Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.542.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 7 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.542.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnia. Uzupełnienia dokonano 7 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług polegających na stałym pośrednictwie w zakresie zawierania z osobami fizycznymi i innymi uprawnionymi podmiotami umów na korzystanie z usług finansowych Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: „SKOK”), między innymi w zakresie prowadzenia rachunków, przyjmowania lokat, udzielania pożyczek i kredytów, przyjmowania zleceń i dyspozycji wykonania rozliczeń finansowych, przyjmowania dyspozycji dotyczących spraw członkowskich SKOK itp. Wnioskodawca działa jako agent SKOK, świadcząc usługi w sposób przewidziany w przepisach ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065; dalej „Ustawa o SKOK”). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od SKOK określone jest w sposób prowizyjny, w zależności od rodzaju wykonanej czynności, jako określona procentowo wartość usługi finansowej, przy sprzedaży której pośredniczył Wnioskodawca lub określone kwotowo dla wybranych czynności pośrednictwa i czynności technicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie SKOK. SKOK na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK uprawniony jest do wykonywania na rzecz swoich członków działalności polegającej na pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2077, z 2017 r. poz. 60 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1629), działając jako agent współpracujących ze SKOK towarzystw i zakładów ubezpieczeniowych. Także Wnioskodawca posiada samodzielny status prawny podmiotu uprawnionego do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jako agent ubezpieczeniowy, zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, wynikający z wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych, w związku z czym możliwe jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (agencyjnych) bezpośrednio na rzecz towarzystw i zakładów ubezpieczeń. Mając na względzie zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z treści umowy pośrednictwa (agencyjnej) zawartej ze SKOK, Wnioskodawca w celu zapewnienia sobie możliwości oferowania usług ubezpieczeniowych, dla których pełni funkcję agenta, osobom będącym członkami SKOK, zobowiązany był uzyskać zgodę SKOK na podjęcie takiej działalności z uwagi na jej konkurencyjny wobec SKOK charakter. W związku z posiadaniem wyżej wskazanej zgody na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności jako agenta ubezpieczeniowego w zakresie sprzedaży produktów i usług ubezpieczeniowych na rzecz członków SKOK, Wnioskodawca zobowiązany został do wnoszenia na rzecz SKOK stosownej opłaty. Opłata wnoszona jest przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, a jej wysokość uzależniona jest od liczby placówek zajmujących się w danym miesiącu oferowaniem i pośredniczeniem w sprzedaży produktów i usług ubezpieczeniowych. Wnioskodawca wskazuje, że bez uzyskania od SKOK zgody na prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego wobec członków SKOK, nie miałby możliwości oferowania i pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług ubezpieczeniowych jako agent towarzystw i zakładów ubezpieczeń. Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenia usług pośrednictwa finansowego zawartej ze SKOK, z tytułu której Wnioskodawca uzyskuje dominującą większość przychodów i wykonywanie której stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy, wykorzystanie danych członków SKOK udostępnionych Wnioskodawcy w celu świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla SKOK dopuszczalne jest, co do zasady, wyłącznie w tym celu. W celu rozszerzenia zakresu wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a tym samym źródeł uzyskanych przychodów, o dodatkowy przedmiot, tj. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (agencyjne), w przypadku zamiaru oferowania ich i sprzedaży także członkom SKOK, którzy w głównej mierze są obsługiwani w placówkach Wnioskodawcy, uzasadnione było ubieganie się o zgodę SKOK na oferowanie produktów ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę członkom SKOK, jak również poniesienie z tego tytułu kosztów opłaty dla SKOK. Przedmiotowa opłata stanowi z kolei dla SKOK ekonomicznie uzasadnioną rekompensatę z tytułu rezygnacji ze świadczenia we własnym zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego skierowanych do członków SKOK w ramach sieci sprzedaży obsługiwanej przez Wnioskodawcę. Przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za przekazanie lub za korzystanie z jakichkolwiek zbiorów danych przez Wnioskodawcę. Dane członków SKOK udostępniane są bowiem Wnioskodawcy w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa finansowego na rzecz SKOK, a opłata za udostępnienie rynku stanowi wyłącznie wynagrodzenie za wyrażenie przez SKOK zgody na wykorzystanie tych posiadanych już danych także w innych obszarach działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca i SKOK są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nabywane świadczenie związane z wyrażeniem zgody na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie oferowania usług ubezpieczeniowych wobec członków SKOK można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy CIT stwierdzić należy, że wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia następujące warunki (łącznie):

*   został przez Wnioskodawcę faktycznie poniesiony;
*   został prawidłowo udokumentowany w tym przypadku fakturą wystawioną poprzez SKOK;
*   opisane w fakturach świadczenia zostały faktycznie wykonane, tj. w realiach analizowanej sprawy SKOK wyraził i nie wycofał zgody na oferowanie przez Wnioskodawcę usług i produktów ubezpieczeniowych członkom SKOK, co stanowi działalność konkurencyjną wobec SKOK;
*   wydatki pozostają w racjonalnym, gospodarczym i funkcjonalnym związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, z której Wnioskodawca osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym, nie jest konieczne aby każdemu poniesionemu wydatkowi odpowiadało osiągnięcie konkretnego przychodu podatkowego, ale pod uwagę brać należy celowość działań podatnika tj. racjonalnie pojmowaną zdolność danego wydatku (kosztu) do przyczynienia się do uzyskania przychodów, nawet jeżeli w efekcie żadne przychody nie zostałyby osiągnięte.

Koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy CIT ponoszone mają być „w celu” uzyskania przychodów, tj. istotne znaczenie ma cel poniesienia wydatku, a nie wyłącznie jego faktyczny skutek. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy CIT nie określają zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania może być zatem potencjalnie każdy koszt (operacja gospodarcza, z której ów koszt wynika), pod warunkiem jednak, że spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i nie został wymieniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla Wnioskodawcy niezbędny i konieczny koszt podjęcia i wykonywania działalności pośrednika ubezpieczeniowego w zakresie w jakim oferta sprzedaży usług i produktów ubezpieczeniowych kierowana jest do członków SKOK. Bez uzyskania zgody SKOK na oferowanie członkom SKOK usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca mógłby hipotetycznie prowadzić działalność pośrednika ubezpieczeniowego wyłącznie pozyskując klientów niebędących członkami SKOK, jednak z uwagi na fakt, że dominująca (ponad 99%) liczba klientów obsługiwanych przez Wnioskodawcę we własnych placówkach to członkowie SKOK, efektywność tego sposobu prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego byłaby znikoma i w ocenie Wnioskodawcy, perspektywa oferowania usług i produktów ubezpieczeniowych wyłącznie osobom niebędącym członkami SKOK nie uzasadniałby ponoszenia innych kosztów związanych z podjęciem działalności jako pośrednik ubezpieczeniowy, np.: uzyskania licencji, wdrożenia systemów informatycznych, szkolenia pracowników itp. Tym samym podjęcie przez Wnioskodawcę działalności jako pośrednik ubezpieczeniowy i osiąganie z tej działalności przychodów było uzasadnione ekonomicznie wyłącznie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie mógł oferować produkty i usługi ubezpieczeniowe członkom SKOK. Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec SKOK ma charakter umowny i wynika z postanowień umowy pośrednictwa finansowego zawartej przez Wnioskodawcę ze SKOK, to jednak Wnioskodawca w przypadku naruszenia warunków ww. umowy narażałby się na utratę głównego źródła przychodów, które stanowi dla Wnioskodawcy wykonywanie na rzecz SKOK usług pośrednictwa finansowego, z której to działalności Wnioskodawca uzyskuje ponad 99% przychodów. Tym samym poniesienie kosztów opłaty w postaci opłaty za udostępnienie przez SKOK rynku, w celu oferowania przez Wnioskodawcę produktów i usług ubezpieczeniowych ma na celu także zachowanie podstawowego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy opłata z tytułu udostępnienia rynku, tj. wyrażenia przez SKOK zgody na wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności polegającej na oferowaniu produktów i usług ubezpieczeniowych na rzecz członków SKOK, nie stanowi żadnej z usług rodzajowo opisanych w pkt 1 art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Nie jest zatem w szczególności usługą (ani usługą o podobnym charakterze):

1.  doradczą - bowiem nie zawiera żadnego elementu eksperckiego czy związanego z udostępnieniem lub wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w określonej dziedzinie;
2.  badania rynku - bowiem jej celem nie jest sporządzenie oceny stanu funkcjonowania lub zjawisk zachodzących na rynku, w celu wykorzystania takiej wiedzy w prowadzeniu działalności;
3.  reklamową - bowiem SKOK nie wykonuje żadnych czynności z propagowaniem czy rozpowszechnianiem informacji o działalności Wnioskodawcy lub świadczonych przez niego usługach, w jakiejkolwiek postaci lub formie;
4.  zarządzania i kontroli - bowiem SKOK nie realizuje w ramach usługi żadnych funkcji zarządczych czy kontrolnych wobec Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - bowiem nie jest usługą informatyczną lub związanych z przetwarzaniem informacji w bazach danych i jej efektem nie są żadne dane lub zbiory przetworzonych informacji przekazywane SKOK;
6.  ubezpieczeniową - wyrażona przez SKOK zgoda dotyczy wykonywania przez Wnioskodawcę działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz towarzystw i zakładów ubezpieczeń, ale sama w sobie nie stanowi żadnej formy ubezpieczenia; Wnioskodawca nie jest uprawniony do świadczenia usług ubezpieczenia, ani nie świadczy ich faktycznie na rzecz SKOK lub innych podmiotów;
7.  gwarancji i poręczeń - z uwagi na zupełnie odmienny przedmiot.

Usługa udostępnienia rynku nie przenosi również żadnych praw do wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, ani nie stanowi opłaty za korzystanie z takich wartości przez Wnioskodawcę, w szczególności Wnioskodawca nie nabywa żadnych licencji lub praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa autorskie prawa własności przemysłowej lub know-how, które mogłyby stanowić przedmiot amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz SKOK koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, których nie uwzględnia się przy określeniu limitu wartości usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym nie mogą być objęte przedmiotowym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wysokości poniesionego z tego tytułu kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów, do których nie stosuje się wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone przez niego na rzecz SKOK-u koszty z tytułu opłaty za udostępnienie rynku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, których nie uwzględnia się przy określeniu limitu wartości usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie mogą być objęte przedmiotowym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wysokości poniesionego z tego tytułu kosztu – należało uznać za prawidłowe.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.