Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-394/13-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży samochodu używanego w systemie VAT-marża.
Słowa kluczowe: akcyza; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; recycling; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu używanego w systemie VAT-marża – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu używanego w systemie VAT-marża.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się handlem używanymi samochodami (auto-komis), w tym m.in. samochodami sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej. W odniesieniu do samochodów używanych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, w przypadkach określonych przepisami art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stosowana jest procedura szczególna określona w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowanie marży.

Dla celów wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów używanych objętych tą procedurą, dotychczas stosowano następujący sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  za kwotę nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmowano cenę zakupu wynikającą z dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu, tj. umowy kupna-sprzedaży, rachunku, faktury, przeliczoną na złote według kursu średniego NBP danej waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia dowodu zakupu;
2.  za cenę sprzedaży cenę wynikającą z wystawionej nabywcy pojazdu faktury VAT-marża;
3.  różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę).

Przyjęty sposób obliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku w przypadku stosowania procedury sprzedaży dla której podstawę opodatkowania stanowi marża  przy zakupie samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej  jest stosowany od momentu wystąpienia pierwszych tego typu transakcji w okresie obowiązywania przepisów powołanej ustawy.

Z tytułu sprowadzenia na terytorium kraju samochodów osobowych Zainteresowany obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy według stawki uzależnionej od pojemności silnika, tj. 18,60% dla samochodów osobowych o poj. silnika powyżej 2000 cm sześciennych, 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jest warunkiem koniecznym do dalszej sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju a obowiązek jej uiszczenia spoczywa na sprowadzającym, tj. Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług w sytuacji opisanej powyżej, przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży do „kwoty nabycia” zalicza się oprócz ceny zapłaconej sprzedającemu kwotę akcyzy zapłaconej w związku z nabyciem samochodu jak również inne poniesione koszty niezbędne do sprzedaży tego samochodu na terenie kraju, takie jak koszty opłaty recyklingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „kwota nabycia” użyte w ustawie o podatku od towarów i usług jest zbliżone do pojęcia „ceny nabycia” stosowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16g ust. 3 tej ustawy cyt. „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (\`(...)\`). W przypadku importu cena obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Wobec braku definicji pojęcia „kwota nabycia” bezpośrednio w ustawie o podatku od towarów i usług, Spółka uważa że w opisanym przypadku możnaby posiłkować się cytowaną definicją ceny nabycia.

Wobec powyższego cena nabycia powinna stanowić sumę następujących składowych: ceny zapłaconej sprzedającemu, opłaconej akcyzy i opłaty recyclingowej. W takiej sytuacji marża brutto byłaby wyrażeniem faktycznej marży sprzedawcy na podlegający odsprzedaży towar. Podstawa opodatkowania liczona jako różnica pomiędzy wymienionymi składowymi kwoty nabycia a ceną sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, stanowiłaby faktyczny zysk netto sprzedającego na jednostkowej transakcji.

Zdaniem Spółki, w dotychczas przyjętym sposobie obliczania marży dochodzi do niezrozumiałej sytuacji opodatkowania podatkiem od towarów usług m.in. podatku akcyzowego oraz opłaty recyclingowej, czyli płacenia „podatku od podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami w tym samochodami sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej. Do sprzedaży tych samochodów stosowana jest procedura szczególna określona w art. 120 ust. 4 ustawy, tj. opodatkowanie w systemie VAT-marży.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazał, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy – w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem z ww. przepisów wynika, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Należy zauważyć, że formułując w art. 120 ustawy szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca  określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania  posłużył się sformułowaniem „kwota nabycia”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają definicji pojęcia „kwota nabycia”. Natomiast określenie co wchodzi w skład kwoty nabycia stanowi kluczową kwestię w niniejszej sprawie.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje stanowiące dorobek prawny Unii Europejskiej.

Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia odwołać się należy zatem do przepisów unijnych. Nadanie przez prawo unijne tak znacznej rangi kwestii dostosowania i harmonizacji prawa wewnętrznego każdego z państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich oznacza, że w braku stosownej regulacji prawnej w prawie wewnętrznym należy wypełnić tę lukę poprzez sięgnięcie do ustawodawstwa europejskiego.

Należy zatem sięgnąć do definicji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)  zwanej dalej Dyrektywą.

W art. 312 Dyrektywy zawarte są definicje:

1.  „cena sprzedaży” – oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;
2.  „cena nabycia” – oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że dla potrzeb zastosowania procedury opodatkowania marżą przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (pośrednika). Oznacza to, że kwota nabycia to cena którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem cena ta nie może zawierać innych należności (w tym publicznoprawnych) m.in.: podatków, opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

Z kolei w cenie sprzedaży mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika (pośrednika) od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to m.in. podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę.

W opinii Zainteresowanego, kwota nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy powinna stanowić sumę następujących składowych: ceny zapłaconej sprzedającemu, opłaconej akcyzy i opłaty recyklingowej.

Mając na uwadze ww. przepisy (unijne i krajowe) należy stwierdzić, że określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem procedury „VAT-marża” dla dostaw towarów używanych (samochodów), Zainteresowany winien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast podatek akcyzowy i opłata recyklingowa  a także inne wydatki niezbędne do sprzedaży samochodu poniesione przez Wnioskodawcę  nie stanowią należności które otrzymuje jego dostawca, nie mogą być zatem elementem kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie obliczając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu używanego przy zastosowaniu procedury VAT marża, do kwoty nabycia Zainteresowany powinien zaliczać wyłącznie kwotę (cenę) zapłaconą sprzedającemu.

Natomiast koszty zapłaconej akcyzy oraz opłaty recyklingowej nie mogą być wliczane do kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy. Koszty te stanowić więc będą części składowe marży.

Wnioskodawca we własnym stanowisku powołał się na art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc się do ww. art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Art. 120 ust. 4 ustawy wyraźnie mówi o kwocie nabycia a nie kosztach poniesionych w związku z nabyciem. Ponadto cena nabycia dla potrzeb podatku od towarów i usług została zdefiniowana w wyżej cytowanym art. 312 Dyrektywy, a zatem dla ustalenia wartości ceny nabycia należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu używanego w systemie VAT-marża. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.