Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-782/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług bądź ich opodatkowania według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz udokumentowanie źródła finansowania szkolenia ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; firma; pracownik; szkolenie; uczelnie-uczelnie niepubliczne; uczelnie-uczelnie publiczne; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne; źródło-źródło finansowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług bądź ich opodatkowania według stawki podatku VAT w wysokości 23%:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług dla pracowników uczelni publicznych oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług świadczonych na rzecz pracowników uczelni niepublicznych (Sytuacja 1 oraz Sytuacja 2);
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania w całości szkoleń organizowanych jednocześnie na rzecz pracowników uczelni publicznych, niepublicznych oraz firm komercyjnych według stawki podatku VAT w wysokości 23% (Sytuacja 3);
*   **jest prawidłowe** w zakresie udokumentowania źródła finansowania szkolenia ze środków publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej w zakresie m.in. PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Strona jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zapisów księgowych dokonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie posiada statusu placówki oświatowej, uczelni, jednostki naukowej P, jednostki badawczo-rozwojowej ani instytutu badawczego. Dodatkowo nie występowała o akredytację w zakresie prowadzonych szkoleń.

W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana rozważa rozpoczęcie wykonywania usług szkoleniowych w formie warsztatów grupowych wraz z przygotowaniem prezentacji multimedialnej oraz materiałów szkoleniowych dla uczestników na rzecz:

1.  kadry kierowniczej uczelni wyższych (publicznych i niepublicznych) w zakresie umiejętności menedżerskich: delegowania zadań, motywowania pozafinansowego, budowania autorytetu, wystąpień publicznych, treningu antystresowego oraz coachingu.
2.  pracowników administracyjnych (dziekanatów, rektoratów oraz innych biur) oraz wykładowców uczelni wyższych (publicznych i niepublicznych) w zakresie: asertywności, komunikacji, zarządzania czasem, wystąpień publicznych.

Usługi te będą zlecane do wykonania przez Wnioskodawczynię na rzecz uczelni wyższej przez firmę pośredniczącą (firmę A również nieposiadającą statusu placówki oświatowej, uczelni, jednostki naukowej P, jednostki badawczo-rozwojowej ani instytutu badawczego). Uczelnia wyższa będzie podpisywała umowę z firmą A na zrealizowanie szkolenia z wybranego zakresu umiejętności, a firma A będzie zlecała wykonanie ww. szkolenia podwykonawcy (Wnioskodawczyni). Zakres usługi świadczonej przez firmę A na rzecz uczelni obejmowałby:

*   Sytuacja 1: w przypadku szkolenia realizowanego na terenie uczelni przeprowadzenie szkolenia przez wynajętego podwykonawcę (Stronę). W szkoleniu uczestniczyliby pracownicy danej uczelni wyższej;
*   Sytuacja 2: w przypadku szkolenia wyjazdowego realizowanego poza terytorium uczelni: organizację wyjazdu, pokrycie kosztów noclegu uczestników szkolenia wraz z wyżywieniem oraz samo przeprowadzenie szkolenia przez wynajętego podwykonawcę (Wnioskodawczynię). W szkoleniu uczestniczyliby pracownicy publicznych i niepublicznych uczelni wyższych;
*   Sytuacja 3: w przypadku szkolenia wyjazdowego realizowanego poza terytorium uczelni: organizację wyjazdu, pokrycie kosztów noclegu uczestników szkolenia wraz z wyżywieniem oraz samo przeprowadzenie szkolenia przez wynajętego podwykonawcę (Stronę). Oprócz pracowników uczelni publicznych lub niepublicznych w szkoleniu uczestniczyliby również pracownicy firm komercyjnych (odpłatnie).

Zakres usługi wykonanej przez Wnioskodawczynię obejmowałby jedynie przeprowadzenie na zlecenie firmy A wskazanego warsztatu na rzecz uczelni wyższej wraz z przygotowaniem prezentacji multimedialnej oraz materiałów szkoleniowych dla uczestników. Głównym celem warsztatów byłoby podniesienie kompetencji interpersonalnych ich uczestników oraz jakości świadczonej przez nich pracy. Wykonanie usługi rozliczane byłoby na zasadzie wystawienia faktury przez firmę A dla uczelni wyższej oraz przez firmę Wnioskodawczyni na rzecz firmy A. Uczelnia wyższa przelewałaby środki będące zapłatą za wykonaną usługę na rachunek bankowy firmy A, a następnie firma A regulowałaby zapłatę na rachunek bankowy Zainteresowanej. Usługi te finansowane byłyby ze środków uczelni wyższej (publicznej lub niepublicznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadcząc usługę szkoleniową opisaną w Sytuacji nr 1 na rzecz jednostki systemu oświaty (publicznej lub niepublicznej) na podstawie zlecenia otrzymanego od firmy A przysługuje Stronie prawo wystawienia faktury sprzedaży za przeprowadzenie szkolenia ze stawką VAT zwolnioną?
2.  Czy świadcząc usługę szkoleniową opisaną w Sytuacji nr 2 na rzecz jednostki systemu oświaty (publicznej lub niepublicznej) na podstawie zlecenia otrzymanego od firmy A przysługuje Zainteresowanej prawo wystawienia faktury sprzedaży za przeprowadzenie szkolenia ze stawką VAT zwolnioną?
3.  Czy świadcząc usługę szkoleniową opisaną w Sytuacji nr 3 na rzecz jednostki systemu oświaty (publicznej lub niepublicznej) na podstawie zlecenia otrzymanego od firmy A przysługuje Wnioskodawczyni prawo wystawienia faktury sprzedaży za przeprowadzenie szkolenia ze stawką VAT zwolnioną? Czy też w przypadku świadczenia usługi szkoleniowej opisanej w Sytuacji nr 3, w której uczestnikami jednego szkolenia są zarówno pracownicy uczelni wyższej (publicznej lub niepublicznej), jak i pracownicy firm komercyjnych Strona powinna wystawić na rzecz firmy A dwie odrębne faktury sprzedaży: jedną ze stawką VAT zwolnioną odpowiadającą wynagrodzeniu za udział w szkoleniu pracowników uczelni wyższej oraz drugą ze stawką VAT w wysokości 23% odpowiadającą wynagrodzeniu za udział w szkoleniu pracowników firm komercyjnych? Czy też prawidłowe byłoby udokumentowanie całości usługi jedną fakturą ze stawką VAT 23%?
4.  Czy wystarczającą formą udokumentowania źródła finansowania szkolenia ze środków publicznych będzie posiadanie pisemnego oświadczenia od firmy A potwierdzającego ww. okoliczności czy też Wnioskodawczyni powinna posiadać dodatkowo również zaświadczenie wystawione przez uczelnię wyższą, w którym to dokumencie uczelnia bezpośrednio potwierdziłaby źródło finansowania szkolenia wraz z informacją o jego zakresie oraz terminie przeprowadzenia, które pozwoliłyby je jednoznacznie zidentyfikować?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż objęte systemem oświaty itp.), finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, iż szkolenia realizowane przez firmę Strony na rzecz pracowników oraz kadry zarządzającej uczelni wyższych miałyby na celu podniesienie kompetencji ich uczestników oraz jakości świadczonej przez nich pracy można uznać, iż usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dodatkowo usługi te są świadczone i finansowane w całości ze środków uczelni wyższych.

W związku z powyższym w odniesieniu do stanu opisanego w Sytuacji 1 w przypadku realizowania szkolenia na rzecz uczelni wyższej publicznej zastosowanie miałoby zwolnienie z podatku VAT, natomiast w przypadku realizowania szkolenia na rzecz uczelni wyższej niepublicznej zastosowanie miałaby stawka VAT 23%.

W Sytuacji 2 w przypadku prowadzenia szkolenia wyjazdowego, w którym uczestniczyliby wyłącznie pracownicy uczelni publicznych i finansowanego ze środków uczelni publicznych zastosowanie miałaby stawka VAT zwolniona, natomiast w przypadku realizowania szkolenia na rzecz pracowników uczelni wyższej publicznej i niepublicznej (łącznie) zastosowanie znalazłaby stawka VAT 23%.

Z kolei w Sytuacji 3 z uwagi na całościowy charakter usługi świadczonej łącznie zarówno w stosunku do pracowników uczelni wyższych (publicznych lub niepublicznych), jak i firm komercyjnych i przez to finansowanych jedynie w części ze środków publicznych, a w pozostałej kwocie ze środków prywatnych zastosowanie miałaby również stawka VAT w wysokości 23%.

Dodatkowo za wystarczające należałoby uznać udokumentowanie źródła finansowania przeprowadzonego szkolenia w formie obu dokumentów wymienionych w pytaniu nr 4 czyli zarówno pisemnego oświadczenia od firmy A potwierdzającego ww. okoliczności, jak i również oświadczenia wystawionego przez uczelnię wyższą, w którym to dokumencie uczelnia bezpośrednio potwierdziłaby źródło finansowania szkolenia wraz z informacją o jego zakresie oraz terminie przeprowadzenia, które pozwoliłyby je jednoznacznie zidentyfikować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług dla pracowników uczelni publicznych oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług świadczonych na rzecz pracowników uczelni niepublicznych (Sytuacja 1 oraz Sytuacja 2), jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania w całości szkoleń organizowanych jednocześnie na rzecz pracowników uczelni publicznych, niepublicznych oraz firm komercyjnych według stawki podatku VAT w wysokości 23% (Sytuacja 3) oraz jest prawidłowe w zakresie udokumentowania źródła finansowania szkolenia ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe P. oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby usługi szkolenia mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu. Powołany powyżej przepis przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych”/ „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w zakresie m.in. PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Strona to zarejestrowany podatnik VAT czynny dokonujący zapisów księgowych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zainteresowana nie posiada statusu placówki oświatowej, uczelni, jednostki naukowej P., jednostki badawczo-rozwojowej ani instytutu badawczego. Ponadto Strona nie występowała o akredytację w zakresie prowadzonych szkoleń.

W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana rozważa rozpoczęcie wykonywania usług szkoleniowych w formie warsztatów grupowych wraz z przygotowaniem prezentacji multimedialnej oraz materiałów szkoleniowych dla uczestników na rzecz kadry kierowniczej publicznych i niepublicznych uczelni wyższych (w zakresie umiejętności menedżerskich: delegowania zadań, motywowania pozafinansowego, budowania autorytetu, wystąpień publicznych, treningu antystresowego oraz coachingu), a także pracowników administracyjnych i wykładowców publicznych oraz niepublicznych uczelni wyższych (w zakresie: asertywności, komunikacji, zarządzania czasem, wystąpień publicznych).

Usługi te będą zlecane do wykonania przez Wnioskodawczynię na rzecz uczelni wyższej przez firmę pośredniczącą, tj. firmę A, która także nie posiada statusu placówki oświatowej, uczelni, jednostki naukowej P, jednostki badawczo-rozwojowej ani instytutu badawczego. Uczelnia wyższa będzie podpisywała umowę z firmą A na zrealizowanie szkolenia z wybranego zakresu umiejętności, a firma A będzie zlecała wykonanie ww. szkolenia podwykonawcy, tj. Wnioskodawczyni. Zakres usługi świadczonej przez firmę A na rzecz uczelni obejmowałby szkolenia prowadzone przez wynajętego podwykonawcę, tj. Stronę w następujących sytuacjach:

*   szkolenia realizowane na terenie uczelni na rzecz pracowników danej uczelni wyższej (Sytuacja 1);
*   szkolenia wyjazdowe realizowane poza terytorium uczelni obejmujące także organizację wyjazdu, pokrycie kosztów noclegu uczestników szkolenia wraz z wyżywieniem, w których uczestniczyliby pracownicy publicznych i niepublicznych uczelni wyższych (Sytuacja 2);
*   szkolenia wyjazdowe realizowane poza terytorium uczelni obejmujące także organizację wyjazdu, pokrycie kosztów noclegu uczestników szkolenia wraz z wyżywieniem, których uczestnikami byliby pracownicy uczelni publicznych lub niepublicznych oraz pracownicy firm komercyjnych (Sytuacja 3).

Zakres usługi wykonanej przez Wnioskodawczynię obejmowałby jedynie przeprowadzenie na zlecenie firmy A wskazanego warsztatu na rzecz uczelni wyższej wraz z przygotowaniem prezentacji multimedialnej oraz materiałów szkoleniowych dla uczestników. Głównym celem warsztatów byłoby podniesienie kompetencji interpersonalnych ich uczestników oraz jakości świadczonej przez nich pracy. Wykonanie usługi rozliczane byłoby na zasadzie wystawienia faktury przez firmę A dla uczelni wyższej oraz przez firmę Wnioskodawczyni na rzecz firmy A. Uczelnia wyższa przelewałaby środki będące zapłatą za wykonaną usługę na rachunek bankowy firmy A, a następnie firma A regulowałaby zapłatę na rachunek bankowy Zainteresowanej. Usługi te finansowane byłyby ze środków uczelni wyższej (publicznej lub niepublicznej).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że skoro Wnioskodawczyni nie posiada statusu placówki oświatowej, uczelni, jednostki naukowej P, jednostki badawczo - rozwojowej ani instytutu badawczego to przedmiotowe usługi świadczone przez Stronę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, lub bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi szkoleniowe na rzecz pracowników:

*   publicznych uczelni wyższych;
*   niepublicznych uczelni wyższych;
*   firm komercyjnych.

Zdobyta wiedza i umiejętności w czasie organizowanych przez Wnioskodawczynię szkoleń zostaną wykorzystane w działalności zawodowej uczestników, podwyższą ich kwalifikacje zawodowe oraz będą miały na celu ich rozwój, bowiem - jak Strona wskazała - głównym celem warsztatów byłoby podniesienie kompetencji interpersonalnych ich uczestników oraz jakości świadczonej przez nich pracy.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Zainteresowaną szkoleń - świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawczyni na prowadzone szkolenia nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również realizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji do świadczonych przez Stronę usług nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy.

Należy jeszcze jednak zbadać kwestię ich finansowania.

I tak na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Stosownie do art. 9 pkt 11 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą uczelnie publiczne.

Wobec powyższych regulacji w przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz kadry kierowniczej, pracowników administracyjnych oraz wykładowców publicznej jednostki systemu oświaty zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), ponieważ - jak Strona wskazała - usługi te finansowane byłyby ze środków publicznej uczelni wyższej, a więc ze środków publicznych.

Natomiast ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz pracowników niepublicznych uczelni wyższych oraz firm komercyjnych. W konsekwencji świadczenie tych usług należy opodatkować 23% stawką podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, że cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia do tej ustawy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego od otrzymania przez Wnioskodawczynię oświadczenia od odbiorcy usługi, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem tut. Organu, w sytuacji gdy usługi kształcenia zawodowego są świadczone przez Stronę na rzecz pracowników publicznych uczelni wyższych, przedłożenie pisemnego oświadczenia od firmy A (potwierdzającego ww. okoliczności) oraz zaświadczenia wystawionego przez uczelnię wyższą (potwierdzającego źródło finansowania szkolenia wraz z informacją o jego zakresie oraz terminie przeprowadzenia) będzie wystarczającą formą udokumentowania źródła finansowania szkolenia ze środków publicznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 4, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Strony dotyczą ustalenia w których opisanych we wniosku Sytuacjach (nr 1-3) świadcząc przedmiotowe usługi szkoleniowe Wnioskodawczyni będzie miała prawo wystawiać faktury VAT zwolnione.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a - 106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. A;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika, przy czym w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT nie ma takiego obowiązku.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że przysługuje Jej prawo do:

*   wystawienia faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolnioną za przeprowadzenie szkolenia opisanego w Sytuacji nr 1 na rzecz publicznej jednostki systemu oświaty, zaś ze stawką VAT 23% - na rzecz niepublicznej uczelni wyższej;
*   wystawienia faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolnioną za przeprowadzenie szkolenia wyjazdowego opisanego w Sytuacji nr 2 organizowanego wyłącznie dla pracowników publicznej jednostki systemu oświaty - jest prawidłowe; wystawienia faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% - za przeprowadzenie ww. szkolenia dla pracowników zarówno publicznej jak i niepublicznej uczelni wyższej;
*   wystawienia faktury sprzedaży ze stawką 23% za przeprowadzenie szkolenia wyjazdowego opisanego w Sytuacji nr 3 (tj. gdy uczestnikami szkolenia są pracownicy publicznej i niepublicznej uczelni wyższej oraz pracownicy firm komercyjnych)
*   jest nieprawidłowe, gdyż w powyższych przypadkach, tj w ww. Sytuacji 2 (w części) oraz w Sytuacji 3 Wnioskodawczyni powinna wystawić faktury ze zwolnieniem z podatku VAT za usługi szkoleniowe organizowane na rzecz publicznych uczelni wyższych oraz ze stawką podatku VAT w wysokości 23% za usługi szkoleniowe realizowane na rzecz pracowników uczelni niepublicznych oraz firm komercyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.