Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-578/14-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Czy zawarcie obecnie przyrzeczonej umowy najmu wpływa na przychody rozpoznane w latach 2008 i 2009 i będzie wymagało korekty? Czy obecnie po zawarciu umowy najmu kwota wekslowa rozliczana z czynszem będzie stanowiła dla Spółki przychód rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3c updop?
Słowa kluczowe: czynsz; korekta; kwota; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa najmu; umowa-umowa przyrzeczenia; weksel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty przychodu podatkowego za lata 2008 i 2009 **\- jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu podatkowego co do czynszu najmu w części uregulowanej kwotami wekslowymi **\- jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu podatkowego co do czynszu najmu w części nieuregulowanej kwotami wekslowymi **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej również Spółka) zawarła 25 października 2008 r. przedwstępną umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym z A. sp. z o.o (przyszły najemca). Zgodnie z treścią umowy Spółka wystawiła dla A. weksel własny. Weksel ten miał służyć pozyskaniu środków pieniężnych na budowę lokali użytkowych, które następnie miały być przedmiotem najmu oraz, zabezpieczać Spółkę przed niewywiązaniem się z umowy przez przyszłego najemcę.

Ważne jest, iż wpłacone przez przyszłego najemcę w ramach umowy przedwstępnej kwoty wekslowe nie były określone w umowie przedwstępnej, jako zaliczki lub płatności dokonywane na poczet przyszłego czynszu najmu. Kwoty te były wpłacane w wyniku zobowiązania się przyszłego najemcy do zakupu weksla oraz zobowiązania się Spółki do jego wystawienia. Weksel miał w tym przypadku cel kreowania pieniądza. Następnie Spółka była zobowiązana wypłacić najemcy kwoty wynikające z wystawionego dla niego weksla. Po zawarciu przyrzeczonej umowy najmu, zwrot kwoty wekslowej przez V. miał odbywać w ramach potrącenia z przyszłym czynszem najmu. Najemca mógł uiścić należność z tytułu czynszu w ten sposób, że część należności za czynsz nie większą niż 20 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, potrącał z wpłaconej kwoty wekslowej.

Pozostała część czynszu i innych opłat miała być płatna gotówką lub przelewem. W sytuacji, gdyby nie została zawarta przyrzeczona umowa najmu lub gdyby została rozwiązana przed terminem, albo najemca nie regulowałby należności, kwota wpłacona tytułem weksla po odliczeniu kwot potrąconych z sumy wekslowej tytułem czynszu najmu, stawała się odszkodowaniem dla Spółki. Umowa najmu miała być zawarta na 7 lat.

Kwota wekslowa, jaką miał wpłacić A. wynosiła 10000000zł. Faktycznie wpłacona kwota wyniosła 9.150.000 zł.

Z uwagi na ogólnoświatowy kryzys najemca nie był w stanie wywiązać się z umowy przedwstępnej i nie zawarł przyrzeczonej umowy najmu. Kwota 9.150.000 zł wpłacona tytułem zakupu weksla nie została zwrócona A.. Na mocy porozumienia stron Spółka nie wzywała A. do wpłaty brakującej kwoty.

W 2010 r. zostało wszczęte w Spółce postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące podatku dochodowego za lata 2007-2009 oraz podatku VAT za lata 2007 -2009. Postępowanie to zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 29 sierpnia 2012 r. (w związku z powyższym nie została wydana decyzja ani w podatku VAT ani CIT). Zgodnie z treścią wyniku kontroli kwota 9.150.000 zł została potraktowana przez UKS, jako odszkodowanie przewidziane w umowie przedwstępnej i przypisana do przychodu przypadającego na lata 2008 i 2009, w których Spółka otrzymała wpłatę w/w kwoty. Jako podstawę prawną swojego działania, UKS podał art. 12 ust. 3e updop. Spółka zgodnie z ustaleniami organu kontrolującego złożyła korektę zeznań rocznych za rok 2008 i 2009 dokonując stosownego zwiększenia przychodów.

Obecnie z uwagi na poprawę koniunktury spółki rozważają możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy najmu, która pierwotnie nie doszła do skutku. Po zwarciu umowy najmu wszystkie postanowienia, w szczególności dotyczące potrącenia kwoty wekslowej z czynszem wynikającym z umowy najmu nadal wiązałyby strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie obecnie przyrzeczonej umowy najmu wpływa na przychody rozpoznane w latach 2008 i 2009 i będzie wymagało korekty?
2.  Czy obecnie po zawarciu umowy najmu kwota wekslowa rozliczana z czynszem będzie stanowiła dla Spółki przychód rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3c updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zawarcie obecnie przyrzeczonej umowy najmu wpływa na przychody rozpoznane w latach 2008 2009 i wymaga ich skorygowania.

W 2009 zaistniał stan faktyczny, w którym nie została zawarta przyrzeczona umowa najmu. Z uwagi na powyższe kwota wekslowa przewidziana w umowie przedwstępnej potraktowana została przez kontrolujący Spółkę UKS, jako odszkodowanie należne Spółce. Niezawarcie umowy najmu spowodowane było obiektywnymi okolicznościami. Z uwagi na kryzys najemca nie mógł zawrzeć przyrzeczonej umowy najmu. Obecnie stan gospodarki się poprawia. Najemca widzi możliwość zawarcia umowy najmu. Również Spółka jest zainteresowana wynajęciem powierzchni. W ramach swobody umów strony mogą aneksować (zmienić) umowę przedwstępną w celu wskazania nowego terminu zawarcia umowy najmu. Takie działanie nie narusza żadnych przepisów oraz zasad współżycia społecznego i jest zgodne z zasadą swobody umów.

Po zawarciu aneksu do umowy przedwstępnej, postanowienia tej umowy odnoszące się do potrącenia kwoty wekslowej z czynszem będą nadał obowiązywały strony. Wolą stron nie jest uznanie kwoty wekslowej za odszkodowanie, skoro przystąpią do zawarcia przyrzeczonej umowy najmu działając na podstawie zmienionej umowy przedwstępnej. Konsekwencją tego jest konieczność skorygowania przychodu za lata 2008 i 2009 i wyłączenie z nich przychodów w wysokości wpłaconej kwoty wekslowej. Po podjęciu przez strony decyzji o zawarciu umowy najmu odpadnie przesłanka do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3e updop. Kwota wekslowa nie będzie już stanowiła odszkodowania, ale będzie mogła zostać rozliczona z czynszem najmu. Stanowisko Spółki potwierdza w zasadzie jednolita linia orzecznictwa podatkowego, zgodnie z którą korekta przychodów z tytułu wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na przychody z lat poprzednich powinna nastąpić w roku, w którym przychód wystąpił (zasada korekty historycznej). Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-193/13-4/MAP czy wyrok NSA z 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK508/11.

Ad. 2.

Spółka po zawarciu umowy najmu będzie uzyskiwała przychód z tytułu najmu, natomiast na poziomie uregulowania czynszu nastąpi rozliczenie, potrącenie z kwotą wekslową.

Planowa umowa najmu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód powstaje na podstawie art. 12 ust. 3c upodp. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Usługi najmu są usługami, o których mowa w art. 12 ust. 3c updop i jest to twierdzenie nie kwestionowane przez orzecznictwo podatkowe (np. interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1170/08-2/ECH, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-160/12-2/MS). Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku najmu rozliczanego w okresach rozliczeniowych przychód powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Przepis art. 12 ust. 3c jest szczególną normą prawną i w związku z tym wyklucza zastosowanie ogólnego przepisu odnoszącego się do powstania przychodu, jakim jest art. 12 ust. 3a updop. Powyższe potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego Izb Skarbowych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygnatura ILPB3/423-754/08-3/DS. W interpretacji tej czytamy „…skoro w zawartej umowie strony przyjęły wskazany powyżej miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie \`(...)\`.”

Reasumując, przychód z tytułu potrąconych z czynszem kwot wpłaconych w 2008 i 2009 na poczet emisji weksla powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c updop t.j. na koniec każdego okresu rozliczeniowego w wysokości kwoty rozliczanej w danym miesiącu. Konsekwencją rozliczania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c updop po zawarciu umowy najmu jest konieczność skorygowania przychodów wykazanych w 2008 i 2009 r. W przeciwnym wypadku przychód obejmujący kwoty wpłacone na poczet weksla rozpoznany zostałby dwukrotnie raz w latach w 2008 i 2009 r. i następnie po zawarciu umowy najmu w ramach potrącenia ich z czynszem. Tym samym zawarcie umowy najmu spowoduje uchylenie podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3e updop, ponieważ odnosi się on tylko do sytuacji, gdy dla określenia przychodu podatkowego nie ma zastosowania art. 12 ust. 3c updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego w odniesieniu do czynszu uregulowanego poprzez uiszczone wcześniej kwoty wekslowe. Natomiast w zakresie pytanie drugiego co do części czynszu płaconego niezależnie od kwot wekslowych stanowisko jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest kwestia możliwości dokonania korekty przychodów podatkowych rozpoznanych w latach 2008 i 2009 z racji zawarcia umowy przyrzeczonej najmu (zwanej dalej „drugą umową najmu”). Co istotne zawarcie przedmiotowej umowy następuje z uwagi na poprawę koniunktury gospodarczej, która uprzednio wraz z nadejściem ogólnoświatowego kryzysu sprawiła, iż pierwotna umowa najmu nie doszła do skutku (dalej zwana: „pierwszą umową najmu”). Zgodnie z postanowieniami pierwszej umowy najmu Spółka otrzymała kwoty wekslowe w wysokości 9.150.000 zł celem zabezpieczenia zawarcia umowy. Kwoty powyższe miały być wraz z zawarciem umowy potrącane z czynszem należnym Spółce za wynajmowane powierzchnie użytkowe. W sytuacji zaś, gdy nie doszło do zwarcia pierwszej umowy najmu kwota wpłacona tytułem weksla stała się odszkodowaniem dla Spółki. Kluczowa w niniejszej sprawie jest również okoliczność, iż co do kwot wekslowych otrzymanych wraz z zawarciem pierwszej umowy najmu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr UKS1494/W3P3/42/87/10. Zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli kwota w wysokości 9.150.000 zł została potraktowana jako odszkodowanie i przypisana do przychodu podatkowego za lata 2008 i 2009. Co istotne Spółka zaakceptowała wynik kontroli i dokonała stosownych korekt za wyżej wymienione lata zwiększając przychód do opodatkowania o kwotę odszkodowania.

Powyższy opis ma niezwykle istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji drugiej umowy najmu, a co ważniejsze możliwości dokonywania ewentualnych korekt po stronie przychodów Spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, iż faktem przyznanym przez Spółkę jest nie dojście do skutku pierwszej umowy najmu, co z kolei skutkowało otrzymaniem kwoty wekslowej tytułem odszkodowania. Słusznie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż przedmiotowa kwota winna zostać przypisana do przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jako odszkodowanie. Co istotne, Spółka nie kwestionowała wyniku kontroli a zatem, uznać należy, iż został on przez nią zaakceptowany. Za powyższym przemawiają również okoliczności faktyczne, skoro Spółka zastosowała się do ustaleń poczynionych w wyniku kontroli. W ocenie organu interpretacyjnego, zaistniała sytuacja skłania do twierdzenia, iż przychód wykazywany za lata 2008 i 2009, zgodny z ustaleniami kontroli, jest prawidłowy. Oznacza to z kolei, iż nie może on podlegać korekcie. Spółka zgodziła się bowiem, iż kwoty otrzymane w ramach weksla stanowią odszkodowanie.

W konsekwencji, stan faktyczny dotyczący pierwszej umowy najmu jako akceptowany przez Podatnika, nie może być w toku postępowania interpretacyjnego podważany. Sytuacja taka prowadziłaby do nieuprawnionego wkraczania w kompetencje organów kontrolnych i de facto sprawiłaby, iż doszłoby do zacierania kompetencji przyznanych w ramach kontroli oraz tych przynależnych postępowaniu interpretacyjnemu. Organy interpretacyjne uprawnione są bowiem jedynie do oceny stanowiska Wnioskodawcy na podstawie pełnego, wyczerpującego, kompletnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie może podlegać interpretacji organu. Brak uprawnienia do podważania ustaleń wynikających ze stanu faktycznego potwierdza zatem pogląd wyrażony powyżej o niedopuszczalności ingerowania w stan faktyczny, którym objęte są okoliczności związane z pierwszą umową najmu.

W rezultacie przedmiotem interpretacji może być jedynie okoliczność związana z planowanym zawarciem drugiej umowy najmu. Co istotne, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, pierwsza umowa najmu nie doszła do skutku, a zatem należy ją traktować jako umowę niezawartą, czego konsekwencją było otrzymanie kwot wekslowych jako definitywnego przychodu Spółki tytułem odszkodowania. Powyższego nie podważa sam fakt zawarcia drugiej umowy najmu i zaliczenia wcześniej wpłaconych kwot na poczet wynagrodzenia za czynsz. Z punktu widzenia prawa podatkowego przysporzenie otrzymane jako odszkodowanie miało charakter ostateczny i co więcej wynikało z odszkodowania. To zaś, iż kwota tego odszkodowania została następnie zaliczona na poczet czynszu najmu co do drugiej umowy najmu, nie przekreśla charakteru jaki ówczesny przychód miał dla Spółki. Samo zaliczenie przedmiotowej kwoty oznacza tylko, iż druga umowa najmu nie będzie prowadziła do powstania przychodu podatkowego w wysokości wynikającej z uprawnienia przyznanego kontrahentowi Spółki do dokonywania potrąceń. Nie może bowiem dojść do sytuacji, iż jedno przysporzenie rodzi dwa odrębne przychody podatkowe. Z kolei dokonanie korekty jest również nieuprawnione skoro, przychód ówcześnie wykazany był prawidłowy i na moment jego powstania wynikał z odszkodowania przyznanego w ramach kwot wekslowych. W ocenie organu, z punktu widzenia przysporzeń majątkowych rodzących obowiązek podatkowy nadanie kontrahentowi Spółki uprawnień do dokonywania potrąceń, z kwot definitywnego i rozpoznanego już przychodu, oznacza de facto zrzeczenie się roszczeń co do części kwot składających się na czynsz najmu, które zostały wcześniej uiszczone jako odszkodowanie. Tym samym, w powyższym zakresie mamy z punktu widzenia podatkowego do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kontrahenta Spółki, nie rodzącym po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. To z kolei, oznacza, iż bezprzedmiotowe jest ustalenie momentu powstania przychodu w zakresie kwot już uregulowanych, skoro te nie stanowią po raz drugi przychodu podatkowego.

W odniesieniu natomiast do kwot czynszu nie pokrytych kwotami wekslowymi stanowisko Spółki jest prawidłowe. Czynsz najmu jest bowiem świadczeniem okresowym, który rozliczany w okresach rozliczeniowych ustalonych umową Spółki powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz 851).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock