Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.597.2024.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: Brak opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

L

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- B

\- U

### Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) (dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), działając w imieniu stron postępowania tj.:

\- L (dalej jako: „L”, „L”, „Wnioskodawca”),

\- B (dalej jako: „B”, „B”) oraz

\- U (dalej jako: „U”, „U”),

(dalej łącznie jako: „Uczestnicy”, „Spółki” lub „Wnioskodawcy”), zwracam się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie ustalenia, czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym powinny być dokonywane za pomocą not księgowych.

Zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Z uwagi na fakt, że wszystkie Spółki będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, postanowiły one wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu zawartego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca poniżej przedstawia opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie i wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Opis zdarzenia przyszłego

L, B i U należą do Grupy (dalej: „Grupa”). Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie oferując swoje odmienne produkty i usługi dla klientów zewnętrznych jak i wewnątrz Grupy. Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”), który w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje czynności bankowe wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Spółka L oferuje usługi leasingu i udziela pożyczek. Z kolei Spółka U prowadzi działalność głównie w obszarze pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi L zawarł umowy generalne, a U umowy agencyjne w zakresie dystrybucji ubezpieczeń majątkowych i życiowych do Klientów zawierających umowy finansowania (leasingu i pożyczki) z L.

Uczestnicy będą prowadzić działalność w zakresie własnego spektrum kompetencji i zadań biznesowych, oferując odmienne produkty i usługi, tj.:

\- L będzie zawierał umowy leasingu i pożyczek;

\- B będzie oferował ogólny zarząd nad grupą, dostęp do sieci sprzedaży, prowadzenie działalności marketingowej, finansowanie działalności leasingowej i pożyczkowej poprzez wykupy wierzytelności leasingowych i pożyczkowych od L;

\- U będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na bazie umów zawartych między U a towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: „TU”) dla klientów L. Docelowo U będzie świadczyć usługi dla każdego, w tym dla klientów B.

W rozważanym modelu rozliczeń U będzie pełnił rolę pośrednika ubezpieczeniowego (agenta). Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego U będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne od TU.

Natomiast szczegółowy zakres zadań i obowiązków U ciążących na tej spółce, jako na pośredniku, będzie uregulowany w odpowiednich umowach agencyjnych, na podstawie których U zobowiąże się do działania w ramach udzielonych przez TU pełnomocnictw wydanych w związku z umowami zawartymi pomiędzy U a TU.

Co do zasady, L będzie miała cztery typy klientów, których można podzielić ze względu na sposób ich pozyskania:

\- L będzie zawierać umowy z klientami B, ale nie zawsze będzie to następować poprzez pozyskanie dostępów do bazy danych. Innymi słowy, L może nawiązać bezpośrednią relację handlową z klientami B, niekoniecznie opierając się na dostępie do bazy danych B;

\- klienci, do których L zasadniczo dotrze samodzielnie, korzystając albo z własnej sieci sprzedaży, albo poprzez zewnętrznych pośredników;

\- klienci, z którymi L najpierw zawrze umowę, z której wynikającą wierzytelność następnie nabędzie B. W tym przypadku to klienci L staną się klientami B;

\- klienci, z którymi L zawrze umowy, które nie zostaną objęte wykupem wierzytelności dokonywanym przez B.

L będzie pozostawiać klientom dowolność w sferze wyboru ubezpieczenia. Klient będzie mógł dostarczyć do L własną polisę niebędącą polisą zawartą przy udziale U lub będzie mógł zdecydować się na ubezpieczenie oferowane przez U, którego składkę będzie opłacał L, a klient będzie zwracał L koszt tej składki. W tym drugim wypadku umowę ubezpieczenia z L zawierać będzie U w imieniu i na rzecz TU.

Przedstawiciele sieci sprzedaży U będą posiadać uprawnienia O, a jego pracownicy będą samodzielnie i w całości wykonywać czynności dystrybucji określone w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U.2023.1111) (dalej jako: „UDystrUb”), zmierzające do zawarcia polisy, w tym będą pozyskiwać dane od klientów. Jedyne czynności, jakie w zgodzie z UDystrUb może wykonywać L (nie będąc dystrybutorem w rozumieniu UDystrUb), określone są w art. 6 ust. 3 i 4 UDystrUb.

U, w ramach dystrybucji ubezpieczeń, będzie oferować różne rodzaje produktów ubezpieczeniowych.

Szczegóły dotyczące kategorii ubezpieczeń mogą zależeć od planowego zakresu działalności U i mogą ulegać zmianie w trakcie funkcjonowania spółki.

Baza klientów L i B będzie mieć kluczowe znaczenie dla przychodów generowanych przez U, ponieważ U będzie dokonywało dystrybucji ubezpieczeń zasadniczo wyłącznie dla klientów L i pośrednio dla klientów B, jeżeli umowa leasingu zostanie podpisana w związku zaoferowaniem leasingu klientowi bankowemu. W ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą wykonywane czynności o charakterze usług operacyjnych / back office. Usługi tego typu będą świadczone przez spółki na podstawie odpowiednich umów o współpracy w zakresie obsługi operacyjnej i mogą obejmować w szczególności takie obszary jak:

\- obsługa księgowa (bez prowadzenia ksiąg rachunkowych),

\- obsługa w zakresie sprawozdawczości finansowej,

\- wsparcie w utrzymaniu i rozwoju systemów informatycznych,

\- obsługa administracyjna,

\- obsługa wskazanych procesów biznesowych, w szczególności obsługa umów o współpracy z producentami / importerami / dostawcami towarów będących przedmiotem obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie funkcji back officowych spółki będą wzajemnie się wynagradzały z tytułu świadczenia ww. usług wsparcia pomiędzy L i B i U ustalone w oparciu o szczegółowe postanowienia zawarte w umowach typu tzw. SLA (Service Level Agreement). Wynagrodzenie to będzie kalkulowane na zasadach rynkowych w oparciu o analizy porównawcze dla celów cen transferowych.

Mając na względzie fakt, iż świadczone przez Wnioskodawców na rzecz klientów usługi są wzajemnie komplementarne, zdecydowali się oni działać wspólnie na rzecz intensyfikacji przychodów całej Grupy. Współdziałanie w tym zakresie oparte będzie o wspólną strategię, wspólną komunikację kierowaną do klientów, jak również poprzez np. dostosowywanie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży pakietów produktów o wyższej łącznej rentowności dla Grupy niż rentowność dla Grupy produktów nabywanych osobno. Dodatkowo mając na celu stałe zwiększanie przychodów wspólnego przedsięwzięcia, współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych oraz definiowanie strategii w kanałach sprzedaży.

Planowane działanie ma na celu współdziałanie w celu osiągnięcia wspólnych korzyści w związku z powyższym Grupa zdecydowała się na wdrożenie modelu wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „umowa” lub „wspólne przedsięwzięcie”).

Głównym celem takiego modelu współpracy będzie wspólne podejmowanie działań w celu utrzymania i budowania relacji z klientami B oraz z klientami L oraz wzajemne pozyskiwania nowych klientów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług leasingowych, pożyczek i produktów ubezpieczeniowych oraz oferowanie tym klientom produktów, które byłyby jak najbardziej konkurencyjne oraz jak najlepiej dopasowane do ich potrzeb. Ponadto, celem będzie rozszerzanie bazy klientów Grupy o klientów leasingowych pozyskiwanych za pośrednictwem L, które będzie miało kluczową rolę w rozszerzeniu działalności grupy kapitałowej. Tym samym, celem takiej współpracy byłoby oferowanie przez B, L i U jak najbardziej atrakcyjnych pakietów produktów w porównaniu do konkurencji, co w konsekwencji miałoby prowadzić do zwiększenia portfela klientów Grupy oraz do zwiększania zysków wszystkich Uczestników takiego modelu współpracy.

Intencją Uczestników umowy wspólnego przedsięwzięcia jest wspólne działanie na rzecz intensyfikacji zysków (poprzez np. wspólne oferowanie produktów, czy też dostosowywanie marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być tak skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami), co finalnie zgodnie z założeniami ma prowadzić do zwiększenia przychodów osiąganych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W tym zakresie szczególnie istotna jest współpraca L i U, które oferują wzajemnie komplementarne produkty. Osiągnięcie przychodów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe gdyby nie współdziałanie stron, pojedynczo podmioty nie mogłyby bowiem osiągnąć efektu synergii wynikającego z funkcjonowania w Grupie, w szczególności zaś dotyczy to spółek funkcjonujących na rynku finansowania środków trwałych, ze względu na silne korelacje występujące pomiędzy takimi podmiotami.

Przedmiotowa umowa wspólnego przedsięwzięcia będzie miała również na celu uporządkowanie wykonywanych zadań w ramach Grupy przez B, L i U, uzyskując efekt synergii, wobec czego Uczestnicy takiego modelu będą wykonywać na jej podstawie określone obowiązki oraz ponosić stosowne koszty operacyjne związane z wdrożeniem i utrzymaniem takiego modelu współpracy. Jak wskazano w umowie:

\- B będzie odpowiedzialny za ogólny zarząd nad Grupą, dostęp do sieci sprzedaży w tym w szczególności za pokrywanie kosztów premii dla pracowników związanych z przekazywaniem informacji, o kliencie zainteresowanym usługami L i U, prowadzenie działalności marketingowej, finansowanie działalności leasingowej/pożyczkowej poprzez wykupy wierzytelności leasingowych i pożyczkowych od L oraz wspieranie w public relations L i U, w zakresie wpływającej na powodzenie wspólnego przedsięwzięcia.

\- L będzie zobowiązany do wykonywania czynności związanych z zawieraniem umów produktowych oraz umów na finansowane aktywów, w tym leasingu i pożyczki, a także czynności związanych ze wsparciem sprzedaży ubezpieczeń oraz do działania w zakresie analizy rynku oraz preferencji klientów z perspektywy zapotrzebowania na produkty bankowe, leasingowe oraz ubezpieczeniowe, w tym oferowane w pakietach oraz analizy w zakresie procesów dotyczących klientów i ich doświadczeń z produktami pod kątem rozwoju określonych produktów i ich obsługi, a także ze wsparciem w zakresie marketingu. Dodatkowo L zajmie się rozwijaniem i utrzymywaniem sieci sprzedaży oraz nawiązywaniem kontaktu i współpracą z klientem.

\- U będzie odpowiedzialny za zawieranie umów agencyjnych, sprzedaż ubezpieczeń na ich podstawie a dzięki temu wsparcie sprzedaży leasingu.

Z uwagi na zróżnicowanie zaangażowania przez każdego z Uczestników, koszty ponoszone przez każdego z Uczestników będą odmienne. Ustrukturyzowanie współpracy pomiędzy Uczestnikami w oparciu o umowę wspólnego przedsięwzięcia umożliwi zatem przypisanie kosztów poniesionych w ramach współpracy przez każdego z Uczestników w taki sposób, aby każdy z nich poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z umową:

\- B będzie ponosić koszty związane z bazą klientów, wynagrodzenia prowizyjnego dla pracowników za promowanie usług L i U, koszty finansowania oraz koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

\- L będzie ponosić koszty związane z bazą klientów, wiedzą i doświadczeniem wykwalifikowanego personelu, wiedzą i doświadczeniem w zakresie analiz rynku oraz salonem sprzedaży bezpośredniej oraz koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

\- U będzie ponosić koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Poza ustaleniem zasad ponoszenia kosztów przez danego Uczestnika, w umowie wspólnego przedsięwzięcia określony będzie algorytm alokacji zysku wynikającego ze wspólnego przedsięwzięcia dla każdego Uczestnika, tj. zasadniczo alokacja zysku do poszczególnych Spółek będzie determinowana np. wkładem w sukces przedsięwzięcia, zaangażowaniem w postaci personelu, infrastruktury, rodzajem wykonywanych działań czy też skalą ponoszonych kosztów przez danego Uczestnika (w tym aspekcie brane byłyby pod uwagę także takie okoliczności jak zapewnienie dostępu do bazy klientów, zapewnienie dostępu do nowych klientów, prowadzone działania marketingowe i reklamowe). W konsekwencji, na podstawie umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie odpowiednio rozdysponowany także zysk U rozumiany jako zyski związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym, w wyniku którego L jest ubezpieczonym, to znaczy przychodów po ujęciu kosztów związanych proporcjonalnie z daną częścią przychodów. Zysk ten bowiem U będzie osiągał m. in. dzięki:

\- dostępowi do powstałej bazy klientów B oraz potencjalnie w przyszłości indywidualnej niezwiązanej z działalnością B bazy klientów L,

\- oferowaniu produktów ubezpieczeniowych w pakietach z produktami L.

Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, iż co do zasady B i L będą wypełniały określone w Umowie obowiązki związane z generowaniem zysku wspólnego przedsięwzięcia. W metodologii podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia uwzględniony będzie również komponent wzrostu przychodów Spółki L wynikający z obecności agenta ubezpieczeniowego w Grupie, jako że dla klientów atrakcyjniejsza jest oferta kompleksowa łącząca elastycznie element finansowania i ubezpieczenia.

Ponadto, w ramach kalkulacji kosztów spółki będą uwzględniać w rozliczeniach koszty banku wynikające z zapłaty pracownikom prowizji za polecenie usług leasingowych, które zakończyły się podpisaniem umowy oraz koszty programu lojalnościowego B kierowanego do klientów w zakresie w jakim będzie dotyczył usług leasingowych, a także koszty Spółki L związane z obniżeniem marży na produkty w celu generowania wyższych zysków przez wspólne przedsięwzięcie.

Sposób podziału zysków w zakresie wspólnego przedsięwzięcia został określony na bazie analizy porównawczej i będzie podlegał okresowej weryfikacji, w celu zapewniania rynkowego podziału wskazanego zysku.

Konkludując wspólne przedsięwzięcie będzie stanowić swoistego rodzaju projekt realizowany przez podmioty, w którym każdy z podmiotów poniesie określone koszty i będzie pełnić określone funkcje. Niemniej jednak uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu będzie korzystne dla wszystkich podmiotów i na podstawie umowy będą one dzielić zysk wynikający ze wspólnych działań.

### Pytanie

Czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym powinny być dokonywane za pomocą not księgowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, rozliczenia finansowe, obejmujące podział kosztów oraz zysków dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia, powinny być przeprowadzane za pomocą not księgowych. Wynika to z faktu, że czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do przeniesienie ekonomicznego władztwa nad żadnymi towarami, a zatem nie ma miejsca odpłatana dostawa towarów, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”. Jednocześnie, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą „dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży”.

Zdaniem Uczestników, strony Umowy nie będą dokonywały dostawy towarów ani świadczenia usług wzajemnie na swoją rzecz. W opisywanym modelu współpracy, jedynymi beneficjentami towarów i usług nabywanych przez strony Umowy są klienci zewnętrzni, nabywający produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe odpłatnie za wynagrodzeniem, nie zaś Uczestnicy, pomiędzy którymi nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa nad towarami ani do świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Zgodnie z wielokrotnie potwierdzanym przez sądy administracyjne poglądem, okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16:

„za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi”.

Problematyka „odpłatności” za świadczenie usług była niejednokrotnie również przedmiotem orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Między innymi w wyroku w sprawie C- 102/86 Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, iż: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Do analogicznego wniosku TSUE doszedł również w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie wskazał, że: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Uczestnikami, ponieważ nie wykonują oni na swoją rzecz świadczeń, za które byliby zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia.

Ponadto, według Uczestników, w ramach wspólnego przedsięwzięcia brak jest stosunku prawnego, który wskazywałby na wzajemność świadczeń między nimi. Zasadniczo, czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Istotne jest, aby związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz płatnika był na tyle bezpośredni, by można było stwierdzić, że płatność jest wynagrodzeniem za to świadczenie.

Należy wskazać, iż w ramach Umowy, Spółki zobowiązują się jedynie do wypełniania powierzonych im zadań mających na celu realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia, nie zaś wypełnianie świadczeń na rzecz pozostałych Uczestników.

Ponadto, według Uczestników, należy podkreślić, że przeprowadzane rozliczenia finansowe nie mają na celu przypisania wartości konkretnym zadaniom wykonywanym przez Uczestników. Ich celem jest raczej zapewnienie odpowiedniego rozliczenia poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego celu oraz umożliwienie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez każdą z uczestniczących spółek.

W związku z tym, zdaniem Uczestników, w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie istnieje powiązanie między rozliczeniami finansowymi a świadczeniami na rzecz Uczestników. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same w sobie traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w:

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3054/18,

\- wyroku NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16 oraz

\- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1493/15.

Jak wskazują Uczestnicy, podkreślenia wymaga również fakt, iż nie każdy transfer wartości pieniężnych (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za zapłatę (obrót) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegający opodatkowaniu VAT. W rzeczywistości, transfer wartości pieniężnych pomiędzy Uczestnikami nie może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegający opodatkowaniu VAT, gdyż w praktyce transfery te stanowią jedynie techniczne rozliczenie kosztów ponoszonych w związku ze wspólnym przedsięwzięciem na zasadach uzgodnionych w Umowie i jednocześnie nie dochodzi do wykonywania wzajemnych świadczeń. W opinii Uczestników wskazane transfery, będące w istocie rozliczeniami poniesionych kosztów oraz zysku, są związane ze wspólnym przedsięwzięciem i nie stanowią zapłaty (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Każdy z podmiotów wykonuje czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia we swoim imieniu i na swoją własną rzecz mając na względzie potencjalne zyski wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia.

Stanowisko Uczestników w tym względzie spójne jest z poglądem wyrażanym również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, między innymi w interpretacji z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1 1.4012.591.2019.1.KOM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy realizującego wspólne przedsięwzięcie, uznając, że:

„Podział zysku pomiędzy Spółdzielnię i Spółkę nie podlega zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ma charakter techniczny, nie stanowi wynagrodzenia za dostawy towarów ani też świadczenie usług i nie podlega zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymywane przez Spółkę kwoty nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami, które miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16, dotyczącym wzajemnych rozliczeń podmiotów uczestniczących w konsorcjum, który można odnieść do sytuacji Uczestników. W tym orzeczeniu sąd stwierdził, że „umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, dotyczącym podziału kosztów i przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, w którym stwierdził m.in., że: „Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider”.

Odnosząc powyższe rozważania do opisywanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż podział kosztów dokonywany przez Uczestników ma związek z faktem, iż co do zasady koszty ponoszone przez każdego z Uczestników powinny być związane z osiąganymi przez niego przychodami. Ponoszone koszty mają bowiem na celu utrzymanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, przy czym koszty te mogą nie być współmiernie rozłożone na poszczególnych Uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Rozdział kosztów pomiędzy Uczestników ma więc na celu ustalenie odpowiedniej partycypacji w kosztach przez wszystkie Spółki w proporcji do korzyści, które osiągają w ramach wspólnego przedsięwzięcia ze sprzedaży swoich produktów na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z ponoszonymi kosztami nie wykonują jednak, jak wskazano powyżej, żadnej usługi opodatkowanej VAT. Równocześnie, należy stwierdzić, że uzyskiwania przychodów wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia nie byłaby możliwa gdy Strony nie działały wspólnie, we wspólnym interesie.

Rozliczenie finansowe obejmujące udział w zysku Spółki U ma na celu dokonanie odpowiedniego rozliczenia zysku, jaki jest osiągany w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z Umową każdy z Uczestników będzie miał określoną rolę. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka L i B posiadają przypisane role związane głównie zawieraniem umowy leasingu i pożyczek, ogólnym zarządem nad Grupą oraz finansowaniem działalności leasingowej oraz pożyczkowej. Spółka U natomiast w ramach współpracy będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, na bazie umów zawartych między U a TU, dla klientów L, a docelowo dla każdego. W związku z tym osiąga zyski, które powinna w części dzielić z pozostałymi Uczestnikami utrzymującymi tę sieć, ponieważ sieć klientów L będzie mieć kluczowe znaczenie dla przychodów generowanych przez U, gdyż U będzie dokonywało dystrybucji ubezpieczeń zasadniczo wyłącznie dla klientów L i potencjalnie dla klientów B. Natomiast B będzie podejmowała dodatkowe działania mające na celu zwiększenie sprzedaży L, co przełoży się następnie na sprzedaż U. Mając na względzie powyższe Uczestnicy uzgodnili miedzy innymi, że Spółka U będzie dzieliła część swojego zysku pomiędzy podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu, bowiem wkład B i Spółki L jest na tyle istotny, że pozbawienie Spółki U możliwości współpracy z pozostałymi Uczestnikami uniemożliwiałoby uzyskanie osiąganych wyników finansowych. Podział zysków nie będzie więc w ocenie Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu VAT.

Istotny jest także fakt, że w chwili zawierania umowy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia, będzie ona bowiem uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie przepływy pieniężne z tytułu Umowy, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16:

„W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określania cen za poszczególne usługi lub dostawy to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Inaczej można by ocenić sytuację, jeżeli pod postacią zapłaty „zysku” ukrywałoby się jedynie obniżenie podstawy opodatkowania, gdzie zapłata zysku stanowiłaby w istocie zapłatę części ceny za wykonane świadczenie. Wówczas jego wypłata jako ściśle związana z wykonanym świadczeniem powinna być uznana za wchodząca w skład podstawy opodatkowania”.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że podział kosztów i zysków między Uczestnikami, których wysokość nie jest ustalona z góry, nie będzie wiązał się z przekazaniem ekonomicznej kontroli nad jakimikolwiek towarami ani nie będzie stanowił wynagrodzenia za wykonywanie jakichkolwiek usług, zdaniem Uczestników, tego rodzaju rozliczenia finansowe nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani jako usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem judykatury i doktryny potwierdzonym chociażby stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 293/38, działania mające charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia, nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zaoferowania jak najbardziej atrakcyjnej oferty klientom będącym odbiorcami dokonywanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługi. Co za tym idzie, pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „gdyż (\`(...)\`) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07).

Uczestnicy podkreślają, że orzecznictwo NSA uznaje, iż przy ustalaniu, czy świadczenie usług o złożonym charakterze, takich jak umowy o współpracy, podlega opodatkowaniu VAT, należy brać pod uwagę podstawowy cel wynikający z tych porozumień gospodarczych. Nie należy dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Zostało to stwierdzone miedzy innymi w wyrokach NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13.

Jako szczególnie trafne stanowisko należy przytoczyć powołany wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1782/37, w którym sąd stwierdził, że: „celem współpracy jest bowiem uzyskanie zysku poprzez wspólne działania partnerów, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego istotą jest efekt końcowy w postaci wspólnego oferowania produktów”.

Istotny jest zatem cel współpracy podejmowanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W przypadku wskazanego zdarzenia przyszłego istotą wspólnego przedsięwzięcia jest efekt końcowy w postaci możliwego zwiększenia przychodów Spółek oraz oferowanie swoim klientom produktów, które będą jak najbardziej konkurencyjne oraz jak najlepiej dopasowane do ich potrzeb.

Wskazany przez Uczestników sposób rozliczenia podziału przychodów i kosztów został także potwierdzony w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazać należy na:

\- powołaną uprzednio interpretację indywidualną DKIS z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114- KDIP1 1.4012.591.2019.1.KOM, w której wskazano, że: „podział zysku z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym kwoty otrzymywane z tego tytułu przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”;

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt, w której organ uznał: „W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka - rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia i odnosi się do całości zysków wygenerowanych przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia. Przekazywane na rzecz stron umowy środki finansowe nie są powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży, a należy je odnosić do całej dokonanej sprzedaży.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT podziału zysku należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę lub dostawę towarów, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej polegającej na rozliczeniu zysków. Rozliczenie zysków i ich wypłata każdej ze stron umowy nie będzie zatem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy’;

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1- 1.4012.15.2019.2.KM, w której wskazano: „Należy stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy Liderem i członkiem Konsorcjum w zakresie udziału w przychodach i kosztach, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS, które stanowią, że „rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt IBPP2/4512-192/16/WN: „zaprezentowany (\`(...)\`) sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Powyższe prowadzi do konkluzji, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT”.

Podsumowując, zdaniem Uczestników, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinno być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko przedstawił DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2021 r. o sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.51.2021.1.AS, w której wskazał, że:

„Należy uznać, że rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, produktów ubezpieczeniowych i usług leasingowych, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem czynności podejmowane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Na gruncie utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012, sygn. akt I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80), wykształcono przesłanki warunkujące uznanie danych czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Za takie czynności, zgodnie z ugruntowanymi tezami można uznać sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

\- otrzymane wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, dla uznania danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Usługa musi być świadczona za wynagrodzeniem, a odpłatność ta powinna pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną. Ponadto, po stronie usługodawcy, musi istnieć bezpośrednia i skonkretyzowana korzyść z tytułu świadczenia usługi.

Natomiast kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle powyższego, w celu zweryfikowania czy działania realizowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Stronami stanowią czynności opodatkowane należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie spełnione będą wyżej wspomniane przesłanki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że L, B i U należą do Grupy. Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie oferując swoje odmienne produkty i usługi dla klientów zewnętrznych jak i wewnątrz Grupy. Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe, który w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje czynności bankowe wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Spółka L oferuje usługi leasingu i udziela pożyczek. Spółka U prowadzi działalność głównie w obszarze pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi L zawarł umowy generalne, a U umowy agencyjne w zakresie dystrybucji ubezpieczeń majątkowych i życiowych do Klientów zawierających umowy finansowania (leasingu i pożyczki) z L.

Uczestnicy będą prowadzić działalność w zakresie własnego spektrum kompetencji i zadań biznesowych, oferując odmienne produkty i usługi, tj.:

\- L będzie zawierał umowy leasingu i pożyczek;

\- B będzie oferował ogólny zarząd nad grupą, dostęp do sieci sprzedaży, prowadzenie działalności marketingowej, finansowanie działalności leasingowej i pożyczkowej poprzez wykupy wierzytelności leasingowych i pożyczkowych od L;

\- U będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na bazie umów zawartych między U a towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: „TU”) dla klientów L. Docelowo U będzie świadczyć usługi dla każdego, w tym dla klientów B.

Mając na względzie fakt, iż świadczone przez Wnioskodawców na rzecz klientów usługi są wzajemnie komplementarne, zdecydowali się oni działać wspólnie na rzecz intensyfikacji przychodów całej Grupy. Współdziałanie w tym zakresie oparte będzie o wspólną strategię, wspólną komunikację kierowaną do klientów, jak również poprzez np. dostosowywanie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży pakietów produktów o wyższej łącznej rentowności dla Grupy niż rentowność dla Grupy produktów nabywanych osobno. Dodatkowo mając na celu stałe zwiększanie przychodów wspólnego przedsięwzięcia, współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych oraz definiowanie strategii w kanałach sprzedaży.

Planowane działanie ma na celu współdziałanie w celu osiągnięcia wspólnych korzyści w związku z powyższym Grupa zdecydowała się na wdrożenie modelu wspólnego przedsięwzięcia.

Głównym celem takiego modelu współpracy będzie wspólne podejmowanie działań w celu utrzymania i budowania relacji z klientami B oraz z klientami L oraz wzajemne pozyskiwania nowych klientów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług leasingowych, pożyczek i produktów ubezpieczeniowych oraz oferowanie tym klientom produktów, które byłyby jak najbardziej konkurencyjne oraz jak najlepiej dopasowane do ich potrzeb. Ponadto, celem będzie rozszerzanie bazy klientów Grupy o klientów leasingowych pozyskiwanych za pośrednictwem L, które będzie miało kluczową rolę w rozszerzeniu działalności grupy kapitałowej. Tym samym, celem takiej współpracy byłoby oferowanie przez B, L i U jak najbardziej atrakcyjnych pakietów produktów w porównaniu do konkurencji, co w konsekwencji miałoby prowadzić do zwiększenia portfela klientów Grupy oraz do zwiększania zysków wszystkich Uczestników takiego modelu współpracy.

Intencją Uczestników umowy wspólnego przedsięwzięcia jest wspólne działanie na rzecz intensyfikacji zysków (poprzez np. wspólne oferowanie produktów, czy też dostosowywanie marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być tak skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami), co finalnie zgodnie z założeniami ma prowadzić do zwiększenia przychodów osiąganych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W tym zakresie szczególnie istotna jest współpraca L i U, które oferują wzajemnie komplementarne produkty. Osiągnięcie przychodów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe gdyby nie współdziałanie stron, pojedynczo podmioty nie mogłyby bowiem osiągnąć efektu synergii wynikającego z funkcjonowania w Grupie, w szczególności zaś dotyczy to spółek funkcjonujących na rynku finansowania środków trwałych, ze względu na silne korelacje występujące pomiędzy takimi podmiotami.

Przedmiotowa umowa wspólnego przedsięwzięcia będzie miała również na celu uporządkowanie wykonywanych zadań w ramach Grupy przez B, L i U, uzyskując efekt synergii, wobec czego Uczestnicy takiego modelu będą wykonywać na jej podstawie określone obowiązki oraz ponosić stosowne koszty operacyjne związane z wdrożeniem i utrzymaniem takiego modelu współpracy. Jak wskazano w umowie:

\- B będzie odpowiedzialny za ogólny zarząd nad Grupą, dostęp do sieci sprzedaży w tym w szczególności za pokrywanie kosztów premii dla pracowników związanych z przekazywaniem informacji, o kliencie zainteresowanym usługami L i U, prowadzenie działalności marketingowej, finansowanie działalności leasingowej/pożyczkowej poprzez wykupy wierzytelności leasingowych i pożyczkowych od L oraz wspieranie w public relations L i U, w zakresie wpływającej na powodzenie wspólnego przedsięwzięcia.

\- L będzie zobowiązany do wykonywania czynności związanych z zawieraniem umów produktowych oraz umów na finansowane aktywów, w tym leasingu i pożyczki, a także czynności związanych ze wsparciem sprzedaży ubezpieczeń oraz do działania w zakresie analizy rynku oraz preferencji klientów z perspektywy zapotrzebowania na produkty bankowe, leasingowe oraz ubezpieczeniowe, w tym oferowane w pakietach oraz analizy w zakresie procesów dotyczących klientów i ich doświadczeń z produktami pod kątem rozwoju określonych produktów i ich obsługi, a także ze wsparciem w zakresie marketingu. Dodatkowo L zajmie się rozwijaniem i utrzymywaniem sieci sprzedaży oraz nawiązywaniem kontaktu i współpracą z klientem.

\- U będzie odpowiedzialny za zawieranie umów agencyjnych, sprzedaż ubezpieczeń na ich podstawie a dzięki temu wsparcie sprzedaży leasingu.

Z uwagi na zróżnicowanie zaangażowania przez każdego z Uczestników, koszty ponoszone przez każdego z Uczestników będą odmienne. Ustrukturyzowanie współpracy pomiędzy Uczestnikami w oparciu o umowę wspólnego przedsięwzięcia umożliwi zatem przypisanie kosztów poniesionych w ramach współpracy przez każdego z Uczestników w taki sposób, aby każdy z nich poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z umową:

\- B będzie ponosić koszty związane z bazą klientów, wynagrodzenia prowizyjnego dla pracowników za promowanie usług L i U, koszty finansowania oraz koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

\- L będzie ponosić koszty związane z bazą klientów, wiedzą i doświadczeniem wykwalifikowanego personelu, wiedzą i doświadczeniem w zakresie analiz rynku oraz salonem sprzedaży bezpośredniej oraz koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

\- U będzie ponosić koszty pracownicze i zewnętrzne koszty związane bezpośrednio z zadaniami powierzonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Poza ustaleniem zasad ponoszenia kosztów przez danego Uczestnika, w umowie wspólnego przedsięwzięcia określony będzie algorytm alokacji zysku wynikającego ze wspólnego przedsięwzięcia dla każdego Uczestnika, tj. zasadniczo alokacja zysku do poszczególnych Spółek będzie determinowana np. wkładem w sukces przedsięwzięcia, zaangażowaniem w postaci personelu, infrastruktury, rodzajem wykonywanych działań czy też skalą ponoszonych kosztów przez danego Uczestnika (w tym aspekcie brane byłyby pod uwagę także takie okoliczności jak zapewnienie dostępu do bazy klientów, zapewnienie dostępu do nowych klientów, prowadzone działania marketingowe i reklamowe). W konsekwencji, na podstawie umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie odpowiednio rozdysponowany także zysk U rozumiany jako zyski związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym, w wyniku którego L jest ubezpieczonym, to znaczy przychodów po ujęciu kosztów związanych proporcjonalnie z daną częścią przychodów. Zysk ten bowiem U będzie osiągał m. in. dzięki:

\- dostępowi do powstałej bazy klientów B oraz potencjalnie w przyszłości indywidualnej niezwiązanej z działalnością B bazy klientów L,

\- oferowaniu produktów ubezpieczeniowych w pakietach z produktami L.

Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, iż co do zasady B i Spółka L będą wypełniały określone w Umowie obowiązki związane z generowaniem zysku wspólnego przedsięwzięcia. W metodologii podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia uwzględniony będzie również komponent wzrostu przychodów Spółki L wynikający z obecności agenta ubezpieczeniowego w Grupie, jako że dla klientów atrakcyjniejsza jest oferta kompleksowa łącząca elastycznie element finansowania i ubezpieczenia.

Ponadto, w ramach kalkulacji kosztów spółki będą uwzględniać w rozliczeniach koszty banku wynikające z zapłaty pracownikom prowizji za polecenie usług leasingowych, które zakończyły się podpisaniem umowy oraz koszty programu lojalnościowego B kierowanego do klientów w zakresie w jakim będzie dotyczył usług leasingowych, a także koszty Spółki L związane z obniżeniem marży na produkty w celu generowania wyższych zysków przez wspólne przedsięwzięcie.

Sposób podziału zysków w zakresie wspólnego przedsięwzięcia został określony na bazie analizy porównawczej i będzie podlegał okresowej weryfikacji, w celu zapewniania rynkowego podziału wskazanego zysku.

Wspólne przedsięwzięcie będzie stanowić swoistego rodzaju projekt realizowany przez podmioty, w którym każdy z podmiotów poniesie określone koszty i będzie pełnić określone funkcje. Niemniej jednak uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu będzie korzystne dla wszystkich podmiotów i na podstawie umowy będą one dzielić zysk wynikający ze wspólnych działań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym powinny być dokonywane za pomocą not księgowych.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Uczestnikami umowy wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić do świadczenia usług pomiędzy Uczestnikami, ponieważ nie będą wykonywać oni na swoją rzecz świadczeń, za które byliby zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia. Strony Umowy wspólnego przedsięwzięcia zobowiążą się jedynie do wypełniania powierzonych im zadań mających na celu realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia, a nie wypełniania świadczeń na rzecz pozostałych Uczestników. Głównym celem modelu współpracy będzie wspólne podejmowanie działań w celu utrzymania i budowania relacji z klientami B i z klientami L, wzajemne pozyskiwania nowych klientów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług leasingowych, pożyczek i produktów ubezpieczeniowych, oferowanie tym klientom produktów, a także rozszerzanie bazy klientów Grupy o klientów leasingowych pozyskiwanych za pośrednictwem L. Zatem celem współpracy będzie oferowanie przez B, L i U atrakcyjnych pakietów produktów w porównaniu do konkurencji, co będzie prowadzić do zwiększania zysków wszystkich Uczestników. Uczestnicy umowy wspólnego przedsięwzięcia będą wykonywać na jej podstawie określone obowiązki oraz ponosić stosowne koszty operacyjne związane z wdrożeniem i utrzymaniem takiego modelu współpracy. Koszty ponoszone przez każdego z Uczestników będą odmienne. Poza ustaleniem zasad ponoszenia kosztów przez danego Uczestnika, w umowie wspólnego przedsięwzięcia określony będzie algorytm alokacji zysku wynikającego ze wspólnego przedsięwzięcia dla każdego Uczestnika.

W konsekwencji należy uznać, że rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ramach wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Uczestnikami. Uczestnicy nie wykonują na swoją rzecz świadczeń, za które byliby zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia. Zatem ww. rozliczenia finansowe dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny zostać dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Państwa, że rozliczenia finansowe, obejmujące podział kosztów oraz zysków dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia, powinny być przeprowadzane za pomocą not księgowych, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

L (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.