Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-301/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (doręczonego osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Mając na uwadze złożoność przepisów prawnopodatkowych dotyczących funkcjonowania SKA, planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). W wyniku przekształcenia dotychczasowi akcjonariusze i komplementariusz SKA staliby się udziałowcami Spółki zależnej. Przekształcenie SKA w Spółkę zależną nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą pochodzić z wkładów wspólników SKA oraz przekazanego na kapitał zapasowy zysku z lat ubiegłych. Z kolei w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę zależną suma kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki zależnej będzie odpowiadała sumie kapitału zakładowego i zapasowego SKA. Może zdarzyć się, że w SKA na moment przekształcenia pozostaną niewypłacone zyski, nieprzekazane na żaden z kapitałów SKA.

Wnioskodawca chciałby przy tym wskazać, że SKA powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spk). W wyniku przekształcenia Spk w SKA wartość majątku Spk (tj. suma wkładów wspólników tej spółki oraz sama zysków zatrzymanych wypracowanych przez tę spółkę) stały się wkładami każdego ze wspólników do SKA (proporcjonalnie do wartości udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w Spk). Wspólnikami SKA od początku byli osoba fizyczna (jako akcjonariusz) i osoba prawna (jako komplementariusz) posiadająca rok podatkowy zgodny z kalendarzowym.

Planowane jest, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki zależnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będzie wynikał z jego udziału kapitałowego w Spółce zależnej. Wnioskodawca chciałby jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie SKA w spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o PDOP przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę niebędącą osobą prawną, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w Spółkę zależną nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP, uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP został zawarty w art. 12 ust. l ustawy o PDOP. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot ,,w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. l ustawy o PDOP należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu. Jednocześnie w przepisach ustawy o PDOP nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. l, Legalis 2011). Podobnie, stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym jednolitego stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został, przykładowo, wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09. Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. l ustawy o PDOP wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. l ustawy o PDOP oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę zależną nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. l ustawy o PDOP.

Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę zależną Spółka, jako komplementariusz SKA, a następnie – po przekształceniu – jako wspólnik Spółki zależnej, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki zależnej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę zależną powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w Spółkę zależną stanowi wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały Spółki zależnej, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Spółki zależnej, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o PDOP nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe). Dodatkowo ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie.

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki zależnej po przekształceniu, tj. majątek Spółki zależnej odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Ponadto, co Wnioskodawca chciałby podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. l pkt 7 ustawy o PDOP. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w Spółkę zależną Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki zależnej poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów w zamian za wkład. Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. l pkt 7 ustawy o PDOP nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę zależną nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. l pkt 7 ustawy o PDOP.

Należy wskazać, że przyjęta przez Spółkę i zaprezentowana powyżej argumentacja jest zgodna z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-331/13-4/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego”;
*   interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-326/13-4/MC wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-282/13-7/DS wydanej 22 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że do opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 6 nowelizacji PDOP, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy wymienionej w art. l i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,
6.  likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, będącej bezpośrednim lub pośrednim następca prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, albo wystąpienia z takiej spółki niemającej osobowości prawnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. l albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 nowelizacji PDOP ma on zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie wypełnia przesłanek art. 6 nowelizacji, a zatem powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążąca dla organu. Również powołanie w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.