Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.12.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-29
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki związane z salą gimnastyczną w A.
oraz salą gimnastyczną w B. według proporcji czasowej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z salą
    gimnastyczną w A. oraz salą gimnastyczną w B. według proporcji czasowej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia 2021 r. (wpływ 21 grudnia 2021 r.) - w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz.
    713 ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do
    czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi.
    Obiekty sportowe
    W Gminie funkcjonują obiekty sportowe (m.in. sale gimnastyczne). Część z tych obiektów
    jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych
    zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do
    wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W dalszej części wniosku takie obiekty
    (których sposób wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako
    „Obiekty”. Gmina zarządza Obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.
    Wykorzystywanie Obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na
    nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej
    zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na
    cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami
    organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki
    (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT
    należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług
    udostępniania Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego
    rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje,
    organizacje, osoby fizyczne (dalej: „Podmioty zewnętrzne”) stanowi zdaniem Gminy
    wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie
    czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT
    należnym).
    Sposób wykorzystania Obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w
    oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego Obiektu, odzwierciedlają
    zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego Obiektu.

    Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany Obiekt przeznaczony jest do
    użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W
    oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany
    Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności
    opodatkowanej VAT.
    Wydatki będące przedmiotem wniosku
    Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących
    i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istnieją
    cych Obiektów).
    Wydatki ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z
    podaniem danych Gminy jako nabywcy. Opisane wydatki będą łącznie określane w dalszej
    części wniosku jako „Wydatki”.
    Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że w latach 2020-2021 Gmina realizuje/będzie
    realizować inwestycje:
      - „Budowa Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w A.” (dalej: „Inwestycja A”),
      - „Budowa Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w B.” (dalej: „Inwestycja B”).
    Przedmiotem Inwestycji A jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem i
    łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą
    Szkołą Podstawową, zagospodarowanie terenu tj. budowa placu utwardzonego kostką
    brukową, dojazdu technicznego i wjazdu na działkę, a także obsadzenie placu zielenią
    ozdobną. Inwestycja A dofinansowana jest z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.
    Zaś przedmiotem Inwestycji B jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem
    podzielona na część sportową i część towarzyszącą (tj. szatnie, węzły sanitarne, natryski,
    pomieszczenia techniczne, gospodarcze i magazyn sprzętu sportowego) oraz łącznik
    zapewniający komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą Szkołą
    Podstawową. Ponadto, Inwestycja B obejmuje także zagospodarowanie terenu tj. budowę
    utwardzenia nawierzchni komunikacji kołowej i miejsc postojowych, chodników, dojść do
    nowego budynku oraz montaż zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne wraz z
    odprowadzeniem ścieków z budynku.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w obu projektach inwestycyjnych koszty dotyczące
    zagospodarowania terenu nie będą wyodrębnione z całkowitych kosztów zadania
    inwestycyjnego i będą razem tworzyć wartość środka trwałego. Zagospodarowanie terenu
    będzie wykorzystywane w sposób analogiczny do budynków sal gimnastycznych wraz z
    zapleczami i łącznikami tj. w czasie przeznaczonym do działalności nieodpłatnej będzie
    pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności statutowej szkół, a w czasie przeznac
    zonym na działalność gospodarczą (odpłatną) będzie pełnić funkcję pomocniczą w ramach
    działalności gospodarczej.
    Po zakończeniu ww. inwestycji, powstałe obiekty Gmina planuje oddać w trwały zarząd
    odpowiednim jednostkom organizacyjnym.
    Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji
    Według rozważanego przez Gminę scenariusza, z Obiektów można/będzie można
    korzystać przez 6 dni w tygodniu (od poniedziałku do soboty):
      - od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:00 Obiekty są/będą przeznaczone do
      działalności statutowej szkół;
      - od poniedziałku do piątku od godz. 15:00 do 21:00 oraz w soboty od godz. 8:00 do 21:
      00 Obiekty są/będą przeznaczone do działalności gospodarczej (odpłatnej).

    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego
    kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).
    Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów
    na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do
    całkowitego wykorzystania Obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty
    wewnętrzne).
    Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami
    zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania
    proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o
    najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Obiektów kryterium.
    W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina
    rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby
    godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez
    uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej
    liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez podmioty zewnętrzne +
    podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie
    udostępnienia Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w takiej bowiem
    jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).
    W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
    PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),
    gdzie:
      - PZ oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez
      podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;
      - PW oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez
      podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że proporcja obliczona na bazie przepisów
    rozporządzenia dla danej jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem, kształtuje si
    ę w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z
    ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 55%. Wynika to z oszacowania proporcji na
    podstawie regulaminu, który funkcjonować będzie w Obiektach, zgodnie z metodologią
    przedstawioną poniżej:
      - tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu podmiotom wewnętrznym = 5*7h =
        35h,
      - tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu podmiotom zewnętrznym = 5*6h +
        1*13h = 43h.
    Zatem ogólna kalkulacja wygląda następująco:
    PRE = 43h / (43h + 35h) = 55,13%.
    Z powyższego wynika, że Obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do świadczenia
    odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).
    Gmina zaznacza, że Obiekty teoretycznie mogą być wykorzystywane również w niedziele
    lub w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na
    zasadzie odpłatności (Obiekty są udostępniane dla Podmiotów zewnętrznych). Niemniej,

    ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po
    indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak możliwości
    całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas niedziel/wakacji/ferii).
    Obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie, Gmina przy
    kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Obiektów,
    tj. dni nauki szkolnej. Wskazać należy, że podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie
    prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji niedziel, wakacji czy ferii,
    przy założeniu, że Obiekty są wówczas albo niewykorzystywane w ogóle, albo też
    udostępnia się je zasadniczo odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, mogłoby
    prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).
    W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:
    Głównym przeznaczeniem Obiektów - zarówno Sali gimnastycznej w A. jak i Sali
    gimnastycznej w B. - jest upowszechnianie kultury fizycznej, zapewnienie lokalnej
    społeczności, w szczególności dzieciom i młodzieży szerokiego dostępu do kultury
    sportowej, aktywności fizycznej, popularyzacji zdrowego stylu życia, a także zapewnienie
    wspólnej integracji. W celu realizacji tych zadań Gmina, w oparciu o przepisy regulujące jej
    działalność, może udostępniać przedmiotowe obiekty w ramach działalności publicznej
    (zasadniczo nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej (odpłatnej,
    podlegającej opodatkowaniu VAT).
    Po zakończeniu inwestycji Sala Gimnastyczna w A. zostanie oddana w trwały zarząd Szkoły
    Podstawowej w A., natomiast Sala Gimnastyczna w B. zostanie oddana w trwały zarząd
    Szkoły Podstawowej w B., tj. obiekty zostaną przekazane jednostkom budżetowym Gminy.
    Powstałe w ramach projektu dot. Szkoły Podstawowej w A. plac utwardzony kostką
    brukową, dojazd techniczny i wjazd na działkę oraz plac obsadzony zielenią również będą
    wykorzystywane do działalności mieszanej.
    Jak Gmina wskazała we wniosku, zagospodarowanie terenu wokół Sali gimnastycznej w A.
    będzie wykorzystywane w sposób analogiczny do budynku Sali gimnastycznej wraz z
    zapleczami i łącznikami - tj. w czasie przeznaczonym do działalności nieodpłatnej będzie
    pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności statutowej szkół, a w czasie
    przeznaczonym na działalność gospodarczą (odpłatną) będzie pełnić funkcję pomocniczą
    w ramach działalności gospodarczej. Korzystający bowiem z Sali gimnastycznej domyślnie
    upoważnieni są także do korzystania z terenu wokół Sali gimnastycznej.
    Powstałe w ramach projektu dot. Szkoły Podstawowej w B. utwardzenie nawierzchni
    komunikacji kołowej, miejsca postojowe, chodniki i dojście do nowego budynku oraz
    zbiornik bezodpływowy również będą wykorzystywane do działalności mieszanej.
    Analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie nr 3, w przypadku Sali gimnastycznej w B.
    zagospodarowanie terenu wokół jej budynku będzie wykorzystywane w sposób mieszany -
    tj. w czasie przeznaczonym do działalności nieodpłatnej będzie pełnić funkcję pomocniczą
    w ramach działalności statutowej szkół, a w czasie przeznaczonym na działalność
    gospodarczą (odpłatną) będzie pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności
    gospodarczej.
    Po zakończeniu inwestycji, Gmina planuje wynajmować Salę gimnastyczną w A. i Salę
    gimnastyczną w B. według określonej stawki godzinowej. Będzie to stawka obowiązująca
    jednakowo każdą wynajmującą grupę (lub osobę bądź podmiot gospodarczy), a zatem
    końcowa cena zależeć będzie jedynie od liczby godzin korzystania z Sali gimnastycznej
    przez daną grupę (lub osobę bądź podmiot gospodarczy). Stawka nie będzie uzależniona
    od liczby osób w danej grupie, sezonu, regularności korzystania i innych czynników.
    Gmina nie przewiduje żadnych ulg i zniżek. Gmina planuje wprowadzić wysokość opłat,
    która będzie jednakowa dla wszystkich wynajmujących w przypadku obu Sal
    gimnastycznych.

    Gmina nie może wykluczyć takiej sytuacji, w której Sale gimnastyczne (w A. i B.) w tygodniu
    pomiędzy godzinami od 15:00 do 21:00 nie będą w ogóle użytkowane. Może być ona
    bowiem spowodowana pogodą, porą roku, sytuacją epidemiologiczną czy też innymi
    czynnikami niezależnymi od Gminy (w tym także brakiem chętnych). Jednakże nie zmienia
    to przeznaczenia Sal gimnastycznych w tych godzinach do działalności gospodarczej
    odpłatnej, bowiem będę one w tym czasie dostępne do wynajęcia. Innymi słowy, w tych
    przedziałach czasowych będzie można z nich skorzystać wyłącznie odpłatnie (co może
    przełożyć się na brak chętnych pomimo możliwości skorzystania z Hali).
    Zarówno Sala gimnastyczna w A. jak i Sala gimnastyczna w B. nie będą mogły być
    jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Na pytanie Organu „Czy udostępniana powierzchnia może być podzielona i w tym samym
    czasie udostępniana różnym podmiotom?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jeśli przez różne
    podmioty Organ rozumie podmioty korzystające z Sal odpłatnie oraz nieodpłatnie Gmina
    informuje, że z uwagi na oddzielne godziny udostępniania Sal dla podmiotów
    korzystających nieodpłatnie i odpłatnie, nie dojdzie do sytuacji podzielenia Sal i
    korzystania z nich w tym samym czasie różnym podmiotom.
    Jeśli natomiast przez „różne podmioty” Organ rozumie kilka grup korzystających odpłatnie
    lub kilka grup korzystających nieodpłatnie to Gmina informuje, że udostępniana
    powierzchnia najprawdopodobniej nie będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie
    udostępniana różnym podmiotom, gdyż Sale gimnastyczne (w A. i B.) będą zbyt małe, aby
    w jednym czasie mogło z nich korzystać kilka grup (różnych podmiotów).”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy obiekt w tym samym czasie może być udostępniany
    różnym podmiotom?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jeśli przez różne podmioty Organ
    rozumie podmioty korzystające z Sal odpłatnie oraz nieodpłatnie Gmina informuje, że Sale
    gimnastyczne w A. i B. nie będą mogły być jednocześnie udostępniane różnym
    podmiotom, tj. podmiotom korzystającym z Sal odpłatnie i jednocześnie podmiotom
    korzystającym z Sal nieodpłatnie.
    Jeśli natomiast przez „różne podmioty” Organ rozumie kilka grup korzystających odpłatnie
    lub kilka grup korzystających nieodpłatnie to Gmina informuje, że nie przewiduje
    udostępniania Sal gimnastycznych jednocześnie różnym podmiotom, tym bardziej, że (jak
    wskazano powyżej) Sale gimnastyczne będą zbyt małe, aby je podzielić i udostępnić
    jednocześnie kilku grupom.”
    Na pytanie Organu „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie obiekt jest udostępniany
    różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?”, odpowiedzieli Państwo, że
    „Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała w powyższych odpowiedziach, sytuacja taka nie
    będzie miała miejsca, a zatem odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.”
    Opłata za najem nie będzie uzależniona od ilości osób korzystających z Sal
    gimnastycznych w A. i B. w danej godzinie, albowiem będzie określona stawką godzinową -
    tj. uzależniona będzie jedynie od liczby godzin korzystania z Sal gimnastycznych.
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo,
    uznając że wskazany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny -
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, w jej
    opinii wskazany sposób obliczenia proporcji stanowi obiektywny miernik realnego
    wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
    dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle
    określonych, Gmina jest/będzie w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania
    Obiektów.
    W opinii Gminy metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z

    rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
    Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek
    organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka
    trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie
    odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.
    W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z
    celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących
    o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do
    wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji
    obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone będą do
    poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Obiektami, wyliczonego w opisany we wniosku szczegółowo sposób, zdaniem Gminy
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel
    przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób
    wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą
    Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów
    do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
    Końcowo Gmina pragnie jeszcze podkreślić, iż przedstawiona we wniosku metodologia
    spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,
    w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..)
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż

    prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest/będzie
    bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych
    nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”,
    odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, zaproponowany przez nią
    prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Obiekty
    i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia
    on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem
    całych Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie
    stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz
    niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane
    były z odpłatnością ze strony podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia
    regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektów można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania
    opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej
    miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które
    mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Podsumowując, w ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”,
    odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, a także w odpowiedziach na
    poprzednie pytania, w opinii Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których
    wykorzystywane będą Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
    wskazanego w rozporządzeniu.
    Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek
    organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka
    trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie
    odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.
    Podsumowując, w ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
    Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób
    określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany
    podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w danym obiekcie
    sportowym, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”, udzielili Państwo odpowiedzi, że
    „Jak Gmina wskazała we wniosku, jej zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w

    rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z
    ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    zakresie ich udostępniania.
    Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w
    całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania
    Obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez
    jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na
    cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży
    uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu
    obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg
    pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty
    wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami
    (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie
    reklamowe itp.).
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a
    zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
    inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:
    - środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących Obiektami z
      budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej
      Obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych
      pracowników niezajmujących się Obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych
      obiektów szkoły itp.);
    - dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).
    Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej
    zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować
    wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową
    w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych
    bezpośrednio z służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które
    przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne
    obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania
    Obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT
    i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie
    Obiektów.

    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających Obiektami, w
    ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym
    zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie
    nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest
    obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i
    niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane
    bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi
    obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie
    Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki
    budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje
    żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności
    gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy może ona odstąpić od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.
    Gmina wskazuje, iż powyższa odpowiedź jest adekwatna dla obu Obiektów - zarówno dla
    Sali gimnastycznej w A., jak i dla Sali gimnastycznej w B.”
    Na pytanie Organu „Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania
    prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa
    proporcji?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z kalkulacją przedstawioną we wniosku,
    prewspółczynnik czasowy w przypadku obu Sal gimnastycznych (w A. i B.), według wiedzy
    Gminy na moment przedstawienia niniejszego uzupełnienia, wynosiłby ok. 55% (Gmina
    nie może wykluczyć, że po oddaniu Sal do użytkowania, z uwagi na nieprzewidywalne i
    niezależne od Gminy okoliczności, jak np. sytuacja pandemiczna, wysokość
    prewspółczynnika może ulec nieznacznym wahaniom).
    Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów dla Szkoły Podstawowej
    w A. i Szkoły Podstawowej w B., którym przekazane w administrowanie zostaną Sale
    gimnastyczne, na chwilę obecną wynosi w obu przypadkach 0%, gdyż jednostki te nie
    wykazują w ogóle sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta ulegnie
    zmianie, gdy Sale gimnastyczne zostaną wybudowane i oddane do użytkowania zgodnie z
    przeznaczeniem i stanem faktycznym wyrażonym w regulaminach, jednakże na chwilę
    obecną nie można przewidzieć przyszłej wartości tych prewspółczynników.”
    W obu Obiektach - w Sali gimnastycznej w A. i w Sali gimnastycznej w B. - stosowana jest
    jednakowa metodologia wyliczenia prewspółczynnika czasowego przedstawionego we
    wniosku. Tym samym Gmina wskazuje, iż poniższe wyjaśnienia odnoszą się do każdego z
    tych Obiektów.
    Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku
    wykorzystuje dane tygodniowe, bowiem stanowią one - zdaniem Gminy - obiektywną,
    rozsądną, wiarygodną, realistyczną, neutralną, racjonalną, sensowną, uzasadnioną i

    zasadną reprezentację rocznego udziału liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są
    do użytku przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w
    danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).
    Wspomniane wyżej dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania
    Obiektów (tj. dni nauki szkolnej). Gmina zaznacza, że Obiekty teoretycznie mogą być
    wykorzystywane również w niedziele lub w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo
    wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (Obiekty są udostępniane dla
    Podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu
    udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze
    względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj.
    podczas niedziel/wakacji/ferii) Obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również
    nieodpłatnie, Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego
    udostępniania Obiektów, tj. dni nauki szkolnej.
    Wskazać należy, że podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia
    poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji niedziel, wakacji czy ferii, przy założeniu, że Obiekty
    są wówczas albo niewykorzystywane w ogóle, albo też udostępnia się je zasadniczo
    odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do
    podniesienia wartości proporcji).
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.)
    Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z Salą
    gimnastyczną w A. oraz Salą gimnastyczną w B. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki
    według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej
    na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.)
    W odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z Salą
    gimnastyczną w A. oraz Salą gimnastyczną w B. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki
    według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej
    na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Gmina jako podatnik VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

    W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu (jednostki organizacyjne
    działające w imieniu Gminy oraz podmioty zewnętrzne) będzie zachodził dwustronny
    stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone
    wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww.
    usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie
    pisemnej). Gmina działając poprzez swoje jednostki organizacyjne występować będzie
    więc w roli usługodawcy, który będzie świadczyć na rzecz podmiotów zewnętrznych -
    usługobiorców usługę udostępniania Obiektów.
    W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług
    Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.
    Wynajem Obiektów jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych
    prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania
    Obiektów nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie będą wiązały się z
    przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) będzie
    wykonywać usługi z wykorzystaniem Obiektów za wynagrodzeniem i, jak wskazano
    powyżej, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe
    czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii
    Gminy, transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani
    też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od
    podatku.
    Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług
    w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:
      - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
      kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO;
      - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca
      2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za
    pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz podmiotów zewnętrznych z
    wykorzystaniem Obiektów stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Prewspółczynnik - uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku

    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Warunki te są w przedstawionej sytuacji (zdaniem Gminy) spełnione.
    Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych
    wykorzystywać będzie Obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej
    (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności
    niepodlegające VAT).
    Jednocześnie Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych ponoszonych
    na Obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został
    obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C¬437/06 Securenta
    Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt
    Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku
    VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437
    /06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-
    437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez

    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad
    odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o
    charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.
    (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe

    instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty
    badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta
    przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie
    zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu
    zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami
    podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji
    określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost
    potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, tj. art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania.
    Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w
    całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania
    Obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez
    jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na
    cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży
    uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu
    obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg
    pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty
    wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami
    (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie
    reklamowe itp.).
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a
    zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
    inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności:

    - środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących Obiektami z
      budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej
      Obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych
      pracowników niezajmujących się Obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych
      obiektów szkoły itp.);
    - dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).
    Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej
    zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować
    wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową
    w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych
    bezpośrednio z służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które
    przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne
    obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania
    Obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT
    i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie
    Obiektów.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających Obiektami, w
    ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym
    zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie
    nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest
    obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i
    niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane
    bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi
    obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek
    zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie
    Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki
    budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje
    żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności
    gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Z kolei zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak
    Gmina wykorzystywać będzie Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie
    wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj.
    działalności związanej z udostępnianiem całych Obiektów w określonym zakresie
    czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do
    czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby
    godzin, które w danym roku związane były z odpłatnością ze strony podmiotów
    zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu

    użytkowania Obiektów można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za
    ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest uprawniona do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.
    Do podobnych wniosków, co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika uznające, że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów
    administracyjnych:
    - wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18:
      „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem,
      że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie
      metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
      nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
      Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia
      prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi
      komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada
      odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej
      jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (...). Ponadto Miasto przedstawiło
      szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w
      rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika
      obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „[...]” aż
      54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej
      (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „[...]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie
      16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie
      odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.”
    - wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20:
      „W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała
      na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej
      i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w
      zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej

      części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego
      nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym
      Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie
      wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
      odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
      działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin,
      w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które to
      wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w
      konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia
      rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86
      ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności
      polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one
      wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym
      byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda
      zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
      wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
      opodatkowaną.”
    - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20:
      „W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
      czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż
      sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w
      odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie
      przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz
      działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez
      Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u.,
      gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.”
    - wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18:
      „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
      Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy
      nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku,
      jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była
      reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
      Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
      jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość
      zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-

      kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z
      twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości
      prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
      metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
      reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie
      jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w
      przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem
      wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej
      potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze
      działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona
      wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    - wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16:
      „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
      kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
      zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
      przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
      do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
      zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
      wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji
      jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
      proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji
      jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
      podatnika”.
    - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16:
      „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu,
      zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany
      przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
      prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
      usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi
      sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników
      odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno
      sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być
      dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka

      budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
      opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
      poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:
      - wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;
      - wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;
      - wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;
      - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;
      - wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;
      - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;
      - wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;
      - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;
      - wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;
      - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;
      - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;
      - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;
      - wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
      - wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;
      - wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I
      FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
      - wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA
      /Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;
      - wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;
      - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;
      - wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
      - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;
      - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18;
      - wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17;
      - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17;
      - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 826/17;
      - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17;
      - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;
      - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16;
      - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.

    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych
    proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane
    wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18.
    Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do
    działalności Obiektów jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektów, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których
    Obiekty przeznaczone będą do użytku przez podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie
    godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty
    wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Obiektów jest tworzony w
    oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego
    udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w
    regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie
    ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym
    zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń,
    opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest
    /będzie zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów.
    Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając
    powyższe na względzie Gmina dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego
    prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która
    zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym

    samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika (przy
    uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektów oraz doświadczeń w
    zarządzaniu podobnymi obiektami) wyniesie ok. 55%.
    W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
    W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w
    rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały
    wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Gminę.
    Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek
    organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka
    trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie
    odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.
    W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność jednostek
    organizacyjnych zarządzających Obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi -
    wykonują one i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również
    mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów (może to być w
    szczególności najem innych powierzchni, w tym np. pomieszczeń na sklepik szkolny,
    powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze
    powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    jednostek budżetowych zarządzających Obiektami, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności związanej wyłącznie z Obiektami, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie,
    sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej
    neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z
    Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim
    Obiekty przeznaczone będą do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej
    niż gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel
    przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób
    wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą
    Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Gminę przykładowych
    danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według przewidywań Gminy
    należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować
    będzie się w granicach ok. 55%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie
    przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem,
    najprawdopodobniej kształtowałaby się w kolejnych latach w granicach kilku procent.
    To stanowisko Gminy potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już
    wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że
    „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą”. Działalność Gminy wykonywana za pośrednictwem
    Obiektów natomiast ma/będzie miała właśnie taki charakter - będzie w przeważającej
    mierze działalnością gospodarczą, a nie publicznoprawną.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów
    do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
    Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji
    nie ma nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą
    nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).
    Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji
    określonej rozporządzeniem.
    Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej
    w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w
    ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
    Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt
    nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów
    działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy
    dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z
    każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i
    nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby
    on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
    Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących

    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy
    też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”
    (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w
    jakikolwiek sposób np. „czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż
    byłoby to podejście absurdalne.
    W konsekwencji powyższych, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji
    opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..)
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest/będzie
    bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych
    nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.
    Reasumując, w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym
    Obiektem Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji
    „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 23 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 7 stycznia 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    3 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 3 lutego 2022 r.
    Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA
    /Gl 314/22 - uchylił skarżoną interpretację.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 906/23 - oddalił
    skargę kasacyjną.

    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił interpretację
    indywidualną stał się prawomocny od 9 lipca 2025 r.
    Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 2 października 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w
    przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 314/22 oraz wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 906/23.
    Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do obiektu Sali
    gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w A. oraz obiektu Sali gimnastycznej przy Szkole
    Podstawowej w B. i tym samym nie obejmuje wszystkich obiektów sportowych, które
    znajdują się na terenie Gminy. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a. nabycia towarów i usług,
      b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego
    rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i
    następne.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustaw:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanego
    dalej „sposobem określenia proporcji”.

    Na mocy § 1 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę
      samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
    art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
    Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące
    dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem
    dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
    publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
    źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub
    otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę,
          na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych
    transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu
    „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które
    mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na
    fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej
    realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie
    „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto
    zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej
    jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę
    jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji
    przekazanych tej jednostce budżetowej).
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością

    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że w Gminie funkcjonują obiekty sportowe (m.in. sale
    gimnastyczne). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Państwa jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej
    VAT. Wykorzystywanie Obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT
    polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Państwa (za pośrednictwem jednostki
    organizacyjnej zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych

    przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących
    Państwa jednostkami organizacyjnymi lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez
    te jednostki. Z tytułu tych czynności nie wykazują Państwo podatku VAT należnego.
    Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania
    Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy
    zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby
    fizyczne stanowi Państwa zdaniem wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT. Takie czynności dokumentują Państwo fakturami VAT i paragonami
    fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
    Sposób wykorzystania Obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w
    oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego Obiektu, odzwierciedlają
    zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego Obiektu.
    Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany Obiekt przeznaczony jest do
    użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W
    oparciu o te zapisy są Państwo w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany
    Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności
    opodatkowanej VAT.
    Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Państwa wydatków
    bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem
    już istniejących Obiektów).
    Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT,
    z podaniem Państwa danych jako nabywcy.
    Wskazali Państwo, że w latach 2020-2021 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycje:
      - „Budowa Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w A.” (dalej: „Inwestycja A”),
      - „Budowa Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w B.” (dalej: „Inwestycja B”).
    Przedmiotem Inwestycji A jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem i
    łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą
    Szkołą Podstawową, zagospodarowanie terenu tj. budowa placu utwardzonego kostką
    brukową, dojazdu technicznego i wjazdu na działkę, a także obsadzenie placu zielenią
    ozdobną.
    Zaś przedmiotem Inwestycji B jest budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem
    podzielona na część sportową i część towarzyszącą (tj. szatnie, węzły sanitarne, natryski,
    pomieszczenia techniczne, gospodarcze i magazyn sprzętu sportowego) oraz łącznik
    zapewniający komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą Szkołą
    Podstawową. Ponadto, Inwestycja B obejmuje także zagospodarowanie terenu tj. budowę
    utwardzenia nawierzchni komunikacji kołowej i miejsc postojowych, chodników, dojść do
    nowego budynku oraz montaż zbiornika bezodpływowego na ścieki sanitarne wraz z
    odprowadzeniem ścieków z budynku.
    Podkreślili Państwo, iż w obu projektach inwestycyjnych koszty dotyczące
    zagospodarowania terenu nie będą wyodrębnione z całkowitych kosztów zadania
    inwestycyjnego i będą razem tworzyć wartość środka trwałego. Zagospodarowanie terenu
    będzie wykorzystywane w sposób analogiczny do budynków sal gimnastycznych wraz z
    zapleczami i łącznikami tj. w czasie przeznaczonym do działalności nieodpłatnej będzie
    pełnić funkcję pomocniczą w ramach działalności statutowej szkół, a w czasie
    przeznaczonym na działalność gospodarczą (odpłatną) będzie pełnić funkcję pomocniczą
    w ramach działalności gospodarczej.
    Po zakończeniu ww. inwestycji, powstałe obiekty planują Państwo oddać w trwały zarząd
    odpowiednim jednostkom organizacyjnym.

    Według rozważanego przez Państwa scenariusza, z Obiektów można/będzie można
    korzystać przez 6 dni w tygodniu (od poniedziałku do soboty):
      - od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:00 Obiekty są/będą przeznaczone do
      działalności statutowej szkół;
      - od poniedziałku do piątku od godz. 15:00 do 21:00 oraz w soboty od godz. 8:00 do 21:
      00 Obiekty są/będą przeznaczone do działalności gospodarczej (odpłatnej).
    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, nie są/nie będą Państwo w stanie
    dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować
    danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów
    (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT).
    Jednakże są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów
    na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do
    całkowitego wykorzystania Obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty
    wewnętrzne). W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego, rozważają Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako:
    udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez podmioty
    zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez podmioty
    wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez
    podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji
    świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w
    takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w
    regulaminach).
    W konsekwencji, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
    PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),
    gdzie:
      - PZ oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez
      podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;
      - PW oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez
      podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.
    Wskazali Państwo, że proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla danej
    jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem, kształtuje się w granicach kilku
    procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z ukształtowaniem
    proporcji na poziomie ok. 55%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie
    regulaminu, który funkcjonować będzie w Obiektach, zgodnie z metodologią
    przedstawioną poniżej:
      - tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu podmiotom wewnętrznym = 5*7h =
      35h,
      - tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu podmiotom zewnętrznym = 5*6h +
      1*13h = 43h.
    Zatem ogólna kalkulacja wygląda następująco:
    PRE = 43h / (43h + 35h) = 55,13%.

    Z powyższego wynika, że Obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do świadczenia
    odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).
    Zaznaczyli Państwo, że Obiekty teoretycznie mogą być wykorzystywane również w
    niedziele lub w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo wykorzystanie wówczas
    następuje na zasadzie odpłatności (Obiekty są udostępniane dla Podmiotów
    zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień
    (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak
    możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas niedziel
    /wakacji/ferii) Obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie, przy
    kalkulacji proporcji biorą Państwo pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania
    Obiektów, tj. dni nauki szkolnej.
    Głównym przeznaczeniem Obiektów - zarówno Sali gimnastycznej w A. jak i Sali
    gimnastycznej w B. - jest upowszechnianie kultury fizycznej, zapewnienie lokalnej
    społeczności, w szczególności dzieciom i młodzieży szerokiego dostępu do kultury
    sportowej, aktywności fizycznej, popularyzacji zdrowego stylu życia, a także zapewnienie
    wspólnej integracji W celu realizacji tych zadań, w oparciu o przepisy regulujące Państwa
    działalność, mogą Państwo udostępniać przedmiotowe obiekty w ramach działalności
    publicznej (zasadniczo nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej (odpłatnej,
    podlegającej opodatkowaniu VAT).
    Po zakończeniu inwestycji Sala Gimnastyczna w A. zostanie oddana w trwały zarząd Szkoły
    Podstawowej w A., natomiast Sala Gimnastyczna w B. zostanie oddana w trwały zarząd
    Szkoły Podstawowej w B., tj. obiekty zostaną przekazane Państwa jednostkom
    budżetowym.
    Powstałe w ramach projektu dot. Szkoły Podstawowej w A. plac utwardzony kostką
    brukową, dojazd techniczny i wjazd na działkę oraz plac obsadzony zielenią również będą
    wykorzystywane do działalności mieszanej.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na obiekty sportowe tj. Salę gimnastyczną w A. oraz Salę gimnastyczną w B.
    przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika według proporcji czasowej
    skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć
    na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia
    2023 r. sygn. akt I SA/Gl 314/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca
    2025 r. sygn. akt I FSK 906/23.
    WSA w ww. wyroku wskazał, że:
      (...) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w
      zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym
      jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie
      budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych
      z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki
      /zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres
      wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do
      odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-
      prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od
      obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę,
      niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała sale gimnastyczne, zakres
      prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem
      nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze
      udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
      Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także
      nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

    WSA stwierdził, że:
      W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
      czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż
      sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sal gimnastycznych, w
      odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie
      przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz
      działalności niepodlegającej temu podatkowi.
    Zdaniem WSA:
      Zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w
      art. 86 ust. 2a-2h ustawy i VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie
      zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą.
    WSA zaznaczył, że:
      Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych
      stanach faktycznych możliwe jest stosowanie pre-współczynnika powierzchniowo-
      czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią
      powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu
      komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału
      procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego
      udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu
      powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17
      grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13
      września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19).
    Końcowo WSA orzekł, że:
      (...) we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany
      przez skarżącą jest prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust.
      2a i 2b ustawy o VAT.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 906/23 podzielił
    stanowisko przyjęte w ww. wyroku WSA.
    NSA wskazał, że:
      Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na
      kryterium określenia liczby godzin, w których sale gimnastyczne będą faktycznie
      wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej
      instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika
      powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie
      obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź
      zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego
      dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny
      zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa
      do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy
      organizacyjnoprawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a
      nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez
      Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę
      gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa

      /przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
      działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie
      bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal
      gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności
      opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o
      VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sal
      gimnastycznych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin
      wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty
      zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę
      metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
      wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
      Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu
      wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych.
    Zdaniem NSA:
      (...) Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sale
      będą udostępniane odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana
      nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie
      powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje
      obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sal
      do działalności gospodarczej.
    W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 314/22 oraz
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 906/23 należy
    stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków (których nie są Państwo w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z Salą
    gimnastyczną w A. oraz Salą gimnastyczną w B., przysługuje/będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki
    według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej
    na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawn
    ych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.