Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-531/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Według jakiej wartości Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2015 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-531/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) prowadzi park rozrywki. Spółka została utworzona w 2014 r. Wspólnikami Spółki są spółka akcyjna (zwana dalej „Spółką X”) i Spółka Y a.s. Spółka prowadzi park rozrywki na podstawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą „Z”. „Z” było własnością Spółki X. „Z” zostało wniesione do Spółki 14 kwietnia 2015 r. przez Spółkę X w drodze aportu. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  gotówka w kasie i środki na rachunkach bankowych;
2.  wierzytelności handlowe;
3.  środki trwałe;
4.  wartości niematerialne i prawne (wliczając oprogramowanie i znak towarowy „Z”);
5.  środki trwałe w budowie;
6.  prawa leasingu urządzeń;
7.  wyposażenie;
8.  zobowiązania;
9.  pracownicy;

Umowy z kontrahentami - tam gdzie było to możliwe - zostały scedowane na Spółkę.

Zgodnie z wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego „Z” na dzień 25 marca 2015 r. posiadało wartość rynkową 11.671.154 PLN.

W zamian za aport do Spółki, Spółka X objęła udziały o wartości nominalnej w wysokości 11.566.400 PLN. Transakcja odbyła się na warunkach rynkowych, z minimalnym agio wynoszącym około 110.000 PLN. Z punktu widzenia prawnego i ekonomicznego Spółka nabyła „Z” za 11.566.400 PLN.

Środki trwałe według wartości przyjętej w księgach Spółki X miały wartość netto 2.194.933 PLN.

Wartości niematerialne i prawne według wartości przyjętej w księgach Spółki X miały wartość netto 16.723 PLN. Środki trwałe w budowie według kosztów wykazanych w księgach Spółki X miały wartość 4.797.664 PLN.

Łączna wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie, jak też wartości niematerialnych i prawnych wynosi 7.009.320 PLN. Jest to wartość znacznie poniżej wartości rynkowej „Z”. Inwestor planuje ujawnić środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w budowie w księgach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2016 r.)):

Według jakiej wartości Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2016 r.)), ma prawo ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych: środków trwałych (ŚT), środków trwałych w budowie (ŚT w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), według wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, czyli w wysokości ustalonej przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu, wartości poszczególnych ŚT oraz WNiP, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wymienione ustępy 2-14 art. 16g nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przykładowo, ust. 9 dotyczy przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów. Z kolei ust. 10a dotyczy komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, zastosowanie powinna mieć reguła ogólna wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością przyjętego stanowiska jest fakt, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) nastąpiło za nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, tj. z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia za 11.566.400 PLN.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dlatego też, Spółka powinna mieć możliwość pomniejszenia przychodów o koszty poniesione w związku z nabyciem ZCP. W sytuacji, gdy nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP poniósł koszt nabycia w wysokości wartości wyższej od wartości środków trwałych i WNiP, rozlicza on różnicę w kosztach jako wartość firmy. Podkreślić należy, że w przypadku nabycia ZCP w drodze aportu, prawo podatkowe nie przewiduje możliwości ujęcia w koszty wartości firmy (art. 16c pkt 4 CIT).

W rezultacie oznacza to, że skoro Spółka ma prawo do pomniejszenia przychodu o poniesiony w związku z nabyciem ZCP koszt jego uzyskania, a nie ma możliwości ujęcia w koszty wartości firmy, to koszt nabycia ZCP musi zostać rozliczony w odniesieniu do aktywów trwałych lub finansowych ZCP.

Stanowisko Spółki jest zgodne z wyrokiem WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Po 670/14 (orzeczenie ostateczne). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd było nabycie ZCP w drodze aportu. Sąd stwierdził, że podmiot otrzymujący aport ma możliwość przyjąć do używania środki trwałe i WNiP w wartości odpowiadającej cenie nabycia, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Natomiast, gdyby przyjąć stanowisko odmienne od oceny prawnej prezentowanej przez Spółkę, tj. określone zgodnie z art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a CIT, Spółka miałaby obowiązek dokonać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę X. W przypadku ewentualnego zbycia ŚT/ŚT w budowie/WNiP przez Spółkę, rozliczy ona jako koszt uzyskania przychodów jedynie wartość początkową tych aktywów wynikającą z ksiąg. Tak przyjęty sposób postępowania spowoduje powstanie dochodu podatkowego dla Spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 CIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce. Tak ustalona wartość nie może być wyższa od wartości tych udziałów z dnia ich objęcia określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a CIT.

Dlatego też, w przypadku zbycia przez Spółkę X udziałów w Spółce, Spółka X rozliczy koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości księgowej składników majątku wniesionych aportem do Spółki. Oznacza to, że również Spółka X miałaby dochód podatkowy.

Rezultatem tak przyjętego sposobu postępowania byłaby sytuacja, w której koszt nabycia przez Spółkę „Z” nie został w pełni rozliczony. Część kosztu nabycia ZCP przez Wnioskodawcę zostałaby z punktu widzenia możliwości ich rozliczenia trwale utracona. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada racjonalności ustawodawcy sprzeciwia się sytuacji, w której podatnik nie może rozliczyć kosztu uzyskania przychodu. Działając w ramach art. 15 CIT podatnik ma prawo - w sytuacji nabycia ZCP właściwie bez agio - do rozliczenia ceny nabycia tego ZCP. Na uwagę zasługuje fakt, że istniejący art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, stanowi podstawę do rozliczenia kosztów nabycia ZCP.

Na przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawy o pdop”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższa regulacja stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższy artykuł i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu wniesionego do Spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to ww. przepis nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W odniesieniu do ustalenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części zastosowanie znajdą poniższe uregulowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o pdop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 ustawy o pdop).

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3a ustawy o pdop, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Treść powołanych przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot wnoszący aport odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

Zatem, w sytuacji, gdy w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wówczas wartość początkową tych środków Spółka powinna była ustalić na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Z kolei, wartość składników majątku niebędących dla podmiotu wnoszącego aport środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale spełniających warunki zaliczenia ich do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustala się stosownie do art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport.

Reasumując, wartość początkową wniesionych do Spółki aportem:

*   środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy o pdop (uwzględniając tym samym art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o pdop), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
*   środków trwałych w budowie należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. Organ nie dokonał oceny, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który został wniesiony stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego. Dodatkowo, we własnym stanowisku Spółka poruszyła kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aporem do Spółki, jednak z uwagi na brak pytania w tym zakresie i treść przedstawionego stanowiska, tut. Organ przyjął, że zagadnienie to zostało jedynie poruszone na poparcie własnego stanowiska dotyczącego zadanego we wniosku pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.