Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: płatnik; usługi; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. przesłanym za pośrednictwem platformy e-PUAP, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.479.2021.2.IR.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, działającym na rynku nowych technologii oraz reklamy. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług.

Kluczowym elementem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Wnioskodawca zawiera w tym celu z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi (dalej: Partnerzy) umowy nienazwane, które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Transmisja może obejmować dowolną, wybraną przez danego Partnera aktywność, którą Partner prezentuje widzom, np. transmisja z gry w grę komputerową. Zazwyczaj transmisja odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej i może być prowadzona na żywo. W przyszłości działalność Wnioskodawcy może również obejmować wynajem powierzchni na prowadzonych przez Partnerów stronach internetowych.

Zawarcie umowy między Wnioskodawcą a Partnerem następuje w drodze elektronicznej poprzez zarejestrowanie się Partnera w serwisie prowadzonym przez Wnioskodawcę, podanie niezbędnych danych osobowych oraz adresowych oraz potwierdzenie zapoznania się i zaakceptowania warunków współpracy (dalej: Regulamin). Regulamin zakłada, m.in. przestrzeganie przez Partnerów w czasie transmisji obowiązujących przepisów prawa oraz przyjętych norm społecznych i dobrych obyczajów, tak aby nie narażać dobrego imienia Spółki, jak i reklamodawcy na szwank.

Partner ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Decyzja ta nie może zostać zmieniona przez okres trwania kampanii (zazwyczaj 2-3 tygodnie). Partner nie ma wpływu na wygląd wyświetlanej grafiki/hasła/sloganu oraz ich lokalizację na ekranie. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem (w czasie trwania transmisji grafika może ulegać zmianie) i częstotliwością wyświetlania reklam w udostępnionym miejscu zawsze ma Wnioskodawca na zasadzie wyłączności. W momencie udostępnienia fragmentu ekranu pod reklamę Partner traci władztwo nad tą częścią ekranu i w szczególności nie może udostępniać jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez grafikę. Poza udostępnianiem powierzchni pod reklamę Partner nie świadczy na rzecz Spółki żadnych innych usług. Partner ma w każdym momencie możliwość (czasowego) zaprzestać współpracy ze Spółką co wiąże się z zakończeniem udostępniania powierzchni i zakończeniem wyświetlania grafiki w czasie prowadzonych przez niego transmisji (w praktyce ma to skutki zbliżone do wypowiedzenia umowy).

Kontrahentami Wnioskodawcy są:

\- Partnerzy nieprowadzący działalności gospodarczej, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą;

\- Partnerzy prowadzący działalność gospodarczą, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą.

W zamian za udostępnienie powierzchni Wnioskodawca wypłaca Partnerom wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie). Wysokość Wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem. Wynagrodzenie to jest ceną za używanie przez Wnioskodawcę fragmentu ekranu w czasie transmisji dokonywanej przez Partnera (korzystanie z powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Wszystkie wypłaty następują bezgotówkowo, z konta Wnioskodawcy na konta wskazane przez Partnerów.

Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od swoich kontrahentów – reklamodawców, tym samym czerpie pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni i z umieszczania w nich treści swoich klientów.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że używając sformułowania podmioty gospodarcze miał na myśli podmioty (osoby i spółki) prowadzące działalność gospodarczą (w przeciwieństwie do osób fizycznych, które takiej działalności nie prowadzą). Mogą to być osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (w przypadku podmiotów zagranicznych chodzi o formułę analogiczną jak w Polsce) oraz spółki (zarówno transparentne podatkowo jak i nietransparentne). W odniesieniu do podmiotów zagranicznych przykładowo mogą to być: niemiecka spółka (skrót: GmbH), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, francuska spółka odpowiednik polskiej spółki akcyjnej czy włoska spółka, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Jednocześnie, z uwagi na mnogość Partnerów, z jakimi współpracuje Spółka (i jurysdykcji, z których pochodzą), niewnoszące dużo do sprawy byłoby przytaczanie wszystkich form prawnych, w jakich mogą oni prowadzić działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, informacja o kraju z jakiego pochodzą Partnerzy – osoby fizyczne nie jest istotna w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek. Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że dokonując wypłat za udostępnienie pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach) nie powstaje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku poboru podatku na dokonującego wypłatę w odniesieniu do danego źródła przychodów (tutaj: wynagrodzenia za możliwość wyświetlania dedykowanej treści na fragmencie obrazu), bez znaczenia dla stosowania takiego podejścia jest rezydencja podatkowa otrzymującego wypłatę, a tym bardziej treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym krajem.

Tym niemniej, zgodnie z prośbą wyrażoną w wezwaniu, Wnioskodawca poniżej prezentuje listę krajów z których pochodzą lub pochodzili Partnerzy – osoby fizyczne:

• Polska,

• Francja,

• Niemcy,

• Indie,

• Włochy,

• Belgia,

• Wielka Brytania,

• Stany Zjednoczone,

• Czechy,

• Finlandia,

• Słowacja,

• Kanada,

• Szwajcaria,

• Dania,

• Austria,

• Holandia,

• Afganistan,

• Australia,

• Bośnia i Hercegowina,

• Brazylia,

• Chile,

• Hiszpania,

• Gruzja,

• Gambia,

• Grecja,

• Chorwacja,

• Irlandia,

• Islandia,

• Luksemburg,

• Łotwa,

• Madagaskar,

• Meksyk,

• Holandia,

• Norwegia,

• Nowa Zelandia,

• Filipiny,

• Pakistan,

• Portoryko,

• Portugalia,

• Katar,

• Rumunia,

• Szwecja,

• Tunezja,

• Turcja,

• Urugwaj,

• Republika Południowej Afryki.

Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji Partnerów osób fizycznych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 1, bez znaczenia dla możliwości niepobierania zaliczek na podatek przez Wnioskodawcę jest rezydencja podatkowa otrzymującego wypłatę oraz fakt posiadania lub braku posiadania certyfikatu rezydencji Partnera osoby fizycznej.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz Partnerów – osób fizycznych odbywa się na podstawie rachunku/faktury wskazującego wynagrodzenie należne Partnerowi w zamian za udostępnienie fragmentu obrazu (części ekranu) na rzecz Wnioskodawcy pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści. Kwota wynika bezpośrednio z systemów Wnioskodawcy do których dostęp posiada Partner.

Wnioskodawca nie posiada stosownych informacji co do przedmiotu (głównej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Partnerów – osoby fizyczne. Wiedzę na temat faktu, że dany Partner prowadzi działalność gospodarczą i w ramach jej wykonywania będzie udostępniał fragment obrazu (część ekranu) na rzecz Wnioskodawcy pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści, Wnioskodawca nabywa poprzez stosowne oświadczenie złożone przez tego Partnera w czasie rejestracji na platformie (oświadczenie dotyczy faktu wykonywania działalności i uwzględniania w niej przychodów otrzymywanych od Spółki). Poprzez wskazanie przez Wnioskodawcę w pytaniach we wniosku, że Partner prowadzi bądź nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca opierał się wyłącznie na wspomnianych deklaracjach, z których wnioskuje, że niektórzy Partnerzy mogą uznawać uzyskiwane od Wnioskodawcy dochody jako przychody z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiskiem własnym Wnioskodawcy oraz jego uzasadnieniem, Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Partnerów za czynności, które są na Jego rzecz wykonywane. Czynności te po stronie Partnerów ograniczają się natomiast jedynie do wyrażenia zgody na możliwość wykorzystania fragmentu ekranu w czasie transmisji wykonywanych przez Partnerów (Wnioskodawca uzyskuje w ten sposób możliwość korzystania z danej powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Należy jednocześnie podkreślić, że samo wykonywanie transmisji, treści jakich one dotyczą czy forma prezentacji nie są już jednak w żaden sposób zlecane przez Wnioskodawcę, z Nim ustalane lub przez Niego nadzorowane. Partner nie świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy żadnych innych usług niż zgoda na wykorzystanie fragmentu ekranu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem do stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacanego wynagrodzenia nie można uznać za dotyczące żadnego z tytułów, o których mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) :**

1\. Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?

2\. Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?

3\. Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób prawnych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 1-3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 rozstrzygnięcie nastąpiło odrębnie.

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późń. zm.; dalej: UPDOF).

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 3 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

O sposobie opodatkowania danego dochodu oraz o istnieniu ewentualnego obowiązku pobrania podatku przez płatnika decyduje w pierwszej kolejności źródło, do jakiego zostanie on zakwalifikowany. W art. 10 ust. 1 UPDOF ustawodawca wymienia katalog źródeł przychodów, w tym w szczególności:

\- działalność wykonywana osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF;

\- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF;

\- prawa majątkowe – art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF;

\- inne źródła – art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Co do zasady, obowiązkowi poboru podatku przez płatnika objęte są m.in. przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (art. 31 UPDOF), przychody z działalności wykonywanej osobiście czy przychody z praw majątkowych (art. 41 ust. 1 UPDOF). Obowiązku takiego nie ma natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; dalej: OP), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W sytuacji zatem, gdy ustawa podatkowa przewiduje udział płatnika, zobowiązanie podatkowe podatnika jest realizowane za pośrednictwem podmiotu trzeciego (płatnika), a nie bezpośrednio przez płatnika. Przykładem mogą być np. przychody uzyskiwane ze stosunku pracy. W związku z powyższym, w celu właściwego określenia obowiązków Wnioskodawcy należy określić, do jakiego źródła dochodów należy zakwalifikować Wynagrodzenie wypłacane przez Niego w związku z nabyciem prawa do wykorzystywania fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie.

Kluczowe w tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, jest sięgnięcie do norm prawa cywilnego (Kodeksu Cywilnego), gdyż prawo podatkowe nie zawiera w tym względzie odrębnych definicji dotyczących ww. czynności.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej również KC) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Art. 709 KC stanowi natomiast, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być rzecz (przedmiot materialny) lub prawo. Fragment obrazu w czasie dokonywanej przez Partnera transmisji ciężko natomiast nazwać rzeczą czy prawem. W konsekwencji, nie może on być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Transmisje dokonywane przez Partnera w Internecie, zdaniem Wnioskodawcy, można natomiast uznać za utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.). Bez wątpienia jest to bowiem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Takie podejście potwierdzane jest w doktrynie, jak i wśród praktyków (np. por. J. Łukomski, S. Stokłosa, http://lukomski-niklewicz.pl/aspekty-prawnoautorskie-internetowej-transmisji-streamingu-z-gry-komputerowej/).

Podobne podejście dotyczy również strony internetowej, w odniesieniu do której praktyka jest dużo bardziej rozbudowana i ugruntowana (np. por. J. Barta, R. Markiewicz „Internet a prawo” Kraków 1998, s. 120).

W związku z powyższym, chociaż samego udostępnienia części ekranu podczas transmisji dokonywanej przez Partnera nie należy kwalifikować jako umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 KC, to zgodnie z zasadą swobody zawierania umów dopuszczalne jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy, gdyż jej celem jest udostępnienie (oddanie do dysponowania) Spółce przez Partnera dokonującego transmisji, za wynagrodzeniem, części powierzchni ekranu na którym dana transmisja jest wyświetlana. Zakres obowiązków stron jest zatem praktycznie identyczny, jak w umowie dzierżawy.

Należy jednocześnie stwierdzić, że chociaż transmisja dokonywana przez Partnera jest utworem podlegającym ochronie w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to zawarta umowa „dzierżawy” powierzchni na ekranie z transmisji nie powinna być kwalifikowana jako umowa z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 UPDOF. Istotą przedmiotowej umowy jest bowiem okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części ekranu z transmisji w sposób pozwalający na pobieranie pożytków a nie pozyskanie prawa do samej transmisji (np. w celu jej rozpowszechniania).

Skoro więc przedmiotowa umowa jest umową podobną do umowy dzierżawy, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, do tego źródła zaliczyć należy również „inne umowy o podobnym charakterze”, to konsekwencją tego faktu jest brak obowiązku Spółki do pełnienia funkcji płatnika. Brak jest bowiem w treści UPDOF przepisu, który by w tym przypadku taki obowiązek przewidywał.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za udostępnianie fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie, gdy Partnerzy są osobami fizycznymi posiadającymi rezydencję podatkową w Polsce i nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym w sytuacjach gdy przedmiotem umowy była strona internetowa. Jak zostało jednak wspomniane przez Wnioskodawcę powyżej, od strony prawnej, jak i faktycznej odpłatne udostępnianie fragmentu (części) ekranu jest bardzo zbliżone do udostępniania części (fragmentu) strony internetowej. Stąd tezy wyrażone w wymienionych poniżej orzeczeniach i interpretacjach znajdują w przedmiotowej sytuacji zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1548/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2485/10 , wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1305/11, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1305/11). Podobnie wypowiedział się również Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej (zob. DD2/033/55/KBF/14/RD-75000) a także przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 6 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 2

W myśl przepisu art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z m.in. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7). W art. 3 ust. 2d UPDOF mowa jest natomiast, że za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 UPDOF, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6 UPDOF.

W art. 29 ust. 1 UPDOF znajduje się katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF od których należy pobrać podatek dochodowy w formie ryczałtu (zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF). Wśród wymienionych pozycji nie znajduje się przychód z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem, pod możliwość wyświetlania reklam, fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie, kwalifikowany, zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Regulacja ta nie obejmuje też dzierżawy powierzchni, do której ww. czynność jest zbliżona.

Wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za zezwolenia na wykorzystywanie fragmentu ekranu w czasie transmisji nie można uznać za otrzymywanego z praw autorskich lub praw pokrewnych, o którym mowa w art. 29 ust 1 pkt 1 UPDOF. Chociaż samą transmisję należy uznać za chronioną przez prawa autorskie (szerzej na ten temat w uzasadnieniu do pytania nr 1), to Wnioskodawca nie nabywa na żadnym etapie praw do niej, do jej powielania lub udostępniania. Wynagrodzenie, jakie Spółka wypłaca Partnerowi obejmuje wyłącznie prawo do umieszczenia na fragmencie ekranu w czasie dokonywanej transmisji wzoru/informacji/grafiki/hasła/sloganu, jakie życzą sobie jego klienci w ramach zawartych z nimi przez Wnioskodawcę umów.

Podobnie, Wynagrodzenie nie jest wypłacane za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 2 UPDOF. Wnioskodawca nie zleca bowiem Partnerom dokonywania transmisji, nie ustala z nimi, w jakim terminie i z jaką częstotliwością będą wykonywać transmisje – pozostaje to w wyłącznej gestii Partnerów. Wynagrodzenie dotyczy bowiem prawa do wykorzystania zgodnie z wolą Wnioskodawcy fragmentu ekranu w czasie takiej transmisji, niezależnie od tego, jak często taka transmisja będzie mieć miejsce.

Ponadto, działania Partnerów obejmujące jedynie bierne czynności polegające na udostępnianiu fragmentu ekranu w czasie transmisji nie sposób uznać za wykonywanie usługi reklamowej czy usługi o podobnym charakterze do usługi reklamowej, do których odnosi się art. 29 ust. 1 pkt 5. Jak zostało wskazane z stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), Partnerzy w żaden sposób nie mogą ingerować w treści wyświetlane na fragmencie udostępnionego ekranu lub decydować, jaka będzie forma/grafika pojawiąjąca się na ekranie. Czynności, których dokonują Partnerzy ograniczają się do wyrażenia zgody na możliwość wykorzystania fragmentu ekranu w czasie transmisji. Na etapie zawierania umowy na udostępnienie w żaden sposób nie jest determinowane, czy rzeczywiście Wnioskodawca skorzysta z prawa do umieszczenia tam treści od swojego klienta czy też nie. Tym samym, nie można uznać że zawierając umowę z Partnerem Wnioskodawca nabywa od Partnera usługę reklamową w jakiejkolwiek formie, gdyż nie wiadomo nawet czy dojdzie do wykorzystania tej przestrzeni w celach reklamowych. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że dokonanie jakiejkolwiek czynności, dzięki której możliwe jest świadczenie usługi reklamowej od razu powoduje, że ta czynność staje się usługą reklamową. Idąc tym tokiem rozumowania za podmiot świadczący usługi transportowe należałoby uznać firmę leasingową, która udostępnia samochód umożliwiający transport, a dostawcę papieru do wydrukowania ulotek reklamowych za świadczącego usługę reklamową, co jest oczywiście podejściem błędnym.

Analogiczne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 6 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR) w stosunku do dzierżawy części strony internetowej, a jak wykazane zostało w odniesieniu do pkt 1, czynność udostępniania za Wynagrodzeniem części powierzchni ekranu w czasie transmisji dokonywanej przez Partnera i udostępnianie fragmentu powierzchni strony internetowej są w aspekcie prawno-podatkowym identyczne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne regulacje jak te wymienione w pytaniu nr 2 znajdą zastosowanie również w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia za udostępnienie fragmentu obrazu (części ekranu) przez Partnerów będących zagranicznymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W szczególności, mając na uwadze brak wymienienia opłat za udostępnienie ekranu w art. 29 ust. 1 UPDOF, należy uznać, że na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym wypłat nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła o którym mowa w art. 29 ustawy UPDOF.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego** **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Partnerom – osobom fizycznym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 powyższej ustawy, określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym, działającym na rynku nowych technologii oraz reklamy. Kluczowym elementem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Zawiera On w tym celu z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi (dalej: Partnerzy) umowy nienazwane, które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Zazwyczaj transmisja odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej i może być prowadzona na żywo. W przyszłości działalność Wnioskodawcy może również obejmować wynajem powierzchni na prowadzonych przez Partnerów stronach internetowych. Partner ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Partner nie ma wpływu na wygląd wyświetlanej grafiki/hasła/sloganu oraz ich lokalizację na ekranie. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem (w czasie trwania transmisji grafika może ulegać zmianie) i częstotliwością wyświetlania reklam w udostępnionym miejscu zawsze ma Wnioskodawca na zasadzie wyłączności. W momencie udostępnienia fragmentu ekranu pod reklamę Partner traci władztwo nad tą częścią ekranu i w szczególności nie może udostępniać jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez grafikę. Poza udostępnianiem powierzchni pod reklamę Partner nie świadczy na rzecz Spółki żadnych innych usług. Kontrahentami Wnioskodawcy są: Partnerzy nieprowadzący działalności gospodarczej, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą oraz Partnerzy prowadzący działalność gospodarczą, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub za granicą. W zamian za udostępnienie powierzchni Wnioskodawca wypłaca Partnerom wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem. Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji Partnerów osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na podstawie opisanych we wniosku umów Partnerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski należy stwierdzić co następuje.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie. Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Zatem, umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem drogą elektroniczną poprzez zarejestrowanie się Partnera w serwisie należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny, jaki łączy Wnioskodawcę i Partnera kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą rezydentem Polski na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej. Wskazany we wniosku Partner w ramach zawartej umowy udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach) ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Ponadto wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem.

Tak więc, zakres zawartych umów z ww. Partnerami wskazuje, że będą oni mieli możliwość wyboru do jakiej kampanii chcą przystąpić, a ponadto wynagrodzenie Partnerów będzie zależne od skuteczności tej kampanii.

Zatem, w ocenie Organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Partnerom będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przepis art. 750 ww. Kodeku cywilnego reguluje reżim prawny umów, które łącznie spełniają dwie przesłanki: są umowami o świadczenie usług i jednocześnie nie są uregulowane innymi przepisami.

W świetle powyższego, skoro jak wskazuje przepis art. 750 Kodeksu cywilnego – do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu – to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wypłacane Partnerowi w ramach opisanej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług reklamowych.

Wynagrodzenia Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą rezydentem Polski stanowią więc dla ww. osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług reklamowych.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z zawarciem opisanych umów, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę Partnerom – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym rezydencję na terytorium Polski stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług reklamowych.

Kwalifikacja powyższa powoduje, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – umowy są zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy będzie ciążył od dokonywanych wypłat wynagrodzeń z ww. tytułu obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski.

Odnosząc się do kwestii:

\- czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat,

\- czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 29 ust. 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem, że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zatem w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem, zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1).

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje:

\- sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

\- usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zakres wykonywanej przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowi usługę reklamową. Partner w ramach zawartej umowy udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach) ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Wysokość wynagrodzenia Partnera uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem.

Według zawartych umów Partner będzie miał możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć. Ponadto wynagrodzenie Partnera będzie zróżnicowane i uzależnione od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem czyli będzie zależne od skuteczności kampanii reklamowych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że przychody z tytułu ww. umów uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i prowadzące działalność gospodarczą nieposiadające rezydencji podatkowej w Polsce, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z usług reklamowych podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Tym samym, wypłata należności z tytułu zawartych umów Partnerom, będącym osobami fizycznymi, zarówno nieprowadzącymi jak i prowadzącymi działalność gospodarczą w ww. zakresie, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, będzie objęta obowiązkiem płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu wynikającym z postanowień art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do treści art. 41 ust.4aa powołanej ustawy, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

Przepis art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stanowi, że jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 41 ust. 12 stosuje się z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2541, z późn. zm.).

W związku z powyższym Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Ponadto w odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.