Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-626/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Czy w wyniku wniesienia przez Wspólnika Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w Spółce? Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (w tym odsetek wobec Wspólnika) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, po stronie Spółki powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; odsetki; podatek; różnica-różnice kursowe; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 15.09.2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych i obowiązków płatnika związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego „źródła” przy konwersji długu z tytułu pożyczek z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów, których cena uwzględnia tzw. „agio” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.210 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków w tych podatkach konwersji długu z tytułu umów pożyczek na kapitał zakładowy Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca posiada zadłużenie z tytułu pożyczki udzielonej przez jedynego wspólnika Spółki - II B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Wspólnik). Wspólnik jest holenderskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. Na łączne zadłużenie Spółki składa się kwota główna pożyczki w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami (dalej: Wierzytelność).

Obecnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na kapitał Spółki. W związku z tym, Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o pokryciu nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności.

Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie dotychczasowy Wspólnik. Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W wyniku wniesienia Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na kapitał Spółki, po stronie Spółki nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i jednocześnie wygaśnięcie całości długu z tytułu Wierzytelności na skutek konfuzji (tj. dojdzie do sytuacji, w której uprawnienia wierzyciela i dłużnika będą przysługiwały Spółce).

Natomiast po stronie Wspólnika nastąpi podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie Wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wygaśnięcie Wierzytelności z mocy prawa na skutek konfuzji, w związku z wniesieniem Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, będzie neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w wyniku wniesienia przez Wspólnika Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w Spółce?
3.  Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (w tym odsetek wobec Wspólnika) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, po stronie Spółki powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła)?
4.  Czy podwyższenie kapitału Spółki i pokrycie go aportem w postaci Wierzytelności będzie skutkowało opodatkowaniem aportu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy w przypadku objęcia przez Wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po cenie przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość nominalna nowo utworzonych udziałów odpowiadająca kwocie, o którą podwyższony został kapitał zakładowy, a nadwyżka ponad wartość nominalną (agio) przekazana na kapitał zapasowy jest neutralna z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 1 dotyczącego tego podatku wydana została odrębna interpretacja.

Odrębne interpretacje wydano również w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług oraz w zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki:

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek wygaśnięcia Wierzytelności w związku z jej wniesieniem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do powstania różnic kursowych po stronie Spółki.

Art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) wskazuje przypadki, w których może dojść do powstania różnic kursowych.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do pożyczek wyrażonych w walutach obcych mogą powstać następujące różnice kursowe:

*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa bądź niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty (przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni);

*   dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i odpowiednio art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość poniesionego kosztu odsetek (tj. wynikającego z otrzymanej faktury/rachunku bądź innego dowodu) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa albo niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT, aby po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe związane z Wierzytelnością (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i odsetek) konieczne byłoby uregulowanie części lub całości Wierzytelności przez Spółkę (w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez rzeczywistą zapłatę lub poprzez potrącenie).

Jednakże, w analizowanym przypadku wygaśnięcie Wierzytelności nie będzie wynikać z uregulowania Wierzytelności przez Spółkę. Wierzytelność wygaśnie z mocy samego prawa na skutek konfuzji w sposób całkowicie niezależny od Spółki (decyzję o podwyższeniu kapitału i jego formie podejmie samodzielnie Wspólnik). W konsekwencji, w opinii Spółki, wniesienie Wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki i wygaśnięcie Wierzytelności z mocy prawa na skutek konfuzji nie spowoduje powstania po stronie Spółki różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Powyższy pogląd podzielił m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r., nr IPPB5/423-34/09-3/AS oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r., nr ITPB3/423-81b/10/MT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego wniesienia Wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do wypłaty odsetek na rzecz Wspólnika w rozumieniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, w związku z planowanym wniesieniem Wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych w Polsce przez nierezydentów podatkowych przychodów z tytułu odsetek wynosi 20% kwoty przychodów. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z kolei, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (np. odsetek) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy O CIT, wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jednakże, w analizowanym przypadku nie dojdzie do wypłaty przez Spółkę odsetek będących częścią Wierzytelności, tzn. Spółka nie wykona zobowiązania wobec Wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie, czy kapitalizację.

Należy podkreślić, że Wspólnik wniesie Wierzytelności (w tym odsetki) wkładem niepieniężnym na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Wskutek tej czynności Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu Wierzytelności i tym samym Wierzytelność wygaśnie z mocy samego prawa.

Wygaśnięcie Wierzytelności z mocy samego prawa, w tym w zakresie odsetek, nie można natomiast utożsamiać z wykonaniem zobowiązania wobec Wspólnika przez Spółkę (w szczególności mając na uwadze fakt, że decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego i formie jego pokrycia jest całkowicie niezależna od Spółki).

Reasumując powyższe Spółka twierdzi, że w związku z wniesieniem Wierzytelności na pokrycie kapitału zakładowego, Wspólnik nie uzyska przychodu z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku u źródła na podstawie art. 26 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje przy tym, że stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r., nr ITPB3/423-81c/10/MT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). W prawie handlowym - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. – przyjęło się, że aport oznacza wniesienie wkładu w utworzenie lub powiększenie majątku spółki i daje prawo do udziału w jej zyskach.

Obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową.

Zdolność aportowa istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,

*   przedstawiają wartość ekonomiczną,

*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki może też nastąpić w zamian za przysługujące mu od tej spółki wierzytelności.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu dnia z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

O ile nie kwestionuje się zdolności aportowej wierzytelności przysługującej wspólnikowi od osoby trzeciej, o tyle zdolność aportowa wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec własnej spółki od dawna budzi spore kontrowersje, mimo że możliwość wniesienia takiego aportu potwierdził Sąd Najwyższy w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 123/92) oraz z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93).

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia aportu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 k.c. – może dokonać spółka.

Zauważyć należy, że aport w postaci własnych wierzytelności pozbawiony jest cechy aktywów (nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, niczego nie wniesiono do spółki), a cały zabieg skutkuje jedynie przesunięciem między pozycjami pasywów w bilansie (z pozycji „zobowiązania” do pozycji „kapitał zakładowy”). Podwyższony w wyniku konwersji wierzytelności kapitał zakładowy nie spełnia swej funkcji gwarancyjnej i informacyjnej, a to prowadzi do mylącego przekonania o dokapitalizowaniu spółki, co nie zawsze jest prawdą, szczególnie w przypadku spółek niewypłacalnych.

Tym niemniej podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. jest możliwe we wszystkich jej fazach rozwojowych, tj. w organizacji, w spółce zarejestrowanej oraz w spółce w likwidacji, jaką jest Spółka – Wnioskodawca (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 257 Kodeksu spółek handlowych). Tytułem uwagi warto jednak w tym miejscu wskazać, że przy określaniu zdolności aportowej wierzytelności decydujące znaczenie ma jej walor ekonomiczny. Potencjału ekonomicznego jednostki z całą pewnością nie zwiększy wierzytelność trudno ściągalna.

Natomiast aport z tzw. „agio”, czyli prowadzący do objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej może w pewnych sytuacjach wskazywać na niedoszacowanie tego aportu.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności.

Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami jest potrącenie (konwersja) wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;

*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

W związku z powyższym, w przypadku wierzytelności wspólnika wobec spółki lub spółki wobec wspólnika, możemy mówić o następujących rodzajach potrącenia:

*   potrącenie umowne (porozumienie kompensacyjne);

*   potrącenie jednostronne dokonane przez wspólnika (tu jednak w przypadku konwersji wierzytelności na udziały należy mieć na względzie ww. obwarowania z art. 14 § 4 Ksh, tj. że wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów, co nie wyłącza potrącenia umownego);

*   potrącenie jednostronne dokonane przez spółkę.

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Konfuzja natomiast – do czego nawiązuje treść wniosku - polega na zlaniu się w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. W wyniku pewnych zdarzeń prawnych takich jak dziedziczenie, połączenie się spółek lub ich przejęcie może dojść do sytuacji, w której jeden podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Taki stan rzeczy określa się mianem konfuzji zobowiązań, a jej skutkiem jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednej osoby nie mogą pozostawać prawa dłużnika i wierzyciela. A zatem konfuzja to też rodzaj wygaśnięcia zobowiązania lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata, konfuzja jak to określa Spółka-Wnioskodawca) konsekwencje konwersji wierzytelności na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie przestaje istnieć, i bez względu na bezgotówkowa formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki. Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

Odpowiedź na pyt. 2.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Podatkowe różnice kursowe zostały obecnie kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W wyniku dokonanych zmian zostało uregulowane, iż przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe natomiast zwiększają koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 updop), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe zarówno w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki jak i w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki udzielonej w walucie obcej, konieczne jest dokonanie ich spłaty/zapłaty w walucie obcej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe opisane we wniosku, zdaniem tutejszego organu przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika dojdzie do takiej spłaty/zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

W ocenie tutejszego organu, Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o pokryciu nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności, gdy wspólnikiem Spółki jest jedyny udziałowiec – stanowi w istocie oświadczenie tego wspólnika (co prawda złożone w sposób dorozumiany) o zwolnieniu z Spółki z długu w zamian za uzyskanie dla siebie zwolnienia za ciążące na nim zobowiązanie na poczet nowo obejmowanych udziałów. W konsekwencji prowadzi to do swoistego potrącenia umownego (w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (art. 498 i nast. Kc). Wystąpienie konfuzji w tym przypadku, na którą powołuje się Spółka we wniosku nie jest sprawą oczywistą, albowiem w analizowanej Sprawie nie dochodzi ani do połączenia podmiotów, przejęcia, dziedziczenia, czy też innych zdarzeń wprost skutkujących konfuzją. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie samo zaistnienie bądź nie konfuzji ma znaczenie wtórne. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Podsumowując należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 2 stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez wspólnika wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (z tytułu udzielonej Spółce pożyczki) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 3.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest zatem rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi opodatkowanie odsetek od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od jedynego udziałowca z Holandii w sytuacji, gdy w wyniku uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki i należne od tej pożyczki odsetki, przy czym wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie dotychczasowy Wspólnik a operacja ta spowoduje wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności (tj. z jednej strony z tytułu zobowiązania pożyczkowego i z drugiej - zobowiązania na objecie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym).

Wspólnik jest holenderskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii.

W Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: umowa polsko-holenderska) reguły opodatkowania odsetek umawiające się Państwa określiły w art. 11.

W wyżej powołanej umowie polsko-holenderskiej definicję odsetek zawarto w art. 11 ust 5 tej umowy, zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W świetle tego artykułu nie ma wątpliwości, że odsetki od pożyczki udzielonej przez holenderskiego wspólnika mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu cyt. umowy polsko-holenderskiej.

Na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie – czyli w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez holenderskiego wspólnika podlegają one opodatkowaniu w Holandii.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz holenderskiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Holandii - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek.

A zatem, mając na uwadze zapisy umowy polsko-holenderskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. umowy polsko-holenderskiej. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r., identycznie w wersji z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 3 stwierdzić w podsumowaniu, że w dniu konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od pożyczki udzielonej przez holenderskiego wspólnika z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, wspólnik (pożyczkodawca) uzyskała przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-holenderskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Spółka – Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy winna pobrać w dniu przedmiotowej konwersji 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie analizowanego zagadnienia jest nieprawidłowe.

Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Spółka nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas na Spółce będzie ciążył pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%.

Końcowo, nawiązując jeszcze interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanych przez Spółkę stanowisk odnośnie pytań nr 2 i nr 3 należy wskazać, że nie są one wiążące dla tutejszego organu, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W aktualnej procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może – zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.