Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.47.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Do przychodów uzyskanych z działalności naukowo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej – jako twórcy osiągającemu te przychody z tytułu korzystania z praw autorskich – Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na zasadach wynikających z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; materiały; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; twórcy; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2020 r. (data wpływu 14 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 6 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.47.2020.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 marca 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 10 marca 2020 r.), zaś w dniu 14 marca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i usług księgowych. Poza działalnością gospodarczą przeprowadza wykłady i szkolenia w formie wykładów na podstawie umów o dzieło zawieranych z Uczelnią niepubliczną (dalej Uczelnia).

Przedmiotem w/w umów jest przygotowanie i przeprowadzenie wykładów z dziedziny ekonomii i podatków w oparciu o przygotowany przez Wnioskodawcę autorski program wykładu/szkolenia na temat określony w umowie o dzieło. Na podstawie umowy o dzieło Zainteresowany jest zobowiązany do przygotowania i wygłoszenia wykładu oraz przekazania przygotowanego materiału wykładowego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałego wykładu („Utworu”). Wykład udokumentowany materiałem wykładowym (prezentacją) w formie slajdów przygotowywany jest osobiście (według własnego konspektu) przez Wnioskodawcę na indywidualne zamówienie Uczelni. Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do wykonania dzieła samodzielnie z poszanowaniem praw autorskich innych twórców oraz z poszanowaniem dóbr osobistych osób trzecich.

Zgodnie z umową na wykład wraz z przekazaniem autorskiego programu/konspektu/opracowania prezentowanych zagadnień, z chwilą przyjęcia przez Uczelnię prawidłowo wykonanego utworu (wykładu, szkolenia w formie wykładu) przechodzą na Uczelnię wszystkie prawa autorskie do przeprowadzonego wykładu w całości i we fragmentach w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej ustawa oprawach autorskich) oraz ewentualne prawo własności do nośników, na których powstałe utwory utrwalono. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa wyżej nie jest w żaden sposób ograniczone, w szczególności czasowo bądź terytorialnie. Wykłady w każdym przypadku są realizowane przez Wnioskodawcę samodzielnie, a dzięki indywidualnemu podejściu uzyskują każdorazowo formę autorskiego, twórczego dzieła.

W przypadku umów o przygotowanie autorskiego materiału i przeprowadzenie wykładu z jego wykorzystaniem Uczelnia jako płatnik uwzględnia 20% koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Wykłady są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 8, tj.: działalności naukowo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W wyniku wykonywania prac związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami o dzieło powstają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako wykładowca zobowiązany jest do autorskiego przygotowania konspektu wykładu lub szkolenia i ich wygłoszenia w siedzibie zamawiającego. Wykonane dzieła mają indywidualny i twórczy charakter, który pozwala w każdym momencie na ich powiązanie z wykładowcą, oraz są sygnowane jego imieniem i nazwiskiem.

W wyniku podpisanej umowy Wnioskodawca (Wykładowca) zobowiązany jest do wygłoszenia wykładu/szkolenia oraz do przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do powstałego materiału na zamawiającego. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie. Przychód uzyskany z tytułu prowadzenia szkoleń, jest więc bezpośrednio związany z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Zawierane umowy o dzieło nie obejmują żadnych innych czynności poza napisaniem i wygłoszeniem wykładu, tak więc umowa nie zobowiązuje Wykładowcy do wykonywania żadnych czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym i takie czynności nie są, w ramach realizacji umowy, wykonywane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów uzyskanych z tytułu umów o dzieło zawieranych na przygotowanie wykładu i materiału wykładowego oraz przeprowadzenie wykładu, jak i na samo przygotowanie i wygłoszenie wykładu w ramach tematu, do którego autorski materiał został przygotowany i przekazany przez Wnioskodawcę jako Wykładowcę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z tytułu umów o dzieło, których przedmiotem jest przygotowanie oraz wygłoszenie wykładów na indywidualne zamówienie Uczelni zarówno z umów, na podstawie których przygotowywany jest i przekazywany Uczelni (w wersji papierowej/elektronicznej) autorski materiał szkoleniowy, jak i te na podstawie których wygłaszany jest wykład w oparciu o wcześniej napisany autorski materiał wykładowy spełniają warunki wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387, dalej ustawa o PIT) uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości. Do grona podatników, którzy uprawnieni są do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów należą, m.in. twórcy otrzymujący wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów albo rozporządzania przez nich tymi prawami.

Przychody z ww. tytułów występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki tj.:

1.  wystąpił przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz
2.  osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przy czym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy wynika, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo- rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Powołany już art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że do ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich i pokrewnych, a także czy podatnik może zostać uznanym za twórcę czy też artystę wykonawcę należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawach autorskich. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Tym samym, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w przypadku, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca tego dzieła dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zgodnie z przepisami ustawy o prawach autorskich „Utwór” w rozumieniu art. 1 ust. 1 wspominanej ustawy stanowi, każdy przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek formie, niezależnie od wartości, przeznaczenia oraz sposobu wyrażenia.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich ustawodawca precyzuje, że przedmiotem prawa autorskiego, tj. utworem, mogą być w szczególności dzieła wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W ocenie Wnioskodawcy, jako utwór należy traktować nie tylko samodzielnie przygotowany autorski materiał wykładu bądź szkolenia (wraz z ewentualną analizą pojedynczych przypadków, tzw. case study), ale również samo przeprowadzenie (wygłoszenie) wykładu, jeśli jest ono przejawem działalności twórczej Wykładowcy.

Jak podał Zainteresowany, podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w oficjalnym piśmie z dnia 19 lutego 2019 r. dotyczącym wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, które ze względu na twórczy, indywidualny charakter może być objęte podwyższonymi kosztami przychodów. Dla zakwalifikowania konkretnego wykładu lub szkolenia w formie wykładu jako utworu ma zatem znaczenie to, czy dany wykład lub szkolenie w formie wykładu rzeczywiście przybiera formę autorskiego, twórczego dzieła przygotowanego przez Wykładowcę na indywidualne zamówienie. Taka ocena wykładu znajduje potwierdzenie, m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r. Nr DP/WPA.024/72J01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego. twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie.

Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r. Nr DPAA/PA.024/3/00, w którym stwierdzone zostało, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wykłady realizowane w wyniku wykonania Umów o dzieło stanowią utwory, a więc przedmiot praw autorskich. Treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, stanowiącego o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów odsyła do ust. 9b ww. przepisu, zgodnie z którym możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów została ograniczona wyłącznie do przychodów z działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Powyższy katalog określa, do których działalności mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że nawet jeżeli osoba w ramach umowy wykona utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i przeniesie powstałe autorskie prawa majątkowe albo prawo do korzystania z nich, ale nie prowadzi ona działalności w jednej z powyższych dziedzin, nie będzie mogła skorzystać z ww. kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w ramach umów zawieranych z Uczelnią, Wnioskodawca jest zobowiązany do przygotowania materiału wykładowego lub przygotowania samego wykładu oraz jego przeprowadzenia wraz z przeniesieniem praw autorskich do wszelkich „Utworów” powstałych w związku z wykonaniem Umowy. Wykłady mają na celu przekazywanie wiedzy specjalistycznej, z tematyki wskazanej przez Uczelnię. W ramach prowadzonych wykładów i szkoleń w formie wykładów, Zainteresowany przedstawia również różne, tzw. „case study”, czyli sytuacje które mogą wystąpić w praktyce.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, czynności wykonywane przez niego w ramach umów o dzieło zawartych z Uczelnią zawierają się w ramach wykonywania działalności naukowo-dydaktycznej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zostają spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu umów o dzieło zawieranych z Uczelnią na przygotowanie przeprowadzenie wykładów.

Jak podał Wnioskodawca, powyższe stanowisko potwierdza doktryna oraz znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.2.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 przywołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie w punkcie 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie natomiast z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na mocy zaś art. 627 Kodeksu cywilnego, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie jednak do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik w wyniku wykonywania obowiązków stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez podatnika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca spełnia powyższe przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu, do przychodów uzyskanych z działalności naukowo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej – jako twórcy osiągającemu te przychody z tytułu korzystania z praw autorskich – Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na zasadach wynikających z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.