Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-150/14-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: 1. Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Spółki sp.j. stanowią (stosownie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Sp.j. stanowią (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? 3. Czy papiery wartościowe znajdujące się w Spółce Sp.j. na moment jej likwidacji będą (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) przychodem dla wspólnika z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie będą opodatkowane w momencie likwidacji Spółki Sp.j., to czy przy ich zbyciu zawsze będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zależnie od tego, czy upłynie 6 lat, czy nie od momentu likwidacji Spółki Sp.j. ?
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów i akcji oraz pozostałych na dzień likwidacji tej spółki papierów wartościowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów i akcji oraz pozostałych na dzień likwidacji tej spółki papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest aktualnie wspólnikiem w Spółce jawnej (dalej Spółka sp.j.) Spółka sp, j. posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka S.K.A.). W najbliższej przyszłości planowane jest połączenie Spółki S.K.A. ze spółką z o.o., która pełni rolę kompłementariusza Spółki S.K.A.

Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 ust 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W związku z brzmieniem art. 491 § 1 KSH spółką przejmującą będzie Spółka Sp. z o.o. a spółką przejmowaną będzie Spółka S.K.A. W wyniku połączenia akcjonariusze Spółki S.K.A, otrzymają w zamian za akcje Spółki S.K.A. udziały w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o.

Spółka Sp.j. obejmowała swoje akcje w Spółce S.K.A. w zamian za aport składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aport praw ochronnych do znaków towarowych) a także za gotówkę.

W związku z połączeniem przez przejęcie Spółki S.K.A, z jej komplementariuszem Spółką Sp. z o.o., Spółka Sp. j., na moment jej likwidacji będzie posiadała udziały w Spółce Sp. z o.o.

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki sp. j. mogą wchodzić oprócz wspomnianych udziałów w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów:

1.  wierzytelność wobec Spółki Sp. z o.o. z tytułu udzielonej Spółce Sp. z o.o. przez Spółkę sp.j. pożyczki (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki);
2.  środki pieniężne,
3.  inne składniki majątkowe (tj. inne niż papiery wartościowe).

Następnie po likwidacji Spółki sp. j. ale przed upływem 6 lat od dnia zakończenia likwidacji wspólnicy Spółki Sp. j. dokonają wymiany udziałów na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub na akcje spółki akcyjnej. Należy nadmienić, że likwidowana Spółka sp.j, nie posiada w zakresie swojego przedmiotu działalności (PKD) usługi finansowe/pośrednictwa finansowego, zatem nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie udziałami i papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Spółki sp.j. stanowią (stosownie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Sp.j. stanowią (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
3.  Czy papiery wartościowe znajdujące się w Spółce Sp.j. na moment jej likwidacji będą (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) przychodem dla wspólnika z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie będą opodatkowane w momencie likwidacji Spółki Sp.j., to czy przy ich zbyciu zawsze będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zależnie od tego, czy upłynie 6 lat, czy nie od momentu likwidacji Spółki Sp.j. ?
4.  Czy jeżeli wspólnicy zlikwidowanej Sp.j. (nie zajmującej się profesjonalnym obrotem papierami wartościowymi) dokonają wymiany udziałów to czy należy to traktować jako zbycie przed upływem 6 lat, które stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy też ma w tym przypadku zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w art. 24 ust. 8a Updof ?
5.  Jeżeli wymiana udziałów byłaby jednak zbyciem, o jakim mowa w art, 14 ust. 3 pkt 12 Updof (i nie miałby zastosowania art. 24 ust. 8a Updof), to jak ustalić koszt tego zbycia. Spółka Sp.j. posiadać będzie na moment likwidacji następujące papiery wartościowe:
    *   akcje serii „B” S.K.A. w ilości 253.499 szt. o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za wkład gotówkowy (253.499 zł kapitał zakładowy; AGIO 3.797.415,02 zł),
    *   akcje serii „C” S.K.A. w ilości 3,258.100 szt. o cenie nominalnej 1 zł i emisyjnej 15,98 zł., nabyte za aport w postaci znaku towarowego + 998 zł dopłata w gotówce (3,258.100 zł kapitał zakładowy; AGIO 48.806.338)
6.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki sp.j. (zgodnie z właściwymi postanowieniami Spółki sp.j.) wierzytelności wobec Spółki Sp. z o.o. z tytułu udzielonej Spółce Sp. z o.o. przez Spółkę sp. j. pożyczki (obejmującej również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na moment likwidacji Spółki sp.j, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki sp. j. (zgodnie z właściwymi postanowieniami spółki sp.j.) innych składników majątkowych (tj. innych niż papiery wartościowe) będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na moment likwidacji Spółki sp. j., opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie czwarte, piąte, szóste i siódme zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 1, otrzymanie przez Niego środków pieniężnych zgromadzonych na transakcjach ze sprzedaży udziałów i akcji przed likwidacją Spółki sp.j., w wyniku likwidacji Spółki Sp.j. w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że środki pieniężne ze sprzedaży udziałów lub akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Spółki sp.j. nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy na moment jej likwidacji przychodu z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 2, środki pieniężne ze sprzedaży udziałów i akcji zgromadzone na transakcjach dokonanych przed likwidacją Spółki sp.j. nie stanowią dla Niego na moment likwidacji Spółki sp.j. przychodu z kapitałów pieniężnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wyżej wskazano środki te pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza do których ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Środki te zatem już wcześniej zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawcę, tj. wspólnika Spółki sp.j. (stosowanie do zapisów umowy Spółki sp.j.) i to zgodnie z art. 8 updof. Dlatego też uznanie, że te środki pieniężne stanowią przychód z kapitałów pieniężnych na moment likwidacji Spółki sp.j. prowadziłoby do ich podwójnego opodatkowania u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 3, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki sp.j. Wnioskodawca otrzyma składniki jej majątku (np, udziały i akcje) to w momencie likwidacji Spółki sp.j. nie powstaje u niego przychód podatkowy z tytułu kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof.

Przychód z tego tytułu może powstać dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z likwidacją Spółki sp.j. - niezależnie od okresu jaki upłynął od likwidacji Spółki sp.j., pod warunkiem, że nie zostanie ten przychód zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej o czym niżej.

Z powołanego wyżej art. 14 ust, 3 pkt 12 lit. b) updof wynika jednoznacznie, że w takiej sytuacji może powstać przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, ale przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. udziałów i akcji) otrzymanych w związku z likwidacją Spółki sp.j., o ile zbycie to nastąpi w następujących sytuacjach:

*   przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki sp.j. do dnia ich odpłatnego zbycia, nawet jest odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki sp.j. do dnia ich odpłatnego zbycia, jeżeli odpłatne zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej (tj. podczas wykonywania czynności przez wnioskodawcę posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza).

W sytuacji, natomiast, gdy zbycie ww. składników majątku nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki sp.j. do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, to Wnioskodawca (o czym mowa wcześniej) osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy dochodem będzie różnica sumy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przez zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie m.in. kupna i sprzedaży papierów wartościowych, udziałów (akcji).

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w udziały lub akcje a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i spełnia warunek sformułowany w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej nie jest inwestowanie w udziały bądź akcje, uzyskany przez podatnika przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy. Tak uzyskany przychód (dochód) nie spełnia więc warunku sformułowanego w powoływanym art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu, nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie mogą one być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót udziałami lub akcjami jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Przedmiotem zapytania, w rozpatrywanej sprawie są środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej, a które będą pochodzić ze sprzedaży udziałów i akcji przez tą spółkę. We wniosku wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami i papierami wartościowymi.

W świetle przytoczonych przepisów, uznać należy, że przychód ze sprzedaży udziałów i akcji - skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej nie jest obrót udziałami i papierami wartościowymi - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólników tej spółki, czyli również u Wnioskodawcy – winien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, a powstaje w momencie, gdy staje się należny, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie otrzymany, w zw. z rt. 11 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, otrzymanie środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów i akcji na moment likwidacji spółki jawnej będzie obojętna podatkowo, z uwagi na fakt, że ich otrzymanie stanowi kasową realizację kwot przychodu w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się on należny, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej papierów wartościowych, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego, tylko w przypadku gdy z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pomimo że stanowią składnik majątku spółki jawnej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) ww. ustawy).

Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót udziałami w spółkach kapitałowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ww. ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem likwidowanej spółki jawnej nie jest obrót udziałami i papierami wartościowymi, a Wnioskodawca na moment likwidacji tej spółki otrzyma m.in. takie składniki majątku jak papiery wartościowe.

W świetle powyższego, papiery wartościowe otrzymane z tytułu rozwiązania spółki osobowej, w przypadku zbycia przez tą spółkę nie powodowałyby powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do otrzymanych papierów wartościowych nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku likwidacji spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, powstanie u Niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że :

*   otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziałów i akcji przez tą spółkę, będzie dla Wnioskodawcy obojętna podatkowo, jednakże nie z uwagi na treść przytoczonego przez Wnioskodawcę przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na fakt, że ich otrzymanie stanowi kasową realizację kwot przychodu w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się on należny, jako przychód z kapitałów pieniężnych.
*   natomiast w momencie otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej papierów wartościowych, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść sformułowanego pytania, oznaczonego we wniosku Nr 3, uznać należy, że odpowiedź w części dotyczącej opodatkowania papierów wartościowych na etapie odpłatnego zbycia stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.