Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.101.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Stawka podatku VAT na refakturowane media, tj. woda zimna, woda ciepła, ciepło z centralnego ogrzewania oraz odbiór ścieków, do lokali użytkowych i mieszkalnych w najmie.
Słowa kluczowe: media; refakturowanie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji zdefiniowanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji zdefiniowanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT. Dnia 14 czerwca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: „Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia działając w ramach prowadzonej działalności statutowej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i najemców lokali, wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z lokatorami zawarte są umowy najmu. Spółdzielnia działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej odsprzedaje usługi dostawy mediów ze zwolnioną stawką VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego, tworząc świadczenie kompleksowe, na które składają się: czynsz najmu, centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda i ścieki, opłata za śmieci oraz podatek od nieruchomości.

W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych, w których określono, że oprócz czynszu najmu wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie wskazań wodomierzy i podzielników kosztów centralnego ogrzewania. Na najemców lokali użytkowych oraz lokali ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu i odrębnej własności lokalu Spółdzielnia wystawia comiesięczne faktury ze stawką 23% VAT na następujące składniki: eksploatacja, centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, ścieki oraz podatek od nieruchomości dla własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielnia odlicza podatek VAT od zakupu c.o., c.w., zw. w wysokości ustalonej na podstawie prognozowanego zużycia, ponieważ nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do bezpośredniego odliczenia podatku VAT z faktur zakupu.

W świetle ostatnich wyroków i interpretacji:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r.;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 grudnia 2016 r., sygn. 3063- ILPP2-3.4512.104.2016.1.ZD;
*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. PT8.8101.651.2015/PBD;

nasuwa się wątpliwość, czy Spółdzielnia stosuje prawidłową stawkę podatku VAT w zakresie umowy najmu lokali mieszkalnych w odniesieniu do centralnego ogrzewania, ciepłej oraz zimnej wody. Wątpliwość budzi także opodatkowanie zimnej wody i ścieków w zakresie lokali użytkowych.

Dnia 14 czerwca 2017 r. wniosek doprecyzowano o opis sprawy wskazując, że:

1.  Refakturowane media na lokale użytkowe na które zawarte są umowy najmu związane są z działalnością gospodarczą Spółdzielni, natomiast media refakturowane na lokale mieszkalne w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu dotyczą działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.
2.  Spółdzielnia nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych mediów w całości do celów wykonywanej działalności, ponieważ otrzymane od dostawców mediów faktury, wystawiane są na podstawie wskazań wodomierzy głównych i węzłów cieplnych do których podłączone są zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem.
3.  Najemcy lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, korzystają z tych lokali na podstawie umowy najmu. Natomiast użytkownicy lokali użytkowych własnościowych posiadają do nich tytuł własnościowego prawa do lokalu.
4.  Użytkownicy lokali, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów, tj. zimnej wody, odbioru ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody.
5.  Użytkownicy lokali mieszkalnych jak i użytkowych wskazanych we wniosku mają swobodę w ilości zużycia mediów, ponieważ w tych lokalach zamontowane są podzielniki kosztów centralnego ogrzewania i wodomierze ciepłej i zimnej wody.
6.  Użytkownicy lokali mieszkalnych w najmie oraz lokali użytkowych ponoszą opłaty stałe i zmienne w zakresie dostarczania centralnego ogrzewania i ciepłej wody gdzie:
    *   koszty zmienne wykazane w fakturach dostawcy wg faktycznego zużycia;
    *   koszty stałe stanowiące opłaty przesyłowe w jednostce rozliczeniowej (węzeł).Opłaty w zakresie dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków użytkownicy ponoszą na podstawie wskazań indywidualnych liczników.
7.  Stroną umów na dostawę mediów, tj. zimnej wody, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, odbioru ścieków jest Spółdzielnia Mieszkaniowa, która przenosi koszty tych świadczeń na rzecz użytkowników lokali (wartość netto plus podatek).
8.  Spółdzielnia przenosi na rzecz użytkowników jedynie koszty wskazywanych we wniosku mediów, bez doliczania marży.
9.  Spółdzielnia otrzymuje co miesiąc od dostawców mediów faktury za ich zużycie.
10.  Spółdzielnia comiesięcznie wystawia na użytkowników lokali faktury zaliczkowe na podstawie prognozowanego zużycia centralnego ogrzewania. Raz do roku następuje rozliczenie na podstawie faktycznego zużycia, tj. odczytu podzielnika kosztów i zawiadomienie użytkownika z którego wynika okres rozliczeniowy. Obciążenie za zimną wodę i ciepłą wodę dostarczaną do lokali użytkowych odbywa się w jedno lub dwu miesięcznym okresie rozliczeniowym. Natomiast dla lokali mieszkalnych w najmie rozliczenie następuje raz do roku.
11.  W zakresie lokali mieszkalnych w najmie Spółdzielnia odsprzedaje usługi dostawy mediów ze zwolnioną stawką VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego ze wskazaniem klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług wg PKWiU o numerze 68.20.11.
12.  W przypadku odsprzedaży usług dostawy mediów dla lokali użytkowych w najmie i lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu Spółdzielnia wystawia faktury ze stawką VAT 23% nie podając symbolu PKWIU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stawka 8% podatku VAT ma zastosowanie do refakturowania przez Spółdzielnię kosztów dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków w odniesieniu zarówno do lokali mieszkalnych w najmie jak i lokali użytkowych?
2.  Czy centralne ogrzewanie i ciepła woda dostarczane do lokali mieszkalnych w najmie winny być opodatkowane stawką 23%?
3.  Czy otrzymując fakturę zakupu za c.o., c.w. (VAT 23% ), z.w. (VAT 8%), która dotyczy zarówno lokali mieszkalnych, lokali mieszkalnych w najmie i lokali użytkowych, Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego sprzedaży opodatkowanej lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w najmie w wysokości ustalonej struktury na podstawie art. 86 ust. 2a-h?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie refakturowania przez Spółdzielnię kosztów dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków w odniesieniu zarówno do lokali mieszkalnych w najmie jak i lokali użytkowych stawką właściwą podatku VAT będzie stawka 8%. Natomiast centralne ogrzewanie i ciepła woda dostarczane do lokali mieszkalnych w najmie winny być opodatkowane stawką podatku 23%. Spółdzielnia biorąc pod uwagę linię orzecznictwa uważa, że dostawa mediów (woda, ścieki, c.o. i c.w.) jest usługą odrębną od usługi najmu, ponieważ najemca płaci za zużycie na podstawie wskazań wodomierzy oraz podzielników kosztów centralnego ogrzewania. Ponadto Spółdzielnia jest zdania, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT strukturą, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji zdefiniowanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia działając w ramach prowadzonej działalności statutowej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i najemców lokali, wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z lokatorami zawarte są umowy najmu. Spółdzielnia działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej odsprzedaje usługi dostawy mediów ze zwolnioną stawką VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego, tworząc świadczenie kompleksowe, na które składają się: czynsz najmu, centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda i ścieki, opłata za śmieci oraz podatek od nieruchomości.

W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych, w których określono, że oprócz czynszu najmu wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie wskazań wodomierzy i podzielników kosztów centralnego ogrzewania. Na najemców lokali użytkowych oraz lokali ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu i odrębnej własności lokalu Spółdzielnia wystawia comiesięczne faktury ze stawką 23% VAT na następujące składniki: eksploatacja, centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, ścieki oraz podatek od nieruchomości dla własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielnia odlicza podatek VAT od zakupu c.o., c.w., zw. w wysokości ustalonej na podstawie prognozowanego zużycia, ponieważ nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do bezpośredniego odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Refakturowane media na lokale użytkowe na które zawarte są umowy najmu związane są z działalnością gospodarczą Spółdzielni, natomiast media refakturowane na lokale mieszkalne w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu dotyczą działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Spółdzielnia nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych mediów w całości do celów wykonywanej działalności, ponieważ otrzymane od dostawców mediów faktury, wystawiane są na podstawie wskazań wodomierzy głównych i węzłów cieplnych do których podłączone są zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem. Najemcy lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, korzystają z tych lokali na podstawie umowy najmu. Natomiast użytkownicy lokali użytkowych własnościowych posiadają do nich tytuł własnościowego prawa do lokalu. Użytkownicy lokali, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów, tj. zimnej wody, odbioru ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody. Użytkownicy lokali mieszkalnych jak i użytkowych wskazanych we wniosku mają swobodę w ilości zużycia mediów, ponieważ w tych lokalach zamontowane są podzielniki kosztów centralnego ogrzewania i wodomierze ciepłej i zimnej wody. Użytkownicy lokali mieszkalnych w najmie oraz lokali użytkowych ponoszą opłaty stałe i zmienne w zakresie dostarczania centralnego ogrzewania i ciepłej wody gdzie:

*   koszty zmienne wykazane w fakturach dostawcy wg faktycznego zużycia;
*   koszty stałe stanowiące opłaty przesyłowe w jednostce rozliczeniowej (węzeł).

Opłaty w zakresie dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków użytkownicy ponoszą na podstawie wskazań indywidualnych liczników.

Stroną umów na dostawę mediów, tj. zimnej wody, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, odbioru ścieków jest Spółdzielnia Mieszkaniowa, która przenosi koszty tych świadczeń na rzecz użytkowników lokali (wartość netto plus podatek). Spółdzielnia przenosi na rzecz użytkowników jedynie koszty wskazywanych we wniosku mediów, bez doliczania marży. Spółdzielnia otrzymuje co miesiąc od dostawców mediów faktury za ich zużycie. Spółdzielnia comiesięcznie wystawia na użytkowników lokali faktury zaliczkowe na podstawie prognozowanego zużycia centralnego ogrzewania. Raz do roku następuje rozliczenie na podstawie faktycznego zużycia, tj. odczytu podzielnika kosztów i zawiadomienie użytkownika z którego wynika okres rozliczeniowy. Obciążenie za zimną wodę i ciepłą wodę dostarczaną do lokali użytkowych odbywa się w jedno lub dwu miesięcznym okresie rozliczeniowym. Natomiast dla lokali mieszkalnych w najmie rozliczenie następuje raz do roku.

W zakresie lokali mieszkalnych w najmie Spółdzielnia odsprzedaje usługi dostawy mediów ze zwolnioną stawką VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego ze wskazaniem klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług wg PKWiU o numerze 68.20.11.

W przypadku odsprzedaży usług dostawy mediów dla lokali użytkowych w najmie i lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu Spółdzielnia wystawia faktury ze stawką VAT 23% nie podając symbolu PKWiU.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług, tj. 8% do refakturowania przez Spółdzielnię kosztów dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków w odniesieniu zarówno do lokali mieszkalnych w najmie jak i lokali użytkowych oraz zastosowania do usług centralnego ogrzewania i dostawy ciepłej wody dostarczanych do lokali mieszkalnych w najmie podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody zimnej i ciepłej, odprowadzania ścieków oraz dostawy ciepła z centralnego ogrzewania stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Najemcy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów (woda ciepła i zimna, ścieki oraz ciepło z centralnego ogrzewania), mają własne podliczniki kosztów oraz wodomierze i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia z tych urządzeń. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które opodatkowane są stawką zwolnioną od podatku oraz 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody zimnej i ciepłej, odprowadzania ścieków a także dostawy ciepła z centralnego ogrzewania, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Natomiast w przypadku podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz podmiotów posiadających odrębne własności do lokalu użytkowego należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków oraz ciepła z centralnego ogrzewania) do lokali użytkowych należy przyjąć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, Spółdzielnia występuje jako podmiot świadczący usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz ciepła. Skoro Spółdzielnia nabywa ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej (podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz odrębne prawo własności), tj. podmiotów, które faktycznie korzystają z tych usług, to dokonywana przez Spółdzielnię odprzedaż usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz podmiotów posiadających własnościowe prawo do lokalu użytkowego opłatami za media, tj. zimną wodę i ścieki, które zaklasyfikowane zostały przez właściwy organ do PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” i PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei opisane we wniosku dostawy ciepłej wody oraz ciepła z centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych i użytkowych w okolicznościach niniejszej sprawy winne być również opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług przewidzianej dla danego rodzaju usługi. Uwzględniając zatem fakt, że dostawy ogrzewanej wody oraz ciepła z centralnego ogrzewania nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do ustawy jako opodatkowane według stawki obniżonej, w efekcie podlegają one opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. aktualnie 23%.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego sprzedaży opodatkowanej lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w najmie w wysokości ustalonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Dla zdefiniowania zaś zakresu działalności spółdzielni należy również przytoczyć przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, definiujące przedmiot działalności spółdzielni oraz cele, jakie spółdzielnie mieszkaniowe mają realizować.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej „spółdzielnią”, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych; 11 (uchylony);
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości.

Na mocy art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

I tak przepis art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że ustawa ta wszelkie czynności przywołane w poprzedzających go ustępach art. 1 ustawy traktuje jako działalność gospodarczą. Zaznaczyć jednak należy, że ustawa o podatku od towarów i usług w przepisie art. 15 ust. 2 i 3, przewiduje własną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej, w której jednak czynności dokonywane przez Spółdzielnię mieszczą się.

Analizując dotychczas powołane regulacje ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stwierdzić należy, że wszelkie czynności, dokonywane przez Spółdzielnię mieszkaniową, związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, zarządzaniem nieruchomościami, czy to członków Spółdzielni, czy to osób niebędących członkami Spółdzielni, mieszczą się w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia działając w ramach prowadzonej działalności statutowej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i najemców lokali, wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z lokatorami zawarte są umowy najmu. Spółdzielnia działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej odsprzedaje usługi dostawy mediów ze zwolnioną stawką VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego, tworząc świadczenie kompleksowe, na które składają się: czynsz najmu, centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda i ścieki, opłata za śmieci oraz podatek od nieruchomości. W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych. Refakturowane media na lokale użytkowe na które zawarte są umowy najmu związane są z działalnością gospodarczą Spółdzielni, natomiast media refakturowane na lokale mieszkalne w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu dotyczą działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych mediów w całości do celów wykonywanej działalności, ponieważ otrzymane od dostawców mediów faktury, wystawiane są na podstawie wskazań wodomierzy głównych i węzłów cieplnych do których podłączone są zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe w najmie oraz lokale użytkowe z własnościowym prawem.

Jak wynika zatem z opisu sprawy Wnioskodawca realizuje czynności najmu związane z uzyskiwaniem dochodu wynikającego z cywilnoprawnych umów najmu. Taki charakter czynności ma cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podobnie należy ocenić czynności refakturowania kosztów dostaw mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Dostawa tychże mediów niewątpliwie służy zaspokajaniu potrzeb użytkowników lokalu bez względu na tytuł prawny do lokalu oraz charakteru tego lokalu. Stąd oceniając czynność dostaw mediów uznać ją należy za bezpośrednio związaną z działalnością gospodarczą również z tego względu, że same media nie mogą być wykorzystane w innego rodzaju działalności. Jednocześnie z przedstawionego opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca realizował również inną działalność tzn. pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, w szczególności społeczną, kulturalną lub oświatową.

W konsekwencji powyższego powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy oraz kolejne jego jednostki redakcyjne nie mają zastosowania do realizowanego przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

1.  Do refakturowania przez Spółdzielnię kosztów dostarczania zimnej wody i odbioru ścieków w odniesieniu zarówno do lokali mieszkalnych w najmie jak i lokali użytkowych ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%.
2.  Centralne ogrzewanie i ciepła woda dostarczane do lokali mieszkalnych w najmie winny być opodatkowane według stawki 23%.
3.  Wnioskodawca otrzymując fakturę zakupu za c.o., c.w. (VAT 23% ), z.w. (VAT 8%), która dotyczy zarówno lokali mieszkalnych, lokali mieszkalnych w najmie i lokali użytkowych, nie jest zobowiązany stosować w prawie do odliczenia podatku VAT dotyczącego sprzedaży opodatkowanej lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w najmie – regulacji art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie innych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (art. 90 ustawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.