Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.203.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-umowa cesji leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego (dalej jako: „Środek trwały”). Umowa leasingu finansowego Środka trwałego spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 pkt 1-3, tj.:

*   została zawarta na czas oznaczony (5 lat),
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej Środka trwałego (określonej w umowie leasingu finansowego wartości Środka trwałego w kwocie netto),
*   zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca, czyli Spółka.

Wnioskodawca wprowadził Środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Spółka amortyzuje Środek trwały w oparciu o maksymalną stawkę wynikającą z załącznika nr 1 „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych” do ustawy o CIT dla właściwego symbolu KŚT - w wysokości 14%. W konsekwencji, okres amortyzacji Środka trwałego wynosi ponad 7 lat.

Spółka planuje przenieść umowę leasingu finansowego Środka trwałego w drodze cesji na rzecz innego podmiotu (dalej jako: „Cesjonariusz”) w 2018 r.

Niewykluczone, że w związku z planowaną cesją umowy leasingu finansowego Środka trwałego Wnioskodawca otrzyma od Cesjonariusza wynagrodzenie (dalej jako: „Odstępne”).

W związku z różnicą pomiędzy długością okresu amortyzacji Środka trwałego (ponad 7 lat), a okresem, na jaki zawarta została umowa leasingu finansowego Środka trwałego (5 lat), na dzień dokonania cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego wysokość zapłaconych przez Wnioskodawcę okresowych opłat leasingowych w części kapitałowej (dalej jako: „Opłaty kapitałowe”) będzie wyższa od wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Planowana transakcja cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Amortyzacją środka trwałego użytkowanego na podstawie leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron („finansujący”) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie („korzystający”) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W związku z tym, wartość początkową Środka trwałego, od której Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, stanowi ujawnioną w zawartej z finansującym umowie leasingu finansowego jako wartość netto przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu finansowego Środka trwałego spełnia wszystkie ww. warunki z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu jedynie części odsetkową każdej okresowej opłaty leasingowej. Jednocześnie, pozostała część poszczególnych rat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej Środka trwałego (Opłaty kapitałowe), nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia, lecz w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środka trwałego.

Cesja umowy leasingu finansowego na gruncie ustawy o CIT.

a. Opłaty kapitałowe jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. Pojęcie to definiowane jest natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 159/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej (…).

W literaturze wskazuje się natomiast, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty niemateriałowe (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek spełniający łącznie następujące kryteria:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty),
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
*   nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że co do zasady, uiszczane przez Wnioskodawcę okresowe opłaty leasingowe, w tym w części kapitałowej (Opłaty kapitałowe), od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, spełniają wszystkie ww. warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

b. Cesja umowy leasingu finansowego - skutki podatkowe

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) - wydatki te, aktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający za zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro do amortyzacji wartości początkowej Środka trwałego, który używany jest przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu finansowego, ustawodawca nakazał stosować ogólne zasady amortyzacji (określone w art. 16g, 16h-16k i art. 16m ustawy o CIT), również do wycofania Środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozliczenia jego nieumorzonej wartości początkowej (wartości netto) zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne dotyczące zbycia środka trwałego, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z przepisów regulujących leasing finansowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że celem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji umowy leasingu finansowego należy zastosować art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W doktrynie podkreśla się, że pojęcie wydatków na nabycie środka trwałego powinno być utożsamiane z wysokością jego wartości początkowej na podstawie wykładni systemowej i celowościowej zasadnym jest utożsamianie pojęcia „wydatki na nabycie” i „wydatki na wytworzenie we własnym zakresie” odpowiednio z ceną nabycia (\`(...)\`) oraz kosztem wytworzenia (\`(...)\`), tj. odniesienie się do wartości początkowej, a nie tylko wydatków na ich nabycie, co wynikałoby z wykładni literalnej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016, LEGALIS).

W przypadku sprzedaży środka trwałego będącego własnością podatnika, co do zasady, pełna wartość netto zbywanego aktywa z ksiąg tego podatnika może zostać rozpoznana jako koszt podatkowy (wydatki na nabycie/wytworzenie tego środka trwałego zostały bowiem w przeszłości faktycznie poniesione). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-524/15-4/AO, w której stwierdził: (\`(...)\`) wartość nieumorzona środka trwałego w momencie jego sprzedaży stanie się kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku leasingu finansowego, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie danego aktywa nie są ponoszone z góry (jak w przypadku nabycia w drodze np. umowy sprzedaży), ale na bieżąco. W związku z tym, należy uwzględnić specyfikę tej formy korzystania ze środka trwałego przy określaniu wysokości kosztów podatkowych, które mogą zostać rozpoznane w ramach cesji umowy leasingu finansowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z różnicą pomiędzy długością okresu umowy leasingu finansowego Środka trwałego (5 lat) oraz długością okresu amortyzacji Środka trwałego (ponad 7 lat), każdorazowo opłata kapitałowa w ramach danej okresowej opłaty leasingowej jest wyższa niż wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej Środka trwałego.

W konsekwencji, na moment cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego, łączna wysokość Opłat kapitałowych uiszczonych przez Spółkę (niestanowiących kosztów podatkowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT) będzie wyższa niż wartość odpisów amortyzacyjnych od Środka trwałego zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej w pkt a., niewątpliwie wydatki w postaci okresowych opłat leasingowych (w tym w części Opłat kapitałowych), spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Jednocześnie, Opłaty kapitałowe stanowią wydatki na nabycie Środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT (warunkują możliwość użytkowania tego aktywa), których Wnioskodawca nie rozpoznaje jednak na bieżąco jako kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją zawartą w art. 17f ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do ujęcia w wyniku podatkowym tej części nieumorzonej wartości Środka trwałego (wartości netto) wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, która została przez Wnioskodawcę faktycznie pokryta w ramach uiszczonych na moment cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego Opłat kapitałowych, na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez zastosowanie przepisów dotyczących zbycia środków trwałych do transakcji cesji umowy leasingu finansowego, albo
*   w przypadku uznania, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do transakcji cesji umowy leasingu finansowego - na zasadach ogólnych, tj. poprzez zastosowanie wyłącznie art. 15 ustawy o CIT.

Co więcej, uznanie, że Spółka nie może ująć części Opłat kapitałowych nieznajdujących pokrycia w dokonanych odpisach amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych oznaczałoby, że Wnioskodawca - podatnik - zostałby pozbawiony, bez wyraźnej podstawy prawnej, możliwości ujęcia jako koszty uzyskania przychodów racjonalnego gospodarczo wydatku w postaci Opłat kapitałowych.

Wnioskodawca uważa, że zastosowanie ww. interpretacji przepisów ustawy o CIT możliwe byłoby wyłącznie przez zastosowanie wnioskowania per analogiam, co jest zabiegiem niedozwolonym w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12) wskazał, że (\`(...)\`) zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11 uznał, że analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Wnioskodawca pragnie także zastrzec, że w analizowanej sytuacji nie należy rozpatrywać ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, bowiem planowana cesja umowy leasingu finansowego Środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-838/15-2/EŻ, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym do kosztów będzie mogła zostać zaliczona jedynie ta część wartości netto zlikwidowanego środka trwałego, która została już spłacona przez Wnioskodawcę w formie rat leasingowych (w tym zakresie, istotne znaczenie będzie miała zatem wartość spłaconych przez Wnioskodawcę rat leasingowych w części kapitałowej;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2012 r., Znak: IPTPB3/423-313/11-5/MF, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym (\`(...)\`) Wnioskodawca stwierdza, iż uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem przedmiotu leasingu w takim zakresie, w jakim wydatki te znajdują pokrycie w wartości początkowej przedmiotu leasingu, niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 17a pkt 4 updop, przez odpisy amortyzacyjne rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16;

W myśl art. 17a pkt 7 updop, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Wartość początkową poszczególnych składników majątkowych podlegających amortyzacji podatkowej określić należy zgodnie z art. 16g cytowanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego. Umowa leasingu finansowego Środka trwałego spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 pkt 1-3, tj. została zawarta na czas oznaczony (5 lat), suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej Środka trwałego (określonej w umowie leasingu finansowego wartości Środka trwałego w kwocie netto), zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca, czyli Spółka. Wnioskodawca wprowadził Środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Spółka amortyzuje Środek trwały w oparciu o maksymalną stawkę wynikającą z załącznika nr 1 „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych” do ustawy o CIT dla właściwego symbolu KŚT - w wysokości 14%. W konsekwencji, okres amortyzacji Środka trwałego wynosi ponad 7 lat. Spółka planuje przenieść umowę leasingu finansowego Środka trwałego w drodze cesji na rzecz innego podmiotu w 2018 r. Niewykluczone, że w związku z planowaną cesją umowy leasingu finansowego Środka trwałego Wnioskodawca otrzyma od Cesjonariusza wynagrodzenie. W związku z różnicą pomiędzy długością okresu amortyzacji Środka trwałego (ponad 7 lat), a okresem, na jaki zawarta została umowa leasingu finansowego Środka trwałego (5 lat), na dzień dokonania cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego wysokość zapłaconych przez Wnioskodawcę okresowych opłat leasingowych w części kapitałowej będzie wyższa od wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Planowana transakcja cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku leasingu finansowego należy uwzględnić specyfikę tej formy korzystania ze środka trwałego przy określaniu wysokości kosztów podatkowych, które mogą zostać rozpoznane w ramach cesji umowy leasingu finansowego. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie danego aktywa nie są ponoszone z góry (jak w przypadku nabycia w drodze np. umowy sprzedaży), ale na bieżąco. Jak wynika z wniosku w związku z różnicą pomiędzy długością okresu umowy leasingu finansowego Środka trwałego (5 lat) oraz długością okresu amortyzacji Środka trwałego (ponad 7 lat), każdorazowo opłata kapitałowa w ramach danej okresowej opłaty leasingowej jest wyższa niż wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej Środka trwałego.

W konsekwencji, skoro na moment cesji umowy leasingu finansowego Środka trwałego, łączna wysokość Opłat kapitałowych uiszczonych przez Wnioskodawcę (niestanowiących kosztów podatkowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop) będzie wyższa niż wartość odpisów amortyzacyjnych od Środka trwałego zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z cesją umowy leasingu Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 updop będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od tej umowy leasingu, która nie znajdzie pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego do momentu tej cesji. Zatem dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesionych (uiszczonych) Opłat kapitałowych pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części zapłaconych Opłat kapitałowych od umowy leasingu finansowego Środka trwałego, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, iż to na Wnioskodawcy, jako odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mieć będą z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Nadmienić także należy, iż zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.