Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-602/13/14-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Zwolnienie od podatku wyrobów gazowych zużywanych przez zakład energochłonny.
Słowa kluczowe: akcyza; wyroby; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 767/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 18 listopada 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę (jako zakład energochłonny) w tej jej części, która została objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę (jako zakład energochłonny) w jej instalacji nieobjętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę jako zakład energochłonny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja nawozów azotowych, suspensyjnego polichlorku winylu, chloroalkaliów oraz innych chemikaliów. W swojej działalności Spółka nabywa, produkuje, zużywa oraz sprzedaje wyroby gazowe. Wyroby gazowe (gaz ziemny) Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych. Nabyty gaz ziemny jest wykorzystywany przez Spółkę do celów opałowych takich jak:

*   ogrzewanie instalacji produkcyjnych i prowadzenie procesów technologicznych;
*   produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowni.

Ponadto Spółka wykorzystuje gaz ziemny do celów nieopałowych, tj. jako wsad do produkcji gazu syntezowego (mieszanki wodoru i azotu) służącego do syntezy amoniaku. Podczas zatrzymań planowanych i awaryjnych gaz ziemny zgodnie z technologią stosowaną przez Spółkę emitowany jest w powietrze. Część gazu ziemnego Spółka sprzedaje swoim kontrahentom. Spółka zużywa również biogaz pochodzący z własnej oczyszczalni ścieków do napędu stacjonarnych urządzeń, służących do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W sytuacjach wyjątkowych, np. awaria agregatu kogeneracyjnego, biogaz spalany będzie „na pochodni gazu”.

Instalacje produkcyjne w zakładzie Spółki są objęte Europejskim Systemem Handlu Emisjami ETS (systemem, który został wprowadzony dla osiągania celów dotyczących ochrony środowiska). Jedyną instalacją nieobjętą systemem ETS, jest instalacja C., z tym że zużycie wyrobów gazowych na tej instalacji jest w skali Spółki marginalne (wynosi ok. 0,09% całkowitego zużycia). W 2012 r. koszty zakupu wyrobów gazowych wyniosły … zł (bez wyrobów gazowych przeznaczonych do odsprzedaży byłaby to wartość .. zł (koszty, o których mowa w zdaniu poprzednim nie uwzględniają opłat za przesył). Natomiast, całkowite przychody ze sprzedaży produktów, usług, towarów i materiałów wynosiły … zł, w tym przychody ze sprzedaży produktów … zł. W konsekwencji udział zakupu wyrobów gazowych (koszt – 677.153.332,70 zł) w wartości produkcji sprzedanej (przychód – 2.341.636.475,43 zł) wynosi 28,92% (a 27,13% w przypadku wyłączenia wyrobów gazowych przeznaczonych do odsprzedaży). Dla porządku Spółka dodała, że pomiędzy grudniem 2011 r., a grudniem 2012 r. stan zapasów materiałów, półproduktów i produktów w toku, produktów gotowych oraz towarów zwiększył się o … zł. Spółka zakłada, że w kolejnych latach, przedstawione wartości nie zmienią się w sposób istotny.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytania.

1.  Czy Spółka – jako zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska – może w roku 2013 i w latach następnych objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy akcyzowej, wyroby gazowe zużywane na cele opałowe i do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS)?
2.  Czy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej Spółka może objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego wyroby gazowe zużywane na instalacji C.?

Zdaniem Spółki, jako podmiot spełniający kryteria do uznania go za zakład energochłonny (co Spółka udowadnia poniżej), może objąć zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zarówno wyroby gazowe zużywane w celach opałowych oraz do napędu stacjonarnych urządzeń na instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS), jak i wyroby gazowe zużywane na instalacji C.

(i)

Zgodnie z art. 31b ust. l pkt 5 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby gazowe zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych i do napędu stacjonarnych urządzeń.

Pojęcie zakładu energochłonnego zostało zdefiniowane w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Oznacza to, że aby określić, czy Spółka spełnia warunki przewidziane w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej ustanowione dla zakładów energochłonnych jest ona zobowiązania do ustalenia dwóch zmiennych:

*   wartości produkcji sprzedanej;
*   wartości zakupów wyrobów gazowych.

O ile termin „wartość zakupów wyrobów gazowych” nie wymaga szerszej analizy (byłaby to wartość zakupu wszystkich wyrobów gazowych – również przeznaczonych do odsprzedaży – nabytych przez Spółkę w danym roku), o tyle aby odkodować pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, należy pomocniczo sięgnąć do regulacji wspólnotowych, a mianowicie Dyrektywy Energetycznej.

Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie i restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, tekst mający znaczenie dla EOG z dnia 2003-10-27, Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) jest jednym z aktów prawnych regulujących na szczeblu wspólnotowym sposób opodatkowania zharmonizowaną akcyzą produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Jednym z fakultatywnych zwolnień od akcyzy wskazanym w art. 17 pkt a) Dyrektywy Energetycznej jest zwolnienie od akcyzy dla produktów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystywanych m.in. przez zakłady energochłonne. Zwolnienie to zostało implementowane do polskiego porządku prawnego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. W art. 17 pkt a) Dyrektywy Energetycznej, prawodawca wspólnotowy zdefiniował m.in. pojęcie „wartość produkcji”. Zgodnie z tym przepisem: „Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W tym miejscu Spółka zauważyła, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartości produkcji sprzedanej” a – jej zdaniem – użyte w ustawie akcyzowej określenie jest pojęciem węższym niż pojęcie „przychodu” (gdyż to pojęcie obejmuje m.in. sprzedaż usług, towarów handlowych). Odnosząc się do literalnego brzmienia przepisu ustawy akcyzowej oraz przyjmując następujące dane za 2012 r.:

*   wartość zakupu wyrobów gazowych – … zł;
*   wartość produkcji sprzedanej – … zł przy ustalaniu relacji wartości zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółka określiła udział, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 10 ustawy akcyzowej, na poziomie 28,91%

(ii)

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzystają wyroby gazowe zużyte do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Do takich systemów – zdaniem Spółki – należy również Europejski System Handlu Emisjami (ETS), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/87/WE z 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca Dyrektywę Rady 96/61/WE, Dz. Urz. UE z 25.10.2003 r. L 275/32), co wynika zarówno z ugruntowanej praktyki organów podatkowych, jak również z uzasadnienia do projektu ustawy akcyzowej.

(iii)

Jak wynika z treści przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwolnienie od akcyzy w nim przewidziane, ma charakter podmiotowy. Przepis przewiduje zwolnienie dla wyrobów gazowych zużywanych przez zakład energochłonny, bez ograniczania treści tego zwolnienia do określonych strumieni gazu czy instalacji. Ważne jest, żeby w danym zakładzie udział wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 5% i żeby w tym zakładzie wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W efekcie podmiot, który spełni warunki ustanowione dla zakładu energochłonnego oraz w którym wprowadzone zostały w życie systemy dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej może objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego wszystkie wyroby gazowe zużywane na cele opałowe i do napędu stacjonarnych urządzeń. Spółka zauważyła, że w omawianym zakresie polska ustawa akcyzowa zgodna jest z brzmieniem Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt a) Dyrektywy Energetycznej, pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w Dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku lub zwolnienia od podatku na rzecz zakładów energochłonnych oraz w przypadku, gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku, gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak widać, również Dyrektywa Energetyczna statuuje przedmiotowe zwolnienie jako zwolnienie o charakterze podmiotowym.

W świetle powyższego Spółka uznała, że zwolnienie przyznane jest konkretnym podmiotom spełniającym warunki przewidziane w przepisach, a nie strumieniom zużycia na konkretne cele. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie polskiej ustawy akcyzowej, które jest zgodne z duchem i celem Dyrektywy Energetycznej – zdaniem Spółki – może ona jako zakład energochłonny korzystać: ze zwolnienia dla wszystkich zużyć wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe i do napędu stacjonarnych urządzeń, również dla zużyć gazu ziemnego w instalacji C., która nie jest objęta systemem ETS. Jak już wskazała, zużycie gazu na instalacji C., która nie jest objęta Systemem ETS jest marginalne, nie wydaje się racjonalne, aby ustawodawca oczekiwał wydzielania i obejmowania opodatkowaniem tak mało istotnych strumieni zużycia gazu ziemnego, szczególnie że zaprzeczałoby to podmiotowemu charakterowi przedmiotowego zwolnienia. Takie wydzielanie byłoby utrudnione również ze względów praktycznych, bowiem zmuszałoby podatnika do identyfikowania bardzo niewielkich strumieni zużycia gazu, np. w palnikach laboratoryjnych, które nie mają żadnego finansowego znaczenia z punktu widzenia podatku.

(iv)

W świetle powyższego – zdaniem Spółki – prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym ma ona prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy akcyzowej zarówno dla instalacji objętych systemem handlu emisjami, jak i dla instalacji C.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. znak ITPP3/443-602/13/MD uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej interpretacji indywidualnej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 767/14 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej. Sąd bowiem stwierdził, że: „Niedopuszczalne jest sytuacja, w której organ stwierdza, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe (a zatem w całości - na dwa zadane pytania), a lektura uzasadnienie interpretacji wskazuje, iż faktycznie kwestionuje wyłącznie stanowisko podatnika w odniesieniu do tej części, która odnosi się do zużywania wyrobów gazowych na instalacji C. nieobjętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami. W takiej sytuacji organ powinien już w samej interpretacji wyrazić stanowisko w jakiej części uznaje je za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe”. Sąd zaznaczył przy tym, że: „Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, w jakiej części ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, a w jakiej za prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać”.

W dniu 18 listopada 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę (jako zakład energochłonny) w tej jej części, która została objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od tego podatku wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę (jako zakład energochłonny) w jej instalacji nieobjętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

Jak stanowi ust. 1 pkt 22 ww. artykułu, podmiot zużywający to m.in podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Według ust. 1 pkt 23d) ww. artykułu, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

(…)

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

(…)

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

W świetle ust. 1 pkt 5 lit. c) ww. artykułu, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Według art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

W świetle art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31b ust. 10 ustawy).

Cytowane regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) – zwanej dalej „Dyrektywą energetyczną”.

Akt ten określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Dyrektywa energetyczna, pozostawiając poszczególnym państwom określony margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

W świetle art. 17 Dyrektywy energetycznej:

1.  Pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:
    1.  na rzecz zakładów energochłonnych „Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. „Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. „Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. „Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Państwom Członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany na okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a) akapit pierwszy.
    2.  w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Według art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego. Spółka nabywa wyroby gazowe (gaz ziemny) od podmiotów zewnętrznych. Nabyty gaz ziemny wykorzystywany jest przez Spółkę do celów opałowych takich jak:

*   ogrzewanie instalacji produkcyjnych i prowadzenie procesów technologicznych;
*   produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowni.

Instalacje produkcyjne w zakładzie Spółki są objęte Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/87/WE z 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca Dyrektywę Rady 96/61/WE, Dz. Urz. UE z 25.10.2003 r. L 275/32). Jest to systemem, który został wprowadzony dla osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Jedyną instalacją nieobjętą tym systemem jest instalacja C., z tym że zużycie wyrobów gazowych na tej instalacji jest w skali Spółki marginalne (wynosi ok. 0,09% całkowitego zużycia). Udział zakupu wyrobów gazowych (koszt – … zł w wartości produkcji sprzedanej i przychód – … zł) wynosi w 2012 r. 28,92% (a 27,13% w przypadku wyłączenia wyrobów gazowych przeznaczonych do odsprzedaży). Spółka zakłada, że w kolejnych latach, przedstawione wartości nie zmienią się w sposób istotny.

Istotą zagadnienia, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego (zdarzenia przyszłego) przez Spółkę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z użyciem wyrobów gazowych.

Aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, dany podmiot powinien kumulatywnie spełnić następujące przesłanki:

1.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
2.  w zakładzie tym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W niniejszej sprawie, zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści cytowanego już powyżej art. 17 Dyrektywy energetycznej, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, w którym wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Na tle poczynionych uwag stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust.10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

1.  w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję;
2.  która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

W myśl art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia – który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji – w tabeli 3 „Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji”, wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz powołane przepisy odrębne potwierdzić należy pogląd Spółki, że jako podmiot spełniający kryteria do uznania jej za zakład energochłonny (co wynika ze złożonego wniosku), może objąć zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy, wyroby gazowe zużywane w celach opałowych oraz do napędu stacjonarnych urządzeń w instalacjach objętych systemem handlu emisjami (ETS). W tym kontekście należy zaznaczyć, że formalnym warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a Spółką, że wyroby te będą użyte do tych celów określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy.

Powyższa kwalifikacja podatkowoprawna nie może mieć jednak zastosowania do wyrobów gazowych zużywanych przez Spółkę w instalacji C. Wprawdzie Spółka jako całość może być uznana za zakład energochłonny, to jednak sam ten fakt nie jest wystarczający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, skoro dana instalacja (w tym przypadku instalacji C.) nie spełnia drugiej przesłanki określonej w tym przepisie, tzn. nie jest objęta system prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska (lub do podwyższenia efektywności energetycznej).

Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna bowiem uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska. Ratio legis wprowadzonego zwolnienia jest w istocie zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski System Handlu Emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery.

Inaczej niż to oceniła Spółka, analizowane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i przesłanki podmiotowej w postaci posiadania statusu zakładu energochłonnego. Nie może być zatem uznane za prawidłowe stanowisko Spółki, która wiąże zwolnienie z zakładem energochłonnym traktowanym jako techniczno-organizacyjną całość i wywodzi z tego, że skoro zwolnienie obejmuje zakład energochłonny to dla jego zastosowania wystarczające jest zainstalowanie systemu EU ETS w tak rozumianym zakładzie, niezależnie czy wszystkie instalacje są objęte tym systemem.

Prezentowana wykładnia art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest podzielana w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych – choć nietożsamych – sprawach. Przykładem na to może być, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., (sygn. akt I FSK 469/13), wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 838/13) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 875/12).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.