Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1197/14-2/19/S/ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15 (data wpływu orzeczenia 3 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-1197/14-5/ES w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną za nieprawidłowe.

*   w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2015 r., znak: IPPB1/415-1197/14-5/ES, wniósł pismem z 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 marca 2015 r. znak: IPPB1/4511-1-26/15-2/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2015 r. znak: IPPB1/415-1197/14-5/ES złożył skargę z dnia 14 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Następnie wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2050/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 3 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15 wskazał, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zdaniem Sądu konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wynika z dokonania przez Ministra Finansów nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Według art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Jak stanowi art. 11 ww. ustawy nowelizacyjnej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 - dalej: „u.o.r.”), ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę ub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia 30 maja 2014 r., IPPB3/423-197/14-4/DP; z dnia 30 maja 2014 r.,IPPB3/423-195/14-4/DP oraz z dnia 28 maja 2014 r., IPPB3/423-267/14-3/MS, www.mofnet.gov.pl).

W niniejszej sprawie dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego F. SKA. W wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r., rok obrotowy był dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy i obejmował okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Dokonując analizy przepisów nowelizujących (tj. przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), należy dojść do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, „(\`(...)\`) że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe”. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podkreślił, że przedstawione jak wyżej stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 310/14 i sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela.

Reasumując w opinii Sądu, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., co w konsekwencji skutkowało przyjęciem błędnych skutków podatkowych w zakresie przekształcenia O. SKA w Spółkę Jawną, opisanego we wniosku, u Skarżącego (akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA). Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części zaskarżonej (tj. uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”) jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny”). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”), brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna razem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.
2.  Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są również, wspólnikami spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce („F. sp. z o.o.”).
3.  Fundusz inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („O. SKA”). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („F. sp, j.”).
4.  Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („F. SKA”), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.
5.  F. SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. SKA, rok obrotowy F. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.
6.  Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA będzie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewent. wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.
7.  Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).
8.  Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), („KSH”), a majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1197/14-3/ES pełnomocnik Wnioskodawcy doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób:

1.  Spółka O. SKA powstała w dniu 22 października 2013 r. (data rejestracji w KRS);
2.  do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce O. SKA jej wspólnikiem (tj. akcjonariuszem lub komplementariuszem) nie była osoba fizyczna;
3.  na dzień wysłania tej odpowiedzi, Wnioskodawca nie posiada statusu akcjonariusza w spółce O. SKA; dodatkowo, planowane jest, że Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu akcjonariusza w spółce O. SKA do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, ani Wnioskodawca nie będzie również wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA do momentu jej likwidacji;
4.  planowane jest, że przekształcenie spółki O. SKA w spółkę jawną nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.;
5.  planowane jest, iż likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  przedmiot działalności gospodarczej O. SKA i spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to bycie wspólnikiem spółek handlowych;
2.  środki pieniężne jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) - wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia O. SKA w związku z likwidacją tej spółki - pochodzą z: (i) działalności gospodarczej prowadzonej przez O. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną) oraz (ii) działalności gospodarczej spółki jawnej. Przed likwidacją, środki te nie podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki);
3.  składniki majątku jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży książek (F. sp.j.);
4.  ww. składniki majątku były wykorzystywane przez spółkę jawną (a wcześniej przez O. SKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. pochodzą z przychodów tych spółek zaliczanych do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”). Przed likwidacją, składniki te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową.

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), („Ordynacja podatkowa”), a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej O. SKA. Przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawowa przesłanką powstania przychodu w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, iż jak to zostało wyrażone w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zysk wypracowany przez O. SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobowa (w tym przypadku w spółkę jawną).

Niezależnie od ww. argumentów o braku podatku PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/ICSM/RD-122180/13), („Interpretacja Ogólna Ministra Finansów”), zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, jak i późniejsza likwidacja tej spółki (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F. SKA, wspólnika przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Ze względu na to, iż do F. SKA do końca roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1387), przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r., mają do niej również zastosowanie również poglądy wyrażone w: (i) ww. uchwałach 7 sędziów NSA oraz (ii) Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15 (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.