Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.473.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kalkulacja współczynnika struktury sprzedaży w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu: odsetek od rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP; odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro; z depozytów międzybankowych oraz odsetek, opłat karnych, kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku alokowanego do Oddziału, a także monitów i upomnień
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara; proporcja; sankcja-opłata sankcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży:

*   w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu monitów i upomnień – **jest nieprawidłowe**
*   w odniesieniu do pozostałych przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest spółką akcyjną (Societa per Azioni) utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem S.A. A (dalej: „Bank”). Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 ., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”).

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

W opisanym poniżej zakresie Bank uzyskał interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP1/4512-1021/15-2/EK - interpretacja została wydana, gdy Bank posługiwał się inną nazwą – tj. S.A. B). W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT nie należy ujmować przychodów z tytułu: (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz depozytów międzybankowych, (iii) odsetek i opłat karnych, a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że konkluzje zawarte w interpretacji wydanej na wniosek Banku będą miały zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy, który poprzez swój Oddział będzie po Połączeniu kontynuować działalność Banku.

Po Połączeniu Spółka jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe. Oddział będzie świadczyć za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

Usługi, które Spółka będzie świadczyć na terytorium Polski są, co do zasady, zwolnione z VAT. Jednakże zakres tych usług będzie także obejmować usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że część dokonywanych zakupów towarów i usług służyć będzie obu rodzajom czynności i nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do określonego rodzaju działalności, Spółka w celu dokonania prawidłowego odliczenia podatku VAT naliczonego będzie obowiązana stosować współczynnik proporcjonalnego odliczenia.

Oprócz standardowo identyfikowanych jako obrót na gruncie podatku VAT przychodów odsetkowych z tytułu udzielonych kredytów, a także prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, po stronie Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału wystąpią także dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku alokowanego do Oddziału.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych wynikających z posiadanego majątku.

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w Narodowym Banku Polskim (dalej: ,,NBP”).

Rezerwę będzie stanowić wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Oddział (tj. alokowanych do Oddziału) w ramach prowadzonej działalności. Środki zgromadzone w ramach rezerwy są oprocentowane według stopy procentowej, której wysokość ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja podaży pieniądza oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu. Środki zgromadzone na rachunku w NBP są oprocentowane. W związku z tym, z tytułu środków zdeponowanych w NBP Spółka będzie uzyskiwać przychody odsetkowe.

1.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz depozytach międzybankowych.

Prowadząc działalność bankową na terytorium Polski Spółka będzie posiadać rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane będą środki pieniężne Spółki (alokowane do Oddziału). Z punktu widzenia Spółki, środki pieniężne na wskazanych rachunkach będą stanowić element jej aktywów (tj. aktywów alokowanych do Oddziału).

1.  Odsetki i opłaty karne, a także kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Spółki alokowanego do Oddziału.

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Spółki prowadzącej na terytorium Polski działalność za pośrednictwem Oddziału, klienci będą obciążani określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). W praktyce, mogą również występować sytuacje, w których Spółka nałoży na swoich kontrahentów kary umowne czy odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Spółki, albo z brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Spółki (tj. majątek alokowany do Oddziału), a oddanych do odpłatnego używania na podstawie odrębnych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w obrocie oraz dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT należy uwzględnić przychody z tytułu odsetek od rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek, opłat karnych, kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku alokowanego do Oddziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Pomimo, że przepis art. 90 Ustawy o VAT nawiązuje do pojęcia obrotu, to Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. W praktyce, za obrót uznaje się podstawę opodatkowania, która została zdefiniowana w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pojęcie sprzedaży zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem istotne w przedmiotowej sprawie są nie tylko przepisy dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcjonalnego odliczenia (określone w art. 90 ust. 1-6 Ustawy o VAT), ale także regulacje odnoszące się do zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został określony w art. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT bezwzględnym warunkiem jest istnienie „odpłatności” za daną czynność. Ustawa o VAT oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.) nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną.

Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council) TSUE stwierdził, że; „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J Tolsma) TSUE zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w wyroku w sprawie C-154/80 (Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) TSUE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Dodatkowo wskazano, że musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy więc rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który w związku z danym świadczeniem odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przychody jakie Spółka działająca poprzez Oddział w Polsce będzie uzyskiwać w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz depozytach międzybankowych,

\- nie będą stanowić dla Spółki wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przychody wynikające z posiadania majątku nie powinny być uwzględniane w obrocie oraz w kalkulacji współczynnika odliczenia VAT. Powyższe wynika z faktu, że dochody te nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie (tj. dostawę towarów czy świadczenie usług).

W przypadku odsetek od rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że obowiązek utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej wynika z przepisów prawa. Stosownie bowiem do art. 48k ust. 3 Prawa bankowego, w zakresie polityki pieniężnej prowadzonej przez NBP oddziały instytucji kredytowych mają takie same prawa i obowiązki jak banki krajowe. Instrumenty polityki pieniężnej wymieniono w rozdziale 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1373, ze zm.) (art. 38 i następne), z których naczelne miejsce zajmuje rezerwa obowiązkowa. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym. że odsetek od rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności polegające na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej, depozytach w NBP, depozytach międzybankowych nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wielu indywidualnych interpretacjach. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (znak IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika proporcjonalnego odliczenia przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności: (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, (iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów oraz (v) przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (znak IBPP2/443-829/09/BW), z dnia 23 marca 2010 r. (znak IBPP2/443-98/10/BW), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (znak IPPP1-443-1328/11-2/IGo), z dnia 29 grudnia 2010 r. (znak IPPP3/443-1012/10-2/MPe). czy z dnia 8 października 2012 r. (znak IPPP1/443-590/12-4/ISz).

Zdaniem Spółki, opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą rat kredytowych) inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity, itp.), kary umowne czy odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Spółki, albo z brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Spółki (tj. majątek alokowany do Oddziału), a oddanych do odpłatnego używania na podstawie odrębnych umów również nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie stanowią one bowiem odpłatności za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe płatności będą miały wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania lub za niedokonanie w terminie określonym warunkami innego stosunku prawnego zwrotu rzeczy oddanych wcześniej do używania. Podmiot zobowiązany do dokonania płatności w tych przypadkach nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ponosi on jedynie określoną w umowie lub w przepisach prawa powszechnie obowiązującego odpowiedzialność finansową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań na nim ciążących. Tym samym, odsetki karne (umowne i ustawowe), czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Taka sama kwalifikacja winna mieć zastosowanie w przypadku kar umownych i odszkodowań należnych Spółce działającej za pośrednictwem Oddziału od jej kontrahentów z tytułu niewłaściwego wykonania dostaw czy świadczenia usług, jak również braku zwrotu we właściwym terminie składników majątkowych wcześniej udostępnionych przez Spółkę na podstawie stosownej umowy.

Analogiczny wniosek wypływa z wyroku TSUE z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w wartości obrotu, o którym mowa w treści art. 29a Ustawy o VAT, a tym samym w kalkulacji współczynnika proporcjonalnego odliczenia, nie należy ujmować przychodów z tytułu odsetek od rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek, opłat karnych, kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Spółki, a alokowanego do Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu monitów i upomnień oraz jest prawidłowe w odniesieniu do pozostałych przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika..

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do treści do art. 90 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest jedynym akcjonariuszem S.A. A Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. Oddział będzie świadczyć za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

Usługi, które Spółka będzie świadczyć na terytorium Polski są, co do zasady, zwolnione z VAT. Jednakże zakres tych usług będzie także obejmować usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że część dokonywanych zakupów towarów i usług służyć będzie obu rodzajom czynności i nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do określonego rodzaju działalności, Spółka w celu dokonania prawidłowego odliczenia podatku VAT naliczonego będzie obowiązana stosować współczynnik proporcjonalnego odliczenia.

Po stronie Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału wystąpią m.in. kategorie przychodowe: przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku alokowanego do Oddziału.

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w Narodowym Banku Polskim (dalej: ,,NBP”).

Rezerwę będzie stanowić wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Oddział (tj. alokowanych do Oddziału) w ramach prowadzonej działalności. Środki zgromadzone w ramach rezerwy są oprocentowane według stopy procentowej, której wysokość ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja podaży pieniądza oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu. Środki zgromadzone na rachunku w NBP są oprocentowane. W związku z tym, z tytułu środków zdeponowanych w NBP Spółka będzie uzyskiwać przychody odsetkowe.

1.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz depozytach międzybankowych.

Prowadząc działalność bankową na terytorium Polski Spółka będzie posiadać rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane będą środki pieniężne Spółki (alokowane do Oddziału). Z punktu widzenia Spółki, środki pieniężne na wskazanych rachunkach będą stanowić element jej aktywów (tj. aktywów alokowanych do Oddziału).

1.  Odsetki i opłaty karne, a także kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Spółki alokowanego do Oddziału.

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Spółki prowadzącej na terytorium Polski działalność za pośrednictwem Oddziału, klienci będą obciążani określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). W praktyce, mogą również występować sytuacje, w których Spółka nałoży na swoich kontrahentów kary umowne czy odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Spółki, albo z brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Spółki (tj. majątek alokowany do Oddziału), a oddanych do odpłatnego używania na podstawie odrębnych umów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy uwzględniać przychody z tytułu odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku alokowanego do Oddziału?

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT odchodzi od posługiwania się pojęciem „obrót”. Jednocześnie jednak pojęcie to jest dalej używane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z zastrzeżeniem, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a cyt. ustawy).

Generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Analizując cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie należne dostawcy/usługodawcy za dostarczone nabywcy towary bądź wykonane na jego rzecz usługi (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług).

Analiza ww. opisu zdarzenia przyszłego, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, prowadzi do wniosku, że opisane w zdarzeniu przyszłym przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych,
3.  odsetki karne i ustawowe odsetki za zwłokę, a także kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku

\- nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca utrzymując środki finansowe na rachunkach w banku centralnym i na rachunkach depozytowych w innych bankach (i otrzymując z tego tytułu należne odsetki), nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych środków i nadwyżek finansowych w ww. sposób. Opisane przez Wnioskodawcę przychody związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Nie należy więc uwzględniać ich w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie będą również uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Również otrzymywane przez Bank odsetki karne i ustawowe odsetki za zwłokę nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, gdyż opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług.

Obciążanie klientów Banku opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Również odszkodowania oraz kary umowne pobierane od kontrahentów nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem ww. opłaty – kary umowne i odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota tych opłat polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów i kontrahentów, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez klientów z ciążących na nich zobowiązań i odpowiednio z nienależytą lub nieterminową realizacją przez kontrahentów zobowiązań wobec Banku. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów / kontrahentów za dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż usług.

Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 222/81 (B.A.Z Bausystem AG), w którym TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W konsekwencji, wskazane powyżej przychody nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych na rachunku NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych, odsetek karnych i ustawowych odsetek za zwłokę, a także z kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opłat karnych pobieranych przez Wnioskodawcę w związku z przesyłaniem do klientów monitów czy upomnień, należy zauważyć, że opłaty te wpisują się w zakres usług świadczonych na rzecz klientów przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału. W związku z tym czynności monitujące należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1136/13 „jeżeli (…) czynności monitujące dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów "trzecich", to czynności tych nie można zaliczyć do "usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę".”

Podobne stanowisko wyraził WSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15 (opierając się zresztą na ww. orzeczeniu NSA), że czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, a które polegają na: wysłaniu pisemnego wezwania do zapłaty, przesłaniu wezwania SMS-em lub mailem, wezwaniu do zapłaty telefonicznie, windykacji terenowej jako usługi zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko podtrzymał NSA w wyroku z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2056/15 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

Powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zatem, że opłaty pobierane przez podmioty za czynności związane z monitorowaniem spłaty zobowiązania, wpisują się w zakres usług zarządzania usługami świadczonymi na rzecz klientów.

Jak wynika z treści wniosku usługi, które Spółka będzie świadczyć na terytorium Polski są, co do zasady, zwolnione z VAT. Jednakże zakres tych usług będzie także obejmować usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w sytuacji, gdy kary umowne w postaci pobieranych przez stronę opłat za przesłanie monitów i upomnień będą związane z czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług (np. udzieleniem pożyczki/kredytu), będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem korzystając jednocześnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji opłaty pobierane za monity i upomnienia, korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, będą ujmowane w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Strony odnoszące się do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych w związku z wysyłaniem monitów i upomnień do klientów, a w związku z tym brakiem konieczności ujmowania tych kwot przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.