Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.716.2016.2.EJu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 listopada 2016 r., znak: WPFZ.042.1.2016 (data wpływu 17 listopada 2016 r.) oraz pismem z 16 listopada 2016 r., znak: WPFZ.042.1.2016 (data wpływu 22 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 listopada 2016 r., znak: WPFZ.042.1.2016 będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.716.2016.1.EJu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług tzw. podatnikiem VAT czynnym, składającym miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Miasto wykonuje zadania (czynności) nałożone na jednostkę samorządu teryt. odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostało powołane. Część z nich jest realizowana przez Miasto wyłącznie w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. działalność poza VAT - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), natomiast pozostała część czynności wykonywana jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych jako podlegająca przepisom o podatku od towarów i usług (tj. działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

I tak, Miasto realizuje czynności wynikające z zadań nałożonych odrębnymi przepisami, w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak np.;

*   polegające na uzyskiwaniu określonych wpływów - w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty pianistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu,
*   jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W ramach natomiast czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje z kolei:

*   transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, itd.; transakcje te dokumentuje fakturami lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
*   transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku –

w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, itd.; transakcje te dokumentowane są fakturami lub paragonami oznaczonymi jako zwolnione podatku od towarów i usług i wykazanymi w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

Miasto będzie realizowało projekt pn.: „…" polegający na dostosowaniu Urzędu Miejskiego do istniejącego zapotrzebowania na innowacyjne rozwiązania związane z rozpowszechnieniem usług i aplikacji dla obywateli w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020. Wraz z wykorzystaniem Internetu oraz technologii informacyjno-komunikacyjnych (TIK) na terenie Urzędu Miasta realizowana będzie idea budowy, kreowania i rozwoju społeczeństwa informacyjnego i powszechnego dostępu do cyfrowych usług publicznych. Realizowany projekt będzie obejmował wyposażenie Urzędu Miasta w niezbędny sprzęt komputerowy, oprogramowanie, urządzenia, a także odpowiednią infrastrukturę informatyczną. W ramach przedsięwzięcia wdrożonych zostanie 28 e-usług, dzięki, którym interesanci Urzędu przy użyciu sieci Internet otrzymają dostęp m.in. do wniosków, deklaracji, pism, dokumentów w wersji elektronicznej. Z drugiej strony Urząd Miasta, powołany jako aparat pomocniczy, do obsługi Miasta, będzie miał możliwość zintensyfikowania oraz usprawnienia jakości świadczonych usług (pracownicy będą więcej czasu poświęcać na obsługę interesantów).

Miasto wskazuje, iż planowane do zakupienia w ramach realizacji projektu „…" towary i usługi można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

1\. Pierwszą grupę stanowią towary i usługi nabywane w ramach zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, które będą wykorzystywane przez Miasto w działalności o charakterze publicznym, w reżimie publicznoprawnym, nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W grupie tej mieszczą się następujące wydatki:

Zadanie 2 – eUsługi w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań z tytułu podatków lokalnych.

Zadanie 3 - eUsługi w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań z tytułu gospodarki odpadami oraz komunikacja z firmami wywozowymi.

Zadanie 6 - eUsługi - możliwość składania elektronicznych formularzy (tj. w działalności publicznoprawnej w zakresie podatków lokalnych, gospodarki odpadami, wydawania zezwoleń na sprzedaż alkoholu).

Zadanie 8 - eUsługi w zakresie udostępnienia informacji i komunikacji ogólnej z mieszkańcami gminy (w działalności publicznoprawnej: np. elektroniczne głosowanie nad budżetem obywatelskim).

Zadanie 11 - eUsługi w zakresie zintegrowanego systemu powiadamiania klienta (jak np. ostrzeżenia meteorologiczne, przypominanie o terminach płatności z tytułu podatków lokalnych, o wygaśnięciu terminu zezwolenia na sprzedaż alkoholu).

2\. Drugą grupę stanowią towary i usługi w ramach zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, które mogą być wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej VAT jaki i działalności o charakterze publicznoprawnym niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W grupie tej mieszczą się następujące wydatki:

Zadanie 1 - Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i zarządzanie projektem:

*   wykonanie elementów studium wykonalności,
*   zatrudnienie Inspektora kontraktu,
*   analiza potrzeb klientów,
*   specyfikacja istotnych warunków zamówienia,
*   promocja projektu,

Zadanie 4 - eUsługi w zakresie udostępnienia informacji i regulacji zobowiązań w zakresie opłat lokalnych w wydatkach: płatności przez Internet za zobowiązania z tytułu wieczystego użytkowania, dzierżawy:

b - Księgowość analityczna dochodów niepodatkowych,

c - Płatności masowe - opłaty,

Zadanie 5 - eUsługi w zakresie udostępnienia informacji z prowadzonych ewidencji (w tym za dzierżawę i użytkowanie wieczyste).

Zadanie 7 - eUsługi - udostępnienie informacji w zakresie wykonania budżetu oraz wymiana informacji budżetowo-finansowych między jednostkami organizacyjnymi a gminą (w tym m. in. moduł umów, moduł wyciągi bankowe, moduł środki trwałe).

Zadanie 9 - Bezpieczeństwo przetwarzania danych - systemy analityczne (w tym m. in. możliwość tworzenia różnych raportów, współpraca z przeglądarkami).

Zadanie 10 - GIS - systemy informacji przestrzennej (m.in. nieruchomości gminne, w tym w wieczystym użytkowaniu).

Zadanie 12 - e-Cmentarz (m. in. możliwość umieszczenia cennika za świadczone usługi cmentarne).

Zadanie 13 - Prace wdrożeniowe.

Zadanie 14 - Infrastruktura sprzętowa i oprogramowanie środowiska pracy.

Zadanie 15 - Przeszkolenie kadry.

Pismem z 16 listopada 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i w następujący sposób udzielił wyjaśnień:

Ad. 1 Okres realizacji projektu: 1 września 2015 r. do 1 września 2018 r.

Ad. 2 Miasto będzie występować jako nabywca towarów i usług zakupywanych na potrzeby projektu i będzie figurowało na fakturach dokumentujących poniesione wydatki z tytułu powyższego projektu.

Ad. 3 W zdaniu cyt. „…Drugą grupę stanowią towary i usługi w ramach zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, które mogą być wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej VAT jaki i działalności o charakterze publicznoprawnym niepodlegającym opodatkowaniu VAT…” stwierdzenie „w działalności opodatkowanej VAT” – obejmuje transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek oraz transakcje podlegające opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnione z podatku.

Ad. 4 Zadaniem Miasta nie ma obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków związanych z realizowanym projektem - do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług wskazanych w pierwszej grupie w ramach realizowanego projektu pn. „…”?
2.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług wskazanych w drugiej grupie, w ramach realizowanego projektu pn.: „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikom VAT;
*   w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w opinii Miasta w odniesieniu do wydatków wskazanych w grupie pierwszej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nie jest spełniona żadna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia.

Po pierwsze, Miasto realizując zadania o charakterze publicznoprawnym nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej. Po drugie zaś, działalność o charakterze publicznoprawnym nie jest działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym towary i usługi wskazane w pierwszej grupie, które będą nabyte w projekcie, nie będą wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji Miastu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów usług wskazanych w pierwszej grupie, w ramach realizowanego projektu pn. „…”.

Ad. 2. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie w art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12,2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z tą delegacją, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W związku z powyższym Miastu w odniesieniu do towarów i usług wskazanych w grupie drugiej, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług wskazanych w drugiej grupie, w ramach realizowanego projektu pn. „e-…. - rozwój cyfrowych usług publicznych” stosownie do art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W przypadku więc zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że sposób określenia proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług określa, kiedy warunek ten jest spełniony. Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „e-….- rozwój cyfrowych usług publicznych”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Miasto wykonuje zadania (czynności) nałożone na jednostkę samorządu teryt. odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostało powołane. Część z nich jest realizowana przez Miasto wyłącznie w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. działalność poza VAT - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), natomiast pozostała część czynności wykonywana jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych jako podlegająca przepisom o podatku od towarów i usług (tj. działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2018 r. zrealizuje projekt pn. „e-– rozwój cyfrowych usług publicznych”. Realizowany projekt będzie obejmował wyposażenie Urzędu Miasta w niezbędny sprzęt komputerowy, oprogramowanie, urządzenia a także odpowiednia infrastrukturę informatyczną. Efektem przedsięwzięcia będzie wdrożenie 28 e–usług. W ramach projektu Wnioskodawca zrealizuje zadania o numerach od 1 do 15 dla zrealizowania, których Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług. Zadania te Wnioskodawca podzielił na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią towary i usługi nabywane w ramach zadań we wniosku dofinansowanie, które będą wykorzystywane przez Miasto w działalności o charakterze publicznym, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W grupie tej mieszczą się zadania 2, 3, 6, 8, 11. Drugą grupę stanowią towary i usługi w ramach zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, które mogą być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i działalności o charakterze publicznoprawnym niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Grupa druga obejmuje transakcje opodatkowane VAT wg odpowiednich stawek, transakcje opodatkowane podatkiem VAT lecz zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu. W grupie tej mieszczą się wydatki dotyczące realizacji zadań nr 1, 4, 5, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15. Wnioskodawca wskazał iż nie ma możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków związanych z realizowanym projektem do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Miasto będzie figurowało jako nabywca na fakturach dokumentujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług związanych z projektem.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Odnosząc się zatem do wydatków inwestycyjnych, które Wnioskodawca poniósł w celu realizacji projektu pn. „e-… - rozwój cyfrowych usług publicznych” w zakresie obejmującym zadania oznaczone w opisie sprawy jako 2, 3, 6, 8, 11, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca brak jest jakiegokolwiek związku realizowanych usług w zakresie tych zadań ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowego projektu w zakresie obejmującym zadania oznaczone w opisie sprawy jako 1, 4, 5, 7, 9, 10 oraz w poz. 12 – 15, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ jak wskazano we wniosku, nie ma obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków w związku z realizowanym projektem – do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Następnie w odniesieniu do części podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej należy dokonać ewentualnego odliczenia w trybie art. 90 i 91 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca wśród czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej również wskazał czynności zwolnione od podatku. Jeżeli zatem podatek naliczony przyporządkowany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie w jakimś zakresie służył czynnościom opodatkowanym i zwolnionym to należy odpowiednio zastosować również art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym zapytaniem Wnioskodawcy, stąd też nie jest przedmiotem interpretacji kwestia opodatkowania e-usług wykonywanych w ramach zadań oznaczonych we wniosku jako 1-15, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.