i z tematów wykraczających poza ich wąską specjalizację. Wiedza przekazywana odbiorcom w ramach szkolenia charakteryzuje się wysokim poziomem praktyczności, a materia kursów pozostaje skierowana na jej wykorzystanie w ramach wykonywania zawodów medycznych. Szkolenie te będzie związane w pełni z wykonywanym w praktyce (obecnie lub po krótkim okresie czasu) zawodem lekarza lub lekarza dentysty. Wiedza przekazana uczestnikom w ramach szkolenia będzie przez nich wykorzystywana na każdym etapie rozwoju zawodowego i dalszego wykonywania pracy w zawodzie lekarza lub lekarza dentysty. Jak wskazano we wniosku, w szkoleniu biorą udział studenci kierunków medycznych, lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści, lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci), lekarze dentyści specjaliści oraz osoby ubiegające się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162).

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 21 lutego 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 464), zwanego dalej rozporządzeniem:

doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci

internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy oraz lekarzy dentystów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W analizowanej sprawie w szkoleniach biorą udział między innymi lekarze w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarze specjaliści, lekarze dentyści w trakcie specjalizacji (lekarze dentyści rezydenci) oraz lekarze dentyści specjaliści. Na prowadzone kursy on-line uzyskał Pan potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i akceptację programów kształcenia przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej oraz jest Pan wpisany do rejestru prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

We wniosku wskazano, że obowiązek doszkalania lekarzy oraz lekarzy dentystów odbywa się na podstawie § 1 rozporządzenia. Rozporządzenie określa formę kształcenia – szkolenie oraz przyznaną liczbę punktów za odbyte szkolenie. Obowiązek dotyczy lekarzy w trakcie specjalizacji (lekarze rezydenci), lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, ponieważ nawet gdy podejmują decyzję o dalszym rozwoju zawodowym to nie zostaje zdjęty z nich obowiązek doskonalenia zawodowego zgodnie z rozporządzeniem.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Pana szkolenia dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można natomiast podzielić Pana poglądu w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim są skierowane do studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie ma miejsca. Jak wskazano we wniosku, studenci studiów medycznych odbywają szkolenie aby poszerzyć i utrwalić swoją wiedzę, przygotować się do egzaminu końcowego, a w konsekwencji uzyskać prawo do wykonywania zawodu. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu. Ponadto we wniosku wskazano, że brak jest odpowiednich uregulowań w prawodawstwie polskim czy podczas procesu nostryfikacji lekarze zobowiązani są już do przestrzegania rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Pana dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie może Pan stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku bowiem nie jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Ponadto szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

‒ dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

‒ dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

‒ związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Pana w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje Pan szkolenia na internetowej platformie szkoleniowej. Realizowane przez Pana szkolenia prowadzone są między innymi dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce.

W zakresie prowadzonych szkoleń dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie działa Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Pana dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pan pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Pana działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem świadczone przez Pana usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że jest Pan komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie realizuje Pan dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko w zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji oraz lekarzy dentystów specjalistów należało uznać za **prawidłowe,** natomiast stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy jedynie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób wymienionych w uzupełnieniu wniosku złożonym w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne wskazanie jaki status zawodowy posiadają osoby uczestniczące w szkoleniach (jednoznaczne wskazanie kto jest uczestnikiem przeprowadzanych przez Pana szkoleń – prosiliśmy enumeratywnie wymienić osoby będące uczestnikami szkoleń), tj. lekarzy w trakcie specjalizacji, lekarzy specjalistów, lekarzy dentystów w trakcie specjalizacji, lekarzy dentystów specjalistów, studentów kierunków medycznych oraz osób ubiegających się o nostryfikację dyplomu lekarza w Polsce. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do szkoleń realizowanych na rzecz innych osób wymienionych w opisie stanu faktycznego oraz w stanowisku (osób, które nie zostały wymienione w uzupełnieniu wniosku).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).