Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.56.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Czy koszty rodzajowe Centrali stanowiące koszty uzyskania przychodów - po wyłączeniu kosztów energii BGP, kosztów sprzedaży wyrobów oraz kosztów Projektów, winny być traktowane jako koszty o charakterze pośrednim (inne niż bezpośrednie), które są alokowane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania sposobu alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania sposobu alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej (dalej: „GK”) i posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w innych spółkach (krajowych i zagranicznych).

Spółka oraz określone spółki krajowe od niej zależne zawarły w 2015 r. i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

Do dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka występowała jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT, m.in. art. 7 ust. 1 oraz art. 7a ust. 1, od 1 stycznia 2018 r. Spółka (jako spółka wchodząca w skład PGK) zobowiązana jest do odrębnego określenia wysokości dochodu/straty osiągniętego z tytułu zysków kapitałowych (dalej: „dochód z zysków kapitałowych”) oraz dochodu/straty osiągniętego z pozostałych źródeł (dalej: „dochód z działalności operacyjnej”), co będzie mieć wpływ na podstawę opodatkowania PGK.

Podstawowy zakres działalności gospodarczej Spółki, dla którego została powołana Spółka, obejmuje kopalnictwo rud i produkcję (z tych rud) metali, które są przedmiotem sprzedaży. Dochody z tej działalności mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej.

Spółka (z uwagi na posiadanie pozycji spółki dominującej w GK), może uzyskiwać również dochody, które od początku 2018 r. kwalifikowane będą do dochodów z zysków kapitałowych, zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Dochody te (z zysków kapitałowych) stanowią jednak marginalną część dochodów ogółem uzyskiwanych przez Spółkę. Spółka przewiduje, że (tak jak w latach ubiegłych), główną kategorię przychodów z zysków kapitałowych będą tworzyć transakcje sporadyczne wynikające z posiadania/obejmowania udziałów w innych spółkach, takie jak: przychody z udziału w zyskach osób prawnych (głównie dywidendy), przychody z zysków osób prawnych przeznaczone na podwyższenie kapitału, przychody z tytułu zbycia/wymiany akcji/udziałów oraz objęcia udziałów w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości może uzyskać inne rodzaje przychodów, kwalifikowanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych dedykowanych dla prowadzenia/finansowania działalności w ramach danego źródła dochodów (jak ma to miejsce np. w przypadku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gdzie przepisy ustawy o ZFŚS zobowiązują podatników do prowadzenia odrębnego rachunku, z którego finansowana jest ta działalność). Stąd też, pomimo, iż przepisy ustawy o CIT zobowiązują podatników CIT (tu: Spółkę oraz PGK) do odrębnego określania dochodów z poszczególnych źródeł, działalności te mogą być realizowane i finansowane z dochodów uzyskiwanych z drugiego źródła (np. dochody z działalności operacyjnej mogą być wykorzystywane dla uzyskania dochodów z zysków kapitałowych i odwrotnie).

W związku z zakresem działalności gospodarczej, Spółka posiada stosowną strukturę, w ramach której wyodrębnione są organizacyjnie poszczególne Oddziały. Oddziały, stanowią jednostki organizacyjne, które realizują poszczególne fazy procesu ciągu technologicznego, którego efektem jest produkcja metali. W związku z tym każdy Oddział jest wyposażony w wymagane zasoby, niezbędne dla realizacji danego etapu produkcji czy też obsługi około/po produkcyjnej. Stąd też cykl produkcyjny rozpoczyna się w Oddziałach Górniczych (kopalniach) - gdzie wydobywane są rudy, poprzez Oddział Zakłady Wzbogacania Rud - gdzie rudy zawierające ok. 2% metali, przetwarzane są do postaci koncentratów zawierających ok. 20% metali, zaś kończy się w Oddziałach Hutniczych (hutach) - gdzie z koncentratów oraz innych materiałów wsadowych produkowane są metale.

Ponadto w ramach Spółki istnieje Centrala, w której wyodrębnione są poszczególne piony (podległe właściwym Prezesom Spółki). Centrala odpowiada za całokształt działalności Spółki, co przejawia się przez wyodrębnienie komórek organizacyjnych, których zadania i odpowiedzialności dotyczą następujących obszarów:

*   Zarządzanie strategiczne (Spółką, jak i GK), obsługa i prowadzenie polityki zakupów w Spółce, CSR, administracja, relacje inwestorskie, HR, audyt wewnętrzny, obsługa prawna oraz ochrona i zabezpieczenia (działalności Spółki), nadzór korporacyjny nad spółkami krajowymi GK (w których Spółka posiada udziały bezpośrednio lub pośrednio), zarządzanie zasobami ludzkimi i wynagrodzeniami oraz systemami motywacyjnymi, koordynacja mobilności międzynarodowej (przemieszczeń pracowników między spółkami GK w ramach oddelegowań);
*   Handel i logistyka (sprzedaż), badania i innowacje, zarządzanie rozwojem, wdrażanie strategii zrównoważonego rozwoju;
*   Planowanie produkcji, polityki ekologicznej, BHP i ryzyko zawodowe, inżynieria produkcji (zabezpieczenie w czynniki energetyczne, w tym produkcja energii elektrycznej oraz energii w skojarzeniu), hutnictwo, górnictwo;
*   Nadzór nad aktywami zagranicznymi (w których Spółka posiada udziały pośrednio) z podziałem na aktywa górnicze oraz produkcyjne i rozwojowe, a także obszar rozpoznania ekspansji zagranicznych oraz koordynacji uczestnictwa w organizacjach międzynarodowych (związanych przede wszystkim z działalnością górniczo-hutniczą oraz rynkami metali produkowanych przez Spółkę);
*   Finanse i zarządzanie ryzykiem (w tym rynkowym, kredytowym, lokowanie wolnych środków, kredytowanie), kontroling i analizy ekonomiczne, obsługa księgowo - podatkowa Spółki oraz sprawozdawczość.

Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę pozwala na określenie kosztów rodzajowych (zespół 4) ponoszonych przez Centralę j.n.:

*   Koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Centralę (głównie amortyzacja budynków/budowli),
*   Koszty zużycia materiałów i energii, w tym w części, która podlega odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności operacyjnej,
*   Koszty zakupu usług obcych (są to m.in. koszty usług transportowych-przewóz pracowników, remontów, konserwacji, koszty usług telekomunikacyjnych, pocztowych, najmu, obsługi bankowej, informatycznej, doradztwa prawno-podatkowego, ochrony mienia, szkoleń, koszty ponoszone w celu pozyskania koncesji na rozpoznanie/eksploatację złóż, koszty obowiązkowych audytów),
*   podatki i opłaty (przede wszystkim akcyza, opłaty skarbowe, podatek od nieruchomości, VAT nie podlegający odliczeniu, PFRON, PCC, opłaty notarialne),
*   Wynagrodzenia wraz z narzutami ZUS obciążającymi pracodawcę (Centralę) oraz odpisy na ZFŚS dotyczące pracowników zatrudnionych w Centrali (w tym na umowach zlecenia/o dzieło czy umowach cywilnoprawnych),
*   pozostałe koszty rodzajowe, na które składają się np.: koszty reklamy, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, czy koszty podróży służbowych.

Suma kosztów funkcjonowania poszczególnych komórek organizacyjnych oraz kosztów poszczególnych Projektów stanowi łącznie koszty Centrali (wg rodzajów). Jednocześnie ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia w odniesieniu do Centrali na określenie wysokości kosztów (wg rodzajów kosztów jw.), które przypadają na:

1.  koszty funkcjonowania poszczególnych komórek organizacyjnych, w tym:
    1.  koszty produkcji energii elektrycznej oraz energii w skojarzeniu w Blokach Gazowo-Parowych (BGP), która jest zużywana w procesach produkcyjnych realizowanych w Spółce lub odsprzedawana (dalej: „koszty energii BGP”),
    2.  koszty sprzedaży wyrobów Spółki tj. koszty związane z logistyką sprzedawanych wyrobów (np. transport, ubezpieczenia, opłaty administracyjno - celne itp.; dalej: „koszty sprzedaży wyrobów”),
2.  koszty poszczególnych Projektów Celowych realizowanych w Centrali (dalej: „koszty Projektów”) - koszty te, z uwagi na cel danego Projektu, można bezpośrednio alokować do dochodów z działalności operacyjnej lub dochodów z zysków kapitałowych.

Decyzje i działania oraz obsługa czynności, które kwalifikują się do przychodów z zysków kapitałowych (w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) podejmowane są w Centrali. Przy czym do procesów związanych z planowanym obejmowaniem/nabyciem udziałów w innych spółkach (w tym przez wymianę udziałów), likwidacją, podziałem i łączeniem spółek (w których Spółka posiada udziały) czy też zbywaniem posiadanych udziałów, angażowani mogą być pracownicy różnych komórek organizacyjnych Centrali (z uwagi na konieczność wszechstronnej analizy wskazanych transakcji i ich wpływu na pozycję Spółki w różnych obszarach).

W przypadku planowanych transakcji (innych niż kwalifikowanych do Projektów Celowych - vide: pkt 2 powyżej), których przedmiotem mogą być głównie udziały (ale również i inne przychody zaliczane do dochodów z zysków kapitałowych), Spółka korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W związku z tym ponosi wydatki na doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe, którego koszty mogą być alokowane do różnych komórek, które uczestniczą w przygotowaniu i ocenie planowanej transakcji. Wskazane koszty doradztwa (obciążają koszty rodzajowe Centrali) i dotyczą głównie: badania due diligence, przeprowadzenia analizy opłacalności transakcji, wskazania możliwych (prawnie dopuszczalnych) wariantów transakcji, potencjalnych źródeł finansowania, konsekwencji planowanych transakcji w różnych obszarach działalności Spółki (biznes, podatki, księgowość, sprawozdawczość itp.). Zakres tych usług jest uzależniony od typu planowanej transakcji, przy czym informacje uzyskane w wyniku nabycia w/w usług doradczych wykorzystywane mogą być również w celu sprawowania nadzoru nad posiadanymi aktywami, a jednocześnie ich poniesienie nie przesądza o dojściu do skutku danej transakcji (kwalifikowanej do przychodów z zysków kapitałowych).

W przypadku dojścia do transakcji, która generowałaby przychody z zysków kapitałowych, koszty bezpośrednio związane z takimi transakcjami (np. wydatki na nabycie zbywanych udziałów), nie są ewidencjonowane w ciężar kosztów rodzajowych (lecz obciążają koszty operacyjne).

Koszty ponoszone przez Centralę, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w CIT, podlegają odpowiednim korektom o pozycje, które zgodnie z ustawą o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty rodzajowe Centrali stanowiące koszty uzyskania przychodów - po wyłączeniu kosztów energii BGP, kosztów sprzedaży wyrobów oraz kosztów Projektów, winny być traktowane jako koszty o charakterze pośrednim (inne niż bezpośrednie), które są alokowane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty rodzajowe jakie ponosi Centrala Spółki, stanowiące w świetle ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów (danego okresu podatkowego), po wyłączeniu:

*   kosztów energii BGP,
*   kosztów sprzedaży wyrobów oraz
*   kosztów Projektów,

\-stanowią koszty o charakterze pośrednim, które winny być odnoszone do poszczególnych źródeł dochodów (operacyjnych lub kapitałowych) za pomocą klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT na moment powstania przychodów z obu źródeł.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. W myśl zaś art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. W przypadku uzyskania tych przychodów, podatnik zobowiązany jest do przyporządkowania wydatków, kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą tego źródła - zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów o charakterze pośrednim.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, które koszty należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie dotyczące przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (z zysków kapitałowych), gdyż ustawa o CIT w odniesieniu do tych kosztów w przeważającej liczbie przypadków wypowiada się wprost (np. art. 16 ust. 1 pkt 8 czy art. 15 ust. 1m w związku z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT).

Kwestią wątpliwą jest natomiast określenie kosztów o charakterze pośrednim, które mogą się odnosić do przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazał, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`). Jednocześnie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Oznacza to, że koszty te, o ile z obiektywnych powodów nie jest możliwe przypisanie ich do poszczególnych źródeł, winny być alokowane do dochodów z działalności operacyjnej lub dochodów z zysków kapitałowych w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak wskazuje literatura przedmiotu oraz orzecznictwo sądowe koszty pośrednie to takie koszty, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, przy czym koszty te nie są bezwzględnie konieczne dla uzyskania przychodu oraz nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów \[pośrednimi - przypis Spółki\]. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Innymi słowy, tylko wydatki bezpośrednio związane z emisją akcji, nie są zaliczane w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów \[pośrednich - przypis Spółki\]. Natomiast pozostałe wydatki, to jest takie, które są tylko pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. uzyskanie opinii prawnej), stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako że związane są z ogólnym funkcjonowaniem spółki, służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, chociaż niekoniecznie zachowują bezpośredni związek z konkretnym przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem wniosku, tj. wydatki ponoszone przez Centralę po wyłączeniu kosztów energii BGP, kosztów sprzedaży wyrobów oraz kosztów Projektów, nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodów. Stąd też do tej grupy wydatków znajdą zastosowanie przepisy dotyczące rozliczania kosztów pośrednich. Spółka stoi również na stanowisku, że koszty te (o charakterze pośrednim), co do zasady ponoszone są w związku z głównym zakresem działalności Spółki (jakim jest produkcja i sprzedaż metali), z której dochody (w rozumieniu ustawy o CIT) kwalifikowane są do dochodów z działalności operacyjnej. Koszty te nie dają się również w sposób bezpośredni i na podstawie obiektywnych przesłanek, przyporządkować do poszczególnych źródeł dochodów (określonych ustawą o CIT), gdyż jak wskazano powyżej dochody uzyskiwane na jednym źródle mogą finansować działalność na drugim źródle (co wiązałoby się z koniecznością wstecznej alokacji kosztów między źródłami, czego jednak nie przewiduje ustawodawca). Stąd też Spółka uważa, że wskazane koszty Centrali stanowią koszty wspólne dotyczące dochodów uzyskiwanych z obu źródeł. W konwencji koszty te winny być alokowane do poszczególnych źródeł dochodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym (okresie podatkowym) z poszczególnych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej. Podstawowy zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje kopalnictwo rud i produkcję (z tych rud) metali, które są przedmiotem sprzedaży. Dochody z tej działalności mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej.

Spółka (z uwagi na posiadanie pozycji spółki dominującej w PGK), może uzyskiwać również dochody, które od początku 2018 r. kwalifikowane będą do dochodów z zysków kapitałowych.

W ramach Spółki istnieje Centrala, w której wyodrębnione są poszczególne piony. Centrala odpowiada za całokształt działalności Spółki, co przejawia się przez wyodrębnienie komórek organizacyjnych.

Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę pozwala na określenie kosztów rodzajowych ponoszonych przez Centralę j.n.:

*   koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Centralę,
*   koszty zużycia materiałów i energii, w tym w części, która podlega odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności operacyjnej,
*   koszty zakupu usług obcych (są to m.in. koszty usług transportowych-przewóz pracowników, remontów, konserwacji, koszty usług telekomunikacyjnych, pocztowych, najmu, obsługi bankowej, informatycznej, doradztwa prawno-podatkowego, ochrony mienia, szkoleń, koszty ponoszone w celu pozyskania koncesji na rozpoznanie/eksploatację złóż, koszty obowiązkowych audytów),
*   podatki i opłaty (przede wszystkim akcyza, opłaty skarbowe, podatek od nieruchomości, VAT nie podlegający odliczeniu, PFRON, PCC, opłaty notarialne),
*   wynagrodzenia wraz z narzutami ZUS obciążającymi pracodawcę (Centralę) oraz odpisy na ZFŚS dotyczące pracowników zatrudnionych w Centrali (w tym na umowach zlecenia/o dzieło czy umowach cywilnoprawnych),
*   pozostałe koszty rodzajowe, na które składają się np.: koszty reklamy, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, czy koszty podróży służbowych.

Jednocześnie ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia w odniesieniu do Centrali na określenie wysokości kosztów (wg rodzajów kosztów jw.), które przypadają na:

1.  koszty funkcjonowania poszczególnych komórek organizacyjnych, w tym:
    1.  koszty produkcji energii elektrycznej oraz energii w skojarzeniu w Blokach Gazowo-Parowych, która jest zużywana w procesach produkcyjnych realizowanych w Spółce lub odsprzedawana,
    2.  koszty sprzedaży wyrobów Spółki tj. koszty związane z logistyką sprzedawanych wyrobów (np. transport, ubezpieczenia, opłaty administracyjno – celne,
2.  koszty poszczególnych Projektów Celowych realizowanych w Centrali - koszty te, z uwagi na cel danego Projektu, można bezpośrednio alokować do dochodów z działalności operacyjnej lub dochodów z zysków kapitałowych.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia czy koszty rodzajowe Centrali stanowiące koszty uzyskania przychodów - po wyłączeniu kosztów energii BGP, kosztów sprzedaży wyrobów oraz kosztów Projektów, powinny być traktowane jako koszty o charakterze pośrednim (inne niż bezpośrednie), które są alokowane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania wyż. cyt. przepisu art. 15 ust. 2b updop jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b updop.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.