Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.84.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Uznanie, że opisane czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisane czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisane czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i polskim rezydentem podatkowym. Spółka operuje jednym z największych terminali w rejonie (…) i jest (…) terminalem kontenerowym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi polegające na obsłudze środków transportu morskiego, w tym załadunku, wyładunku i składowania ich ładunków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz (…). Spółka zawarła z (…) umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których wykonuje kompleksową usługę, na którą składają się następujące czynności (dalej: „Usługa”):

*   załadunku oraz wyładunku ładunków (w tym kontenerów) (…) na statek oraz z statku, w tym opracowania konfiguracji i harmonogramu załadunku oraz wyładunku pojazdów;
*   wynajmu placów składowych na potrzeby składowania pojazdów/kontenerów (…) przed załadunkiem na statek lub po wyładunku statku (w tym miejscu Spółka wskazuje, że czas składowania ładunków przewożonych w kontenerach może przekroczyć 20 dni lub 60 dni w przypadku pozostałych ładunków, przy czym pytanie sformułowane w ramach niniejszego wniosku dotyczy czynności składowania wykonywanych wyłącznie w sytuacji, w której czas składowania ładunków przewożonych w kontenerach nie przekroczyłby 20 dni lub 60 dni w przypadku pozostałych ładunków);
*   wynajmu wież oświetleniowych;
*   wynajmu części kei potrzebnych do składowania pojazdów/kontenerów (…) bezpośrednio przed załadunkiem i po wyładunku (do 48h);
*   ważenia kontenerów na placu, mocowania przed załadunkiem, przestawiania kontenerów na placu;
*   wynajmu dodatkowych pracowników oraz urządzeń podczas bezpośrednich operacji przy załadunku i wyładunku na burcie statku;
*   wynajmu kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajmu przenośnych toalet i umywalni, zapewnieniu komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki) – ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków;
*   zapewnienia dodatkowych materiałów sztauerskich przeznaczonych najczęściej do mocowania oraz wynajmu dodatkowego sprzętu (np. gaśnice, tablice, drabiny).

Spółka wskazuje, że wyżej wymieniona Usługa wykonywana jest w ramach kontraktów zawartych z (…). Ze względu na specyfikę kontrahenta oraz ładunków (głównie sprzęt wojskowy), które Spółka obsługuje, wyżej wymienione czynności są niezbędne do zrealizowania Usługi przez Spółkę. W szczególności, podczas świadczenia Usługi konieczna jest obecność na terenie terminala kontenerowego przedstawicieli (…).

Głównym świadczeniem wchodzącym w zakres Usługi jest załadunek lub odpowiednio wyładunek statku morskiego, natomiast opisane powyżej pozostałe świadczenia, stanowią względem niego świadczenia pomocnicze. Zasadniczym celem świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych jest umożliwienie transportu morskiego ładunków należących do (…). Realizowanie świadczeń pomocniczych względem załadunku i wyładunku ładunków należących do (…), w oderwaniu od świadczenia głównego byłoby bezcelowe.

Zatem wszystkie ww. łącznie czynności składają się na kompleksową Usługę związaną z załadunkiem lub wyładunkiem ładunków (…). Wśród czynności wykonywanych na rzecz (…) można wyróżnić świadczenia główne/podstawowe, takie jak załadunek i wyładunek ładunków (kontenerów) na statek i z statku, jak również świadczenia pomocnicze, służące między innymi spełnieniu dodatkowych wymogów kontrahenta.

Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, to właśnie świadczenie podstawowe jest istotne z ekonomicznego punktu widzenia – bez niego realizacja czynności pomocniczych nie miałaby bowiem racji bytu. Czynności pomocnicze nie zmieniają jego charakteru, gdyż bez nich taka usługa przeładunku mogłaby być świadczona. Czynności pomocnicze są z kolei związane m.in. z dodatkowymi wymogami kontrahenta i specyfiką ładunków.

Mając na uwadze powyższe przykładowo można wskazać, że do świadczeń pomocniczych, wchodzących w skład Usługi, świadczonych na rzecz (…) Spółka zalicza m.in.:

*   wynajem placów składowych, który służy składowaniu ładunków po ich dostarczeniu do portu a przed ich załadowaniem na statek morski lub po ich rozładowaniu ze statku a przed ich przetransportowaniem drogą lądową;
*   wynajem kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajem przenośnych toalet i umywalni, komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki), który konieczny jest ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków. Bez obecności przedstawicieli (…) wykonanie załadunku lub odpowiednio wyładunku statku byłoby bowiem niemożliwe.

Spółka wskazuje również, że prowadzi dokumentację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że Usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość stosowania stawki VAT 0% na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 527 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym, świadcząc Usługę, Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym, świadcząc usługę, Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Aktualnie podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stawkę 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Stosownie natomiast do art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT stawkę 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 83 ust. 2a ustawy o VAT, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

– zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług na rzecz (…), dokonuje załadunku lub wyładunku ładunków na statek, a także wykonuje szereg czynności pomocniczych, które ze względu na specyfikę kontrahenta i ładunków będących przedmiotem Usługi, są przydatne dla wykonania Usługi.

Należy bowiem zauważyć, że z usługami załadunku i wyładunku związane są czynności takie jak wynajem odpowiednich przestrzeni, maszyn oraz ludzi, a także czasowe składowanie ładunków.

Ponadto załadunkowi i wyładunkowi ładunków służą również inne czynności wykonywane przez Spółkę (np. ważenie ładunków). Dodatkowo ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie kontrahentem Spółki są (…), na terenie terminala przebywają przedstawiciele (…).

Obecność przedstawicieli (…) podczas świadczenia Usług wiąże się z koniecznością wynajmu dodatkowego wyposażenia, w tym urządzeń i kontenerów służących kontrahentowi.

Spółka wskazuje, iż przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności wykonywane są wyłącznie w zakresie niezbędnym do właściwego wykonania kompleksowej Usługi załadunku lub wyładunku ładunków, które to czynności zostają zlecone Spółce przez (…).

Zrealizowanie świadczeń pomocniczych prowadzi do wyświadczenia usługi w sposób zgodny z wymogami i specyfiką kontrahenta.

Spółka wskazuje ponadto, że prowadzi dokumentację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że Usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem należy uznać, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności stanowią Usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym Usługa świadczona przez Spółkę powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 0% stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że specyfika obsługi morskich środków transportu polegająca na załadunku i wyładunku ładunków, wymaga niekiedy od Spółki wykonania pewnych dodatkowych czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej usługi jaką jest załadunek lub wyładunek towarów.

Jednocześnie realizacja tych czynności w przypadku usług świadczonych na rzecz (…) w oderwaniu od głównego świadczenia jakim jest załadunek/wyładunek ładunków pozbawiona byłaby ekonomicznego sensu.

Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze morskich środków transportu, czy służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Wobec powyższego, zasadne jest posiłkowanie się wykładnią językową. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, słowo „obsługa” oznacza „obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń; też: grupa ludzi, którzy się tym zajmują”, słowo „bezpośrednio” oznacza „bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost”, natomiast „potrzeba” – „coś niezbędnego, koniecznego” (Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/, dostęp z 8 lutego 2021 r.). Przenosząc wskazane definicje na rozpatrywany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Spółka świadczy usługę składającą się z usługi podstawowej/głównej oraz czynności pomocniczych, które łącznie polegają na kompleksowej, koniecznej i bezpośredniej obsłudze ładunków, adekwatne do specyfiki obsługiwanego kontrahenta oraz ładunku.

W tym miejscu należy zauważyć, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W ukształtowanej na przestrzeni lat linii orzeczniczej TSUE uznaje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. w wyrokach: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30, a także C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16.)

Idąc dalej za orzecznictwem TSUE, świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; wyrok w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności pomocnicze związane są z wymogami kontrahenta oraz ze specyfiką ładunków. Ponadto bez świadczenia głównego jakim jest załadunek lub wyładunek ładunków byłyby one pozbawione ekonomicznego sensu. Mając na uwadze powyższe oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności pomocnicze nie stanowią dla (…) celu samego w sobie, przy czym jednocześnie służą skorzystaniu z usługi załadunku i wyładunku w jak najbardziej odpowiedni sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie czynności o charakterze pomocniczym w kontekście usług załadunku i wyładunku statków oraz spełnienia przez te czynności warunków opisanych w art. 83 ust. 2a ustawy o VAT, umożliwiających opodatkowanie świadczonych usług stawką VAT w wysokości 0%, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.236.2018.1.AGW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahenta krajowego czynności pomocnicze towarzyszące załadunkowi i wyładunkowi granulowanego paku smołowego w celu jego późniejszego przeładowania na kolejowy środek transportu, wykonywane będą na terenie portu morskiego oraz będą służyć bezpośrednio potrzebom ww. ładunku morskiego środka transportu to – zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku, o ile Spółka nie świadczy usług składowania i będzie posiadała wymaganą dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił zatem szczególną uwagę na mnogość czynności pomocniczych towarzyszących procesowi przeładunku i jego specyfikę.

W powyższym zakresie istotne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., sygn. C-33/16, w którym wskazano na szeroką interpretację usług przeładunku: „(…) zwolnione są nie tylko świadczenia usług dotyczące wykonywania przeładunku, odpowiednio, na pokład i z pokładu jednostki pływającej objętej zakresem art. 148 lit. a) owej dyrektywy, do których dochodzi na ostatnim etapie obrotu takiej usługi, ale także świadczenia usług na wcześniejszym etapie (…)”. W ww. wyroku TSUE wskazał, iż na proces przeładunku składa się szereg czynności i etapów, które służą bezpośrednim potrzebom ładunków.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia Usług na rzecz (…) stanowią usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, które zostały zdefiniowane w art. 83 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykonywane przez niego czynności składają się na kompleksową Usługę załadunku i wyładunku ładunku statku morskiego. Należy zauważyć, że czynności takie jak:

*   wynajem placów składowych na potrzeby składowania pojazdów/kontenerów (…) przed załadunkiem na statek lub po wyładunku statku;
*   wynajem wież oświetleniowych;
*   wynajem części kei potrzebnych do składowania pojazdów/kontenerów (…) bezpośrednio przed załadunkiem i po wyładunku (do 48h);
*   ważenie kontenerów na placu, mocowanie przed załadunkiem, przestawianie kontenerów na placu;
*   wynajem dodatkowych pracowników oraz urządzeń podczas bezpośrednich operacji przy załadunku i wyładunku na burcie statku;
*   wynajem kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajem przenośnych toalet i umywalni, zapewnienie komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki) – ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków;
*   zapewnienie dodatkowych materiałów sztauerskich przeznaczonych najczęściej do mocowania oraz wynajmu dodatkowego sprzętu (np. gaśnice, tablice, drabiny)

– stanowią czynności pomocnicze względem usługi załadunku/wyładunku ładunków statku morskiego.

Realizacja tych czynności bez załadunku/wyładunku ładunków z i na statek morski, nie miałaby miejsca, bowiem główną/podstawową usługą nabywaną przez (…) jest załadunek i odpowiednio wyładunek ładunków.

Należy podkreślić, że świadczenia pomocnicze mają jedynie na celu ułatwienie wykonania świadczenia głównego/podstawowego. Mając na uwadze powyższe przykładowo można wskazać, że:

*   wynajem placów składowych służy składowaniu ładunków po ich dostarczeniu do portu a przed ich załadowaniem na statek morski lub po ich rozładowaniu ze statku a przed ich przetransportowaniem drogą lądową;
*   wynajem kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajem przenośnych toalet i umywalni, komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki), który konieczny jest ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków. Bez obecności przedstawicieli (…) wykonanie załadunku lub odpowiednio wyładunku statku byłoby bowiem niemożliwe.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym, świadcząc Usługę, Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jak stanowi art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

– zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika jednoznacznie, że stawka 0% obejmuje te usługi świadczone na obszarze portu morskiego, które polegają na obsłudze środków transportu morskiego lub służą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego.

Analiza przepisu art. 83 ust. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że – co do zasady – usługi składowania nie należą do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, niemniej jednak ustawodawca zalicza je do tej kategorii w sytuacji, gdy składowanie stanowi część załadunku, wyładunku lub przeładunku i nie przekracza ono 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Przy tym stawka 0% ma zastosowanie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy w przypadku gdy podatnik posiada dokumentację z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych odpowiednio w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przepis art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 – uwzględniając specyfikację wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i polskim rezydentem podatkowym. Spółka operuje jednym z największych terminali w rejonie Bałtyku i jest (…) terminalem kontenerowym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi polegające na obsłudze środków transportu morskiego, w tym załadunku, wyładunku i składowania ich ładunków. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz (…). Spółka zawarła z (…) umowy, na podstawie których wykonuje kompleksową usługę, na którą składają się następujące czynności:

*   załadunku oraz wyładunku ładunków (w tym kontenerów) (…) na statek oraz z statku, w tym opracowania konfiguracji i harmonogramu załadunku oraz wyładunku pojazdów;
*   wynajmu placów składowych na potrzeby składowania pojazdów/kontenerów (…) przed załadunkiem na statek lub po wyładunku statku (pytanie sformułowane w ramach niniejszego wniosku dotyczy czynności składowania wykonywanych wyłącznie w sytuacji, w której czas składowania ładunków przewożonych w kontenerach nie przekroczyłby 20 dni lub 60 dni w przypadku pozostałych ładunków);
*   wynajmu wież oświetleniowych;
*   wynajmu części kei potrzebnych do składowania pojazdów/kontenerów (…) bezpośrednio przed załadunkiem i po wyładunku (do 48h);
*   ważenia kontenerów na placu, mocowania przed załadunkiem, przestawiania kontenerów na placu;
*   wynajmu dodatkowych pracowników oraz urządzeń podczas bezpośrednich operacji przy załadunku i wyładunku na burcie statku;
*   wynajmu kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajmu przenośnych toalet i umywalni, zapewnieniu komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki) – ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków;
*   zapewnienia dodatkowych materiałów sztauerskich przeznaczonych najczęściej do mocowania oraz wynajmu dodatkowego sprzętu (np. gaśnice, tablice, drabiny).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że opisane czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym Spółka ma/będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii kompleksowości i nie rozstrzyga o miejscu świadczenia usług przyjmując opis sprawy jako prawidłowy.

Zauważyć należy, że przepis art. 83 ust. 2a ustawy wskazuje co należy zaliczać do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków (o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Przede wszystkim przepis zalicza do nich takie czynności jak: załadunek, wyładunek i przeładunek.

Odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy wymaga ustalenia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym w ramach usługi polegającej na załadunku lub odpowiednio wyładunku statku morskiego, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak wskazał Wnioskodawca, zawarł on z (…) Umowy, na podstawie których wykonuje kompleksową usługę. W opinii Wnioskodawcy, głównym świadczeniem wchodzącym w zakres Usługi jest załadunek lub odpowiednio wyładunek statku morskiego, natomiast pozostałe świadczenia, stanowią względem niego świadczenia pomocnicze.

W opinii tut. Organu uwzględnić należy przede wszystkim szczególne zasady transportu ładunków (…) (regulaminy wewnętrzne, przepisy prawa itp). Jak wynika bowiem z opisu sprawy ze względu na specyfikę kontrahenta oraz ładunków (głównie sprzęt wojskowy), które Spółka obsługuje, wyżej wymienione czynności są niezbędne do zrealizowania Usługi przez Spółkę.

Realizowanie świadczeń pomocniczych względem załadunku i wyładunku ładunków należących do (…), powinno wynikać ze specjalnego trybu ich transportu. Z kolei ich świadczenie w oderwaniu od świadczenia głównego jest bezcelowe. W szczególności, podczas świadczenia Usługi konieczna jest obecność na terenie terminala kontenerowego przedstawicieli (…).

Zatem wszystkie ww. łącznie czynności składają się na kompleksową Usługę związaną z załadunkiem lub wyładunkiem ładunków (…). Wśród czynności wykonywanych na rzecz (…) można wyróżnić świadczenia główne/podstawowe, takie jak załadunek i wyładunek ładunków (kontenerów) na statek i z statku, jak również świadczenia pomocnicze, służące między innymi spełnieniu dodatkowych wymogów kontrahenta.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie również z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do świadczenia jednej kompleksowej usługi jaką jest usługa załadunku i wyładunku ładunków (…), a świadczeniem głównym tej usługi – jak wskazał Wnioskodawca – są usługi takie jak załadunek i wyładunek ładunków (kontenerów) na statek i z statku wraz z czynnościami pomocniczymi do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że dodatkowe świadczenia takie jak: wynajem placów składowych na potrzeby składowania pojazdów/(…) przed załadunkiem na statek lub po wyładunku statku; wynajem wież oświetleniowych; wynajem części kei potrzebnych do składowania pojazdów/kontenerów (…)bezpośrednio przed załadunkiem i po wyładunku (do 48h); ważenie kontenerów na placu, mocowanie przed załadunkiem, przestawianie kontenerów na placu; wynajem dodatkowych pracowników oraz urządzeń podczas bezpośrednich operacji przy załadunku i wyładunku na burcie statku; wynajem kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajem przenośnych toalet i umywalni, zapewnienie komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki) – ze względu na obecność przedstawicieli (…) podczas dokonywanych czynności związanych z obsługą ładunków; zapewnienia dodatkowych materiałów sztauerskich przeznaczonych najczęściej do mocowania oraz wynajem dodatkowego sprzętu (np. gaśnice, tablice, drabiny), mają charakter uzupełniający do usługi głównej.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro Spółka świadczy/będzie świadczyć usługę kompleksową jaką jest usługa załadunku i wyładunku ładunków (…), a świadczeniem głównym tej usługi – jak wskazał Wnioskodawca – są usługi takie jak załadunek i wyładunek ładunków (kontenerów) na statek i z statku wraz z czynnościami pomocniczymi do tych usług, to ww. usługi jako odbywające się na obszarze portu morskiego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy podlegają/będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca czas składowania ładunków przewożonych w kontenerach nie przekroczyłby 20 dni lub 60 dni w przypadku pozostałych ładunków, zatem nie jest/nie będzie przekroczony termin, o którym mowa w art. 83 ust. 2a ustawy. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi dokumentację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że Usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, a tym samym, świadcząc Usługę, Spółka ma/będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii kompleksowości i nie rozstrzyga o innych kwestiach w tym o miejscu świadczenia usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.