Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.386.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT począwszy od 1 marca 2018 r. Spółka była również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w przeszłości, jednakże ze względu na zakończenie poprzedniego etapu działalności gospodarczej w Polsce została wyrejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce z dniem 31 sierpnia 2016 r.

Spółka jest przedsiębiorstwem z branży energii słonecznej. Spółka zajmuje się dystrybucją ogniwami słonecznymi oraz panelami słonecznymi, a także zajmuje się wznoszeniem gotowych „pod klucz” farm fotowoltaicznych na całym świecie. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce w przeszłości. W tamtym okresie model działalności Spółki wyglądał w ten sposób, że w procesie produkcji Spółka korzystała z usług firmy zewnętrznej, polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przekazywała ogniwa słoneczne (w większości przypadków przewiezione z magazynu Spółki w Niemczech) oraz inne komponenty do produkcji paneli słonecznych (nabyte na terenie Polski, z innych krajów Unii Europejskiej lub z krajów trzecich). Podwykonawca wykonywał na otrzymanych komponentach usługę polegającą na przerabianiu ich na gotowe panele słoneczne. Niezwłocznie po wyprodukowaniu gotowe panele słoneczne były wysyłane do magazynu spółki w Niemczech. Dalsza dystrybucja gotowych paneli słonecznych (sprzedaż do podmiotów na terenie Niemiec, innych krajów UE lub krajów trzecich) następowała w większości przypadków właśnie z magazynu w Niemczech. Zdarzało się również, że panele słoneczne lub materiały związane z ich produkcją i przygotowaniem do sprzedaży były przez Spółkę sprzedawane bezpośrednio z magazynu podwykonawcy do podmiotów na terenie Polski (sprzedaż), do krajów Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) lub do krajów trzecich (eksport). Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak wyżej opisanej sytuacji. Powyższa sytuacja została tutaj opisana jedynie w celu kompleksowej prezentacji modelu działalności Spółki.

Obecnie Spółka realizuje projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych w opcji tzw. „pod klucz” na terytorium Polski na zlecenie spółek celowych, których jest bezpośrednim udziałowcem lub z którymi jest pośrednio powiązana poprzez polską spółkę holdingową (dalej łącznie jako: „Spółki Celowe”) - aktualnie są to 34 Spółki Celowe, które realizują 71 projektów farm fotowoltaicznych (liczba projektów i spółek celowych może ulec zmianie). Ponadto Spółka realizuje analogiczne projekty elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na terytorium Polski na rzecz podmiotu trzeciego - na chwilę obecną jest to 9 projektów (podmiot trzeci i Spółki Celowe dalej łącznie jako: „Zleceniodawcy”). Ponadto planowane są realizacje dalszych projektów zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak też niepowiązanych. Zleceniodawcy mają siedzibę w Polsce i zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni w Polsce. W ramach współpracy ze Spółkami Celowymi Spółka działa jako generalny wykonawca. W ramach współpracy z podmiotem trzecim Spółka działa jako podwykonawca. Pierwsze prace związane ze wznoszeniem elektrowni fotowoltaicznych rozpoczęły się 15 lutego 2018 r. Wnioskodawca stara się pozyskać kolejne projekty realizacji elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na terytorium Polski.

Okres realizacji projektu jednej elektrowni fotowoltaicznej „pod klucz” wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. W skrajnych przypadkach okres ten może być dłuższy w przypadku trudności z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń.

Spółka otrzymała zaliczki od podmiotu trzeciego w dniu 2 sierpnia 2018 (faktury zaliczkowe zostały wystawione 30 lipca 2018). Spółka wystawiła ponadto faktury końcowe z tytułu 5 projektów realizowanych na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka rozpoczęła również fakturowanie Spółek Celowych z tytułu częściowego wykonania projektów - pierwsza faktura została wystawiona 26 kwietnia 2019 r.

W czerwcu 2015 r. Spółka nabyła pierwsze udziały w spółkach celowych. Spółki celowe posiadają prawa do projektów elektrowni fotowoltaicznych i z reguły są zwycięzcami przetargów na elektrownie fotowoltaiczne.

Spółka realizuje projekty elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” w ramach tzw. modelu EPC (od angielskich słów engineering, procurement, construction), który obejmuje zaprojektowanie instalacji, dostawę urządzeń oraz ich montaż. W ramach wznoszenia elektrowni fotowoltaicznych Spółka wykonuje w szczególności następujące roboty budowlane i usługi: roboty związane z budową dróg dojazdowych do elektrowni, roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni, roboty związane z przygotowaniem terenu pod instalację farmy fotowoltaicznej łącznie z robotami ziemnymi, roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, roboty związane z zakładaniem ogrodzeń, roboty związane z fundamentowaniem włączając wbijanie pali, roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji na palach, do której przymocowywane są panele solarne, podłączenie poszczególnych komponentów w funkcjonującą całość wraz z systemem monitoringu, testowanie działania farmy po podłączeniu, zagospodarowanie terenu. Spółka odpowiada również za uruchomienie elektrowni fotowoltaicznej i oddanie jej do użytkowania, łącznie z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie od władz lokalnych. Formuła „pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie farmy fotowoltaicznej obejmujące jej zaprojektowanie, budowę, instalację, testowanie, uruchomienie wraz z dostawą urządzeń i komponentów. Spółka przemieszcza własne towary z Holandii lub Niemiec do Polski (np. moduły/panele solarne, inwertery), które Spółka uprzednio nabyła i magazynowała w swoich magazynach. Takie przemieszczenie towarów Spółka rozlicza w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przemieszczone do Polski towary są każdorazowo składowane na terytorium danego placu (z wyjątkiem komponentów monitoringu, które przemieszczane są do podwykonawców), na którym powstaje wznoszona przez Wnioskodawcę elektrownia fotowoltaiczna, do czasu, aż po ich wbudowaniu w elektrownię zostaną odsprzedane nabywcy w ramach realizowanego projektu „pod klucz”. Pozostałe towary konieczne do realizacji projektów elektrowni fotowoltaicznych Spółka nabywa od podmiotów trzecich.

Spółka wykonuje zlecone jej czynności przy pomocy podwykonawców i innych kontrahentów. Spółka nabywa w szczególności następujące towary i usługi: usługi projektowe i inżynieryjne, kontrola stanu i dostępu do danej lokalizacji pod farmę fotowoltaiczną, stanu gleb, roślinności, odległości od zabudowań, chemiczna analiza gleb, pomiary techniczne, oszacowanie ryzyka korozji, testy wytrzymałości (polegające na wbijaniu pali/konstrukcji w ziemię w celu sprawdzenia stabilności terenu, których wynikiem jest raport o użyteczności pali/konstrukcji o określonej długości), usługi usuwania ziemi, wycinki drzew i roślin, dostawa i montaż ogrodzenia, budowa dróg dojazdowych wraz z dostawą materiałów do ich budowy, fundamentowanie, dostawa i montaż systemu mocowania, łącznie z palowaniem (wbijaniem pali w ziemię), instalacja konstrukcji na palach i paneli solarnych na konstrukcjach, dostawa inwerterów, kabli, komponentów do systemu monitorowania (rejestratory, czujniki), komponentów do systemu CCTV, transformatorów, rozdzielnic, stacji … (sieci dystrybucji), wykonywanie instalacji elektrycznych wraz z dostawą komponentów, rozkładanie kabli, podłączenie komponentów elektrycznych i instalacja monitoringu, usługi ochrony obiektu, usługi z zakresu nadzoru i koordynacji prac podwykonawców, szkolenia i audyt BHP, testowanie instalacji elektrycznej, zagospodarowanie terenu farm fotowoltaicznych (sadzenie roślinności), ubezpieczenie, usługi najmu kontenerów i samochodów. Ponadto Spółka nabywa w Polsce usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi księgowe i tłumaczeniowe. Spółka nabywa również usługi due diligence, które są nabywane w związku z inwestycjami w Spółki Celowe. W przypadku gdy elektrownia fotowoltaiczna „pod klucz” realizowana jest dla podmiotu trzeciego, dział prawny Spółki zleca weryfikację umowy polskim prawnikom.

W celu wykonywania robót związanych z realizacją elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” Spółka nie zatrudnia polskich pracowników. Spółka wysyła do Polski w ramach podróży służbowych swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu sprawdzenia postępu budowy elektrowni fotowoltaicznych, załatwiania spraw urzędowych (składania dokumentów, spotkania z urzędnikami), czy uzgadniania szczegółów z podwykonawcami. Ponadto Spółka wysyła do Polski pracowników zatrudnionych w Niemczech do negocjacji w sprawie zakupu lub sprzedaży Spółek Celowych. Każdorazowo podróże służbowe do Polski trwają z reguły do 3 dni w przypadku spraw związanych z negocjacjami obrotem Spółkami Celowymi i załatwiania spraw w urzędach, do 15 dni przez menedżera projektu jeśli celem podróży jest weryfikacja postępu prac; zazwyczaj podróże służbowe nie przekraczają jednego tygodnia. W rzeczywistości usługi budowlane wykonywane są w całości przez pracowników podwykonawców lub przez podwykonawców tych podwykonawców, natomiast pracownicy Spółki delegowani są do Polski w celu sprawdzenia postępu prac i dokonania odbioru projektów. Pracownicy podwykonawców pracują samodzielnie bez stałego nadzoru Spółki. Pracownicy Spółki wysyłani są do Polski w nieregularnych odstępach czasu. Osoba decyzyjna Spółki nie jest na stałe obecna w Polsce i przyjeżdża do Polski okazjonalnie w celu podjęcia decyzji co do nabycia lub sprzedaży udziałów w Spółkach Celowych. W ramach podróży służbowych do Polski menedżer projektu może podjąć decyzję z podwykonawcą w przypadku gdy konieczne jest odstępstwo od założonego planu (np. zmiana lokalizacji koryt kablowych). Menedżer projektu nie ma jednak swobody decyzyjnej, obowiązany jest działać w uprzednio uzgodnionych ramach (w szczególności nie może on działać poza zatwierdzonym budżetem).

Podczas podróży służbowych do Polski pracownicy Spółki korzystają z laptopów, telefonów komórkowych, niektórzy pracownicy korzystają z samochodów służbowych, ew. z przyrządów pomiarowych, kluczy dynamometrycznych. Spółka wynajmuje pokoje w hotelu dla swoich pracowników będących w podróży służbowej do Polski (w praktyce najczęściej hotele rezerwowane są bezpośrednio przez pracowników Spółki, a hotel wystawia fakturę na Spółkę). Poza tym w celu realizacji projektów Spółka nie wynajmuje innych lokali, ani nie korzysta z własnych jak i wynajmowanych maszyn. Spółka może korzystać z kontenerów budowlanych na placach budowy farm fotowoltaicznych, które wynajmowane są przez podwykonawców Spółki. Kontenery wykorzystywane są w celach biurowych. Podwykonawca jest odpowiedzialny za dostarczenie kontenerów budowlanych na teren budowy farm fotowoltaicznych, wszelkich maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji projektów. Podwykonawca obciąża Spółkę kosztami wynajmu kontenerów.

Spółka wykonuje ponadto czynności zw. ze sprzedażą w Polsce, w tym celu zatrudnia pracowników w Polsce, którzy umawiają spotkania z klientami wedle ustalonego przez siebie planu, organizują i negocjują warunki sprzedaży (przy czym umowy z klientami podpisywane są przez uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech, a ceny sprzedaży są uprzednio określane przez Spółkę w matrycy cenowej) modułów, inwerterów, systemów magazynowania, elementów fundamentowych na rzecz dystrybutorów. Aktualnie Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników na stanowisku menedżera d.s. sprzedaży na dany region na podstawie umowy o pracę - pierwszego pracownika począwszy od 1 kwietnia 2017 r., drugiego począwszy od 1 lutego 2019. Miejsce pracy pierwszego pracownika obejmuje województwo wielkopolskie, kujawsko-pomorskie, łódzkie, opolskie, dolnośląskie, lubuskie, zachodniopomorskie i mazowieckie; miejsce pracy drugiego pracownika obejmuje województwo warmińsko-mazurskie, mazowieckie, świętokrzyskie, małopolskie, podlaskie, lubelskie i podkarpackie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z działalnością polegającą na wznoszeniu farm fotowoltaicznych „pod klucz” Spółka tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym Spółka jest uprawniona i zobowiązana do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, do których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28e ustawy o VAT, nabywanych od podmiotów zagranicznych niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni i niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - np. usługi projektowe i inżynieryjne o ile przeznaczone są pod określoną lokalizację położoną na terytorium Polski, usługi nadzoru, fachowej oceny i koordynacji robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców Spółki o ile mają związek z określonymi lokalizacjami na terytorium Polski, usługi chemicznej analizy gleb, podatności na korozję, testy palowania i wytrzymałości o ile są związane z określonymi lokalizacjami na terytoriom Polski, usługi ubezpieczeniowe o ile są związane z miejscami na terytoriom Polski, gdzie Spółka realizuje swoje projekty?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z działalnością polegającą na wznoszeniu farm fotowoltaicznych „pod klucz” Spółka tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym Spółka jest uprawniona i zobowiązana do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce usług, do których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nabywanych od podmiotów zagranicznych niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - np. usługi tłumaczeniowe, doradztwa prawnego, o ile usługi te pozostają w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z działalnością polegającą na wznoszeniu farm fotowoltaicznych „pod klucz” Spółka tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium Polski od podatników mających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, np. usług z zakresu BHP, wynajmu kontenerów i samochodów, usług prawnych, podatkowych, księgowych i tłumaczeniowych - o ile te pozostają w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w rozporządzeniu 282/2011.

Jak wynika z punktu 4 rozporządzenia 282/2011: Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Zgodnie z punktem 14 rozporządzenia 282/2011: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej „TSUE”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odwołując się do orzeczeń TSUE w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV. C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-65/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie przez podmiot własnego zaplecza personalnego (własnego personelu, który jest u niego zatrudniony) i technicznego. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to zasoby własne czy zewnętrzne, o ile podmiot może dysponować zapleczem obcym jak własnym. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Projekty realizacji farm fotowoltaicznych są co prawda ograniczone w czasie, jednakże ich liczba i zróżnicowany czas wykonania trwający do kilku a w skrajnych przypadkach do kilkunastu miesięcy, a także zamiar Wnioskodawcy pozyskiwania w Polsce kolejnych projektów do realizacji, świadczy o tym, że charakter działalności Wnioskodawcy w Polsce ma charakter stały.

Wnioskodawca był uprzednio zarejestrowany jako Podatnik VAT czynny w Polsce (wyrejestrował się z dniem 31 sierpnia 2016 r.). Aktualnie Wnioskodawca występuje jako generalny wykonawca w 71 projektach realizacji elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na rzecz Spółek Celowych oraz jako podwykonawca realizacji elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na rzecz podmiotu trzeciego obejmującego 9 projektów. Ponadto planowane są realizacje dalszych projektów zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak też niepowiązanych. Spółka wykonuje zlecone jej czynności przy pomocy własnych pracowników jak i podwykonawców i dostawców. Spółka wysyła do Polski w ramach podróży służbowych swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu sprawdzenia postępu we wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych, załatwiania spraw urzędowych (składania dokumentów, spotkania z urzędnikami), negocjacji w sprawie zakupu/sprzedaży Spółek Celowych czy uzgadniania szczegółów z podwykonawcami. Każdorazowo podróże służbowe do Polski trwają z reguły do 3 dni w przypadku spraw związanych z negocjacjami obrotem Spółkami Celowymi i załatwiania spraw w urzędach, do 15 dni jeśli celem podróży jest weryfikacja postępu prac; zazwyczaj jednak podróże służbowe nie przekraczają jednego tygodnia. Usługi budowlane wykonywane są w całości przez pracowników podwykonawców lub przez podwykonawców tych podwykonawców, natomiast pracownicy Spółki delegowani są do Polski w celu sprawdzenia postępu prac i dokonania odbioru projektów. Pracownicy Spółki wysyłani są do Polski w nieregularnych odstępach czasu. Pracownicy podwykonawców pracują samodzielnie bez stałego nadzoru Spółki. Podwykonawcy wykonują m.in. następujące prace w poszczególnych lokalizacjach farm fotowoltaicznych w Polsce: kontrola stanu i dostępu do danej lokalizacji, stanu gleb, roślinności, odległości od zabudowań, chemiczna analiza gleb, pomiary techniczne, oszacowanie ryzyka korozji, testy palowania polegające na wbijaniu pali w ziemię w celu sprawdzenia stabilności terenu, usługi porządkowania terenu, usuwania ziemi, wycinki drzew i roślin, montaż ogrodzeń, budowa dróg dojazdowych, fundamentowanie, montaż systemu mocowania, instalacja paneli solarnych, instalacja systemu monitorowania i systemu CCTV, wykonywanie instalacji elektrycznych, rozkładanie kabli, podłączenie komponentów elektrycznych, palowanie, usługi z zakresu nadzoru i koordynacji praw podwykonawców, zagospodarowanie terenu, testowanie instalacji elektrycznej. Podwykonawcy wykonują dla Spółki również usługi projektowe i inżynieryjne dot. realizacji projektów elektrowni fotowoltaicznych w określonych lokalizacjach.

Podczas podróży służbowych do Polski pracownicy Spółki korzystają z laptopów, telefonów komórkowych, samochodów służbowych, ew. z przyrządów pomiarowych, kluczy dynamometrycznych. Spółka wynajmuje pokoje w hotelu dla swoich pracowników będących w podróży służbowej do Polski. Ponadto w celu realizacji projektów Spółka nie wynajmuje innych lokali, ani nie korzysta z własnych jak i wynajmowanych maszyn. Spółka może korzystać z kontenerów budowlanych na placach budowy farm fotowoltaicznych, które wynajmowane są przez podwykonawców Spółki. Kontenery wykorzystywane są w celach biurowych. Podwykonawca jest odpowiedzialny za dostarczenie kontenerów budowlanych na teren budowy farm fotowoltaicznych, wszelkich maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji projektów. Podwykonawca obciąża Spółkę kosztami wynajmu kontenerów. Ponadto Spółka zatrudnia w Polsce 2 pracowników na stanowisku menedżera d.s. sprzedaży na dany region. Okazjonalnie w Polsce może również przebywać osoba decyzyjna Spółki.

Jak już zostało wyżej podkreślone, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony ani zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD z 15 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ z 18 marca 2019 r. Jak jednak podkreśla WSA w wyroku z 1 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3301/16 kluczowy jest przy tym aspekt kontroli: „własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym”. Analogiczne stanowisko prezentuje WSA w Warszawie w wyroku z 12 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1979/16: „choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi”. Na aspekt władztwa nad cudzym zapleczem wskazuje również NSA w wyroku z 16 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2004/13: „dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu”. NSA powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. wyroki w sprawie ARO Lease C-190/95, w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S C-260/95, opinia Rzecznika Generalnego Poiresa Maduro w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sprawie RAL C-452/03) stwierdza: „kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów/istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną”.

Co prawda usługi budowlane wykonywane są w całości samodzielnie bez stałego nadzoru Spółki przez pracowników podwykonawców lub przez podwykonawców tych podwykonawców, jednakże wszystkie prace odbywają się na podstawie przedłożonych przez Spółkę projektów i wytycznych. Ponadto, Spółka deleguje do Polski swoich pracowników, którzy uzgadniają szczegóły z podwykonawcami, mogą podjąć decyzję z podwykonawcami w przypadku gdy konieczne jest odstępstwo od założonego pierwotnie przez Spółkę planu, sprawdzają postęp prac i dokonują odbioru projektów. Spółka posiada zatem kontrolę nad pracownikami podwykonawców, w związku z tym należy uznać iż przesłanka dot. posiadania zaplecza personalnego jest spełniona.

Zatem mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca równolegle realizuje na terytorium Polski kilkadziesiąt podobnych projektów realizacji farm fotowoltaicznych „pod klucz” trwających od kilku tygodni do kilku a nawet kilkunastu miesięcy, na bieżąco pozyskuje oraz stara się pozyskać kolejne projekty, realizując projekty zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe zarówno we własnym zakresie, jak i poprzez nabycie od podwykonawców i innych kontrahentów odpowiednich usług i towarów w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD z 15 kwietnia 2019 r.

Odpowiedź na pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), miejscem świadczenia (czyli opodatkowania podatkiem VAT) usług związanych z konkretną nieruchomością położoną w danym kraju jest tenże kraj. Oznacza to, że należy rozliczyć podatek VAT od usług związanych z nieruchomościami tutaj położonymi. Rozliczenie to następuje co do zasady przez świadczącego usługę, a w wyjątkowych wypadkach przez jej odbiorcę (mechanizm odwrotnego obciążenia).

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 44 dyrektywy 2006/112/WE), w sytuacji kiedy nabywca ma w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i nabywana usługa (o ile nie stosuje się do niej innych szczególnych przepisów) jest związana z tym stałym miejscem (jest przez nie niejako konsumowana), wówczas należy rozliczyć podatek VAT od takiej usługi w kraju położenia tego stałego miejsca - jeśli jest to Polska, wówczas VAT należy rozliczyć w Polsce. Rozliczenie to następuje co do zasady przez świadczącego usługę, a w wyjątkowych wypadkach przez jej odbiorcę (mechanizm odwrotnego obciążenia).

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Niemniej jednak, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem staje się usługobiorca. Warunki te uzależnione są od rodzaju usługi. I tak w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami usługobiorca (Wnioskodawca) jest podatnikiem z tytułu nabycia tej usługi, jeśli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jeśli usługodawca jest niezarejestrowanym w Polsce dla celów VAT podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W odniesieniu do usług, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba - usługobiorca jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług, jeśli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, pod warunkiem, że usługodawca nie ma siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z tym, że w opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że ma on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest on obowiązany do:

*   rozliczenia usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce nabywanych od podmiotów zagranicznych niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni i niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - np. usługi projektowe i inżynieryjne pod określoną lokalizację, usługi fachowej oceny i koordynacji robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców Spółki w określonych lokalizacjach, usługi chemicznej analizy gleb, podatności na korozję, testy palowania i wytrzymałości w określonych lokalizacjach, usługi ubezpieczeniowe - na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce - gdy te usługi pozostają w związku z nieruchomością położoną w Polsce,

*   rozliczenia pozostałych usług, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - np. usług tłumaczeniowych, doradztwa prawnego - na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce, jeśli pozostają one w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co miejscem ich opodatkowania jest miejsce (kraj = Polska) położenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Odpowiedź na pytanie nr 3:

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy nabywca ma w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i nabywana usługa (o ile nie stosuje się do niej innych szczególnych przepisów) jest związana z tym stałym miejscem (jest przez nie niejako konsumowana), wówczas należy rozliczyć podatek VAT od takiej usługi w kraju położenia tego stałego miejsca - jeśli jest to Polska, wówczas VAT należy rozliczyć w Polsce. W przypadku świadczącego mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce rozliczenie VAT następuje przez świadczącego usługę (mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania ze względu na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dot. braku siedziby lub stałego miejsca działalności gospodarczej świadczącego usługę w Polsce).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w celu realizacji projektów wznoszenia farm fotowoltaicznych „pod klucz” dla Zleceniodawców nabywa w Polsce usługi od podwykonawców, do których znajduje zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca ma prawo do obliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych od podatników mających siedzibę na terytorium Polski, do których znajduje zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - przykładowo usług z zakresu BHP, wynajmu kontenerów i samochodów, usługi due diligence, które są nabywane w związku z inwestycjami w Spółki Celowe, usług prawnych, podatkowych, księgowych i tłumaczeniowych, w sytuacjach, gdy pozostają one w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.