Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-25
Teza: ‒ Zwolnienie od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 2, nr 5, nr 6, nr 7 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod tereny lasów, ‒ Brak zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 3, nr 4, nr 8 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod elektrownie słoneczne, ‒ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przez Nadleśnictwo przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 2, nr 6, nr 7 oraz części działek nr 1 i nr 5, które wg MPZP przeznaczone są pod tereny lasów,

‒ prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany części działki nr 5, która nie jest objęta MPZP i dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy,

‒ prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 3, nr 4, nr 8 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod elektrownie słoneczne,

‒ prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przez Nadleśnictwo przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

25 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 2, nr 5, nr 6, nr 7 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod tereny lasów,

‒ braku zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 3, nr 4, nr 8 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod elektrownie słoneczne,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przez Nadleśnictwo przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 20 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r. oraz 24 lipca 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Gmina A ul. …, … NIP …

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Nadleśnictwo B ul. …, …NIP …

**Opis stanu faktycznego**

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca 1) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów.

Większość wykonywanych przez Gminę zadań realizowana jest w ramach tzw. reżimu publicznoprawnego, a Gmina w odniesieniu do tych zadań korzysta z wyłączenia z kręgu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie to ma jednak zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym).

Poza ww. zadaniami Gmina wykonuje czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 nieobjętych wyłączeniem, o którym mowa powyżej. Czynności te obejmują w szczególności gospodarowanie tzw. mieniem komunalnym, w tym m.in. sprzedaż nieruchomości, najem i dzierżawę, oddawanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz ustanawianie służebności. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 672, ze zm.) (dalej jako: UL), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1\. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2\. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3\. nadleśnictwa;

4\. inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo\`(...)\`.., zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą 2”, powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) (zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwa w tym Nadleśnictwo \`(...)\`.. wykonują m.in. następujące czynności:

‒ sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

‒ sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

‒ dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

‒ ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

‒ przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

‒ sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo \`(...)\`. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Wnioskodawca 2 prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również sadzonek, choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka oraz jodły. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest wykonanie poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne (CP), trzebieże wczesne (TW) i późne (TP), służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę 2 w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo -skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego.

W Nadleśnictwie \`(...)\`.. obowiązuje Plan Urządzania Lasu (dalej jako PUL) sporządzony na okres gospodarczy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2022 r., przy czym aktualnie prowadzone jest nowe Urządzanie lasu i opracowywany jest PUL na nowy okres.

Wnioskodawca 2 podejmuje w oparciu o PUL następujące działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu, czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby, ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami polecanymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe.

W ramach gospodarki leśnej Nadleśnictwo prowadzi również gospodarkę łowiecką w ośmiu obwodach łowieckich, z czego jeden z nich stanowi Ośrodek Hodowli Zwierzyny, pozostałe zaś dzierżawione są kołom łowieckim.

Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów, sprzedaż dziczyzny, sprzedaż polowań dla myśliwych krajowych i zagranicznych. Działalność opodatkowaną VAT będzie stanowiła także dostawa nieruchomości dokonywana w związku z zamianą gruntów na podstawie regulacji \`(...)\`\`(...)\`

Przychody Wnioskodawcy 2 podlegające VAT za styczeń - marzec 2022 r. wyniosły kwotę – … PLN w tym:

‒ przychody opodatkowane – … PLN

‒ przychody zwolnione – … PLN.

Natomiast w roku 2021 tylko ze sprzedaży drewna opodatkowanej VAT, Nadleśnictwo uzyskało przychody w wysokości … PLN.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 UL.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2022 rok zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1623) (dalej: Specustawa). Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo

b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji ustawowych dnia 13 kwietnia 2022 r. została zawarta umowa zamiany (Reper. A Nr \`(...)\`), której stronami były: po jednej stronie Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne „Lasy Państwowe” reprezentowane przez Nadleśnictwo B oraz Nadleśnictwo C, a po stronie drugiej: Gmina A (jako tzw. druga strony umowy w rozumieniu art. 2 ust. 6 Specustawy). Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych położonych na terenie Gminy A z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, przy czym Gmina A przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa B, w zamian za co Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo C przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy A, a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego i przepisami Specustawy).

W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę A na podstawie aktu notarialnego Reper. A Nr \`(...)\` z dnia 13 kwietnia 2022 r. były następujące nieruchomości: 8 działek gruntowych wraz z drzewostanem, stanowiących własność Gminy A, wycenionych przez rzeczoznawcę majątkowego na łączną kwotę netto … zł (słownie: … zł) Szczegółowy opis stanu działek potwierdzony operatem szacunkowym sporządzonym na tą okoliczność przedstawia się następująco:

1) Działka 1 o nr ewidencyjnym 1 obr. \`(...)\`.. – \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 32,5174 ha. Zgodnie z przyjętymi dwoma miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) przedmiotowa działka położona jest:

‒ częściowo na terenach lasów o oznaczeniu symbolu Z-4,

‒ częściowo na terenach elektrowni słonecznych o oznaczeniu symbolu ES.

Tereny o różnym przeznaczeniu MPZP są wydzielone liniami rozgraniczającymi.

Aktualnie działka nie posiada infrastruktury dostosowanej do budowy farm fotowoltaicznych. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 1 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

2) Działka 2 o nr ewidencyjnym 2 obr. \`(...)\`\`(...)\`– \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 0,3446 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka opisana jest jako tereny lasów - Z-4. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 2 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

3) Działka 3 o nr ewidencyjnym 3 obr. \`(...)\`.. – \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 5,6061 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka położona jest na terenach elektrowni słonecznych oznaczona symbolem ES. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 3 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

4) Działka 4 o nr ewidencyjnym 4 obr. \`(...)\`..– \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 4,8446 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka położona jest na terenach elektrowni słonecznych - oznaczona symbolem ES. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 4 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

5) Działka 5 o nr ewidencyjnym 5 obr. \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 30,4194ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka położona jest częściowo w terenach lasów o symbolu Z-4, częściowo w terenach lasów a w części nie jest objęta planem. Część działki nieobjęta MPZP, zgodnie ze studium Gminy, położona jest w terenach przeznaczonych pod lasy. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 5 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

6) Działka 6 o nr ewidencyjnym 6 obr. \`(...)\`.. – \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 1,0824 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka opisana jest jako tereny lasów o symbolu Z-4. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 6 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

7) Działka 7 o nr ewidencyjnym 7 obr\`(...)\`\`(...)\` – \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 24,7687 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka opisana jest jako tereny lasów o symbolu Z-4. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł.

Na Działce 7 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona

8) Działka 8 o nr ewidencyjnym 8 obr. \`(...)\`..– \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr \`(...)\`. Powierzchnia działki wynosi 3,9494 ha. Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka położona jest na terenach elektrowni słonecznych o symbolu ES. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie. Obecnie działka wykorzystywana jest jako teren leśny. Według operatu szacunkowego wartość działki to … zł, w tym wartość drzewostanu - … zł

Na Działce 8 nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

W dalszej części niniejszego wniosku ww. działki zwane będą łącznie Działkami Gminy.

Obecnie działka nr ewid. 8 w …, działki nr ewid. 2, 1, 3, 4 w … oraz nr ewid. 5, 7, 6 w … są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu ważnym od 1 stycznia 2022 roku do dnia 31 grudnia 2031 roku.

Natomiast grunty nabyte od Gminy zostaną ujęte już w nowym PUL, który zostanie sporządzony przez Nadleśnictwo na lata 2023- 2032.

Na wszystkich działkach nabytych od Gminy A możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę 2 gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym, co do części Działek Gminy będących przedmiotem dostawy może mieć zastosowanie stawka VAT podstawowa, to jest 23 %, natomiast dostawa gruntów stanowiących tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, objęta będzie zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dla potwierdzenia tego stanowiska, zostały zadane pytania od Nr 1 do Nr 8, jednak w kontekście zadanego w niniejszym wniosku pytania Nr 9, które odnosi się wyłącznie do przypadków odliczenia VAT naliczonego przy dostawie opodatkowanej właściwą stawką podatku, ustalenie zwolnienia z VAT dla konkretnych działek gruntu, nie będzie miało zasadniczego znaczenia dla stanowiska przyjętego w sprawie prawa do odliczenia VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Niezależnie od potencjalnego przeznaczenia gruntów przyjętego w MPZP ważne jest to, że w Ewidencji Gruntów i Budynków przejmowane w ramach zamiany tereny są oznaczone jako użytki leśne - Lasy (Ls), bądź użytki rolne zadrzewione i zakrzewione, przy czym na tych gruntach możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Podkreślić bowiem trzeba, że z założenia ustawy wszystkie grunty nabyte od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy 2 do prowadzenia gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

Grunty zostaną wprowadzone do Systemu Informatycznego Lasów Państwowych na podstawie danych zawartych w obowiązującym Uproszczonym Planie Urządzenia Lasu dla lasów Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Na pytanie Organu „(…) jakie jest przeznaczenie poszczególnych działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego” odpowiedzieli Państwo:

„Działka nr 1:

‒ Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. dla części działki wskazuje przeznaczenie: Z - Tereny zieleni z podstawowym przeznaczeniem: Z-4 - tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach.

‒ Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla pozostałej części działki wskazuje przeznaczenie: tereny elektrowni słonecznych (ES).

Tereny o różnym przeznaczeniu MPZP są wydzielone liniami rozgraniczającymi.

Działka nr 2

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. dla działki wskazuje podstawowe przeznaczenie: Z - Tereny zieleni z podstawowym przeznaczeniem: Z-4 - tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach.

Działka nr 3

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki wskazuje przeznaczenie: tereny elektrowni słonecznych (ES).

Działka nr 4

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki wskazuje przeznaczenie: tereny elektrowni słonecznych (ES).

Działka nr 5

‒ Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. dla części działki wskazuje przeznaczenie: Z - tereny zieleni z podstawowym przeznaczeniem: Z-4 tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach;

‒ Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla części działki wskazuje przeznaczenie: „tereny lasów”

‒ pozostała część działki nr 5 nie jest objęta żadnym MPZP.

Działka nr 6

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki wskazuje przeznaczenie: „tereny lasów”.

Działka nr 7

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki wskazuje przeznaczenie: „tereny lasów”.

Działka nr 8

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki wskazuje przeznaczenie: tereny elektrowni słonecznych (ES)”.

Na pytanie Organu „Czy na poszczególnych działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, możliwa jest realizacja zabudowy?” wskazali Państwo:

„Działka nr 1 :

1\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. dla części działki - w treści § 9 ust. 5 wskazuje przeznaczenie podstawowe: Z - tereny zieleni z podstawowym przeznaczeniem pod: Z-4 - tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach.

Ponadto zgodnie z treścią § 9 ust. 5 pkt 1 MPZP przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne:

„Dopuszcza się nadto lokalizację:

a) Urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii,

b) Urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych”.

Jednocześnie w § 6 ust. 2 ww. MPZP wskazuje się „ Na terenach o których mowa w ust. 1 ustala się przeznaczenie podstawowe, a w uzasadnionych przypadkach określa się przeznaczenie dopuszczalne oraz warunki jego dopuszczenia”.

2\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla pozostałej części działki wskazuje w § 13 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych (ES), a przez elektrownię słoneczną należy rozumieć zespół modułów ogniw fotowoltaicznych, konwerterów, transformatorów i sieci elektroenergetycznej.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne (§ 13 ust. 2 MPZP):

‒ Stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania - GPZ;

‒ dojazdy wewnętrzne i serwisowe;

‒ miejsca postojowe;

‒ zieleń urządzoną;

‒ obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu;

‒ niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych.

Działka nr 2

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. w treści § 9 ust. 5 wskazuje przeznaczenie podstawowe: Z- tereny zieleni z podstawowym przeznaczeniem terenów pod Z-4 tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach.

Dodatkowo w treści § 9 ust. 5 pkt 1 MPZP przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne: „Dopuszcza się nadto lokalizację:

a) Urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii,

b) Urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych”.

Jednocześnie w § 6 ust. 2 ww. MPZP wskazuje się „ Na terenach o których mowa w ust. 1 ustala się przeznaczenie podstawowe, a w uzasadnionych przypadkach określa się przeznaczenie dopuszczalne oraz warunki jego dopuszczenia”.

Działka nr 3

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. wskazuje w § 13 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych (ES), a przez elektrownię słoneczną należy rozumieć zespół modułów ogniw fotowoltaicznych, konwerterów, transformatorów i sieci elektroenergetycznej.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne (§ 13 ust. 2 MPZP):

‒ stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania - GPZ;

‒ dojazdy wewnętrzne i serwisowe;

‒ miejsca postojowe;

‒ zieleń urządzoną;

‒ obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu;

‒ niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych.

Działka nr 4

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. wskazuje w § 13 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych (ES), a przez elektrownię słoneczną należy rozumieć zespół modułów ogniw fotowoltaicznych, konwerterów, transformatorów i sieci elektroenergetycznej.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne (§ 13 ust. 2 MPZP):

‒ stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania - GPZ;

‒ dojazdy wewnętrzne i serwisowe;

‒ miejsca postojowe;

‒ zieleń urządzoną;

‒ obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu;

‒ niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych.

Działka nr 5

1\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego \`(...)\`uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 8 grudnia 1998 r. dla części działki - w treści § 9 ust. 5 wskazuje przeznaczenie podstawowe: Z - tereny zieleni o podstawowym przeznaczeniu pod: Z-4 tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach.

Dodatkowo w treści § 9 ust. 5 pkt 1 MPZP przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne: „Dopuszcza się nadto lokalizację:

a) Urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii,

b) Urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych”. Jednocześnie w § 6 ust. 2 ww. MPZP wskazuje się „ Na terenach o których mowa w ust. 1 ustala się przeznaczenie podstawowe, a w uzasadnionych przypadkach określa się przeznaczenie dopuszczalne oraz warunki jego dopuszczenia.

2\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla części działki - w treści § 14 ust. 1 wskazuje przeznaczenie podstawowe: „tereny lasów”.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. części działki przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne - lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej (§ 14 ust. 2 MPZP).

3\. Pozostała część działki nr 5 nie jest objęta żadnym MPZP. Zgodnie z treścią Zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy … z dnia 16 grudnia 2021 r. Nr … dla obszaru części działek nieobjętych planem nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy zmieniająca ich przeznaczenie.

Działka nr 6 - MPZP

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. w § 14 ust. 1 wskazuje przeznaczenie podstawowe: „tereny lasów”.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne - lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej (§ 14 ust. 2 MPZP).

Działka nr 7

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r., w treści § 14 ust. 1 wskazuje przeznaczenie podstawowe: „tereny lasów”.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne - lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej (§ 14 ust. 2 MPZP).

Działka nr 8

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w Gminie \`(...)\` uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 25 maja 2021 r. dla działki o przeznaczeniu tereny elektrowni słonecznych (ES) wskazuje w § 13 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych (ES), a przez elektrownię słoneczną należy rozumieć zespół modułów ogniw fotowoltaicznych, konwerterów, transformatorów i sieci elektroenergetycznej.

Ponadto, zgodnie z MPZP dla ww. terenu przewidziane zostało następujące przeznaczenie dopuszczalne (§ 13 ust. 2 MPZP):

‒ stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania - GPZ;

‒ dojazdy wewnętrzne i serwisowe;

‒ miejsca postojowe;

‒ zieleń urządzoną;

‒ obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu;

‒ niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych.

Wobec powyższego, w tym miejscu należy dodać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu od podatku VAT. Powyższe oznacza, że ustalając sposób opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego należy ocenić, czy stanowi on tzw. teren budowlany. Definicję terenu budowlanego określa art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ww. przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie precyzuje przy tym czy dla potrzeb ustalenia czy dany obszar stanowi teren budowlany należy brać pod uwagę wyłącznie określone w tymże miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego \[dalej: MPZP\] przeznaczenie podstawowe gruntu, czy też również przewidziane w tym planie przeznaczenie dopuszczalne. W ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednak, że znaczenie w takim przypadku ma jedynie przeznaczenie wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyroku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1829/16, w którym orzekł, że:

„Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę) ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym) służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13”.

W ocenie Wnioskodawców powyższe oznacza, że ustalając sposób opodatkowania dostawy poszczególnych Działek Gminy - w zakresie działek znajdujących się na obszarze, dla którego istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - należy brać pod uwagę wyłącznie wskazane w tym planie przeznaczenie podstawowe gruntu.

Wobec powyższego przytoczona treść obowiązujących MPZP wskazuje, iż :

1\. nie dopuszcza się możliwości zabudowy na terenach o przeznaczeniu podstawowym Z-4 - tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach oraz „tereny lasów” na działkach o nr ewidencyjnych 2, 6, 7 oraz części działki 1, części działki 5;

2\. możliwa jest realizacji budowli elektrowni słonecznych na terenach o przeznaczeniu podstawowym ES - tereny elektrowni słonecznych na działkach o nr ewidencyjnych 3, 4, 8 oraz części działki 1, części działki 5”.

Nabycie działki 1 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 2 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 3 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 4 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 5 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 6 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 7 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nabycie działki 8 przez Gminę nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej i niniejsza transakcja była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z tytułu nabycia działki nr 1 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 2 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 3 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 4 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 5 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 6 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 7 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr 8 Gminie A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka nr 1 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 2 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 3 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 4 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 5 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 6 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 7 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 8 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie była wykorzystywana przez Gminę A wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działka nr 8 obręb nr 7 \`(...)\`

Działka nr 8 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 2 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nr 2 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 4 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nr 4 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 3 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nr 3 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom pozaprodukcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 1 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nr 1 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 5 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nr 5 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 7 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nr 7 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 6 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nr 6 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do gospodarki leśnej, tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.

Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Działka nr 8 obręb nr 7 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 2 obręb nr 8 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 4 obręb nr 8 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 3 obręb nr 8 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 1 obręb nr 8 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 5 obręb nr 1 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 7 obręb nr 1 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 6 obręb nr 1 \`(...)\`

Przedmiotowa działka będzie wykorzystywana przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Działka nr 8 obręb nr 7 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 2 obręb nr 8 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 4 obręb nr 8 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 3 obręb nr 8 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 1 obręb nr 8 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 5 obręb nr 1 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 7 obręb nr 1 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 6 obręb nr 1 \`(...)\`

Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nr 8 obręb nr 7 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 2 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 4 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 3 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 1 obręb nr 8 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 5 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 7 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Działka nr 6 obręb nr 1 \`(...)\`

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

„Prewspółczynnik” ustalony przez Nadleśnictwo B zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 88%.

„Prewspółczynnik” ustalony przez Nadleśnictwo B przekracza 2%.

Proporcja ustalona dla Nadleśnictwa B w oparciu o art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o VAT wynosi 100%.

Proporcja ustalona przez Nadleśnictwo B o której mowa powyżej przekracza 2%.

Działka nr 8 obręb nr 7 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 2 obręb nr 8 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 4 obręb nr 8 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 3 obręb nr 8 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 1 obręb nr 8 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 5 obręb nr 1 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 7 obręb nr 1 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

Działka nr 6 obręb nr 1 \`(...)\`

Faktura dokumentująca dostawę działki dokonaną przez Gminę A została wystawiona na Nadleśnictwo B.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 3 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 4 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

5\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 5 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

6\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 6 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

7\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 7 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

8\. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę dostawa w ramach zamiany Działki nr 8 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

9\. Czy w przypadku gdy dostawa danej działki Gminy zostanie uznana przez tut. organ podatkowy za opodatkowaną (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT) Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takiej działki przeznaczonej dla celów gospodarki leśnej od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 1:

‒ w części oznaczonej symbolem Z-4 - tereny lasów będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

‒ w części oznaczonej symbolem ES - tereny elektrowni słonecznych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art., 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 3 nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Nad zamiana Działki 4 nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 5 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

6\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 6 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

7\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 7 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

8\. Wnioskodawcy prawidłowo uznają, iż dokonana przez Gminę zamiana Działki nr 8 nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

9\. Nieruchomości, które Nadleśnictwo nabędzie w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Nadleśnictwo będzie mogło korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od wszystkich nabytych od Gminy A nieruchomości nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT, tj. opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ponieważ jednak wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie dostawy nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 - pytania od 1) do 8)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy z kolei, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia ww. definicję, co oznacza, że jego zbycie w ramach umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów.

Ustawa o VAT przewiduje odmienne skutki podatkowe dla dostawy gruntu zabudowanego oraz dla dostawy gruntu niezabudowanego. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy nieruchomości tzw. zabudowanych, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części, jako element podstawy opodatkowania tychże budynków, budowli lub ich części. Dostawa gruntu niezabudowanego z kolei może podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej lub korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że dostawa gruntów spełniających definicję terenów budowlanych co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, dostawa terenów innych niż budowlane natomiast korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Dostawa terenów budowlanych może przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia kryteriów tam wskazanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, żadna z Działek Gminy nie jest zabudowana naniesieniami znajdującymi się na powierzchni działki, w szczególności budynkami lub budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, które stanowiłyby własność Gminy. Działki nie są również uzbrojone.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu od podatku VAT. Powyższe oznacza, że ustalając sposób opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego należy ocenić, czy stanowi on tzw. teren budowlany. Definicję terenu budowlanego określa art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ww. przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie precyzuje przy tym czy dla potrzeb ustalenia czy dany obszar stanowi teren budowlany należy brać pod uwagę wyłącznie określone w tymże miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego \[dalej: MPZP\] przeznaczenie podstawowe gruntu, czy też również przewidziane w tym planie przeznaczenie dopuszczalne. W ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednak, że znaczenie w takim przypadku ma jedynie przeznaczenie wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m in. w wyroku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1829/16, w którym orzekł, że:

„Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę) ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym) służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13”.

W ocenie Wnioskodawców powyższe oznacza, że ustalając sposób opodatkowania dostawy poszczególnych Działek Gminy - w zakresie działek znajdujących się na obszarze, dla którego istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - należy brać pod uwagę wyłącznie wskazane w tym planie przeznaczenie podstawowe gruntu.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż:

a. działki o nr 2, 5, 6, 7 (pytanie 2, 5, 6, 7) - dla których MPZP określa przeznaczenie podstawowe - tereny lasów Z-4 lub tereny lasów stanowią tereny niezbudowane inne niż tereny budowlane, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Wniosek powyższy znajdzie również zastosowanie do tej części działki nr 5, dla której nie istnieje MPZP. Część ta bowiem nie jest niezabudowana żadnymi budynkami ani budowlami, co oznacza, że grunt ma status gruntu niezabudowanego,

b. działki o nr 3, 4, 8 (pytanie 3, 4, 8) w MPZP zostały określone jako położone na terenach elektrowni słonecznych oznaczone symbolem ES, w związku z czym należy je uznać za tereny budowlane zgodnie z art.2 pkt 33 ustawy o podatku VAT, co wyklucza ich zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

c. działka nr 1 (pytanie 1) zgodnie w treścią obowiązujących MPZP w części stanowi tereny lasów - oznaczone symbolem Z-4. Na tej części działki nie znajdują się żadne budynki ani budowle. W konsekwencji postanowienia MPZP w przeznaczeniu podstawowym nie dopuszczają możliwości zabudowy terenów oznaczonych symbolem Z-4. W związku z powyższym w stosunku do dostawy tej części działki nr 1 oznaczonej symbolem Z-4 znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast dla pozostałej części działki oznaczonej symbolem ES - tereny elektrowni słonecznych jako dostawa stanowiąca teren budowlany nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę 2 - pytanie 9:

Działki Gminy, które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej jak wskazano w stanie faktycznym będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca 2 będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości opodatkowanych VAT.

Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2020 r., poz. 1740 t.j.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy 2 w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa C, stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa B sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy 2 transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

‒ głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań, oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m. in. na:

‒ zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

‒ ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

‒ zachowanie różnorodności przyrodniczej,

‒ zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

‒ walory krajobrazowe,

‒ potrzeby nauki;

‒ edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Poniżej przedstawione zostaną argumenty wykazujące istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę 2 działalnością opodatkowaną VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka oraz jodły. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której celem jest wykonanie poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę 2 w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo - skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy 2, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę 2 w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany stanowią zgodnie z klasyfikacją ustaloną w EGiB użytki leśne oznaczone symbolem Las (Ls), lub tereny zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr- PsV). Na nabywanych gruntach nie są zlokalizowane żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę 2 nie jest istotne przewidziane w MPZP dopuszczalne przeznaczenie tych terenów, bowiem ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i prowadzenia gospodarki leśnej wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę 2 w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia poszczególnych działek (według MPZP - np. na fermy fotowoltaiczne), będą one w całości służyły Wnioskodawcy 2 do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich wyłączenia z produkcji.

Brak jest przy tym konkretnych wskazań gospodarczych dla obszarów nabywanych w ramach zamiany, jako że co oczywiste, tereny te nie są jeszcze uwzględnione w obowiązującym PUL, który jest podstawą prowadzenia gospodarki leśnej. Takie wskazania zostaną opracowane dopiero w założeniach PUL na kolejne dziesięciolecie. Nie zmienia to jednak ustalenia, że nabyte od Gminy grunty będą wykorzystane w gospodarce leśnej, w tym do hodowli lasu, której efektem będzie pozyskanie i sprzedaż m. in. surowców drzewnych w bliższej perspektywie (np. pozyskanie w ramach cięć sanitarnych) lub w przyszłości.

W kontekście prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia VAT przy transakcjach składających się na umowę zamiany ważny jest bowiem jedynie związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej, nie zaś związek nabycia tych nieruchomości z przedmiotem zamiany. Prawo do odliczenia VAT przez Nadleśnictwo nie powinno być zatem uzależniane od przedmiotu, który niejako „finansuje” nabycie nieruchomości.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2019 r. 0115-KDIT1-2.4012.812.2018.2.AGW, organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w podobnej sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów komunalnych z gruntami spółki będącej przedsiębiorcą.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, ze nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, ze brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które Wnioskodawca 2 jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca 2 uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1\. przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2\. skutek:

‒ powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT;

‒ powiększenie gruntów, przez które przebiegają linie i urządzenia przesyłowe, wykorzystanych do świadczenia usług opodatkowanych VAT - dzierżawy i służebności przesyłu;

gdzie pojawi się podatek należny.

Oczywiście przedmiotowe uprawnienie zaktualizuje się jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego przy dostawie podlegającej opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, nie zaś co do tych gruntów, które będą objęte stawką zwolnioną z VAT, czyli nie znajdzie tutaj zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę 2 działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 2, nr 6, nr 7 oraz części działek nr 1 i nr 5, które wg MPZP przeznaczone są pod tereny lasów,

‒ prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany części działki nr 5, która nie jest objęta MPZP i dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy,

‒ prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 3, nr 4, nr 8 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod elektrownie słoneczne,

‒ prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przez Nadleśnictwo przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Tym samym, w odniesieniu do zamiany działek, będącej czynnością cywilnoprawną, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.

Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla zamiany nieruchomości, stanowiących odpłatną dostawę towarów wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanego wyżej przepisu:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia w drodze zamiany są działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje przeznaczenie dla działek:

a) nr 1:

‒ w części działki wskazuje przeznaczenie podstawowe: tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: dopuszcza się nadto lokalizację urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych,

‒ w pozostałej części działki wskazuje przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania – GPZ, dojazdy wewnętrzne i serwisowe, miejsca postojowe, zieleń urządzoną, obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu, niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych,

b) nr 2:

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: dopuszcza się nadto lokalizację urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych,

c) nr 3:

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania – GPZ, dojazdy wewnętrzne i serwisowe, miejsca postojowe, zieleń urządzoną, obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu, niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych,

d) nr 4

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania – GPZ, dojazdy wewnętrzne i serwisowe, miejsca postojowe, zieleń urządzoną, obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu, niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych,

e) nr 5:

‒ w części działki wskazuje przeznaczenie podstawowe: tereny lasów w rozumieniu ustawy o lasach,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: dopuszcza się nadto lokalizację urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych,

‒ w części działki wskazuje przeznaczenie podstawowe: tereny lasów,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej,

‒ pozostała część działki nr 5 nie jest objęta żadnym MPZP,

f) nr 6

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny lasów,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej,

g) nr 7:

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny lasów,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: lokalizacja obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej,

h) nr 8:

‒ przeznaczenie podstawowe: tereny elektrowni słonecznych,

‒ przeznaczenie dopuszczalne: stacje elektroenergetyczne, w tym główne punkty zasilania – GPZ, dojazdy wewnętrzne i serwisowe, miejsca postojowe, zieleń urządzoną, obiekty magazynowe służące potrzebom związanym z przeznaczeniem terenu, niezbędną infrastrukturę techniczną do instalacji elektrowni słonecznych.

Dla działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy zmieniające ich przeznaczenie.

Zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie czy przedmiotowe działki nr 1, w części w jakiej jest przeznaczona pod tereny lasów, nr 2, nr 5 w części w jakiej jest przeznaczona pod tereny lasów, nr 6 i nr 7 stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania.

Uwzględnić należy również zapisy miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego, w którym dla przedmiotowych działek o przeznaczeniu podstawowym - teren lasów ustalono przeznaczenie uzupełniające/dopuszczalne, które wskazuje, że dopuszcza się lokalizację urządzeń sportu i rekreacji, placów zabaw oraz małych obiektów handlu i gastronomii, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej w przypadku braku przestrzennych możliwości ich innego trasowania lub innej lokalizacji po uprzednim spełnieniu warunków określonych w przepisach szczególnych, lokalizację obiektów i urządzeń służących gospodarce leśnej.

Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

W tej sytuacji, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że działki niezabudowane nr 1 - w części w jakiej jest przeznaczona pod tereny lasów, nr 2, nr 5 - w części w jakiej jest przeznaczona pod tereny lasów, nr 6 i nr 7, dla których zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie uzupełniające w ww. zakresie, stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi określonymi w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie działki niezabudowane nr 3, nr 4, nr 8 oraz część działki nr 1 - przeznaczona w MPZP jako tereny elektrowni słonecznych - spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż w drodze zamiany działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część działki nr 5, która nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż ta cześć działki nr 5 nie jest terenem budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 2, nr 6, nr 7 oraz części działek nr 1 i nr 5, które wg MPZP przeznaczone są pod tereny lasów,

‒ prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany części działki nr 5, która nie jest objęta MPZP i dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy,

‒ prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku dostawy przez Gminę w ramach zamiany działek nr 3, nr 4, nr 8 oraz części działki nr 1, która wg MPZP przeznaczona jest pod elektrownie słoneczne.

Skoro sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dostawa w drodze zamiany działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 Państwa Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 od dnia nabycia do dnia zbycia (zamiany) nie były wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone przy nabyciu ww. działek (których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano powyżej sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nabyte od Gminy w drodze zamiany działki będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo B do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie jest możliwe przyporządkowanie przez Nadleśnictwo B wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działkach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo B.

Zatem, skoro Nadleśnictwo B jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyte działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będzie wykorzystywało do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania – Nadleśnictwu B przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej ww. działki związane będą z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

A zatem, w przypadku gdy działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo B zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania poszczególnych ww. działek w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia podatku naliczonego Nadleśnictwo zobowiązane jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabyte działki, w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Tym samym, skoro działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 5 (w części w jakiej działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).