Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.806.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: 1) Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należność wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT)? 2) Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu – 29 grudnia 2020 r.) – uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2021 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności:

*   w sytuacji, gdy potrąceniu będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT):
    1.  w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do potrącenia umownego – **jest nieprawidłowe,**
    2.  w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do potrącenia ustawowego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zarówno w odniesieniu do potracenia ustawowego jak i umownego – **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT), a z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT – w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2020 r. jak i od 1 stycznia 2021 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca:

*   cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), oraz
*   cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT) z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT.

We wniosku, złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółka Akcyjna A

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Spółka Akcyjna B
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A
*   (…) M. B.
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B
*   Spółka Akcyjna C

przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

W (…) (dalej: „Grupa”), celem usprawnienia procesu dokonywania płatności oraz optymalizacji kosztowej płatności dokonywanych poza Grupę i przyjmowanych spoza Grupy zawarto „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cashpoolingu” (dalej: „Umowa”), tzw. system in-house banking (dalej: „IHB”).

Wdrożony w Grupie system IHB umożliwia lepsze zarządzanie zarówno płatnościami wewnątrzgrupowymi (z tytułu transakcji dokonanych pomiędzy uczestnikami IHB), jak również płatnościami zewnętrznymi uczestników oraz centralizuje proces zarządzania płatnościami poprzez przypisanie administrowania nimi jednej jednostce, tj. koordynatorowi, którą to funkcję z funkcją uczestnika łączy Spółka Akcyjna A (dalej: „(…); z uwagi na ten fakt dalej również jako: „Koordynator”).

Z uwagi na okoliczność, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), dotyczy on tylko rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami Umowy, które są polskimi podatnikami, a które to zostały wskazane jako Wnioskodawca i Zainteresowani, to jest:

i. Spółka Akcyjna A, NIP: (…), Polska,

ii. Spółka Akcyjna B, NIP: (…), Polska,

iii. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A, NIP: (…), Polska,

iv. (…) M. B., NIP: (…), Polska,

v. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B, NIP: (…), Polska,

vi. Spółka Akcyjna C, NIP: (…), Polska.

Powyższe podmioty w dalszej części niniejszego wniosku łącznie będą nazywane „Uczestnikami” lub „Wnioskodawcami”.

Stosownie do Umowy, Uczestnicy zobowiązali się do współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową Grupy z wykorzystaniem m.in. następujących mechanizmów:

1.  POBO (payment on behalf) – oznacza dokonywany przez Uczestników proces płatności zobowiązań handlowych innych Uczestników, na zasadach określonych w Umowie,
2.  COBO (collection on behalf) – oznacza proces przyjmowania przez Uczestników płatności z tytułu wierzytelności, które inni Uczestnicy posiadają wobec swoich kontrahentów, na zasadach określonych w Umowie,
3.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora,
4.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż (…)) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż \`(\`(...)\`)\`), w szczególności wynikających z umów sprzedaży towarów lub świadczenia usług (tzw. rozliczenia wewnętrzne),
5.  przewalutowanie sald na kontach (…) Uczestników do walut rozliczeniowych każdego z Uczestników po dokonaniu nettingu, o którym mowa w pkt 3 i 4 powyżej,
6.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż (…)) a (…) jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy (…) a Uczestnikami,
7.  dokonanie przez Koordynatora na podstawie udzielonych pełnomocnictw odpowiednich przelewów z i na rachunki bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia na koniec każdego dnia roboczego określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z rachunków bankowych.

We wszystkich mechanizmach nettingu, o których mowa powyżej w punktach 3, 4 i 6, dochodzi do wzajemnej kompensaty należności pomiędzy Uczestnikami systemu. W każdym z tych mechanizmów określonym w pkt 3, 4, 6 dochodzić może zarówno do:

1.  potrąceń, o których mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) – tzw. ustawowych, to jest sytuacji, gdy:
    1.  dwóch Uczestników jest jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,
    2.  przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
    3.  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym,
2.  potrąceń umownych (nieobjętych art. 498 Kodeksu cywilnego).

Stąd też:

1.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 3 – w zależności od potrącanych wierzytelności – dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych,
2.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 4 – w zależności od potrącanych wierzytelności – dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych,
3.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 6 – w zależności od potrącanych wierzytelności – dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych.

Związane jest to z faktem, że aby doszło do potrącenia „ustawowego” wymagane jest spełnienia warunków określonych w art. 498 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

1.  obie wierzytelności powinny być wymagalne
2.  obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym
3.  zostaje złożone oświadczenie o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli te warunki w odniesieniu do potrącanych na bieżąco wierzytelności będą spełnione, to zachodzi potrącenie ustawowe, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

W pozostałych przypadkach strony stosują opisane we wniosku potracenie umowne.

Wpływ zasad rozliczeń na przedmiot wniosku o interpretację indywidualną.

Jak wskazano, w ramach przyjętego systemu rozliczeń następuje szereg sytuacji gdzie zobowiązania wynikające z bieżącej działalności są w istocie regulowane w formie instytucji potrącenia. Może to być zarówno potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (tzw. potrącenie ustawowe/jednostronne), jak i potrącenie umowne (dwustronne/wielostronne).

Jednocześnie, pomiędzy Uczestnikami IHB może dochodzić do realizowania transakcji handlowych, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, a których wartość przekracza 15 000 PLN brutto.

W konsekwencji, do płatności dokonywanych w stosunku do powyższych transakcji, począwszy od 1 listopada 2019 r. zastosowanie znaleźć powinien tzw. mechanizm podzielonej płatności (dalej również jako: ,,MPP”), o którym mowa w art. 108a ust. 1a Ustawy o VAT.

Transakcje te mogą być rozliczane w ramach systemu IHB wdrożonego w Grupie z wykorzystaniem instytucji potrącenia należności, w dwóch wariantach:

1.  potrąceniu ulegnie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), w konsekwencji zobowiązanie pomiędzy Uczestnikami wygaśnie;
2.  potrąceniu ulegnie wyłącznie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), w konsekwencji ta część zobowiązania wygaśnie, a zapłata kwoty podatku VAT dokonana zostanie bezpośrednio na rachunek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

3) Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należność wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT)? 4) Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należność wynikająca z transakcji bez podatku VAT) z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT?

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu podlegać będzie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należność wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT). Powyższe będzie aktualne zarówno w przypadku wykorzystania instytucji potracenia ustawowego jak i potrącenia umownego.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Ustawy PP:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Stosownie do art. 22p ust. 2 Ustawy o PIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Ustawy PP została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Art. 19 Ustawy PP, do którego odwołuje się art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

*   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
*   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonania płatności dotyczącej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł z pominięciem:

*   pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   obowiązków wynikających z wprowadzonych przepisów na gruncie podatku VAT dotyczących tzw. białej listy podatników, to jest konieczności dokonywania płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT,
*   obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności

będzie skutkować dla podatnika brakiem możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Obowiązkowy mechanizm płatności został uregulowany w art. 108a Ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. na gruncie Ustawy o VAT zgodnie z art. 108a ust. 1d, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Przepis ten ulegnie zmianie od 1 stycznia 2021 r. i otrzyma następujące brzmienie _w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane._

Podkreślić niemniej należy, że przepis art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT od 1 stycznia 2021 r. nie ulegnie zmianom, tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – zmiany w zakresie regulacji stosowania obowiązkowego mechanizmu płatności na gruncie podatku VAT nie będą wpływać na konkluzje dotyczące stosowania potrąceń wierzytelności na gruncie art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT odwołuje się do pojęcia _płatność_, nie zaś do pojęcia _uregulowanie zobowiązań_. Przyjmuje się powszechnie, że płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, które to z kolei pojęcie należy interpretować szeroko. Jako regulowanie zobowiązań należy rozumieć bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Może to tyć dokonanie mechanizmu podzielonej płatności. Może to być dokonanie rozliczenia drogą gotówkową, kartą płatniczą, poleceniem przelewu, zapłaty, czy również w formie potrącenia (kompensaty).

Tak szerokie rozumienie pojęcia _regulowanie zobowiązań_ potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS, odnoszącej się do innych zagadnień natury podatkowej, organ stwierdził, że: _(\`(...)\`) termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania._

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w treści art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT, ustawodawca wprost odnosi się do transakcji, których uregulowanie następuje w formie zapłaty: _części, w jakiej płatność dotycząca transakcji._ Chodzi, więc tutaj o przypadki zobowiązań pieniężnych spełnianych przez dłużnika w formie pieniężnej (zapłaty, płatności). A zatem w przypadku, gdy zobowiązanie dłużnika wprawdzie ma charakter pieniężny, jednak zostaje uregulowane w inny sposób niż dokonanie zapłaty (np. przez potrącenie, odnowienie lub świadczenie w miejsce wykonania) przepis art. 22p Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. Potrącenie stanowi bowiem niepieniężną formę regulowania zobowiązań pieniężnych (połączonych z zaspokojeniem wierzyciela), w których nie dochodzi do dokonywania płatności.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawców została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów (informacja z dnia 13 października 2016 r. na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl _Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej_). Zgodnie z twierdzeniem Ministerstwa omawiany przepis obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązania w formie zapłaty. Nie znajduje on zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. Ministerstwo Finansów uznało, że: _(\`(...)\`) formy uregulowania zobowiązań, takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami (art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT – przyp. Wnioskodawcy). Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji._

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2016 r., znak 1462-IPPB1.4511.1147.2016.1.EC, w której to organ wskazał, że regulowanie przez Wnioskodawcę wzajemnych wierzytelności z kontrahentami w formie kompensaty spowoduje, że wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., znak 3063-ILPB1-3.4511.65.2017.1.WS, w której to organ wskazał, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku, gdy Spółka komandytowa będzie regulować wzajemne Wierzytelności i Zobowiązania z kontrahentami w drodze kompensaty, to Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej. Tym samym art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie będzie miał zastosowania;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.96.2020.RK, w której organ wskazał, że w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności nabytych w formie potrącenia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione, a więc wartość potrąconej (uregulowanej) wierzytelności odpowiadająca cenie wskazanej w Porozumieniu zawartym ze Spółką. W przedmiotowej sprawie nie następuje zapłata należności w formie płatności bezgotówkowej lub gotówkowej na rachunek bankowy kontrahenta, zatem nie będą miały zastosowania przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca może faktury wystawione przez Spółkę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w kwocie przekraczającej 15 000 zł.

W świetle powyższej argumentacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy w wyniku rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, dojdzie do potrącenia kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży brutto transakcji o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Ustawy PP, przepis art. 22p ust. 1 pkt 1–3 Ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania a Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia całości wydatków na zakup tej usługi/towaru do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 –ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu podlegać będzie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należność wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), a zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT. Powyższe będzie aktualne zarówno w przypadku wykorzystania instytucji potrącenia ustawowego jak i potrącenia umownego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie uzasadnienia odpowiedzi na powyższe pytanie, w pełni aktualna pozostaje argumentacja dotycząca istotnej różnicy pomiędzy pojęciem _płatność_, które to zostało użyte w dyspozycji art. 22p ust. 1 Ustawy o PIT, a pojęciem _uregulowanie zobowiązania_, przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 1.

Podsumowując to zagadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT, odwołując się do pojęcia _płatności_, wynikającej z transakcji, (o której mowa w art. 19 Ustawy PP), obejmuje swoim zakresem wyłączenie sposób regulowania zobowiązania to jest poprzez dokonywanie zapłaty. Przepis ten nie znajduje zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak kompensata (potrącenie) nie są objęte omawianymi przepisami.

Niemniej jednak w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 \[powinno być: Nr 3\] za nieprawidłowe, Wnioskodawca wyjaśnia co następuje.

Stosownie do art. 108a ust. 2 Ustawy VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W świetle powyższego przepisu, uznać należy, że postępowanie Wnioskodawcy w zakresie potrącenia kwoty odpowiadającej wartości transakcji netto i dokonanie zapłaty kwoty podatku VAT bezpośrednio na rachunek VAT czyni zadość wymaganiom nałożonym przepisem 108a ust. 2 Ustawy VAT.

Przepis ten, dopuszcza rozliczenie zapłaty kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury _w inny sposób_.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie tego przepisu brak jest przeszkód by kwota netto transakcji została rozliczona w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Jednocześnie, całość podatku VAT wynikającego z transakcji dokonana będzie na rachunek VAT.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – brak jest podstaw do zastosowania, w takim przypadku sankcji, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o PIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W związku z tym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym mieć także na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei, w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość), dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751), do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 108a ust. 1a, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Od 1 stycznia 2021 r. artykuł zmienił brzmienie, i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem – przy dokonaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W sprawie stosowania mechanizmu podzielonej płatności podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

1.  kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
2.  kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Grupa Kapitałowa (dalej: „Grupa”), celem usprawnienia procesu dokonywania płatności oraz optymalizacji kosztowej zawarła „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cashpoolingu” (dalej: „Umowa”), tzw. system in-house banking (dalej: „IHB”).

Stosownie do Umowy, Uczestnicy zobowiązali się do współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową Grupy z wykorzystaniem m.in. następujących mechanizmów:

1.  POBO,
2.  COBO,
3.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora,
4.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.),
5.  przewalutowanie sald na kontach 247 Uczestników
6.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.), a S1. S.A. jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy S1. S.A. a Uczestnikami,
7.  dokonanie przez Koordynatora na podstawie udzielonych pełnomocnictw odpowiednich przelewów z i na rachunki bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia na koniec każdego dnia roboczego określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z rachunków bankowych.

We wszystkich mechanizmach nettingu, o których mowa powyżej w punktach 3, 4 i 6, dochodzi do wzajemnej kompensaty należności pomiędzy Uczestnikami systemu. W ramach przyjętego systemu rozliczeń następuje szereg sytuacji, gdzie zobowiązania wynikające z bieżącej działalności są w istocie regulowane w formie instytucji potrącenia. Może to być zarówno potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (tzw. potrącenie ustawowe/jednostronne), jak i potrącenie umowne (dwustronne/wielostronne).

Jednocześnie, pomiędzy Uczestnikami IHB może dochodzić do realizowania transakcji handlowych, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, a których wartość przekracza 15 000 PLN brutto.

W konsekwencji, do płatności dokonywanych w stosunku do powyższych transakcji, począwszy od 1 listopada 2019 r. zastosowanie znaleźć powinien tzw. mechanizm podzielonej płatności (dalej również jako: „MPP”), o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Transakcje te mogą być rozliczane w ramach systemu IHB wdrożonego w Grupie z wykorzystaniem instytucji potrącenia należności, w dwóch wariantach:

1.  potrąceniu ulegnie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), w konsekwencji zobowiązanie pomiędzy Uczestnikami wygaśnie;
2.  potrąceniu ulegnie wyłącznie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), w konsekwencji ta część zobowiązania wygaśnie, a zapłata kwoty podatku VAT dokonana zostanie bezpośrednio na rachunek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca:

*   cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), lub
*   cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT)

z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy Prawo przedsiębiorców, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty), czy też nettingu. Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Zasady i skutki dokonywania potrącenia (kompensaty) i przekazu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Art. 498 § 1-2 Kodeksu cywilnego stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem, istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W doktrynie wskazuje się, że do potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis).

Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9 września 2015 r., sygn. akt. IV CSK 653/14, Legalis).

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy – Kodeks cywilny. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Określone w art. 498 Kodeksu ustawowe przesłanki potrącenia, co do zasady, nie mają zastosowania do potrącenia umownego, którego skuteczność opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron, mających swobodę w kształtowaniu jego przesłanek, zakresu i momentu wystąpienia skutku. Potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12 października 2005 r., sygn. akt. III CK 90/05, Legalis).

Główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym, a kompensatą umowną jest brak – w przypadku tego pierwszego – konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne.

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Rozróżnia się netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy posiadające względem siebie należności i zobowiązania oraz wielostronny (multilateral netting), w którym wiele (co najmniej dwa) podmiotów występuje w charakterze tzw. uczestników systemu, a jeden podmiot pełni funkcję tzw. net leadera. Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy kapitałowej tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Netting nie został wprost uregulowany w przepisach, jednak przepisy art. 353 Kodeksu cywilnego stanowią, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jakkolwiek umowa nettingu może zawierać elementy potrącenia określonego w art. 498 Kodeksu cywilnego, jednakże stanowi rodzaj kompensaty umownej – pomiędzy stronami dochodzi bowiem do zawarcia umowy, która w przyszłości zadecyduje o czasie i sposobie potrącania istniejących pomiędzy nimi należności. W wyznaczonym momencie wzajemne zarachowanie wierzytelności dokona się ex lege, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W myśl art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Zatem, przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – (wyłączający obowiązek stosowania MPP) dotyczył/odwoływał się jedynie do ustawowego potrącenia określonego w art. 498 Kodeksu cywilnego, więc tylko w przypadku spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek ustawowego potrącenia wyłączony był obowiązek zapłaty w MPP. Tym samym uregulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą należności (nettingiem) – (potrąceniem umownym), nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów, wynikającego z przepisu art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak mieć na uwadze, że powyższy przepis art. 108a ust. 1d ustawy VAT został zmieniony od 1 stycznia 2021 r. i aktualnie odwołuje się „ogólnie” do potrąceń wierzytelności bez odwoływania się do potrącenia ustawowego określonego w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wprowadzonej zmiany (Druk sejmowy nr 718) wynika, że: _proponuje się wprowadzenie zmiany w art. 108a ust. 1d polegającej na niestosowaniu mechanizmu podzielonej płatności również do potrąceń pozakodeksowych. (…) Bezpośrednie odesłanie do art. 498 Kodeksu cywilnego zawężało zatem krąg potrąceń, wobec których stosowanie obowiązku mechanizmu podzielonej płatności było wyłączone. Proponuje się odejście od odwołania w tym przepisie do Kodeksu cywilnego i wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku dokonania innych potrąceń (dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów i istniejących na rynku, np. netting)._

Odnosząc się zatem do zawartych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dotyczących zastosowania ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. wyłączenie obowiązku stosowania MPP w przypadku potrąceń/kompensat miało zastosowanie (jak wskazano powyżej) jedynie w odniesieniu do potrącenia ustawowego określonego w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zatem dokonywanie potrącenia/kompensaty umownej należności (wynikającej np. z umowy nettingu) niespełniającej warunków wymienionych w art. 498 Kodeksie cywilnym, skutkować powinno zastosowaniem ograniczenia kosztów na podstawie art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. wyłączenie obowiązku stosowania MPP w przypadku potrąceń/kompensat ma zastosowanie zarówno w przypadku potrąceń ustawowych (art. 498 Kodeksu cywilnego) jak i umownych (wynikających np. z umowy nettingu). Tym samym w tym zakresie nie ma zastosowania ograniczenie kosztów na podstawie art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji kiedy kompensacie/potrąceniu (ustawowemu i umownemu) w ramach tzw. nettingu podlegać będzie jedynie wartość netto transakcji, a podatek VAT zostanie wpłacony bezpośrednio na rachunek VAT w ramach mechanizmu MPP.

W powyższym przypadku należy mieć na uwadze art. 108a ust. 2 ustawy VAT, z którego jednoznacznie wynika, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie zatem z treścią powyższego przepisu na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto, może być rozliczona w inny sposób, np. wekslem.

Skoro więc możliwe jest uregulowanie wekslem kwoty netto należności pod warunkiem dokonania zapłaty podatku VAT na konto VAT, to należy uznać, że również w okolicznościach przedstawionych we wniosku (pytanie nr 4) możliwe jest uregulowanie wartości netto transakcji (objętej obowiązkiem MPP) poprzez kompensatę/potrącenie (umowne lub ustawowe), natomiast zapłata podatku VAT z transakcji powinna zostać zapłacona na konto VAT. Na taki sposób rozliczenia wskazuje Wnioskodawca.

Zatem należy uznać, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy kompensata/płatność nie będzie dokonywana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, a tym samym nie ma zastosowania wynikające z art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenie kosztów. Powyższe dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2020 r. jak i po tej dacie.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22p ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności:

*   w sytuacji, gdy potrąceniu będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT):
    1.  w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do potrącenia umownego – jest nieprawidłowe,
    2.  w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do potrącenia ustawowego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zarówno w odniesieniu do potracenia ustawowego jak i umownego – jest prawidłowe,
*   w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT), a z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT – w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2020 r. jak i od 1 stycznia 2021 r. – jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku wspólnym interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące.

Jednocześnie zauważa się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4). Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych raz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.