Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.177.1.2021.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: w zakresie ustalenia czy: - dokonanie korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstanie nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”), - otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   dokonanie korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstanie nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”) - **jest prawidłowe**,
*   otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   dokonanie korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstanie nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”),
*   otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jako pracodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, w tym ubezpieczenie wypadkowe.

W 2020 r. Spółka stwierdziła nieprawidłowości dotyczące danych wskazanych w informacjach złożonych przez Spółkę na podstawie art. 31 ust. 6 Ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (informacje są określane dalej jako: „ZUS IWA”).

Nieprawidłowości polegały na podaniu niewłaściwej:

*   liczby poszkodowanych w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich w 2013 r.,
*   liczby zatrudnionych w warunkach zagrożenia w latach 2013-2018.

Wbrew pierwotnej treści ZUS-IWA, ani jeden ubezpieczony podlegający ubezpieczeniu wypadkowemu nie został poszkodowany w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich, a ponadto zgodnie z przeprowadzonymi pomiarami czynników szkodliwych pracownicy nie byli zatrudnieni w warunkach zagrożenia (na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono brak przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy na opomiarowanych stanowiskach pracy).

Na podstawie art. 31 ust. 10 Ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, w dniu 21 lipca 2020 r. Spółka złożyła korekty ZUS IWA za lata 2013-2018. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami danych i złożeniem korekt ZUS-IWA Spółka zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) o ponowne ustalenie stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe za poszczególne okresy składkowe w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2021 r.

ZUS uznał złożone przez Spółkę korekty i pismem z dnia 26 lipca 2020 r. zawiadomił Spółkę o wysokości stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe.

W 2020 r. Spółka złożyła korekty deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA wraz z imiennymi raportami miesięcznymi o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS RCA. W złożonych korektach Spółka skorygowała „in minus” pierwotnie zawyżone składki wypadkowe. Ostatnia korekta została wysłana w dniu 14 września 2020 r. W wyniku złożonych korekt stan rozliczeń Spółki z ZUS na 31 grudnia 2020 r. wykazuje nadpłatę. Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku nadpłacone składki nie zostały zwrócone ani w inny sposób rozliczone.

W latach 2014-2019 pierwotnie zawyżone składki wypadkowe zostały przez Spółkę zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 -2019.

W związku z powstaniem nadpłaty składek wypadkowych, Spółka zamierza odpowiednio skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w związku z zapłatą składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”)?
2.  Czy otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”).

Otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 1

Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wydatków, które niezaprzeczalnie spełniają wskazany tu wymóg celowości poniesienia wydatków można wymienić składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę jako płatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT (obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.), składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g. (tj. z tytułu m.in. należności ze stosunku pracy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d, tj. składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty.

W oparciu o powołane powyżej uregulowania, w latach 2014-2019 Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów między innymi składki wypadkowe, których dotyczy niniejszy wniosek.

W ocenie Spółki, jeżeli zatem wpłacone składki stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty pociąga za sobą konieczność dokonania odpowiedniej korekty tych kosztów. Nie powinno ulegać wątpliwości, że powstanie nadpłaty składek wypadkowych nie skutkuje powstaniem dla Spółki przychodu podatkowego.

Jak stanowią przepisy art. 15 ust. 4i-4k Ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Powyższych przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 1 le.

Na podstawie art. 11 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595), którą wprowadzono przytoczone powyżej uregulowania art. 15 ust. 4i - 4k Ustawy CIT, przepisy te mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Ustawa CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem językowym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe www.sjp.pwn.pl), przez „błąd” rozumie się:

1.  niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.; 2. niewłaściwe posunięcie; 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś. Użycie określnika „rachunkowy” wskazuje natomiast, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń matematycznych. Natomiast przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przepis art. 15 ust. 4i Ustawy CIT wprowadza rozróżnienie momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy koszt uzyskania przychodu rozpoznany był od początku w nieprawidłowej wysokości, czy też korekta była następstwem późniejszego wystąpienia innych zdarzeń gospodarczych mających wpływ na pierwotnie prawidłowo wykazaną wysokość kosztu uzyskania przychodów (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku korekta jest wynikiem zawyżenia składek wypadkowych, co z kolei było spowodowane podaniem przez Spółkę w ZUS IWA nieprawidłowej liczby poszkodowanych w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich oraz liczby zatrudnionych w warunkach zagrożenia. Wbrew pierwotnej treści ZUS IWA, ani jeden ubezpieczony podlegający ubezpieczeniu wypadkowemu nie został poszkodowany w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich, a ponadto zgodnie z przeprowadzonymi pomiarami czynników szkodliwych pracownicy nie byli zatrudnieni w warunkach zagrożenia (na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono brak przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy na opomiarowanych stanowiskach pracy).

Zatem ponieważ pierwotnie składki wypadkowe były ustalone w błędnej wysokości, również wysokość kosztów uzyskania przychodów była od początku ustalona w błędnej wysokości. W tej sytuacji przyjmując kryterium podziału korekt na przyczyny istniejące w dacie rozpoznania kosztu oraz powstałe później Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. odnosząc korektę do momentu, w którym koszty te były ujęte w wyniku podatkowym.

Spółka zaznacza przy tym, że powyższe podejście może budzić wątpliwości w świetle dosłownego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, ponieważ nieprawidłowe określenie wysokości składek nie miało charakteru błędu rachunkowego (arytmetycznego). Trudno też przesądzić, że nieprawidłowe wypełnienie ZUS IWA miało charakter omyłki „oczywistej”, jako że pojęcie to ma charakter nieostry. Można zatem argumentować, że w związku z tego rodzaju wątpliwościami co do charakteru przyczyny korekty, powinna ona być rozliczona „na bieżąco”, w momencie potwierdzenia prawidłowej wysokości składek przez ZUS.

Ad. 2

W okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku składki wypadkowe zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu między innymi w 2014 r. Zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres są obecnie objęte przedawnieniem.

Zastosowanie znajduje zatem przepis art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisów ust. 4i oraz 4j Ustawy CIT nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że „obowiązku zmniejszenia bądź zwiększenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisów art. 15 ust. 4i i 4j PDOPrU nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Zastrzeżenie powyższe wynika z zasady, że wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu, nie może być skutecznie zmieniona. Stąd też nie jest również dopuszczalna późniejsza, tj. po upływie terminu przedawnienia, korekta kosztów związanych z tym przedawnionym zobowiązaniem podatkowym” (tak K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4k Ustawy CIT, Spółka nie będzie miała prawa ani obowiązku skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. Ewentualny zwrot lub rozliczenie w inny sposób powstałej w ZUS nadpłaty składek rozpoznanych jako koszty podatkowe 2014 r. pozostanie bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.

Jak zostało wskazane powyżej, wszelkie zmiany dotyczące wysokości składek ujmowanych w wyniku podatkowym jako koszt skutkują korektą kosztu - nie wywołują one konsekwencji po stronie przychodów podatkowych. Prawidłowość tego podejścia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1292/13/JD, gdzie wskazano, że „skoro zatem, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami prawa, wpłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracownika dokonane przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych musi skutkować korektą tychże kosztów”. W cytowanej interpretacji organ podatkowy odrzucił pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym nadpłata składek ZUS miałaby skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania.

W analizowanej sytuacji nie może być w szczególności mowy o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a Ustawy CIT, zgodnie z który mi do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a także zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, „zakresem zastosowania tego przepisu objęte są takie wydatki, które ustawa nie kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów. Przy stosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU nie powinno mieć znaczenia to, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ale to, czy ustawa za taki koszt go uważa. „W celu wskazania, czy określone zwrócone wydatki stanowią przychód podatkowy konieczne jest ustalenie, czy dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy powinien stanowić koszty uzyskania przychodów„ (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Zatem „zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie jest zaliczony przez tego podatnika do kosztu uzyskania przychodu, ponieważ:

1.  nie jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów albo
2.  jest kosztem zawartym w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 PDOPrU

\-nie skutkuje powstaniem przychodu u podatnika otrzymującego taki zwrot.

Jakiekolwiek inne kryteria w zakresie zwróconych wydatków nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu, czy zwrot tych wydatków jest lub nie jest przychodem dla podatnika uzyskującego taki zwrot” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2021).

Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przywołać można m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG czy z 22 września 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.190.2020.1.AG gdzie czytamy, że „przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a updop”.

Jak zostało wskazane powyżej, wydatki stanowiące przedmiot niniejszego wniosku są bez cienia wątpliwości zaliczane przez ustawę podatkową do kosztów uzyskania przychodu. Zatem nie spełniają one kryterium określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6 lub 6a Ustawy CIT i jako takie nie mogą być objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

Należy ponadto podkreślić że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a określają jedynie przypadki, w których zwracane podatki czy inne wydatki nie stanowią przychodów. Nie można natomiast interpretować ich w oparciu o odczytanie a contrario jako podstawy do określenia, co jest przychodem. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że ewentualny zwrot lub rozliczenie zapłaconych przez Spółkę składek wypadkowych nie będzie powodował dla Spółki powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

*   W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek Spółka ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”).
*   Otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: „updop”).

W myśl art. 15 ust. 1 upodp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy jednak zaznaczyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, ze wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4I. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie

np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista’’. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek Wnioskodawca ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych, w których skorygowane składki wypadkowe zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. „korekta wstecz”).

Z treści wniosku wynika, że Spółka stwierdziła nieprawidłowości dotyczące danych wskazanych w informacjach złożonych przez Spółkę na podstawie art. 31 ust. 6 Ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (informacje są określane dalej jako: „ZUS IWA”). Nieprawidłowości polegały na podaniu niewłaściwej:

*   liczby poszkodowanych w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich w 2013 r.,
*   liczby zatrudnionych w warunkach zagrożenia w latach 2013-2018.

Wbrew pierwotnej treści ZUS-IWA, ani jeden ubezpieczony podlegający ubezpieczeniu wypadkowemu nie został poszkodowany w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich, a ponadto zgodnie z przeprowadzonymi pomiarami czynników szkodliwych pracownicy nie byli zatrudnieni w warunkach zagrożenia (na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono brak przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy na opomiarowanych stanowiskach pracy).

Spółka złożyła korekty ZUS IWA za lata 2013-2018. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami danych i złożeniem korekt ZUS-IWA Spółka zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) o ponowne ustalenie stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe za poszczególne okresy składkowe w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2021 r. ZUS uznał złożone przez Spółkę korekty i pismem z dnia 26 lipca 2020 r. zawiadomił Spółkę o wysokości stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe.

W 2020 r. Spółka złożyła korekty deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA wraz z imiennymi raportami miesięcznymi o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS RCA. W złożonych korektach Spółka skorygowała „in minus” pierwotnie zawyżone składki wypadkowe. Ostatnia korekta została wysłana w dniu 14 września 2020 r. W wyniku złożonych korekt stan rozliczeń Spółki z ZUS na 31 grudnia 2020 r. wykazuje nadpłatę.

Odnosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym korekta kosztów w zakresie składek na ubezpieczenie wypadkowe powinna być odniesiona przez Wnioskodawcę do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, tj. wstecz w odniesieniu do tych miesięcy (okresów), w których Wnioskodawca wykazał koszty podatkowe z tytułu nadpłaconych składek wypadkowych w wysokości zawyżonej. Korekta powinna odnosić się do zdarzenia pierwotnego, w odniesieniu do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji uznania zapłaconych przez Wnioskodawcę składek wypadkowych za nienależne, Spółka w sposób właściwy dokonała korekty przedmiotowych kosztów „wstecz”. W przedmiotowej sprawie korekta składek wypadkowych jest wynikiem błędu rachunkowego (błędnie podanych do ZUS danych dotyczących liczby osób poszkodowanych w wpadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich w 2013 r. oraz liczby zatrudnionych w warunkach zagrożenia w latach 2013-2018 ). Wbrew pierwotnej treści ZUS IWA, ani jeden ubezpieczony podlegający ubezpieczeniu wypadkowemu nie został poszkodowany w wypadkach przy pracy śmiertelnych i ciężkich, a ponadto zgodnie z przeprowadzonymi pomiarami czynników szkodliwych pracownicy nie byli zatrudnieni w warunkach zagrożenia (na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono brak przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy na opomiarowanych stanowiskach pracy). Zatem nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez Wnioskodawcę.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że koszty z tytułu opłaconych składek wypadkowych do ZUS zostały faktycznie poniesione i rozliczone podatkowo przez Wnioskodawcę w 2014 r. Zgodnie natomiast z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe za 2014 r. uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2014 (o ile nie nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej). Tym samym dokonanie korekty opłaconych składek do ZUS za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie jest możliwe.

Zwrot nienależnie opłaconych składek dokonany na rachunek Spółki, w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych przez Wnioskodawcę do ZUS za 2014 r. stanowi dla Spółki przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za 2014, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to wyłączenie z przychodów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, zwrot nienależnie opłaconych składek wypadkowych w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych w 2014 i w tym okresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, nie może skutkować korektą tych kosztów, stanowi natomiast dla Spółki przychód podatkowy w dacie otrzymania zwrotu tych składek na rachunek Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy otrzymanie zwrotu lub rozliczenie w inny sposób nadpłaconych składek wypadkowych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (co uniemożliwia korektę kosztów uzyskania przychodów) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.