Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.222.2018.11.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-14
Teza: Podleganie opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1 i 2 z nakazu władzy publicznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwa:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2366/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, które dotyczy niepodlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1 i 2 z nakazu władzy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1 i 2 z nakazu władzy publicznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 8 maja 2018 r. oraz z 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Działka 2 o pow. 0,3185 ha położona w gminie (\`(...)\`) obręb (\`(...)\`) (\`(...)\`):

· zgodnie z mapą Nr (\`(...)\`) zarejestrowaną w Urzędzie Gminy (\`(...)\`) w dniu 07 kwietnia 1995 roku złożoną w aktach księgi wieczystej o aktualnym numerze (\`(...)\`) figuruje działka nr 3 o powierzchni 30,23ha;

· w 1995 roku (\`(...)\`) decyzją z dnia 11 lipca 1995 roku, znak: (\`(...)\`) stwierdził nabycie przez (…) prawo użytkowania wieczystego gruntu (\`(...)\`) oznaczonego numerem działki 3 o powierzchni 30,2300ha, położonej w miejscowości (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`), ujawnione w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) (aktualny numer (\`(...)\`));

· w 1997 roku na podstawie opisanych powyżej dokumentów, tj. decyzji (\`(...)\`) oraz mapy Nr (\`(...)\`) dla działki położonej w (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`) oznaczonej numerem 3 o powierzchni 30,23ha została założona przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych księga nr KW(…) ;

· z uzasadnienia decyzji (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`) z dnia 15 grudnia 2001 roku wynika, że: „W ewidencji gruntów obręb (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`) działki będące w użytkowaniu wieczystym (…) nigdy nie były oznaczone nr 3, posiadały numer 4, 5,6, 7 o powierzchni 30,2300ha”.

Operatem Nr (\`(...)\`) działka 6 o powierzchni 18,3600ha została podzielona na dz. 1 o powierzchni 0,0585ha (wydzielona pod drogę) oraz dz. 8 o powierzchni 18,3017 ha.

Ujawniona w decyzji (\`(...)\`) z dnia 11 lipca 1995 roku, znak: (\`(...)\`) oraz w księdze wieczystej numer (\`(...)\`) działka nr 3 stanowiła powierzchnię 30,23ha.

· decyzją (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`) z dnia 15 grudnia 2001 roku wprowadzono „zmianę w ewidencji gruntów obręb (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`) poz. rej. (\`(...)\`) polegającą na wpisaniu w miejsce działek: nr 4 o powierzchni 7,2900 ha, 5 o powierzchni 2,2700 ha, 8 o powierzchni 18,3015 ha, 7 o powierzchni 2,3100 ha działkę nr (\`(...)\`) o powierzchni 30,1715 ha”,

· operatem Nr (\`(...)\`) działka 6 została podzielona na dz. 8 i wydzieloną pod drogę dz. 9,

· w 2003 roku operatem Nr (\`(...)\`) działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 30,1715 ha została podzielona na działkę nr (\`(...)\`) o pow. 2,1778 ha oraz na działkę nr (\`(...)\`) o pow. 27,9937 ha. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 9 grudnia 2003 r. znak: (\`(...)\`). W ww. operacie widnieje również informacja, iż działka (\`(...)\`) o powierzchni 30,1715 ha wraz z działką nr 1 o powierzchni 0,0585 ha stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 3 ujawnioną w księdze wieczystej (\`(...)\`);

· na podstawie decyzji (…) Nr (\`(...)\`) z dnia 26 czerwca 2017 roku, znak: (\`(...)\`) został zatwierdzony podział działki (\`(...)\`) na działki o numerach (\`(...)\`) oraz 2 i zgodnie tą decyzją m.in. działki oznaczone numerami 1 oraz 2 zostały zajęte pod realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr (\`(...)\`) od km (\`(...)\`) do km (\`(...)\`) relacji (\`(...)\`) - (\`(...)\`) wraz z budową obwodnic miejscowości: (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na terenie miasta (\`(...)\`), miasta i gminy (\`(...)\`) oraz gminy (\`(...)\`) i z mocy prawa stały się własnością (\`(...)\`), za które na podstawie decyzji (…) z dnia 18 grudnia 2017 roku, znak: (\`(...)\`) ustalono odszkodowanie na rzecz (\`(...)\`) oraz odszkodowanie za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na działkach położonych w (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`) oznaczonych numerami 1 oraz 2.

Działka nr 1 o pow. 0,0585 ha położona w gminie (\`(...)\`) obręb (\`(...)\`) (\`(...)\`):

· operatem Nr (\`(...)\`) działka 6 została podzielona na dz. 8 i wydzieloną pod drogę dz. 1,

· na mocy Decyzji (…) nr (\`(...)\`) znak: (\`(...)\`) z dnia 26 czerwca 2017r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr (\`(...)\`) od km (\`(...)\`) do km (\`(...)\`) relacji (\`(...)\`)-(\`(...)\`) wraz z budową obwodnic miejscowości: (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz gminy (\`(...)\`), stała się z mocy prawa własnością (\`(...)\`).

· W decyzji (…) z dnia 18.12.2017r. znak: (\`(...)\`) ustalono odszkodowanie na rzecz (\`(...)\`) za przejęcie z mocy prawa przez (…) własności przedmiotowej nieruchomości oraz za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego (…),

· zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy (\`(...)\`) wydanym w dniu 09-02-2018r. znak: (\`(...)\`), w dniu wydania ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 26 czerwca 2017 r. działka nr 1 obręb (\`(...)\`), gm. (\`(...)\`) nie była objęta planem miejscowym, a zgodnie i obowiązującą Zmianą Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (\`(...)\`) uchwalonej Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 29 listopada 2007r. i w obowiązującej Zmianie Nr 1 Zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (\`(...)\`) uchwalonej Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 29 czerwca 2016r., działka nr 1 położona jest na terenach oznaczonych jako droga wojewódzka (\`(...)\`)-(\`(...)\`) wraz ze strefą uciążliwości.

Ponadto, iż aktem notarialnym Rep. (\`(...)\`) sporządzonym w dniu 29 stycznia 2016 roku w Kancelarii Notarialnej notariusza (\`(...)\`) w (\`(...)\`) syndyk masy upadłości spółki pod firmą: (…) S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w (\`(...)\`) sprzedał prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 o powierzchni 30,2300ha ujawnionej w księdze wieczystej (\`(...)\`). Do chwili obecnej nie został sprostowany 1-0 księgi wieczystej (\`(...)\`) i nadal figuruje działka o numerze ewidencyjnym 3.

Na pytanie w wezwaniu, tj. „w jaki sposób są/były wykorzystywane przez Wnioskodawcę działki nr 1 i 2, których własność jest przenoszona na (…) (np. najem, dzierżawa, inna odpłatna umowa, zadania własne)? Informacje te należy podać odrębnie dla każdej z działek.”, Wnioskodawca wskazał, że „dla działek nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), stanowiących własność (\`(...)\`) zostało stwierdzone na podstawie Decyzji (\`(...)\`) znak: (\`(...)\`) z dnia 11 lipca 1995 r. nabycie przez (…) prawo użytkowania wieczystego gruntu”.

Na pytanie w wezwanie, tj.: „W jaki sposób były wykorzystywane przez Wnioskodawcę działki, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność jest przenoszona na (…) (np. najem, dzierżawa, inna odpłatna umowa, zadania własne)? Informacje te należy podać odrębnie dla każdej z działek przed podziałem.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Dla działek z których w wyniku podziału powstały działki nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), stanowiących własność (\`(...)\`) zostało stwierdzone na podstawie Decyzji (\`(...)\`) znak: (\`(...)\`) z dnia 11 lipca 1995r., nabycie przez (…) prawo użytkowania wieczystego gruntu”.

Dla działek nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), w momencie przejęcia na rzecz (\`(...)\`) nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Od 1 stycznia 2004r. Gmina (\`(...)\`) nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla działek z których w wyniku podziału powstały działki nr 1 i 2, położone w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), których własność jest przenoszona na rzecz (\`(...)\`) nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Od 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`) nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla działek nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Dla działek z których w wyniku podziału powstały działki nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`), nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr 1 i 2, położonych w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, z których w wyniku podziału powstały działki nr 1 i 2, położone w obrębie (\`(...)\`)-(\`(...)\`) gm. (\`(...)\`).

Działki nr 1 i 2 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działki w wyniku których powstały działki, których własność jest przenoszona na (…) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca działki nr 1 i 2 wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działki z których w wyniku podziału powstały działki (oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in.: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. l pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT wyłącza z opodatkowania organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne. Zatem dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ (\`(...)\`), reprezentowany przez (\`(...)\`) dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.222.2018.3.JSO , w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 lipca 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 11 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2366/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 czerwca 2022 r. i wpłynął do mnie 25 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2366/18 .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 98 ust. 1 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub (\`(...)\`) z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

Oceniając przedstawione we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ odwołał się do przepisów regulujących zasady gospodarki nieruchomościami stanowiących własność (\`(...)\`) - art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany zrzeczenia się (\`(...)\`). W ocenie organu, skoro sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do którego Powiat działa jako podatnik VAT, jest także podatnikiem tego podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu władzy w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą składniki majątku tego podatnika. Czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami obejmują także przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia.

Organ przyjął zatem, że skoro przedmiotem przeniesienia własności z nakazu władzy są nieruchomości jako składniki majątku Powiatu - podmiotu będącego podatnikiem VAT, a ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość obrotu nieruchomościami, opisana we wniosku czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04 ). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.qov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd WSA w Kielcach stwierdził, iż „Organ nie dokonał analizy przedstawionego przez skarżący Powiat opisu zdarzenia, nie wyjaśnił przyczyny dla której przyjął, że w stosunku do opisanej we wniosku dostawy, której przedmiotem są działki będące w użytkowaniu wieczystym powstałym z mocy prawa na nieruchomości będącej własnością (\`(...)\`), Powiat występuje w roli podatnika VAT”.

„Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13).”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2366/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy Powiat działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie, czy Powiat działa w charakterze organu władzy publicznej. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ wydając interpretację nie ocenił jednak, czy z tytułu dokonania takiej dostawy Powiat występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego. Sąd uznał, że samo odwołanie się do tego, że przedmiotowe nieruchomości, jako składniki majątku Powiatu, podlegają obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., nie jest w tym względzie wystarczające.”

Jak wskazał w wyroku NSA, „Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

W sprawie organ podatkowy przyjął, że skoro sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do której Powiat działa jako podatnik VAT, a czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami obejmują także przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, to opisana we wniosku czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej Powiatu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stanowiska tego nie można zaakceptować bez uprzednio przeprowadzonej analizy odnoszącej się bezpośrednio do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nieruchomości (\`(...)\`), którymi gospodarują starostowie, mogą mieć różny charakter i przeznaczenie - to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Określenie przez organ, że dane czynności „zasadniczo mieszczą się w sferze działalności gospodarczej” nie wyjaśnia przyczyn, dla których organ uznał, że akurat transakcje dotyczące opisanych we wniosku działek wchodzą w zakres działalności gospodarczej Powiatu, a w konsekwencji w stosunku do nich Powiat wstępuje w roli podatnika VAT. Poza rozważaniami i oceną organu podatkowego pozostało to, czy wskazane we wniosku okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości Powiat spełnia warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nawet bowiem jeśli treść art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. została bezpośrednio wskazana/zacytowana w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowej analizy tych przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Jeżeli w określonej sprawie, w ocenie organu, można uznać, że w danym przypadku podmiot wystąpił w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., każdorazowo należy to wykazać w interpretacji podatkowej. W niniejszej sprawie takiego wywodu zabrakło, a organ, mimo braku wspomnianej analizy i oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich, przyjął, że Powiat spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, nie każdorazowe, a tylko takie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowić będzie przedmiot działalności gospodarczej, skutkować będzie sytuacją opodatkowania dostawy przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie jest w tym zakresie wystarczające wskazanie, że Powiat nie działa w charakterze podmiotu prawa publicznego, a jego sytuacja jest analogiczna do innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna i wywiedzenie stąd, że skoro organ władzy publicznej wydający nieruchomość za odszkodowaniem nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to znaczy, że działa w charakterze podatnika VAT. Sedno stanowiska organu sprowadza się w tym względzie zasadniczo do uznania, że działania Powiatu, wobec których nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy w istocie zmierza więc do tego, by to treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. samodzielnie przesądzała o tym, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot prawa publicznego może być uznany za podatnika VAT, czy też nie, tj. czynność, której nie obejmuje wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. automatycznie powinna być zaliczana do działalności gospodarczej podmiotu prawa publicznego. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji jeszcze raz należy zatem podkreślić, że zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (a nie odwrotnie, jak przyjął organ). Taka konstatacja jest konsekwencją zastosowania się do wskazań zawartych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13. To właśnie z tego orzeczenia (por. zwłaszcza pkt 17-19) wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a dopiero po stwierdzeniu, że działania tego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej, należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, bez spełnienia dodatkowych kryteriów, jak angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Wymaga podkreślenia, że sprawa, na tle której pogląd ten został wyrażony, również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, a zatem Trybunał Sprawiedliwości uznał, że również w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego mogą wystąpić czynności z zakresu wykonywania uprawnień właścicielskich niewchodzące w zakres działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozostające poza regulacją VAT.”

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu:

Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że:

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1\. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2\. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, iż:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że:

Mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne.

W myśl art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu nienależącego do innych powiatowych osób prawnych.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Nabycie mienia przez powiat następuje:

1) na podstawie odrębnej ustawy, z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono mienia jakiejkolwiek gminy;

2) przez przekazanie w związku z utworzeniem lub zmianą granic powiatu w trybie art. 3 tworzenie, łączenie, podział, znoszenie oraz ustalanie granic powiatów ; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych powiatów, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3) w wyniku przejęcia od (\`(...)\`) na podstawie porozumienia, z wyłączeniem mienia przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia;

4) przez inne czynności prawne;

5) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

2\. Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi:

1) tryb przekazywania mienia przez (\`(...)\`) powiatom, z uwzględnieniem potrzeb w zakresie wykonywania zadań powiatów;

2) kategorie mienia wyłączonego z przekazywania powiatom, przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Powiat działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i (\`(...)\`) reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.)

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane także na rzecz (\`(...)\`). Pod pojęciem obrotu nieruchomościami należy rozumieć również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia.

Z powyższego wynika, że przeniesienia własności nieruchomości nr 1 i 2 w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do którego Powiat działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Powiat może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa. Powiat, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również podatnikiem tegoż podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Województwa. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą bowiem składniki majątku tego podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa. Powiat, gospodarując mieniem i przenosząc prawo własności nieruchomości, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Powiatu w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości nr 1 i 2 z nakazu władzy publicznej, jest więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W związku z powyższym Powiat dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2366/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności działek oznaczonych numerami: 1 i 2 na rzecz (\`(...)\`) w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Powiat dla tej czynności działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2366/18 .

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).