Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.554.2022.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące, ujmowanie dokumentu korygującego w miesiącu otrzymania, prawo do ustalania marży na podstawie wskazanych dokumentów potwierdzających nabycie towarów/usług dla bezpośredniej korzyści turysty.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; usługi-usługi turystyczne; VAT marża
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Świadczenie usług turystyki na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest:**

· **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości rozliczania przez Wnioskodawcę zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur/rachunków od kontrahentów (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **prawidłowe** – w zakresie ujmowania dokumentu korygującego po ustaleniu marży, w miesiącu otrzymania tego dokumentu (tj. na bieżąco), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do ustalania marży o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, tj. z potwierdzeń transakcji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczy usługi organizacji podróży (głownie są to podróże służbowe).

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest udostępnianie swoim klientom dostępu do serwisu internetowego, za pośrednictwem którego zapewniona jest możliwość zaplanowania podróży, to jest dokonania rezerwacji pokoi w hotelach znajdujących się w różnych miejscach na świecie, kupna biletów na różne środki transportu, wykupienia ubezpieczenia bądź wynajmu samochodu. Spółka oferuje również inne usługi związane z podróżowaniem w różne miejsca na całym świecie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dlatego też na gruncie podatku VAT rozlicza się według zasad szczególnych, tj. korzysta z procedury zwanej VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; zwanej dalej „UPTU”).

W praktyce działalności Wnioskodawcy, w wielu przypadkach (głownie są to podmioty z krajów spoza UE, w których nie obowiązują przepisy dotyczące rozliczania marży na VAT w usługach turystycznych) otrzymuje on faktury/rachunki za zakupione towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty z opóźnieniem (tj. w związku z opóźnieniem w wystawianiu ich przez kontrahenta). Dopiero po otrzymaniu faktur/rachunków od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej już usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie turystycznej i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, odniesienie tych faktur/rachunków do marży wiąże się na ogół z koniecznością korygowania plików JPK\_V7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Wnioskodawca rozważa jednak możliwość rozliczania zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych, ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nieujętych poprzednio w kalkulacji marży).

W działalności Wnioskodawcy zdarza się również, iż Spółka otrzymuje fakturę korygującą (dokument korygujący) po ustaleniu marży. W tym aspekcie, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości uwzględnienia wydatków w rozliczeniu miesiąca otrzymania, tj. „na bieżąco”, a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Co więcej, Spółka może mieć także do czynienia z sytuacjami, kiedy w ostateczności nie otrzyma faktury/rachunku od kontrahenta. Przy braku posiadania dokumentu na zakupione usługi, Wnioskodawca jest zdania, iż wciąż będzie mu przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

### Pytania

1\. Czy w związku z opóźnieniem w wystawianiu przez kontrahentów faktur/rachunków, słusznym będzie rozliczanie przez Wnioskodawcę zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania tych dokumentów (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2\. Czy gdy Wnioskodawca otrzyma dokument korygujący po ustaleniu marży, to podlega on uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania (tj. „na bieżąco”), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3\. Czy w przypadku braku posiadania faktury/rachunku, Wnioskodawcy wciąż będzie przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż słusznym będzie rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur/rachunków (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz w związku z otrzymywaniem tych dokumentów od kontrahentów z opóźnieniem.

Ad 2.

Wnioskodawca jest zdania, iż w sytuacji gdy otrzyma dokument korygujący po ustaleniu marży, powinien on zostać uwzględniony w rozliczeniu miesiąca otrzymania (tj. „na bieżąco”), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku braku posiadania faktury/rachunku, Wnioskodawcy wciąż będzie przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje on wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment). Jeżeli po ustaleniu marży Wnioskodawca otrzyma dokumenty (faktury, rachunki) dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, nie ma obowiązku korekty plików JPK\_V7, może natomiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowany sposób postępowania nie stoi w sprzeczności z przepisami UPTU. Techniczne rozliczenie takiej transakcji, zdaniem Wnioskodawcy powinno zostać dokonane dokumentem WEW.

Stosownie do art. 119 ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 119 UPTU, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W przepisach UPTU nie określono w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług turystyki, opodatkowanych na zasadzie marży. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku należałoby zastosować zasady ogólne.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 UPTU, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje – co do zasady – z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Należy mieć także na uwadze, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 UPTU, jeżeli przed (\`(...)\`) wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, iż na ogół momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wykonania usługi, jeżeli jednak Wnioskodawca wcześniej otrzyma wpłatę całości lub części należności, to obowiązek podatkowy rozpoznaje w momencie otrzymania tej wpłaty lub jej części w odniesieniu do stricte otrzymanej kwoty.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od Klienta na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej od klienta zaliczki przy zastosowaniu rozliczenia na zasadzie VAT-marża, szacując marżę, jaką Wnioskodawca osiągnie na danej transakcji.

Zatem, przy otrzymaniu zaliczki stosowana jest marża wstępna (szacunkowa). Dopiero po otrzymaniu dokumentów od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej już usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży ostatecznej na danej imprezie i zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca jest wówczas zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy od pozostałej części kwoty należnej.

Między innymi w Interpretacji ogólnej z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie zasad określenia podstawy opodatkowania usług turystyki, podlegających szczególnej procedurze określonej w art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o sygn. PT2.8101.3.2015.EPT.403, podkreślono, iż: „z brzmienia art. 119 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, że dla marży obliczanej odrębnie dla pojedynczej usługi turystyki również kwota podatku od tej marży powinna być obliczana każdorazowo w odniesieniu do poszczególnej usługi. Tym samym nie istnieje powód, aby odrzucać możliwość ustalania tego podatku od sumy marż uzyskanych na poszczególnych usługach świadczonych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie podatku VAT przez podatników świadczących usługi turystyki odbywa się wówczas w oparciu o osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym wynik ekonomiczny, określony w art. 119 ustawy o VAT jako »marża« (…)”.

W konsekwencji, na ogół odniesienie otrzymanych z opóźnieniem dokumentów (faktur, rachunków) do marży, wiąże się z koniecznością korygowania plików JPK\_V7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej.

Opierając się jednakże na dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjęty przez państwa członkowskie system rozliczeń nie może zakładać systematycznego obowiązku korygowania deklaracji, co czyni rozliczanie podatku nadmiernie uciążliwym (wyrok ETS w sprawie z 29 kwietnia 2004 r. o sygn. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck). W wyroku tym przyjęto interpretację przepisów dotyczących odliczania naliczonego podatku opartą na zasadzie wykluczania systemu opartego na konieczności dokonywania ciągłych korekt deklaracji. Wyszczególniono, że prawo do odliczenia powinno być wykonane w odniesieniu do okresu podatkowego, w którym spełnione są dwa warunki, tj. towary zostały dostarczone lub wykonane zostały usługi oraz podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z kryteriami przyjętymi przez państwo członkowskie uznaje się za fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również podstawy prawnej, która uzasadniałaby przyjęcie różnicowania sytuacji prawnej podatnika uznaniem, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty pliku JPK\_V7, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży (w tym pierwszym zakresie występuje ugruntowana linia orzecznicza), natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez kontrahentów, słusznym będzie rozliczanie przez Wnioskodawcę zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz.

Ad 2.

Należy wskazać, iż z art. 119 ust. 2 UPTU nie wynika wprost obowiązek dokonywania korekt wstecz za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, w sytuacji, gdy po złożeniu pliku JPK\_V7 podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 119 UPTU w odstępstwie od art. 29a ust. 1 tej ustawy, określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. „Szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej we wspomnianym wyżej art. 29a UPTU” (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 452/12; orzeczenie prawomocne). Dlatego też zasady dotyczące korekt in minus oraz in plus nie znajdują zastosowania w odniesieniu do procedury szczególnej. Dopiero w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a UPTU, w tym zasady dotyczące korekt in minus oraz in plus.

Rozliczenie faktur korygujących uzależnione od ustalenia warunków korekty i ich spełnienia dotyczy korekt do faktur z naliczonym VAT. Dlatego te zasady nie mają zastosowania do szczególnej procedury, o której mowa we wniosku. Przyjmuje się, że w takim przypadku korekta powinna być dokonana na bieżąco, w miesiącu otrzymania dokumentu mającego wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Warto zatem wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie skorygowanych faktur dotyczących nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I FSK 1874/08, Sąd wskazał, iż „w przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż w sytuacji gdy otrzyma dokument korygujący po ustaleniu marży, powinien on zostać uwzględniony w rozliczeniu miesiąca otrzymania (tj. „na bieżąco”), a nie przez korektę marży na imprezie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ad 3.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a UPTU, podatnicy świadczący usługi turystyki są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo ustalić marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów aniżeli faktura lub rachunek od sprzedawcy towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli kontrahent nie dostarczył Wnioskodawcy faktury lub rachunku w terminie pozwalającym na obliczenie zobowiązania podatkowego oraz sporządzenie pliku JPK\_V7 za dany okres rozliczeniowy.

Innymi dokumentami, na podstawie których dopuszczalne jest obliczenie marży, są wszelkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika wysokość wydatku poniesionego na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Przykładowymi dokumentami tego rodzaju mogą być w szczególności: polecenia przelewu (wyciągi bankowe), pokwitowania zapłaty, podpisane umowy z kontrahentami, bilety.

Takie stanowisko znajduje oparcie w wydanych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2008 r. (sygn. IBPP2/443-240a/07/EJ), w której Dyrektor wskazał, iż „przy obliczaniu marży należy brać pod uwagę wszystkie wydatki związane z daną usługą turystyczną, stanowiące składniki tej usługi, tj. te udokumentowane fakturami VAT oraz udokumentowane innymi dowodami takimi jak: rachunek, dowody opłat, paragony, pochodzące od podatników prowadzących działalność gospodarczą (zwolnionych od podatku VAT podmiotowo lub przedmiotowo)”.

Innym przykładem na powyższe jest interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. IBPP1/443-1232/09/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wywiódł, że: „w przypadku braku otrzymania faktury bądź rachunku od kontrahenta w terminie umożliwiającym rozliczenie podatku od towarów i usług oraz złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca ma prawo ustalić marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 VATU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynika fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu. Przy obliczaniu marży należy bowiem brać pod uwagę wszystkie wydatki związane z daną usługą turystyczną, stanowiące składniki tej usługi, zarówno te udokumentowane fakturami VAT jak i udokumentowane innymi dowodami”.

W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2013 r. o sygn. IPPP2/443-1163/12-4/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ocenił, iż „,zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże powyższe nie daje podstaw do twierdzenia, iż dokumentem, o którym mowa jest w art. 119 ust. 3a VATU może to być wszelkiego rodzaju dokument, a jedynym warunkiem jaki winien on spełniać jest wynikająca z niego kwota wydatkowana na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty”.

Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku braku posiadania faktury zakupowej, Wnioskodawcy wciąż będzie przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest:**

· **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości rozliczania przez Wnioskodawcę zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur/rachunków od kontrahentów (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **prawidłowe** – w zakresie ujmowania dokumentu korygującego po ustaleniu marży, w miesiącu otrzymania tego dokumentu (tj. na bieżąco), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do ustalania marży o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, tj. z potwierdzeń transakcji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Stosownie do art. 109 ust. 3c ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c:

1) za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;

2) za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją - w terminie do złożenia tej deklaracji.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy Działu IV ustawy.

I tak, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczy usługi organizacji podróży (głownie są to podróże służbowe). Podstawowym obszarem działalności Spółki jest udostępnianie swoim klientom dostępu do serwisu internetowego, za pośrednictwem którego zapewniona jest możliwość zaplanowania podróży, to jest dokonania rezerwacji pokoi w hotelach znajdujących się w różnych miejscach na świecie, kupna biletów na różne środki transportu, wykupienia ubezpieczenia bądź wynajmu samochodu. Spółka oferuje również inne usługi związane z podróżowaniem w różne miejsca na całym świecie. W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dlatego też na gruncie podatku VAT rozlicza się według zasad szczególnych, tj. korzysta z procedury zwanej VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce działalności Wnioskodawcy, w wielu przypadkach (głownie są to podmioty z krajów spoza UE w których nie obowiązują przepisy dotyczące rozliczania marży na VAT w usługach turystycznych) otrzymuje on faktury/rachunki za zakupione towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty z opóźnieniem (tj. w związku z opóźnieniem w wystawianiu ich przez kontrahenta). Dopiero po otrzymaniu faktur/rachunków od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej już usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie turystycznej i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, odniesienie tych faktur/rachunków do marży wiąże się na ogół z koniecznością korygowania plików JPK\_V7 za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Wnioskodawca rozważa jednak możliwość rozliczania zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nieujętych poprzednio w kalkulacji marży). W działalności Wnioskodawcy zdarza się również, iż Spółka otrzymuje fakturę korygującą (dokument korygujący) po ustaleniu marży. W tym aspekcie, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości uwzględnienia wydatków w rozliczeniu miesiąca otrzymania, tj. „na bieżąco”, a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka może mieć także do czynienia z sytuacjami, kiedy w ostateczności nie otrzyma faktury/rachunku od kontrahenta. Przy braku posiadania dokumentu na zakupione usługi, Wnioskodawca jest zdania, iż wciąż będzie mu przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 UPTU, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w związku z opóźnieniem w wystawianiu przez kontrahentów faktur/rachunków, Spółka ma/będzie miała prawo do rozliczania zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania tych dokumentów (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK\_ V7 wstecz.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że dla usług turystyki nie jest przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że do otrzymanych płatności w całości, bądź zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą otrzymania zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej płatności (zaliczki) przyjmując, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania płatności w całości lub zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał – po ustaleniu marży – faktury za zakupione przez niego usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za okres rozliczeniowy obejmujący wykonanie usług, których dokumenty te dotyczą.

**Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na „bieżąco”), bez konieczności korygowania plików JPK­\_V7 wstecz.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma dokument korygujący po ustaleniu marży, to podlega on uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania (tj. „na bieżąco”), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Z opisu sprawy wynika, że w działalności Wnioskodawcy zdarza się również, iż Spółka otrzymuje fakturę korygującą (dokument korygujący) po ustaleniu marży.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma fakturę korygującą od podmiotu, u którego nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w związku np. z udzielonymi mu obniżkami, opustami w stosunku do poniesionych już kosztów, podatnik powinien rozliczyć podatek w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzymał/otrzyma – po ustaleniu marży – faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające wartość nabytych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury korygujące powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym przedmiotowe faktury otrzymał.

**W konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma dokument korygujący po ustaleniu marży, to podlega on uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania (tj. „na bieżąco”), a nie przez korektę marży w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy w przypadku braku posiadania faktury/rachunku, Wnioskodawcy wciąż będzie przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, na podstawie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zauważyć należy, iż z powyższych przepisów nie wynika wprost, że wyliczenie marży ma być dokonane tylko i wyłącznie na podstawie wydatków udokumentowanych fakturami VAT. W przepisie art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o „cenie nabycia przez podatnika (świadczącego usługę turystyczną) towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty”, co nie oznacza w odniesieniu do sformułowania – innych podatników, wyłącznie zarejestrowanych podatników zobowiązanych do udokumentowania transakcji fakturą VAT. Tym samym, dokument z którego wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług może być wystawiony przez podmiot nie zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą. Jednakże dokumentem, z którego wynikać mają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług przez podatnika świadczącego usługę turystyczną od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty winien być dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu. W konsekwencji powyższego, przy obliczaniu marży należy brać pod uwagę udokumentowane wydatki związane z nabyciem danej usługi turystycznej.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka może mieć do czynienia z sytuacjami, kiedy w ostateczności nie otrzyma faktury/rachunku od kontrahenta. Z okoliczności sprawy wynika również, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu, jak np. z potwierdzeń transakcji bankowych.

Wskazać należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik VAT stosujący procedurę opodatkowania marżą musi:

· działać na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek tzn. sprzedawać taką usługę a nie pośredniczyć w jej nabyciu,

· nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itd.

· prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem kwoty wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

· posiadać dokumenty nabycia towarów i usług celem udokumentowania wydatkowanych kwot.

Tak więc, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających nabyte towary i usługi oraz wydatkowane kwoty na ich nabycie od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże powyższe nie daje podstaw do twierdzenia, iż dokumentem, o którym mowa w art. 119 ust. 3a ustawy może być wszelkiego rodzaju dokument, a jedynym warunkiem jaki winien on spełniać jest wynikająca z niego kwota wydatkowana na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Wskazać bowiem należy, iż dokument winien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Tym samym, jak wskazano powyżej, dokumentem, o którym mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług będzie tylko taki dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu. Dokument bowiem to dowód, świadectwo prawdziwości zaistniałego faktu. Aby dawał on możliwość ustalenia marży musi dowodzić, że usługa (towar) miała miejsce oraz winien określać kwotę poniesioną na jej nabycie. Zatem dokument ten powinien zawierać dane Wnioskodawcy oraz potwierdzać, że to Wnioskodawca dokonał nabycia od innego podatnika danej usługi bądź towaru.

W związku z powyższym skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu dokumentów, takich jak np. potwierdzenia transakcji bankowych, które potwierdzają fakt nabycia przez Spółkę towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu, Spółka ma/będzie miała prawo ustalić marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, na podstawie tych dokumentów.

**Podsumowując, w przypadku braku posiadania faktury/rachunku, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, na podstawie innych dokumentów, np. z potwierdzeń transakcji bankowych, z których jednoznacznie wynikać będzie fakt nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wysokość wydatków z tego tytułu.**

Zaznaczyć przy tym należy, że musi to być dokument potwierdzający nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty oraz dokumentujący/potwierdzający poniesione z tego tytułu wydatki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji**.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 3, dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie wskazania, czy w przypadku, gdy Spółka wystawia miesięcznie dużą ilość faktur, możliwym jest dokonywanie ewidencjonowania na podstawie zestawienia zarówno sprzedaży oraz marż (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z 7 marca 2023 r.

Jednocześnie, nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).