Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.986.2016.2.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: działalność; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone 2 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek, w szczególności na rzecz polskich osób fizycznych będących konsumentami („Pożyczkobiorcy” lub „Dłużnicy”), jak również działalność związaną z bieżącą obsługą cudzych wierzytelności, zbytych uprzednio przez Spółkę w ramach szczegółowo przedstawionej poniżej - kompleksowej transakcji refinansowania działalności Spółki w drodze sekurytyzacji (dalej: „Transakcja Sekurytyzacji”). Transakcja Sekurytyzacji odnosi się do części wierzytelności znajdujących się w portfelu Spółki, wynikających z pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom. Wierzytelności te obejmują wszelkie przysługujące wobec Dłużników roszczenia (tj, o spłatę pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem oraz innymi opłatami) (dalej: „Wierzytelności”),

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi, np. najem biura, koszty telefonów, koszty korespondencji, wezwań do zapłaty, a także koszty reklamy oraz obsługi/utrzymania/zapewnienia systemów informatycznych wykorzystywanych do udzielania pożyczek, weryfikacji zdolności kredytowej (scoringu), w tym w szczególności dokonuje w Polsce importu usług wsparcia (takich jak m.in. usługi marketingowe, informatyczne, weryfikacji zdolności kredytowej) świadczonych na jej rzecz przez spółki z grupy kapitałowej, z siedzibą poza Polską.

1\. Przystąpienie do Transakcji Sekurytyzacji

W 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do Transakcji Sekurytyzacji, zawierając wielostronną Umowę Nabycia Wierzytelności (Receivables Purchase Agreement, dalej: „Umowa”). Stronami Umowy są następujące podmioty:

*   spółka prawa niemieckiego, pełniąca rolę koordynatora,

*   trzy spółki z grupy K., prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym Spółka (dalej łącznie jako: „Sprzedawcy”),

*   fundusz sekurytyzacyjny - spółka prawa luksemburskiego (dalej: „SPV”) oraz

*   bank pełniący m.in. rolę nabywcy papierów dłużnych emitowanych przez SPV.

Istotą Transakcji Sekurytyzacji, stanowiącej kompleksową transakcję finansową, jest zapewnienie Wnioskodawcy oraz pozostałym Sprzedawcom refinansowania ich bieżącej działalności poprzez zbycie Wierzytelności na rzecz SPV, w zamian za przekazanie środków finansowych, uzyskanych przez SPV w drodze emisji papierów dłużnych.

SPV, pełniąca w opisanej strukturze rolę funduszu sekurytyzacyjnego, jest podmiotem wyspecjalizowanym w transakcjach sekurytyzacyjnych, podlegającym szczególnej regulacji luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji (Luxembourg Securitisation Law). SPV nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest również zarejestrowana w Polsce dla celów VAT.

Wierzytelności nabywane przez SPV od Wnioskodawcy służą zabezpieczeniu emitowanych przez SPV papierów dłużnych (obligacji). SPV stanowi zatem tzw. podmiot emisyjny, którego rolą jest pozyskanie środków finansowych z rynku poprzez emisję papierów dłużnych i przekazanie uzyskanego finansowania Wnioskodawcy oraz pozostałym Sprzedawcom. Zgodnie z Umową, papiery dłużne mogą być nabywane m.in. przez bank uczestniczący w Transakcji Sekurytyzacji.

Umowa stanowi porozumienie o charakterze ramowym, regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron. W oparciu o zasady uregulowane w Umowie, SPV nabywa i będzie nabywać konkretne Wierzytelności od Spółki.

2\. Wzajemne świadczenia i rozliczenia stron w ramach Transakcji Sekurytyzacji

Na gruncie Umowy poszczególne podmioty uczestniczące w Transakcji Sekurytyzacji zobowiązane są do określonych wzajemnych świadczeń, w szczególności:

*   SPV zobowiązana jest do uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacji, a tym samym do nabywania Wierzytelności od Spółki (oraz, analogicznie, od pozostałych Sprzedawców) oraz refinansowania jej działalności,

*   Spółka (i, analogicznie, pozostali Sprzedawcy w odniesieniu do wierzytelności znajdujących się w ich portfelach) zobowiązana jest do przedstawiania SPV ofert sprzedaży Wierzytelności, których akceptacja przez SPV wiąże się z przejściem prawa własności Wierzytelności ze Spółki na SPV,

*   Spółka (i, analogicznie, pozostali Sprzedawcy w odniesieniu do wierzytelności znajdujących się w ich portfelach) zobowiązana jest do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania sprzedanymi jej Wierzytelnościami.

Jak wskazywano powyżej, Umowa ma charakter ramowy, natomiast zbywanie Wierzytelności na rzecz SPV odbywa się każdorazowo w drodze przedstawienia przez Spółkę oferty w stosunku do oznaczonych Wierzytelności oraz jej akceptacji przez SPV. W chwili akceptacji oferty (oraz pod warunkiem, że dana Wierzytelność spełnia określone w umowie „kryteria kwalifikowalności”) tytuł prawny do Wierzytelności przechodzi na SPV (tj. SPV staje się ich właścicielem), przy czym Dłużnicy, co do zasady, nie są informowani o zbyciu (cesji) Wierzytelności i związanej z nią zmianie wierzyciela. Z tego względu w relacjach z Pożyczkobiorcami SPV reprezentowana jest przez Spółkę, działającą zawsze na jej rzecz oraz w zależności od możliwości prawnych - we własnym imieniu bądź w imieniu SPV. Spółka w szczególności przyjmuje płatności od Dłużników, a następnie przekazuje je na dedykowany rachunek bankowy SPV, oraz kontaktuje się z Dłużnikami (o ile zajdzie taka konieczność).

Sprzedaż Wierzytelności dokonywana jest w sposób revolvingowy. Zbywanie Wierzytelności nie jest więc realizowane w ramach jednorazowej transakcji, lecz poprzez regularne przenoszenie na SPV kolejnych transz Wierzytelności.

Wierzytelności objęte Transakcją Sekurytyzacji zbywane są zasadniczo w krótkim okresie po udzieleniu przez Spółkę odnośnych pożyczek - jeszcze przed upływem terminu zapłaty oraz przed faktyczną (nawet częściową) zapłatą wynikających z nich należności (kapitału, odsetek, prowizji, innych opłat, itp.). Wierzytelności są więc wierzytelnościami niewymagalnymi (w szczególności nie stanowią tzw. złych długów oraz nie są uznawane za zagrożone nieściągalnością).

W konsekwencji, w odniesieniu do Wierzytelności zbytych na rzecz SPV, Spółka nie osiąga żadnych przychodów bezpośrednio z tytułu udzielonych pożyczek, tzn. nie otrzymuje od Pożyczkobiorców żadnych należności, takich jak odsetki, prowizje, itp. Wynika to w szczególności z konstrukcji umów pożyczek, które przewidują wynagrodzenie za pożyczkę (usługę finansową) w postaci prowizji oraz odsetek płatne dopiero w momencie spłacenia zadłużenia. Zatem w chwili spłaty przez Pożyczkobiorcę Wierzytelności (tj. kwoty pożyczki wraz z należnymi opłatami, odsetkami, itp.) Wierzytelność jest już własnością SPV i Spółka przyjmuje te kwoty na rzecz SPV. Jak zaznaczano powyżej, w ramach kompleksowej Transakcji Sekurytyzacji Spółka jest również zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami. Przedmiotowe usługi obejmują w szczególności:

*   dopełnianie wszelkich obowiązków koniecznych do zainkasowania należnych od Dłużników środków, w tym uzyskiwania wszelkich pozwoleń i innych dokumentów,

*   przyjmowanie spłat Wierzytelności i identyfikowania uzyskiwanych płatności oraz przekazywania ich na dedykowany rachunek bankowy SPV,

*   wzywanie Dłużników do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie,

*   wykorzystywanie prawem przewidzianych środków zmierzających do wyegzekwowania Wierzytelności, w tym w drodze postępowań sądowych, przy czym, jeśli zaistnieje taka konieczność, Spółka jest również uprawniona do spieniężenia określonych Wierzytelności poprzez ich zbycie do podmiotu trzeciego (w takiej sytuacji Spółka działa w imieniu własnym, lecz na rzecz SPV),

*   kontaktowanie się z Dłużnikami, w tym informowanie ich o zmianie wierzyciela, jeśli SPV tego zażąda,

*   przekazywanie SPV, w określonych terminach, stosownych raportów i danych związanych z Wierzytelnościami,

*   prowadzenie rejestrów i ewidencji dotyczących Wierzytelności SPV, w sposób odrębny od rejestrów dotyczących własnych wierzytelności Spółki, w szczególności dla celów rachunkowych i podatkowych.

Stosownie do postanowień Umowy, usługi administrowania Wierzytelnościami muszą być świadczone przez Spółkę według określonych w Umowie standardów.

W związku z realizowanymi świadczeniami, Spółka i SPV dokonują wzajemnych rozliczeń.

Zgodnie z Umową, z tytułu zbycia Wierzytelności, Spółka otrzymuje od SPV wynagrodzenie równe kwocie (100 + X (przykładowo X może być równe 8, co będzie dawało 108% kwoty O.N.A.)% z tzw. nierozliczonej nominalnej wartości Wierzytelności (Outstanding Nominal Amount, dalej: „O.N.A.”). W chwili sprzedaży Wierzytelności O.N.A. oznacza w praktyce nominalną wartość udzielonej pożyczki, przekazaną na rachunek Pożyczkobiorcy (tj. kwotę nieobejmującą oprocentowania, prowizji i dodatkowych opłat). Kwota Wierzytelności wraz ze wszystkimi dodatkowymi należnościami (oprocentowaniem, prowizją itd.), jest zasadniczo wyższa niż kwota należnego Spółce wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z przedstawionym wzorem (tj. \[100+X\]% kwoty O.N.A.). Tym samym, kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od SPV jest wartością wyższą niż nominalna kwota udzielonej Dłużnikowi pożyczki, jednak niższą niż suma wszystkich należności, które z tytułu tej pożyczki Dłużnik zobowiązany jest zapłacić.

SPV otrzymuje z kolei od Spółki prowizję z tytułu udziału w Transakcji Sekurytyzacji, w szczególności nabywania Wierzytelności od Spółki oraz refinansowania jej działalności. Prowizja równa jest kwocie (y przykładowo y może być równe 3, co będzie dawało 3% kwoty O.N.A.)% kwoty O.N.A. Kwota (y)% z O.N.A. (tj. kwota Prowizji) jest przy tym niższa niż kwota (x)% z O.N.A.

Strony są uprawnione do potrącania wzajemnych należności.

3\. Zakupy dokonywane przez Spółkę w związku z prowadzona działalnością

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usług związane bezpośrednio z usługami administrowania Wierzytelnościami, takie jak koszty korespondencji i wezwań do zapłaty, telefonów, itp., jak i koszty pośrednio związane z tą działalnością, w szczególności koszty reklamy pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę, czy też obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przy udzielaniu pożyczek, oraz inne, w tym związane z funkcjonowaniem biura (np. najem powierzchni, obsługa księgowa), itp.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawowym dokumentem, z którego wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na rzecz SPV jest Umowa Nabycia Wierzytelności (Receivables Purchase Agreement, dalej: „Umowa”), szczegółowo opisana we wniosku. Dodatkowo, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające przeniesienie na rzecz SPV grupy wierzytelności (tzw. Offer Letter) wskazujące, jakie kwoty wierzytelności zostały przeniesione na SPV, a więc objęte Umową.

Z umowy wynika, jakiego rodzaju czynności Spółka jest zobowiązana podejmować, w celu wykonania uzgodnionych usług administrowania wierzytelnościami. Natomiast, z Offer Letter można ustalić ile wierzytelności (ich łączną wartość) zostało przeniesionych na SPV, i w konsekwencji koszty pozyskania tych wierzytelności.

W przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania zakupów do usług świadczonych na rzecz SPV, Spółka może określić kwoty VAT do odliczenia na podstawie tzw. proporcji skalkulowanej w oparciu o art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług (w tym od zakupów wskazanych w stanie faktycznym, takich jak usługi marketingowe/reklamowe, informatyczne, weryfikacji zdolności kredytowej)?

Stanowisko wnioskodawcy

Spółce przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT - prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług wskazanych we Wniosku.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1\. Interpretacja indywidualna wydana na rzecz Spółki

Na wstępie należy zaznaczyć, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną, wydaną 8 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-170/15-2/MC, dotyczącą skutków podatkowych w VAT poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach Transakcji Sekurytyzacji (dalej: „Interpretacja"). Organ potwierdził w Interpretacji, że:

Udział w Transakcji Sekurytyzacji, w tym zbycie przez Spółkę i nabycie przez SPV Wierzytelności, stanowi usługę finansową wykonywaną przez SPV na rzecz Spółki, której miejscem świadczenia jest terytorium Polski (tj. miejsce siedziby Spółki), podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przy czym za wynagrodzenie z tytułu tej usługi dla celów VAT uznać należy wyłącznie kwotę prowizji otrzymywaną przez SPV od Spółki;

Świadczenia wykonywane przez Spółkę, w szczególności Usługi administrowania Wierzytelnościami, stanowią odrębne (od samej transakcji zbycia Wierzytelności) świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV, opodatkowane w miejscu siedziby SPV i w związku z tym niepodlegające polskiemu podatkowi VAT.

W oparciu o stanowisko Spółki, co do sposobu rozliczenia usług świadczonych na rzecz SPV, potwierdzone przez Ministra Finansów w powyższej Interpretacji, Spółka obecnie zmierza do potwierdzenia, iż świadczenia Wnioskodawcy na rzecz SPV w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we Wniosku, dają prawo do odliczenia VAT. Kwestia ta nie była przedmiotem zapytania dotyczącego Interpretacji z 8 kwietnia 2015 r.

2\. Ekonomiczna istota wzajemnych świadczeń Spółki i SPV

W związku z wielością wzajemnych świadczeń, jak również - istotną z perspektywy VAT - kwestią ceny należnej Spółce za wykonywane przez nią na rzecz SPV usługi, zdaniem Spółki w pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie ekonomicznej istoty tych świadczeń oraz realizowanych w związku z nimi przepływów pieniężnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka z tytułu zbycia Wierzytelności otrzymuje od SPV wynagrodzenie równe kwocie (100 + x)% z tzw. nierozliczonej nominalnej wartości Wierzytelności (O.N.A.), przy czym w chwili sprzedaży Wierzytelności O.N.A. oznacza w praktyce nominalną wartość udzielonej pożyczki (tj. kwotę nieobejmującą oprocentowania, prowizji i dodatkowych opłat należnych przy spłacie pożyczki).

Kwota Wierzytelności wraz ze wszystkimi dodatkowymi należnościami (oprocentowaniem, prowizją, itd. należnymi w terminie spłaty pożyczki), jest wyższa niż kwota należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu zbycia Wierzytelności, obliczonego zgodnie z przedstawionym wzorem (tj. \[100+x\]% z O.N.A.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w oparciu o utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2010 r. o sygn. IBPP2/443-5/10/WN), jak i orzeczniczą sądów (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 89/07 czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 12 marca 2009 r., I SA/Rz 755/08), nie powinno budzić wątpliwości, że samo zbycie wierzytelności własnej nie może stanowić usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem z perspektywy biznesowej i ekonomicznej należy uznać, iż w ramach wynagrodzenia Spółki - 100% z O.N.A. reprezentuje nominalną kwotę udzielonej pożyczki, stanowiąc de facto zwrot środków przekazanych uprzednio przez Spółkę Dłużnikowi, natomiast kwota równa (x)% z O.N.A. stanowi w praktyce wynagrodzenie otrzymywane od SPV w związku z realizowanymi przez Spółkę świadczeniami - w szczególności jako wynagrodzenie za wykonywane Usługi administrowania Wierzytelnościami oraz za zrzeczenie się przyszłych korzyści z tytułu posiadania Wierzytelności. W Interpretacji wydanej dla Spółki Minister Finansów potwierdził, że wynagrodzenie Spółki (x%) stanowi wynagrodzenie Spółki za usługi opodatkowane poza Polską (w miejscu siedziby usługobiorcy - SPV).

3\. Przesłanki prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych towarów i usług.

Powołany przepis wyraża podstawową zasadę zarówno unijnego, jak i polskiego systemu VAT, zgodnie z którą podatek zawarty w cenie dóbr nabywanych na potrzeby działalności opodatkowanej powinien być dla podatnika neutralny.

Na gruncie polskiej ustawy o VAT przedmiotowa reguła odnosi się zasadniczo do działalności opodatkowanej realizowanej na terytorium Polski, niemniej jednak ustawodawca przewidział także możliwość skorzystania w określonych sytuacjach z prawa do odliczenia VAT przez podatnika wykonującego taką działalność poza Polską.

W myśl bowiem art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Analizując powołane przepisy łącznie, należy zatem stwierdzić, że z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT skorzystać może taki podatnik, który:

*   wykonuje czynności opodatkowane (tj. dokonuje dostawy towarów bądź świadczy usługi) poza terytorium Polski,

*   nabywa bądź importuje w Polsce towary i usługi wykorzystywane do wykonywania powyższych czynności,

*   posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku naliczonego z powyższymi czynnościami opodatkowanymi (wykonywanymi poza terytorium Polski).

Co istotne, powyższe przesłanki - mimo że odnoszące się do działalności opodatkowanej w ramach systemu podatkowego innego kraju - należy analizować z perspektywy polskich regulacji VAT.

Możliwość odliczenia w Polsce podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby działalności realizowanej poza terytorium Polski, opiera się bowiem na założeniu, że stosowne kwoty VAT naliczonego „mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, SPV jest spółką prawa luksemburskiego, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, ani nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Tym samym, w ocenie Spółki, wszelkie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV w związku z Transakcją Sekurytyzacji należy, stosownie do ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług między podatnikami, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - uznać za wykonywane poza terytorium Polski. Taki sposób rozliczenia świadczeń Spółki dla SPV został przy tym potwierdzony w wydanej Interpretacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza z wymienionych przesłanek determinujących możliwość zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, jest w niniejszej sprawie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Spółkę w niniejszym Wniosku, konieczne jest przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Transakcji Sekurytyzacji, tj. usługi administrowania Wierzytelnościami oraz rezygnacji z przyszłych korzyści (dalej łącznie jako: „Usługi”), stanowią usługi opodatkowane VAT na gruncie polskich regulacji dotyczących tego podatku. W razie odpowiedzi twierdzącej na to pytanie należałoby bowiem uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług - w zakresie, w jakim te towary/ usługi są wykorzystywane do świadczenia tych Usług.

4\. Opodatkowanie VAT Usług administrowania Wierzytelnościami oraz zrzeczenia się przyszłych korzyści

W ocenie Spółki Usługi świadczone przez nią na rzecz SPV w ramach Transakcji Sekurytyzacji, w okolicznościach oraz w sposób opisany w niniejszym Wniosku - stanowią usługi opodatkowane VAT, zarówno na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa"), jak i polskiej ustawy o VAT. Konsekwentnie Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe Usługi - gdyby były wykonywane na terytorium Polski - podlegałyby opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatkowej.

W świetle Dyrektywy oraz ustawy o VAT podstawową regułą jest opodatkowanie VAT wszelkiej działalności podejmowanej przez podmiot spełniający definicję podatnika tego podatku, a ewentualne zwolnienia podatkowe powinny być traktowane jako wyjątki od ogólnej reguły i interpretowane ściśle (zasada powszechności opodatkowania). Powołana zasada jest jednomyślnie akceptowana przez przedstawicieli doktryny, organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji świadczone przez Spółkę Usługi należy zasadniczo uznać za opodatkowane VAT, chyba że korzystają one z jednego ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT bądź przepisach szczególnych - co w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

(i) Opodatkowanie VAT Usług administrowania Wierzytelnościami

Odnosząc się do Usług administrowania Wierzytelnościami, należy zwrócić uwagę na naturę tych usług. Mianowicie, w ramach poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę, przeważają działania o charakterze windykacyjnym (monitorowanie i przyjmowanie wpłat od Dłużników oraz działania zmierzające do ich wyegzekwowania, kontaktowanie się z Dłużnikami, w tym wzywanie ich do zapłaty należności), uzupełnione o pewne czynności sprawozdawczo-administracyjne (prowadzenie rejestrów Wierzytelności, przygotowywanie na potrzeby SPV raportów dotyczących Wierzytelności). W ocenie Spółki czynności tego typu nie stanowią usług finansowych, które zasadniczo podlegają zwolnieniu z VAT - w szczególności nie można uznać ich za usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług czy też usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – tj. usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT. Usługi windykacyjno-administracyjne, w tym usługi świadczone przez Spółkę, mają bowiem charakter techniczny, w związku z czym nie mogą być utożsamiane w działalnością finansową.

Powyższe znajduje wprost potwierdzenie w brzmieniu przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1) ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 (a zatem m.in. zwolnienia dotyczące usług finansowych, w tym usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych) nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Odpowiednio, w mysi art. 135 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Niezależnie od powyższego, charakter świadczonych przez Spółkę Usług administrowania Wierzytelnościami powinien zostać rozpatrzony także w kontekście ewentualnego uznania ich za świadczenie pomocnicze względem innych działań Spółki, tj. w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców oraz zbywania Wierzytelności w ramach Transakcji Sekurytyzacji.

W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać, że działalność polegająca na obsłudze cudzych wierzytelności (tj. Wierzytelności sprzedanych do SPV) nie może być utożsamiana z serwisowaniem wierzytelności własnych Spółki. W rezultacie, o ile obsługa wierzytelności własnych potencjalnie mogłaby być analizowana w kontekście kompleksowości świadczenia, polegającego na udzielaniu pożyczek (zwolnionego z VAT) i późniejszej obsłudze odnośnych wierzytelności (niezwolnionej z VAT), o tyle w przypadku wykonywania jedynie usług administracyjnych w stosunku do cudzych wierzytelności nie może być mowy o jakimkolwiek świadczeniu kompleksowym - i tym samym o ewentualnym rozszerzeniu zwolnienia podatkowego również na usługi obsługi wierzytelności. Innymi słowy Usługi administrowania Wierzytelnościami, o których mowa we Wniosku, nigdy nie odnoszą się do pożyczek, w stosunku do których wierzycielem pozostawałaby Spółka - przeciwnie, dotyczą one wyłącznie takich Wierzytelności, których właścicielem jest SPV (co stanowi zresztą logiczną konsekwencję faktu, że Wierzytelności zbywane do SPV stanowią wierzytelności niewymagalne). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w zakresie, w jakim Spółka zbywa dane Wierzytelności na rzecz SPV, nie osiąga ona z tytułu tych Wierzytelności żadnych przychodów (innych niż od SPV) i w konsekwencji nie wykazuje żadnego obrotu związanego z udzielaniem pożyczek (tj. działalnością zwolnioną z VAT).

Ponadto, zdaniem Spółki, z perspektywy konsekwencji w VAT Usługi administrowania Wierzytelnościami nie mogą być również traktowane jako jednorodna kontynuacja działalności polegającej na zbywaniu Wierzytelności na rzecz SPV. Wynika to przede wszystkim z okoliczności, że samo zbywanie Wierzytelności nie stanowi, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, samoistnej działalności realizowanej przez Spółkę, lecz jeden z elementów kompleksowej Transakcji Sekurytyzacji. Celem Spółki nie jest zatem zbycie Wierzytelności jako takich (np. ze względu na ich zagrożenie nieściągalnością), lecz uzyskanie refinansowania swojej działalności w drodze sekurytyzacji. Z tego względu sprzedaż Wierzytelności do SPV w świetle rozliczeń w VAT stanowi w istocie usługę ich nabycia, świadczoną przez SPV na rzecz Spółki (i będącą elementem szerszej usługi udziału w Transakcji Sekurytyzacji) - nie zaś usługę sprzedaży Wierzytelności wykonywaną przez Spółkę na rzecz SPV. Takie traktowanie zbycia/nabycia Wierzytelności na gruncie VAT zostało przy tym potwierdzone w posiadanej przez Spółkę, przytoczonej powyżej Interpretacji. Wydana Interpretacja wpisuje się przy tym w szerszą praktykę orzeczniczą. Analogiczny wniosek wynika przykładowo z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, w którym jako ewentualnego usługodawcę na gruncie VAT Trybunał rozważał wyłącznie cesjonariusza wierzytelności (a nie ich zbywcę), uznając, że nabywcę wierzytelności należy traktować z perspektywy VAT jako podmiot świadczący usługi, o ile z tytułu nabycia tych wierzytelności przysługuje mu jakieś wynagrodzenie.

Skoro zatem sprzedaż Wierzytelności jest zwolnioną z VAT usługą finansową, wykonywaną przez SPV, to Usługi administrowania Wierzytelnościami - bezsprzecznie wykonywane przez Spółkę - dla potrzeb VAT nie mogą być traktowane jako ściśle związane z samą cesją tych Wierzytelności, gdyż w przypadku obu wskazanych świadczeń nie zachodzi podstawowa tożsamość podmiotowa - ewentualna usługa „główna" i potencjalna usługa „pomocnicza" świadczone są przez inne podmioty (Spółkę i SPV).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym świadczenia natury administracyjnej i technicznej nie stanowią działalności finansowej i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, jest również akceptowane przez sądy administracyjne oraz doktrynę prawa podatkowego.

W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, w którym sąd odniósł się wprost do usług windykacyjno-administracyjnych, dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności. Przedmiotowy wyrok zapadł w analogicznym stanie faktycznym jak ten przedstawiony w niniejszym Wniosku, w odniesieniu do czynności obejmujących:

*   przyjmowanie wpłat od dłużników wierzytelności i ich przekazywanie na rachunek funduszu sekurytyzacyjnego,

*   naliczanie odsetek, kar i innych świadczeń w przypadku niedokonania przez dłużnika płatności w ustalonym terminie,

*   prowadzenie i dokonywanie na bieżąco odpowiednich zmian w dokumentacji związanej z wierzytelnościami, w tym administrowanie danymi klientów i ich aktualizacja,

*   monitorowanie kondycji finansowej dłużników wierzytelności, prowadzenie monitoringu spłat wierzytelności i podejmowanie odpowiednich czynności mających doprowadzić do ich spłaty;

*   prowadzenie korespondencji z dłużnikami mającej na celu wyjaśnienie braku spłaty wierzytelności w terminie, przez kontakt z dłużnikami oraz sporządzanie i wysyłanie dłużnikom monitów oraz wezwań do zapłaty;

*   negocjowanie i ustalanie z dłużnikami warunków spłaty ich wierzytelności wobec funduszu sekurytyzacyjnego w przypadku niewywiązywania się przez dłużników z ich obowiązków w ustalonych terminach,

*   podejmowanie innych, przewidzianych prawem czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, w tym występowanie na podstawie pełnomocnictwa, w imieniu funduszu sekurytyzacyjnego na drogę sądową i kierowanie należnych funduszowi wierzytelności na drogę egzekucji komorniczej,

*   sporządzanie i przedstawianie funduszowi sekurytyzacyjnemu w ustalonych terminach sprawozdań z wykonywanych na rzecz funduszu czynności.

W omawianej sprawie Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał, że „w analizowanym przypadku usługi związane z obsługą aktywów Funduszu świadczone przez Wnioskodawcę sprowadzają się w istocie do podejmowania czynności technicznych, w tym windykacyjnych za Fundusz, w konsekwencji nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku". Stanowisko to zostało następnie podzielone przez WSA w Warszawie oraz ostatecznie potwierdzone przez NSA, który podkreślił, że „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wymienił jedynie usługi, które polegają na monitorowaniu i serwisowaniu wierzytelności", uznając je tym samym za opodatkowane VAT.

Dodatkowo warto zauważyć, że usługi o charakterze technicznym/ administracyjnym, w tym nawet szersze niż wyłącznie windykacyjne, traktowane są jako niekorzystające ze zwolnienia również w innych wyrokach sądowo-administracyjnych. Przykładowo, w wyrokach:

*   z dnia 6 listopada 2015 r,, sygn. akt I FSK 443/15 - za opodatkowane VAT uznane zostały usługi rachunkowe, analityczne oraz polegające na wspomaganiu rozliczeń transakcji funduszu inwestycyjnego,

*   z dnia 9 października 2015 r,, sygn. akt I FSK 1119/14 - usługi badania sprawozdań finansowych funduszu inwestycyjnego,

*   z dnia 12 sierpnia 2014, sygn. akt I SA/Wr 658/14 - usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz prowadzenia rejestrów aktywów funduszy inwestycyjnych.

Podobne wnioski dotyczące opodatkowania VAT usług o charakterze windykacyjno-administracyjnym płyną z orzecznictwa organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP2/443-424/12-3/AK, Organ zauważył: „z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach umów zlecenia windykacji wierzytelności stosuje standardowe umowy, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza w imieniu zleceniodawcy wszelkie czynności prawne związane z zabezpieczeniem oraz windykacją wierzytelności obejmujących należności głównej oraz odsetek i innych kosztów związanych z egzekucją (\`(...)\`)" i skonkludował, że „Zainteresowany jest zobowiązany naliczyć podatek VAT w wysokości 23% od wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz wystawić jedną fakturę VAT za usługę windykacji wierzytelności wraz z poniesionymi kosztami."

Końcowo Spółka pragnie zaznaczyć, że również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego podkreślają fakt wyłączenia ze zwolnienia podatkowego usług windykacyjnych: „Szczególnie istotne jest wyłączenie z czynności zwolnionych usług polegających na ściąganiu długów i faktoringu, co jest rozwiązaniem w pełni zgodnym z uprzednio obowiązującym przepisem art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy. Warto przy tym zaznaczyć, że odpowiadający powołanej regulacji obecnie obowiązujący przepis art. 135 ust. 1 lit d) dyrektywy 2006/112/WE nie wymienia wprost - w żadnej wersji językowej - faktoringu, przewidując, expticite, że zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie nie dotyczy windykacji należności." (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016).

(ii) Opodatkowanie VAT usług zrzeczenia się przyszłych korzyści

Natomiast odnosząc się do zrzeczenia się za wynagrodzeniem przyszłych korzyści należy wskazać, że w świetle regulacji VAT i ugruntowanej praktyki orzeczniczej, podatkowi VAT mogą podlegać nie tylko czynności wymagające określonych działań ze strony podatnika, lecz również zaniechanie podejmowania takich działań bądź tolerowanie działań kontrahenta - o ile tylko takie „bierne" zachowanie wynika z ustaleń między stronami, a danemu podmiotowi przysługuje z tego tytułu określone wynagrodzenie.

W kontekście powyższego warto w szczególności przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r., sygn. IBPP1/4512-171/16/AW, wskazał, że „opodatkowaniu podlegają (\`(...)\`) takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu (\`(...)\`) wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi." W niniejszej sprawie beneficjent Usług zrzeczenia się korzyści jest jak najbardziej możliwy do zidentyfikowania - jest nim SPV. Usługi te są również świadczone w ramach stosunku kontraktowego, który łączy Spółkę i SPV.

Opodatkowanie VAT usług polegających na zaniechaniu określonych działań bądź tolerowaniu czynności kontrahenta wynika przy tym wprost ze stosownych przepisów Dyrektywy i ustawy o VAT. Zgodnie z art. 25 lit. b) Dyrektywy, świadczenie usług może obejmować między innymi zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Analogicznie, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, przez opodatkowane VAT świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Biorąc po uwagę powyższe regulacje, jak również okoliczność, że, jak wskazano powyżej, należne Spółce wynagrodzenie (w kwocie równej (x)% z O.N.A., stosownie do zdefiniowanego w opisie stanu faktycznego wzoru), z perspektywy biznesowej i ekonomicznej obejmuje również Usługi zrzeczenia się korzyści - zdaniem Wnioskodawcy usługi te bez wątpienia należy uznać za opodatkowane VAT.

5\. Związek zakupów z działalnością na rzecz SPV

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi, które są związane zarówno bezpośrednio z działalnością na rzecz SPV, takie jak koszty korespondencji i wezwań do zapłaty, telefonów, itp. (koszty bezpośrednio związane z usługami administrowania wierzytelnościami).

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednio związane z tą działalnością, tj. takie koszty, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki z Dłużnikiem, tj. powstaniem Wierzytelności, która następnie zostanie zbyta do SPV, w związku z którą Spółka uzyska wynagrodzenie z tytułu administrowania wierzytelnościami oraz rezygnacji z przyszłych korzyści. Kosztami tymi mogą być w szczególności koszty reklamy oraz obsługi/utrzymania/zapewnienia systemów informatycznych wykorzystywanych do udzielania pożyczek, scoringu, w tym nabywanych w ramach importu usług wsparcia (takich jak m.in. usługi marketingowe, informatyczne, weryfikacji zdolności kredytowej) od podmiotów z siedzibą poza Polską.

W opinii Spółki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub z kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami.

Stanowisko Spółki, tj. generalnie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi (w tym związane z usługami marketingowymi), znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2009 roku, sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), jak również sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających jedynie pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, Trybunał uznał, że: „System odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT". Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (cibo) Particiations SA v Directeur region al des impost do Nord-Pas-de-Calarias, Trybunał podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

Podsumowując powyższą argumentację wskazać należy, że ze względu na fakt, że Usługi (w tym zarówno administrowania Wierzytelnościami, jak i rezygnacji z przyszłych korzyści), wynagradzane w kwocie równej (x)% z O.N.A. (stosownie do zdefiniowanego we Wniosku wzoru) stanowią usługi opodatkowane na gruncie Dyrektywy oraz ustawy o VAT - Spółce przysługuje (w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, w zakresie, w jakim są one pośrednio lub bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia na rzecz SPV przedstawionych we Wniosku Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Należy nadmienić, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek, w szczególności na rzecz polskich osób fizycznych będących konsumentami („Pożyczkobiorcy” lub „Dłużnicy”), jak również działalność związaną z bieżącą obsługą cudzych wierzytelności, zbytych uprzednio przez Spółkę w ramach szczegółowo przedstawionej poniżej - kompleksowej transakcji refinansowania działalności Spółki w drodze sekurytyzacji. Transakcja Sekurytyzacji odnosi się do części wierzytelności znajdujących się w portfelu Spółki, wynikających z pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom. Wierzytelności te obejmują wszelkie przysługujące wobec Dłużników roszczenia (tj, o spłatę pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem oraz innymi opłatami). Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi, np. najem biura, koszty telefonów, koszty korespondencji, wezwań do zapłaty, a także koszty reklamy oraz obsługi/utrzymania/zapewnienia systemów informatycznych wykorzystywanych do udzielania pożyczek, weryfikacji zdolności kredytowej (scoringu), w tym w szczególności dokonuje w Polsce importu usług wsparcia (takich jak m.in. usługi marketingowe, informatyczne, weryfikacji zdolności kredytowej) świadczonych na jej rzecz przez spółki z grupy kapitałowej, z siedzibą poza Polską.

W 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do Transakcji Sekurytyzacji, zawierając wielostronną Umowę Nabycia Wierzytelności. Stronami Umowy są: spółka prawa niemieckiego, pełniąca rolę koordynatora, trzy spółki z grupy K., prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym Spółka, fundusz sekurytyzacyjny - spółka prawa luksemburskiego („SPV”) oraz bank pełniący m.in. rolę nabywcy papierów dłużnych emitowanych przez SPV.

Istotą Transakcji Sekurytyzacji, stanowiącej kompleksową transakcję finansową, jest zapewnienie Wnioskodawcy oraz pozostałym Sprzedawcom refinansowania ich bieżącej działalności poprzez zbycie Wierzytelności na rzecz SPV, w zamian za przekazanie środków finansowych, uzyskanych przez SPV w drodze emisji papierów dłużnych. SPV, pełniąca w opisanej strukturze rolę funduszu sekurytyzacyjnego, jest podmiotem wyspecjalizowanym w transakcjach sekurytyzacyjnych, podlegającym szczególnej regulacji luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji (Luxembourg Securitisation Law). SPV nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest również zarejestrowana w Polsce dla celów VAT.

Wierzytelności nabywane przez SPV od Wnioskodawcy służą zabezpieczeniu emitowanych przez SPV papierów dłużnych (obligacji). SPV stanowi zatem tzw. podmiot emisyjny, którego rolą jest pozyskanie środków finansowych z rynku poprzez emisję papierów dłużnych i przekazanie uzyskanego finansowania Wnioskodawcy oraz pozostałym Sprzedawcom. Zgodnie z Umową, papiery dłużne mogą być nabywane m.in. przez bank uczestniczący w Transakcji Sekurytyzacji. Umowa stanowi porozumienie o charakterze ramowym, regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron. W oparciu o zasady uregulowane w Umowie, SPV nabywa i będzie nabywać konkretne Wierzytelności od Spółki.

Umowa ma charakter ramowy, natomiast zbywanie Wierzytelności na rzecz SPV odbywa się każdorazowo w drodze przedstawienia przez Spółkę oferty w stosunku do oznaczonych Wierzytelności oraz jej akceptacji przez SPV. W chwili akceptacji oferty (oraz pod warunkiem, że dana Wierzytelność spełnia określone w umowie „kryteria kwalifikowalności”) tytuł prawny do Wierzytelności przechodzi na SPV (tj. SPV staje się ich właścicielem), przy czym Dłużnicy, co do zasady, nie są informowani o zbyciu (cesji) Wierzytelności i związanej z nią zmianie wierzyciela. Z tego względu w relacjach z Pożyczkobiorcami SPV reprezentowana jest przez Spółkę, działającą zawsze na jej rzecz oraz w zależności od możliwości prawnych - we własnym imieniu bądź w imieniu SPV. Spółka w szczególności przyjmuje płatności od Dłużników, a następnie przekazuje je na dedykowany rachunek bankowy SPV, oraz kontaktuje się z Dłużnikami (o ile zajdzie taka konieczność).

Sprzedaż Wierzytelności dokonywana jest w sposób revolvingowy. Zbywanie Wierzytelności nie jest więc realizowane w ramach jednorazowej transakcji, lecz poprzez regularne przenoszenie na SPV kolejnych transz Wierzytelności. Wierzytelności objęte Transakcją Sekurytyzacji zbywane są zasadniczo w krótkim okresie po udzieleniu przez Spółkę odnośnych pożyczek - jeszcze przed upływem terminu zapłaty oraz przed faktyczną (nawet częściową) zapłatą wynikających z nich należności (kapitału, odsetek, prowizji, innych opłat, itp.). Wierzytelności są więc wierzytelnościami niewymagalnymi (w szczególności nie stanowią tzw. złych długów oraz nie są uznawane za zagrożone nieściągalnością).

W konsekwencji, w odniesieniu do Wierzytelności zbytych na rzecz SPV, Spółka nie osiąga żadnych przychodów bezpośrednio z tytułu udzielonych pożyczek, tzn. nie otrzymuje od Pożyczkobiorców żadnych należności, takich jak odsetki, prowizje, itp. Wynika to w szczególności z konstrukcji umów pożyczek, które przewidują wynagrodzenie za pożyczkę (usługę finansową) w postaci prowizji oraz odsetek płatne dopiero w momencie spłacenia zadłużenia. Zatem w chwili spłaty przez Pożyczkobiorcę Wierzytelności (tj. kwoty pożyczki wraz z należnymi opłatami, odsetkami, itp.) Wierzytelność jest już własnością SPV i Spółka przyjmuje te kwoty na rzecz SPV.

Spółka jest również zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami. Przedmiotowe usługi obejmują w szczególności:

*   dopełnianie wszelkich obowiązków koniecznych do zainkasowania należnych od Dłużników środków, w tym uzyskiwania wszelkich pozwoleń i innych dokumentów,

*   przyjmowanie spłat Wierzytelności i identyfikowania uzyskiwanych płatności oraz przekazywania ich na dedykowany rachunek bankowy SPV,

*   wzywanie Dłużników do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie,

*   wykorzystywanie prawem przewidzianych środków zmierzających do wyegzekwowania Wierzytelności, w tym w drodze postępowań sądowych, przy czym, jeśli zaistnieje taka konieczność, Spółka jest również uprawniona do spieniężenia określonych Wierzytelności poprzez ich zbycie do podmiotu trzeciego (w takiej sytuacji Spółka działa w imieniu własnym, lecz na rzecz SPV),

*   kontaktowanie się z Dłużnikami, w tym informowanie ich o zmianie wierzyciela, jeśli SPV tego zażąda,

*   przekazywanie SPV, w określonych terminach, stosownych raportów i danych związanych z Wierzytelnościami,

*   prowadzenie rejestrów i ewidencji dotyczących Wierzytelności SPV, w sposób odrębny od rejestrów dotyczących własnych wierzytelności Spółki, w szczególności dla celów rachunkowych i podatkowych.

Stosownie do postanowień Umowy, usługi administrowania Wierzytelnościami muszą być świadczone przez Spółkę według określonych w Umowie standardów. W związku z realizowanymi świadczeniami, Spółka i SPV dokonują wzajemnych rozliczeń.

Zgodnie z Umową, z tytułu zbycia Wierzytelności, Spółka otrzymuje od SPV wynagrodzenie równe kwocie (100 + X (przykładowo X może być równe 8, co będzie dawało 108% kwoty O.N.A.)% z tzw. nierozliczonej nominalnej wartości Wierzytelności (Outstanding Nominal Amount, dalej: „O.N.A.”). W chwili sprzedaży Wierzytelności O.N.A. oznacza w praktyce nominalną wartość udzielonej pożyczki, przekazaną na rachunek Pożyczkobiorcy (tj. kwotę nieobejmującą oprocentowania, prowizji i dodatkowych opłat). Kwota Wierzytelności wraz ze wszystkimi dodatkowymi należnościami (oprocentowaniem, prowizją itd.), jest zasadniczo wyższa niż kwota należnego Spółce wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z przedstawionym wzorem (tj. \[100+X\]% kwoty O.N.A.). Tym samym, kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od SPV jest wartością wyższą niż nominalna kwota udzielonej Dłużnikowi pożyczki, jednak niższą niż suma wszystkich należności, które z tytułu tej pożyczki Dłużnik zobowiązany jest zapłacić.

SPV otrzymuje z kolei od Spółki prowizję z tytułu udziału w Transakcji Sekurytyzacji, w szczególności nabywania Wierzytelności od Spółki oraz refinansowania jej działalności. Prowizja równa jest kwocie (y przykładowo y może być równe 3, co będzie dawało 3% kwoty O.N.A.)% kwoty O.N.A. Kwota (y)% z O.N.A. (tj. kwota Prowizji) jest przy tym niższa niż kwota (x)% z O.N.A.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usług związane bezpośrednio z usługami administrowania Wierzytelnościami, takie jak koszty korespondencji i wezwań do zapłaty, telefonów, itp., jak i koszty pośrednio związane z tą działalnością, w szczególności koszty reklamy pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę, czy też obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przy udzielaniu pożyczek, oraz inne, w tym związane z funkcjonowaniem biura (np. najem powierzchni, obsługa księgowa), itp.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawowym dokumentem, z którego wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na rzecz SPV jest Umowa Nabycia Wierzytelności (Receivables Purchase Agreement, dalej: „Umowa”), szczegółowo opisana we wniosku. Dodatkowo, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające przeniesienie na rzecz SPV grupy wierzytelności (tzw. Offer Letter) wskazujące, jakie kwoty wierzytelności zostały przeniesione na SPV, a więc objęte Umową.

Z umowy wynika, jakiego rodzaju czynności Spółka jest zobowiązana podejmować, w celu wykonania uzgodnionych usług administrowania wierzytelnościami. Natomiast, z Offer Letter można ustalić ile wierzytelności (ich łączną wartość) zostało przeniesionych na SPV, i w konsekwencji koszty pozyskania tych wierzytelności.

Na tle opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku ze świadczeniem na rzecz SPV opisanych usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikający z nabywanych towarów i usług ( w tym od zakupów wskazanych w stanie faktycznym, takich jak usługi marketingowe/reklamowe, informatyczne, weryfikacji zdolności kredytowej).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 1) ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług wskazanych we wniosku.

Jak wyżej wskazano, uprawnienie wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju z uwagi na miejsce świadczenia, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Przy czym, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz, żeby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z powyższymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca z siedzibą w kraju, prowadzący w Polsce działalność gospodarczą jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczący usługę polegającą na wsparciu administracyjno-technicznym oraz zrzeczenia się przyszłych korzyści na rzecz SPV, gdzie SPV jest spółką prawa luksemburskiego, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest również zarejestrowana w Polce dla celów VAT.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że SPV spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, tak więc miejsce świadczenia usług administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami oraz zrzeczenia się przyszłych korzyści, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem świadczenia ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Tym samym pierwsza przesłanka wynikająca z ww. art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy została spełniona, Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą na terenie kraju, dokonuje świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju z uwagi na ich miejsce świadczenia. Należy zatem rozstrzygnąć czy opisane we wniosku usługi (usługa administrowania wierzytelnościami oraz zrzeczenie się przyszłych korzyści) gdyby były świadczone w Polsce podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany powyżej przepis ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;

*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, że usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do świadczonych usług administrowania wierzytelnościami należy wskazać, że nie można ich zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy, jak również nie spełniają one przesłanek do uznania ich za usługi pomocnicze, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. W cytowanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy o VAT ustawodawca nie wymienił usług, o ww. usług administrowania wierzytelnościami. Usługi te nie stanowią również elementu usług finansowych, obejmującego funkcje charakterystyczne dla usług finansowych wymienionych w ww. przepisach oraz nie są niezbędne do świadczenia usług finansowych. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi nie spełnia zatem żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisach dotyczących zwolnień od podatku VAT dla usług finansowych. Czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi administrowania wierzytelnościami wskazują natomiast, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią czynności windykacyjno-administracyjne o charakterze technicznym, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa administrowania wierzytelnościami świadczona na rzecz SPV nie korzysta z ww. zwolnień od podatku od towarów i usług i gdyby była świadczona przez Wnioskodawcę w Polsce, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do zrzeczenia się za wynagrodzeniem przyszłych korzyści należy wskazać, że powołane wyżej przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zatem należy stwierdzić, że zrzeczenie się przyszłych korzyści za wynagrodzeniem wobec SPV spełnia ww. definicję świadczenia usług. Zauważyć bowiem należy, że zrzeczenie się przyszłych korzyści wobec kontrahenta jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności. Beneficjentem tej usługi jest SPV. Tym samym usługa zrzeczenia się przyszłych korzyści gdyby była świadczona przez Wnioskodawcę w Polsce, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na rzecz SPV.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca oprócz wskazanych wyżej usług prowadzi również działalność w zakresie udzielania pożyczek (zwolnioną od podatku VAT). Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary i usług związane bezpośrednio z usługami administrowania Wierzytelnościami, takie jak koszty korespondencji i wezwań do zapłaty, telefonów, itp., jak i koszty pośrednio związane z tą działalnością, w szczególności koszty reklamy pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę, czy też obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przy udzielaniu pożyczek, oraz inne, w tym związane z funkcjonowaniem biura (np. najem powierzchni, obsługa księgowa), itp.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w sytuacji gdy Wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z usługami wykonywanymi poza terytorium kraju, tj. usługami administrowania wierzytelnościami oraz zrzeczenia się przyszłych korzyści będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT jedynie z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących bezpośrednio świadczenia tych usług, ponieważ kwoty te mógłby odliczyć, gdyby usługi te były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, kiedy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do działalności zwolnionej jak również do świadczonych przez Wnioskodawcę usług administrowania Wierzytelnościami oraz zrzeczenia się przyszłych korzyści i Wnioskodawca nie jest w stanie ich bezpośrednio przyporządkować do ww. usług świadczonych na rzecz SPV, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów na podstawie ww. art. 90 ustawy. Należy przy tym wskazać, że koszty pośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, nie są wykorzystywane jedynie do działalności jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz SPV, ale również do działalności zwolnionej od podatku. Natomiast z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku (pośredniego czy też bezpośredniego) między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki, w którym Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu - na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT - prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nabywanych towarów i usług wskazanych we Wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.