Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-415/16-1/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) powstała w dniu 27 czerwca 2016 r. z przekształcenia „P. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka jawna.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wspólnicy Spółki (wówczas działającej jeszcze w formie spółki jawnej) postanowili zmienić jej strukturę organizacyjną w ten sposób, że ze struktury przedsiębiorstwa wyodrębniono jego część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie gminy miasta T. i L. Tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa spółki jawnej nadano samodzielność organizacyjną i finansową powołując odrębny oddział z siedzibą w T. (dalej: Oddział). Oddział został ujawniony w KRS.

Prowadzenie spraw Oddziału powierzono osobie powołanej na stanowisko Dyrektora Oddziału. Stanowisko to zostało utworzone na mocy uchwały wspólników spółki jawnej, natomiast zakres kompetencji Dyrektora Oddziału został określony w uchwale szczegółowo regulującej zakres funkcjonowania Oddziału.

Do reprezentacji Oddziału uprawniony jest obecnie zarząd Spółki oraz - w granicach przyznanego im umocowania - osoby legitymujące się stosownym pełnomocnictwem udzielonym przez Spółkę, w szczególności takie pełnomocnictwo posiada Dyrektor Oddziału.

Oddział został utworzony w oparciu o majątek spółki jawnej związany funkcjonalnie i terytorialnie ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych na terenie gminy miasta T. i gminy L. (czyli gmin, w których działalność operacyjną prowadzić ma Oddział).

Pracownicy Spółki dotychczas związani funkcjonalnie z siecią kablową na terenie gminy miasta T. i gminy L., na mocy wskazanej uchwały zostali przypisani do Oddziału, a od momentu ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców, Oddział stał się ich pracodawcą - Oddział wyposażony został mocą uchwały wspólników w walor podmiotowości w stosunkach pracy z osobami zatrudnianymi w ramach Oddziału.

Oddział stanowi jednostkę samobilansującą, w związku z czym wspólnicy w okresie istnienia spółki jawnej dostosowali organizację finansowo-księgową Oddziału poprzez następujące modyfikacje umożliwiające wydzielenie finansowe Oddziału:

*   zmianę polityki rachunkowości poprzez ujawnienie istnienia samobilansującego się Oddziału Spółki,
*   dostosowanie planu kont poprzez utworzenie kont przypisanych wyłącznie do rachunkowości Oddziału,
*   wyodrębnienie ewidencji księgowej i podatkowej operacji gospodarczych Oddziału,
*   wyodrębnienie ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych przekazanych do Oddziału,
*   utworzenie kasy Oddziału,
*   utworzenie oddzielnego rachunku bankowego dla Oddziału,
*   przypisanie oddzielnych źródeł przychodów Oddziału.

Powyższe zmiany utrzymane zostały także w pełni po dniu przekształcenia, tzn. zgodnie z wyrażoną w art. 553 kodeksu spółek handlowych zasadą kontynuacji, Oddział funkcjonuje w Spółce po przekształceniu w niezmienionym kształcie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Oddział, z uwagi na odmienne stanowisko sądu rejestrowego odnośnie podstawy wpisu, nie został ujawniony w KRS spółki przekształconej (sp. z o.o.) z chwilą wpisu przekształcenia (tzn. w dniu 27 czerwca 2016 r.), lecz, na podstawie odrębnego wniosku Spółki, w którym za podstawę wpisu wskazała ona uchwałę wspólników spółki jawnej, w dniu 21 lipca 2016 r. Trzeba także zaznaczyć, że, niezależnie od faktu ujawnienia Oddziału w KRS Spółki po przekształceniu, funkcjonował on nieprzerwanie w strukturze organizacyjnej Spółki na identycznych zasadach jak w ramach spółki jawnej.

Do zadań Oddziału należy obecnie m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, kompleksowa obsługa abonentów, utrzymanie sieci, działania marketingowe oraz pozyskiwanie nowych klientów znajdujących się w obrębie gminy miasta T. i gminy L. Oddział może prowadzić także działalność na obszarach ościennych gmin.

Oddział realizować będzie umowy związane funkcjonalnie z jego istnieniem i realizowanymi zadaniami gospodarczymi na obszarze działania zakreślonym w uchwale o jego powołaniu. W odniesieniu do usług dostarczania sygnału telewizji kablowej, Oddział korzysta obecnie z umów zawartych przez jednostkę główną (centralę Spółki w C.). W przypadku wyodrębnienia Oddziału ze struktur Spółki, prawo do dostarczania sygnału abonentom czerpałby on bądź poprzez umowę sublicencji zawartą ze Spółką, bądź poprzez odrębne umowy zawarte z dysponentami praw licencyjnych do kanałów telewizyjnych.

Pozostała po wyodrębnieniu Oddziału część przedsiębiorstwa spółki jawnej (obecnie Spółki działającej w formie sp. z o.o.) utrzymała swą dotychczasową funkcjonalność tak, aby utrzymać jej jednorodny i zorganizowanej charakter na gruncie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nieprzypisany do Oddziału majątek Spółki składa się z systemu lokalnych sieci telewizji kablowych zlokalizowanych w kilku miejscowościach na terenie województwa X i XY. Ogół składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności w części nie wydzielonej do Oddziału (jak np.: środki techniczne, łącza, umowy z dostawcami sygnału, umowy z dostawcami mediów, umowy z abonentami) wraz z personelem pozwala w sposób efektywny prowadzić działalność Spółki także w części niewydzielonej do Oddziału.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych wspólnicy Spółki nie wykluczają, że dojdzie do jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, tzn. poprzez wydzielenie z niej nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejęłaby ogół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Oddziałem (dalej: Spółka wydzielona).

Spółce wydzielonej zostaną przypisane w planie podziału wszystkie aktywa oraz zobowiązania przypisane w chwili obecnej Oddziałowi. Tym samym, Spółka wydzielona uzyska niezbędne zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy przypisani do Oddziału lub zatrudnieni przez Oddział, staną się pracownikami Spółki wydzielonej. Natomiast Spółka przekształcona (spółka dzielona) otrzyma w planie podziału wszystkie składniki majątku, w tym zobowiązania, przypisane w chwili obecnej Spółce, poza częścią majątku przypisaną Oddziałowi. W konsekwencji, zamiarem wspólników będzie utworzenie dwóch niezależnych od siebie finansowo, organizacyjnie i operacyjnie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w postaci Spółki dzielonej oraz Spółki wydzielonej.

W efekcie transformacji obecnej struktury przedsiębiorstwa Spółki, powstaną dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzić będą w sposób niezależny działalność gospodarczą w zakresie usług telewizji kablowej i dostępu do internetu.

Planowana restrukturyzacja uzasadniona jest dążeniem do uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki i zapewnieniem lepszej transparentności jej działalności w zakresie poszczególnych sieci - planowane zmiany uprościć mają m.in. sposób raportowania, ułatwić analizę kosztów w poszczególnych lokalizacjach, lepiej dostosować ofertę programową do lokalnych potrzeb, a przez to pozwolić mają na uatrakcyjnienie tej oferty i wzrost konkurencyjności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek pozostający w Spółce (jako spółce dzielonej) oraz majątek przejmowany przez Spółkę wydzieloną można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z rozważanym podziałem przez wydzielenie, powstanie dla Spółki dzielonej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego majątek przejmowany w ramach podziału przez Spółkę wydzieloną można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e stawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy podział Spółki poprzez wydzielenie Oddziału do Spółki wydzielonej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2. W zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Odnośnie pytania numer 1:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta odwołuje się do terminu „przedsiębiorstwo”, którego jednak przepisy updop nie definiują, lecz odsyłają wprost do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, iż wyliczenie zawarte w 551 KC ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”, które, zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski). Niemniej jednak przywołane w 551 KC explicite elementy należy traktować jako kluczowe dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może być określony mianem przedsiębiorstwa, czy też nie. Tylko sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie stanowić jego zbycie. Jeśli którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter, nie będzie stanowił przedmiotu transakcji, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Z analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w updop jak również definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC wynika, że aby zespół wydzielanych składników majątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wymienione zadania gospodarcze.

1.  Zespól składników materialnych i niematerialnych

Pierwszą przesłanką jest istnienie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą m.in. zobowiązania. Oczywistym jest zatem, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, zespalający zarówno składniki natury materialnej, jak też niematerialnej.

Oznacza to, że, aby mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi istnieć nie tylko substrat materialny (urządzenia, nieruchomości), ale także substrat niematerialny (nazwa, prawa do znaków towarowych, umowy, baza klientów, itp.). Taki swoisty konglomerat praw materialnych i niematerialnych daje podstawy do należytego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w Spółce dokonano wyodrębnienia Oddziału w ten sposób, aby posiadał on przyporządkowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem tego Oddziału. Następnie, tzn. w razie realizacji planu zakładającego podział Spółki przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przypisane w planie podziału Spółce wydzielonej.

Przykładowo, w ramach Oddziału, Spółce wydzielonej przypisane zostaną następujące składniki:

1.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z abonentami z obszaru działania Oddziału,
2.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów związanych z realizacją zadań Oddziału,
3.  ogół praw związanych z tytułem do nieruchomości, w której znajduje się siedziba Oddziału,
4.  system składający się na sieć telewizji kablowej funkcjonujący w ramach Oddziału,
5.  zespół składników majątkowych w postaci ruchomości, przypisanych uchwałą wspólników do Oddziału,
6.  prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Oddział,
7.  portfel klientów (baza danych klientów),
8.  należności wobec kontrahentów,
9.  zobowiązania przynależne do Oddziału,
10.  środki pieniężne,
11.  rachunki bankowe.

Powyższe wyliczenie wskazuje, że pierwotnie na Oddział, a następnie na Spółkę wydzieloną zostaną przeniesione wszystkie istotne, z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa, elementy. W efekcie, praktycznie już od dnia podziału (tzn. od dnia dokonania przez sąd rejestrowy wpisu podziału i wpisu Spółki wydzielonej w KRS) Spółka wydzielona będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przed podziałem przez Oddział.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że planowana transformacja obejmuje kluczowe, z punktu widzenia prowadzenia działalności przez Spółkę dzieloną, elementy, należy przyjąć, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do podobnych wniosków (w podobnych okolicznościach) dochodzą organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ.

Należy także podkreślić, że w planie podziału Spółce dzielonej (czyli spółce, która zajmie się działalnością poza zakresem oddziaływania Oddziału) zostaną przypisane wszystkie składniki majątkowe oraz niemajątkowe, w tym zobowiązania, które w chwili obecnej wykorzystywane są przez Spółkę w sferze znajdującej się poza zakresem działania Oddziału. Tym samym, powyżej przytoczone rozważania dotyczące istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach Spółki wydzielonej, należy odnieść odpowiednio także do Spółki dzielonej (pozostałej po podziale), której zostanie przypisany analogiczny „zestaw” składników służących do wykonywania działalności gospodarczej.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy updop nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje osobno w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa „na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG). W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., sygn.IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zatem, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach pozwalających uznawać je za powiązany ze sobą zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. W opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku wskazano, że już w chwili obecnej Spółka dzielona posiada wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę w postaci Oddziału. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka wydzielona przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Oddziału, będzie można uznać, że Spółka wydzielona również będzie stanowiła zespół składników wyodrębniony organizacyjnie w stosunku Spółki dzielonej.

W sposób analogiczny należy odnieść się do Spółki dzielonej, która to spółka po przekształceniu (wydzieleniu), będzie również posiadała wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, które w chwili obecnej wykorzystywane są przez Spółkę.

C. Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, updop nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie stwierdzić trzeba, że w ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-23/11/IK) wskazał, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O odrębności finansowej Spółki dzielonej oraz Spółki wydzielonej świadczyć będzie m.in. to, że na moment wydzielenia każdej z wymienionych spółek, przypisane będą:

*   odrębne rachunki bankowe;
*   odrębne systemy księgowe;
*   odrębne zakładowe plany kont (układ zakładowego planu kont);
*   odrębna dokumentacja księgowa i podatkowa (rejestry VAT);
*   źródła przychodów.

W omawianej sprawie bezsprzecznie istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań związanych tak z Oddziałem jak i z pozostałą częścią Spółki, w efekcie, już na obecnym etapie mamy do czynienia z jednoznacznym i wyraźnym wyodrębnieniem o charakterze finansowym. W konsekwencji, o takim wyodrębnieniu mówić będzie można także w stosunku do Spółki dzielonej i Spółki wydzielanej (spółki z o.o. powstałej poprzez wydzielenie Oddziału).

Należy także podkreślić, że pod względem finansowym Spółka dzielona oraz Spółka wydzielona będą wyodrębnione nawet w większym stopniu, niż jest to konieczne dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

D. Wyodrębnienie funkcjonalne

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 updop, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań (funkcji) gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, w której organ stwierdził, że część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę.

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Oddział jest już na obecnym etapie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zdolność tę utrzyma tym bardziej z chwilą wydzielenia, gdyż będzie on (zgodnie z założeniami planu podziału) obejmować niezbędny do tego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym kapitał ludzki. Co więcej, Oddział będzie mógł prowadzić swoją działalność w tożsamym zakresie, w jakim prowadzi ją Spółka i przy wykorzystaniu tożsamych składników majątkowych. Tym samym, skoro Spółce wydzielonej zostaną przypisane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane obecnie do Oddziału, to uzasadnione jest twierdzenie, że powstała w oparciu o Oddział Spółka wydzielona będzie tworzyła taki zespół składników, który może działać samodzielnie, czyli stanowić będzie samodzielne przedsiębiorstwo.

Analogiczną argumentację należy zastosować do Spółki dzielonej, która również po dokonaniu podziału, będzie stanowić zespół składników, które będą funkcjonowały jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (czyli w Spółce po wydzieleniu z niej Oddziału) jak i przejmowany przez Spółkę wydzieloną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na bazie Oddziału) stanowić będą wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W efekcie, każdą z tych mas majątkowych będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Odnośnie pytania numer 2:

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podział Spółki przekształconej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki przekształconej (Oddział) zostanie wydzielona do nowopowstałej Spółki wydzielonej. W świetle powyższych okoliczności, zdarzenie to mogłoby potencjalnie kreować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie updop możliwe jest powstanie przychodu podatkowego dla spółki podlegającej podziałowi. Sytuacja taka ma jednak miejsce w przypadku, w którym majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wnioskując a contrario z literalnej treści art. 12 ust. 1 pkt 9 udpop należy uznać, że w sytuacji, w której zarówno część majątku wydzielana do spółki przejmującej w ramach podziału oraz część majątku pozostająca w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dla spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, podział skutkujący powstaniem Spółki wydzielonej nie spowoduje Wnioskodawcy powstania przychodu, bowiem - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - zarówno składniki przypisane Spółce wydzielonej, jak i pozostające w Spółce dzielonej składniki majątku będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu updop.

Takie rozumienie przepisów updop znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lutego 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1508/13/PC): „w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lipca 2014 r. (znak IPPB5/423-462/14-6/MK) potwierdził, że: „wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario uznać należy, że jeśli zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielany i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu”.

Reasumując, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - zarówno część majątku, która będzie podlegała wydzieleniu jak i część majątku pozostająca w Spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, co prowadzi do wniosku, że w konsekwencji planowany podział nie spowoduje u Spółki dzielonej, powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zakwalifikowania składników majątkowych przeniesionych na spółkę wydzieloną jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, podane przez Wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, Wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Reasumując, zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążąca. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.