Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.7.2019.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Czy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, obciążanego hipoteką przewyższającą wartość nieruchomości, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie zero?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; udział; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 listopada 2019 r. (data wpływu – 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z partnerem, pozostając w związku partnerskim zawarli w 2008 r. z Bankiem umowę kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich, w celu zakupu nieruchomości.

Mocą umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza, Wnioskodawczyni wraz z partnerem zakupili nieruchomość – lokal mieszkalny. Udział każdego z nich we współwłasności nieruchomości wynosi 1/2.

Wnioskodawczyni z partnerem przez kolejne 2 lata od zakupu nieruchomości wspólnie zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu, wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i wspólnie spłacali zobowiązanie kredytowe.

Po podjęciu decyzji o rozstaniu, współwłaściciele doszli do wniosku, że koniecznym jest zniesienie współwłasności. Planują więc dokonanie umownego zniesienia współwłasności w ten sposób, że Wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem nieruchomości i zobowiązana będzie do samodzielnej spłaty zobowiązania kredytowego. Natomiast jej partner zostanie zwolniony ze zobowiązania kredytowego.

Zniesienie współwłasności miałoby nastąpić bez spłat czy dopłat.

Wartość nieruchomości szacuje się na ok 230.000 zł, w związku z czym wartość rynkowa każdego z dotychczasowych udziałów we współwłasności jest proporcjonalna i wynosi ok.115.000 zł.

Z kredytu hipotecznego do spłaty na dzień 17 listopada 2019 r. pozostało 65.651,33 CHF, w przeliczeniu po kursie z tego dnia 264.659 zł.

Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 297.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, obciążanego hipoteką przewyższającą wartość nieruchomości, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie zero?

Zdaniem Wnioskodawczyni – nieodpłatne zniesienie współwłasności, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 opodatkowane jest podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów.

W związku z powyższym dla ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest nie tylko rynkowa wartość nieruchomości, która jest przedmiotem zniesienia współwłasności, ale również ciążące na nieruchomości ciężary, w tym obciążająca nieruchomość umowna hipoteka kaucyjna w wysokości 297.000 zł. Nieistotna jest przy tym wartość kredytu pozostała do spłaty, a jedynie kwota hipoteki obciążającej nieruchomość.

Mając na uwadze fakt, że wartość hipoteki przekracza wartość rynkową nieruchomości, dojść należy do wniosku, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zniesienia współwłasności wyniesie 0.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, dojdzie w prawdzie do powstania obowiązku podatkowego, nie dojdzie jednak do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej przywołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych – zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy – zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z partnerem, zawarli w 2008 r. umowę kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich, w celu zakupu nieruchomości. Na podstawie umowy sprzedaży, Wnioskodawczyni wraz z partnerem zakupili nieruchomość – lokal mieszkalny, gdzie udział każdego z nich we współwłasności nieruchomości wynosił 1/2. Współwłaściciele planują dokonanie umownego zniesienia współwłasności w ten sposób, że Wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem nieruchomości i zobowiązana będzie do samodzielnej spłaty zobowiązania kredytowego. Natomiast jej partner zostanie zwolniony ze zobowiązania kredytowego. Zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat czy dopłat. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 297.000 zł. Wartość nieruchomości szacuje się na około 230.000 zł, w związku z czym wartość rynkowa każdego z dotychczasowych udziałów we współwłasności jest proporcjonalna i wynosi ok.115.000 zł.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazała sama Wnioskodawczyni – dokonana zostanie czynność prawna w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania tej czynności należy ustalić zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (drugiemu współwłaścicielowi) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze zniesienia współwłasności powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przeniesiony na Wnioskodawczynię udział. Wartość udziału będzie zatem pomniejszona o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka stanowi ciężar w myśl przywołanych powyżej regulacji. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabędzie udział 1/2 w nieruchomości (ponieważ była już właścicielem pozostałego udziału w nieruchomości), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli udział 1/2w nieruchomości.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość 1/2 hipoteki przypadającej na nabywany udział przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wynoszącego 1/2 nieruchomości, to podstawa opodatkowania wynosi zero.

Tym samym w niniejszej sprawie – jak słusznie zauważyła Wnioskodawczyni – obowiązek podatkowy co prawda wystąpi jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.