Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.378.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego oraz możliwości rezygnacji z prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) oraz z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „….”:
    
    *   w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
    
    *   w części dotyczącej budynku szkół …., …., …. oraz … i budynku …. OSP (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rezygnacji z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „….” oraz możliwości rezygnacji z prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jak również wskazanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r.).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

Zgodnie z ustawą o VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. „…..”. Przedmiotowy projekt jest finansowany ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa …. 2014-2020, Oś priorytetowa 3. Efektywna i zielona energia. Działanie 3.3. Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym (Priorytet Inwestycyjny 4c).

W ramach przedsięwzięcia zostaną przeprowadzone roboty budowlane m.in.:

*   ocieplenie ścian, stropów i fundamentów,

*   zmiana pokrycia dachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

*   montaż urządzeń zacieniających okna (rolety),

*   wymiana oświetlenia na energooszczędne,

*   modernizacja kotłowni i instalacji c.o.,

*   montaż paneli fotowoltaicznych,

*   instalacja ciepłej wody użytkowej,

*   remont wewnętrzny w całym budynku: ściany, posadzki, wewnętrzna stolarka drzwiowa,

*   kolorystyka i elementy elewacji oraz iluminacja budynku.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do prowadzonej przez siebie działalności zalicza dostawę wody i odbiór ścieków, dzierżawę gruntów pod garaże, najem lokali użytkowych oraz sporadycznie sprzedaż nieruchomości, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Gmina wykonuje oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych i użytkowanie wieczyste. Oprócz powyższych, Gmina wykonuje zadania własne i zlecone - niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Podatek VAT naliczony Gmina rozlicza w sposób następujący:

1.  W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych – Gmina odlicza podatek w 100%.
2.  W przypadku wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania VAT, w sytuacji gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji z uwzględnieniem prewspółczynnika (wskaźnik proporcji wynosi 97%, prewspółczynnik 6%).
3.  Odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

W budynku Urzędu Gminy dokonuje się czynności związanych z obsługą powyższych czynności (gromadzenie dokumentów, fakturowanie, zawieranie umów, oraz inne).

W przypadku termomodernizacji budynku Szkoły …., przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku, w którym są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz 26 ustawy o VAT), a także czynności opodatkowane podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczenia pod sklepik szkolny (powierzchnia 7 m2, przy czym całkowita pow. zabudowy wynosi 988 m2).

W przypadku termomodernizacji budynku Szkoły …, przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy. W budynku termomodernizowanej szkoły są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz 26 ustawy o VAT).

W przypadku termomodernizacji budynku Szkoły …., przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku, w którym są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz 26 ustawy o VAT), a także wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W przypadku termomodernizacji budynku Strażnicy OSP przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku, który jest własnością Gminy, jest nieodpłatnie udostępniany na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, natomiast pozostała część służy realizacji działalności kulturalnej i edukacyjnej. Również po zakończeniu projektu budynek będzie wykorzystywany w ten sam sposób. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych przychodów dotyczących tego budynku. W związku z powyższym realizacja zadania nie jest i nie będzie w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Nadto wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług po dokonanej w 2017 r. centralizacji, rozliczającym się wraz z jednostkami budżetowymi. Beneficjentem środków, jak i realizatorem inwestycji będzie Urząd Gminy realizujący to zadanie w imieniu Gminy. Faktury wystawiane będą na Gminę a odbiorcą będzie Urząd Gminy.
2.  Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Gmina podejmując się realizacji inwestycji pn. „….” ma na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie edukacji oraz poprawę warunków i bezpieczeństwa w budynkach szkół, zgodnie z art. 7 ust. 1 (zadania własne gminy). Wobec powyższego, opisana we wniosku inwestycja będzie realizowana w związku z działalnością statutową Gminy i należy ona do zadań własnych gminy.
3.  Gmina wykonując termomodernizację budynku Urzędu Gminy działać będzie w charakterze podmiotu publicznego oraz podatnika VAT. Gmina nabywane towary i usługi do realizacji inwestycji będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej (tj. dostawa wody i odbiór ścieków, dzierżawa gruntów pod garaże, najem lokali użytkowych oraz sporadycznie sprzedaż nieruchomości) jak i działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym, iż budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług w Gminie wynosi w 2017 r. - 97%, natomiast prewspółczynnik wynosi 6%.
4.  Towary i usługi nabywane do realizacji zadania inwestycyjnego, o którym mowa w opisie sprawy wykorzystuje się w następujący sposób:
    *   budynek Szkoły … - obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni na sklepik szkolny 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   budynek Szkoły …. - obiekt wykorzystywany jest do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,
    *   budynek Szkoły ….. - obiekt wykorzystywany jest do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe),
    *   budynek Szkoły …. - obiekt wykorzystywany jest do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,
    *   budynek Strażnicy OSP - obiekt wykorzystywany jest do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

1.  Inwestycja termomodernizacji budynków szkół …., …., …. i …. na terenie gm. ….. realizowana jest m.in. w celu poprawy warunków bytowych w budynkach szkół. Ocieplenie ścian, wymiany pokrycia dachu, okien czy grzejników nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych czynności działalności gospodarczej (opodatkowanej czy zwolnionej), ponieważ nie będą bezpośrednio wykorzystywane do tej działalności. Inwestycja ta ma wpływ na komfort i bezpieczeństwo przebywających w pomieszczeniach szkół osób, m.in. w salach przedszkolnych i stołówce, ale nie ma wpływu ani na cenę, ani na ilość wydawanych posiłków. Dlatego Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających.
2.  Gmina nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT do realizacji zadania polegającego na termomodernizacji budynku szkoły w ….., …., …. i ….., budynku Strażnicy OSP i budynku Urzędu Gminy.
3.  Celem termomodernizacji budynku Szkoły …. nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT, umowa najmu powierzchni na prowadzenie sklepiku szkolnego zawierana jest na czas określony (na okres roku szkolnego wrzesień - czerwiec) i nie ma pewności, czy będzie kontynuowana w latach następnych.
4.  Termomodernizacja Szkoły …. byłaby przeprowadzona bez względu na to czy budynek byłby udostępniany odpłatnie (wynajem powierzchni pod sklepik szkolny).
5.  Budynek szkoły …. udostępnia odpłatnie powierzchnię 7 m2 (z całości 988 m2) z częstotliwością 5 udostępnień/tydzień po 6 godz./dobę. Odpłatność za wynajem powierzchni jest znikoma w stosunku do kosztów termomodernizacji, w okresie wrzesień 2016 r. - czerwiec 2017 r. wynosiła 260,16 zł netto, przy czym podatek VAT należny wynosił 59,84 zł.
6.  Wskaźnik proporcji dla Szkoły …, zgodnie z art. 90 ustawy został ustalony w wysokości 6%, natomiast prewspółczynnik na podstawie art. 86 w wysokości 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem termomodernizacji budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu wskaźnika proporcji i prewspółczynnika?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w budynkach szkół …., …., …. i budynku Strażnicy OSP? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r.)
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wykonaniem termomodernizacji budynku Szkoły …. przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla ww. szkoły?
4.  Czy można zrezygnować z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem termomodernizacji budynku Urzędu Gminy z uwagi na niski prewspółczynnik uprawniający do odliczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r.)

Gmina jako czynny podatnik podatku VAT, w związku z realizacją termomodernizacji budynku Urzędu Gminy nie ma prawa obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina dokonuje trzech rodzajów czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. odbiór i oczyszczanie ścieków),

*   niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. czynności administracyjne, opłaty administracyjno-prawne) oraz

*   zwolnione z podatku VAT (m.in. najem lokali mieszkalnych).

W związku z tym, iż budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z oświatą (termomodernizacja budynków szkół) poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ ww. wydatki nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją termomodernizacji budynku Strażnicy OSP, ponieważ działalność OSP nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad. 3

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku szkoły …., gdyż wykorzystanie pomieszczeń jednostek budżetowych będących przedmiotem projektu na cele komercyjne (najem) - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa, a ponadto jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, to oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 4

Gmina może zrezygnować z odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy …., biorąc pod uwagę niski poziom prewspółczynnika, a także fakt, iż odzyskany podatek VAT w powyższym zakresie, realizacji projektu, będzie stanowił koszt niekwalifikowany. Wiąże się to z koniecznością korekty wniosku o dofinansowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…..”:
    
    *   w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
    
    *   w części dotyczącej budynku szkół …, …., …. oraz …. i budynku Strażnicy OSP (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rezygnacji z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax100 )/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

1.  – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. „….”.

Gmina nabywane towary i usługi do realizacji ww. zadania inwestycji będzie wykorzystywała w następujący sposób:

*   w zakresie budynku Urzędu Gminy - do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, jak również czynności wykonywanych w ramach zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług w Gminie wynosi w 2017 r. - 97%, natomiast prewspółczynnik wynosi 6%.

*   w zakresie budynku Szkoły …. - do działalności opodatkowanej (m.in. wynajem powierzchni na sklepik szkolny 23% VAT), jak i do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   w zakresie budynku Szkoły …., …. oraz budynku Strażnicy OSP – do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,

*   w zakresie budynku Szkoły …. - do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jak i do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe),

Inwestycja termomodernizacji budynków szkół …., …., …. i …. na terenie gm. …. realizowana jest m.in. w celu poprawy warunków bytowych w budynkach szkół. Celem termomodernizacji budynku Szkoły …. nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT, umowa najmu powierzchni na prowadzenie sklepiku szkolnego zawierana jest na czas określony (na okres roku szkolnego wrzesień - czerwiec) i nie ma pewności, czy będzie kontynuowana w latach następnych. Termomodernizacja Szkoły …. byłaby przeprowadzona bez względu na to czy budynek byłby udostępniany odpłatnie. Odpłatność za wynajem powierzchni jest znikoma w stosunku do kosztów termomodernizacji.

Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio nabytych towarów i usług w ramach realizowanego ww. projektu do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1)

W okolicznościach niniejszej sprawy objętej zakresem pytania oznaczonego jako nr 1, skoro wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż ta działalność należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Urzędu Gminy, w sytuacji gdy Gmina nie jest w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczenia proporcjonalnego. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów. Następnie, ponieważ budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku, w celu realizacji prawa do odliczenia, Gmina zobowiązana jest do zastosowania metody proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…..” w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usług służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy, w stosunku do budynku Urzędu Gminy, będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ww. rozporządzeniu oraz art. 90 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, z którego wynika, iż Gmina w związku z realizacją termomodernizacji budynku Urzędu Gminy nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Udzielając z kolei odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 uznać należy, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków szkół w …., …, … i budynku Strażnicy OSP, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabyte w ramach termomodernizacji ww. budynków nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku Szkoły …. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) podkreślić należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jak wyżej wskazano - przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, odnośnie budynku Szkoły w … należy zauważyć, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu 7 m2 powierzchni budynku Szkoły …. pod sklepik szkolny, na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły w …, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy modernizacji obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej.

W ocenie tut. Organu odnośnie ww. budynku brak jest związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem 7 m2 powierzchni budynku ww. szkoły pod sklepik szkolny a inwestycją polegającą na termomodernizacji przedmiotowego budynku szkoły.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że odnośnie wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynku Szkoły …., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach termomodernizacji przedmiotowego budynku.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, z którego wynika, iż Gminie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących termomodernizowanego budynku Szkoły …., należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 4)

Z kolei udzielając odpowiedzi w kwestii możliwości rezygnacji z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy podkreślić należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca nie zobowiązuje podatników do dokonania odliczenia podatku VAT, jak również nie określa przesłanek do rezygnacji z przysługującego prawa, określonego w ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem skoro – jak wyżej wskazano – Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ww. rozporządzeniu oraz art. 90 ustawy, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zrezygnować z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ przedstawione w nim argumenty nie stanowią przesłanek do rezygnacji z przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie należy nadmienić, iż niniejsza interpretacji indywidualna nie rozstrzyga kwestii czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty wniosku o dofinansowanie czy też nie ma takiego obowiązku w związku z rezygnacją z prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.