Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.507.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Czy przychód osiągnięty ze sprzedaży działek gruntu będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 20120 r. (data wpływu – 4 lutego 2020 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu – 4 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  W 1999 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabył w wyniku przetargu od Gminy niezabudowaną działkę gruntu.
2.  W 1999 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabył w wyniku przetargu od Gminy niezabudowaną działkę gruntu. Według kolejnych pomiarów geodezyjnych powierzchnia działki uległa zwiększeniu. Następnie decyzją Wójta Gminy w 2008 r. działka ta uległa podziałowi poprzez wydzielenie z niej działki gruntu a dotychczasowa działka stała się nowa działką.
3.  W 2002 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabył sąsiednie do wyżej wskazanych działek niezabudowane działki gruntu w zamian za udziały w sp. z o.o.
4.  W 2009 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabył na podstawie umowy zamiany niezabudowaną działkę gruntu (w zamian za niezabudowaną działkę gruntu).
5.  Małżeństwo nabyło przedmiotowe nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej i w ustroju tym pozostają do dziś.
6.  Od nabycia Wnioskodawcy i żonie nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego.
7.  Małżeństwo nie zamieszczało ogłoszeń w środkach masowego przekazu w celu sprzedaży ww. działek; nie korzystało z usług pośredników; nie dokonywało innych podziałów działek gruntu.
8.  W 2015 r. propozycję kupna ww. działek wystosował Kupujący.
9.  W stosunku do ww. działek gruntu, małżeństwo Państwa P. w 2015 roku podpisało przedwstępną umowę sprzedaży, według propozycji kupującego. Intencją kupującego było uprzednie, tj. przed nabyciem nieruchomości przeprowadzenie określonych czynności umożliwiających inwestycję budowlaną. Do tych czynności należało między innymi:
    1.  opracowanie kompletnych prac projektowych inwestycji budowlanej pod. nazwą „budynki magazynowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą”;
    2.  uzyskania prawomocnej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla ww. inwestycji dla wszystkich działek; uzyskanie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę;
    3.  uzyskania wszelkich uzgodnień i decyzji organów dla planowanej inwestycji budowlanej, w tym dokonanie decyzji dla przyłączy mediów. W tym w szczególności warunków technicznych na dostawę wody i ścieków, wód opadowych;
    4.  uzyskanie decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi powiatowej;
    5.  uzyskanie warunków technicznych na przebudowę linii napowietrznych SN;
    6.  uzyskanie decyzji wodno-prawnej na odprowadzanie wód opadowych;
    7.  uzyskanie pozwoleń na wycinkę drzew;
    8.  uzyskanie warunków technicznych na przebudowę podziemnej instalacji teletechnicznej;
    9.  uzyskanie decyzji środowiskowej;
    10.  uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Według treści umowy przedwstępnej zaproponowanej przez Kupującego, czynności te formalnie ciążyły na właścicielu. Były jednak dokonywane, bądź to przez pełnomocnika, którym była osoba wskazana przez Kupującego bądź przez Kupującego organizowane, ustalane i nadzorowane – tak przykładowo w zakresie wykonania umowy na prace projektowe. Całość czynności realizowanych było przeprowadzanych pod zamierzenie inwestycyjne Kupującego. Jeśli zaś czynności nie były dokonywane przez pełnomocnika, będącym pracownikiem Kupującego, to zostały przez niego przygotowane, zorganizowane i uzgodnione z podmiotami trzecimi lub organami. Sprzedający nie dokonywał, żadnych faktycznych czynności związanych z realizacją ww. czynności, choć, jako właściciel nieruchomości był adresatem decyzji administracyjnych. Koszty wydania decyzji administracyjnych, zawartych umów, ponosił wspólnie Sprzedający oraz Kupujący. W przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w 2015 r. małżeństwo Państwa P. wydało zgodę na dysponowanie nieruchomością przez Kupującego na cele budowlane.
10.  Małżeństwo w dniu 1 stycznia 2017 r. oddało ww. działki na rzecz Kupujących do korzystania bez pobierania przychodów.
11.  Obecnie, strony dokonały w dniu 19 grudnia 2019 r. finalizacji transakcji, tj. sprzedaży niezabudowanych działek, tj. 5 działek (dla których została wydana o warunkach zabudowy i pozwolę nie na budowę). Do aktu notarialnego stanął Wnioskodawca działający w imieniu własnym i w imieniu i na rzecz żony.
12.  Pan L. P. jest formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
13.  Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego, która była prowadzona do 10 grudnia 2019 roku nie był związany z obrotem nieruchomościami, lecz z ogólnym doradztwem gospodarczym (według PKD: 70.22Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania).
14.  Wnioskodawca jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które wykorzystuje wyłącznie w celach prywatnych:
    1.  zabudowanej działki o pow. 4000 m2 wraz z budynkiem – który wynajmuje i opodatkowuje ryczałtem ewidencjonowanym w ramach wynajmu prywatnego;
    2.  nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym we współwłasności z żoną;
    3.  Wnioskodawca w 2008 r. nabył lokal mieszkalny dla celów zaspokojenia potrzeb życiowych, bez związku z działalnością gospodarczą, który zbył w roku 2017 r.

W odpowiedzi na pismo z dnia 14 stycznia 2020 roku, otrzymane w dniu 27 stycznia 2020 roku, Wnioskodawca wyjaśnił ponadto:

Ad. 1 i 2)

Nabycie działek gruntu nastąpiło bez sprecyzowanego celu, jako element gospodarowania majątkiem osobistym z możliwością ewentualnego osiedlenia się w latach późniejszych.

Ad. 3)

Pomiary geodezyjne zostały przeprowadzone w ramach czynności ewidencyjnych gminy. Zmiana powierzchni działki w związku z pomiarami wynikała – jak sądzi – z większej precyzyjności pomiarów w stosunku do dotychczasowych. Nie były to zmiany istotne.

Ad. 4), 5), 8), 9)

Podział działki został dokonany z inicjatywy właścicielki działki sąsiedniej. Celem sąsiadki było umożliwienie lepszego zagospodarowania własnego terenu w celu rozbudowy posiadanego tam – o ile pamięta – sklepu. W związku z tym, że proponowana przez sąsiadkę zamiana działek gruntu była z punktu widzenia Wnioskodawcy obojętna i ekwiwalentna zgodził się na to. Zamienione działki przedstawiały tę samą wartość, a sama zamiana nie prowadziła do zwiększenia wartości posiadanych działek.

Ad. 6), 7)

Nabycie w 2002 roku działek, podobnie, jak działek (pkt 1) nie miało sprecyzowanego celu. Dotychczasowy ich właściciel spółka U. zaproponowała Wnioskodawcy ich nabycie w zamian za udziały tej spółki, jako sposób rozliczenia wynagrodzenia należnego w związku z przejęciem przez spółkę udziałów.

Ad. 10)

Posiadane działki gruntu, jak przedstawiono we wniosku, w okresie od ich nabycia do 2015 roku nie były w żaden sposób wykorzystywane. Pozostawały niezagospodarowane. Od momentu zawarcia umowy przedwstępnej z późniejszym nabywcą zostały one jemu udostępnione Kupujący w ramach tej umowy przedwstępnej wykorzystywał działki w celu przygotowania działań inwestycyjnych, tj. przygotowania i przeprowadzenia działań wymienionych we wniosku, takich jak dokonanie pomiarów, uzgodnień itp. Udostępnienie to wynikało z realizacji umowy przedwstępnej.

Ad. 11)

W stosunku do działek nie były podejmowane żadne działania mające na celu ich sprzedaż. Kupujący samodzielnie zgłosił się z propozycją ich zakupu.

Ad 12)

Zbycie działek nastąpiło w ramach jednej umowy sprzedaży.

Ad. 13)

Poza informacjami podanymi we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2002 r. nabył lokal mieszkalny, w celach mieszkaniowych, który sprzedał w 2006 roku.

Ad. 14)

Wnioskodawca nie planuje dokonywać odpłatnego zbycia nieruchomości w dającej się przewidzieć przyszłości.

Ad. 15)

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód osiągnięty ze sprzedaży działek gruntu będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek gruntu będzie stanowiła przychód osiągnięty poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą i wobec upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym działki gruntu zostały nabyte, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, w której odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego – podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W rezultacie, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 podatku dochodowym od osób fizycznych) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi wniosku, że w przypadku dochodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

W rezultacie należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia poszczególnych działek będą stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze .i złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a -c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągania dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznych celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z " prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek będących przedmiotem wniosku o interpretację z jego z majątku prywatnego, które nie są związane z z działalnością gospodarczą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie można działaniom Wnioskodawcy przypisać łącznie wszystkich cech aktywności składających się na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wraz z żoną nabyli wiele lat temu (minęło ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym działki zostały nabyte) działki gruntu. O uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej mogą świadczyć decyzje związane z obrotem nieruchomościami podejmowane w krótkich okresach czasu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie miał planów i decyzji co do tych nieruchomości przez wiele lat.

W kwestii upływu tak długiego okresu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 4 września 2015 roku, sygn. II FSK 821/13: „Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania”. Sentencja wyrażona w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje odzwierciedlenie w sytuacji Wnioskodawcy. Gdyby Wnioskodawca zakupił działki gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to z pewnością po transakcji zakupu podjąłby aktywne działania, by działki sprzedać z zyskiem. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Przeciwnie, Wnioskodawca przez wiele lat nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do ich sprzedaży (tj. nie dokonywał podziału grunt nie uzbrajał działek, nie ogłaszał o zamiarze sprzedaży działek). Podmiot, który zgłosił się do Wnioskodawcy sam wykazał zainteresowanie zakupem nieruchomości. Dopiero od tego momentu – w 2015 r. w przedwstępnej umowie sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania stosowanych pozwoleń, decyzji administracyjnych, zawarcia umowy z biurem projektowym w celu przygotowania gruntu pod konkretną inwestycję budowlana, przystosowaną na potrzeby Kupującego. W związku z tym, że to w interesie Kupującego było posiadanie działek gruntu przystosowanych do prowadzonego przez niego profilu działalności gospodarczej, Kupujący został umocowany przez Pana L. P. (za zgodą żony) do podejmowania niektórych faktycznych działań jako pełnomocnik. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. W jego ocenie przeprowadzone na jego rzecz działania nie wykraczają poza zwykłe czynności, która osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek podejmuje w celu sfinalizowa¬nia transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy podjęte działania i ich skala nie przesądzają o tym, że można te działania zakwalifikować jako działania handlowca prowadzącego obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca kupił działki w ramach tzw. lokaty kapitału. Taki zamiar również nie przesądza o działalności gospodarczej –wskazuje na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 4 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 821/13: „NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania”. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości nie będzie miała charakteru ciągłości. Transakcja była jednorazowa, a na ten moment Wnioskodawca nie ma żadnych konkretnych planów na dalsze transakcje sprzedaży nieruchomości (zapewne w zależności od sytuacji osobistej, majątkowej, życiowej) Wnioskodawca na bieżąco będzie podejmował decyzje o ewentualnej sprzedaży.

Wobec czego, w konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż ta nastąpiła:

*   poza prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą i
*   po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży poszczególnych działek gruntu, dokonanych po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z analizy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

*   W 1999 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej niezabudowane działki. Nabycie tych działek nastąpiło bez sprecyzowanego celu, jako element gospodarowania majątkiem osobistym z możliwością ewentualnego osiedlenia się w latach późniejszych;
*   W 2008 r. działka decyzją Wójta Gminy uległa podziałowi (wydzielenie z niej działki gruntu). Podział działki został dokonany z inicjatywy właścicielki działki sąsiedniej. Celem sąsiadki było umożliwienie lepszego zagospodarowania własnego terenu w celu rozbudowy posiadanego tam – o ile Wnioskodawca pamięta – sklepu;
*   W 2002 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej sąsiednie niezabudowane działki gruntu w zamian za udziały w sp. z o.o. Nabycie tych działek nie miało sprecyzowanego celu. Dotychczasowy ich właściciel zaproponował Wnioskodawcy ich nabycie w zamian za udziały tej spółki, jako sposób rozliczenia wynagrodzenia należnego w związku z przejęciem przez spółkę udziałów;
*   W 2009 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy zamiany niezabudowaną działkę gruntu (w zamian za niezabudowaną działkę gruntu), W związku z tym, że proponowana przez sąsiadkę zamiana działek gruntu była z punktu widzenia Wnioskodawcy obojętna i ekwiwalentna zgodził się na to. Zamienione działki przedstawiały tę samą wartość, a sama zamiana nie prowadziła do zwiększenia wartości posiadanych działek;
*   W 2015 r. propozycję kupna ww. działek wystosował kupujący. Małżeństwo nie zamieszczało ogłoszeń w środkach masowego przekazu w celu sprzedaży ww. działek, nie korzystało z usług pośredników, nie dokonywało innych podziałów działek gruntu. W stosunku do działek nie były podejmowane żadne działania mające na celu ich sprzedaż. Kupujący samodzielnie zgłosił się z propozycją ich zakupu;
*   W 2015 r. małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, według propozycji kupującego;
*   Intencją kupującego było uprzednie, tj. przed nabyciem nieruchomości przeprowadzenie określonych czynności umożliwiających inwestycję budowlaną (szereg czynności wyliczonych w opisie stanu faktycznego). Według treści umowy przedwstępnej zaproponowanej przez kupującego, czynności te formalnie ciążyły na właścicielu. Były jednak dokonywane, bądź to przez pełnomocnika, którym była osoba wskazana przez kupującego bądź przez kupującego organizowane, ustalane i nadzorowane. Całość czynności realizowanych było przeprowadzanych pod zamierzenie inwestycyjne kupującego. Wnioskodawca nie dokonywał, żadnych faktycznych czynności związanych z realizacją ww. czynności, choć, jako właściciel nieruchomości był adresatem decyzji administracyjnych;
*   Posiadane działki gruntu w okresie od ich nabycia do 2015 roku nie były w żaden sposób wykorzystywane. Pozostawały niezagospodarowane. Od momentu zawarcia umowy przedwstępnej z późniejszym nabywcą zostały one jemu udostępnione kupujący w ramach umowy przedwstępnej wykorzystywał działki w celu przygotowania działań inwestycyjnych, tj. przygotowania i przeprowadzenia działań wymienionych we wniosku, takich jak dokonanie pomiarów, uzgodnień itp. Udostępnienie to wynikało z realizacji umowy przedwstępnej;
*   W przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w 2015 r. małżeństwo wydało zgodę na dysponowanie nieruchomością przez kupującego na cele budowlane,
*   W dniu 1 stycznia 2017 r. małżeństwo oddało ww. działki na rzecz Kupujących do korzystania bez pobierania przychodów;
*   Zbycie działek nastąpiło w dniu 19 grudnia 2019 r.;
*   10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą według (PKD: 70.22Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). Przedmiot jej nie był związana z obrotem nieruchomościami, lecz z ogólnym doradztwem gospodarczym;
*   Wnioskodawca jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które wykorzystuje wyłącznie w celach prywatnych;
*   Wnioskodawca nie planuje dokonywać odpłatnego zbycia nieruchomości w dającej się przewidzieć przyszłości;
*   Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe – w ocenie organu interpretacyjnego – sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, skutki podatkowe odpłatnego zbycia należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie w 2019 r. prawa własności nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte oraz okoliczność, że zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Innymi słowy, sprzedaż praw własności nieruchomości w 2019 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ww. sprzedażą.

Końcowo trzeba wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.