Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.18.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntów podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość rolna; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2021 r. ( data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które w 2005 r. otrzymał od matki na podstawie umowy dożywocia. W skład gospodarstwa wchodzą nieruchomości gruntowe (nieruchomości rolne w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać część nieruchomości gruntowych inwestorowi pod inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedaż nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawcę będzie jedną z pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości, które w związku z ww. inwestycją mają zostać przeprowadzone przez inwestora.

W celu zapewnienia zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku czterech innych sprzedawców, zawarł z inwestorem umowę przedwstępną. W ramach tej umowy strony ustaliły istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, w tym nade wszystko cenę transakcji oraz ostateczny termin zawarcia umowy.

Ponadto, mając na względzie, że na gruntach będących przedmiotem transakcji ma powstać duża inwestycja, w treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia inwestorowi pełnomocnictw:

*   do uzyskania, między innymi warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej itd.);
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej;
*   zawarcia w imieniu Wnioskodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskania decyzji: pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez inwestora inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na przeprowadzenie badań archeologicznych oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Udzielone pełnomocnictwa uprawniają pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, wszystkie opłaty przyłączeniowe związane z ww. warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, mają obciążać inwestora.

Jednym z najbardziej istotnych warunków dojścia transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcy do skutku będzie uzyskanie przez inwestora pozwoleń, uzgodnień i decyzji administracyjnych, na podstawie których będzie on mógł przeprowadzić planowaną w przyszłości inwestycję. Umowa sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawcy powinna zostać zawarta nie później niż do dnia 31 grudnia 2021 r.

Obecnie nieruchomości gruntowe, które mają być przedmiotem przyszłej transakcji, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności rolniczej. Na podstawie ustaleń zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem w umowie przedwstępnej, pełnomocnicy mają jednak prawo do dysponowania obszarem nieruchomości w zakresie koniecznym do uzyskania wyżej opisanych pozwoleń, uzgodnień i decyzji administracyjnych, w tym decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Ponadto, z pisma z dnia 12 lutego 2021 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe o numerach ewidencyjnych 1, 3 i 5 w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni 4,18 ha. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza uzyskać potwierdzenie nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości gruntowej oznaczonej jako 2 i części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako 4 w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni ok. 0,10 ha. Zasiedzenie tych nieruchomości wynika z faktu, iż pomimo opisania ich w rejestrze gruntów jako grunty pod rowami większość z nich faktycznie była i jest do dnia dzisiejszego gruntami użytkowanymi rolniczo (grunty orne) przez wstępnych Wnioskodawcy od kilku pokoleń. W niewielkiej części na działce o nr 4 przebiegał faktycznie rów melioracyjny, który został w 1987 r. zlikwidowany (zasypany) i od tego momentu ta część działki jest użytkowana jako grunty orne. Upływ ponad 30 lat uprawnia Wnioskodawcę do uzyskania potwierdzenia nabycia w drodze zasiedzenia ww. nieruchomości. Również i te działki Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać.
2.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca wykorzystywał, korzysta i zamierza korzystać z przedmiotowych nieruchomości gruntowych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. jako grunty orne w ramach gospodarstwa rolnego do czasu ewentualnej ich sprzedaży.
4.  Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik zryczałtowany zwolniony od podatku od towarów i usług.
5.  Z przedmiotowych nieruchomości dokonywane były, są i będą przez Wnioskodawcę (do czasu ewentualnej sprzedaży) zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wnioskodawca nie przeznaczał w przeszłości, obecnie i nie będzie przeznaczał w przyszłości produktów rolnych z przedmiotowych nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby.
6.  Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać przedmiotowych nieruchomości w formie odpłatnych umów cywilnoprawnych osobom trzecim. Wyjątek stanowi ewentualna sprzedaż nieruchomości.
7.  Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia przedmiotowych nieruchomości.
8.  Wnioskodawca nie ogłaszał zamiaru sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w środkach masowego przekazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Niego transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomości gruntowe wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, mające zostać w przyszłości przedmiotem umowy sprzedaży, pochodzą z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie pierwszym rozporządzeniem majątkiem Wnioskodawcy od kiedy stał On się jego właścicielem. Ponadto, transakcja nie będzie miała po stronie Wnioskodawcy charakteru handlowego czy profesjonalnego. Wnioskodawca do podpisania umowy przyrzeczonej nie będzie podejmował żadnych czynności, które mogłyby przybrać formę zorganizowanej działalności. Nie zmienia tego fakt udzielenia przez Wnioskodawcę pełnomocnictw do podejmowania przez inwestora wszelkich działań administracyjnych, które mają na celu finalizację transakcji. Zaplanowanie i zorganizowanie tak dużej inwestycji jak park magazynowo-logistyczno-produkcyjny wymaga przeprowadzenia szeregu skoordynowanych działań na długo przed podjęciem ostatecznej decyzji o zakupie danej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę ma być jedynie częścią większego założenia gospodarczego, ponadto wszelkie działania, do których upoważniony został przez Wnioskodawcę inwestor, nie będą mieć wpływu na cenę transakcji – ta bowiem ustalona została już na etapie umowy przedwstępnej i dotyczy sprzedaży niezabudowanej, nieogrodzonej i nieuzbrojonej nieruchomości.

W konsekwencji, sama transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej zostanie dokonana w ramach zwykłego zarządu Wnioskodawcy Jego prawem własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które w 2005 r. otrzymał od matki na podstawie umowy dożywocia. W skład gospodarstwa wchodzą nieruchomości gruntowe (nieruchomości rolne w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać część nieruchomości gruntowych inwestorowi pod inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedaż nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawcę będzie jedną z pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości, które w związku z ww. inwestycją mają zostać przeprowadzone przez inwestora. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe o numerach ewidencyjnych 1, 3 i 5 w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni 4,18 ha. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza uzyskać potwierdzenie nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości gruntowej oznaczonej jako 2 i części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako 4 w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni ok. 0,10 ha. Zasiedzenie tych nieruchomości wynika z faktu, iż pomimo opisania ich w rejestrze gruntów jako grunty pod rowami większość z nich faktycznie była i jest do dnia dzisiejszego gruntami użytkowanymi rolniczo (grunty orne) przez wstępnych Wnioskodawcy od kilku pokoleń. W niewielkiej części na działce o nr 4 przebiegał faktycznie rów melioracyjny, który został w 1987 r. zlikwidowany (zasypany) i od tego momentu ta część działki jest użytkowana jako grunty orne. Upływ ponad 30 lat uprawnia Wnioskodawcę do uzyskania potwierdzenia nabycia w drodze zasiedzenia ww. nieruchomości. Również i te działki Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Nie jest On zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystywał, korzysta i zamierza korzystać z przedmiotowych nieruchomości gruntowych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. jako grunty orne w ramach gospodarstwa rolnego do czasu ewentualnej ich sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik zryczałtowany zwolniony od podatku od towarów i usług. Z przedmiotowych nieruchomości dokonywane były, są i będą przez Wnioskodawcę (do czasu ewentualnej sprzedaży) zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wnioskodawca nie przeznaczał w przeszłości, obecnie i nie będzie przeznaczał w przyszłości produktów rolnych z przedmiotowych nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby. Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać przedmiotowych nieruchomości w formie odpłatnych umów cywilnoprawnych osobom trzecim. Wyjątek stanowi ewentualna sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca nie ogłaszał zamiaru sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w środkach masowego przekazu.

W celu zapewnienia zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku czterech innych sprzedawców, zawarł z inwestorem umowę przedwstępną. W ramach tej umowy strony ustaliły istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, w tym nade wszystko cenę transakcji oraz ostateczny termin zawarcia umowy.

Ponadto, mając na względzie, że na gruntach będących przedmiotem transakcji ma powstać duża inwestycja, w treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia inwestorowi pełnomocnictw:

*   do uzyskania, między innymi warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej itd.);
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej;
*   zawarcia w imieniu Wnioskodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskania decyzji: pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez inwestora inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na przeprowadzenie badań archeologicznych oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Udzielone pełnomocnictwa uprawniają pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, wszystkie opłaty przyłączeniowe związane z ww. warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, mają obciążać inwestora.

Jednym z najbardziej istotnych warunków dojścia transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcy do skutku będzie uzyskanie przez inwestora pozwoleń, uzgodnień i decyzji administracyjnych, na podstawie których będzie on mógł przeprowadzić planowaną w przyszłości inwestycję. Umowa sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawcy powinna zostać zawarta nie później niż do dnia 31 grudnia 2021 r.

Obecnie nieruchomości gruntowe, które mają być przedmiotem przyszłej transakcji, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności rolniczej. Na podstawie ustaleń zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem w umowie przedwstępnej, pełnomocnicy mają jednak prawo do dysponowania obszarem nieruchomości w zakresie koniecznym do uzyskania wyżej opisanych pozwoleń, uzgodnień i decyzji administracyjnych, w tym decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych (o numerach: 1, 2, 3, 4 i 5) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, z którego wynika, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości gruntowych, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomości pozostają własnością Wnioskodawcy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego przepisu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 109 Kodeksu cywilnego, przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż mając na względzie, że na gruntach będących przedmiotem transakcji ma powstać duża inwestycja, w treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia inwestorowi pełnomocnictw:

*   do uzyskania, między innymi warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej itd.);
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej;
*   zawarcia w imieniu Wnioskodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskania decyzji: pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez inwestora inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na przeprowadzenie badań archeologicznych oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Udzielone pełnomocnictwa uprawniają pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Należy stwierdzić, że po udzieleniu przez Wnioskodawcę pełnomocnictw inwestorowi czynności wykonane przez inwestora wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Wnioskodawca, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości gruntowych (o numerach: 1, 2, 3, 4 i 5) Wnioskodawca podejmie pewne działania w sposób zorganizowany.

Przyszły kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań dokona uatrakcyjnienia przedmiotowych nieruchomości – stanowiących nadal własność Wnioskodawcy – skutkującego wzrostem ich wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Wnioskodawcy przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictw.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowych (o numerach: 1, 2, 3, 4 i 5), nie będzie korzystać z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych (o numerach: 1, 2, 3, 4 i 5) będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmował bowiem działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż wskazanych wyżej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży opisanych nieruchomości gruntowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych (o numerach: 1, 2, 3, 4 i 5) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.