Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.604.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Czy biorąc pod uwagę ich naturę i charakter ewentualne płatności tzw. principal charge payment, które potencjalnie mogą być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B.E., będą podlegały ograniczeniom, co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku płatności principal charge payment, podlegają/będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku płatności principal charge payment, podlegają/będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca  Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A.P.”), jest spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucja szklanych pojemników o różnych kształtach i wielkościach (dalej: „Produkty”), prowadzona głównie na terenie Polski, ale także częściowo na rynki zagraniczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - głównie jest to sprzedaż na terytorium kraju oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe. Wnioskodawca należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której spółką wiodącą na terytorium Europy jest B.E. z siedzibą na terytorium Szwajcarii zarejestrowaną również na potrzeby podatku VAT w Polsce. B.E. jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

Działalność Grupy w Europie obejmuje wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucję szklanych pojemników i jest prowadzona w 10 europejskich krajach, w których zlokalizowanych jest 34 zakładów/jednostek, co czyni ją jednym z liderów w tej branży. Poza Polską jednostki produkcyjne oraz/lub dystrybucyjne zlokalizowane są w następujących krajach: Czechy, Estonia, Niemcy, Francja, Węgry, Włochy, Holandia, Hiszpania oraz Wielka Brytania.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy, B.E. jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w Europie takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja pojemników szklanych. Jako centralna jednostka, B.E. ponosi główne ryzyko biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. B.E. jest posiadaczem lub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy na rynku europejskim (np. patentów, znaków handlowych, technologii, systemów IT, itd.).

Jednocześnie, działalność gospodarcza wszystkich spółek należących do Grupy, zlokalizowanych na terenie Europy (w tym działalność Wnioskodawcy) ogranicza się jedynie do produkcji oraz/lub dystrybucji produktów. Poszczególne lokalne jednostki ponoszą ograniczone ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez nie działania wynikają z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez B.E. - przy czym B.E. nie posiada praw do własności surowców/materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej ani półproduktów albo produktów finalnych wytwarzanych przez jednostki lokalne (w tym przez Wnioskodawcę). Zatem, mając na względzie powyższe, w praktyce:

1.  B. E. jest jednostką decyzyjną w odniesieniu do wszelkich działań podejmowanych przez lokalne, europejskie spółki z Grupy (w tym A.P.) w kluczowych obszarach, takich jak wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja na rynkach, na których działają poszczególne jednostki;
2.  podmioty z Grupy podejmujące działalność gospodarczą w Europie (także A.P.) przestrzegają planów strategicznych, a także bardziej szczegółowych operacyjnych instrukcji otrzymywanych od B. E. w obszarach wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów;
3.  wszelka działalność gospodarcza podejmowana jest przez odpowiednie lokalne jednostki europejskie w Grupie (włączając w to A.P.) w ich własnym imieniu i na ich własny rachunek, jednocześnie opierając się na wytycznych, procesach, powyższych wartościach niematerialnych i prawnych oraz strategicznym przewodnictwie ze strony B. E. Odzwierciedlając wskazany model biznesowy, Wnioskodawca oraz B.E. zawarły umowę regulującą obowiązki w zakresie wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów. Na mocy tej umowy:
    *   A.P. jest zobligowany do zakupu oraz sprzedaży Produktów od/do innych spółek z Grupy, opierając się na warunkach wyznaczanych przez B. E. w celu optymalizacji łańcucha dostaw w Europie oraz w celu organizacji wytwarzania, sprzedaży, marketingu oraz dystrybucji Produktów w jak najbardziej efektywny sposób.
    *   A.P. został wyznaczony przez B.E. jako niewyłączny producent oraz dystrybutor, Produktów głównie na terenie Polski, działający na wyraźne zlecenie i zgodnie z wytycznymi B. E.
    *   A.P. jest zobligowany do utrzymania adekwatnych zasobów (osobowych oraz materialnych) w celu realizacji swoich funkcji produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w Polsce.
    *   A.P. jest zobligowany do wytwarzania Produktów zgodnie ze szczegółową specyfikacją produktową dostarczoną przez B.E. w oparciu o plany produkcyjne ustalone przez B. E. oraz pod jej ścisłym nadzorem. A.P. jest również zobligowany do zakupu materiałów produkcyjnych oraz pośrednich materiałów od dostawców zaakceptowanych przez B. E.
    *   Zdolności produkcyjne A.P. muszą w stopniu wystarczającym zaspokajać popyt rynkowy na Produkty. W tym celu A.P. jest zobligowany do dostarczania B. E. informacji o rocznym budżecie w zakresie nakładów inwestycyjnych, od których A. P. nie może odstąpić bez uprzedniej zgody B.E.
    *   B. E. może wnioskować do A. P., by ta dokonał zakupu Produktów od innych podmiotów z Grupy lub jednostek zewnętrznych (wskazanych przez B. E.) oraz dystrybuować je na polskim rynku.
    *   A.P. jest zobligowany do: (i) organizacji swoich procesów produkcji oraz sprzedaży w sposób możliwie najefektywniejszy pod względem kosztowym, (ii) zapewnienia optymalnego wykorzystania surowych materiałów, komponentów oraz odpowiedniego zarządzania zasobami rzeczowymi/finansowymi (przykładowo wyposażeniem, sprzętem, personelem), a także (iii) bycia efektywnym w zakresie kosztowym w odniesieniu do elastyczności na odpowiadanie zmianom zamówień oraz zmianom rynkowym.
    *   B. E. (lub wyznaczeni przez nią reprezentanci) jest upoważniony do przeprowadzania wizytacji A.P. w celu inspekcji produkcji w toku, adekwatności metod produkcji oraz zasobów, a także stwierdzenia zgodności produkowanych Produktów z ich specyfikacjami. Jednakże, te wizyty mogą być organizowane jedynie za uprzednim poinformowaniem A.P., z zachowaniem racjonalnego okresu pomiędzy uprzedzeniem o wizycie a samą wizytą. Podobne prawa są zagwarantowane przez A.P. dla innych dostawców oraz klientów zaaprobowanych uprzednio przez B.E., którzy wyrażą życzenie dokonania podobnej kontroli obiektów Wnioskodawcy i produkowanych w nich Produktów.
    *   A.P. jest upoważniony do promowania, dystrybucji oraz sprzedaży Produktów jedynie w Polsce (oraz okazjonalnie w innych krajach) do klientów (obejmujących także inne jednostki z Grupy), po uprzedniej akceptacji przez B.E. strategii sprzedażowej wobec tych klientów. Jednocześnie, A.P. jest zobowiązany m.in. do dostarczenia B. E danych rynkowych w celu umożliwienia B. E. przygotowania planu sprzedażowego oraz marketingowego dla Europy.
    *   A.P. jest odpowiedzialny także za rozwój oraz podtrzymanie dobrych stosunków z klientami w Polsce - jednakże, nie jest ona upoważniona prawnie, ani faktycznie do reprezentowania B. E., ani podejmowania zobowiązań w imieniu tej spółki wobec podmiotów trzecich.
    *   A.P. może wykonywać w Polsce na własny rachunek lub na rzecz podmiotów trzecich inne niekonkurencyjne czynności (tj. niewpływające negatywnie na produkcję i sprzedaż Produktów w Polsce) po uprzednim poinformowaniu B. E.
    *   B. E. jest jednostką centralnie koordynującą i umożliwiającą komunikację w zakresie procesu podejmowania decyzji w celu umożliwienia A.P. wykonywanie obowiązków przewidzianych w umowie.
    *   B.E. jest również odpowiedzialna za podejmowanie decyzji w zakresie europejskiego profilu produkcji, alokacji wolumenów produkcji pomiędzy wszystkimi lokalizacjami/krajami na terenie Europy oraz za udostępnianie A.P. funduszy na cele inwestycyjne. W szczególności, B.E. może okazjonalnie wymagać od innych spółek z Grupy produkcji oraz sprzedaży produktów do A.P.
    *   B. E. jest także odpowiedzialna za przygotowanie specyfikacji klientów (odnoszących się do m.in. kryteriów/procedur/wymagań przy wyborze klientów oraz warunków sprzedaży), planów sprzedaży oraz marketingu, a co za tym idzie również materiałów marketingowych dla A.P. dotyczących Produktów.
    *   B.E. jest także odpowiedzialna za utrzymywanie danych dotyczących międzynarodowych klientów, które mogą być użyte przez A. P. w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, na pewne różnice pomiędzy odpowiedzialnością B.E. i A.P. w odniesieniu do dwóch grup klientów (klientów lokalnych oraz klientów regionalnych). W zakresie pierwszej z tych kategorii klientów (klienci lokalni) zakres odpowiedzialności A.P. jest nieznacznie większy, aniżeli w przypadku klientów regionalnych. Mianowicie, w przypadku klientów lokalnych odpowiedzialność A.P. jest głównie powiązana z krótkoterminową realizacją w następujących obszarach:

*   planowanie oraz ustalanie harmonogramu produkcji - A.P. ma większą autonomię w zakresie planowania, tym samym jest ona odpowiedzialna za przygotowanie krótkoterminowego harmonogramu produkcji, z uwzględnieniem ogólnych parametrów, określonych przez B.E.;
*   sprzedaż do lokalnych klientów – A.P. jest zachęcany by właściwie identyfikować i odpowiadać na pojawiające się możliwości handlowe z lokalnymi klientami w granicach wyznaczanych przez handlowe i cenowe narzędzie zarządzane przez B.E;
*   ryzyko rynkowe - ryzykiem rynkowym (na rynku determinowanym przez moce produkcyjne w zakresie opakowań szklanych) zarządza B.E. poprzez ustalanie wolumenów produkcji i przeznaczenia produkcji A.P. oraz wyznaczanie alokacji wolumenów dla obsługi klientów regionalnych Grupy. A.P. jest zachęcana, w ramach określonych przez B.E., do optymalizacji swoich mocy zaalokowanych do klientów lokalnych.

Powyżej opisane różnice w zakresie odpowiedzialności zaangażowanych stron (B.E. oraz A.P.) w odniesieniu do różnych typów klientów (odpowiedzialność B.E. jest większa w przypadku klientów regionalnych, a odpowiedzialność A.P. jest większa w odniesieniu do klientów lokalnych) wpływają na poziom ostatecznej dochodowości osiąganej przez A. P.

Polityka cen transferowych Grupy odzwierciedla rolę poszczególnych lokalnych jednostek Grupy, w tym zwiększony zakres niezależności tych jednostek w odniesieniu do klientów lokalnych. Zastosowanie polityki cen transferowych związane jest z dokonywaniem rozliczenia (tzw. non-transactional principal charge), które odzwierciedla rolę B. E. jako centralnego podmiotu.

W nawiązaniu do powyżej opisanego modelu operacyjnego A.P., Wnioskodawca jest jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane. Dlatego też Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności. Jednocześnie, polityka cen transferowych odzwierciedla centralny charakter B. E. (jako tzw. central entrepreneur).

W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego B.E. zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy z siedzibą w Europie (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu operacyjnego odpowiednio w odniesieniu do klientów regionalnych (ograniczone zadania oraz odpowiedzialność) oraz klientów lokalnych (szerszy zakres zadań oraz odpowiedzialności). W celu zagwarantowania zgodności z zasadą ceny rynkowej, poziom dochodowości jest weryfikowany w odpowiednich odstępach czasu, ustalonych uprzednio przez strony. W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcje określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez A.P. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. principal charge payment w celu:

*   zagwarantowania A.P. rynkowego wynagrodzenia związanego z prowadzoną działalnością (działania produkcyjne oraz sprzedaż dokonywaną na terenie Polski) odnoszącego się do rynkowej stopy zwrotu za zaangażowane aktywa oraz rynkowej marży zysku operacyjnego, ustalonych na podstawie analiz porównawczych przeprowadzonych zgodnie z Wytycznymi OECD przy uwzględnieniu profili funkcjonalnego stron (oddzielnie w odniesieniu do klientów regionalnych oraz oddzielnie w odniesieniu do klientów lokalnych);
*   odzwierciedlenia zaangażowania B.E. w opisywanym modelu biznesowym jako centralnego przedsiębiorcy (tzw. central entrepreneur) ponoszącego ryzyko rynkowe oraz angażującego najistotniejsze aktywa.

W praktyce powyższe oznacza, iż w oparciu o analizy porównawcze (przeprowadzone zgodnie z Wytycznymi OECD) strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Wnioskodawcy, uwzględniając (i) profil funkcjonalny spółki A.P. oraz (ii) różnice w odpowiedzialności A.P. względem klientów lokalnych oraz klientów regionalnych. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez A.P. będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych, strony zakładają dokonanie płatności tzw. principal charge payment, w celu wyrównania dochodowości A.P. do poziomu rynkowego. Oznacza to iż:

*   w przypadku, w którym zysk A.P. osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) - to A.P. dokona płatności na rzecz B.E.,
*   w przypadku, w którym zysk A.P. osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) - to B.E. dokona płatności na rzecz A.P,
*   w sytuacji, w której zysk A.P. osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy B.E. a A.P.

Innymi słowy, jeżeli wymagane będzie skorygowanie dochodowości w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio albo A.P. dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz B.E., albo B. E. dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz A.P - zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż płatność tzw. principal charge payment (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości A.P. w danym okresie) nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów, dokonywaną przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez A.P. lub B.E. Płatność tzw. principal charge payment odnosić się będzie jedynie do ogólnego wyniku Wnioskodawcy w danym okresie czasu (przykładowo roku). Dlatego też, B.E. nie jest w stanie zagwarantować określonego poziomu dochodowości Wnioskodawcy dla konkretnej grupy Produktów, ale gwarantuje poziom dochodowości (zysk operacyjny) z całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym okresie. Co więcej, dokonanie płatności tzw. principal charge payment w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości (w szczególności ceny zakupu surowców/materiałów), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Wnioskodawcy z danym okresie.

Jakiekolwiek dodatkowe zyski lub straty (przewyższające to, co spółka wykonująca rutynowe czynności produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne powinna zarobić zgodnie z zasadą ceny rynkowej) należą do B.E. (będącym centralnym podmiotem w Grupie). Wynika to z faktu, iż właśnie działania B.E. doprowadziły do wypracowania tych dodatkowych zysków lub tych dodatkowych strat lokalnych podmiotów (w tym Wnioskodawcy), które to lokalne podmioty były jedynie odpowiedzialne za odpowiednią implementację zasad i decyzji po stronie B.E.

A P złożyła do Ministerstwa Finansów (KAS) wniosek o Uprzednie Porozumienie Cenowe (tzw. APA lub Advance Pricing Agreement) dotyczącego powyżej opisanego modelu biznesowego. Jednocześnie, Spółka informuje, że w odniesieniu do płatności tzw. principal charge payment Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 9 października 2019 r. interpretację indywidualną, Znak: 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN, w zakresie podatku VAT uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki, że: „(\`(...)\`) w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością tzw. principal charge payment, nie jest i nie będzie on \[Spółka - dopisek własny\] zobowiązany do uwzględnienia takiej płatności w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym nie jest i nie będzie on zobowiązany np. do dokonania korekt faktur VAT wystawionych przez niego, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących jego sprzedaż. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe rozliczenia związane są z dokonywaną płatnością tzw. principal charge payment opisaną w stanie faktycznym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy  biorąc pod uwagę ich naturę i charakter  ewentualne płatności tzw. principal charge payment, które potencjalnie mogą być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B.E., będą podlegały ograniczeniom, co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich naturę i charakter  ewentualne płatności tzw. principal charge payment, które potencjalnie, mogą być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B.E, nie będą podlegały ograniczeniom, co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how);
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (\`(...)\`), w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej w życie wspomniany powyżej art. 15e Ustawy o CIT Ministerstwo Finansów wskazało wyraźnie, że:

Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej - do wysokości 5% EBITDA - wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów wynikających z: ust. 1: usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; ust 2: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Z treści art. 15e Ustawy o CIT oraz uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, przedstawionego przez Ministerstwo Finansów, jasno wynika, że ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 Ustany o CIT podlegają opłaty za usługi i należności licencyjne nabywane przez podatnika od jego podmiotów powiązanych - tj. opłaty za świadczenia, w odniesieniu do których podatnik występuje w sposób jednoznaczny jako usługobiorca świadczenia realizowanego przez podmiot powiązany (usługodawcę). Ograniczeniom tym nie podlegają zaś tego rodzaju rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, które ze swej natury nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Ograniczeniom tym nie powinny zatem podlegać rozliczenia, których źródłem są regulacje w zakresie cen transferowych - tj. które dokonywane w celu zapewnienia właściwego rozłożenia rentowności/dochodowości pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do Ustawy o CIT nowy rodzaj rozliczeń dotyczących ściśle cen transferowych - tj. korektę cen transferowych. Celem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT, jest doprowadzenie alokacji rentowności/dochodowości pomiędzy podmiotami do warunków rynkowych, zgodnie z wymogami art. 11c Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedmiotową regulacją:

Art. 11e Ustawy o CIT: Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`).

Jako dopełnienie tej normy ustawodawca dodał do Ustawy o CIT także następujące regulacje (także wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r.):

Art. 12 ust. 3aa Ustawy o CIT, który stanowi, że: Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

oraz

Art. 15 ust. l ab Ustawy o CIT, który stanowi, że: Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Tym samym, z dniem 1 stycznia 2019 r. polski ustawodawca usankcjonował na gruncie Ustawy o CIT konieczność dokonywania pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczeń mających na celu wyrównanie dochodowości/rentowności podmiotów do ich profili funkcjonalnych - tj. rozliczeń, których źródłem są wyłącznie regulacje z obszaru cen transferowych.

Taką naturę korekty cen transferowych wyjaśniono w uzasadnieniem do uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 11e do Ustawy o CIT (ustawy z dnia 23 października 2018 r., Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), gdzie stwierdzono, że:

W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że korekty cen transferowych (z ang. transfer pricing adjustments) są od lat powszechnie stosowanym mechanizmem w rozliczeniach pomiędzy spółkami w międzynarodowych grupach kapitałowych. W przyjętym modelu cen transferowych podmioty powiązane realizują w trakcie roku obrotowego transakcje według założonych, prognozowanych kryteriów (np. zabudżetowanych lub oszacowanych cen, kosztów, itp.), a następnie, na koniec roku lub na koniec innego przyjętego okresu rozliczeniowego, weryfikowana jest rentowność osiągnięta przez podmioty powiązane z prowadzonej przez nie działalności przy takich założonych kryteriach/warunkach. W razie rozbieżności faktycznie zrealizowanej rentowności z tą docelową, dokonywana jest tzw. korekta dochodowości, mająca na celu korektę wyniku danego podmiotu (korektę na plus lub korektę na minus), tak by osiągnął on właściwy poziom. W efekcie, korekta rentowności może oznaczać, że możliwe jest wystąpienie płatności w obu kierunkach - tj. w niektórych okresach korekta cen transferowych wiąże się z koniecznością dokonania płatności wyrównującej przez jeden podmiot, a w innych okresach to ten podmiot otrzymuje płatność wynikającą z korekty cen transferowych. Może zdarzyć się też tak, że w danym okresie nie będzie konieczne dokonywanie żadnej płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ ich rentowność na bieżącej działalności będzie odpowiadała zasadom cen transferowych.

Treść regulacji dodanych do Ustawy o CIT wraz z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej jasno wskazuje, że w rozumieniu Ustawy o CIT:

*   źródłem korekty cen transferowych jest dążenie do zapewnienia rynkowego poziomu rentowności podmiotu (ceny transferowe) oraz
*   korekta cen transferowych nie jest wynagrodzeniem za usługi realizowane na rzecz podatnika (który występuje jako usługobiorca) przez podmioty powiązane (które występują wobec podatnika jako usługodawcy), a raczej jest związana z profilem funkcjonalnym realizowanym przez ten podmiot w relacji z podmiotem powiązanym i koniecznością dostosowania do tego profilu poziomu rentowności (dochodowości), który będzie rynkowy.

Odnosząc powyższe od przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że celem dokonywanej tzw. principal charge payment jest zapewnienie spółkom produkcyjnym i dystrybucyjnym działającym w Grupie (podległych biznesowo B.E), w tym również A.P, rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez nie, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym, funkcje.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku:

*   Mechanizm tzw. principal charge payment opiera się na założeniu, że B.E. jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w Europie takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja pojemników szklanych.
*   Jako centralna jednostka, B.E. ponosi główne ryzyka biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. Wnioskodawca jest zaś jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane, które zostały opisane w niniejszym Wniosku.
*   Dlatego też - w świetle zasad cen transferowych - Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będący rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.
*   W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego B.E. zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy z siedzibą w Europie (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu operacyjnego odpowiednio w odniesieniu do klientów regionalnych (ograniczone zadania oraz odpowiedzialność) oraz klientów lokalnych (szerszy zakres zadań oraz odpowiedzialności).
*   Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcje określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez A.P. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. principal charge payment w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości A.P. versus dochodowość B. E.

Jak wynika z powyższego, tzw. principal charge payment stanowi zatem narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków i rentowności w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Już sam ten fakt - tj. że tzw. principal charge payment dokonywany jest celem wynagrodzenia Spółki i B.E. na zasadach rynkowych zgodnie z ich profilem funkcjonalnym - wskazuje, że nie można tutaj mówić o nabywaniu przez Spółkę od B.E. usług lub świadczeń (licencji), wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, tzw. principal charge payment nie można utożsamiać z należnościami licencyjnymi oraz z wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT - tj. w regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę począwszy od 2019 r. w rozdziale la ustawy o CIT zatytułowanym „Ceny Transferowe”. Taki charakter i naturę tzw. principal charge payment potwierdza też fakt, że Spółka złożyła do Ministerstwa Finansów (KAS) wniosek o Uprzednie Porozumienie Cenowe (tzw. APA), o którym mowa w dziale IIa Ordynacji podatkowej, dotyczącego powyżej opisanego modelu biznesowego i rozliczenia tzw. principal charge payment. Tzw. principal charge payment pełni bowiem przede wszystkim funkcję narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych, a nie wynagrodzenie za świadczenia (usługi lub należności licencyjne) realizowane przez B. E. na rzecz Spółki.

Jak wskazano powyżej, tytułem do dokonania płatności tzw. principal charge payment pomiędzy A.P. a B.E. będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność wykazania przez A.P. i B.E. dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym). Płatności tzw. principal payment charge będzie wynikała jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nieosiągnięcia) oczekiwanego (tj. względem pełnionych przez A.P. i B.E. funkcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy B.E. Płatność ta będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityka cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z tzw. principal charge payment nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności którejkolwiek z ww. spółek w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio:

*   albo A.P. dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz B.E.,
*   albo B.E. dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz A.P.

\-zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych. Może się także zdarzyć, że w danym okresie konieczność dokonania jakiejkolwiek płatności tzw. principal charge payment w ogóle nie wystąpi. Wynika to z faktu, że:

*   w przypadku, w którym rentowność A.P. osiągnięta w danym okresie będzie wyższa od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) - to A.P. dokona płatności na rzecz B.E.,
*   w przypadku, w którym rentowność A.P. osiągnięta w określonym okresie będzie niższa niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) - to B.E. dokona płatności na rzecz A.P.,
*   w sytuacji, w której rentowność A.P. osiągnięta w danym okresie będzie zgodna z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego A.P., opisanego powyżej) -żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy B.E. a A.P.

W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tzw. principal charge payment powoduje, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności tzw. principal charge payment) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej, czy wynagrodzeniem za nabyte usługi - w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne:

*   czy płatność tzw. principal charge payment w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityka cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego A.P. i B.E. oraz
*   czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększanie czy zmniejszania dochodowości A.P./ B.E. (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunki płatności tzw. principal charge payment przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot A.P, czy B.E. miąłby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub udzielający licencji na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:

*   zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), ani
*   wskazanie który z podmiotów (A.P. czy B.E.) miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Prawidłowość powyższego potwierdza także fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 października 2019 r. interpretacji indywidualnej Znak: 0112-KDIL1-3.4012.429. 2019.l.JN, w której uznano za zasadne stwierdzenie, że tzw. principal charge payment nie stanowi wynagrodzenia za usługi, w rozumieniu Ustawy o VAT, oraz że:

W związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością tzw. principal charge payment, nie jest i nie będzie on zobowiązany do uwzględnienia takiej płatności w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym nie jest i nie będzie on zobowiązany np. do dokonania korekt faktur VAT wystawionych przez niego, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących jego sprzedaż. (\`(...)\`) przedmiotowe rozliczenia związane są z dokonywaną płatnością tzw. principal charge payment opisaną w stanie faktycznym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób jednoznaczny potwierdził, że tzw. principal charge payment (\`(...)\`) nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co omawiane wyrównanie dochodowości nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT ani wpływać na jakiekolwiek rozliczenia Spółki na gruncie podatku VAT  kontynuując tym samym ustaloną na przestrzeni ostatnich lat linię interpretacyjną organów podatkowych dotyczącą korekt cen transferowych.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 17 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.463.2018.9.JKT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził, że: stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w możliwości zaliczenia wydatków na określone rodzaje opłat lub usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą miały zastosowanie do ewentualnej płatności dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pryncypała w związku z korektą cen transferowych, skutkującą podwyższeniem kosztów poniesionych przez Spółkę jako Dystrybutora - jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym w szczególności naturę i charakter tzw. principal charge payment - ewentualne płatności ww. principal charge payment, które potencjalnie mogą być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B.E. w celu realizacji polityki cen transferowych tych spółek, nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.