Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-464/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-04
Teza: Czy w przypadku gdy Spółka nabywa udziały/akcje, to wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2012r. (data wpływu 05.07.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1 i 2 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3, w części odnoszącej się do ustalenia przychodów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 3, w części odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 4, części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 4, części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 7 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 5 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 6- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) jest spółką holdingową, która poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej posiada również udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych należących do holdingu. Udziały i akcje są nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Podziały spółek w praktyce mają miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Udziały/akcje w spółkach holdingu są przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z holdingu lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków. Wydatki te mogą obejmować koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.

Spółka posiada m.in. udziały w spółkach zależnych. Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji Spółek Zależnych może dojść bądź do połączenia Spółek Zależnych ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółek Zależnych w ten sposób, iż ze Spółek Zależnych zostałyby wydzielone jednostki produkcyjne oraz jednostki badawczo-laboratoryjne. Jednostki produkcyjne zostałyby połączone ze Spółką, natomiast w Spółkach Zależnych po wydzieleniu części produkcyjnej pozostałaby jedynie cześć badawczo-laboratoryjna.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać udziały w spółkach zależnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy Spółka nabywa udziały/akcje, to wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka wnosi aportem udziały/akcje, to przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji obejmowanych w spółce kapitałowej, natomiast kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) albo wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład pieniężny)?
4.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego?
5.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
6.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
7.  Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Spółka nabywa udziały/akcje, to wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy CIT. Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). W niniejszej sprawie zagadnieniem wymagającym analizy jest ocena drugiej z przedstawionych przesłanek zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. brak wskazania danego wydatku jako kosztu niestanowiącego podatkowego kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, a wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy dopiero przy zbyciu nabytych lub objętych udziałów lub akcji. Wskazany przepis nie definiuje jakie konkretnie wydatki należy uznać za „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji”. Mając na względzie wykładnię literalną wspartą wykładnią celowościową powołanego przepisu stwierdzić należy, że za „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji” uznać należy samą cenę uiszczoną za udziały/akcje powiększoną o poniesione koszty, które bezpośrednio warunkują skuteczne nabycie udziałów/akcji - do takich wydatków należeć będą zatem, zdaniem Spółki: opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego typu koszty, zgodnie z cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy zbyciu nabytych lub objętych wcześniej udziałów/akcji.

Wydatków ponoszonych przez Spółkę, a więc kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, kosztów analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także kosztów badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane nie można, w ocenie Spółki, uznać za „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji”, gdyż nie są to koszty warunkujące samo nabycie lub objęcie udziałów/akcji, lecz koszty ogólne, poprzedzające transakcję nabycia lub objęcia udziałów/akcji, a więc nie mogą one stanowić wydatków objętych dyspozycją art . 16 ust. 1 pkt . 8 ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423-530/11-2/KS) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2011 r. (sygn. ITPB3/423-350b/11/MK).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pozostałe koszty (tzw. koszty pośrednie). Przedmiotowe wydatki, w ocenie Spółki nie należą do kosztów bezpośrednich, albowiem nie są one przyporządkowane i powiązane bezpośrednio z określonymi wpływami. Stąd, w ocenie Spółki, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które są stanowią kosz uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji z dnia ich objęcia. Stanowisko takie wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1032/09/NG).

Ad. 3

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Spółka wnosi aportem udziały/akcje to przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji obejmowanych w spółce kapitałowej, natomiast kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) albo wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład pieniężny).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka wnosi aportem udziały/akcje winna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartość udziałów/akcji obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały/akcje.

Jednocześnie, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o CIT stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7.

W wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o CIT wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji, które zostały przez Spółkę nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny jest wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, a więc wysokość wydatków na nabycie tych udziałów/akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, które to udziały/akcje Spółka obejmuje w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów/akcji jest nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) albo kwota wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji (w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład pieniężny).

Ad. 4

Zdaniem Spółki, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogiczne przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy KSH rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Rozróżnienie to, zdaniem Spółki, funkcjonuje również na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) W celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów/akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów/akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno- podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów/akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie odnosi się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów/akcji celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolno udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowano jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach. Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011r. sprzedaż udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. I ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw1 przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art, 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

W takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO. W przypadku zastosowania zasady FIFO, Spółka w pierwszej kolejności będzie rozpoznawała, jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje które zostały nabyte lub objęte najwcześniej. Natomiast w przypadku zastosowania zasady LIFO, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje nabyte lub objęte w ostatniej kolejności.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Spółka pragnie wskazać, iż w ustawie o CIT brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są sprzedawana poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów/akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).

Ad. 6

Zdaniem Spółki, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

Jak zostało wykazane przez Spółkę w stanowisko do pytania nr 4, w ocenie Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Ponieważ w przypadku zbycia udziałów/akcji celem umorzenia zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Jak bowiem wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 5 obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 4, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011r. sprzedaż udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art1 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to, opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art . 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogiczne przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Natomiast na gruncie przepisów podatkowych kwestię umorzenia przymusowego udziałów/akcji reguluje art . 10 ust. 1 pkt . 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie Spółki, w oparciu o przywołane przez Spółkę przepisy należy jednoznacznie uznać, iż przepis ten odnosi się do przymusowego umorzenia udziałów/akcji.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi s/ę do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dochód uzyskany przez nią z tytułu przymusowego umorzenia udziałów/akcji jest opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku zatem umorzenia przymusowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Celem tego przepisu było umożliwienie podatnikom pomniejszenia przychodów z tytułu umorzenia udziałów o wydatki poniesione ich na nabycie. Przychody z umorzenia stanowiły, bowiem przed 1 stycznia 2011 r. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie podlegały zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.

W efekcie gdy będziemy mieć do czynienia z umorzeniem przymusowym Spółka będzie mogła pomniejszyć dochód uzyskany z umorzenia przymusowego udziałów/akcji o kwotę odpowiadającą sumie wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów/akcji, co nie miałoby miejsca w przypadku umorzenia dobrowolnego. Jednocześnie, w opinii Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodu w związku z umorzeniem przymusowym posiadanych przez nią udziałów/akcji możliwe jest zastosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zaprezentowana przez nią wykładnia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, zamierzeniami racjonalnego Ustawodawcy i mieści się w granicach wykładni językowej, a tym samym stanowisko Spółki przedstawione powyżej jest w pełni uzasadnione i słuszne. Prosimy, zatem o potwierdzenie stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pozostałym zakresie, stwierdzam co następuje:

Ad. 2

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż Ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W szczególności wskazał, iż w przypadku zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodów z takiej transakcji jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1).

Zauważyć należy przy tym, iż w szczególnej sytuacji zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów/akcji, w której znalazły uprzednio zastosowanie uregulowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy - odnoszące się do tzw. kosztów historycznych.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie ona uprawniona na rozpoznania z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziałów/akcji oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów/akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów/akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów/akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę (Spółkę), że w przypadku, gdy Spółka wnosi aportem udziały/akcje winna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały/akcje, gdyż nie uwzględnia w pełni uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano bowiem wyżej, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. W konsekwencji w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu wniesienia przez Spółkę aportem udziałów/akcji jest nominalna wartość udziałów/akcji obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały/akcje, z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy.

W tym miejscu, należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, na dzień objęcia udziałów/akcji, należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który brzmi: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    4.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
    5.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
    6.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka prawidłowo uznała, iż będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów/akcji w wysokości nominalnej wartości wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów/akcji – w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy) albo kwota wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji – w sytuacji, gdy zostały one objęte w zamian za wkład pieniężny (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) tej ustawy).

Ad. 4 i 7

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Natomiast umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ksh. Zgodnie z art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów.

Natomiast dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji (umorzenie dobrowolne) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte były dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli następuje umorzenie udziałów/akcji posiadanych przez podatnika w innej spółce (umorzenie przymusowe) lub podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem umorzenia (umorzenie dobrowolne) i za zbywane/umarzane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (odpowiednio przychodów w rozumieniu art. 10 lub w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów /akcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 3 znajdą zastosowanie zarówno do umorzenia udziałów/akcji, jak i zbycia udziałów w celu umorzenia.

W efekcie skutek zbycia udziałów/akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotom trzecim. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów, ustalony w zależności od sposobu w jaki zbywane udziały zostały nabyte.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów/akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy.

W efekcie, należy uznać, iż zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z (odpowiednio) art. 10 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i umorzenia dobrowolnego (zbycia przez Spółkę udziałów/akcji w celu ich umorzenia) będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tych tytułów ponad wydatki na nabycie lub objecie tych udziałów/akcji (koszt ich nabycia lub objęcia), określone zgodnie z przepisami powołanej ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z tytułu przymusowego lub dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub objecie tych udziałów/akcji, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z tytułu przymusowego lub dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów (dochodów) podatkowych Spółki zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie lub objecie umarzanych udziałów/akcji (koszt ich nabycia lub objecia). W drugim przypadku, całe uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów (dochodów) podatkowych. Natomiast ewentualna strata na umorzeniu udziałów/akcji nie będzie mogła być rozliczona podatkowo.

W przypadku umorzenia przymusowego lub dobrowolnego udziałów/akcji nabytych lub objętych za wkład pieniężny kosztami Spółki ich nabycia lub objęcia (wydatkami na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, będą wydatki określone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego lub dobrowolnego udziałów/akcji objętych za wkład niepieniężny kosztami Spółki ich nabycia lub objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, będą wydatki określone na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1l, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Zatem wydatkami na objęcie umarzanych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie w tej sytuacji, nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1), z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki odnośnie określenia podstawy opodatkowania w przypadku przymusowego umorzenia udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę, zgodnie z którym dochód z tego tytułu opodatkowany jest na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka będzie miała prawo pomniejszyć go o kwotę odpowiadającą sumie wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów/akcji (znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy).

Spółka prawidłowo również uznała, iż w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodu z tytułu przymusowego umorzenia posiadanych udziałów/akcji możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, o ile będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

Za prawidłowe należy uznać także twierdzenie Spółki, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego (zbycia posiadanych udziałów/akcji w celu ich umorzenia) przychód z tej transakcji ustalany jest na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji). Natomiast stanowisko Spółki, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego (zbycia posiadanych udziałów/akcji w celu ich umorzenia), nie znajdą zastosowania uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, jak wykazano wyżej, jest nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

Jak wskazano już w niniejszej interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 4 i 7, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. zbycia udziałów/akcji posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, również należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 przy jednoczesnym uwzględnieniu uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego lub odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów/akcji w podzielonych spółkach, z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Natomiast aby określić wynik podatkowy na z tytułu powyższych transakcji należy odnieść się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b lub c ustawy. Przepisy te stosuje się odpowiednio w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Ustawodawca więc w ust. 8c tego przepisu w punktach wskazał dwa hipotetyczne przypadki, gdy udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian: za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ustl. 1 pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż uregulowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść zarówno do przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) przez Spółkę udziałów/akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, jak i do przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), odnosząc w tym ostatnim przypadku zapisy art. 16 ust. 1 pkt 8c do uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy i wskazanych w nim - kosztów nabycia lub objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia.

W efekcie jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, jak i w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z brzemieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym). Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, jak słusznie wskazała Spółka, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, jak i w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym). Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie/objecie udziałów/akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia/objęcia tych udziałów/akcji (wydatek na ich nabycie/objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, jak i w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), z zastrzeżeniem jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy przy umorzeniu dobrowolnym.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za która dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy) z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy – koszt uzyskania przychodów, natomiast gdy w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji , w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

Za nieprawidłowe zaś należy uznać analogicznie przedstawione stanowisko Spółki dotyczące ustalenia wyniku finansowego na transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie, z uwagi na nieuwzględnienie uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają zbyte.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające odpłatnemu zbyciu (osobom trzecim lub w celu ich umorzenia) nabywane/obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości, tj. zasadę FIFO lub LIFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 – za prawidłowe;
*   pytania numer 3, w części odnoszącej się do ustalenia przychodów - za nieprawidłowe;
*   pytania numer 3, w części odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe
*   pytania numer 4, części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 1 - za prawidłowe;
*   pytania numer 4, części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 - za nieprawidłowe;
*   pytania numer 7 – za prawidłowe;
*   pytania numer 5- za prawidłowe;
*   pytania numer 6 – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.