Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.631.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Ustalenie czy nabywane przez Spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej usługi w zakresie zarządzania podlegają ograniczeniom zaliczania w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabywane przez Spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej usługi w zakresie zarządzania podlegają ograniczeniom zaliczania w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabywane przez Spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej usługi w zakresie zarządzania podlegają ograniczeniom zaliczania w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 września 2014 r. spółki zależne od P (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółką dominującą w ramach PGK jest P Spółki tworzące PGK łącznie dalej nazywane „Spółkami”.

Zgodnie z umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej 25 lat podatkowych,

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

*   P została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60),

*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy CIT. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r.

P, jak i Spółki Zależne, jako podmioty, w których bezpośrednio i pośrednio dominujący udział posiada Skarb Państwa, podlegają regulacjom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2190; dalej: UZKW).

W związku z regulacjami UZKW, Spółki tworzące PGK zawarły z osobami fizycznymi – polskimi rezydentami (dalej: „Zarządzający”) umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowa o zarządzanie”) na okres pełnienia przez poszczególne osoby funkcji w organach wykonawczych Spółek.

Zarządzający prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Zarządzający posiadają stosowne kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę merytoryczną i teoretyczną potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania.

W świetle zapisów Umowy o zarządzanie, Zarządzający zobowiązani są do świadczenia na rzecz Spółki, w której pełnią funkcję członka zarządu, następujących usług:

1.  prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki,
2.  reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej w zarządzie Spółki funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Zarządzający świadczą powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do ich należytego wykonania. W świetle zapisów Umów o zarządzanie, Zarządzający nie są uprawnieni do powierzenia świadczenia usług osobom trzecim. Ponadto, zgodnie z Umową o zarządzanie, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Zarządzający są zobowiązani do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem usług zarządzania.

Co do zasady, Zarządzający są zobowiązani wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz – w zależności od potrzeb Spółki – w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Zarządzający są uprawnieni do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń i infrastruktury biurowej danej Spółki. Ponadto Spółka zapewnia Zarządzającym środki komunikacji (samochody służbowe) oraz łączności, a także ponosi koszty podróży związanych z realizacją przez nich usług w ramach Umowy o zarządzanie.

Zgodnie z Umowami o zarządzanie, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich usług zarządzania, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umów o zarządzanie lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki kapitałowej, określonych przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Z tytułu świadczonych usług Zarządzający otrzymują wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Wysokość wynagrodzenia Zarządzających jest kształtowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, i art. 8 UZKW.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. poz. 1509 z późn. zm.), przychody osiągane przez Zarządzających z tytułu realizacji Umowy o zarządzanie są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Spółki należące do PGK nie posiadają decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w stanie faktycznym podlegają ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r.?
2.  Czy nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w zdarzeniu przyszłym będą podlegały ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ust. 3 i 13 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, a kwota ograniczenia określona w ust. 1 i 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie zaś z ust. 15 i 16 tego artykułu, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Ograniczenia nie stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano ww. decyzję oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.

Z uzasadnienia do zmiany ustawy wprowadzającej art. 15e ustawy CIT czytamy: „przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości” (strona 29 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. uzasadnienia oraz konstrukcji przyjętej w art. 15e ustawy CIT, wprowadzone tym przepisem ograniczenie ma na celu walkę z agresywną optymalizacją podatkową, która opiera się przede wszystkim na świadczeniu usług niematerialnych, dla których trudno znaleźć rynkowe dane porównawcze, w tym usług zarządzania, jakie podmioty powiązane mogą wykorzystywać, co do zasady, do transferu dochodów.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy przepis art. 15e ustawy CIT będzie miał zastosowanie do Usług zarzadzania świadczonych przez osoby fizyczne w kontekście art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT , jeżeli ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Analiza ww. przepisów daje następująca wykładnię: jeżeli ta sama osoba fizyczna:

1.  równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, lub

1.  ta sama osoba fizyczna równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i

1.  w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków

\-zachodzą wtedy powiązania, do których stosuje się przepisy art. 9a i 11 ustawy CIT.

By mówić o powiązaniach dla potrzeb cen transferowych muszą zaistnieć jednocześnie przesłanki wymienione w pkt a) lub b) oraz c). Innymi słowy, nawet gdy wystąpią warunki wymienione w lit. a) lub b) a nie wystąpi przesłanka wymieniona w lit. c), to nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a i 11 ustawy CIT.

Co do zaistnienia warunków wymienionych w pkt a) i b) to należy stwierdzić, że osoby fizyczne, w tym przypadku Zarządzający, mogą spowodować powstanie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy CIT w przypadku, gdy jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub podmiotami krajowymi i zagranicznymi lub też w ich kontroli. W takim przypadku jednak może zachodzić powiązanie pomiędzy tymi zarządzanymi lub kontrolowanymi podmiotami. Natomiast nie zachodzi stosunek powiązania pomiędzy samym Zarządzającym a podmiotem, w którym to ten Zarządzający sprawuje funkcję zarządczą, czy kontrolną.

Nawet gdyby uznać, że pełnienie funkcji zarządczej czy kontrolnej powoduje powstanie powiązania, o którym mowa w art. 11 ustawy CIT, pomiędzy Zarządzającym a podmiotem zarządzanym, do którego mogą mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych, to należy jeszcze sprawdzić, czy w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

By odpowiedzieć na to pytanie należy sięgnąć do przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia dla osób pełniących funkcje zarządcze w tzw. Spółkach Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 4 UZKW, wysokość wynagrodzenia członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustala się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości:

1.  od jednokrotności do trzykrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:
    1.  zatrudniała średniorocznie do 10 pracowników,
    2.  osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych niższy niż równowartość w złotych 2 milionów euro,
    3.  sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat byty niższe niż równowartość w złotych 2 milionów euro;
2.  od dwukrotności do czterokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:
    1.  zatrudniała średniorocznie co najmniej 11 pracowników,
    2.  osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych stanowiący co najmniej równowartość w złotych 2 milionów euro,
    3.  sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat stanowiły co najmniej równowartość w złotych 2 milionów euro;
3.  od trzykrotności do pięciokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:
    1.  zatrudniała średniorocznie co najmniej 51 pracowników,
    2.  osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 10 milionów euro,
    3.  sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 10 milionów euro;
4.  od czterokrotności do ośmiokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:
    1.  zatrudniała średniorocznie co najmniej 251 pracowników,
    2.  osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 50 milionów euro,
    3.  sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 43 milionów euro;
5.  od siedmiokrotności do piętnastokrotności podstawy wymiaru – dla spółki, która w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniła przynajmniej dwie poniższe przesłanki:
    1.  zatrudniała średniorocznie co najmniej 1251 pracowników,
    2.  osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych wyższy niż równowartość w złotych 250 milionów euro,
    3.  sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat były wyższe niż równowartość w złotych 215 milionów euro

\- przy czym wyrażone w euro wielkości, o których mowa w pkt 1-5, przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu danego roku obrotowego.

Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym (art. 4 ust. 5 UZKW). Ustawa określa na jakich warunkach i w jakich okolicznościach może być ustalona inna wysokość wynagrodzenia, co zostało uregulowane w pozostałych ust art. 4 UZKW. Ponadto przepisy UZKW szczegółowo regulują jakie zapisy umowne powinny być zawarte w Umowach o zarządzanie, w tym kwestie rozwiązania umowy, odprawy, czy zakazu konkurencji.

Zasady określone w UZKW wiążą i spółki, do których mają zastosowanie, jak również osoby fizyczne, które pełnią funkcje zarządcze i nadzorcze w tych spółkach, co do wielu kwestii, w tym zasad i wysokości wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę to, że kwestie wynagrodzenia, w tym jego wysokości, są określone ustawowo, strony umów muszą poruszać się w granicach wyznaczonych UZKW, zdaniem Wnioskodawcy, warunek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy CIT – iż w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – nie może się ziścić. Tym samym cel, jakim było wprowadzenie ograniczenia wynikającego z art. 15e, jest realizowany przepisami innej ustawy – UZKW. Ponadto, w art. 9a ust. 3d ustawy o CIT, Ustawodawca przewidział już taką sytuację wskazując, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b (tego art.), nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Innymi słowy, tam gdzie przepisy powszechnie obowiązujące regulują poziom ceny, wynagrodzenia, czy sposób ich kalkulacji, tam nie występuje ryzyko transferu w rozumieniu cen transferowych.

Również identyczne stanowisko, co do zastosowania ograniczeń określonych w art. 15e przyjął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w wydanej interpretacji podatkowej o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO, w której stwierdził „Narzuty na wynagrodzenia, takie jak wskazane we wniosku składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych są obligatoryjne, narzucone przepisami ustaw (stąd ich zwyczajowa nazwa: „narzuty”). W przypadku zatem zawierania umów z podmiotami powiązanymi, które to umowy – ze względu na ich formę – generują obowiązki w postaci odprowadzania różnego rodzaju obowiązkowych składek, nie można stwierdzić, że narzuty na wynagrodzenia także podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika bowiem z innych przepisów – np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.).

Ze względu na obligatoryjność oraz ustawowo określoną wysokość narzuty na wynagrodzenia nie mogą stanowić przedmiotu mechanizmów optymalizacji podatkowej. Nie można bowiem w sposób swobodny ustalać ich wysokości, dodatkowych warunków (np. uzależnić od osiągnięcia określonego procentu sprzedaży) czy momentu poniesienia.

Zatem, mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 updop, jak i cel wprowadzenia tego przepisu, należy stwierdzić, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia”.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2019 r. ulegają zmianie przepisy dotyczące cen transferowych. Obecnie obowiązujące przepisy art. 9a i 11 ustawy CIT zostaną uchylone a w ich miejsce wejdą z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy rozdziału 1a z art. 11a do 11t znowelizowanej ustawy CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6 znowelizowanej ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

*   podmiotach powiązanych – oznacza to:
    1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
    2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        *   ten sam inny podmiot lub
        *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
*   powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;
*   transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b znowelizowanej ustawy CIT, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Natomiast zgodnie z art. 11b pkt 1 znowelizowanej ustawy CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Analiza przepisów art. 11a i 11b wskazuje, że pomimo, iż zakres przypadków powodujących powstanie powiązań dla potrzeb cen transferowych uległ zmianie, to zasadniczy cel regulacji jest ten sam. Przepisy rozdziału 1a znowelizowanej ustawy CIT powinny być stosowane o ile nastąpią łącznie następujące warunki:

1.  co najmniej dwa podmioty powiązane dokonają transakcji kontrolowanej i
2.  transakcja ta nie jest wyłączona na podstawie art. 11b ustawy CIT.

Na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 znowelizowanej ustawy CIT należy uznać, że podmioty: Spółka i Zarządzający stanowią podmioty powiązane. Natomiast trudno zgodzić się z takim rozumieniem przepisu, że podmioty te dokonują transakcji kontrolowanej, gdyż warunki w Umowach o zarządzanie nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku tych powiązań. Warunki Umów o zarządzanie, w tym warunki wynagrodzenia, zostały ustalone zgodnie z przepisami UZKW.

Dlatego też, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 11b znowelizowanej ustawy CIT, który stanowi, że przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumentację przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy cel, jakim było wprowadzenie ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy CIT, jest realizowany przepisami innej ustawy – UZKW. Ustawodawca, w art. 11b ustawy o CIT, przewidział również taką sytuację wskazując, że przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Innymi słowy, tam gdzie przepisy powszechnie obowiązujące regulują poziom ceny, wynagrodzenia, czy sposób ich kalkulacji, tam nie występuje ryzyko transferu w rozumieniu cen transferowych.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r.
2.  Nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2019 r.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) z dniem 1 stycznia 2019 r. uległy zmianie przepisy dotyczące cen transferowych. Zmiana polega na uchyleniu dotychczasowych regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji z rajami podatkowymi (art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz dotychczasowych regulacji w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu (art. 11 updop). Regulacje te zostały zastąpione wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Rozdziałem 1a, zawierającym artykuły od 11a do 11t). Powyższe wpłynęło również na zmianę treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów, przy czym limit określony przepisem art. 15e odnosi się do ich łącznej wysokości. Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Ma ono zastosowanie:

*   do usług i praw wskazanych w ustawie (art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; aktualna lista tych państw i terytoriów zawarta jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r.

A zatem w pierwszej kolejności ustalić należy, czy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomiędzy Zarządzającym a spółkami przez niego zarządzanymi lub kontrolowanymi wystąpią powiązania, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy artykułu 11 ust. 1 oraz 4-6 updop W brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. pojęcie podmiotów powiązanych definiują przepisy artykułu 11 ust. 1 oraz 4-6 updop. Podmiotem powiązanym w rozumieniu komentowanej ustawy może być podmiot krajowy lub podmiot zagraniczny.

W myśl art. 11 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy są również podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym. Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 updop).

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 ilekroć w ustawie mowa jest o podmiocie oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład, natomiast zgodnie z pkt 4 przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 5 – powiązania to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wprowadzony art. 11a definiuje pojęcie podmiotów powiązanych wskazując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów rozdziału 1a updop, jak również wprowadzając definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi – w rozumieniu definicji powiązanych. Definicja ta wskazuje wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kierujący powiązania pomiędzy podmiotami. Pojęcie znaczącego wpływu jest kluczowym elementem definicji podmiotów powiązanych, stanowiącym jeden z warunków zaistnienia powiązań pomiędzy dwoma lub większą ilością podmiotów.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że powstała wątpliwość, czy zawarcie umów o świadczenie usług zarządzania z osobami fizycznymi powołanymi do pełnienia funkcji członków zarządu w spółkach kapitałowych podlegających regulacjom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), spowoduje konieczność stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wynagrodzenia członków zarządu w tych spółkach ustalane są przez podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ww. ustawy. Ustawa przewiduje, że z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji (art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wymienione w tym przepisie koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych m.in. w rozumieniu art. 11 updop (według brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.). Jednym z dwóch kumulatywnych warunków stosowania ograniczenia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w odniesieniu do usług zarządzania (które bez wątpienia zaliczają się do kosztów podlegających limitowaniu wskazanych wprost w ww. przepisie, niepodlegających wyłączeniu określonemu w ust. 11 tego artykułu) jest przesłanka o charakterze podmiotowym dotycząca podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczących te usługi.

Z art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 4 updop obowiązującego w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. wynikało, że osoba fizyczna może zostać uznana za powiązaną ze spółkę kapitałową, jeśli bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tą spółką (podmioty krajowe). Również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) updop osobę fizyczną można uznać za podmiot powiązany z zarządzaną spółką, jako podmiot wywierający znaczący wpływ na spółkę. Powołanie osób fizycznych do zarządów spółek i zawarcie z nimi umów o świadczenie usług zarządzania jest zatem równoznaczne z powstaniem pomiędzy tymi podmiotami powiązań w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślić jednak trzeba, że ograniczenie kosztów zarządu wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop dotyczy kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Z opisu sprawy nie wynika, żeby osoby zarządzające spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową na podstawie umowy o zarządzanie, przed powołaniem ich na stanowisko w zarządzie tych spółek spełniały którąkolwiek z przesłanek wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujących podmioty powiązane. Jeśli zatem osoby te stały się powiązane z zarządzanymi spółkami dopiero poprzez powołanie ich na członków zarządu, z czym wiązało się też z uwagi na specyfikę spółek zawarcie z nimi umów o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, to umowy te nie powinny być traktowane jako zawarte z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji,

*   nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r.

*   nabywane przez Spółki usługi w zakresie zarządzania opisane w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały ograniczeniom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2019 r.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.