Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.492.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Wyłączenie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności - netting i cashpooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); netting
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji, gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu) oraz w drodze kompensaty (nettingu) z wykorzystaniem cash-poolingu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji, gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu) oraz w drodze kompensaty (nettingu) z wykorzystaniem cash-poolingu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych – Grupy X, będącej jednym z liderów przemysłu papierniczego i opakowań (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej i jest liderem na terenie kraju w zakresie produkcji powyższego asortymentu, a także znaczącym producentem europejskim na rynku papieru do produkcji tektury falistej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka reguluje swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów, w tym również będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent”).

Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu nettingowego (dalej również: „netting”) oraz grupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash pooling. Cash pooling dla każdej waluty (w tym dla EUR, PLN, USD) jest prowadzony odrębnie.

W związku z grupowym systemem nettingowym jedna ze spółek z Grupy – tj. Y (dalej: „Y”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii została wyznaczona jako tzw. centrum rozliczeniowe Nettingu (tzw. „netting centre”). Y pełni również funkcję pool leadera (tzw. agenta) w ramach systemu cash poolingu. W przypadku cash poolingu prowadzonego w walucie PLN, pomiędzy Y, a polskimi uczestnikami Wnioskodawca działa jako tzw. subagent.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w powyższych systemach umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

Z udziałem systemu nettingowego, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy, a następnie saldo Spółki z nettingu jest przeksięgowywane na techniczne konto w cash poolingu. Czynności te realizowane są w następujący sposób:

1.  Etap 1: Spółka reguluje swoje zobowiązania oraz należności w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych (nettingu) – czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta. Procedura rozliczeń w ramach nettingu w Grupie wygląda zasadniczo następująco:
    *   Co miesiąc (w określonych przez Grupę terminach) Wnioskodawca pobiera ze swego systemu księgowego (…) plik z wykazem należności oraz plik z wykazem zobowiązań w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Pobrane pliki zawierają istotne dane dotyczące transakcji, np. numer i data faktury, kwota netto, waluta, termin płatności. Następnie oba pliki są wczytywane do specjalnie dedykowanej dla nettingu Grupy platformy internetowej.
    *   W ramach systemu nettingowego następuje wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań i należności Wnioskodawcy w stosunku do Kontrahentów z Grupy, z którymi Wnioskodawca przeprowadza transakcje. Co do zasady termin płatności wynikający z faktur przypada w miesiącu, w którym dokonana jest kompensata (nie musi to być natomiast dzień kompensaty).
    *   Strony kompensat wzajemnych (w tym Wnioskodawca) potwierdzają salda w systemie.
    *   W przypadku, kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest niższa od kwoty zobowiązań będących przedmiotem wielostronnych kompensat, Wnioskodawca wykazuje saldo ujemne. Oznacza to, iż wszystkie zobowiązania, który były przedmiotem nettingu zostały uregulowane przez Wnioskodawcę, natomiast różnica pomiędzy kwotą zobowiązań oraz należności została odniesiona w poczet rachunku cash poolingowego, co oznacza, iż w tym zakresie Wnioskodawca zaciągnął dług w systemie cash poolingowym (Etap 2), aby mógł uregulować wszystkie zobowiązania na Etapie 1. W przeciwnym wypadku – tj. kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest wyższa od jego zobowiązań w stosunku do Kontrahentów z Grupy – wykazuje on saldo dodatnie.
    *   Wnioskodawca pobiera z platformy internetowej pliki, które wczytuje do systemu SAP, co umożliwia zidentyfikowanie rozliczonych faktur, a tym samym – rozliczenie konkretnych transakcji w zakresie zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy w systemie księgowym. Wnioskodawca tym samym posiada dane umożliwiające identyfikację faktur rozliczonych w systemie nettingowym Grupy (dla każdej z walut oddzielnie), a także salda końcowego pozostającego po rozliczeniu w ramach nettingu.
2.  Etap 2: Następnie ma miejsce automatyczne przeksięgowanie salda wynikającego z wielostronnych kompensat wzajemnych na rachunek cash poolingowy, który jest rachunkiem technicznym Wnioskodawcy, który prowadzony jest dla Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling (dalej: „rachunek cash poolingowy”). Rachunek cash poolingowy w istocie nie jest rozliczeniowym rachunkiem bankowym, lecz dedykowanym danej spółce z Grupy technicznym kontem rozliczeniowym, wykorzystywanym do wewnętrznych rozliczeń w ramach systemu cash pooling, na którym również mogą być księgowane salda z nettingu. Zatem w ciężar tego konta dopisywane jest zadłużenie – w przypadku, kiedy kompensowane zobowiązania Wnioskodawcy są wyższe od kompensowanych należności, tzn. kiedy w systemie nettingowym Wnioskodawca wykazał saldo ujemne, natomiast w przypadku, gdy należności Wnioskodawcy są wyższe od zobowiązań – na rachunku cash poolingowym Wnioskodawcy następuje odpowiednio dopisanie tej kwoty (salda dodatnego). Co istotne, na analizowanym Etapie 2 dochodzi jedynie do przeksięgowania salda, które powstało w ramach systemu nettingowego, na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe (rachunek cash poolingowy). Już w ramach Etapu 1, można uznać iż wszelkie zobowiązania, które zostały uwzględnione w nettingu wygasly, z uwagi na powstanie salda ujemnego (w systemie cash poolingowym). Przykładowo, jeśli w danym miesiącu Spółka posiada należność od Kontrahenta X z Grupy w wysokości 5 tys. EUR i zobowiązanie wobec niego w wysokości 40 tys. EUR, to tym samym (w rezultacie kompensaty dokonanej w ramach nettingu z Etapu 1) po stronie Spółki pozostanie saldo ujemne w kwocie 35 tys. EUR, które zostanie automatycznie przeksięgowane na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe w cash poolingu (w ramach Etapu 2) – tj. techniczne konto rozliczeniowe będzie obciążone tą kwotą. Obciążenie technicznego konta rozliczeniowego będzie miało wpływ na ustalenie wartości odsetek naliczonych przez Y od salda technicznego konta rozliczeniowego (w zależności od salda tego konta, odsetki te będą należne Wnioskodawcy, bądź Wnioskodawca zostanie nimi obciążony).

W ramach nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego, Wnioskodawca może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

1.  nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dostawcy są Kontrahentami z Grupy mogącymi być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
2.  nabycie towarów i usług, które począwszy od 1 listopada 2019 r. są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Kontrahenci z Grupy mogą być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
3.  nabycie usług zwolnionych z podatku VAT od polskich podatników podatku VAT czynnych (np. refaktury usług opieki medycznej);
4.  nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług);
5.  nabycie towarów, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest Wnioskodawca.

Powyższy katalog zobowiązań, nie jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca, nie wyklucza również, iż w przyszłości inne kategorie transakcji z Kontrahentami mogą być regulowane z wykorzystaniem wyżej opisanego systemu. Jednakże, zasady opisane w Etapie 1 i Etapie 2 pozostaną takie same.

Od 1 listopada 2019 r. w związku z dodaniem art. 108a ust. la ustawy o VAT, na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751), ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT obowiązkowe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności dla nabyć towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Dodatkowo, na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzono sankcję w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność w przypadku stwierdzenia, iż podatnik dokonał płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei, na podstawie art. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018) oraz art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019, poz. 1751), zmianie uległo brzmienie art. 15d ustawy o CIT, w konsekwencji czego wprowadzono sankcję w postaci zakazu zaliczania do kosztów uzyskania podatkowych kosztu również w sytuacji, w której płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy — Prawo przedsiębiorców została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT lub została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych usług dodano art. 117ba Ordynacji podatkowej, który od 1 stycznia 2020 r. wprowadza również odpowiedzialną solidarność całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie do regulowania transakcji w ramach nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku regulowania transakcji w sposób opisany we wniosku – tj. w ramach systemu nettingowego z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, będzie miał zastosowanie art. 108a ust. la ustawy o VAT, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dla transakcji regulowanych w systemie nettingowym (Etap 1), które dotyczą nabyć towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, nie będzie miał zastosowania art. 108a ust. la ustawy o VAT, w konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Ad. 2

W przypadku regulowania transakcji w sposób opisany we wniosku – tj. w ramach systemu nettingowego z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, nie będzie miał zastosowania art. 108a ust. la ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Stosownie natomiast do art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z powyższych przepisów wynika, iż obowiązek stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności powstaje w przypadku dokonywania płatności. Przepis wprowadzający obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności odwołuje się do pojęcia „płatności”, nie zaś do szerszego pojęcia regulowania zobowiązań, oznaczającego każdą dopuszczalną formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Należy tutaj wskazać, iż regulacje prawne oraz praktyka handlowa, oparta na swobodzie zawierania umów pomiędzy stronami (kontrahentami), dopuszcza również inne sposoby dokonywania wzajemnych rozliczeń. Płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań przykładowo obok kompensaty, potrącenia, nettingu, przekazu czy umów barterowych. Wskazać przy tym należy, iż we wszystkich tych przypadkach dochodzi de facto do tego samego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, czy też jego uregulowania.

W konsekwencji, skoro brzmienie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, odwołuje się do pojęcia płatności, a zatem obejmują wyłącznie wskazany sposób regulowania zobowiązania, tj. przez dokonywanie zapłaty, w związku z tym inne formy uregulowania zobowiązania, takie jak, np. netting nie są objęte powyższymi przepisami. Jakkolwiek bowiem dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony nie dokonują „płatności” które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wnioskodawca wskazuje, iż z konsultacji publicznych poprzedzających wprowadzenie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, jak również z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 3602 z 9 lipca 2019 r.), można wnioskować, iż celem ustawodawcy było objęcie mechanizmem podzielonej płatności jedynie transakcji, za które uregulowanie następuje w formie pieniężnej np. poprzez przelew środków na rachunek bankowy. W toku konsultacji publicznych podatnicy wskazywali wiele sytuacji, w których dochodzi do uregulowania należności w niepieniężnej formie (np. kompensaty, potrącenia). Uwagi wskazane w konsultacjach społecznych powinny być, zgodnie z zapowiedziami Ministra Finansów uwzględnione w brzmieniu ustawy wprowadzającej obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, poprzez wskazanie, iż dokonanie wzajemnej kompensaty nie narusza przepisów nakładających obowiązek dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, ustawodawca zatem wskazał, iż w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. la i lb nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Zgodnie natomiast z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 2174, ze zm. – dalej: „Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z kolei zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z uzasadnieniem do dodanego art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, regulacja ta dotyczy sytuacji stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, co jest również potwierdzone w praktyce gospodarczej, kompensata może mieć miejsce zasadniczo w dwóch formach – tj. w formie potrącenia w rozumieniu art. 498-505 Kodeksu cywilnego oraz w oparciu o porozumienie pomiędzy stronami (tzw. kompensata umowna).

Co ważne, niezależnie, czy kompensata jest dokonywana w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, czy w o oparciu o porozumienie umowne, w obu przypadkach kompensata polega na dokonaniu czynności, w wyniku której dochodzi do wzajemnego rozliczenia zobowiązań, co ma też miejsce w przypadku systemu nettingowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca.

W przypadku kompensaty jednostronnej, czyli potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem może mieć ono miejsce dopiero wówczas, gdy:

*   dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami;
*   przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku;
*   obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zgodnie natomiast z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kompensata umowna oparta jest natomiast o zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż to strony same decydują kiedy i na jakich warunkach chcą dokonać rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań.

W przypadku systemu nettingowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, niewątpliwie dochodzi do skutków tożsamych z tymi, które są efektem potrącenia opartego na przepisach Kodeksu cywilnego. W pierwszej kolejności, należy podkreślić, iż regulowanie zobowiązań w systemie nettingowym ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, tylko w odniesieniu do wzajemnych należności i wierzytelności. Tym samym również, przedmiotem systemu nettingowego, nie jest bieżące przekazywanie środków finansowych pomiędzy podmiotami z Grupy celem poprawienia ich płynności finansowej. Wszystkie należności i zobowiązania, które składają się na rozliczenie w ramach systemu nettingowego, mają bowiem pokrycie w konkretnych realizowanych pomiędzy spółkami z Grupy transakcjach. Na podstawie przyjętych zasad w Grupie, uwzględnione w rozliczeniu wzajemności, nie muszą być wymagalne na dzień dokonania rozliczenia (najczęściej są one wymagalne w miesiącu dokonania rozliczenia, lecz mogą pojawić się również odstępstwa od tej zasady). Podkreślenia wymaga, iż, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi to warunku koniecznego do uznania, iż kompensata miała miejsce, gdyż ujęcie w systemie nettingowym także wierzytelności niewymagalnych, tj. których termin płatności jeszcze nie minął, stanowi wyraz ustalonych i przyjętych przez podmioty z Grupy zasad realizowania systemu nettingowego. Wskazać również należy, iż w ramach nettingu obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powstałe w wyniku rozliczenia saldo w systemie nettingowym, odnoszone jest następnie na rachunek techniczny – rachunek cash poolingowy (Etap 2).

Saldo to powiększa zadłużenie Wnioskodawcy w ramach systemu cash pooling, co oznacza z drugiej strony, iż już na Etapie 1, całość zobowiązań wynikających wobec uczestników systemu nettingowego zostaje w całości uregulowana, bowiem saldo ujemne zostało pokryte środkami finansowymi, które Wnioskodawca może pożyczyć w ramach systemu cash pooling.

Ostatecznie, w ramach Etapu 1, w wyniku rozliczeń nettingowych dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a zatem następuje skutek analogiczny do czynności potrącenia, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż regulowanie wzajemnych zobowiązań w systemie nettingowym nie odbywa się w formie zapłaty, jak również efekt rozliczenia w systemie nettingowym jest tożsamy z art. 498 Kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się wprost art. 108a ust. 1d ustawy o CIT, regulowanie transakcji w systemie nettingowym nie będzie stanowić naruszenia przepisów nakładających uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności, z uwagi na to, iż art. 108a ust. la ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Podobnie, jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 1, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż obowiązek podzielonej płatności dotyczy sytuacji, w których dokonywana jest płatność za zobowiązanie, która jest tylko jedną z możliwych form regulowania zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie płatności nie ma jednak miejsca w przypadku regulowania transakcji na Etapie 2, tj. po przeprowadzeniu już wielostronnych kompensat (Etap 1).

Pozostałe po wzajemnych kompensatach ujemne saldo rozliczeniowe w systemie nettingowym, zostaje przeksięgowane na rachunek cash poolingowy (Etap 2), który jest kontem technicznym dla potrzeb cash poolingu. Przeniesienia salda ujemnego na rachunek cash poolingowy oznacza również, iż z jednej strony wygasło zobowiązanie w stosunku do podmiotów Grupy za dokonane transakcje (w tym również, te dotyczące dostaw towarów i usług, objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT), jednocześnie Wnioskodawca zwiększył swoje zadłużenie w systemie cash poolingowym. Od tego zadłużenia. Wnioskodawca będzie uiszczał należne odsetki na rzecz agenta, który będzie alokował otrzymane odsetki do właściciela środków finansowych, z którymi zostało rozliczone ujemne saldo wynikające z rachunku nettingowego.

Innymi słowy, w ramach Etapu 2, Wnioskodawca zatem nie dokonuje już żadnych uregulowań w zakresie zobowiązania w stosunku do Kontrahentów z Grupy z tytułu zobowiązań, które były przedmiotem nettingu, bowiem całe zobowiązanie zostało uregulowane w ramach Etapu 1, natomiast powstałe saldo ujemne zostało uregulowane poprzez wzrost zadłużenia Wnioskodawcy w ramach systemu cash pooling.

Zatem, z uwagi na to, iż Etap 2 dotyczy jedynie przeksięgowania salda ujemnego Wnioskodawcy z systemu nettingowego na rachunek cash poolingowy – czyli de facto, zwiększenia zadłużenia Wnioskodawcy w systemie cash poolingu z uwagi na uregulowanie zobowiązań w nettingu, w części w której przekraczały one należności Wnioskodawcy wobec Kontrahentów, art. 108a ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do art. 108a ust. 1c ustawy, przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności jest fakultatywne, a o jego zastosowaniu decyduje nabywca. Natomiast od 1 listopada 2019 r. wchodzą przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary i usługi z określonej listy (załącznik nr 15 ), których wartość przekracza 15.000 zł.

Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych – Grupy, będącej jednym z liderów przemysłu papierniczego i opakowań. Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej i jest liderem na terenie kraju w zakresie produkcji powyższego asortymentu, a także znaczącym producentem europejskim na rynku papieru do produkcji tektury falistej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka reguluje swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów, w tym również będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu nettingowego oraz grupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash pooling. Cash pooling dla każdej waluty (w tym dla EUR, PLN, USD) jest prowadzony odrębnie.

W związku z grupowym systemem nettingowym jedna ze spółek z Grupy została wyznaczona jako tzw. centrum rozliczeniowe Nettingu, pełni ona również funkcję pool leadera (tzw. agenta) w ramach systemu cash poolingu. W przypadku cash poolingu prowadzonego w walucie PLN, pomiędzy Agentem, a polskimi uczestnikami Wnioskodawca działa jako tzw. subagent.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w powyższych systemach umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

Z udziałem systemu nettingowego, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy, a następnie saldo Spółki z nettingu jest przeksięgowywane na techniczne konto w cash poolingu. Czynności te realizowane są w następujący sposób:

1.  Etap 1: Spółka reguluje swoje zobowiązania oraz należności w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych (nettingu) – czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta. Procedura rozliczeń w ramach nettingu w Grupie wygląda zasadniczo następująco:
    *   Co miesiąc (w określonych przez Grupę terminach) Wnioskodawca pobiera ze swego systemu księgowego (…) plik z wykazem należności oraz plik z wykazem zobowiązań w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Pobrane pliki zawierają istotne dane dotyczące transakcji, np. numer i data faktury, kwota netto, waluta, termin płatności. Następnie oba pliki są wczytywane do specjalnie dedykowanej dla nettingu Grupy platformy internetowej.
    *   W ramach systemu nettingowego następuje wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań i należności Wnioskodawcy w stosunku do Kontrahentów z Grupy, z którymi Wnioskodawca przeprowadza transakcje. Co do zasady termin płatności wynikający z faktur przypada w miesiącu, w którym dokonana jest kompensata (nie musi to być natomiast dzień kompensaty).
    *   Strony kompensat wzajemnych (w tym Wnioskodawca) potwierdzają salda w systemie.
    *   W przypadku, kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest niższa od kwoty zobowiązań będących przedmiotem wielostronnych kompensat, Wnioskodawca wykazuje saldo ujemne. Oznacza to, iż wszystkie zobowiązania, który były przedmiotem nettingu zostały uregulowane przez Wnioskodawcę, natomiast różnica pomiędzy kwotą zobowiązań oraz należności została odniesiona w poczet rachunku cash poolingowego, co oznacza, iż w tym zakresie Wnioskodawca zaciągnął dług w systemie cash poolingowym (Etap 2), aby mógł uregulować wszystkie zobowiązania na Etapie 1. W przeciwnym wypadku – tj. kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest wyższa od jego zobowiązań w stosunku do Kontrahentów z Grupy – wykazuje on saldo dodatnie.
    *   Wnioskodawca pobiera z platformy internetowej pliki, które wczytuje do systemu (…), co umożliwia zidentyfikowanie rozliczonych faktur, a tym samym – rozliczenie konkretnych transakcji w zakresie zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy w systemie księgowym. Wnioskodawca tym samym posiada dane umożliwiające identyfikację faktur rozliczonych w systemie nettingowym Grupy (dla każdej z walut oddzielnie), a także salda końcowego pozostającego po rozliczeniu w ramach nettingu.
2.  Etap 2: Następnie ma miejsce automatyczne przeksięgowanie salda wynikającego z wielostronnych kompensat wzajemnych na rachunek cash poolingowy, który jest rachunkiem technicznym Wnioskodawcy, który prowadzony jest dla Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling. Rachunek cash poolingowy w istocie nie jest rozliczeniowym rachunkiem bankowym, lecz dedykowanym danej spółce z Grupy technicznym kontem rozliczeniowym, wykorzystywanym do wewnętrznych rozliczeń w ramach systemu cash pooling, na którym również mogą być księgowane salda z nettingu. Zatem w ciężar tego konta dopisywane jest zadłużenie – w przypadku, kiedy kompensowane zobowiązania Wnioskodawcy są wyższe od kompensowanych należności, tzn. kiedy w systemie nettingowym Wnioskodawca wykazał saldo ujemne, natomiast w przypadku, gdy należności Wnioskodawcy są wyższe od zobowiązań – na rachunku cash poolingowym Wnioskodawcy następuje odpowiednio dopisanie tej kwoty (salda dodatnego). Co istotne, na analizowanym Etapie 2 dochodzi jedynie do przeksięgowania salda, które powstało w ramach systemu nettingowego, na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe (rachunek cash poolingowy). Już w ramach Etapu 1, można uznać iż wszelkie zobowiązania, które zostały uwzględnione w nettingu wygasły, z uwagi na powstanie salda ujemnego (w systemie cash poolingowym). Przykładowo, jeśli w danym miesiącu Spółka posiada należność od Kontrahenta X z Grupy w wysokości 5 tys. EUR i zobowiązanie wobec niego w wysokości 40 tys. EUR, to tym samym (w rezultacie kompensaty dokonanej w ramach nettingu z Etapu 1) po stronie Spółki pozostanie saldo ujemne w kwocie 35 tys. EUR, które zostanie automatycznie przeksięgowane na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe w cash poolingu (w ramach Etapu 2) – tj. techniczne konto rozliczeniowe będzie obciążone tą kwotą. Obciążenie technicznego konta rozliczeniowego będzie miało wpływ na ustalenie wartości odsetek naliczonych przez Y od salda technicznego konta rozliczeniowego (w zależności od salda tego konta, odsetki te będą należne Wnioskodawcy, bądź Wnioskodawca zostanie nimi obciążony). W ramach nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego, Wnioskodawca może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:
    1.  nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dostawcy są Kontrahentami z Grupy mogącymi być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
    2.  nabycie towarów i usług, które począwszy od 1 listopada 2019 r. są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Kontrahenci z Grupy mogą być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
    3.  nabycie usług zwolnionych z podatku VAT od polskich podatników podatku VAT czynnych (np. refaktury usług opieki medycznej);
    4.  nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług);
    5.  nabycie towarów, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca.

Powyższy katalog zobowiązań, nie jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca, nie wyklucza również, iż w przyszłości inne kategorie transakcji z Kontrahentami mogą być regulowane z wykorzystaniem wyżej opisanego systemu. Jednakże, zasady opisane w Etapie 1 i Etapie 2 pozostaną takie same.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi, jak również w przypadku regulowania transakcji w sposób opisany we wniosku – tj. w ramach systemu nettingowego z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, będzie miał zastosowanie art. 108a ust. la ustawy, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy wyjaśnić, że netting należy do umów nienazwanych, których treść kształtowana jest na podstawie art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mają do niego zastosowanie również przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 486 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Natomiast umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wskazać należy, że wzajemna kompensata wierzytelności, o której mowa w art. 498 k.c. polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej – zwana jest ona również potrąceniem.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy – obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumentującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 objętej potrąceniem (uregulowanej w drodze kompensaty).

Zaznaczyć jednakże należy, że charakter potrącenia zawartego w art. 498 Kodeksu cywilnego, mówi o dwóch osobach – podmiotach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, co powoduje, że obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał transakcji zakupu – od podmiotów powiązanych, zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce – towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, które to transakcje przekraczają kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców i reguluje/będzie regulował zobowiązania wobec tych spółek w formie kompensat wielostronnych (w systemie nettingowym), to Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Należy również wskazać, że także w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał transakcji zakupu – od podmiotów powiązanych, zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce – towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, które to transakcje przekraczają kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców i reguluje zobowiązania wobec tych spółek w formie kompensat wielostronnych (w systemie nettingowym) – ETAP 1 z wykorzystaniem cash poolingu – ETAP 2, w przypadku powstania salda ujemnego, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d ustawy nie będzie mieć zastosowania. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. Z kolei stosowany system nettingowy (ETAP 1) już wyłączył możliwość zastosowania art. 108a ust. 1d ustawy. Zatem bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostaje ETAP 2 (cash-pooling), który stanowi dalszy etap rozliczeń Wnioskodawcy z podmiotami z grupy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, co następuje.

Ad. 1

W przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi.

Ad. 2

W przypadku regulowania transakcji w sposób opisany we wniosku – tj. w ramach systemu nettingowego z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2), które dotyczą nabyć towarów lub usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców będzie miał zastosowanie art. 108a ust. la ustawy, który wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonaniu płatności za takie towary lub usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu) oraz w drodze kompensaty (nettingu) z wykorzystaniem cash-poolingu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Z kolei wniosek w części dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1), z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego (Etap 2), które dotyczą towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców nie będzie miał zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy o VAT dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, z uwagi na formę regulowania transakcji (tj. w systemie nettingowym, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 6 lutego 2020 r., nr (…). Z kolei wniosek w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sankcji wynikających z art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących transakcji w systemie nettingowym z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 6 lutego 2020 r. nr (…). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.