Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-217/13-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Czy prawidłowo stosujemy stawkę podatku od towarów i usług, zwolnioną oraz podstawową 23% wykonywanych świadczeń medycznych?
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki:

*   23% podatku VAT dla usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia - **jest nieprawidłowe,**

*   dla pozostałych usług będących przedmiotem wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 23% stawki podatku VAT oraz zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług w zakresie opieki medycznej.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 kwietnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zgodnie z Działem 3 wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wykonuje usługi w zakresie działalności szpitali, praktyki lekarskiej ogólnej, specjalistycznej, praktyki pielęgniarek i położnych, działalności fizjoterapeutycznej oraz pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

Od dnia 01 lutego 2013 roku podmiot rozpoczął ewidencjonowanie sprzedaży usług przy użyciu urządzenia fiskalnego, na którym zostały zaprogramowane przez serwisanta następujące rodzaje usług:

1.  pobranie krwi (wszystkie badania laboratoryjne);
2.  pobranie materiału do analizy (cytologia, wymazy, posiewy, kał, mocz);
3.  wizyta lekarska specjalistyczna (wszystkie wizyty u specjalisty);
4.  wizyta lekarska internistyczna (wizyta u lekarza rodzinnego);
5.  USG (usg tarczycy, usg sutków, usg jamy brzusznej itp.);
6.  BACC (biopsja cienkoigłowa pod kontrolą usg tarczycy, sutków itp.);
7.  USG doppler (usg tętnic domózgowych, usg tętnic i żył kończyn dolnych);
8.  usługa medyczna z audiometrią (bad. audiometryczne);
9.  usługa medyczna z spirometrią (bad. spirometryczne);
10.  badanie kontrolne z Medycyny Pracy;
11.  badanie wstępne z Medycyny Pracy;
12.  badanie okresowe Medycyny Pracy;
13.  badanie lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologicznym (wizyta lekarska z badaniem w Poradni Medycyny Pracy z wydaniem książeczki do badań sanitarno-epidemiologicznych);
14.  badanie lekarskie z odczulaniem (wizyta lekarska z badaniem w poradni alergologicznej z podaniem szczepionki odczulającej);
15.  badanie lekarskie z wykonaniem testów (wizyta lekarska z badaniem w poradni alergologicznej z wykonaniem testów alergologicznych);
16.  badanie kardiologiczne (ekg, holter, echo serca);
17.  wizyta domowa;
18.  iniekcja (szczepienie, zastrzyki domięśniowe, podskórne, śródskórne i dożylne);
19.  wizyta lekarska z wydaniem zaświadczenia (wizyta lekarska z badaniem z wydaniem zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta lub wydanie ZLA);
20.  wizyta lekarska z powtórzeniem leku (wizyta lekarska z powtórzeniem/wypisaniem recepty);
21.  ksero dokumentacji medycznej;
22.  potwierdzenie dokumentacji medycznej dla ZUS, KRUS, PZU, WOMP, MOMP, sądów.

Czynności określone w pkt od 1 do 9 oraz od 14 do 18 i 20 są ewidencjonowane jako zwolnione z podatku od towarów i usług, z uwagi na spełnienie definicji zawartej w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ponadto, w odniesieniu do powyższych czynności spełnione zostały trzy warunki dające prawo do zastosowania zwolnienia a mianowicie:

*   wykonywana czynność jest usługą medyczną,

*   celem jej świadczenia jest służenie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   wykonuje ją podmiot wykwalifikowany do jej świadczenia.

Pozycje wymienione w pkt od 10 do 12 oraz pkt 19 Wnioskodawca ewidencjonuje również jako usługi zwolnione. Pozycje z pkt 21 i 22, czyli ksero dokumentacji medycznej, czy wydania zaświadczenia o stanie zdrowa dla celów uzyskania praw do renty, czy ustalenia zakresu szkód na osobie dla potrzeb ubezpieczenia, które opodatkowane są stawką podstawową tj. 23%. Stawkę podstawową stosujemy również do czynności określonych w pkt 13.

Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217). Wnioskodawca wydaje kserokopię dokumentacji medycznej celem kontynuacji leczenia (do innego specjalisty), na potrzeby ZUS, KRUS, sądy, innych placówek medycznych, Ośrodki Pomocy Rodzinie (celem uzyskania stopnia niepełnosprawności) oraz pacjent nie chce ujawnić w jakich celach jest mu potrzebna dokumentacja medyczna.

Badanie lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologicznym nie jest wykonywane w ramach badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, które są przeprowadzane na podstawie Kodeksu Pracy. Natomiast badanie lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologiczne jest niezależnym badaniem, które jest wykonywane na podstawie art. 6 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, ustawa z dnia 05 grudnia 2008 r. Nr 234 poz. 1570, pacjent może wykonać sam lub jeżeli wykonywane badania wynikające z Kodeks Pracy na podstawie umowy z zakładem pracy wymagają wydania orzeczenia do celów sanitarno-epidemiologicznych, to umowa może również zawierać ustalenia dotyczące wykonywania również tych badań w ramach tej samej usługi bez pobierania dodatkowej opłaty. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że badania sanitarno-epidemiologiczne służą profilaktyce i zapobieganiu chorób zakaźnych, w związku z tym badania te nie powinny być opodatkowane stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku od towarów i usług, zwolnioną oraz podstawową 23% wykonywanych świadczeń medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), usługi mieszczą się w kryteriach określonych przez ustawodawcę jako usługi medyczne i spełniają warunki dające prawo do zastosowania zwolnienia, a mianowicie:

*   wykonywana czynność jest usługą medyczną,

*   celem jej świadczenia jest służenie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia,

*   wykonuje ją podmiot uprawniony do jej świadczenia.

Usługi określone w pkt 13 opodatkowane są stawką 23%, ponieważ nie jest spełniony cel ich świadczenia czyli ochrona zdrowia dla celów uzyskania praw do renty, czy ustalenia zakresu szkód na osobie dla potrzeb ubezpieczenia jak również kserokopia i potwierdzenie dokumentacji medycznej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że badania sanitarno-epidemiologiczne służą profilaktyce i zapobieganiu chorób zakaźnych w związku z tym badania te nie powinny być opodatkowane stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie 23% stawki podatku VAT dla usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia,

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki dla pozostałych usług będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „opieka medyczna”. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TS UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie działalności szpitali, praktyki lekarskiej ogólnej, specjalistycznej, praktyki pielęgniarek i położnych, działalności fizjoterapeutycznej oraz pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

Od dnia 01 lutego 2013 roku podmiot rozpoczął ewidencjonowanie sprzedaży usług przy użyciu urządzenia fiskalnego, na którym zostały zaprogramowane przez serwisanta m.in. usługi:

1.  pobranie krwi (wszystkie badania laboratoryjne);
2.  pobranie materiału do analizy (cytologia, wymazy, posiewy, kał, mocz);
3.  wizyta lekarska specjalistyczna (wszystkie wizyty u specjalisty);
4.  wizyta lekarska internistyczna (wizyta u lekarza rodzinnego);
5.  USG (usg tarczycy, usg sutków, usg jamy brzusznej itp.);
6.  BACC (biopsja cienkoigłowa pod kontrolą usg tarczycy, sutków itp.);
7.  USG doppler (usg tętnic domózgowych, usg tętnic i żył kończyn dolnych);
8.  usługa medyczna z audiometrią (bad. audiometryczne);
9.  usługa medyczna z spirometrią (bad. spirometryczne);
10.  badanie kontrolne z Medycyny Pracy;
11.  badanie wstępne z Medycyny Pracy;
12.  badanie okresowe Medycyny Pracy;
13.  badanie lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologicznym (wizyta lekarska z badaniem w Poradni Medycyny Pracy z wydaniem książeczki do badań sanitarno-epidemiologicznych);
14.  badanie lekarskie z odczulaniem (wizyta lekarska z badaniem w poradni alergologicznej z podaniem szczepionki odczulającej);
15.  badanie lekarskie z wykonaniem testów (wizyta lekarska z badaniem w poradni alergologicznej z wykonaniem testów alergologicznych);
16.  badanie kardiologiczne (ekg, holter, echo serca);
17.  wizyta domowa;
18.  iniekcja (szczepienie, zastrzyki domięśniowe, podskórne, śródskórne i dożylne);
19.  wizyta lekarska z wydaniem zaświadczenia (wizyta lekarska z badaniem z wydaniem zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta lub wydanie ZLA);
20.  wizyta lekarska z powtórzeniem leku (wizyta lekarska z powtórzeniem/wypisaniem recepty);
21.  ksero dokumentacji medycznej;
22.  potwierdzenie dokumentacji medycznej dla ZUS, KRUS, PZU, WOMP, MOMP, sąd.

Ponadto, w odniesieniu do powyższych czynności spełnione zostały trzy warunki dające prawo do zastosowania zwolnienia a mianowicie:

*   wykonywana czynność jest usługą medyczną,

*   celem jej świadczenia jest służenie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   wykonuje ją podmiot wykwalifikowany do jej świadczenia.

Pozycje wymienione w pkt od 10 do 12 oraz pkt 19 ewidencjonujemy również jako usługi zwolnione. Pozycje z pkt 21 i 22, czyli ksero dokumentacji medycznej, czy wydania zaświadczenia o stanie zdrowa dla celów uzyskania praw do renty, czy ustalenia zakresu szkód na osobie dla potrzeb ubezpieczenia, które opodatkowane są stawką podstawową tj. 23%. Stawkę podstawową stosujemy również do czynności określonych w pkt 13.

Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217). Wnioskodawca wydaje kserokopię dokumentacji medycznej celem kontynuacji leczenia (do innego specjalisty), na potrzeby ZUS, KRUS, Sądy, innych placówek medycznych, Ośrodki Pomocy Rodzinie (celem uzyskania stopnia niepełnosprawności) oraz pacjent nie chce ujawnić w jakich celach jest mu potrzebna dokumentacja medyczna.

Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wskazane czynności pobrania krwi (wszystkie badania laboratoryjne), pobrania materiału do analizy (cytologia, wymazy, posiewy, kał, mocz), wizyta lekarska specjalistyczna (wszystkie wizyty u specjalisty), wizyta lekarska internistyczna (wizyta u lekarza rodzinnego), USG (usg tarczycy, usg sutków, usg jamy brzusznej itp.), BACC (biopsja cienkoigłowa pod kontrolą usg tarczycy, sutków itp.), USG doppler (usg tętnic domózgowych, usg tętnic i żył kończyn dolnych), usługa medyczna z audiometrią (badanie audiometryczne), usługa medyczna z spirometrią (badanie spirometryczne), badanie kardiologiczne (ekg, holter, echo serca), wizyta domowa, wizyta lekarska z wydaniem zaświadczenia wizyta lekarska z badaniem z wydaniem zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta lub wydanie ZLA) oraz wizyta lekarska z powtórzeniem leku (wizyta lekarska z powtórzeniem/wypisaniem recepty), zaliczają się do usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z którymi przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany wykonuje również badania kontrolne z Medycyny Pracy, badania wstępne z Medycyny Pracy, badania okresowe z Medycyny Pracy oraz badania lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologicznym.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2008 r. Nr 234, poz. 1570 z późn. zm.), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, badanie sanitarno-epidemiologiczne, to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, na obowiązkowe badania sanitarno-epidemiologiczne, określone na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, kieruje:

1.  osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 - właściwy dla ich miejsca pobytu państwowy powiatowy inspektor sanitarny;
2.  osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - kierujący szkołą albo rektor uczelni lub osoba przez nich upoważniona;
3.  osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 5 - pracodawca albo zlecający wykonanie prac.

W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 25, poz. 191), badanie do celów sanitarno epidemiologicznych przeprowadza się przed:

1.  podjęciem pracy;
2.  rozpoczęciem nauki;
3.  ponownym podjęciem pracy lub nauki, po przebyciu zakażenia czynnikiem chorobotwórczym, o którym mowa w § 1.

Lekarz, na podstawie badania lekarskiego i wyników badań laboratoryjnych, wydaje orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań, czasowym albo trwałym przeciwwskazaniu do wykonywania prac lub odbywania nauki, dokumentując jego wynik w karcie badań do celów sanitarno epidemiologicznych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia - § 4 ww. rozporządzenia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę badania kontrolne, wstępne, okresowe z Medycyny Pracy i badania lekarskie z orzeczeniem sanitarno-epidemiologicznym (wizyta lekarska z badaniem z Poradni Medycyny Pracy z wydaniem książeczki do badań sanitarno-epidemiologicznych), zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca wykonuje również badania lekarskie z odczulaniem, badania lekarskie w wykonaniem testów oraz iniekcje.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań lekarskich z odczulaniem, czy badanie lekarskie z wykonaniem testów oraz iniekcji stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu, bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie usługi ochronne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, iż każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy wskazać, że świadczone pacjentowi usługi w zakresie opieki medycznej, które służą innym celom niż profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. A więc, jeżeli usługa główna nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, nie mogą korzystać również inne usługi z nią związane.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-21/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wydawania pacjentowi potwierdzenia dokumentacji medycznej dla ZUS, KRUS, PZU, WOMP, MOMP, sądów, oraz wydawanie kserokopii dokumentacji medycznej na potrzeby inne niż cele lecznicze, należy stwierdzić, iż nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Usługi te nie służą bowiem celom wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada informacji w jakim celu pacjent występuje o udostępnienie kserokopii dokumentacji medycznej, to również nie przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazać należy, iż objęte są zwolnieniem usługi w zakresie udostępniania pacjentowi jego dokumentacji medycznej o ile dotyczą usług w zakresie opieki medycznej, tj. usług których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem w przypadku gdy celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej jest dalsze leczenie w innym podmiocie leczniczym, wydawanie dokumentacji medycznej będzie występowało w ramach dostarczania usług opieki medycznej i będzie stanowiło etap niezbędny aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy celem wydania kserokopii dokumentacji medycznej, jest dalsze leczenie, wówczas usługa będzie występowała w ramach dostarczenia usługi medycznej i będzie stanowiła etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne. Oznacza to tym samym, że wydanie kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa wydawania kserokopii dokumentacji w celu dalszego leczenia, opodatkowana jest stawką 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.