Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.338.2017.2.MS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabędzie całą nieruchomość siedliskową, bądź jej wydzieloną część, za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy Wnioskodawca będzie mógł uznać tylko wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2017 r. (data nadania 13 października 2017 r., data wpływu 17 października 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.338.2017.1.MS1 z dnia 6 października 2017 r. (data nadania 6 października 2017 r., data doręczenia 9 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data nadania 8 listopada 2017 r., data wpływu 9 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz możliwości skorzystania za zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia przychodu Wnioskodawcy jako wartości rynkowej zbywanego udziału oraz wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup budynku mieszkalnego,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup gruntów i budynków gospodarczych.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.338.2017.1.MS1 (data nadania 6 października 2017 r., data doręczenia 9 października 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 października 2017 r. (data nadania 13 października 2017 r., data wpływu 17 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - A. M. w dniu 25 maja 2015 r. sprzedał 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej za kwotę 160.000 zł. Własność tę (tj. własność 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej) Wnioskodawca nabył w ten sposób, że w dniu 16 kwietnia 2010 r. wspólnie z żoną (gdyż wówczas pozostawał w związku małżeńskim) nabył za całkowitą kwotę 34.563 zł do małżeńskiego majątku dorobkowego (całe tj. 100%) ww. prawa własności nieruchomości lokalowej, zaś w następnie orzeczenia wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. rozwodu, Wnioskodawca stał się właścicielem w udziału ww. prawa własności nieruchomości lokalowej. Powyższe oznacza, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ww. udziału 1/2 prawa własności nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Powyższe oznacza również, że nabycie przypadającej na Wnioskodawcę 1/2 ułamkowej części ww. prawa własności nieruchomości lokalowej nastąpiło za kwotę 17.281,50 zł, skoro małżonkowie nabywając w 2010 r. 100% własności ww. nieruchomości lokalowej do majątku dorobkowego zapłacili wspólnie za nabycie tego prawa kwotę 34.563 zł. Połowa tej kwoty jest kwotą jaka przypada na udział Wnioskodawcy będący kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie w dniu 25 maja 2015 r. przez Wnioskodawcę 1/2 ułamkowej części ww. prawa własności nieruchomości lokalowej stanowi źródło przychodu, które w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W związku z ww. transakcją sprzedaży z dnia 25 maja 2015 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie oraz zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2015 - PIT-39 za 2015 rok, w którym Wnioskodawca wskazał i zadeklarował, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany z ww. sprzedaży zostanie wydatkowany przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe.

W celu wywiązania się z powyższej deklaracji Wnioskodawca planuje najpóźniej do końca 2017 r. zakupić zabudowaną nieruchomość, w tym zabudowaną budynkiem mieszkalnym, przy czym część budowlana (tj. wykorzystywana do celów mieszkaniowych) tej nieruchomości będzie stanowić około 2/5 całości (całej nieruchomości), natomiast pozostała część jest to część rolna i będzie stanowić około 3/5 całości tej nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że przedmiotowa nieruchomość, jaką ma zamiar nabyć obejmuje działkę oznaczoną numerem geodezyjnym - nr 456/21, obecnie podzielona na 20 i 21, położoną we wsi, w gminie, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, zgodnie zaś z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów nieruchomość ta obejmuje m.in. użytki rolne zabudowane (oznaczenie użytków i konturów klasyfikacja - B-LsVI) o pow. 630 m2 oraz grunty rolne zabudowane (oznaczenie użytków i konturów klasyfikacja - Br-RVI) o pow. 2562, ponadto obejmuje lasy, łąki i pastwiska. W rzeczywistości ww. użytki rolne i grunty rolne są zabudowane i wykorzystywane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych zamieszkujących w tych budynkach osób. Na opisanej wyżej działce nr 456/21 posadowione są m. in.: murowany budynek mieszkalny o pow. użytkowej 155 m2, dwa budynki gospodarcze - garaże o łącznej powierzchni 150 m2, obora o pow. około 100 m2 i stodoła o pow. około 200 m2, które to budynki z uwagi na ich stan techniczny przeznaczone są do remontu.

Ww. nieruchomość - poza służebnościami drogowymi - nie jest obciążona żadnymi długami, ograniczonymi prawami rzeczowymi, ani też jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków z ww. sprzedaży, na nabycie prawa własności ww. nieruchomości, mającej charakter nieruchomości siedliskowej, która umożliwia spełnienie celu jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych - realizację własnych celów mieszkaniowych - przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to w zakresie całej kwoty wydatkowanej na taki zakup.

Zdaniem Wnioskodawcy położenie, charakter, obszar oraz inne uwarunkowania, w tym fakt, że nieruchomość jest już częściowo zabudowana budynkiem mieszkalnym wskazują, że nieruchomość ta może być wykorzystana na realizację - zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych, w tym budowę innego budynku mieszkalnego lub rozbudowę dotychczasowego budynku/budynków, który zaspokajałby potrzeby i cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca w takim właśnie celu nosi się z zamiarem nabycia tej nieruchomości (części tej nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca jest zdania, że w wyniku nabycia prawa własności ww. nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej wydatkuje, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, tj. na zakup ww. nieruchomości na której możliwe jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w tym wybudowanie budynku mieszkalnego zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W zakresie doprecyzowania – uzupełnienia, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w budynku mieszkalnym, który zamierza nabyć wraz z nieruchomością gruntową - siedliskiem, na którym budynek ten jest posadowiony Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, tj. Wnioskodawca będzie tam mieszkał. Wnioskodawca przy tym jeszcze raz podkreśla, że Wnioskodawca zamierza nabyć część ułamkową (w ułamku 2/5) ww. nieruchomości siedliskowej wraz z budynkiem, która to część ułamkowa będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do realizowania (zaspokajania) własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Nabywając część ułamkową (w ułamku 2/5) ww. nieruchomości siedliskowej Wnioskodawca jednocześnie (w akcie notarialnym) dokona tzw. podziału fizycznego (quoad usum) ww. nieruchomości, tj. podziału ww. nieruchomości do korzystania, zapewniając sobie uprawnienie do posiadania i korzystania z określonej części ww. nieruchomości, tj. części (w tym budynku mieszkalnego), która może być wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wnioskodawca wskazuje, że w skład majątku wspólnego wchodził jedynie lokal mieszkalny, który Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną w dniu 16 kwietnia 2010 r. Podczas podziału majątku nie były dokonywane przez strony jakiekolwiek spłaty/dopłaty. Wnioskodawca wskazuje także, że wartość 1/2 udziału mieści się w wartości udziału jaki przysługiwałby Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim. Sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej nie była przeprowadzona w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na nabycie całej ww. nieruchomości siedliskowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, przy czym część budowlana tej nieruchomości będzie stanowić około 2/5 całości (całej nieruchomości) natomiast „część” rolna, leśna, pastwiskowa będzie stanowić około 3/5 tej nieruchomości? Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę całej ww. nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „jedynie” 2/5 kwoty wydatkowanej na nabycie wyżej opisanej nieruchomości siedliskowej, skoro „jedynie” 2/5 tej nieruchomości jest i będzie faktycznie wykorzystywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całą kwotę wydatkowaną na nabycie ułamkowej części opisanej nieruchomości siedliskowej (ułamka 2/5, z zastrzeżeniem prawa do korzystania z określonej, skonkretyzowanej na zasadzie podziału quoad usum części ww. nieruchomości, tj. części, która może być wykorzystywana na cele mieszkaniowe) czy też jedynie 2/5 tej kwoty, skoro jedynie 2/5 tej nieruchomości (całej nieruchomości) może być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, czy też w akcie notarialnym nabycia takiej nieruchomości siedliskowej to strony decydują, jaka kwota jest wydatkowana na część mieszkalną (zaspokajającą potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy), jaka zaś kwota na część inną, w tym „rolną” to czy wówczas tj. przy takim skonstruowaniu treści umowy nabycia nieruchomości, tak określona w akcie notarialnym kwota będzie miarodajna dla ustalenia wysokości przychodu przeznaczonego na nabycie nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, czy też Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ww. zwolnienia, o ile zakupi wydzieloną faktycznie część ww. nieruchomości (w ramach tzw. podziału quoad usum) co będzie szczegółowo opisane w akcie notarialnym nabycia tak wydzielonej (quoad usum) części mieszkalnej ww. nieruchomości?
3.  Czy fakt, że Wnioskodawca nabył nieruchomość lokalową do majątku objętego wspólnością ustawową, a następnie w wyniku rozwodu stał się właścicielem 1/2 udziału w prawie własności tej nieruchomości lokalowej powoduje, że do wartości jego przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży tego udziału przyjąć należy wartość rynkową tego udziału, czy też wartość rynkową całej nieruchomości (z chwili nabycia do majątku dorobkowego małżonków, skoro w chwili nabywania tej nieruchomości nabycie nastąpiło do majątku wspólnego - tzw. niepodzielnej ręki)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Opisany stan faktyczny w każdej z sytuacji, jakie zostały zawarte w postawionych pytaniach uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie bowiem Wnioskodawca nabędzie nieruchomość, która może być wykorzystywana (bo jest w chwili obecnej wykorzystywana) do celów mieszkaniowych (zaspokajania potrzeb mieszkaniowych). Niezależnie zatem od tego czy Wnioskodawca nabędzie tytuł własności całej ww. nieruchomości czy też Wnioskodawca nabędzie prawo własności do części (wydzielonej quoad usum) ww. nieruchomości, która jest i będzie wykorzystywana do celów mieszkaniowych – każda z tych sytuacji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ww. zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy to strony umowy sprzedaży określają wartość prawa własności, jakie Wnioskodawca może zakwalifikować jako dowód wydatkowania środków uprawniających do skorzystania z ww. zwolnienia, w tym określają, proporcje w jakich wartość całej ww. nieruchomości mieści się w wartości tej części nieruchomości, która jest i będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

Ad. 2

Nieruchomość siedliskowa, którą Wnioskodawca zamierza nabyć składa się faktycznie z części budowlanej wykorzystywanej i która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów mieszkaniowych obejmującej około 2/5 całej nieruchomości, natomiast pozostała część tej nieruchomości jest to część rolna stanowiąca około 3/5 całości tej nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że w wyniku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy nabycia prawa własności ww. nieruchomości w ułamku 2/5, z treści której to umowy będzie wynikało, że Wnioskodawca nabywając ułamkową część ww. nieruchomości zapewnia sobie - na podstawie podziału quoad usum -jednocześnie prawo do korzystania z ww. nieruchomości, w szczególności z budynku mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości w celu zaspokajania swoich potrzeb (celów) mieszkaniowych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro przychód z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej wydatkuje, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, tj. na zakup ww. nieruchomości siedliskowej, na której możliwe jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w tym zamieszkanie w istniejącym budynku i/lub wybudowanie innego budynku mieszkalnego zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ww. ulgi konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe - warunek ten zostanie przez Wnioskodawcę spełniony, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalowej zostanie wydatkowany przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe tj. na nabycie na warunkach wyżej wskazanych ww. nieruchomości siedliskowej. Wnioskodawca nabędzie bowiem ww. nieruchomość siedliskową (w istocie ułamkową część), która może być wykorzystywana do celów mieszkaniowych, skoro Wnioskodawca zapewni sobie prawo do korzystania z tej części ww. nieruchomości (za zasadzie podziału qouad usum), która może być wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawcy obojętne przy tym jest, że nabycie będzie dotyczyło ułamkowej części 2/5 ww. nieruchomości, skoro z charakteru nieruchomości oraz z treści umowy quoad usum będzie wynikało, że całość nabytej do faktycznego korzystania nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać do celów mieszkaniowych, zaś sam charakter nieruchomości, w tym normy prawa zawarte w innych ustawach pozwalają na takie (mieszkaniowe) wykorzystanie nieruchomości (jej faktycznej części).
2.  dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie - warunek ten również zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca planuje najpóźniej do końca 2017 r. zakupić na ww. zasadach (w tym podziale quoad usum) ww. zabudowaną nieruchomość siedliskową, w tym zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że całą kwotę, jaką Wnioskodawca wydatkuje na nabycie ww. nieruchomości siedliskowej (w istocie ułamkowej części), będzie mógł objąć powyższym zwolnieniem, skoro cała nabywana w ten sposób do faktycznego wykorzystania ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do celów mieszkaniowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy do wartości jego przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności tej nieruchomości lokalowej przyjąć należy wartość rynkową tego udziału, faktycznie bowiem Wnioskodawca osiągnął przychód odpowiadający wartości 1/2 udziału, niezależnie od tego, że nabycie całej nieruchomości lokalowej nastąpiło do majątku dorobkowego. Skoro w wyniku rozwodu i podziału majątku dorobkowego udział Wnioskodawcy w majątku dorobkowym, w tym w prawie własności nieruchomości lokalowej został ustalony na 1/2, to ułamek ten odzwierciedla substat majątkowy przychodu osiągniętego ze sprzedaży tego udziału przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia przychodu jako wartości rynkowej zbywanego udziału oraz wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup budynku mieszkalnego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup gruntu oraz budynków gospodarczych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, która nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A contrario, odpłatne zbycie nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, które nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a następuje po upływie ww. terminów nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w prawa do lokalu mieszkalnego, czyli prawa do nieruchomości wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy;
*   odpłatne zbycie nie zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (dotyczy prywatnego majątku Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej).

Wobec powyższego, dla kwestii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze zbycia ww. udziału w prawie własności do nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych kluczowe znaczenie ma określenie momentu jego nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 maja 2015 r. zbył 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej. W dniu 16 kwietnia 2010 r. wspólnie z żoną pozostając w związku małżeńskim nabył za kwotę 34.563,- zł do małżeńskiego majątku dorobkowego prawo własności tej nieruchomości. Później w następstwie orzeczenia wyrokiem z dnia 18 maja 2011 rozwodu, Wnioskodawca stał się właścicielem 1/2 udziału ww. prawa własności nieruchomości. W skład majątku małżeńskiego Wnioskodawcy i jego żony nie wchodziły żadne inne składniki tylko mieszkanie nabyte w dniu 16 kwietnia 2010 r. a podział majątku odbył się bez spłat i dopłat. Wnioskodawca wskazał, że wartość udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku dorobkowym.

Stosunki majątkowe między małżonkami regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2017, poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtował się pogląd, wedle którego w sytuacji, gdy nieruchomość lub prawo do nieruchomości przypada danej osobie w wyniku podziału wspólnego majątku małżeńskiego, za datę nabycia tej nieruchomości lub prawa w rozumieniu ww. przepisu należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W przedmiotowej sprawie wartość udziału w nieruchomości otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku małżeńskiego mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku małżeńskim. Podziałowi majątku małżeńskiego Wnioskodawcy i jego żony nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego jest data nabycia przedmiotowego lokalu razem z żoną tj. rok 2010. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 25 maja 2015 r., udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia tego udziału stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wynika ze stanu faktycznego, 1/2 udziału Wnioskodawca nabył w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Wartość tego udziału mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym małżonków. Wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanego udziału w lokalu. Zatem za przychód Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać wartość zbywanego udziału 1/2 w nieruchomości lokalowej wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Jako wartość zbywanego udziału w lokalu należy przyjąć wartość rynkową udziału z dnia odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości (w niniejszej sprawie zakupu zabudowanej nieruchomości gruntowej). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, co wynika wprost z brzmienia przepisu normującego omawiane zwolnienie.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym (nieruchomości).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć zabudowaną nieruchomość, w tym zabudowaną budynkiem mieszkalnym, przy czym część budowlana (tj. wykorzystywana do celów mieszkaniowych) tej nieruchomości będzie stanowić około 2/5 całości (całej nieruchomości), natomiast pozostała część jest to część rolna i będzie stanowić około 3/5 całej tej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jaką ma zamiar nabyc obejmuje działkę 456/21, która zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów obejmuje m.in. użytki rolne zabudowane (oznaczenie użytków i konturów klasyfikacja – B-LsVI) oraz grunty rolne zabudowane (oznaczenie użytków i konturów klasyfikacja – Br-RVI), a ponadto obejmuje lasy, łąki pastwiska. Na wyżej opisanej działce posadowione są m.in. murowany budynek mieszkalny o pow. około 155 m2, dwa budynki gospodarcze – garaże o łącznej powierzchni 150 m2, obora o powierzchni około 100 m2 i stodoła o powierzchni około 200 m2, które to budynki z uwagi na ich stan techniczny przeznaczone są do remontu.

Celem ustawodawcy było zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Zatem wydatki, o których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie omawianego zwolnienia, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej, a więc gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym położonych w ramach gospodarstwa rolnego nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych albowiem mogą one być wykorzystywane dla celów działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również przez zabudowę siedliskową potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Na powyższe może wskazywać dyspozycja przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161), zgodnie z którym gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Po drugie, przeznaczenie gruntu na cele mieszkaniowe nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika. Charakter ten musi być oceniany nie tylko w kontekście rzeczywistej i realnej jego zabudowy, ale również w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Nabyty grunt musi spełniać warunki formalne do wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wydatkuje przychód na nabycie całej nieruchomości rolnej siedliskowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe (będzie wykorzystywał ten budynek na własne cele mieszkaniowe), wówczas wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cel mieszkaniowy podatnika. O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza okoliczności, że budynek mieszkalny może stanowić część gospodarstwa rolnego. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że przy zastosowaniu ww. zwolnienia wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu rolnego czy gospodarstwa rolnego (lub udziału w nich), gdyż co do zasady nie są to wydatki mieszczące się w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc wydatki poczynione na zakup budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości siedliskowej będą korzystały z ww. zwolnienia, natomiast nie będą podlegać zwolnieniu wydatki przeznaczone na zakup gruntu rolnego lub udziału w takim gruncie, na którym ten budynek jest posadowiony oraz na zakup pozostałej części siedliska – tj gruntów rolnych zabudowanych budynkami gospodarczymi oraz lasy, łąki i pastwiska.

Powyższe zwolnienie będzie zatem obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 w lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości rolnej) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, czy w akcie notarialnym strony ustalą jaka kwota wydatkowana jest na część mieszkalną, a jaka na inną część – rolną, czy też Wnioskodawca zakupi wydzieloną faktycznie część ww. nieruchomości w ramach podziału guoad usum, bowiem i tak z przedmiotowego zwolnienia korzystała będzie tylko część dochodu jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie całą kwotę, jaką Wnioskodawca wydatkuje na nabycie ww. nieruchomości siedliskowej (w istocie ułamkowej części) będzie mógł objąć powyższym zwolnieniem, skoro cała nabywana w ten sposób do faktycznego wykorzystania ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca nie zakwalifikował zakupu budynku gospodarczego, ani nabycia gruntu, który nie posiada charakteru mieszkalnego. Zatem wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabędzie całą nieruchomość siedliskową, bądź jej wydzieloną część, za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy Wnioskodawca będzie mógł uznać tylko wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków na nabycie budynku mieszkalnego jest prawidłowe.

Nie będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia wydatki na nabycie gruntu pod budynkiem oraz pozostałych gruntów rolnych zabudowanych budynkami gospodarczymi a także lasów, łąk i pastwisk.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.