Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.7.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 821/19;

2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2019 r. (wpływ do Organu 28 sierpnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). Grupa powstała w XIX wieku w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, Wnioskodawca zawarł ze spółką X, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „_Group Service Agreement_” (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in.:

\- usługi z zakresu IT (dalej: „Usługi IT”),

\- usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”),

\- usługi z zakresu finansów, rachunkowości i konsolidacji (dalej: „Usługi Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjne”),

\- usługi z zakresu centralnego zaopatrzenia (dalej: „Usługi Centralnego Zaopatrzenia”),

\- usługi z zakresu SCM (dalej: „Usługi SCM”),

\- usługi z zakresu doradztwa podatkowego (dalej: „Usługi Podatkowe”),

\- usługi z zakresu inżynierii i utrzymania (dalej: „Usługi Inżynierii i Utrzymania”),

\- usługi z zakresu doskonałości operacyjnej (dalej: „Usługi Doskonałości Operacyjnej”),

\- usługi z zakresu logistyki (dalej: „Usługi Wsparcia Logistycznego”),

\- usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”),

\- usługi z zakresu grupowego operowania majątkiem (dalej: „Usługi Grupowego Operowania Majątkiem”).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje poszczególne świadczenia wchodzące ww. rodzaje usług.

Usługi IT.

W skład Usług IT świadczonych przez Usługodawcę wchodzą następujące rodzaje świadczeń:

\- Usługi pulpitu zdalnego:

\- standardowe usługi dotyczące oprogramowania,

\- opłaty za utrzymanie,

\- usługi dotyczące narzędzi informatycznych,

\- usługi bieżącego wsparcia informatycznego (tzw. helpdesk),

\- zapewnienie bezpiecznego zdalnego dostępu (w razie użycia),

\- wsparcie IT dla urządzeń mobilnych (zgodnie z grupową polityką urządzeń mobilnych)

\- Usługi z zakresu komunikacji i bezpieczeństwa:

\- zapewnienie infrastruktury umożliwiającej przesyłanie danych,

\- zapewnienie dostępu do Internetu,

\- zapewnienie systemów bezpieczeństwa IT (np. firewall),

\- usługi związane wewnątrzgrupową stroną internetową,

\- rejestracja oraz administrowanie domen internetowych (w tym ponoszenie rocznych opłat),

\- zapewnienie narzędzi współpracy oraz helpdesk i wsparcie w zakresie powyżej wymienionych usług,

\- Usługi z zakresu obsługi systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa oraz systemów zarządzania produkcją:

\- wykonywanie bieżących usług związanych z funkcjonowaniem systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa,

\- magazynowanie danych oraz administrowanie systemem informacji dla celów raportowania,

\- koszty outsourcingu,

\- zapewnienie infrastruktury związanej z obsługą systemów,

\- bieżące wsparcia oraz helpdesk.

\- Inne usługi z zakresu IT według zapotrzebowania Spółki, których nie da się przyporządkować do ww. kategorii.

\- Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje, iż w jego ocenie Usługi IT z kategorii:

\- Usługi pulpitu zdalnego,

\- Usługi z zakresu komunikacji i bezpieczeństwa,

\- Usługi z zakresu obsługi systemów planowania zasobów przedsiębiorstwa oraz systemów zarządzania produkcją,

można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Natomiast, usługi z zakresu innych usług z zakresu IT według zapotrzebowania Spółki, których nie da się przyporządkować do ww. kategorii, Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, że na gruncie PKWiU 2015, można je zaklasyfikować do grupowania 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi HR.

W skład Usług HR świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, w tym w szczególności:

\- projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,

\- projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

\- projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

\- rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla,

\- wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

\- planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

\- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,

\- monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

\- administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

\- zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,

\- organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,

\- usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,

\- koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,

\- usługi płacowe dla firm w Austrii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi HR mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 78 PKWiU - Usługi związane z zatrudnieniem.

Usługi Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjne.

W skład Usług Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie finansów, rachunkowości i konsolidacji, w tym w szczególności:

\- szkolenia i wsparcie w zakresie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i wytycznych dotyczących rachunkowości w Grupie,

\- szkolenie, utrzymanie i wsparcie użytkowników w zakresie narzędzia konsolidacyjnego,

\- wsparcie w rozliczeniach wewnątrzgrupowych,

\- wskazówki i wsparcie w kwestiach księgowych,

\- przygotowanie skonsolidowanych informacji i kluczowych danych dla banków, konsumentów i innych interesariuszy (bilans, rachunek zysków i strat, kluczowe dane itp.)

\- koordynacja i wsparcie obrotu gotówką i płynnością finansową,

\- koordynacja i negocjowanie usług audytorskich,

\- wsparcie przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacje z ubezpieczycielami kredytów,

\- utrzymywanie i dostarczanie aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego,

\- opracowanie i wdrożenie zharmonizowanych standardów i systemów rachunkowości Grupy,

\- usługi księgowe, skarbowe i sprawozdawcze dla małych firm operacyjnych,

\- wsparcie dla administrowania spółkami zależnymi (struktura prawna, finansowanie, planowanie podatkowe, planowanie dywidend).

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjne można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do kategorii 69.20.2 PKWiU - Usługi rachunkowo-księgowe.

Usługi Centralnego Zaopatrzenia.

W skład Usług Centralnego Zaopatrzenia, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie centralnego zaopatrzenia, w tym w szczególności:

\- przygotowanie, koordynacja i wdrożenie wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami, takimi jak ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp.,

\- rozwój strategii zaopatrzenia,

\- prowadzenie negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów,

\- identyfikacja i rozwój dostawców,

\- opracowanie, koordynacja i wdrożenie stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia,

\- działania wspierające wprowadzenie systemu SAP,

\- działania wspierające na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia,

\- usługi związane z realizacją Grupowych projektów, jeżeli nie są rozliczane osobno,

\- organizacja procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymiana informacji o dostawcach, reklamacjach itp.),

\- skoncentrowane i usystematyzowane badania rynku zamówień oparte na podejściu geograficznym oraz dostarczanie informacji o wynikach,

\- wsparcie w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno,

\- planowanie i administrowanie wszystkimi działaniami związanymi z zaopatrzeniem i zamówieniami, jeżeli nie jest rozliczane osobno,

\- pomiar wydajności transportu wykonywanego przez dostawców,

\- monitorowanie poziomu zapasów,

\- dostosowanie zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki,

\- optymalizacja ilości zamówień.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Centralnego Zaopatrzenia można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 – Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Usługi SCM.

W skład Usług SCM, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie SCM, w tym w szczególności:

\- proaktywna identyfikacja zagrożenia w łańcuchu dostaw; zalecanie planów łagodzenia skutków zagrożeń dla lokalnych struktur i wdrażanie rozwiązań,

\- ogólne planowanie podaży i popytu w oparciu o prognozy i rzeczywistą liczbę zamówień. Planowanie długoterminowe, średnioterminowe i krótkoterminowe. Monitorowanie planowania i harmonogramowania programów produkcyjnych, zapasów buforowych i zapasów bezpieczeństwa,

\- S&OP: Regularne informowanie o statusie przesyłek/zaległości/zobowiązań w zakresie dostaw w stosunku do zobowiązań w zakresie przychodów przedsiębiorstw w bieżącym miesiącu i bieżącym kwartale,

\- tworzenie i wdrażanie programów, mających zmaksymalizować elastyczność harmonogramu, jednocześnie minimalizując ekspozycję zapasów i utrzymując wydajność; Zmniejszanie nadmiaru zapasów,

\- zapewnianie 3-miesięcznej prognozy kroczącej zewnętrznemu dostawcy i zapewnienie bezpiecznej dostawy, aby zachować termin dostawy. Zapewnianie wglądu do dostępnej przepustowości i czasów realizacji dostaw od dostawców zewnętrznych,

\- integracja nowych dostawców zewnętrznych do sieci dostawy Grupy,

\- działania wspierające wprowadzenie systemów SAP/R3,

\- kontrolowanie i raportowanie zdefiniowanych poziomów usług (np. współczynnik dostaw na czas itp.) w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca,

\- odpowiedzialność za wystawienie zamówienia zakupu rękawic, potwierdzenie zamówienia, rezerwację przyjęcia towarów i zaksięgowanie w SAP na koniec miesiąca.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi SCM powinny można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 - Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Usługi Podatkowe.

W skład Usług Podatkowych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu zakresie doradztwa podatkowego, w tym w szczególności:

\- Usługi doradcy wewnętrznego (in house),

\- wewnętrzne doradztwo podatkowe dotyczące sprzedaży (magazyn konsygnacyjny, umowy agencyjne, warunki dostaw itp.)

\- wewnętrzne doradztwo podatkowe ad-hoc w zakresie spraw wynikłych z obszaru prawa, HR, IT, Controllingu itp.,

\- Doradztwo podatkowe w zakresie podatków związane ze sprawami Grupowymi,

\- doradztwo i koordynacja związanych z zagadnieniami podatkowymi związanymi z funkcjonowaniem w Grupie (np. podatek u źródła od należności licencyjnych i dywidend, sprawy związanie z ustanowieniem zakładu przez zagranicznego podatnika na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, usługi wspólne, kwestie podatkowe związane z ustanowieniem wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, ceny transferowe itp.),

\- monitorowanie stawek podatkowych na świecie i administrowanie obciążenia podatkowymi np. poprzez globalną politykę cen transferowych oraz standardy wyznaczone spółkom lokalnym,

\- koordynacja współpracy w zakresie procesów rozliczania podatków (compliance) z innymi spółkami z Grupy,

\- Compliance,

\- usługi compliance,

\- koordynacja współpracy z zespołami podatkowym Usługodawcy,

\- Specjalne projekty,

\- ogólnogrupowe projekty z zakresu cen transferowych, w tym przygotowanie grupowej dokumentacji cen transferowych (tzw. Master-File), lokalnych dokumentacji cen transferowych (tzw. Local-file),

\- zapewnienie ogólnego standardu zgodności w zakresie VAT, cła, obowiązków statystycznych oraz podatków bezpośrednich między spółkami z Grupy.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Podatkowe można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do kategorii 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego.

Usługi Inżynierii i Utrzymania.

W skład Usług Inżynierii i Utrzymania świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie inżynierii i utrzymania, w tym w szczególności:

\- projektowanie i planowanie strategiczne projektów inwestycyjnych,

\- wspieranie, instalowanie oraz świadczenie usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku),

\- ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego,

\- podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi,

\- ocena i wsparcie w kwestiach dotyczących oszczędzania energii,

\- wsparcie w procesie zakupu energii.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Inżynierii i Utrzymania można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Usługi Doskonałości Operacyjnej.

W skład Usług Doskonałości Operacyjnej świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie doskonałości operacyjnej, w tym w szczególności:

\- Inżynieria przemysłowa i procesowa,

\- rozwój kultury doskonalenia w ramach Grupy jako część kultury firmy poprzez podejmowanie różnego rodzaju działań,

\- realizacja projektów mających na celu wzrost produktywności,

\- realizacja projektów mających na celu poprawę przepływu materiałów i usług

\- realizacja projektów generujących i zbierających dane dotyczące maszyn i procesów,

\- realizacja projektów ulepszających systemy IT,

\- przygotowanie danych dotyczących wydajności i ich raportowanie,

\- wsparcie w podstawowych metodach kalkulacji danych,

\- koordynacja pomiarów czasu (podstawowe dane obliczeniowe),

\- analiza możliwości procesu i rozwój procesu,

\- wsparcie organizacji właściciela procesu i podstawowych procesów między segmentami,

\- proaktywne działania usprawniające, takie jak „wsparcie i koordynacja proaktywnych programów doskonalenia”,

\- wdrażanie i zarządzanie systemem zarządzania pomysłami pracowników, o procesy poprawy benchmarków w różnych segmentach,

\- wdrożenie i szkolenie z metod i narzędzi do procesów doskonalenia, analizy procesów i kontroli procesów,

\- wsparcie i udział w procesie decyzyjnym wyboru kierownika ds. doskonalenia.

\- Połączony system monitorowania (nadzorowanie jakości i bezpieczeństwa, zdrowie, środowisko, SHE):

\- definiowanie zakresu centralnego systemu monitorowania połączonego z kierunkiem usług i zadań,

\- rozwijanie kultury jakości jako części kultury firmy poprzez podejmowanie różnych działań,

\- monitorowanie i inicjowanie standardów w Grupie dla celów połączonego systemu monitorowania,

\- administrowanie centralnym systemem monitorowania (konserwacja, kontrola i rozwój),

\- wsparcie we wdrażaniu we właściwy sposób standardów do systemu monitorowania jakości,

\- wspieranie na żądanie ekspertyzą w celu rozszerzania standardów systemu monitorowania (np. system monitorowania środowiska) i wspieranie we wdrażaniu dalszych standardów w systemie monitorowania jakością,

\- koordynacja corocznego procesu oceny monitorowania i wspierania Spółki w standaryzowanym raporcie z oceny monitorowania,

\- wsparcie w definiowaniu celów związanych z jakością na rok obrotowy,

\- przeprowadzenie corocznego audytu jakości,

\- analiza porównawcza wdrożenia standardów jakości w porównaniu do innych spółek z Grupy,

\- wspieranie na żądanie procesu rozwoju produktu dzięki specjalistycznej wiedzy na temat narzędzi jakości (np. analiza FMEA),

\- zapewnienie specjalnych szkoleń dotyczących jakości,

\- zapewnienie ogólnego szkolenia dotyczących jakości dla pracowników zgodnie z planem szkoleń,

\- przegląd i wsparcie w zakresie umów jakością, które klienci chcą uzgodnić ze Spółką w odpowiednich segmentach,

\- wsparcie przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy wraz z działem prawnym w sprawach skarg na wypadek sporu prawnego,

\- przeprowadzanie audytu dostawców na żądanie Spółki na podstawie wyboru dostawcy lub jego złej wydajności tudzież dla potrzeb Spółki,

\- wspieranie procesu rozpatrywania reklamacji klientów głównie w przypadku krytycznych, kosztownych skarg poprzez analizy i ekspertyzy,

\- wsparcie podczas zewnętrznego audytu jakości przez jednostki notyfikowane oraz, jeśli to konieczne, przygotowanie Spółki do tych zewnętrznych audytów jakości,

\- wsparcie na żądanie Spółki w celu przygotowania się do zewnętrznego audytu jakości lub wsparcie podczas jego trwania, w przypadku istotnych obaw o jego wynik,

\- wsparcie i udział w procesie decyzyjnym dotyczącym wyboru kierownika ds. jakości,

\- doradztwo w kwestiach planowania zdolności do spełniania zadań w zakresie jakości,

\- wsparcie we wdrażaniu narzędzi dotyczących monitorowania jakości w Spółce,

\- szkolenie lokalnych liderów filarów metod i narzędzi związanych z jakością,

\- wsparcie w celu zastosowania nowoczesnych metod monitorowania jakości.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Doskonałości Operacyjnej można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Usługi Wsparcia Logistycznego.

W skład Usług Wsparcia Logistycznego świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie logistyki, w tym w szczególności:

\- analiza kosztów i wydajności,

\- wytyczne dotyczące wymagań w zakresie logistyki oraz dokumentacji,

\- wytyczne dotyczące implementacji systemu autorozliczania za usługi dostawcze,

\- analiza i raportowanie ładunku,

\- negocjowanie i wybieranie dostawców usług Spółki,

\- wsparcie w zlecaniu frachtów,

\- wsparcie w administrowaniu reklamacjami.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Wsparcia Logistycznego można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi Prawne.

W skład Usług Prawnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie prawa, w tym w szczególności:

\- Usługi z zakresu spraw korporacyjnych,

\- monitorowanie i koordynacja wszelkich spraw korporacyjnych oraz związanych z prawnym compliance na rzecz Spółki,

\- usługi związane z zapewnieniem funkcjonowania ładu korporacyjnego w Spółce,

\- koordynacja projektów restrukturyzacyjnych, w które zaangażowana jest Spółka,

\- usługi związane z projektami o zasięgu ogólnogrupowym, w które zaangażowana jest Spółka,

\- monitorowanie spełniania przez spółkę wymogów grupowego ładu korporacyjnego, w tym przygotowywanie w razie potrzeby wniosków o wydanie odpowiednich zgód na rzecz Spółki,

\- bieżące doradztwo prawne dla menedżerów Spółki,

\- doradztwo prawne oraz przygotowywanie projektów uchwał podejmowanych przez organy Spółki,

\- przygotowywanie dokumentów sprawozdawczych dla Spółki,

\- Pozostałe usługi prawne,

\- świadczenie profesjonalnych usług prawnych,

\- zapewnienie, że narzędzia i standardy Spółki będą zgodne z wewnętrznymi wymogami prawnymi Grupy,

\- udział w tworzeniu wewnętrznej sieci prawników in-house w ramach Grupy,

\- wybór i wprowadzanie prawników in-house w Grupie,

\- wybór prawników zewnętrznych i prowadzenie z nimi współpracy,

\- rozwijanie i rejestracja typowych rodzajów umów zawieranych przez Spółkę,

\- prowadzenie spraw przed organami i sądami, a także procesów arbitrażowych.

\- Inne usługi prawne,

\- doradztwo prawne w zakresie sporządzania wewnętrznych dokumentów Spółki,

\- doradztwo prawne przy zawieraniu umów,

\- prowadzenie szkoleń,

\- sporządzanie projektów dokumentów oraz weryfikacja projektów dokumentów sporządzonych przez Spółkę,

\-Usługi dotyczące znaków towarów, tj. rejestracja znaków towarowych, monitorowanie mocy ochronnej wynikającej z licencji i patentów.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Prawne można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do klasy 69.10 - Usługi Prawne.

Usługi Grupowego Operowania Majątkiem.

W skład Usług Grupowego Operowania Majątkiem świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie grupowego operowania majątkiem, w tym w szczególności:

\- Usługi bankowe oraz z zakresu administrowania kontem bankowym:

\- wybór oraz implementacja w Spółce zasad dotyczących współpracy z bankami zapewniającymi utrzymanie płynności finansowej, w celu obniżenia opłat transakcyjnych oraz zwiększenia poziomu transparentności,

\- implementacja i utrzymanie w Spółce kont wewnątrzgrupowych dla celów transakcji związanych z grupowym systemem zarządzania płynności finansowej (cash-pooling),

\- administrowanie oraz utrzymanie kont wewnątrzgrupowych dla celów m.in. cash-poolingu, systemu utrzymywania płynności w zakresie spłaty zadłużenia, systemu nettingowego (wewnątrzgrupowych kompensat), rozliczania różnic kursowych,

\- utrzymanie kont,

\- miesięczna kalkulacja odsetek,

\- implementacja limitów kredytowych.

\- Usługi związane z zapewnieniem płynności w zakresie spłaty zadłużenia oraz cash-poolingiem:

\- implementacja i utrzymanie systemu cash-poolingu z zagranicznymi spółkami (w wybranych walutach) dla automatycznego finansowania Spółki i/lub inwestowania krótkoterminowych nadwyżek środków finansowych,

\- implementacja i utrzymywanie systemu zapobiegania krótkoterminowej utraty płynności w zakresie spłaty zadłużenia (w sytuacji braku możliwości implementacji cash-poolingu)

\- Usługi związane z finansowaniem i depozytem:

\- implementacja i utrzymanie grupowej linii kredytowej,

\- implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego finansowania średnioterminowego i długoterminowego,

\- implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego depozytu dla inwestowania nadwyżek środków finansowych,

\- Usługi związanie z administrowaniem ryzykiem związanych z różnicami kursowymi w Grupie:

\- implementacja i utrzymanie wewnątrzgrupowego systemu zapobiegania utraty płynności w spłacie zadłużenia,

\- implementacja i utrzymanie systemu hedgingowego,

\- Usługi związanie z systemem nettingowym:

\- implementacja i utrzymanie systemu kompensat dla rozliczeń między spółkami w Grupie,

\- przeprowadzanie rozliczeń w formie kompensat za pośrednictwem wewnątrzgrupowych kont, a w przypadku braku takiej możliwości za pośrednictwem zewnętrznych kont bankowych.

\- Usługi związane z implementacją i utrzymaniem wewnątrzgrupowego systemu operowania środkami finansowymi dla celów administrowania kontami bankowymi, kontami wewnątrzgrupowymi, zapobiegania utraty płynności w spłacie zadłużenia, finansowania i przechowania środków finansowych, rozliczania różnic kursowych, raportowania w zakresie posiadanych środków finansowych:

\- Usługi związane implementacja i utrzymaniem standardów wyznaczonych w wewnętrznych wytycznych dotyczących operowania środkami finansowymi.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Grupowego Operowania Majątkiem można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest w posiadaniu kalkulacji zawierającej wyodrębnione centra kosztowe do których alokowane są koszty związane z świadczeniem usług z poszczególnych obszarów wskazanych w Umowie. W konsekwencji, Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować wartość kosztów poszczególnych świadczeń składających się na nabywane usługi (np. kosztów Usługi HR, IT, Prawnych).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a X - podmiotem wskazanym we Wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej również: „ustawa o CIT”).

### Pytanie

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2019 r.).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

a. usługi doradcze _-_ zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,

b. usługi badania rynku _-_ zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,

c. usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,

d. usługi zarządzania i kontroli _-_ zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,

e. usługi przetwarzania danych _-_ zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,

f. usługi ubezpieczenia _-_ zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,

g. usługi gwarancji i poręczenia _-_ zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.

h. świadczenia o podobnym charakterze _-_ zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: _szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu._ Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) opublikowało dnia 23 kwietnia 2018 r. informację dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF wskazał, że _Z_ _wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę._

MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”:

„Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwsza stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wyrost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w identyczny sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że:

\- pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (Por. Wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16);

\- za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

\- świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16”);

\- decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Uzasadnienie do Usług HR.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Usługi HR nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w treści wniosku Usługi HR stanowią szeroko pojęte świadczenia mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych.

Takie podejście odnoście charakteru usług polegających na rekrutacji pracowników znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że Usługi HR dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy, czy oceny pracowniczej. Obejmuje to działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, takich jak procesy rekrutacyjne, czy też prowadzenia spraw pracowniczych. Należy zauważyć, że wchodzące w skład Usług HR świadczenia, w szczególności wsparcie w rekrutacji pracowników wysokiego szczebla, jak również dostarczanie narzędzi wspierających procesy HR i szkoleń składają się na kompleksową usługę, w przypadku, której świadczeniem głównym jest wsparcie w doborze i wyszkoleniu jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa tj. przykładowo w sytuacji gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Spółki w obszarze, w którym doradza. W związku z powyższym. Usługi HR świadczone na rzecz Spółki, nie powinny być utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca wskazuje, że zakres Usług HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym, które polegają na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi HR nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że jak wskazało Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja 2”) usługi z zakresu HR, klasyfikowane w dziale 78 PKWiU nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym z art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie Usług HR znajduje odzwierciedlenie również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, w którym organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowiska wnioskodawcy w całości za prawidłowe, m.in. w zakresie, w którym wnioskodawca wskazał, że „Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”,

\- z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, w której organ wskazał, że „biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.1.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w części dotyczącej:

\- rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla,

\- administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

\- organizacji imprez grupowych, szkoleń itp.,

\- usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami,

\- koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,

– za prawidłowe,

\- w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 18 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 21 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 821/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1098/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 grudnia 2022 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 2 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1\. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2\. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3\. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop,

jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu updop (dalej: „Usługodawca”), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia _„Group Service Agreement_” (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”).

W skład Usług HR świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, w tym w szczególności:

\- projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w Spółce,

\- projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

\- projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

\- rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla,

\- wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

\- planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

\- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,

\- monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

\- administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

\- zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,

\- organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,

\- usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,

\- koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie,

\- usługi płacowe dla firm w Austrii.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można zatem stwierdzić, że przez „doradztwo” rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują zatem podmiotom gospodarczym działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu jak najlepszego zoptymalizowania prowadzonej działalności. Identyfikują problemy, oraz służą przy tym posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu itp.).

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

\- niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

\- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

\- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z

\- pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

\- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

\- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1\. instytucjonalny,

2\. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić natomiast z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju.

Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że celem Państwa nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie lecz nabycie kompleksowej Usługi HR.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Wskazać należy, że Usługi HR - Human Resources, to zarządzanie zasobami ludzkimi, a do ich głównych zadań należy rekrutacja pracowników, organizacja szkoleń, zwiększanie efektywności pracowników i opracowywanie systemów motywacyjnych, ale także przygotowywanie zwolnień pracowników.

Dokonując analizy wskazanych we wniosku Usług HR zauważyć należy, że w istocie wyłącznie w zakresie w jakim obejmują one:

\- rekrutację i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla,

\- organizację imprez grupowych, szkoleń itp.,

\- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki,

wskazane we wniosku Usługi HR wpisują się w przedstawione powyżej rozumienie usług zarządzania zasobami ludzkimi.

Zdecydowana większość świadczeń wykonywanych w ramach tych usług sprowadza się bowiem do określania i wdrażania standardów i wymagań dotyczących zasobów ludzkich, stworzenia i wdrażania stosownych instrumentów umożliwiających skuteczne zarządzanie tymi zasobami, skuteczny nadzór i kontrolę nad nimi, narzędzi służących zwiększaniu motywacji pracowników, właściwej „polityki” w zakresie HR. Usługi te obejmują również zbieranie, analizowanie i stosowne przygotowanie danych dla potrzeb HR.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku Usługi HR stanowią usługę kompleksową, determinowaną przez świadczenia polegające na:

\- projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów HR w Spółce,

\- projektowaniu i wdrażaniu grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

\- projektowaniu narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowaniu zmian kadrowych,

\- planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

\- monitorowaniu, analizowaniu i przygotowywaniu informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

\- zdefiniowaniu i wdrożeniu grupowych systemów informacyjnych HR,

\- koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającej w Grupie,

które to świadczenia, zdaniem Organu wpisują się w zdefiniowane powyżej rozumienie usług zarządzania i kontroli, oraz:

\- wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

\- administrowaniu HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

\- świadczeniu usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami,

które w swej istocie stanowią usługi doradcze, a więc usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zauważyć należy, że głównym elementem świadczonych Usług jest wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji. W definicję zarządzania i doradztwa wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług HR.

Świadczenia te, z uwagi na ich zakres jako świadczenia dominujące, determinują charakter Usług HR i pozwalają je tym samym uznać za usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze.

Natomiast pozostałe wykonywane w ramach Usług HR świadczenia, tj. rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, organizacja imprez grupowych, szkoleń itp., działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej Spółki, usługi płacowe dla firm w Austrii, mają charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych efektywnie stanowiąc ich dopełnienie. W konsekwencji element zarządczy i kontrolny oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Usługi HR nabywane od podmiotu powiązanego stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR nie stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-11 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.