Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.144.2017.2.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: 1. Czy jeśli Wnioskodawczyni dysponuje już nieruchomością mieszkalną i nabędzie w ciągu dwóch lat następną nieruchomość mieszkalną, w której zamieszka, dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131? 2. Czy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 niezbędna jest wpłata na nabycie mieszkania w ciągu dwóch lat, czy w tym okresie musi również dojść do podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności? 3. Czy nabycie w ciągu dwóch lat trzech sąsiednich lokali mieszkalnych a następnie ich połączenie w jeden (przed upływem dwuletniego okresu) i zamieszkanie w nim uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) w zakresie nabycia wszystkich trzech lokali? 4. Czy wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim polegające na zakupie towarów, materiałów i usług opisanych w stanie faktycznym podlegają rozliczeniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131? 5. Czy aby wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni musi być właścicielem lokalu, czy wydatki takie podlegają rozliczeniu jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność? 6. Wnioskodawczyni rozważa nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, czy oba wydatki uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; grunty; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości; podatek; remonty; rolety i żaluzje; sauna; spadek; sprzedaż; udział; własność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 7 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczonego na zakup lokali mieszkalnych oraz ich remont, w sytuacji gdy do przeniesienia prawa własności do ww. lokali dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży udziału – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w odniesieniu do środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem, luster wklejonych na stałe, zakup materiałów i wykonanie oraz montaż szaf i regałów na stałe wbudowanych, zakup i montaż żaluzji przeciwsłonecznych w oknach – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe .**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 25 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4011.144.2017.1.BF wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W dniu 23 stycznia 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący 40/100 w nieruchomości, położonej w K., stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem. Udział w zbywanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła tytułem spadku na podstawie aktu dziedziczenia sporządzonego 5 kwietnia 2016 r. Transakcja ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym, że pomiędzy nabyciem a sprzedażą nieruchomości nie upłynęło 5 lat, transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowany jest na podstawie art. 30e ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozważa przeznaczenie, w całości lub w części pieniędzy pochodzących ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w ciągu 2 lat na nabycie trzech lokali mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim, połączenie ich w jeden lokal i przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz przeznaczenie na wykończenie lokali odebranych w stanie deweloperskim polegające na:

1.  przebudowie ścian, regipsy, gładzie, malowanie,
2.  przeróbce i montażu instalacji elektrycznej oraz zakupie materiałów,
3.  zakupie i instalacji osprzętu elektrycznego,
4.  przeróbce instalacji hydraulicznej oraz zakupie materiałów,
5.  zakupie i montażu grzejników,
6.  zakupie podłogi i listew podłogowych wraz z montażem,
7.  układaniu i zakupie glazury i terakoty, biały montaż, lustra wklejone na stałe,
8.  zakupie materiałów oraz wykonanie sauny i jacuzzi,
9.  tapetowaniu i zakupie tapety,
10.  zakupie oraz wykonaniu, montażu stiuków, cegieł dekoracyjnych, listew dekoracyjnych, betonu dekoracyjnego,
11.  zakupie i montażu belek i boazerii drewnianych,
12.  zakupie wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem,
13.  zakupie materiałów i wykonaniu oraz montażu szaf i regałów na stałe wbudowanych,
14.  zakupie i montażu drzwi wewnętrznych,
15.  zakupie i montażu rolet antywłamaniowych na oknach,
16.  zakupie i montażu żaluzji przeciwsłonecznych w oknach,
17.  zakupie i montażu biokominka na stałe wbudowanego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawca, po którym nabyła spadek zmarł 17 listopada 2015 r. Pod pojęciem osprzętu elektrycznego Wnioskodawczyni rozumie: gniazda elektryczne i teleinformatyczne, przełączniki elektryczne, puszki podtynkowe, oświetlenie na stałe wbudowane w ściany i sufity składające się z lamp, halogenów, ledów. Wnioskodawczyni wskazała również, że biokominek będzie pełnił funkcję grzewczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli Wnioskodawczyni dysponuje już nieruchomością mieszkalną i nabędzie w ciągu dwóch lat następną nieruchomość mieszkalną, w której zamieszka, dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131?
2.  Czy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 niezbędna jest wpłata na nabycie mieszkania w ciągu dwóch lat, czy w tym okresie musi również dojść do podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności?
3.  Czy nabycie w ciągu dwóch lat trzech sąsiednich lokali mieszkalnych a następnie ich połączenie w jeden (przed upływem dwuletniego okresu) i zamieszkanie w nim uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) w zakresie nabycia wszystkich trzech lokali?
4.  Czy wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim polegające na zakupie towarów, materiałów i usług opisanych w stanie faktycznym podlegają rozliczeniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?
5.  Czy aby wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni musi być właścicielem lokalu, czy wydatki takie podlegają rozliczeniu jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność?
6.  Wnioskodawczyni rozważa nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, czy oba wydatki uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ad 1

Posiadanie przez nią nieruchomości mieszkalnej nie wyłącza możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jedyne wymogi jakie należy spełnić to przeznaczyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem wystarczającym dla realizacji własnego celu mieszkaniowego jest zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkalnym. W związku z tym zakup lokalu mieszalnego na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131 i zamieszkanie w nim uprawnia do przedmiotowego zwolnienia pomimo posiadania innego lokalu mieszkalnego.

Ad 2

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Celem tego zwolnienia jest przyznanie obywatelom pewnych preferencji przy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie to jest także jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Zatem nie można tego zwolnienia interpretować rozszerzająco narzucając dodatkowe warunki. Proces budowlany jest rozłożony w czasie i niezależny od podatnika stawianie dodatkowego warunku nabycia w okresie dwóch lat byłoby niezgodne z realizacją powyższych zasad.

Z powyższych względów do skorzystania ze zwolnienia wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Chodzi tu o faktyczne poniesienie wydatku w okresie dwóch lat, a dzień nabycia prawa do lokalu nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawczyni praw do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 3

Katalog wydatków na cele mieszkaniowe określonych w art. 21 ust. 25 zawiera nabycie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie trzech sąsiednich lokali w ciągu dwóch lat a następnie ich połączenie w jeden (przed upływem dwuletniego okresu) i przeznaczenie tak połączonego lokalu dla celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni uprawnia ją do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zakresie nabycia wszystkich trzech lokali.

Ad 4

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę własnego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości planuje ponieść wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, który zgodnie

z umową, która zostanie zawartą ze sprzedawcą będzie w tzw. stanie deweloperskim. Stan deweloperski oznacza, że mieszkanie będzie w stanie surowym, który od razu umożliwi Wnioskodawczyni przystąpienie do dalszych prac budowlanych. Dopiero po ich ukończeniu mieszkanie będzie w stanie umożliwiającym zamieszkanie, czyli realizację własnych celów mieszkaniowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „budowy własnego lokalu mieszkalnego”. Korzystając pomocniczo z ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego – art. 3 pkt 6. Z kolei lokal mieszkalny, biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75 poz. 690) w § 3 pkt 9 definiuje mieszkanie, jako – zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Mając na względzie powyższe zapisy, jak też biorąc pod uwagę językowe rozumienie pojęć: „lokal”, „mieszkanie”, „mieszkalny” (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) lokal mieszkalny to – lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu do stanu umożliwiającego w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

W związku z powyższym wydatki poniesione na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim polegające na:

1.  przebudowie ścian, regipsy, gładzie, malowanie,
2.  przeróbce i montażu instalacji elektrycznej oraz zakupie materiałów,
3.  zakupie i instalacji osprzętu elektrycznego,
4.  przeróbce instalacji hydraulicznej oraz zakupie materiałów,
5.  zakupie i montażu grzejników,
6.  zakupie podłogi i listew podłogowych wraz z montażem,
7.  układaniu i zakupie glazury i terakoty, biały montaż, lustra wklejone na stałe,
8.  zakupie materiałów oraz wykonanie sauny i jacuzzi,
9.  tapetowaniu i zakupie tapety,
10.  zakupie oraz wykonaniu, montażu stiuków, cegieł dekoracyjnych, listew dekoracyjnych, betonu dekoracyjnego,
11.  zakupie i montażu belek i boazerii drewnianych,
12.  zakupie wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem,
13.  zakupie materiałów i wykonaniu oraz montażu szaf i regałów na stałe wbudowanych,
14.  zakupie i montażu drzwi wewnętrznych,
15.  zakupie i montażu rolet antywłamaniowych na oknach,
16.  zakupie i montażu żaluzji przeciwsłonecznych w oknach,
17.  zakupie i montażu biokominka na stałe wbudowanego;

–poniesione w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości podlegają rozliczeniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 5

Warunkami niezbędnymi do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wydatki na wykończenie lokalu w tzw. standardzie deweloperskich są wydatkami na własne cele mieszkaniowe co zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawczyni do pytania numer 4. Celem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jest przyznanie obywatelom pewnych preferencji przy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to także jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Żadna norma prawna w przedmiotowej sprawie nie określa, że podczas ponoszenia wydatków podatnik powinien być właścicielem lokalu mieszkalnego. Stawianie takiego warunku byłoby niezgodne realizacją powyższych zasad. Proces budowlany jest rozłożony w czasie i niezależny od podatnika, który jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu może nim dysponować, kontynuując proces budowlany

Z powyższych względów do skorzystania ze zwolnienia wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawcy praw do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 6

Wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 dotyczą zarówno nabycia lokalu mieszkalnego jak i nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Jeżeli Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat nabędzie lokal mieszkalny za cenę niższa niż wartość sprzedanej nieruchomości a pozostała kwotę przeznaczy na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego to zdaniem Wnioskodawczyni oba wydatki kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Nie ma w ustawie wymogu uwzględniania w zwolnieniu tylko wydatku na jeden cel mieszkaniowy a jedynymi warunkami jakie należy spełnić to przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w okresie dwóch lat. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego jak i nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25.

W związku z powyższym zarówno wydatki na nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe jak i wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości (praw) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości (prawa) i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że na podstawie aktu dziedziczenia sporządzonego 5 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym 17 listopada 2015 r. spadkodawcy udział 40/100 w nieruchomości, który został sprzedany 23 stycznia 2017 r. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją prawną przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy dokonać w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zamierza przeznaczyć w całości lub w części na nabycie trzech lokali mieszkalnych, w tzw. stanie deweloperskim, połączenie ich w jeden lokal z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, wykończenie ww. lokali oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalać będzie na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy – za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jak również na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Możliwe jest zatem skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem, że będą to cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ponadto ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tym samym zakup przez Wnioskodawczynię trzech lokali mieszkalnych i ich połączenie w jeden lokal oraz nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego będzie korzystało ze zwolnienia pod warunkiem, że wydatki te zostaną poniesione w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Przeszkodą w skorzystaniu ze zwolnienia nie jest również dysponowanie przez Wnioskodawczynię przed nabyciem lokali i działki innej nieruchomości. Warunkiem zwolnienia jest jednak aby w nowonabytym lokalu powstałym z trzech lokali Wnioskodawczyni realizowała własne cele mieszkaniowe oraz aby działka została nabyta na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Należy natomiast zauważyć, że cytowany art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem „nabycie” np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia należy uznać za nieprawidłowe. Poniesienie wydatków jak i nabycie lokalu musi nastąpić w ustawowym dwuletnim okresie.

Zgodnie natomiast z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Należy zauważyć, że nie wszystkie planowane przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe zakup wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem, luster wklejonych na stałe, zakup materiałów i wykonanie oraz montaż szaf i regałów na stałe wbudowanych, zakup i montaż żaluzji przeciwsłonecznych w oknach. Wydatki te związane są bowiem z wyposażeniem lokalu mieszkalnego i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w ww. przepisie. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać więc za nieprawidłowe.

Natomiast za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie mogła uznać wydatki poniesione na:

1.  przebudowę ścian, regipsy, gładzie, malowanie,
2.  przeróbkę i montaż instalacji elektrycznej oraz zakup materiałów,
3.  zakup i instalację osprzętu elektrycznego (o ile nie stanowi elementu wyposażenia),
4.  przeróbkę instalacji hydraulicznej oraz zakup materiałów,
5.  zakup i montaż grzejników,
6.  zakup podłogi i listew przypodłogowych wraz z montażem,
7.  układanie i zakup glazury i terakoty, biały montaż,
8.  zakup materiałów oraz wykonanie sauny i jacuzzi,
9.  tapetowanie i zakup tapety,
10.  zakupie, wykonaniu, montażu stiuków, cegieł dekoracyjnych, listew dekoracyjnych, betonu dekoracyjnego,
11.  zakup i montaż belek i boazerii drewnianych,
12.  zakup i montaż drzwi wewnętrznych,
13.  zakup i montaż rolet antywłamaniowych na oknach,
14.  zakup i montaż biokominka na stałe wbudowanego;

–bowiem wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności/współwłasności do lokalu). Oznacza to, że nawet jeżeli w chwili ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy podatnik nie dysponuje tytułem własności/współwłasności, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zatem wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy poniesione zostaną w okresie od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości a najpóźniej ostatniego dnia okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i w okresie tym podatnik stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.