Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-388/14-10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowości dokumentowania wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań.
Słowa kluczowe: kara; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, prowadzącej działalność gospodarczą, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach: 16 i 17 czerwca 2014 r. oraz w dniu 7 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji oznaczonej nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach oznaczonych nr 1-4 oraz dotyczący prawidłowości dokumentowania wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań.

Wniosek w części dotyczącej prawidłowości dokumentowania wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań został rozstrzygnięty pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-3/AP.

Natomiast z uwagi na fakt, że wniosek w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach oznaczonych nr 1-4 nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 czerwca 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 6 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 16 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2014 r.). Wniosek uzupełniono również w dniu 17 czerwca 2014 r. o pełnomocnictwo.

Analiza złożonego wniosku oraz jego uzupełnień wykazała, że w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach oznaczonych nr 1-4 nie spełniał on wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-6/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 czerwca 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 26 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 7 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 lipca 2014 r.), w której uzupełniono braki formalne wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej X lub Podatnik) świadczy usługi spedycyjne na rynku krajowym i zagranicznym, korzystając z usług podwykonawców – firm transportowych.

W toku działalności gospodarczej Podatnik jest i może być w przyszłości obciążany różnego rodzaju obciążeniami o charakterze kar lub odszkodowań, zarówno przez klientów, jak i podwykonawców (przewoźników). W szczególności, występują i mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie (np. w jej wyniku towar klienta ulega uszkodzeniu). W konsekwencji, X zostaje obciążona przez klienta karą umowną/odszkodowaniem, które to obciążenie następnie przenoszone jest na przewoźnika, który był winny uszkodzenia towaru.
2.  Usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie (np. w jej wyniku towar klienta ulega uszkodzeniu). W konsekwencji, X zostaje obciążona przez klienta karą umowną/odszkodowaniem, które to obciążenie następnie przenoszone jest na przewoźnika, który był winny uszkodzenia towaru, przy czym ze względu na spór pomiędzy X a przewoźnikiem obciążenie to jest przenoszone na przewoźnika tylko w części.
3.  Klient anuluje złożone wcześniej zlecenie. W konsekwencji, przewoźnik, który gotowy był do realizacji usługi przewozu, obciąża X karą umowną/odszkodowaniem. X przenosi takie obciążenie na klienta.
4.  Towar pod załadunek nie zostaje przygotowany z winy X, a przewoźnik dokonuje zbędnego podjazdu pod załadunek. W konsekwencji, przewoźnik obciąża X karą umowną/odszkodowaniem. Obciążenie to nie jest przenoszone na klienta.

Wszystkie powyższe obciążenia z tytułu kar umownych i odszkodowań są i mogą być dokonywane na podstawie not obciążeniowych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania odpowiedział następująco:

1.  Na podstawie jakich przepisów X zobowiązana jest do zapłaty kar/odszkodowań na rzecz klienta/przewoźnika w opisanych sytuacjach wskazanych w pkt 1-4?

Na podstawie umów i zleceń zawartych z klientami i przewoźnikami oraz m.in. na podstawie Konwencji CMR (Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie 19 maja 1956 r. z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238).

1.  Czy pomiędzy X a podwykonawcą oraz pomiędzy X a klientami zawarte są umowy dotyczące wykonywanych usług, w szczególności: czy i jakie postanowienia dot. kar/odszkodowań zawierają zawarte umowy, czy postanowienia umów zawierają postanowienia zobowiązujące podwykonawcę/X do zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług?

Tak, pomiędzy X a podwykonawcami oraz pomiędzy X z klientami zawarte są umowy dotyczące wykonywanych usług, zawierające w szczególności postanowienia dot. kar/odszkodowań (np. za opóźnienie w odebraniu/dostarczeniu towaru, niepodstawienie auta, nieprzygotowanie wysyłki w określonym terminie) oraz postanowienia zobowiązujące podwykonawcę/X do zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług.

1.  Co oznacza stwierdzenie użyte w opisie sytuacji nr 1 i 2, że: „usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie” – z jakich przyczyn towar klienta „ulega uszkodzeniu”?

Stwierdzenie, że: ,,usługa przewozu realizowana przez podwykonawcę zostaje wykonana nienależycie” oznacza, że podwykonawca wykonał usługę niezgodnie z warunkami określonymi w umowie lub zleceniu. Przykładowo może to dotyczyć sytuacji, że wskutek niedostosowania się do tych warunków towar klienta ulega uszkodzeniu, np.:

*   zlecenie określa, że towar powinien być zabezpieczony pasami, a nie był, wskutek czego towar uległ uszkodzeniu na skutek jego wywrócenia się w czasie transportu,
*   zlecenie określa, że towar powinien być zabezpieczony przed wilgocią, a nie był, wskutek czego towar uległ uszkodzeniu na skutek zamoknięcia.

1.  Czy i jakie X podejmuje działania (procedury) zmierzające do zminimalizowania ryzyka związanego ze świadczonymi usługami spedycyjnymi?

Umowy lub zlecenia każdorazowo określają, jakie są warunki wykonania usługi, np. w zakresie daty i godziny odbioru towaru od klienta, daty i godziny jego rozładunku, warunków załadunku (np. załadunek bokiem), warunków przewozu (np. konieczność zabezpieczenia towarów pasami przed wywróceniem, konieczność zabezpieczenia towarów przed wilgocią, konieczność przewozu towaru w chłodni w określonej temperaturze). Warunki te są akceptowane przez przewoźnika, który jest zobowiązany wykonać zlecenie zgodnie z nimi.

Ponadto, w celu uniknięcia np. opóźnień w realizacji zleceń, pracownicy Wnioskodawcy stale monitorują realizowane zlecenia i kontaktują się z przewoźnikami np. w celu ustalenia, czy przewoźnik dojedzie na czas, a także udzielają mu niezbędnych wskazówek.

1.  Czy X dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (w szczególności przy wyborze podwykonawcy)?

Tak, Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi, w szczególności przy wyborze podwykonawcy. Przejawia się to w szczególności poprzez:

*   weryfikowanie danych przewoźnika – wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i KRS, potwierdzeniem numeru NIP,
*   weryfikowanie czy przewoźnik ma ważną polisę ubezpieczeniową; w tym kontakt z towarzystwem ubezpieczeniowym i potwierdzenie opłacenia przez przewoźnika składki ubezpieczeniowej,
*   weryfikowanie czy przewoźnik posiada odpowiednie licencje (np. na wykonywanie krajowego transportu drogowego),
*   sprawdzanie opinii o przewoźniku i realizowanych przez niego zleceniach na giełdzie transportowej,
*   niekorzystanie z usług przewoźników, z którymi Wnioskodawca miał w przeszłości problemy.

1.  Czy przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez X zostaje w każdej sytuacji spełniona?

Tak.

1.  Z jakich powodów X nie przygotowuje towaru pod załadunek (sytuacja wskazana w pkt 4), w szczególności należy wskazać, jakie czynniki mają wpływ na nieprzygotowanie towaru pod załadunek, czy są to czynniki niezależne od X, na które X nie ma wpływu (\`(...)\`)?

Wnioskodawca wyjaśnia, że jako firma spedycyjna nigdy nie zajmuje się osobiście przygotowaniem towaru pod załadunek, tylko pośredniczy między klientem, który przygotowuje towar oraz przewoźnikiem, który realizuje zlecenie transportowe.

Fakt nieprzygotowania przez klienta towaru pod załadunek w wyznaczonym terminie, co skutkuje niepotrzebnym podjechaniem przewoźnika po towar, może być spowodowany różnymi czynnikami, w szczególności może wynikać z:

*   winy klienta, który z różnych przyczyn nie przygotował wysyłki na czas;
*   winy pracowników Wnioskodawcy, którzy np. nie poinformowali przewoźnika o zmianie godziny odbioru towarów.

1.  Jaki charakter ma spór pomiędzy X a przewoźnikiem (w szczególności należy wskazać, czego dotyczył spór, natomiast w kontekście stwierdzenia użytego w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 „podatnik nie widział bowiem szans na odzyskanie od przewoźnika całej kwoty obciążenia. Nie oznacza to jednak, że X uznała swoją winę w jakiejkolwiek części” należy wyjaśnić, na jakiej podstawie i dlaczego X zrezygnowała z odzyskania całej kwoty, jakie są postanowienia końcowe sporu, na jakiej podstawie X zgodziła się tylko na częściowe przeniesienie obciążenia na podwykonawcę (\`(...)\`)?

Spór dotyczył przewozu na zlecenie klienta wełny mineralnej, która na skutek niezabezpieczenia jej przed wilgocią, uległa zamoknięciu i nie nadawała się do dalszego wykorzystania. W związku z tym klient obciążył Wnioskodawcę karą umową/odszkodowaniem, którego równowartością został obciążony przewoźnik. Przewoźnik nie kwestionował swojej winy w zakresie wadliwego wykonania usługi przewozu i niewłaściwego zabezpieczenia towarów. Przewoźnik kwestionował jedynie wysokość obciążenia, tj. odszkodowania/kary, jaką Wnioskodawca obciążył przewoźnika. Spór z przewoźnikiem był prowadzony przed sądem i zakończył się ugodą, na podstawie której przewoźnik zgodził się pokryć część kosztów. Wnioskodawca natomiast z uwagi na wieloletnie relacje z tym przewoźnikiem, dotychczasową dobrą współpracę oraz licząc na dalszą dobrą współpracę w przyszłości, zgodził się na rezygnację z dalszego dochodzenia pozostałej części kary/odszkodowania, jakim obciążył przewoźnika.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będą miały miejsce podobne spory, w których przewoźnik, nie kwestionując swojej winy, będzie kwestionował wysokość obciążenia (np. wartość uszkodzonych towarów), a Wnioskodawca z uwagi na wieloletnie relacje z tym przewoźnikiem, dotychczasową dobrą współpracę oraz licząc na dalszą dobrą współpracę w przyszłości, zgodzi się na rezygnację z dalszego dochodzenia pozostałej części kary/odszkodowania, jakim obciąży przewoźnika.

1.  Wykazanie celowości poniesienia kosztu w postaci kary (odszkodowania) w sytuacjach opisanych w pkt 1-4, tj. czy wydatek w postaci kary (odszkodowania) zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Ponoszone przez X koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej przez X działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe, gdyż X, jako pośrednik w obrocie towarowym, nie ma bezpośredniego wpływu na uszkodzenie towarów przez przewoźnika. Są to koszty nierozerwalnie związane z tego typu działalnością gospodarczą i jako takie ich związek z osiąganiem przychodu (ew. zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) nie podlega wątpliwości.

Brak poniesienia kosztu kary/odszkodowania mógłby spowodować zerwaniem współpracy z klientem (taki argument często jest podawany przez klientów w sytuacji, gdy Wnioskodawca kwestionuje wysokość kary/odszkodowania), w konsekwencji poniesienie wskazanych kosztów (tj. kar/odszkodowań na rzecz klientów) jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie, w przypadku niezapłacenia kary/odszkodowania przewoźnikowi, przewoźnik mógłby zerwać współpracę z Wnioskodawcą i odmówić realizacji zleceń transportowych w przyszłości. Taka sytuacja jest z oczywistych względów niepożądana i może wpłynąć na brak możliwości zrealizowania w przyszłości kolejnych zleceń na rzecz swoich klientów, a tym samym na uzyskanie przez Spółkę przychodów w przyszłości. W konsekwencji, poniesienie wskazanych kosztów (tj. kar/odszkodowań na rzecz przewoźników) jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe dotyczy wszystkich czterech sytuacji opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodatkowo, w sytuacjach 1-3 opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, w których X „przenosi” przedmiotowe kary na kontrahentów, którzy „zawinili” ich powstaniu (np. na klienta, który nie przygotował towaru na czas lub na przewoźnika, który uszkodził towar), nie ulega wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkiem (obciążeniem) a osiągnięciem przychodu (obciążenie przeniesione na podwykonawcę/klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 1 (nakładane na X przez klienta), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy przewoźnika i następnie są na niego przenoszone?
2.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 2, mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy X, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot?
3.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 3 (nakładane na X przez podwykonawcę), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone?
4.  Czy obciążenia, o których mowa w pkt 4 (nakładane na X przez przewoźnika), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy X i nie są przenoszone na inny podmiot, ale ich poniesienie wiąże się z chęcią utrzymania relacji biznesowych z kontrahentami, a w konsekwencji służą zabezpieczeniu źródła przychodu? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2014 r.)

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji oznaczonej nr 3.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-8/AP, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-9/AP, a w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-388/14-11/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, obciążenia, o których mowa w pkt 3 (nakładane na X przez podwykonawcę), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone.

Uzasadnienie.

Anulowanie zlecenia przez klienta.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle natomiast art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, należy wskazać, że ponoszone przez X koszty są typowe dla prowadzonej przez X działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe, gdyż X, jako pośrednik w obrocie towarowym, nie ma bezpośredniego wpływu na rezygnację klienta ze zlecenia. Są to zatem koszty nieodłącznie związane z tego typu działalnością gospodarczą i jako takie ich związek z osiąganiem przychodu (ew. zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) nie podlega wątpliwości.

Dodatkowo, w sytuacjach, w których X „przenosi” przedmiotowe kary na klientów, którzy „zawinili” ich powstaniu, można uznać, że istnieje ścisły związek pomiędzy tym wydatkiem (obciążenie) a osiągnięciem przychodu (obciążenie przeniesione na klienta). Skoro bowiem X jako wystawca noty osiąga przychód podatkowy, to może zaliczyć otrzymywane noty do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.08.2011 r. (sygn. IPPB3/423-491/11-2/GJ). Interpretacja dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale w zakresie analogicznych przepisów.

W odniesieniu natomiast do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który zawiera m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług, podkreślić należy, że w omawianym przypadku obciążenie nie dotyczy wadliwie wykonanej usługi wobec klienta, ale jest wynikiem rezygnacji klienta ze zlecenia i zostało dokonane przez podwykonawców. W konsekwencji, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy w tej sytuacji X, a brak jest innych wyłączeń w art. 23 ustawy, które by mogły dotyczyć analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe zaliczanie przez X do kosztów uzyskania przychodów obciążeń związanych z rezygnacją klienta ze zlecenia, przenoszonych następnie na tego klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X świadczy usługi spedycyjne na rynku krajowym i zagranicznym, korzystając z usług podwykonawców. W toku działalności gospodarczej X jest i może być w przyszłości obciążana różnego rodzaju obciążeniami o charakterze kar lub odszkodowań, zarówno przez klientów, jak i podwykonawców (przewoźników). W szczególności, występuje i może wystąpić sytuacja, w której klient anuluje złożone wcześniej zlecenie. W konsekwencji, przewoźnik, który gotowy był do realizacji usługi przewozu, obciąża X karą umowną/odszkodowaniem. X przenosi takie obciążenie na klienta.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obciążeń nakładanych na X przez podwykonawcę w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone.

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W sytuacji, gdy kwota kary nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 23 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 22 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spełnienie przez wydatek niewymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnych kryteriów z art. 22 ust. 1 tej ustawy pozwala na uwzględnienie tego wydatku w obliczeniu zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem wyżej wskazaną konstatację do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że omawiane wydatki nakładane na X przez podwykonawcę w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone, nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku klient anuluje złożone wcześniej zlecenie. Przewoźnik, który gotowy był do realizacji usługi przewozu, obciąża X karą umowną i odszkodowaniem. X przenosi powyższe obciążenie na klienta.

W sprawie nie występuje wadliwe wykonanie usługi przez X, ponieważ w opisanej sytuacji to klient anuluje złożone wcześniej zlecenie, a przewoźnik, który gotowy był do realizacji usługi przewozu, obciąża X karą umowną i odszkodowaniem. X przenosi takie obciążenie następnie na klienta.

Wnioskodawca pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku wykazał celowość poniesienia kosztu w postaci kary (odszkodowania) w opisanej sytuacji. W szczególności wskazano, że ponoszone koszty są typowe dla prowadzonej działalności spedycyjnej, są nierozerwalnie związane z wykonywaną działalnością i ich związek z osiąganiem przychodu (ew. zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) nie podlega wątpliwości. Wnioskodawca wskazał, że poniesienie wskazanych kosztów jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku niezapłacenia kary/odszkodowania przewoźnikowi, przewoźnik mógłby zerwać współpracę z Wnioskodawcą i odmówić realizacji zleceń transportowych w przyszłości. Taka sytuacja – jak wskazał Wnioskodawca – jest niepożądana i może wpłynąć na brak możliwości zrealizowania w przyszłości kolejnych zleceń, a tym samym na uzyskanie przez X przychodów w przyszłości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie wskazanych kosztów jest niezbędne dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, obciążenia, o których mowa w pkt 3 (nakładane na X przez podwykonawcę), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wynikają z winy klienta i następnie są na niego przenoszone.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc, X musi wykazać, że zapłata kary/odszkodowania nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w uzupełnieniu wniosku użyto sformułowania „Taka sytuacja jest z oczywistych względów niepożądana i może wpłynąć na brak możliwości zrealizowania w przyszłości kolejnych zleceń na rzecz swoich klientów, a tym samym na uzyskanie przez Spółkę przychodów w przyszłości”. Jednakże z uwagi na informacje zawarte we wniosku i jego uzupełnieniach tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca omyłkowo odniósł się do Spółki zamiast do Podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.