Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-388/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-26
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

*   uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w której posiada udział w wysokości 33,33%. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż osprzętu antenowego i świadczenie usług w zakresie montażu instalacji antenowych. Dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce jawnej Wnioskodawca opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym. W okresie od listopada 2011 r. do maja 2012 r., Spółka sprzedała na rzecz Firmy X, towar na łączną kwotę 3.001,90 zł oraz wykonała usługi montażu urządzeń TV na łączną kwotę 69.032,00 zł. Potwierdzeniem tych zdarzeń gospodarczych są faktury VAT wystawione i doręczone Firmie X.

Przychody wynikające z faktur zostały wykazane, jako przychody należne zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo licznych wezwań do zapłaty Firma X nie uregulowała należności. Sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego. Jednakże przed zakończeniem postępowania dłużnik ogłosił upadłość. W listopadzie 2012 r. Sąd wydał postanowienie o upadłości Firmy X z możliwością zawarcia układu. W dniu 27 lutego 2013 r. przed sądem rejonowym zostało zakończone postępowanie sądowe, dotyczące odzyskania przez spółkę należności od Firmy X i wyrokiem tego sądu na rzecz spółki jawnej zasądzono w całości dochodzoną wierzytelność wraz z kosztami postępowania i odsetkami. Wyrok nie jest prawomocny.

Ponadto, z zadanego we wniosku pytania wynika, że Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, po ogłoszeniu upadłości przez Firmę X (dłużnika spółki jawnej), w podatkowej książce przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę można dokonać odpisu aktualizującego wartość netto wierzytelności nieściągalnej?

Czy w 2012 r. wierzytelność nieściągalna będzie stanowiła u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w wysokości 1/3 powyższej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo dokonać odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. 1/3 wartości netto nieściągalnej wierzytelności (stosownie do udziału w spółce jawnej).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartości należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z kolei, zgodnie art. 23 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Wprawdzie ww. artykuł powołuje się na ustawę o rachunkowości, jednak jak wielokrotnie uznawały organy podatkowe, możliwość uwzględnienia odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych przysługuje również podatnikom, którzy ewidencjonują zdarzenia gospodarcze w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, postawienie dłużnika w stan upadłości spełnia warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i uznania jej za koszt uzyskania przychodów (według procentowego udziału w spółce jawnej). Spełniony został również warunek określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowa wierzytelność została przez Wnioskodawcę wykazana jako przychód należny w wysokości 1/3 przychodów spółki w miesiącach wystawienia poszczególnych faktur.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. Znak: IPPB1/415-1228/12-2/MG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia:

*   przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności,
*   jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy czym, odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

W złożonym wniosku Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, wymienia następujące okoliczności:

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu,
*   należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych,
*   należność dotyczy 2012 r., czyli nie przedawniła się.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelność należy uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 ust. 3 ww. ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca, zawiera przykładowe wyliczenie przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ustawy o rachunkowości. Zatem wskazana we wniosku okoliczność (upadłość dłużnika) nie jest wystarczająca do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, skoro jak wynika z wniosku (zawartego w nim pytania) Wnioskodawca dopiero zamierza dokonać odpisu aktualizującego wartość należności. Ponownie podkreślić należy, iż to odpis jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, o której mowa we wniosku jest prawidłowe,
*   zaliczenia w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.