Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.737.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: W zakresie ustalenia czy czynności wykonywane w ramach Centrum Integracji Społecznej z wyjątkiem usług budowlanych, hotelarskich i gastronomicznych świadczonych przez CIS na rzecz usługobiorców, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy czynności wykonywane w ramach Centrum Integracji Społecznej z wyjątkiem usług budowlanych, hotelarskich i gastronomicznych świadczonych przez CIS na rzecz usługobiorców, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy czynności wykonywane w ramach Centrum Integracji Społecznej z wyjątkiem usług budowlanych, hotelarskich i gastronomicznych świadczonych przez CIS na rzecz usługobiorców, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca decyzją Wojewody w grudniu br. uzyska na okres 5 lat status Centrum Integracji Społecznej. Otwarcie Centrum Integracji Społecznej zostanie przeprowadzone w ramach dotychczasowych celów działalności statutowej stowarzyszenia tj.

*   działalność na rzecz osób niepełnosprawnych,

*   działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnej, nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie,

*   przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym.

Centrum Integracji Społecznej realizowało będzie politykę reintegracji zawodowej i społecznej, w ramach której świadczyć będzie m.in. usługi wynikające z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1828 ze zm.) - dalej zwanej: „u.z.s.”, tj. usługi w zakresie nabywania umiejętności zawodowych oraz przyuczenia do zawodu, a także przekwalifikowania oraz podwyższania kwalifikacji zawodowych.

Opisane powyżej czynności są prowadzone dla osób, które podlegają wykluczeniu społecznemu i ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych, znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym.

Zgodnie ze specyfiką działalności Centrum Integracji Społecznej, uczestnikami zajęć integracji społecznej są między innymi osoby: długotrwale bezrobotne, zwalniane z zakładów karnych, mające trudności w integracji ze środowiskiem, uzależnione od alkoholu, po zakończeniu programu psychoterapii w zakładzie lecznictwa odwykowego, które są niejednokrotnie zagrożone eksmisją.

W ramach Centrum utworzone zostaną trzy odrębne warsztaty: gastronomiczny, hotelarski i budowlany. Do Centrum Integracji Społecznej przyjmowane będą osoby skierowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Kierownik Centrum przyjmie uczestnika i podpisze z nim Indywidualny Program Zatrudnienia Socjalnego na podstawie u.z.s. Za uczestnictwo w zajęciach w Centrum uczestnicy będą otrzymywać świadczenie integracyjne wypłacane przez urząd pracy. Natomiast czynności wykonywane w ramach wskazanej powyżej działalności przez CIS są nieodpłatne.

Uczestnicy tych warsztatów pod opieką instruktorów, w ramach zajęć reintegracji zawodowej i społecznej będą świadczyć zlecane usługi takie jak: przygotowanie posiłków, sprzątanie pokoi, malowanie, proste prace remontowe. Usługi świadczone będą przez CIS m.in. dla JST, przedsiębiorców, osób fizycznych, w ramach umów zawartych pomiędzy CIS a zlecającymi. Za świadczone usługi CIS uzyskiwać będzie przychody i będzie wystawiać faktury.

W celu prowadzenia działalności opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi. W szczególności, dokona modernizacji obiektu Centralnego Ośrodka Szkolenia celem przygotowania infrastruktury Społecznej pod Centrum Integracji Społecznej. Na potrzeby CIS zostanie przygotowana infrastruktura społeczna tj. obiekt turystyczny, w którym realizowane będą zajęcia reintegracji społecznej i zawodowej. W przyszłości CIS planuje otworzyć kawiarnię, w której uczestnicy warsztatu w ramach zajęć będą przygotowywać i sprzedawać produkty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane w ramach Centrum Integracji Społecznej, z wyjątkiem usług budowlanych, hotelarskich i gastronomicznych świadczonych przez CIS na rzecz usługobiorców, pozostają poza regulacjami u.p.t.u.?
2.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u ?
3.  Czy z uwagi na to, że CIS dopiero rozpocznie działalność, a także zważywszy na specyfikę wykonywanych czynności oraz brak możliwości zastosowania danych określonych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji, Wnioskodawca powinien uzgodnić właściwy sposób określenia proporcji z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2e?

Zdaniem Wnioskodawcy, CIS będzie wykonywał zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Wskazać należy, że nadrzędnym celem Centrum Integracji Społecznej jest reintegracja społeczna i aktywizacja zawodowa osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem, długotrwale bezrobotne, zwalniane z zakładów karnych, mające trudności w integracji ze środowiskiem, uzależnione od alkoholu, po zakończeniu programu psychoterapii w zakładzie lecznictwa odwykowego, znajdujące się w sytuacji powodującej ubóstwo. Czynności wykonywane w ramach wskazanej powyżej działalności CIS są nieodpłatne, a ponadto pozostają poza zakresem działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W powołanym przepisie wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skoro więc, stosownie do przepisu art. 15. ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, to uznać należy, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu reintegracji społecznej i aktywizacji zawodowej osób skierowanych przez MOPS Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że równocześnie CIS będzie odpłatnie świadczyło usługi hotelarskie, gastronomiczne i budowlane na rzecz osób trzecich, które to czynności pozostają w sferze działalności gospodarczej i w tym zakresie Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza jest świadczona niejako „przy okazji” realizowania zadań z zakresu reintegracji społecznej i aktywizacji zawodowej osób skierowanych przez MOPS, aby umożliwić tym osobom rzeczywisty udział w życiu społecznym i zawodowym, a także umożliwić tym osobom nabywanie umiejętności zawodowych oraz przyuczenie do zawodu, ewentualnie przekwalifikowanie czy podwyższenie kwalifikacji zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro wykonywane przez CIS czynności w części podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w części pozostają poza sferą opodatkowania VAT, a nabywane w tym celu towary i usługi służą równocześnie czynnościom opodatkowanym jak i nieopodatkowanym, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy przy tym wskazać, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest niezwykle specyficzna, gdyż usługi opodatkowane VAT, które będą świadczone przez CIS będą niejako pochodną i efektem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dokonywane w tym celu zakupy, w ocenie Wnioskodawcy, będą więc w takiej samej części służyły czynnościom opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji na podstawie danych zawartych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie będzie w ogóle odpowiadał specyfice wykonywanej działalności. Ponadto zauważyć należy, że zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, więc Wnioskodawca nie ma możliwości oprzeć się na danych za poprzedni rok podatkowy. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 2e u.p.t.u. tzw. „prewspółczynnik” powinien być ustalony z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegając wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca decyzją Wojewody w grudniu br. uzyska na okres 5 lat status Centrum Integracji Społecznej. Otwarcie Centrum Integracji Społecznej zostanie przeprowadzone w ramach dotychczasowych celów działalności statutowej stowarzyszenia tj.

*   działalność na rzecz osób niepełnosprawnych,

*   działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnej, nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie,

*   przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym.

Centrum Integracji Społecznej realizowało będzie politykę reintegracji zawodowej i społecznej, w ramach której świadczyć będzie m.in. usługi wynikające z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1828 ze zm.), tj. usługi w zakresie nabywania umiejętności zawodowych oraz przyuczenia do zawodu, a także przekwalifikowania oraz podwyższania kwalifikacji zawodowych. Opisane powyżej czynności są prowadzone dla osób, które podlegają wykluczeniu społecznemu i ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych, znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym.

Zgodnie ze specyfiką działalności Centrum Integracji Społecznej, uczestnikami zajęć integracji społecznej są między innymi osoby: długotrwale bezrobotne, zwalniane z zakładów karnych, mające trudności w integracji ze środowiskiem, uzależnione od alkoholu, po zakończeniu programu psychoterapii w zakładzie lecznictwa odwykowego, które są niejednokrotnie zagrożone eksmisją.

W ramach Centrum utworzone zostaną trzy odrębne warsztaty: gastronomiczny, hotelarski i budowlany. Do Centrum Integracji Społecznej przyjmowane będą osoby skierowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Kierownik Centrum przyjmie uczestnika i podpisze z nim Indywidualny Program Zatrudnienia Socjalnego na podstawie ustawy o zatrudnieniu socjalnym. Za uczestnictwo w zajęciach w Centrum uczestnicy będą otrzymywać świadczenie integracyjne wypłacane przez urząd pracy. Natomiast czynności wykonywane w ramach wskazanej powyżej działalności przez CIS są nieodpłatne.

Uczestnicy tych warsztatów pod opieką instruktorów, w ramach zajęć reintegracji zawodowej i społecznej będą świadczyć zlecane usługi takie jak: przygotowanie posiłków, sprzątanie pokoi, malowanie, proste prace remontowe. Usługi świadczone będą przez CIS m.in. dla JST, przedsiębiorców, osób fizycznych, w ramach umów zawartych pomiędzy CIS a zlecającymi. Za świadczone usługi CIS uzyskiwać będzie przychody i będzie wystawiać faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy czynności wykonywane w ramach Centrum Integracji Społecznej z wyjątkiem usług budowlanych, hotelarskich i gastronomicznych świadczonych przez CIS na rzecz usługobiorców, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zasady tworzenia centrum integracji społecznej zostały określone w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1828 z późn. zm.). Stosownie art. 3 ust. 2 ww. ustawy, Centrum, na zasadach określonych w ustawie, może być tworzone przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego w formie:
    1.  jednostki budżetowej,
    2.  samorządowego zakładu budżetowego,
2.  organizację pozarządową,
3.  podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z zastrzeżeniem, że w przypadku spółdzielni socjalnych Centrum mogą tworzyć spółdzielnie zakładane przez podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz. U. poz. 651, z 2009 r. poz. 742, z 2010 r. poz. 146, z 2011 r. poz. 1211 oraz z 2015 r. poz. 1567)

– zwane dalej "instytucjami tworzącymi".

W myśl do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, Centrum integracji społecznej, zwane dalej "Centrum", realizuje reintegrację zawodową i społeczną przez następujące usługi:

1.  kształcenie umiejętności pozwalających na pełnienie ról społecznych i osiąganie pozycji społecznych dostępnych osobom niepodlegającym wykluczeniu społecznemu;
2.  nabywanie umiejętności zawodowych oraz przyuczenie do zawodu, przekwalifikowanie lub podwyższanie kwalifikacji zawodowych;
3.  naukę planowania życia i zaspokajania potrzeb własnym staraniem, zwłaszcza przez możliwość osiągnięcia własnych dochodów przez zatrudnienie lub działalność gospodarczą;
4.  uczenie umiejętności racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, Centrum, w ramach reintegracji zawodowej, może prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową oraz działalność wytwórczą w rolnictwie, z wyłączeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i handlu wyrobami przemysłu paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 0,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność wytwórcza, handlowa i usługowa, o której mowa w ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i może być prowadzona jako statutowa działalność odpłatna pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Centrum Integracji Społecznej będzie działało w ramach działalności statutowej stowarzyszenia i realizowało politykę reintegracji zawodowej i społecznej, w ramach której będzie świadczyć usługi wynikające z art. 3 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, tj. usługi w zakresie nabywania umiejętności zawodowych oraz przyuczenia do zawodu, a także przekwalifikowania oraz podwyższania kwalifikacji zawodowych. Świadczone czynności dotyczyć będą osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem, długotrwale bezrobotnych, zwalnianych z zakładów karnych, mających trudności w integracji ze środowiskiem, uzależnionych od alkoholu, po zakończeniu programu psychoterapii w zakładzie lecznictwa odwykowego, znajdujące się w sytuacji powodującej ubóstwo. Do Centrum będą przyjmowane osoby będą kierowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Za uczestnictwo w zajęciach uczestnicy będą otrzymywać świadczenie integracyjne wypłacane przez urząd pracy. Natomiast czynności wykonywane w ramach tej działalność przez CIS będą wykonywane nieodpłatnie. Równocześnie, w ramach zajęć reintegracji zawodowej uczestnicy warsztatów będą pod opieką instruktorów świadczyć usługi gastronomiczne, hotelarskie i budowlane, za które Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody i będzie wystawiać faktury.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w zakresie ww. czynności wykonywanych w ramach Centrum nieodpłatnie, Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, ponieważ działalność ta nie jest prowadzona w celu uzyskania dochodu, nie ma charakteru zarobkowego, lecz stanowi realizację zadań ustawowych, określonych w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu socjalnym. Powyższe czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika działającego dla tych czynności w takim charakterze.

Zauważyć należy przy tym, w ślad za opinią rzecznik generalnej rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele, że:

32\. (…) działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT nie może zostać stwierdzona, jeżeli dana działalność nie odpowiada żadnej z czynności określonych w art. 2 dyrektywy o podatku VAT. W ten sposób należy interpretować również wielokrotne odniesienia Trybunału w ramach wykładni art. 9 dyrektywy o podatku VAT do czynności określonych w art. 2 tej dyrektywy(15).

34\. (…) Trybunał stwierdził już, że dla przyjęcia, iż dana działalność ma charakter gospodarczy, jest bez znaczenia, że polega ona na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym.

38\. Zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter „gospodarczy”, jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym.

50\. (…) zawsze wtedy, gdy za daną działalność nie jest żądane żadne wynagrodzenie w rozumieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT, nie ma również miejsca działalność gospodarcza, ponieważ nie jest uzyskiwany żaden dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie tej dyrektywy.

Zatem, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że świadcząc nieodpłatne usługi w ramach Centrum Integracji Społecznej, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym zakresie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem usługi nieodpłatne wykonywane w ramach Centrum nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku wykonywanych odpłatnie w ramach zajęć reintegracji zawodowej usług gastronomicznych, hotelarskich i budowlanych wskazać należy, że usługi te będą świadczone dla jednostek samorządu terytorialnego, przedsiębiorców, osób fizycznych w ramach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a zlecającymi. W odniesieniu do ww. usług mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wobec tego w przypadku usług gastronomicznych, hotelarskich i budowlanych występuje odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawca w tym przypadku działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem usługi wykonywane w tym zakresie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz uzgodnienia z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego prognozowanej wysokości prewspółczynnika proporcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, w ramach Centrum Integracji Społecznej Wnioskodawca będzie wykonywał dwa rodzaje działalności: nieodpłatną działalność z zakresu reintegracji społecznej i aktywizacji zawodowej osób skierowanych przez MOPS, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. odpłatne usługi hotelarskie, gastronomiczne i budowlane na rzecz osób trzecich. Tym samym Wnioskodawca będzie prowadził działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza).

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślić należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do Wnioskodawcy. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy, z uwagi na rozpoczęcie w danym roku podatkowym wykonywania działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, Wnioskodawca będzie obowiązany przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.