Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.769.2021.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: Brak prawa do odzyskania
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odzyskanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie „(…)” – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku w miesięcznych okresach rozliczeniowych z tytułu: umów cywilno-prawnych, wynajmu pomieszczeń Ośrodka, sprzedaży biletów na seanse kinowe.

Jednym z obszarów działalności (…) jest określona w § 6 ust. 2 pkt 5 załącznika do Uchwały (…) z dnia (…) 2019 r. w sprawie nadania statutu (…) Dz. Urz. Woj. (…) z 2019 r. poz. 4080, działalność wydawnicza i promocyjna.

W związku z realizacją profilu działalności w dniu (…) 2021 r. w (…) zawarł z Zarządem Województwa (…) umowę o przyznanie pomocy w ramach poddziałania 19.2 „(…)” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na zadanie pn. „(…)”.

W (…) zaprezentowane zostaną walory przyrodnicze, historyczne i kulturowe gminy. Główne zasoby Gminy (…) determinowane są występowaniem na jej terenie jednej z ostatnich w (…) nieuregulowanych rzek, jaką jest (…). Meandry, zakola, stale kształtowane, bez ingerencji człowieka własne koryta oraz liczne starorzecza, czyli fragmenty byłego koryta rzeki, odciętego od jej pierwotnego biegu, wytworzyły liczne ekosystemy: „(…)”, podmokłe łąki, fragmenty olsów i łęgów nadrzecznych to miejsca bogate pod względem faunistycznym. Dlatego też znaczny obszar gminy przynależy do Parku „(…)” i jego otuliny. Obejmuje on najpiękniejsze i najcenniejsze fragmenty (…) przyrody (w tym obszary (…)), w szczególności rezerwaty: „(…)” i „(…)”. Tereny te poprzecinane są różnymi szlakami, ścieżkami turystycznymi – m.in. szlak kajakowy po (…) „(…)”, (…), czy ścieżki przyrodniczo-edukacyjne „(…)” i „(…)”. Na terenie (…) mieści się siedziba Parku (…), wewnątrz której znajduje się mini muzeum przyrodnicze z eksponatami zwierząt.

W malowniczych miejscach, rozrzuconych po różnych zakątkach gminy usytuowane są liczne gospodarstwa agroturystyczne, charakteryzujące się specyficznym klimatem i atmosferą, a niezaprzeczalnym ich walorem jest uprzejmość i gościnność gospodarzy dbających o odpowiedni standard i jakość świadczonych usług. Oprócz zakwaterowania proponowane są częściowe lub całodniowe posiłki bazujące na produktach pochodzących z ekologicznych upraw właścicieli gospodarstw jak i z gospodarstw lokalnych rolników. Zasmakować można potraw regionalnych, przyrządzanych według lokalnych tradycji z wyśmienitym kunsztem kulinarnym gospodyń, dzięki czemu zyskują niepowtarzalny smak. Oprócz słodkiego leniuchowania w hamaku, saunie czy podczas kąpieli słonecznych w otoczeniu kojącej ciszy, zmąconej jedynie śpiewem ptaków, właściciele gospodarstw agroturystycznych zapraszają na aktywny wypoczynek: spływy kajakowe oraz tratwą po przebogatej w piękne krajobrazy rzece (…), wędkowanie, wędrówki piesze i przejażdżki rowerowe lokalnymi ścieżkami przyrodniczo-dydaktycznymi w poszukiwaniu pomników przyrody i zabytków lokalnej architektury, zbieranie ziół i grzybów w pobliskich lasach połączone z podpatrywaniem rzadkich, chronionych oraz wyjątkowych dla naszego rejonu gatunków roślin i zwierząt.

Miłośnicy koni mogą zaczerpnąć nauki jazdy konnej w terenie jak również skorzystać z ujeżdżalni znajdującej się w pobliskiej i słynnej (…) . Odpowiednią formę relaksu znajdą również amatorzy SPA z szerokim wachlarzem usług oferowanych w (…) w (…). Te liczne atrakcyjne miejsca zostaną zaprezentowane na zdjęciach w planowanym do wydania (…). Poza zdjęciami zostanie zamieszczona mapa kartograficzna Gminy (…) z wyszczególnionymi obiektami i szlakami turystycznymi. Interpretacja indywidualna będzie niezbędna na etapie rozliczenia dofinansowania.

Przygotowując do złożenia wniosek o płatność o przyznanie pomocy, (…) planuje zaliczyć w całości podatek VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji. (…) będąc czynnym podatnikiem VAT nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż wykonywane zadanie pn. „(…)” stanowi zadanie własne (…). Zadanie to nie będzie miało charakteru inwestycyjnego w związku z tym nie powstaną żadne obiekty, za korzystanie z których można by pobierać opłaty. (…) posłużą jako materiały promujące teren Gminy (…) i będą dystrybuowane nieodpłatne wśród mieszkańców i przybyłych gości. Efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT co jednocześnie uniemożliwi odzyskanie podatku VAT, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. (…) nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup towarów i usług związanych z wydaniem (…) nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi – wydane (…) nie będą sprzedawane. (…) nie będzie miał więc możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków a tym samym podatek VAT będzie w całości wydatkiem kwalifikowalnym w ww. projekcie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy (…) jako podatnikowi podatku od towarów i usług realizującemu jedno z działań statutowych tj. projekt pn. „(…)” w zakresie działalności wydawniczej i promocyjnej o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 5 załącznika do Uchwały (…) z dnia 22 maja 2019 r. w sprawie nadania statutu (…) Dz. Urz. Woj. (…) z 2019 r. poz. 4080 dofinansowanego w ramach poddziałania 19.2 „(…)” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej poniesione nakłady na realizację przedmiotowej operacji, a jednocześnie zaliczenia wydatków brutto jako koszty kwalifikowalne, które podlegać będą zwrotowi w ramach otrzymanego dofinansowania z PROW 2014-2020, z uwagi na brak możliwości odzyskania tego podatku (przy nieodpłatnym dystrybuowaniu wydanych (…))?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

(…) nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu pn. „(…)”.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm) podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi. Realizując projekt (…) poniesie wydatki, które są związane z czynnościami opodatkowanymi jednocześnie nie będą osiągnięte z tego tytułu żadne dochody, gdyż (…) będą dystrybuowane nieodpłatnie. A zatem (…) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Niniejsze zadanie jest jednym z zadań (…) w zakresie działalności wydawniczej i promocyjnej o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 5 załącznika do Uchwały (…) z dnia (…)2019 r. w sprawie nadania statutu (…) Dz. Urz. Woj. (…) z 2019 r. poz. 4080.

Realizując powyższe zadanie (…) nie ma możliwości odzyskania podatku VAT ponieważ efekty zrealizowanego ww. projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Operacja będzie polegała na wydaniu (…) promujących Gminę (…), które będą dystrybuowane nieodpłatnie wśród mieszkańców i przybyłych gości. W związku z tym nie powstaną żadne obiekty, za korzystanie z których (…) będzie naliczać opłaty, czyli wykonywać czynności związane z opodatkowaniem VAT, co jednocześnie uniemożliwia odzyskanie podatku VAT, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym podatek naliczony wykazany w fakturze za realizację ww. zadania będzie mógł być ujęty i rozliczony jako koszt kwalifikowalny w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie** **braku** **możliwości odzyskania** **podatku VAT w związku z** **realizacją projektu jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sposób i termin zwrotu podatku VAT określony został w przepisach art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z ,których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Zarządem (…) umowę o przyznanie pomocy w ramach poddziałania 19.2 „(…)” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na zadanie pn. „(…)”.

(…) posłużą jako materiały promujące teren (…) i będą dystrybuowane nieodpłatne wśród mieszkańców i przybyłych gości. Zakup towarów i usług związanych z wydaniem (…) nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje, bowiem – jak wynika z opisu sprawy, nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Również efekty realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odliczenia) w związku z realizacją projektu.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowego działania Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu jest prawidłowe.

Wniosek w zakresie zaliczenia wydatków brutto jako koszty kwalifikowalne, które podlegać będą zwrotowi w ramach otrzymanego dofinansowania z PROW 2014-2020 został rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.