Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.262.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko, że Spłaty dokonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia
Słowa kluczowe: dług; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko, że Spłaty dokonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami, świadczenia usług windykacyjnych na rzecz banków, firm pożyczkowych, operatorów multimediów i firm telekomunikacyjnych oraz obrotu wierzytelnościami. Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zarządza częścią portfela inwestycyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Niestandaryzowanego Funduszu Sekurytyzacyjnego (dalej: „Fundusz”) na podstawie Umowy o zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego Funduszu z 13 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa o Zarządzanie”).

Wnioskodawca jest również akcjonariuszem spółki prowadzącej działalność w zakresie obsługi pożyczek gotówkowych (PKD: 64.19.Z) (dalej: „Spółka Zależna”). Pomiędzy Funduszem oraz Spółką Zależną została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności przyszłych w ramach procesu sekurytyzacji z 26 listopada 2014 r. ze zmianami („Umowa Sprzedaży 1”) oraz szereg porozumień dodatkowych do tej umowy.

W związku z nieosiągnięciem prognozowanego poziomu spłacalności określonych pakietów wierzytelności, które zostały przez Fundusz nabyte od Spółki Zależnej na podstawie Umowy Sprzedaży 1, a następnie zarządzane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o Zarządzanie, doszło do powstania długu Spółki Zależnej względem Funduszu z tytułu korekty ceny sprzedaży tych pakietów wierzytelności (dalej: „Dług”).

31 stycznia 2020 r. doszło do rozwiązania Umowy Sprzedaży 1 w drodze porozumienia. Równocześnie została zawarta nowa umowa sprzedaży wierzytelności przyszłych w ramach procesu sekurytyzacji z dnia 31 stycznia 2020 r. („Umowa Sprzedaży 2”).

W dniu 28 maja 2020 r. Spółka Zależna stała się niewypłacalna. W związku z tym Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zarządzające Funduszem (dalej: „Towarzystwo”) zakomunikowało Wnioskodawcy, że uzależnia kontynuację współpracy z Wnioskodawcą, w tym w ramach zarządzania Funduszem, od przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za Dług.

Towarzystwo jest jednym z największych towarzystw funduszy inwestycyjnych na rynku wierzytelności detalicznych oraz jednym z kluczowych kontrahentów Wnioskodawcy. Współpraca z Towarzystwem odpowiada za istotną część przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, w celu zachowania relacji z Towarzystwem, Wnioskodawca zawarł 14 września 2020 r. Porozumienie dodatkowe z 14 września 2020 r. do umowy o zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego Funduszu z 13 grudnia 2016 r. (dalej: „Porozumienie”), w którym zobowiązał się do przyjęcia odpowiedzialności za Dług w terminie 7 dni od dnia zawarcia Porozumienia, a następnie, tego samego dnia, zawarł Umowę kumulatywnego przystąpienia do długu z 14 września 2020 r. (dalej: „Umowa Przystąpienia”). W wyniku zawarcia Umowy Przystąpienia Wnioskodawca spłaca kapitał oraz odsetki składające się na Dług (dalej: „Spłaty”).

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko, że Spłaty dokonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jak wynika z orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

1) został poniesiony przez podatnika,

2) ma charakter definitywny,

3) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu,

4) ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą chociażby w sposób pośredni,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu Spłat spełniają wszystkie powyższe cechy. Nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione w sposób definitywny (w szczególności nie zostały zwrócone) oraz zostały właściwie udokumentowane. Wyjaśnienia wymaga natomiast związek tych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania wydatków z tytułu Spłat do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść je do stanu faktycznego sprawy, w szczególności uwzględnić związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a także uwzględniać prawidłową wykładnię terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jako zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Dodatkowo, indywidualnie oceniając każdy przypadek należy wziąć pod uwagę, specyfikę branży oraz gospodarcze uzasadnienie wydatku. Potwierdza to chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł Umowę Przystąpienia nieodpłatnie. Jedynymi przychodami, które mogłyby zostać uzyskane bezpośrednio w związku z Umową Przystąpienia byłyby przychody związane z realizacją § 2 pkt 4 Umowy Przystąpienia, w którym wskazano, że „w przypadku częściowej lub całkowitej spłaty dokonanej w jakikolwiek sposób przez Dłużnika Przystępującego na poczet Długu, Dłużnik Przystępujący w zakresie dokonanej spłaty (do jej pełnej wysokości) wstąpi w prawa Wierzyciela, na co Dłużnik wyraża zgodę”. Jednakże biorąc pod uwagę niewypłacalność Spółki Zależnej nie można uznać za prawdopodobne spełnienie jakiegokolwiek świadczenia z tego tytułu. Co więcej, nawet w przypadku uzyskania takich przychodów, mogłyby one co najwyżej wyrównać Wnioskodawcy dokonane przez niego Spłaty. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że jedynym celem ekonomicznym Porozumienia oraz Umowy Przystąpienia było zachowanie relacji gospodarczej z Towarzystwem.

W ocenie Wnioskodawcy, związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami z tytułu Spłat a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest tego typu, że konsekwencją braku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków z tego tytułu byłoby zerwanie cennej relacji gospodarczej z kontrahentem o wiodącej pozycji na rynku wierzytelności detalicznych (Towarzystwem), co zostało wprost zakomunikowane Wnioskodawcy przez Towarzystwo i co w rezultacie skutkowałoby obniżeniem przychodów Wnioskodawcy lub niezachowaniem albo niezabezpieczeniem źródła przychodów. Wobec tego należy stwierdzić, że poniesienie opisywanych wydatków miało uzasadnienie gospodarcze.

Stanowisko takie znajduje oparcie w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.604.2022.1.SG. W przytoczonej interpretacji głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy była produkcja cementu. W związku ze specyficzną dla tej branży trudnością w szacowaniu ilości węgla niezbędnej do prowadzenia działalności oraz ze względu na rynkowy standard umów zawieranych z dostawcami węgla, wnioskodawca ponosił wydatki związane z zapłatą kar umownych za nieodebranie przez niego węgla w uzgodnionej ilości. W tak zarysowanym stanie faktycznym uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu płacenia kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, wskazując, że wydatki te były konieczne dla zachowania relacji z kluczowym kontrahentem na rynku dostawców węgla, a brak takiej relacji uniemożliwiłby wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (tak również w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.41.2022.1.MF). Wnioski te tym bardziej znajdą zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, gdyż celem Spłat jest zachowanie relacji bezpośrednio z kontrahentem odpowiadającym za znaczną część przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (a nie tylko z dostawcą kluczowego surowca, który pośrednio wpływa na rozmiar działalności gospodarczej).

Powyższe działania Wnioskodawcy są również zgodne z tezami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, w którym w kwestii ponoszenia wydatków w celu zabezpieczenia źródła przychodów Sąd wskazał, że: „działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów”.

Podsumowując celowość poniesionych wydatków, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków z tytułu Spłat jest dokonywane w interesie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponieważ jest warunkiem koniecznym zabezpieczenia relacji z kontrahentem odpowiadającym za istotną część przychodów Wnioskodawcy.

Wydatki z tytułu Spłat nie mieszczą się również w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Choć pozornie mogłoby wydawać się, że są to „wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń” (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT), dokładna analiza stanu faktycznego wykazuje, że stanowisko takie byłoby błędne.

Po pierwsze, artykuł 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. W przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 559/08). Niewątpliwie wydatki z tytułu Spłat nie są związane ani z korzystaniem z kapitału własnego, ani kapitałów zewnętrznych, jak szczegółowo opisano powyżej.

Po drugie, choć jako szczególny przypadek spłaty zobowiązania niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów uznano spłatę udzielonej gwarancji lub poręczenia, to Umowa Przystąpienia nie mieści się w żadnym z tych pojęć. Umowa o kumulatywne przystąpienie do długu należy do umów gwarancyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu, gdyż prowadzi do zwiększenia ochrony wierzycieli poprzez zwielokrotnienie źródeł majątkowych, z których mogą oni dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń, ale nie stanowi umowy gwarancji ani poręczenia. W ocenie Wnioskodawcy, poprawny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 441/21, zgodnie z którym „Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa”. Co do zasady Umowa Przystąpienia nie mieści się więc w dyspozycji wskazanego przepisu.

Co więcej, treść Umowy Przystąpienia świadczy o tym, że istotnie różni się od ona od typowych umów przejęcia długu bądź przystąpienia do długu, które często są przedmiotem interpretacji indywidualnych. Umowę Przystąpienia od umowy poręczenia odróżnia przede wszystkim:

1) istnienie własnego interesu ekonomicznego Wnioskodawcy jako przystępującego do Długu,

2) wynikająca z tego interesu gotowość do świadczenia wychodzącego poza ramy poręczenia i dopuszczenie przez to do wejścia w bardziej niebezpieczną - z punktu widzenia dłużnika - formę zabezpieczenia, jaką jest przystąpienie do długu,

3) powstanie własnego długu (a nie tylko własnego zobowiązania) Wnioskodawcy jako przystępującego.

Z kolei od gwarancji odróżnia ją:

1) istnienie własnego interesu ekonomicznego Przystępującego,

2) solidarny charakter odpowiedzialności Przystępującego,

3) odpowiedzialność Przystępującego bez ograniczenia kwotowego.

Wspólnym i kluczowym z perspektywy prawa podatkowego elementem odróżniającym Umowę Przystąpienia od gwarancji i poręczenia jest własny interes ekonomiczny Wnioskodawcy w przystąpieniu do Długu. W doktrynie podkreśla się przy tym, że interes ten nie musi wyrażać się w uzyskaniu świadczenia wzajemnego, a może polegać np. na zabezpieczeniu wiarygodności finansowej Przystępującego. Jak wskazano wyżej, interes Wnioskodawcy wyrażał się przede wszystkim w zabezpieczeniu relacji z jego kluczowym kontrahentem. Wnioskodawca zawierając Umowę Przystąpienia, na którą zgodę wyraził wierzyciel (Towarzystwo), zaciągnął wobec niego własne zobowiązanie, zobowiązując się do zapłaty długu dotychczasowego dłużnika (Spółki Zależnej). Na skutek zawarcia Umowy Przystąpienia Dług stał się zarówno formalnie, jak i materialnie długiem własnym Wnioskodawcy. Zobowiązanie Wnioskodawcy do długu ma charakter samodzielny i zasadniczo nieakcesoryjny względem zobowiązania dłużnika pierwotnego. Jego odpowiedzialność jest samoistna, odpowiada on za własny dług. Z tego powodu, wydatki z tytułu Spłat nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje oparcie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 19 maja 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.107.2022.2.EJ, uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT- przyp. Wnioskodawcy) dotyczy sytuacji kiedy podatnik ponosi wydatki za inny podmiot, ale jednocześnie nie może oczekiwać żadnego własnego przychodu z tego tytułu, gdyż nie realizuje własnego celu gospodarczego (tak m.in. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11)”. Stanowisko to znajduje również oparcie w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16, w którym wskazano, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych nie na własne potrzeby lecz na potrzeby innego podmiotu, bez istnienia żadnego stosunku, np. obligacyjnego tworzącego związku pomiędzy wydatkami i przychodami. A zatem, a contrario, Spłaty dokonywane na podstawie Umowy Przystąpienia, zawartej bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i Towarzystwem oraz w celu realizacji własnego interesu ekonomicznego Wnioskodawcy stanowią jego koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, ze względu na treść Umowy Przystąpienia oraz okoliczności jej zawarcia, należy uznać, że została ona zawarta w realizacji własnego interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, a Spłaty nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wszystkie przesłanki uznania wydatków z tytułu Spłat za koszty uzyskania przychodu należy uznać za spełnione. Jednocześnie, ponieważ wydatki te zmierzają do zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości, poprzez utrzymanie relacji z kluczowym kontrahentem, wydatków tych nie można powiązać z żadną konkretną korzyścią majątkową. A zatem, Spłaty będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i powinny być potrącane zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spłaty, o których mowa we wniosku dokonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 519 § 1 KC:

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z art. 519 § 2 KC :

Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przejęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania (Długu).

Należy podkreślić, że celem poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata poniesionego przez Wnioskodawcę Długu w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca przejmie bowiem Dług Spółki Zależnej powstały względem Funduszu z tytułu korekty ceny sprzedaży pakietów wierzytelności.

Ponadto wskazać należy, że wydatki, które Wnioskodawca ma ponosić na spłatę przejętego Długu w postaci kapitału oraz odsetek, nie są również związane z należnym mu przychodem podatkowym z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca zawarł Umowę Przystąpienia nieodpłatnie. Wnioskodawca nie będzie również spłacać kapitału i odsetek od swojego Długu powstałego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, tylko Dług powstały w związku z działalnością Spółki Zależnej. Tym samym Wnioskodawca będzie spłacał Dług powstały u innego podmiotu.

Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego Długu, w postaci kapitału i odsetek nie spełniają kryterium określonego w art. 15 ust. 1 updop, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego oraz nie są związane z Długiem powstałym w związku z prowadzona przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, tylko wydatki dotyczą Długu powstałego w związku z działalnością innego podmiotu (Spółki Zależnej).

W konsekwencji wydatki, które Wnioskodawca ponosi na spłatę przejętego Długu, w postaci kapitału oraz odsetek nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

\- Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).