Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.588.2024.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem świadczeń pracownikom mobilnym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; parking; pracodawca; pracownik; płatnik; transport; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności jest (…).

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na stanowisku "(…) manager", których miejscem wykonywania pracy - w myśl zapisów umowy o pracę - jest (…), a także - w zależności od danego pracownika, podległe tereny tj.: województwo (\`(...)\`).

Do obowiązków "(…) managerów" należy m.in.:

\- (\`(...)\`).

W związku z zatrudnieniem na stanowisku "(…) manager" ww. osoby obsługują klientów ze swojego rejonu, jeżdżą z ofertą spółki, kontaktują się z klientami w celu sprzedaży towaru, odbywają spotkania handlowe i zajmują się bieżącą obsługą klientów.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności zatrudnia również jedną osobę na stanowisku (…) (kierownik ds. rozwoju biznesu eksportowego).

Do obowiązków ww. pracownika należy m.in.:

\- (\`(...)\`).

Ww. osoba obsługuje operacyjnie i handlowo klientów zagranicznych (spotkania z klientami, przedstawianie oferty sprzedaży, negocjacje), świadcząc pracę w różnych krajach (…) oraz na miejscu, w siedzibie Spółki. Nadto reprezentuje Spółkę na targach, w tym zagranicznych.

Charakter opisanej wyżej pracy powoduje, że ww. pracownicy zaliczani są do grupy tzw. pracowników mobilnych.

W myśl uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni to taka grupa zatrudnionych, która pracuje w warunkach stałego przemieszczania się, nie będąc jednocześnie w podróży służbowej. Są to zatem osoby, których miejsce świadczenia pracy stanowi pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Jak zauważył SN, pracownicy mobilni nie wykonują incydentalnie zadania związanego z oddelegowaniem poza miejsce pracy, lecz ich charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie. Wśród zatrudnionych w ten sposób znajdują się m.in. przedstawiciele handlowi, (…) managerowie etc.

Ze względu na to, że wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek do uznania ich za delegacje, osoby te nie otrzymują diet ani innych należności z tytułu podróży służbowych. Ponoszą jednak wydatki niezbędne do prawidłowego wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Aby nakłady te zminimalizować, pracodawcy przyznają pracownikom mobilnym szczególne świadczenia, polegające najczęściej na zrekompensowaniu poniesionych w tym zakresie kosztów oraz sfinansowaniu wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych.

Specyfika wykonywanych obowiązków powoduje, że ww. pracownicy pracują w różnych miejscach na terenie Polski, często zmieniając lokalizacje w ramach dostosowania do potrzeb i zamówień klientów. Charakter pracy wymusza "stałe przebywanie w trasie", dojazd do klientów, nocowanie w pobliżu miejsc wykonywania zamówień klientów i spotkań z klientami, często istotnie odległych od miejsca zamieszkania pracownika i miejsca siedziby Spółki.

W konsekwencji, wyjazdów pracowników mobilnych związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przydzielonych im rejonów, Spółka nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Pracownicy mobilni mają w umowie o pracę wpisane jako miejsce pracy szeroki obszar geograficzny w Polsce, na terenie którego często wykonują opisane obowiązki służbowe, a w przypadku kierownika ds. rozwoju biznesu eksportowego - również na terenie (…).

Z uwagi na to, że zadania pracownicze ww. pracowników mobilnych nie są wykonywane poza stałym miejscem wykonywania pracy, wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek pozwalających na uznanie ich za podróże służbowe w rozumieniu art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy. Z uwagi na powyższe Spółka nie może wypłacać diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z art. 77 (5) § 2 Kodeksu pracy w przypadku podróży służbowych.

Pracownicy podczas wykonywania pracy ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z powierzonych im obowiązków pracowniczych: koszty transportu, parkingu, zakwaterowania (hotele), koszty spotkań z kontrahentami, w tym spożywane podczas tych spotkań posiłki (dalej zwane ogólnie "kosztami wyjazdów").

W zakresie decyzji o poniesieniu kosztów noclegu pracownika Wnioskodawczyni bierze pod uwagę następujące okoliczności i warunki:

1\. Potrzeba wykonywania czynności służbowych u danego Klienta przez więcej niż jeden dzień z rzędu, a przy tym siedziba tego Klienta jest na tyle oddalona od miejsca zamieszkania pracownika mobilnego, że biorąc pod uwagę czas, jaki pracownik musiałby poświęcić na dojazdy oraz koszty paliwa - wynajęcie miejsca noclegowego jest bardziej zasadne pod względem logistycznym czy ekonomicznym dla Spółki.

2\. Wybór miejsc noclegowych niejako wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które nota bene odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez Spółkę. Zatem nie można tu mówić o swobodnym wyborze miejsc noclegowych przez pracowników mobilnych, bowiem miejsca noclegowe lub kryteria doboru miejsca noclegowego wskazuje Spółka.

3\. Pracownik mobilny ma tak zaplanowaną trasę swoich przejazdów i wizyt u Klientów, że bardziej uzasadnione jest nocowanie w czasie podróży w hotelu, pensjonacie czy pokoju gościnnym (aby mieć bliżej do kolejnych punktów, do których pracownik musi dojechać następnego dnia), niż powrót do miejsca swojego zamieszkania.

4\. Pracownik jest na tyle daleko od miejsca swojego zamieszkania, że po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu nie jest możliwy jego bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania.

5\. Często zachodzi konieczność wykonywania obowiązków pracowniczych w godzinach porannych u Klienta, którego siedziba znajduje się na tyle daleko od miejsca zamieszkania pracownika, że punktualny dojazd do Klienta byłby znacznie utrudniony lub wiązałby się z podróżą klienta np. w nocy, co powoduje nadmierne zagrożenia dla bezpieczeństwa pracownika i Spółki.

6\. Wszystkie wydatki dotyczące kosztów noclegów muszą być zatwierdzone przez Spółkę.

7\. Wydatki za noclegi dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę.

W każdym więc przypadku decyzja o poniesieniu kosztów wyjazdu (transport, parking, zakwaterowanie, koszty spotkań z kontrahentami, w tym spożywanie posiłków podczas spotkań), jest podyktowana względami ekonomicznymi oraz celowościowymi Wnioskodawczyni, a nadto jest niezbędna do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych.

Wydatkowanie przez pracowników ww. kosztów wyjazdów jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy. Wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Poniesienie przez Wnioskodawczynię kosztów wyjazdu pracowników nie przynosi korzyści pracownikom w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Poniesienie tych kosztów przez Wnioskodawczynię jest niezbędne do prawidłowego wywiązania się przez pracowników z ich obowiązków.

### Pytania

1) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zwrotu pracownikom mobilnym kosztów transportu, parkingu, noclegu, które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, Spółka powinna traktować jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i w konsekwencji, czy na Spółce ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy sfinansowanie przez Spółkę posiłków pracownika mobilnego w trakcie jego wyjazdów służbowych jako rekompensata z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia pracownika w trakcie podróży, które to są związane wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków pracowniczych, będzie traktowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3) Czy posiłek spożyty przez pracownika mobilnego na spotkaniu z kontrahentem pracodawcy będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawczyni - będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - obowiązana jest pobrać zaliczkę na ten podatek dochodowy i odprowadzić go do właściwego organu podatkowego, a jeśli tak to jak obliczyć wartość tego przychodu i wartość podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na rzecz tzw. pracowników mobilnych w postaci kosztów transportu, parkingu, zakwaterowania (hoteli), które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej zwana w skrócie "u.p.d.o.f." i w konsekwencji na Wnioskodawczyni jako płatniku nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje się stosunek pracy. Natomiast w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy, jest to katalog otwarty. Świadczy o tym użycie zwrotu ”w szczególności". Jednakże nie oznacza to, że każde świadczenie zrealizowane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (dalej: "Wyrok TK"), w którym Trybunał Konstytucyjny (zwany dalej również Trybunałem) wskazał, jakie cechy należy przypisać "innym nieodpłatnym świadczeniom" w kontekście świadczeń pracowniczych, by można je było uznać za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak zauważył Trybunał, "należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Odnosząc się do powyższego, Trybunał w swoim wyroku określił m.in. iż "zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy uznać, że analizowane koszty (transport, parking, zakwaterowanie) nie są ponoszone w interesie pracownika, lecz w interesie Spółki będącej jego pracodawcą. Związane są one wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych i decyzja o ich poniesieniu podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie wnioskodawcy, nikt z pracowników mobilnych nie poniósłby wydatku, który jest przedmiotem analizy. Pracownik mobilny nie osiąga bowiem żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu - pracownik nie miałby potrzeby korzystania z tych świadczeń. Świadczenia bezsprzecznie spełniane są w interesie Spółki i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Wydatki poniesione przez pracowników mobilnych są zresztą poddawane zarówno merytorycznej, jak i formalnej kontroli przez Pracodawcę na podstawie odpowiednich dokumentów, np. faktur lub rachunków wystawionych na Spółkę oraz rozliczeń czasu pracy przedstawianych przez pracowników. Nie można także uznać, że pracownicy mobilni uzyskują indywidualne, wymierne korzyści z tytułu sfinansowania ich noclegów. Bowiem gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musieliby oni ponosić wydatków na noclegi poza miejscem zamieszkania.

Należy wskazać, że jak zauważył NSA w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12: "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie".

Z kolei, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. znak: 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1 .AN: "Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Identyczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN, wskazując: "uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Reasumując, wydatki Spółki poniesione na rzecz tzw. Pracowników mobilnych, które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych nie stanowią dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na powyższą kwalifikację nie wpływa sposób poniesienia przez Spółkę tychże wydatków (może to nastąpić poprzez płatność dokonaną kartą wydaną do rachunku bankowego Spółki lub też w formie zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika mobilnego w gotówce lub przelewem na wskazany przez pracownika rachunek bankowy, który to zwrot następuje na podstawie faktury lub rachunku wystawionego na Spółkę).

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę na sfinansowanie posiłków (usług gastronomicznych) pracownika mobilnego spożywanych podczas jego wyjazdu służbowego należy uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., i w konsekwencji na Wnioskodawczyni, jako płatniku będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w ramach art. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód pracownika stanowić może świadczenie, które zostało spełnione za zgodą pracownika, w interesie pracownika, nie zaś pracodawcy, a ponadto przyniosło pracownikowi korzyść, również rozumianą jako formę zaoszczędzenia określonych wydatków. Nadto ostatnią równie istotną przesłanką w tym zakresie jest fakt, że wskazana korzyść jest wymierna i nie jest dostępna ogólnie dla wszystkich podmiotów, lecz może zostać przypisana konkretnemu, indywidualnemu pracownikowi.

Mimo tak szerokiego pojmowania pojęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13).

Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku zaś, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

W konsekwencji wartość wyżywienia pracownika stanowi dla niego podlegający opodatkowaniu i niekorzystający ze zwolnienia przychód ze stosunku pracy, od którego na Wnioskodawczyni - jako na płatniku będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiłek spożyty przez pracownika mobilnego na spotkaniu z kontrahentem pracodawcy nie będzie stanowił przychodu podatkowego pracownika, od którego Wnioskodawczyni (zakład pracy pracownika), obowiązana byłaby, jako płatnik, obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy pracownika.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeśli pracownik mobilny w ramach służbowych obowiązków odbywa podróż służbową podczas której spotyka się z kontrahentem Spółki spożywając z nim wspólny posiłek, to stanowi to jedynie prawidłowe wykonywanie przez pracownika służbowych obowiązków. Zaaranżowane spotkanie, połączone ze spożywaniem posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe dla pracodawcy wynikające z możliwości nawiązania, bądź rozwijania kontaktów handlowych. Pracownicy mobilni uczestniczą w spotkaniu nie jako osoby prywatne, a jako reprezentanci Wnioskodawczyni, a spotkania mają charakter służbowy. Nabywcą całej usługi gastronomicznej jest pracodawca (Wnioskodawczyni) i to Ona w całości ponosi koszt tej usługi. Wartość tych usług natomiast nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21.52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

\- po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,

\- po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie posiłków spożytych przez Pracowników mobilnych na spotkaniu z kontrahentem Spółki należy wskazać, że posiłek ten można traktować po stronie Pracowników Wnioskodawczyni jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez nich obowiązków służbowych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż usługi gastronomiczne nabywane w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania stanowią dla pracowników jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjazna atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści ze spotkań. Pracownicy nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne, ale jako reprezentanci Spółki. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy faktycznie korzyści z oferowanych posiłków odnosi przede wszystkim Spółka, nie zaś Pracownicy Spółki, nie można stwierdzić, iż po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, pokrycie lub zwrot przez Spółkę pracownikom kosztów posiłków spożywanych w trakcie spotkań z klientami i spotkań firmowych, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ww. stanowisko zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.679.2021.1.AK oraz z 10 lutego 2014 r. IPTPB1/415-710/13-4/MD.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem/zwrotem przez Państwa kosztów transportu, parkingu, noclegów (zakwaterowania), posiłków pracowników, będących pracownikami mobilnymi sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów transportu, parkingu, noclegów pracownikom mobilnym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

**Zatem, wartość świadczenia w postaci finansowania czy zwrotu kosztów transportu, parkingu, noclegów pracowników mobilnych (o których mowa we wniosku) w sytuacji gdy noclegi mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych i w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie stanowi/nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z tego tytułu na Państwu nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych przez Państwa pytań, a dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii czy sfinansowanie przez Państwa posiłków pracownika mobilnego w trakcie jego wyjazdów służbowych jako rekompensata z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia pracownika w trakcie podróży, które to są związane wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków pracowniczych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a w konsekwencji czy na Państwu z tego tytułu będą ciążyć obowiązki płatnika - wskazać należy co następuje.

Wyjaśnić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych. Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

W omawianym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził na jego przyjęcie zgodę, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

Świadczenia w postaci sfinansowania pracownikowi wyżywienia czy też zwrotu poniesionych przez niego wydatków za wyżywienie nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje wyżywienia, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – miejscem świadczenia pracy jest wskazany pewien obszar geograficzny (np. cała Polska, obszar kilku województw, czy jedno województwo).

Sfinansowanie lub zwrot przez Państwa ww. pracownikowi wydatków za posiłek jest wydatkiem ponoszonym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Za potwierdzeniem ww. stanowiska przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powołanego art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W konsekwencji wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem jak sami Państwo wskazali w jej opisie: _Z uwagi na to, że zadania pracownicze ww. pracowników mobilnych nie są wykonywane poza stałym miejscem wykonywania pracy, wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek pozwalających na uznanie ich za podróże służbowe w rozumieniu art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy_ – nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń (tj. z tytułu sfinansowania przez Państwa posiłków pracownika mobilnego, o których mowa w pytaniu nr 2) zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

Zatem sfinansowanie czy też zwrot pracownikowi mobilnemu wydatków za ww. posiłek w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie stanowić dla tego pracownika świadczenie skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Państwo jako płatnik powinni obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z dyspozycją art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy (np. poza miejscem zamieszkania) nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany do sfinansowania podwyższonych kosztów wyżywienia.

**Podsumowując, wartość sfinansowanych przez Państwa posiłków pracownikowi mobilnemu (o których mowa w zadanym pytaniu nr 2) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Państwu z tego tytułu będą ciążyć obowiązki płatnika** **związane z obliczeniem i pobraniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy.**

Wątpliwość Państwa budzi również kwestia, zakreślona pytaniem nr 3, a więc czy posiłek spożyty przez pracownika mobilnego na spotkaniu z Państwa (jako pracodawcy) kontrahentem będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego będą Państwo obowiązani pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadzić ją do właściwego organu podatkowego.

Rozstrzygając powyższe, należy pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że posiłki finansowane przez Państwa spożyte przez pracownika podczas spotkania z kontrahentem – które jak sami Państwo wyjaśnili we wniosku są podyktowane Państwa względami ekonomicznymi oraz celowościowymi, a nadto są niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych pracownika mobilnego – stanowią dla tegoż pracownika jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji, wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe płynące dla Państwa jako pracodawcy ze współpracy z podmiotami reprezentowanymi przez osoby uczestniczące w spotkaniach. Pracownicy nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne, ale jako reprezentanci pracodawcy. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków (skoro spotkania z kontrahentami, w tym spożywanie posiłków podczas spotkań – jak Państwo wyjaśnili są niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych). Zatem, w tej sytuacji na Państwu nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie można bowiem stwierdzić, że po stronie pracowników uczestniczących w spotkaniu z kontrahentem wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te są bowiem ponoszone w interesie pracodawcy, nie mają charakteru osobistego, a co za tym idzie, nie powodują powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracowników. Mając na uwadze powyższe oraz tezy zawarte w wyżej cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w tym przypadku na Państwu również nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Reasumując, pokrycie lub zwrot przez Państwa pracownikowi kosztów posiłku spożytego w trakcie spotkania z kontrahentem, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Państwu nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).