Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.133.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: brak uznania opisanych we wniosku rozliczeń za korektę cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; faktura-faktura korygująca; korekta; podmiot-podmioty powiązane; przepisy-zmiana przepisów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data nadania 24 lipca 2020 r., data wpływu 24 lipca 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.133.2020.1.AG (data nadania 17 lipca 2020 r., data odbioru 18 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania opisanych we wniosku rozliczeń za korektę cen transferowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania opisanych we wniosku rozliczeń za korektę cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o rozwiązania modułowe. Działalność Grupy skupia się na tworzeniu aplikacji dla wybranych branż. Wnioskodawca jest lokalnym podmiotem dystrybucyjno-usługowym. Wnioskodawca działa jako lokalny dystrybutor oprogramowania (…) dla przedsiębiorstw, (…). Dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę B z siedzibą w Szwecji (dalej: „B”).

Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej: „Ustawa o CIT”, dotyczących cen transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).

Model biznesowy Grupy opiera się o działanie spółki centralnej, tj. B, spółek regionalnych zajmujących się regionalną sprzedażą systemu (…) oraz lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu (…) na lokalnych rynkach – w Polsce jest to Spółka.

B, jako spółka centralna, odpowiada m.in. za funkcje globalne, w tym rozwój strategii i planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów systemu (…), rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich (…), rozwój, serwisowanie i optymalizację wewnętrznego systemu IT, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz marketing marki (…), strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta.

Spółki regionalne dostarczające system (…) zajmują się wsparciem sprzedaży w krajach regionu, gdzie nie występują lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami zleconymi przez B lub inne spółki z Grupy.

Lokalne spółki dystrybucyjne, takie jak Wnioskodawca, zajmują się wsparciem sprzedaży na obszarze kraju swojej lokalizacji oraz innymi zakresami zleconymi przez B (lub inne spółki z Grupy).

Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy skupia się zatem wokół trzech głównych kategorii, tj. (1) sprzedaży licencji, (2) świadczenia usług konsultingowych oraz (3) opieki posprzedażowej.

Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora i podmiotu usługowego jest zakup licencji na oprogramowanie od podmiotu powiązanego, B, przeznaczonych do dystrybucji na rynku polskim.

Spółka B jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania (…) oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których B czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu. Dodatkowo B jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy, takich jak (…), które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie usług dodatkowych.

Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw. Umowa „Product Price”), zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i B, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i B do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia/weryfikacji rentowności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży). Na bieżąco w trakcie roku, cena za licencje na oprogramowanie, obejmującą zintegrowany system (…) i pakiet implementacyjny (…) (tj. know-how, znaki towarowe i usługi korporacyjne) dostarczany przez spółkę B (nazywana poniżej „ceną produktu”, ang. „Product Price”) obliczana jest zgodnie z poniższym wzorem:

Przychody ze sprzedaży 100

Koszty działalności operacyjnej -80

EBIT (zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) 20

Cena produktu (Product Price) (produktem jest licencja na oprogramowanie) 16

Zakładany poziom rentowności transakcji dla lokalnego dystrybutora licencji

na oprogramowanie (marża operacyjna) 4% x 100 = 4

Zgodnie z Umową „Product Price”, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz B kalkulowane są w wysokości zapewniającej Spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy 3% a 5 % (docelowo 4%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka B, jako dostawca pakietu systemu (…) i usług wdrożeniowych (…), wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Spółki (marżę operacyjną) na poziomie 4%.

Rentowność Spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z B określana jest comiesięcznie, w układzie narastającym (year-to-date). Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie, B:

*   w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub

*   w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – B wystawia dokumenty „credit invoice”, które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja”, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).

Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.

Faktura jest wystawiana przez B zazwyczaj raz w miesiącu – około 20 dnia kolejnego miesiąca, np. za styczeń 2019 r. faktura została wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r., itd. W 2019 r. faktura za grudzień została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r.

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, że w jednym miesiącu wystawianych jest kilka faktur. Jeżeli z salda rozliczeń transakcji wynika, że wystawiona powinna być faktura korygująca – może być wówczas wystawionych kilka faktur korygujących, jeżeli odnoszą się one do różnych faktur pierwotnych. Taka sytuacja miała miejsce w Spółce np. w listopadzie 2019 r., gdy wystawione zostały trzy faktury korygujące (miały odniesienie do różnych faktur wystawionych we wcześniejszych okresach).

W Spółce w pierwszym miesiącu 2019 r. osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. W konsekwencji, B stała się stroną zobowiązaną do płatności na rzecz Spółki (tj. przyznania kwot dodatkowych, tzw. „dotacji”) i wystawiła dokument „credit invoice”, pełniący funkcję noty kredytowej w wysokości pozwalającej na osiągnięcie rentowności na zakładanym poziomie. W pozostałych miesiącach 2019 r. Spółka przekroczyła przewidziany przedział marży. W konsekwencji, była obciążana przez B opłatami licencyjnymi, na podstawie wystawianych faktur obciążeniowych. W kolejnych miesiącach zachodziła również konieczność korekty wcześniejszych obciążeń licencyjnych i B wystawiała na rzecz (…) dokumenty „credit invoice”, pełniące funkcje faktur korygujących.

Kalkulacja rozliczeniowa w danym miesiącu ma na celu osiągnięcie przez Wnioskodawcę odpowiedniej rentowności operacyjnej, zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Kalkulacja ta jest przeprowadzana w sposób następujący:

A = Łączny przychód netto Wnioskodawcy (z udzielania sublicencji i świadczenia usług),

B = Przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną,

C = Wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie,

D = Łączny przychód netto zgodnie z modelem = A - B - C,

E = odsetki i inne pozycje finansowe (netto: naliczone - należne),

Q =Zysk brutto,

F = EBIT = Q+E

G = Rynkowy zysk operacyjny = D \* 4%,

H = Cena dla Spółki = F – G,

W kalkulacji są ujmowane wartości (A, B. C, D, E, Q, F, G) w ujęciu księgowym.

Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć lokalne spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy, w tym Spółka, grupa kapitałowa zleciła niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy porównawczej – aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto marżę operacyjną. Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży lokalnego dystrybutora oprogramowania (…) (mierzonego na poziomie marży operacyjnej) określono na podstawie ww. analizy porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28 niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -3,0% do 15,8% (mediana: 6,6%). Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między Stronami, związanych z dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli Spółka uzyska marżę operacyjną na poziomie od -3,0% do 15,8% (z wartością docelową 4%). Taki poziom zwrotu ze sprzedaży/marży operacyjnej odzwierciedla realizowane przez Spółkę funkcje, ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.

Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów Umowy Product Price mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane przelewem bankowym.

Zarówno opłaty licencyjne, ich korekty oraz tzw. „dotacje” ujmowane były przez Spółkę podatkowo w okresie, którego dotyczyły, np. faktura wystawiona przez B w lutym za styczeń 2019 r., mająca charakter noty kredytowej, ponieważ w pierwszym miesiącu osiągnięta przez Spółkę marża była niższa od zakładanej, została zaliczona do przychodów podatkowych w styczniu.

W związku z wątpliwościami w przedmiocie kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy o CIT opłat licencyjnych związanych z korzystaniem z (…) Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie, czy koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz B, w związku z nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe stwierdzając, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 24 lipca 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W opinii Spółki, warunki ustalone przez powiązane podmioty uczestniczące w transakcji opisanej w stanie faktycznym, tj. Spółkę (jako lokalnego dystrybutora) i B (jako dostawcę), dotyczącej zakupu licencji na oprogramowanie, przeznaczonych do dystrybucji na rynku polskim, są rynkowe. Warunki te są zgodne z Polityką Cen Transferowych Grupy, zaś kluczowy parametr ekonomiczny modelu rozliczeń (zwrot ze sprzedaży/zysk operacyjny dla lokalnego dystrybutora, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) został ustalony w wyniku przeprowadzenia przez firmę konsultingową C analizy porównawczej rynku.

Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży określono na podstawie analizy porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28 niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -3,0% do 15,8% (mediana: 6,6%). Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między spółkami B a Spółką, związanych z dystrybucją oprogramowania zachowają poziom rynkowy, jeżeli (…) uzyska zwrot ze sprzedaży (po korekcie kapitału obrotowego) na poziomie od -3,0% do 15,8% (z wartością docelową 4%).

Opisane w stanie faktycznym rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów (zysku operacyjnego na rynkowym poziomie).

Zdaniem Spółki, w trakcie roku podatkowego nie następuje w Spółce zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (transakcji), ani też sytuacja, że znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, zaś zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych w rozumieniu przepisów art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. Opisane w stanie faktycznym rozliczenia stanowią korekty, jednak nie są to korekty cen transferowych.

Wnioskodawca w momencie dokonywania korekt na bieżąco w trakcie roku podatkowego 2019 nie posiadał oświadczenia podmiotu powiązanego. Wynika to z faktu, iż opisane rozliczenia były dokonywane za każdy miesiąc (a nie rok) i zdaniem Spółki jako podatnika, takie oświadczenie nie było wymagane.

Spółka nie potwierdziła dokonania przedmiotowych korekt w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2019, gdyż zdaniem Spółki taki obowiązek nie powstał.

Stroną opisanych w stanie faktycznym transakcji jest spółka B. Siedziba spółki mieści się w Szwecji, (…).

B odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania (…) oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane rozliczenia, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora spełniają definicję określoną w art. 11e Ustawy o CIT, tzn. czy stanowią korektę cen transferowych?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej:2.  Czy Wnioskodawca powinien traktować ww. rozliczenia z B jako korektę ceny/wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę usługi z tytułu korzystania z (…) i ujmować je w rozliczeniu za okres, w którym zostały dokonane transakcje zakupu, w odniesieniu do których skorygowano cenę/wynagrodzenie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Opisane rozliczenia, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora nie spełniają definicji określonej w art. 11e Ustawy o CIT, tzn. nie stanowią korekty cen transferowych.

Cena w transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest wyliczana na podstawie stałego algorytmu kalkulacji ceny wyznaczanego w oparciu o: (1) przychody z tytułu świadczonych usług serwisowych oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, oraz (2) koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy (w danym miesiącu i narastająco od początku roku). Docelowym założeniem algorytmu jest to, aby Wnioskodawca realizował marżę operacyjną na założonym poziomie w wysokości 4%.

W praktyce dochodzi do sytuacji, że cena zakupu licencji na oprogramowanie wymaga dostosowania do finalnie osiągniętych przychodów ze sprzedaży i finalnie poniesionych kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy, dotyczących danego miesiąca.

Z tego powodu konieczne może być obniżenie lub podwyższenie cen zakupu licencji na oprogramowanie, stosowanych w transakcjach z Wnioskodawcą przez podmiot z grupy, B, realizowanych w danym miesiącu. Korekty ceny są dokonywane na bieżąco, zwykle w kolejnym miesiącu po miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zakup licencji na oprogramowanie. Tego typu rozliczenia Spółka wykonuje wyłącznie z podmiotem powiązanym, dostawcą licencji na oprogramowanie i mają one na celu zapewnienie rynkowości dokonywanych rozliczeń pomiędzy Spółką a B. Korekty ceny/wynagrodzenia za zakup licencji na oprogramowanie dokonywane na bieżąco w ciągu roku nie mają wpływu na zmianę ceny usług dla finalnych usługobiorców/klientów Spółki.

Dokonywane korekty ceny/wynagrodzenia B dotyczą rozliczeń wynikających z przekazanych licencji na oprogramowanie w danym miesiącu roku finansowego. Faktura za grudzień 2019 r. będąca fakturą ostateczną została wystawiona dnia 31.12.2019 r., przy czym założenia modelu kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym nie wykluczają możliwości dokonania korekty ceny/wynagrodzenia za ostatni miesiąc roku, gdyby analiza rzeczywistych danych finansowych Wnioskodawcy wskazywała, że korekta ta jest konieczna z punktu widzenia zrealizowanej marży operacyjnej, do dnia 20 marca następnego roku.

Zasady dokonywania korekty cen transferowych zostały wprowadzone do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tych przepisów wskazuje, że nie każda korekta ceny/wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym stanowi korektę cen transferowych, lecz jest to kategoria ograniczona do pewnych specyficznych rozliczeń w relacjach z podmiotami powiązanymi. Istotne są przyczyny korekty, cel jej przeprowadzenia oraz ewentualnie, inne uwarunkowania.

Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy o CIT art. 11e, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik:
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje, że korekta cen transferowych jako kategoria rozliczeń dotyczy rozliczeń rocznych, w przypadku gdy wystąpiła zmiana istotnych okoliczności wpływających na warunki transakcji, uzasadniających korektę. Wskazano więc w Ustawie o CIT, że aby dokonać (rocznej) korekty cen transferowych, należy zadbać o to, aby ceny były rynkowe już w trakcie roku (czyli w poszczególnych miesiącach). Rozliczenia Spółki z B wynikające z realizacji umowy „Product Price” mają właśnie charakter zabezpieczający rynkowość w każdym miesiącu w trakcie roku. Nie są to zatem korekty, które mają ex-post, po zamknięciu roku i przeliczeniu rocznych danych finansowych, dostosowywać roczne wyniki finansowe w transakcji do założeń stosowanego w Grupie modelu cen transferowych. Korekty dokonywane przez B mają charakter rutynowy, powtarzalny i są dokonywane w okresach miesięcznych.

Co więcej, z wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że zdaniem organów podatkowych „korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych, ponieważ należą do korekt kontraktowych”. Tym samym, organy uznały, iż; „podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1).

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w przypadku korekt wynikających ze zmiany zabudżetowanego wolumenu, gdyż zdaniem organu korekty dokonywane przez spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług, nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK). Organ potwierdził stanowisko spółki, że tego typu korekty są jedynie skutkiem urealniania liczby procesów i nie wpływają na zmiany takich parametrów jak rentowność czy ceny jednostkowe. W związku z tym nie są korektami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych i powinny być rozliczane na „bieżąco”.

Analogiczna sytuacja występuje u Wnioskodawcy, który dokonuje we współpracy z B, opisanej korekty rozliczeń na podstawie finalnych wartości ujętych księgowo przez Spółkę w stosowanym modelu kalkulacji ceny/wynagrodzenia, gdzie kluczowe wartości stanowią przychody ze sprzedaży i koszty działalności operacyjnej.

Ad. 2

Wnioskodawca powinien traktować ww. rozliczenia z B jako korektę ceny/wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę usługi z tytułu korzystania z (…) i ujmować je w rozliczeniu za okres, w którym zostały dokonane transakcje zakupu, w odniesieniu do których skorygowano cenę/wynagrodzenie.

Prawo do odpowiednio (1) podwyższenia lub obniżenia kosztów podatkowych lub (2) podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących rozliczeń z podmiotami powiązanymi wynika bezpośrednio z Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, korekty cen/wynagrodzenia z tytułu zakupu licencji na oprogramowanie, stosowane w transakcji z podmiotem z Grupy, wynikają z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego. W efekcie, prowadzą one do podwyższenia przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych bądź do obniżenia kosztów podatkowych.

Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie i utrzymanie na bieżąco w trakcie roku do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez analizy porównawcze, co do ich zgodności z poziomem rynkowym.

Płatności związane z opisanymi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie konkretnej, dodatkowej usługi. Były one związane z już zrealizowanymi transakcjami udostępnienia licencji na oprogramowanie. Niewątpliwie zakupy licencji na oprogramowanie miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka postępowała prawidłowo podwyższając przychody podatkowe lub koszty podatkowe bądź obniżając koszty podatkowe – w zależności od sytuacji, jaka wystąpiła w danym miesiącu roku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ całkowicie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów (\`(...)\`)”;

*   w wyroku z 16 maja 2017 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 39/17, w którym sąd potwierdził, iż zarówno korekty „in plus”, jak i korekty „in minus” powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym spółki: „Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca "in minus" nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca "in plus" stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca "in minus" stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to – zdaniem Sądu – nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura "in plus") lub też niemające takiego związku (faktura "in minus")”;

*   w wyroku z 28 marca 2018 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 194/18, w którym to Sąd stwierdził, iż płatności wynikające z procedury wyrównywania dochodowości są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny skutkować podwyższeniem lub obniżeniem bazy podatkowej: „(\`(...)\`) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z przychodami skarżącej jest przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę pytania co do charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich potrącalności”.

Organ (\`(...)\`) wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych rozliczeń ich celowość i racjonalność z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę jest bezsporna.

Jeżeli rentowność jest niższa od zakładanej, Spółka otrzymuje „dotację” ujmowaną w przychodach. W sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – B obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – B wystawia dokumenty „credit invoice”, które są traktowane jako faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych. W praktyce nie występuje sytuacja korekty przychodów, ponieważ Spółka albo otrzymuje credit invoice i uznaje ją jako „dotację” lub jeśli rentowność jest wyższa od zakładanej, otrzymuje invoice – opłatę licencyjną. Nie dochodzi natomiast do korekty przychodów. „Korekta” przychodów odbywa się poprzez naliczenie opłaty licencyjnej.

Oznacza to tym samym, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kwot wynikających z dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych na bieżąco, tj. w okresie za jaki dokonywana jest kalkulacja. Podobnie, tj. na bieżąco, powinny być ujmowane faktury dokumentujące tzw. „dotacje” oraz faktury dokumentujące tzw. „opłaty licencyjne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Powyższe przepisy znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej; „updop”) cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty cen transferowych dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Zaznaczyć przy tym należy, że korekty cen transferowych obejmują zarówno tzw. korekty na koniec roku, jak również korekty dokonywane w trakcie roku podatkowego, np. miesięcznie lub kwartalnie. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie okresu rozliczeniowego, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Z opisu sprawy wynika, że warunki ustalone przez podmioty powiązane uczestniczące w transakcji są rynkowe, zgodne z Polityką Cen Transferowych, zaś kluczowy parametr ekonomiczny modelu rozliczeń (zysk operacyjny) został ustalony w wyniku przeprowadzenia analizy porównawczej rynku. Metoda przyjęta dla weryfikacji rynkowości transakcji (metoda marży transakcyjnej netto) oraz wskaźnik finansowy do ustalenia/weryfikacji rentowności (marża operacyjna) zostały ustalone w umowie o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży. Należy zatem zauważyć, że stosowna ocena warunków rynkowych została dokonana już na etapie planowania/zawierania transakcji.

Z wniosku wynika ponadto, że w przypadku gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany dostawca wystawia odpowiedni dokument korygujący. W sytuacji, gdy rentowność Spółki (narastająco) określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej zostaje wystawiona faktura obciążeniowa (Spółka zostaje obciążona dodatkowymi opłatami licencyjnymi). Natomiast gdy rentowność Spółki jest niższa od zakładanej wystawiane są dokumenty „credit invoice”, które są traktowane jako faktury korygujące in minus (zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych) bądź jako noty kredytowe (traktowane jako tzw. „dotacja”, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych). W istocie następuje więc korekta cen z uwagi na okoliczność, iż nie były znane faktycznie poniesione koszty/przychody brane pod uwagę dla celów ustalenia ceny transakcyjnej pozwalającej na uzyskanie określonej marży. Powyższe świadczy o tym, że celem dokonywanej korekty było zapewnienie zgodności warunków transakcji kontrolowanej z przyjętymi pierwotnie rynkowymi warunkami transakcji. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 updop.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekta cen transferowych dotyczy tylko rozliczeń rocznych. Korekty cen transferowych, to korekty spełniające określone warunki mogące wystąpić we wszystkich okresach sprawozdawczych za które następuje rozliczenie z tytułu podatku dochodowego.

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie pierwsze dwa warunki wymienione w art. 11e updop zostały spełnione, a zatem mamy do czynienia z korektą cen transferowych. Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe warunki wymienione w art. 11e pkt 3-5 updop, to od ich spełnienia (w zależności od tego czy mamy do czynienia z korektą in plus czy in minus) zależy, czy korekta cen transferowych może/powinna zostać uwzględniona w przychodach lub kosztach podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku rozliczenia, wynikające ze stosowania w grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy, nie stanowią korekty cen transferowych, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, na które Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku braku uznania opisanych rozliczeń za korektę cen transferowych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz – co istotne – w odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Dodać jednocześnie należy, że ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.