Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.369.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: bezumowne korzystanie z nieruchomości - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bezumownego korzystania z nieruchomości, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania bezumownego korzystania z nieruchomości, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Poza działalnością statutową, zawiera z podmiotami, wyłonionymi w ramach postępowań przetargowych, umowy dzierżawy pomieszczeń.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. dalej: „k.c.”) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Natomiast art. 222 § 1 k.c. stanowi, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Wnioskodawca w dniu 02 grudnia 2005 r. zawarł z Dzierżawcą umowę na czas nieoznaczony, z okresem wypowiedzenia wynoszącym 30 miesięcy, oddając w dzierżawę budynki o ogólnej powierzchni użytkowej 2.367,7m2 wraz z przynależną działką o powierzchni 8.637 m2. W dniu 11 maja 2016 r. Wnioskodawca wypowiedział umowę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy winno nastąpić w dniu 30 listopada 2018 r. W dniu 27 września 2018 r. w piśmie do Dzierżawcy, Wnioskodawca przypomniał o terminie zdania przedmiotu umowy, informując jednocześnie, że w przypadku zainteresowania udziałem w wyznaczonym postępowaniu przetargowym na dzierżawę powierzchni będących przedmiotem dotychczasowej umowy, Szpital widzi możliwość dalszego korzystania, pod warunkiem uiszczania odszkodowania za bezumowne korzystanie z powierzchni oraz złożenia zobowiązania do opuszczenia zajmowanych powierzchni w razie wyłonienia innego dzierżawcy w toku postępowania przetargowego. W dniu 30 listopada 2018 r., komisja składająca się z przedstawicieli Wnioskodawcy próbowała dokonać odbioru przedmiotu dzierżawy. Zgodnie z protokołem sporządzonym na tę okoliczność, lokal nie został przygotowany do zdania, a w lokalu do nadal prowadzona jest działalność gospodarcza. W związku z powyższym Szpital wystawia dzierżawcy faktury VAT za bezumowne korzystanie z zajmowanej powierzchni, stosując 23% stawkę VAT. Wartość faktury została ustalona na podstawie Zarządzenia nr 393/2011 Prezydenta Miasta z dnia 01 sierpnia 2011 r. w sprawie ustalenia minimalnych wysokości stawek czynszu. Obecnie wartość czynszu jest wyższa od wartości w trakcie obowiązywania umowy. Dzierżawca nie złożył żądanego oświadczenia, odmawia również zapłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu dotychczasowej umowy, uznając wartość wystawionej faktury za zawyżoną. W korespondencji z Wnioskodawcą, Dzierżawca kwestionuje także zasadność wystawienia faktury VAT, uważa bowiem, że jest to czynność nie podlegająca ustawie o podatku od towarów i usług. Prawidłowym wg Dzierżawcy jest wystawienie noty księgowej, a nie faktury VAT. Pomimo wystosowanego wezwania do zapłaty, Dzierżawca nie uregulował zobowiązania. Szpital nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego (zarówno w zakresie zapłaty za wymagalne faktury, jak również w zakresie opuszczenia zajmowanych pomieszczeń).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od 1 grudnia 2018 do nadal stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od 1 grudnia 2018 r. do nadal stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
2.  2 zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniom usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nic obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Świadczeniem usług nie jest jednak każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują „bezumownego korzystania”. Kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 874 k.c. Jak wynika z art. 224 i art. 225 k.c. w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00 wskazał, iż „O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (\`(...)\`), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego.”

Przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku indywidualne okoliczności sprawy. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego (np. wygaśnięciu umowy) dzierżawca nie chce opuścić nieruchomości, a wydzierżawiający dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy dzierżawca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 874 k.c. jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Powołany wyżej przepis, na podstawie art. 694 k.c., stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną, czy postępowanie przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy dzierżawy można mówić c świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy dzierżawy - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od 01 grudnia 2018 r. do nadal stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dale ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać ponadto należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), dalej k.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 K.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 K.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 674 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem (karą), to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stan faktyczny zakreślony pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczy sytuacji, w której dzierżawca zawarł umowę dzierżawy nieruchomości z Wnioskodawcą na określony okres czasu. Dwa miesiące przed terminem wygaśnięcia umowy Wnioskodawca poinformował o tym fakcie Dzierżawcę, jednocześnie wskazując, że po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca widzi możliwość dalszego korzystania przez Dzierżawcę z nieruchomości. W ostatnim dniu obowiązywania umowy komisja składająca się z przedstawicieli Wnioskodawcy próbowała dokonać odbioru przedmiotu dzierżawy, jednak lokal nie był przygotowany do zdania (dalej była prowadzona działalność gospodarcza). W związku z tym faktem Wnioskodawca wystawia dzierżawcy faktury za bezumowne korzystanie z zajmowanej powierzchni ze stawką za m2 wyższą niż w czasie obowiązywania umowy.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że pomimo upłynięcia terminu obowiązywania umowy i jej zakończenia, Wnioskodawca toleruje sytuację, w której były Dzierżawca korzysta z nieruchomości i nie podejmuje czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca przesyła pismo informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Wnioskodawcy do zawarcia kolejnej umowy. Powyższe wskazuje, że czynności Wnioskodawcy zmierzają do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości, pomimo że ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą i byłym Dzierżawcą.

Zatem, w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Zatem Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach toleruje stan bezumownego korzystania i nie czyni starań mających na celu odzyskanie nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z ww. nieruchomości stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z tej nieruchomości.

Zatem otrzymane wynagrodzenie stanowi należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii zadanego pytania, oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.