Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-56/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: 1. Czy w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, wypłata odszkodowania przez Ubezpieczyciela oraz wydanie przez niego decyzji o zajściu zdarzenia ubezpieczeniowego (powstania zaległości płatniczej w stosunku do należności od kontrahenta Spółki powodującej obowiązek wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania) może zostać uznane za zdarzenie uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności (uznanej wcześniej za przychód należny), pozwalające zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez kontrahenta, który nie zapłacił Spółce należności, i ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku albo wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu jest wystarczającą przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności (uznanej wcześniej za przychód należny) i umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kontrahent; odpisy-odpisy aktualizujące; odszkodowania; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wniosek; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy wypłacone odszkodowanie oraz decyzja Ubezpieczyciela potwierdzająca zajście zdarzenia ubezpieczeniowego jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, a w konsekwencji, czy Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania – **jest nieprawidłowe**,
2.  czy wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu albo ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku na podstawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, a w konsekwencji, czy Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. Z tytułu realizacji transakcji sprzedaży, Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wydania rzeczy, nie później niż z chwilą wystawienia faktury za sprzedane towary.

W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z nieściągalnymi należnościami handlowymi Spółka zawarła z firmą ubezpieczeniową (dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę ubezpieczenia należności handlowych (dalej: „Umowa Ubezpieczenia”). Stosownie do postanowień Umowy Ubezpieczeniowej, Spółka jest obowiązana do zapłaty składki ubezpieczeniowej, natomiast Ubezpieczyciel jest obowiązany w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. niewypłacalności kontrahenta lub upływu okresu opóźnienia w zapłacie po spełnieniu określonych w Umowie Ubezpieczenia warunków formalnych, wypłacić Spółce odszkodowanie.

Odszkodowanie wypłacane przez Ubezpieczyciela wynosi, co do zasady, 90% kwoty brutto (tj. wraz z podatkiem VAT) należności. Pozostałe 10% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie jest wypłacane przez Ubezpieczyciela.

Zgodnie z punktem 3.3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (dalej: „OWU”), stanowiących integralną część Umowy Ubezpieczenia, z dniem wypłaty odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodzą wszelkie roszczenia ubezpieczającego (Spółki) odnośnie ubezpieczonej należności przeciwko dłużnikowi do wysokości wypłaconego odszkodowania. Spółka traci więc możliwość dochodzenia należności bezpośrednio od kontrahenta w zakresie w jakim otrzymała odszkodowanie od Ubezpieczyciela. Jednocześnie, na podstawie OWU, B. jest zobowiązana do przeniesienia na Ubezpieczyciela posiadanych zabezpieczeń należności.

W odniesieniu do różnicy między kwotą należnego Spółce od kontrahenta wynagrodzenia, a kwotą wypłaconego przez Ubezpieczyciela odszkodowania, Spółka tworzy oraz ewidencjonuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący tę wierzytelność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Dochodzi również do sytuacji, kiedy jest ogłaszana upadłość dłużnika Spółki obejmująca likwidację jego majątku albo zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, wypłata odszkodowania przez Ubezpieczyciela oraz wydanie przez niego decyzji o zajściu zdarzenia ubezpieczeniowego (powstania zaległości płatniczej w stosunku do należności od kontrahenta Spółki powodującej obowiązek wypłaty przez Ubezpieczyciela odszkodowania) może zostać uznane za zdarzenie uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności (uznanej wcześniej za przychód należny), pozwalające zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez kontrahenta, który nie zapłacił Spółce należności, i ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku albo wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu jest wystarczającą przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności (uznanej wcześniej za przychód należny) i umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, wypłacone odszkodowanie oraz decyzja Ubezpieczyciela potwierdzająca zajście zdarzenia ubezpieczeniowego jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona. W konsekwencji, Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Podstawę dla ustalenia zasad tworzenia odpisu aktualizującego dla danej wierzytelności daje art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do m.in.:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi łub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Przepis art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy o CIT pozwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów tylko tych odpisów aktualizujących wartość należności, co do których należności te:

*   uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, oraz
*   ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Należności z tytułu dostawy towarów będące przedmiotem wniosku interpretacyjnego zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów. Spółka chciałaby natomiast potwierdzić spełnienie drugiej przesłanki tj. uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy zauważyć, iż powyższy katalog jest otwarty, co wynika jednoznacznie z użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Uprawdopodobnienie oznacza zaistnienie sytuacji, które daje przypuszczenie, a nie pewność, że dane zdarzenie nastąpiło albo może nastąpić. Uprawdopodobnić zdarzenie można różnymi środkami, które wskazują okoliczności wystarczające, aby uznać, że wierzyciel może nie być w stanie odzyskać należności.

Takie rozumienie powyższego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 lipca 2013 r. (ITPB3/423-118b/12/13-S/MT) stwierdził, że: „Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. (ITPB3/423-824/09/PS).

Fakt, że uprawdopodobnić można nie tylko formalnymi dokumentami, ale także innymi utrwalonymi na piśmie środkami takimi jak notatki, analizy, protokoły, oświadczenia, zostało natomiast podkreślone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 marca 2012 r.(1LPB3/423-592/11-4/JG).

Mając powyższe na uwadze. Spółka stoi na stanowisku iż zajście zdarzenia ubezpieczeniowego związanego jednoznacznie z problemami finansowymi dłużnika mogącymi prowadzić do jego całkowitej niewypłacalności, które to zdarzenie ubezpieczeniowe skutkuje w wypłacie odszkodowania przez Ubezpieczyciela pozwala na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Zgodnie z Postanowieniami Szczegółowymi (pkt 5) Umowy Ubezpieczenia, maksymalny termin zgłaszania przeterminowanych należności wynosi 210 dni dla sprzedaży w ratach Grupy 1 (Polska) licząc od daty wystawienia faktury za sprzedawane towary lub wykonane usługi. W przypadku natomiast zmiany terminu płatności (na podstawie art. 2.2.3. OWU) maksymalny termin zgłaszania przeterminowanych należności upływa po 30 dniach od nowego terminu płatności.

Warunkiem wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela jest dopełnienie wszystkich warunków Umowy Ubezpieczenia, w szczególności dostarczenie Ubezpieczycielowi pisemnych dowodów istnienia należności i uzyskanego zabezpieczenia (jeśli istniało zabezpieczenie) oraz w odpowiednich wypadkach dowodów niewypłacalności dłużnika, jak również wszystkich innych wymaganych przez Ubezpieczyciela informacji i dokumentów koniecznych do ustalenia odpowiedzialności Ubezpieczyciela lub wysokości odszkodowania.

Jeżeli wszystkie warunki Umowy Ubezpieczenia zostaną spełnione przez Ubezpieczającego, wypłata odszkodowania następuje w przypadku niewypłacalności dłużnika w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez Ubezpieczyciela wskazanych dokumentów (m.in. zestawienia niezapłaconych faktur, kopie wezwań do zapłaty, kopie odpowiedzi dłużnika na pisma wzywające go do zapłaty za sprzedany towar oraz kopie dokumentów potwierdzających wystąpienie szkody w przypadku niewypłacalności dłużnika).

W pozostałych przypadkach braku zapłaty wypłata odszkodowania następuje w ciągu 30 dni po terminie, w którym upłynął okres opóźnienia w zapłacie liczony od dnia otrzymania przez Ubezpieczyciela zgłoszenia przeterminowanych należności wraz ze zleceniem dochodzenia należności, o ile Ubezpieczający przekazał Ubezpieczycielowi wszystkie dokumenty wskazane w Postanowieniach Szczegółowych Umowy Ubezpieczenia, jako wymagane do rozpatrzenia wniosku o wypłatę odszkodowania (Moduł Przyczyna Powstania Szkody, art. 2 Wypłata Odszkodowania). Jak zostało wspomniane wcześniej, maksymalny termin zgłaszania przeterminowanych należności licząc od daty wystawienia faktury za sprzedane towary lub wykonane usługi wynosi 210 dni.

Powyższe postanowienia Umowy Ubezpieczenia potwierdzają więc, iż Ubezpieczyciel, podejmując decyzję o wypłacie odszkodowania, posiada wiedzę co do kondycji finansowej dłużnika, która nie pozwala mu na uregulowanie jego zobowiązania wobec Spółki. Trudno też przypuszczać, iż Ubezpieczyciel, jako podmiot gospodarczy, prowadzący działalność ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, dokona wypłaty odszkodowania bez uprzedniego upewnienia się, iż odszkodowanie to jest faktycznie należne Spółce. Odszkodowanie zostanie wypłacone tylko wówczas, gdy zajdą okoliczności wskazane w Umowie Ubezpieczenia. Trudno również przypuszczać, iż okoliczności te zostały określone przez Ubezpieczyciela w sposób powodujący konieczność wypłaty odszkodowania przy każdym, nawet najmniejszym opóźnieniu w dokonaniu przez dłużnika płatności na rzecz Spółki. Przeciwnie, Ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie wyłącznie w przypadku, gdy opóźnienia w płatnościach są znaczne i nie wystąpią przesłanki pozwalające na uznanie, że kondycja finansowa dłużnika ulegnie poprawie w najbliższym czasie.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż decyzja ubezpieczyciela o zajściu zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci zaległości płatniczej kontrahenta, skutkująca wypłaceniem odszkodowania jest wystarczającą przesłanką uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności. W konsekwencji, w ocenie Spółki, odpis aktualizujący wartość tej należności (przy spełnieniu pozostałych warunków) będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu albo ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku na podstawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona. W konsekwencji, Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz.535) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 14 i 15 wspomnianej ustawy można ogłosić upadłość z możliwością zawarcia układu, albo likwidacyjną. Wniosek o upadłość może złożyć także dłużnik.

Skoro przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się z prawdopodobieństwem, iż dłużnik jest niewypłacalny. Można, więc domniemywać, iż niewypłacalność dłużnika zostanie należycie uprawdopodobniona w momencie uwzględnienie przez sąd takiego wniosku (niezależnie od tego, czy wydane zostanie postanowienie o ogłoszeniu upadłości układowej czy też obejmującej likwidację majątku).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, uprawdopodobnieniem niewypłacalności dłużnika jest m.in. ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, natomiast lit. b dotyczy wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Wynika z tego, iż zajście każdej ze wskazanych sytuacji należycie uprawdopodobnia niewypłacalność dłużnika i w związku z tym, w ocenie Spółki, można zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności w stosunku do tego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znalazło również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji indywidualnej nr BPBI/2/423-918/13/PP) stwierdził: „ Zdaniem tut. Organu, również ta „część należności” spełnia przesłanki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Po pierwsze, została wykazana wcześniej jako przychód należny. Po drugie, był dokonany odpis aktualizujący, obejmujący również tą część należności. Po trzecie, została uprawdopodobniona jej nieściągalność (zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego)”.

Podobne stwierdzenia zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (IBPBI/2/423-918/13/PP): „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki, a mianowicie spółki akcyjnej B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Skoro wobec dłużnika Spółki zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego uznać należy, że nieściągalność zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy odpisów aktualizujących wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku albo wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na podstawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nieściągalność tej wierzytelności jest uprawdopodobniona w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania pierwszego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a, oraz pkt 26a updop, kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności , które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób niż wymieniony w tym przepisie uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Innymi słowy, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

W omawianej sprawie Spółka zawiera umowę ubezpieczenia należności handlowych. Stosownie do tej umowy, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. niewypłacalności kontrahenta lub upływu okresu opóźnienia w zapłacie (po spełnieniu określonych w umowie ubezpieczenia warunków formalnych) Ubezpieczyciel jest zobowiązany wypłacić Spółce odszkodowanie. Odszkodowanie wynosi, 90% kwoty brutto należności. Pozostałe 10% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie jest wypłacane przez Ubezpieczyciela. Z dniem wypłaty odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodzą wszelkie roszczenia ubezpieczającego (Spółki) odnośnie ubezpieczonej należności przeciwko dłużnikowi do wysokości wypłaconego odszkodowania. Spółka wskazuje, że traci więc możliwość dochodzenia należności bezpośrednio od kontrahenta w zakresie w jakim otrzymała odszkodowanie od Ubezpieczyciela.

Warunkiem wypłaty odszkodowania jest dopełnienie wszystkich warunków Umowy Ubezpieczenia, a w szczególności dostarczenie Ubezpieczycielowi pisemnych dowodów istnienia należności i uzyskanego zabezpieczenia (jeśli istniało zabezpieczenie) oraz w odpowiednich wypadkach dowodów niewypłacalności dłużnika, jak również wszystkich innych wymaganych przez Ubezpieczyciela informacji i dokumentów koniecznych do ustalenia odpowiedzialności Ubezpieczyciela lub wysokości odszkodowania.

Istotą niniejszej sprawy, jest ustalenie czy wypłata odszkodowania – zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego, stanowi podatkową przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie z tytułu niewypłacalności kontrahentów Spółki, to zaistnienie tego faktu powoduje, uprawdopodobnienie nieściągalności danej należności. W konsekwencji, utworzony odpis aktualizujący na wartość należności, w części która nie została pokryta odszkodowaniem, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Jak już wykazano powyżej, katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Jednakże należy mieć na względzie, że inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Wprawdzie odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu niewypłacalności dłużników Spółki, nie oznacza to jednak, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawdopodobniono nieściągalność tych należności.

Należy rozróżnić tutaj dwie sytuacje. Czym innym jest zawarcie umowy ubezpieczeniowej, której celem jest zachowanie płynności finansowej Spółki, a czym innym jest podejmowanie czynności do odzyskania należności, zgodnie z updop.

Przede wszystkim, umowa ubezpieczeniowa gwarantuje Spółce odszkodowanie, które jest wypłacane przez Ubezpieczyciela, po spełnieniu określonych w umowie warunków. Spełnienie tych warunków nie jest w żaden sposób skorelowane z podatkowymi przesłankami nieściągalności wierzytelności. Ubezpieczyciel kieruje się przy wypłacie odszkodowania zapisami umowy, a odszkodowanie jest wypłacane zawsze, gdy kontrahenci Spółki znacznie opóźniają się z płatnościami, na podstawie dostarczonych przez Spółkę dokumentów, m.in. zestawienia niezapłaconych faktur, kopii wezwań do zapłaty, kopii dokumentów potwierdzających wystąpienie szkody w przypadku niewypłacalności dłużnika.

Z przykładowych dokumentów które przedstawia Spółka Ubezpieczycielowi, wynika że nie mają one znaczenia prawnego równorzędnego w stosunku do wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop. Są wystarczające jedynie do wypłaty odszkodowania.

Działania Ubezpieczyciela nakierowane na realizację umowy ubezpieczeniowej nie mogą być utożsamiane z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę w celu odzyskania nieściągalnych wierzytelności. Wypłata odszkodowania w przypadku określonych sytuacji, tj. znacznego opóźnienia w płatnościach kontrahentów Spółki, nie stanowi prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności kontrahenta Spółki. A zatem nie może przesądzać o uprawdopodobnieniu nieściągalności części (10%) wierzytelności, nie pokrytej odszkodowaniem, wypłata odszkodowania na jej pozostałą część.

Należy także zauważyć że w treści art. 16 ust. 2a pkt 1 updop wymienione zostały różne sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Tym samym aby odpis aktualizujący wartość danej wierzytelności wskazany w art. 26a updop mógł zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany (lub zbliżony do wskazanego) w jednym z czterech podpunktów art. 16 ust.2a pkt 1 updop. Oznacza to, że jeżeli nawet czynności podejmowane przez podatnika zmierzają do odzyskania należności, ale nie mają znaczenia prawnego równorzędnego w stosunku do wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, to nie można uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W opinii Spółki, o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności może zostać udowodnione zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Wynika to z faktu, że Ubezpieczyciel podejmując decyzję o wypłacie odszkodowania posiada wiedzę m.in. co do kondycji finansowej dłużnika, która nie pozwala mu na uregulowanie jego zobowiązań wobec Spółki, oraz że nie wystąpią przesłanki pozwalające na uznanie, że kondycja finansowa dłużnika ulegnie poprawie w najbliższym czasie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wiedza Ubezpieczyciela na temat kondycji finansowej dłużnika Spółki ma znaczenie prawnie równorzędne, np. do prawomocnego orzeczenia sądu i skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, czy wszczęcia postępowania upadłościowego, lub ogłoszenia upadłości dłużnika, postawienia go w stan likwidacji itd. Bezsporne zatem powinno być, że „wiedza Ubezpieczyciela co do kondycji finansowej dłużnika” nie potwierdza uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego nie powoduje skutku w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Nie daje zatem Spółce prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość tej wierzytelności utworzonego na tę cześć, która nie została pokryta kwotą odszkodowania.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że przedstawione w nich rozstrzygnięcia dotyczą zagadnień związanych udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. A zatem nie są adekwatne do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ad.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania drugiego jest prawidłowe.

Wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu albo ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku na podstawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona. W konsekwencji, Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący wartość tej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.