Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.244.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: W przypadkach odpłatnej organizacji egzaminu podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje/nie będzie obejmować opłaty za certyfikat, która w całości przekazywana jest na potrzeby wystawienia certyfikatu, a w razie niezdania egzaminu jest zwracana osobie zdającej.
Słowa kluczowe: certyfikaty; egzaminy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia czy podstawa opodatkowania nie obejmuje opłaty za certyfikat.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (zwany dalej „Uczelnią” lub „Wnioskodawcą”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”).

Uczelnia jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Korzysta też jednocześnie z uprawnień podatnika podatku VAT i przysługuje jej, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w zakresie, w jakim służy on czynnościom opodatkowanym.

Uczelnia prowadzi działalność określoną w art. 11 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz statucie Uczelni, obejmującą w szczególności: kształcenie i wychowywanie studentów, kształcenie i wychowywanie kadry naukowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk.

Na mocy decyzji administracyjnej (…), Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów (…). Z uwagi na to, że uprawnienie do organizowania oraz przeprowadzania egzaminów przyznawane jest na okres x lat, Uczelnia między rokiem (…), także uzyskiwała stosowne decyzje w tym przedmiocie.

(…).

Procedura przeprowadzania egzaminów przez Uczelnię przedstawia się następująco:

1) Komisja ogłasza harmonogram sesji egzaminacyjnych;

2) Uczelnia informuje Komisję o zamiarze organizacji egzaminu na 2 miesiące przed egzaminem, a o tym kto będzie przewodniczącym na 1 miesiąc przed datą egzaminu;

3) Uczelnia ogłasza termin egzaminu 14 dni od publikacji harmonogramu sesji egzaminacyjnych przez Komisję (co najmniej na 2 miesiące przed terminem egzaminu);

4) kandydaci zgłaszają się do Uczelni, a Uczelnia rejestruje ich w bazie danych Komisji; rejestrację zamyka się na 1 miesiąc przed terminem egzaminu;

5) Uczelnia organizuje i przeprowadza egzaminy w swojej siedzibie, zapewnia lokal, skład komisji egzaminacyjnej, organizuje nabór kandydatów, prowadzi rejestrację on-line w bazie danych, ocenia egzaminy, pobiera opłaty egzaminacyjne oraz opłaty za wydanie certyfikatu;

6) Uczelnia przekazuje (\`(...)\`) (zwanej dalej również: „A”):

a) 20% opłaty egzaminacyjnej (od maksymalnej stawki wskazanej w ustawie (\`(...)\`)),

b) oraz (\`(...)\`) za wydanie przez „A” na rzecz egzaminowanego certyfikatu (…) potwierdzającego zdanie egzaminu.

(…);

7) po otrzymaniu opłaty za egzamin Komisja przekazuje Uczelni arkusze i zestawy egzaminacyjne;

8) komisja egzaminacyjna przeprowadza egzamin i ocenia prace w siedzibie Uczelni pod kierunkiem i na odpowiedzialność przewodniczącego. Komisja egzaminacyjna sporządza protokół i przekazuje go wraz z pracami przewodniczącemu. Przewodniczący sporządza kopie protokołu oraz poprawionych prac i w terminie 3 dni przekazuje oryginały Komisji – Uczelnia przechowuje kopie przez 3 miesiące;

9) Uczelnia informuje pisemnie zdających o wyniku egzaminów w ciągu 3 dni od przekazania protokołu komisji egzaminacyjnej. Zdający może wnioskować do Uczelni o wgląd do kopii pracy egzaminacyjnej w ciągu 21 dni od otrzymania informacji o wyniku. W tym samym terminie zdający może złożyć wniosek do Komisji o ponowną ocenę;

10) Komisja wystawia i przekazuje Uczelni imienne certyfikaty dla zdających w ciągu 30 dni od otrzymania protokołów i załączników. Uczelnia przekazuje do Komisji (\`(...)\`) (od 1 osoby) za wydanie certyfikatu – dopiero po wpłacie całej należności za certyfikaty zostają one przekazane Uczelni;

11) Uczelnia niezwłocznie doręcza certyfikaty zdającym.

Rozporządzenie również nałożyło na Uczelnię stosowne obowiązki. Są nimi w szczególności: obowiązek przekazywania stosownych informacji Komisji, czy też obowiązek zapewnienia odpowiednio oświetlonego i odizolowanego od hałasu pomieszczenia do przeprowadzania części pisemnej i części ustnej egzaminu.

(…)

Opłaty wpływające od zdających do Uczelni księgowane są na dwóch różnych zleceniach:

1\. Opłata za egzamin (…) – z której to 20% jest przekazywane dla „A” (przelew przed egzaminem).

Ostatecznie ze środków, które pozostają w gestii Uczelni pokrywane są wszelkie koszty przeprowadzenia egzaminu w danej sesji m.in. wynagrodzenie komisji egzaminacyjnej, audytora oraz przewodniczącego i sekretarza, koszty obsługi i wynajmu sal, ksera, przesyłek pocztowych i materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminu oraz koszty pośrednie.

2\. Opłata za certyfikat (\`(...)\`) – w całości kwota ta przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…) przez zdającego. Jeżeli zdający nie uzyskał wyniku pozytywnego z egzaminu kwota jest mu zwracana.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję (zestawienie) wpłat związanych z egzaminem, pozwalającą na ustalenie wysokości i daty wpłaty przez dane osoby, kwoty wpłaconej na poczet samej opłaty za egzamin i kwoty wpłaconej na poczet opłaty za certyfikat, a także faktu i momentu przekazania odpowiednich wpłat do „A”.

Przekazywanie środków pieniężnych do „A” następuje w formie przelewu bankowego. Opłaty za certyfikaty są tam przekazywane po otrzymaniu przez Uczelnię informacji o zatwierdzonych wynikach egzaminu. Przekazanie do „A” opłaty za wystawienie certyfikatu dotyczy wyłącznie osób, które uzyskały wynik pozytywny z egzaminu. Osobom, które nie zdały egzaminu opłata za certyfikat jest zwracana. Poniesienie przez Uczelnię wydatku na pokrycie opłat za certyfikaty jest udokumentowane potwierdzeniem przelewu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że złożył do tut. Organu wniosek o interpretację indywidualną w celu ustalenia, czy odpłatna organizacja przez Uczelnię (…), egzaminu (…) stanowi/będzie stanowić dla Uczelni usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek wpłynął do tut. Organu (…). W wyniku czego tut. Organ wydał interpretację indywidualną (…), w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że odpłatna organizacja przez Uczelnie takich egzaminów stanowi dla niej usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek ma na celu ustalenie, czy w takich przypadkach podstawa opodatkowania obejmuje także opłatę za certyfikat (\`(...)\`). Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy przedmiotowa opłata za certyfikat stanowi element wynagrodzenia Uczelni za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata ponoszona przez zdającego za wystawienie certyfikatu w całości przekazywana jest w jego imieniu do „A”, która wydaje na rzecz zdającego imienny certyfikat poświadczający (…). Jednocześnie, w razie niezdania egzaminu opłata jest zwracana osobie zdającej.

### Pytanie

Czy w przypadkach odpłatnej organizacji przez Uczelnię (…), egzaminu (…) podstawa opodatkowania VAT obejmuje opłatę za certyfikat w kwocie (\`(...)\`), która w całości przekazywana jest do na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…), a w razie niezdania egzaminu jest zwracana osobie zdającej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W przypadkach odpłatnej organizacji przez Uczelnię (…), egzaminu (…) podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje opłaty za certyfikat w kwocie (\`(...)\`), która w całości przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…), a w razie niezdania egzaminu jest zwracana osobie zdającej.

Przedmiotowa opłata za certyfikat nie stanowi elementu wynagrodzenia Uczelni za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zasady ustalenia podstawy opodatkowania zostały określone w art. 29a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika więc ogólna zasada, że podstawą opodatkowania jest, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz „Komentowany artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”. Dalej komentator ten zwraca uwagę, że „zgodnie ze Słownikiem języka polskiego »zapłata« to »uiszczenie należności za coś«, »należność za coś«, »odpłacenie komuś za coś«. (\`(...)\`) pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną (\`(...)\`) Zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022, publ. LEX jako el. komentarz do art. 29a Ustawy o VAT, tezy 5, 6 i 11).

Wspomniana zasada ogólna znajduje swoje rozwinięcie w art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: „otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”.

Ten ostatni przepis stanowi implementację art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1), który wprost stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady obejmuje całość zapłaty dokonanej przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy. Obejmuje więc ona należność podatnika za wykonaną usługę, która odpowiada korzyści otrzymanej przez podatnika w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że wynagrodzeniem Wnioskodawcy za przeprowadzony egzamin jest opłata egzaminacyjna. Opłata ta stanowi dla Wnioskodawcy korzyść majątkową, jaką uzyskuje on w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania nie obejmuje opłaty za certyfikat w kwocie (\`(...)\`), która w całości przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że certyfikat stanowi imienny dokument, który poświadcza (…) przez daną osobę. Opłata nie stanowi zatem należności/przychodu Uczelni – innymi słowy nie stanowi ona korzyści Uczelni uzyskanej w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Podkreślenia wymaga także fakt, że imienny certyfikat wystawiany jest przez „A” bezpośrednio na rzecz zdającego.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa opłata za certyfikat nie jest więc zapłatą, którą usługodawca (Uczelnia) otrzymuje z tytułu świadczonych na rzecz zdającego usług. Nie jest to cześć zapłaty za usługę organizacji egzaminu, ale odrębna opłata za wydanie urzędowego dokumentu, w zakresie której Uczelnia występuje jedynie jako pośrednik. Biorąc pod uwagę powyższe, z już z samej zasady ogólnej zawartej w treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że w przedmiotowej sprawie opłata za certyfikat nie mieści się w hipotezie tego przepisu i nie stanowi podstawy opodatkowania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza w tym zakresie także treść art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy i ujmowanych przejściowo w ewidencji prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku.

Jak wynika z przytoczonej regulacji zamiarem ustawodawcy było pominięcie przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków, które choć ponoszone przez usługodawcę są mu zwracane przez nabywcę, usługobiorcę, o ile są ponoszone w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Zatem zarówno na gruncie Ustawy o VAT jak i Dyrektywy należy stwierdzić, że środki wydatkowane w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowią podstawy opodatkowania. Koresponduje to z treścią ogólnej zasady zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Z treści art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT wynika, że aby wydatki poniesione przez podatnika nie były uwzględniane w podstawie opodatkowania powinny one być:

1) poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy,

2) ujmowane przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji,

3) udokumentowane.

W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie wspomniane warunki.

Ad 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki powinny zostać poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Aby skorzystać z wyłączania podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, ale musi działać w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 października 2012 r. (I FSK 1895/11), „podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy”. Stanowisko takie podzielił m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 6 marca 2019 r. (sygn. I SA/Kr 894/18).

Przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości, że mamy tu do czynienia z wydatkiem ponoszonym przez Uczelnię w imieniu i na rzecz usługobiorcy (osoby zdającej). Opłata za certyfikat wynosi (\`(...)\`), kwota taka przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia takiego dokumentu. Jeżeli zdający nie uzyskał wyniku pozytywnego z egzaminu, kwota ta jest mu zwracana. Dokument wystawiany przez „A” jest dokumentem imiennym poświadczającym, że dana osoba zdała egzamin. Nie ulega więc wątpliwości, że uiszczając opłatę Uczelnia działa w imieniu i na rzecz osoby zdającej.

W tym zakresie Uczelnia faktycznie występuje w roli pośrednika, dokonującego czynności materialno-technicznej, polegającej na przekazaniu do „A” opłaty wpłacanej przez osobę egzaminowaną. Podkreślenia wymaga fakt, że Uczelnia nie dolicza jakiejkolwiek marży, przekazaniu do „A” podlega całość opłaty za certyfikat uiszczonej przez osobę zdającą. Nie powstaje tu więc żadna wartość dodana, która mogłaby lub powinna podlegać opodatkowaniu.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 17 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.511.2018.1.IT. Organ podatkowy uznał w niej, że w przypadku podmiotu występującego w charakterze pośrednika umożliwiającego wykonanie płatności bezgotówkowej, podstawa opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz akceptantów powinna obejmować wyłącznie wynagrodzenie pośrednika, czyli marżę należną mu jako agentowi rozliczeniowemu od akceptantów.

W niniejszej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu (wynagrodzeniu) Uczelni. Opłata za certyfikat stanowi wynikający z przepisu szczególnego rodzaj opłaty skarbowej za dokonanie czynności urzędowej (wydanie dokumentu urzędowego).

Zdaniem Uczelni, jeżeli podmiot pobiera opłatę w celu przekazania jej docelowemu odbiorcy i w tym zakresie de facto występuje w roli pośrednika, to opłata taka nie stanowi wynagrodzenia przekazującego i nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

W ocenie podatnika mamy tu do czynienia z sytuacją podobną do tej, w której profesjonalny pełnomocnik będący adwokatem lub radcą prawnym ponosi w imieniu i na rzecz klienta (w jego sprawie) opłaty sądowe i skarbowe, kancelaryjne i inne tego typu opłaty. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie stwierdzały, że środki wpłacane przez klientów pełnomocnikowi w związku z koniecznością ponoszenia takich wydatków nie stanowią wynagrodzenia za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.853.2020.3.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że otrzymanych przez profesjonalnego pełnomocnika od klientów środków pieniężnych na pokrycie poniesionych przez takiego pełnomocnika (w imieniu i na rzecz klientów) wydatków, takich jak opłaty sądowe, skarbowe i administracyjne, nie wlicza się do podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Interpretacja ta dotyczyła pełnomocnika pobierającego od klientów z przeznaczeniem na ww. opłaty i następnie dokonującego tych opłat w imieniu klientów.

Pogląd, że tego rodzaju opłaty nie stanowią podstawy opodatkowania VAT był wyrażany również w wielu innych interpretacjach. Dla przykładu można tu podać:

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-268/11-2/JL,

· interpretację indywidualną z 7 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-1.4012.174.2018.1.AK,

· interpretację indywidualną z 3 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-49/13-2/PR,

· piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-716/12/EK.

Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się, że „podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Koszty te muszą być ponoszone nie tylko w imieniu klienta, ale także na jego rzecz. To on zatem powinien być bezpośrednim beneficjentem ponoszonych opłat czy też dokonywanych wydatków”. Przykładem takiego wydatku może być np. opłata skarbowa od czynności urzędowej wnoszona w imieniu klienta i na jego rzecz przez pełnomocnika (A. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022, publ. LEX jako el. komentarz do art. 29a Ustawy o VAT, teza 46).

Pomimo, że wydatek w postaci opłaty za certyfikat jest ponoszony przez Uczelnię, to dotyczy on innego podmiotu (zdającego), w imieniu i na rzecz którego działa Uczelnia. Jedynym i bezpośrednim beneficjentem świadczenia wynikającego z wniesionej opłaty za wydanie certyfikatu jest zatem zdający.

Z daleko posuniętej ostrożności należy podnieść, że przedmiotowa opłata za certyfikat nie może zostać uznana za należność lub koszt dodatkowy, które zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT należy uwzględniać w podstawie opodatkowania. Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2021 r. sygn. I FSK 1691/19, przepis ten obejmuje wyłącznie opłaty, które są związane z dostawą towaru w tak ścisły sposób, iż stały się integralnym elementem wartości tego świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się jako świadczenie wzajemne tylko to, co pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie. Uczelnia wpłacając na rzecz „A” opłaty za certyfikaty, nie robi tego we własnym interesie, lecz w interesie zdającego. Przekazanie opłaty nie jest integralną częścią świadczonej na rzecz zdających usługi organizacji i przeprowadzenia egzaminu przez Uczelnię. Należy podkreślić, że podmiotem wystawiającym certyfikat (dokument urzędowy) jest „A”, a nie Uczelnia. Sporządzanie certyfikatu następuje już po zakończeniu egzaminu i ocenie prac egzaminacyjnych przez osoby działające w imieniu Uczelni, dokuje tego odrębny podmiot. Równie dobrze osoby, które uzyskały pozytywny wynik mogły wystąpić bezpośrednio do „A” o wydanie certyfikatu i uiścić przedmiotową opłatę bezpośrednio na jej rzecz, a „A” mogła przekazać certyfikaty bezpośrednio zdającym na podstawie listy osób, które uzyskały wynik pozytywny. Innymi słowy równie dobrze, uiszczanie opłat za certyfikat i przekazywanie takich dokumentów zdającym mogłoby się odbywać bez udziału Uczelni. W tym zakresie Uczelnia występuje jedynie w roli pośrednika, a jej udział ogranicza się do czynności materialno-technicznych. Przekazywanie opłat za certyfikaty nie może więc zostać potraktowane jako integralny element usługi organizacji egzaminu, brak tu więc bezpośredniego związku z usługą organizacji i przeprowadzenia egzaminu.

Ponadto w momencie ponoszenia wydatku przez zdającego, nie wiadomo jeszcze, czy mamy do czynienia ze świadczeniem definitywnym, czy też ze świadczeniem zwrotnym. W razie niezdania egzaminu, opłata za certyfikat jest bowiem zwracana.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że opłaty za certyfikat wpłacane przez Wnioskodawcę na rzecz „A” są wydatkami poniesionymi w imieniu i na rzecz usługobiorcy (uczestnika egzaminu).

Ad 2.

Kolejnym warunkiem, który powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji. Jak zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z 6 marca 2019 r. sygn. I SA/Kr 894/18, przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT nie wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji i nie precyzuje jakie warunki i dane powinna zawierać tego rodzaju ewidencja. Również przepis art. 109 Ustawy o VAT, w którym wymieniono różne ewidencje prowadzone przez podatników o różnym statusie, nie odwołuje się do art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT. Zatem za taką ewidencję należy uznać każdą ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku, w której odnotowuje się przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyodrębnione (wyróżnione).

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 7 lipca 2021 r. sygn. I SA/Bk 262/21 podkreślił, iż „poza stwierdzeniem, że dany wydatek został poniesiony w imieniu i na rzecz nabywcy, ustawodawca wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji, nie precyzując, jakie cechy musi spełniać ta ewidencja. Istotne jest więc, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyróżnione”. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prowadzona przez podatnika ewidencja powinna pozwolić na wyodrębnienie wydatków niewchodzących do podstawy opodatkowania VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję (zestawienie) wpłat, pozwalające na ustalenie wysokości i daty wpłaty danej osoby, kwoty wpłaconej na poczet samej opłaty za egzamin i kwoty wpłaconej na poczet opłaty za certyfikat, a także faktu i momentu przekazania odpowiednich wpłat do „A”.

Kwota wpłacona przez zdającego na pokrycie opłat za certyfikat jest więc wyodrębniona w ewidencji w sposób pozwalający na jej identyfikację i odróżnienie od pozostałej części wpłaty (opłaty za sam egzamin). Możliwe jest również ustalenie wysokości i momentu wpłacania przez Uczelnię do „A” opłat za certyfikaty dla osób, które zdały egzamin w danej sesji. Warunek ujęcia wydatku w odpowiedniej ewidencji należy więc uznać za spełniony.

Ad 3.

Następnym warunkiem wynikającym z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W przepisie tym, ani w żadnych innych przepisach Ustawy o VAT, ustawodawca nie wskazał w jaki sposób podatnik powinien udokumentować wydatki, które podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Oznacza to, że podatnik może udokumentować te wydatki każdym dowodem potwierdzającym rzeczywiste ich poniesienie. W szczególności literalne brzmienie tego przepisu nie wymaga, aby dowody te zostały wprost wystawione na nabywcę lub usługobiorcę. W świetle powyższego oczywistym jest, że dowodem takim może być faktura wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także każdy inny dowód potwierdzający poniesienie wydatku w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, z którego wynika że wydatek został rzeczywiście poniesiony.

W niniejszej sprawie ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatku (wpłacanie środków pieniężnych) na pokrycie opłat za certyfikaty (…) następuje w drodze przelewu bankowego. Następuje to po zatwierdzeniu wyników egzaminu, czyli w innym czasie niż przekazanie do „A” odpowiedniej części opłaty za egzamin. Poniesienie przez Uczelnię wydatku na pokrycie opłat za certyfikaty jest więc udokumentowane potwierdzeniem przelewu. Również warunek udokumentowania wydatku został spełniony.

Reasumując, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT. W konsekwencji Uczelnia nie powinna ujmować otrzymywanej od zdającego wpłaty z tytułu wystawienia certyfikatu jako elementu wynagrodzenia należnego z tytułu przeprowadzenia egzaminu. Innymi słowy opłata za certyfikat nie stanowi elementu podstawy opodatkowania wynagrodzenia Uczelni za usługę przeprowadzenia egzaminu (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów (…). Uczelnia pobiera opłaty egzaminacyjne oraz opłaty za wydanie certyfikatu. Opłaty wpływające od zdających do Uczelni księgowane są na dwóch różnych zleceniach:

1\. Opłata za egzamin (…) – z której to 20% jest przekazywane dla „A” (przelew przed egzaminem).

2\. Opłata za certyfikat (\`(...)\`) – w całości kwota ta przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…) przez zdającego. Jeżeli zdający nie uzyskał wyniku pozytywnego z egzaminu kwota jest mu zwracana.

Uczelnia przekazuje „A” (\`(...)\`) (od 1 osoby) za wydanie przez „A” na rzecz egzaminowanego certyfikatu (…) potwierdzającego zdanie egzaminu. Opłata ponoszona przez zdającego za wystawienie certyfikatu w całości przekazywana jest w jego imieniu do „A”, która wydaje na rzecz zdającego imienny certyfikat poświadczający (…). Jednocześnie, w razie niezdania egzaminu opłata jest zwracana osobie zdającej.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję (zestawienie) wpłat związanych z egzaminem, pozwalającą na ustalenie wysokości i daty wpłaty przez dane osoby, kwoty wpłaconej na poczet samej opłaty za egzamin i kwoty wpłaconej na poczet opłaty za certyfikat, a także faktu i momentu przekazania odpowiednich wpłat do „A”. Przekazywanie środków pieniężnych do „A” następuje w formie przelewu bankowego. Opłaty za certyfikaty są tam przekazywane po otrzymaniu przez Uczelnię informacji o zatwierdzonych wynikach egzaminu. Przekazanie do „A” opłaty za wystawienie certyfikatu dotyczy wyłącznie osób, które uzyskały wynik pozytywny z egzaminu. Osobom, które nie zdały egzaminu opłata za certyfikat jest zwracana. Poniesienie przez Uczelnię wydatku na pokrycie opłat za certyfikaty jest udokumentowane potwierdzeniem przelewu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy podstawa opodatkowania obejmuje opłatę za certyfikat w kwocie (\`(...)\`), która w całości przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…), a w razie niezdania egzaminu jest zwracana osobie zdającej.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa ww. art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z opisu sprawy wynika, że – w przypadku zdania egzaminu przez osobę zdającą – to „A” wydaje na rzecz zdającego imienny certyfikat poświadczający (…). Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał ww. czynności na rzecz osób zdających. Rola Uczelni ogranicza się jedynie do przekazania opłaty ponoszonej przez zdającego za wystawienie certyfikatu w całości w jego imieniu do „A”, a w razie niezdania egzaminu do zwrócenia opłaty osobie zdającej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych od osób zdających, które Wnioskodawca otrzymał/otrzyma (w celu przekazania do „A”) z tytułu opłaty za wystawienie przez „A” certyfikatu.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika. Otrzymanych opłat za certyfikat, mających pokryć wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz osób zdających, nie wlicza się do podstawy opodatkowania, gdyż nie są one w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług ani dostawę towarów (nie są kwotą należną Uczelni z tytułu sprzedaży). Poniesienie przez Uczelnię wydatku na pokrycie opłat za certyfikaty jest udokumentowane potwierdzeniem przelewu. Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi ewidencję (zestawienie) wpłat związanych z egzaminem, pozwalającą na ustalenie wysokości i daty wpłaty przez dane osoby, m.in. kwoty wpłaconej na poczet opłaty za certyfikat, a także faktu i momentu przekazania odpowiednich wpłat do „A”.

**Podsumowując, w przypadkach odpłatnej organizacji przez Uczelnię (…), egzaminu (…) podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje/nie będzie obejmować opłaty za certyfikat w kwocie (\`(...)\`), która w całości przekazywana jest do „A” na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego (…), a w razie niezdania egzaminu jest zwracana osobie zdającej.**

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).