Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.211.2019.7.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowozawiązaną spółkę.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowozawiązaną spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowozawiązaną spółkę.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 lipca 2019 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.271.2019.2.OA, 0111-KDIB2-3.4010.211.2019.3.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „spółka” lub „wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi – prowadzenie aptek. W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział, nazwany „Nieruchomości”, w którego skład weszły:

1.  prawo własności nieruchomości oraz prawo użytkowania nieruchomości zabudowanych budynkiem usługowym położone przy (\`(...)\`), tj. – prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, o pow. 0,037 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 680/2, 681, 2235 położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
2.  prawo własności nieruchomości oraz prawo użytkowania nieruchomości stanowiących organizacyjną całość zabudowanych budynkami usługowymi położone przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, o pow. 0,2706 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 1640, 1641/2, 1806/3, 528/1, położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o pow. 0,0018 ha, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1805/1, położonej przy (\`(...)\`) raz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o pow. 0,0352 ha, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1831, położonej przy (\`(...)\`) raz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, o pow. 0,0189 ha, składającej się z działki ewidencyjnej nr 1822/2, położonej przy (\`(...)\`) wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
3.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. 127,9 m2, położonego przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 88/1000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, o pow. 0,0639 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 2080/1, 2080/2, 2083, 2084 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
4.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. 25,7 m2, położonego przy (\`(...)\`), tj., dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 18/1000 w prawic użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, o pow. 0,0639 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 2080/1, 2080/2, 2083, 2084 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
5.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 22,39 m2, położonego przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 15/1000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, o pow. 0,0639 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 2080/1, 2080/2, 2083, 2084 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, położonej przy (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
6.  prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 1,2001 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 55/2, 55/3, 55/4, 55/5, 55/6, 55/7, 55/9, 55/10, 55/11, 55/12 położonej w (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
7.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o pow. 0,8180 ha, składającej się z działki ewidencyjnej nr 2121/6 położonej przy (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`), wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości,
8.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nr działki 631/1 położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
9.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 119,58 m2, położony przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 1249/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, o pow. 0,1949 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 97/2, 98/2 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
10.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. 33,28 m2, położony przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 348/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, o pow. 0,1949 ha, składającej się z działek ewidencyjnych nr 97/2, 98/2 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, położonej przy (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
11.  prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego w gruncie na oraz częściach budynku i urządzeń przy (\`(...)\`), tj.:
    *   prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. 164,61 m2, położony przy (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
    *   udział 9174409/100000000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, o pow. 0,2691 ha, składającej się z działki ewidencyjnej nr 2148/1 oraz częściach budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
12.  prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,2962 ha, składającej się z działki ewidencyjnej 631/26 położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`),
13.  prawo użytkowania garażu przy (\`(...)\`) na podstawie umowy najmu.

Wraz z ruchomościami oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności.

W skład ZCP weszły również prawa majątkowe i zobowiązania związane z wyodrębnionym majątkiem, w szczególności takie jak zobowiązania z tytułu podatków i opłat lokalnych, umowy najmu, umowy o dostawy mediów, odbiór ścieków itp.

W związku z powyższym stanowi wyodrębniony zespól składników materialnych i niematerialnych.

Oddział posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. W ramach systemu finansowo-księgowego są rozliczane zobowiązania i wpływy z działalności – przychody z najmu, koszty utrzymania majątku Oddział realizuje własne zadania (obejmujące zapewnienie infrastruktury wspierającej prowadzenie działalności aptecznej), przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane w systemie księgowym spółki, także system kadrowo-placowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w oddziale. Ponadto, oddział sam generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność. Tym samym Oddział jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i funkcjonalnej. Wnioskodawca wskazał, że opisana wyżej struktura wewnętrzna spółki nie wynika ze statutu spółki, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka pierwotnie prowadziła działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach) w miarę rozwoju działalności spółka zaczęła otwierać nowe apteki część z nich otwierana była w najmowanych lokalach (z uwagi na ich korzystną lokalizację), a część w nowo nabytych przez spółkę nieruchomościach. Nabyte przez spółkę nieruchomości pozwalały na prowadzenie w nich aptek, oraz wynajmowanie niewykorzystanych lokali innym podmiotom. Z czasem konieczne okazało się wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne części przedsiębiorstwa z uwagi na ilość posiadanych nieruchomości oraz prac związanych z ich utrzymaniem oraz zarządzaniem. Celem podziału spółki przez wydzielenie spółki nowozawiązanej (\`(...)\`) jest dokonanie podziału obu działalności na płaszczyźnie prawnej (utworzenie dwóch odrębnych prawnie podmiotów, z których każdy zajmować będzie się odrębną działalnością) i całkowitym zakończeniu procesu rozdzielenia obu działalności. Podział związany jest również z zamiarem zbycia udziałów Spółki przez dotychczasowych udziałowców na rzecz podmiotu trzeciego, który jest zainteresowany nabyciem spółki prowadzącej wyłącznie działalność związaną ze sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach) bez oddziału „Nieruchomości”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   wyodrębnienie organizacyjne, finansowe, funkcjonalne oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w odniesieniu do zespołu składników mających być przedmiotem aportu polegają na:
    *   wydzieleniu organizacyjnym, tj. przydzieleniu konkretnych składników majątków wymienionych we wniosku, tj. nieruchomości oraz ruchomości stanowiących wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności, praw majątkowych i zobowiązań,
    *   wydzieleniu finansowym, oddział „Nieruchomości” przenoszony na rzecz nowozawiązanej spółki (\`(...)\`) posiada odrębny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz rachunki bankowe. W ramach systemu finansowo-księgowego rozliczane są zobowiązania i wpływy z działalności – przychody z najmu oraz koszty utrzymania majątku. Prowadzone są również odrębne rozliczenia pomiędzy częścią przedsiębiorstwa zajmującą się działalnością operacyjną polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach),
    *   wydzieleniu funkcjonalnym, w oparciu o majątek (nieruchomości, wyposażenie biurowe) mający zostać wydzielony do Spółki nowozawiąznej (\`(...)\`), pracowników wydzielonych do pracy w ramach oddziału „Nieruchomości” oraz odrębny system finansowo-księgowy już możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu i dzierżawie nieruchomości,
*   wyodrębnienie organizacyjne, finansowe, funkcjonalne oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w odniesieniu do zespołu składników pozostających w Spółce Dzielonej polegające na:
    *   wydzieleniu organizacyjnym, tj. przydzieleniu konkretnych składników majątków wymienionych, tj. wyposażenia aptek w tym mebli oraz sprzętu, zapasów magazynowych leków, których detaliczną sprzedaż Spółka będzie w dalszym ciągu prowadzić,
    *   wydzieleniu finansowym, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością operacyjną polegającą sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach) pozostanie nadal w Spółce po wydzieleniu spółki nowozawiązanej. Pozostała w Spółce część przedsiębiorstwa posiada odrębny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz rachunki bankowe. W ramach systemu finansowo-księgowego rozliczane są zobowiązania i wpływy z działalności,
    *   wydzieleniu funkcjonalnym, w oparciu o majątek mający pozostający w Spółce po wydzieleniu Spółki nowozawiąznej (\`(...)\`) w szczególności zapasy magazynowe, wyposażenie aptek, sprzęt apteczny oraz pozostających w spółce pracowników działu sprzedaży, handlowców oraz pracowników aptek, Spółka jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach),
*   dział który pozostaje w Spółce Dzielnej będzie dysponował kilkoma nieruchomościami (lokalami), w których prowadzone będą apteki oraz lokalem biurowym. Spółka będzie dysponować wszystkimi lokalami potrzebnymi do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów najmu. Spółka nie będzie posiadać własnych lokali. Część z aptek należących do Spółki jest prowadzona w najmowanych lokalach i po przeprowadzeniu podziału spółki te umowy najmu będą kontynuowane w celu w dalszego prowadzenia w nich przez Spółkę swoich aptek. Natomiast lokale, które zostaną przeniesione na Spółkę nowopowstałą (\`(...)\`), w tym lokale przeznaczone do prowadzenia aptek oraz lokal biurowy, zostaną wynajęte Spółce na podstawie nowych umów najmu, których projekty zostały już przygotowane i mają zostać zawarte po wydzieleniu Spółki nowopowstałej,
*   nowopowstała spółka kapitałowa (\`(...)\`) będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie działalności realizowanej dotychczas przez Dział „Nieruchomości” przy pomocy składników mających być przedmiotem wydzielenia,
*   po podziale spółki w Spółce pozostaną składnik majątkowe w postaci ruchomości niezbędnych do prowadzenie działalności polegających na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach), tj. wyposażenie poszczególnych aptek, sprzęt apteczny oraz w szczególności zapasy magazynowe, których sprzedażą w dalszym ciągu zajmować będzie się Spółka Dzielona. W spółce pozostaną również zobowiązania i należności związane z działalnością operacyjną, tj. ze sprzedażą i zakupem wyrobów farmaceutycznych, oraz wynikające z umów najmu lokali, w których Spółka występuje jako Najemca i prowadzi w nich apteki,
*   Spółka po wniesieniu do spółki nowopowstałej Działu „Nieruchomości” będzie prowadziła dotychczasową działalność operacyjną będącą głównym przedmiotem działalności, tj. sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach) w oparciu o pozostający w spółce majątek w postaci: wyposażenia aptek, sprzętu aptecznego, a w szczególności zapasów magazynowych,
*   spółka Dzielona po wydzieleniu Działu „Nieruchomości” do Spółki Nowopowstałej (\`(...)\`) będzie prowadziła działalność operacyjną w dalszym ciągu w lokalach najmowanych od osób trzecich, jak również w lokalach, które zostaną przeniesione na Spółkę Nowopowstałą (\`(...)\`). Z uwagi na przeniesienie własności wszystkich nieruchomości w ramach podziału na Spółkę Nowopowstałą (\`(...)\`.) korzystanie z tych lokali zostanie uregulowane pomiędzy Spółką a Spółką nowopowstałą (\`(...)\`) na podstawie umów najmu poszczególnych lokali (projekty takich umów są już przygotowane). Będą to lokal biurowy, w którym będzie znajdować się biuro Spółki oraz lokale przeznaczone do prowadzenia aptek. W związku z powyższym po stronie kosztowej Spółki Dzielonej będą widniały zobowiązania z ww. umów najmu,
*   po podziale Spółka nowopowstała (\`(...)\`) oraz Spółka Dzielona będą ze sobą związane wyłącznie umową najmu lokali potrzebnych do prowadzenie sieci aptek. Spółki nie będą świadczyły wzajemnie na swoją rzecz odpłatnie innych usługi (w tym np. księgowych, rozliczeniowych, informatycznych, udostępniania praw do oprogramowania komputerowego, licencji). W tym miejscu należy zaznaczyć, że po wydzieleniu i zarejestrowaniu Spółki nowopowstałej (\`(...)\`) udziały w Spółce zostaną sprzedane podmiotowi trzeciemu w związku z powyższym relacje pomiędzy obiema spółkami będą miały charakter ściśle rynkowy i będą wynikać wyłącznie z umowy najmu,
*   podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem wydzielenia spółki nowozawiązanej jest sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego działalności operacyjnej bez oddziału „Nieruchomości”, który zostanie przeniesiony na nowozawiązaną spółkę by oddzielić od siebie dwie odrębne działalności prowadzone na chwilę obecną w ramach jednej Spółki, co umożliwi przeprowadzenie wyżej wymienionej transakcji.

Tym samym Wnioskodawca zaznaczył, że uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nigdy nie było i nie jest głównym celem tego podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowozawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa wnioskodawcy), który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowozawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
3.  Czy wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowozawiązaną ustalona na dzień podziału lub wydzielenia będzie stanowiła opodatkowany przychód po stronie spółki dzielonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
4.  Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa wnioskodawcy), który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowozawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
5.  Czy ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki nowozawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej będzie stanowiła opodatkowany przychód po stronie spółki dzielonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowozawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowozawiązaną spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3 wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowozawiązaną ustalona na dzień podziału lub wydzielenia nie będzie stanowiła opodatkowanego przychodu po stronie spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie „wkładu niepieniężnego – aportu”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Ustawodawca wskazał również, że definiując wartość rynkową w tego typu transakcjach należy odpowiednio stosować art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze do nich nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zarówno w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie może (ale nie musi) być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Dla ustalenia wyodrębnienia organizacyjnego rozstrzygające jest bowiem ustalenie istnienia faktycznego wyodrębnienia podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa, tj. ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa i obowiązki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z wyodrębnieniem finansowymi mamy do czynienia gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Należy w tym miejscu jednak zauważyć, że wyodrębnienia finansowego nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym można z kolei mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ujmując rzecz inaczej podlegająca wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym ta część przedsiębiorstwa służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby mające ulec wyodrębnieniu składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo w ramach nowozawiązanej spółki. Mające ulec przekazaniu nowozawiązanej spółce składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca zamierza wydzielić do nowozawiązanej spółki powstałej w wyniku podziału część swojego przedsiębiorstwa, na którą składają się (wskazane w opisie stanu faktycznego) środki trwale, należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a także pracownicy przyporządkowani funkcjonalnie w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy do wykonywania zadań związanych z prowadzeniem działalności Oddziału „Nieruchomości”.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w ramach Oddziału „Nieruchomości” jest wraz ze związanymi z nią zasobami ludzkimi, prawami i obowiązkami całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego ulec wydzieleniu Oddziału „Nieruchomości”.

Ponadto przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na nowozawiązaną spółkę będą wszystkie środki trwałe, należności i zobowiązania przypisane do Oddziału „Nieruchomości”, a także przypisani funkcjonalnie prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej pracownicy. Z tego też względu należy uznać, że przedmiot wydzielenia stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość. Wydzielenie obejmie więc wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa wnioskodawcy część przedsiębiorstwa mająca ulec wydzieleniu.

W/w elementy składające się na mającą ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa wnioskodawcy posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tak więc, po przeniesieniu ich na nowozawiązaną spółkę Spółka ta będzie w stanie podjąć działalność gospodarczą w ramach odrębnego przedsiębiorstwa w oparciu tylko o przeniesioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy bez konieczności zwiększania/zmniejszania personelu czy wyposażenia.

Działalność, której służy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest bowiem, wraz ze związanymi z nią prawami i obowiązkami, całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wydzieleniu części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy zatem uznać, że mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa wnioskodawcy jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – prowadzenia działalności w zakresie zarządu i obrotu nieruchomościami – a elementy wchodzące w skład mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa obejmują wszystkie środki i zasoby niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy.

Po wyodrębnieniu zarówno wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak i część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostała po wydzieleniu będą tworzyły niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania. Nowozawiązana Spółka będzie zatem w stanie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, tylko w oparciu o nabyte w wyniku wydzielenia składniki majątku Wnioskodawcy. Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

W rezultacie można powiedzieć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia na nowozawiązaną spółkę zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.

Reasumując:

1.  Podlegająca wydzieleniu do nowozawiązanej spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Czynność polegająca na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę nowozawiązaną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Czynność polegająca na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawcy na spółkę nowozawiązaną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy).

Oznacza to, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które posłużyły jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym po wniesieniu do nowozawiązanej spółki ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, do dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego zobowiązany będzie nowozawiązana Spółka. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przenoszonej na nowozawiązaną spółkę zorganizowanej część przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 oraz 6. Pozostały zakres wniosku stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi - prowadzenie aptek. W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział, nazwany „Nieruchomości”, w skład którego weszły enumeratywnie wymienione we wniosku prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (lub w nich udziału), wraz z ruchomościami oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności.

W skład ZCP weszły również prawa majątkowe i zobowiązania związane z wyodrębnionym majątkiem, w szczególności takie jak zobowiązania z tytułu podatków i opłat lokalnych, umowy najmu, umowy o dostawy mediów, odbiór ścieków itp.

W związku z powyższym stanowi on wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Oddział posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. W ramach systemu finansowo-księgowego są rozliczane zobowiązania i wpływy z działalności - przychody z najmu, koszty utrzymania majątku, Oddział realizuje własne zadania (obejmujące zapewnienie infrastruktury wspierającej prowadzenie działalności aptecznej), przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane w systemie księgowym Spółki, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w Oddziale. Ponadto, Oddział sam generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność. Tym samym Oddział jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i funkcjonalnej.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że Spółka pierwotnie prowadziła działalność polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach), w miarę rozwoju działalności Spółka zaczęła otwierać nowe apteki, część z nich otwierana była w najmowanych lokalach (z uwagi na ich korzystną lokalizację), a część w nowo nabytych przez Spółkę nieruchomościach. Nabyte przez Spółkę nieruchomości pozwalały na prowadzenie w nich aptek, oraz wynajmowanie niewykorzystanych lokali innym podmiotom. Z czasem konieczne okazało się wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne części przedsiębiorstwa z uwagi na ilość posiadanych nieruchomości oraz prac związanych z ich utrzymaniem oraz zarządzaniem. Celem podziału Spółki przez wydzielenie spółki nowozawiązanej jest dokonanie podziału obu działalności na płaszczyźnie prawnej (utworzenie dwóch odrębnych prawnie podmiotów, z których każdy zajmować będzie się odrębną działalnością) i całkowitym zakończeniu procesu rozdzielenia obu działalności. Podział związany jest również z zamiarem zbycia udziałów Spółki przez dotychczasowych udziałowców na rzecz podmiotu trzeciego, który jest zainteresowany nabyciem Spółki prowadzącej wyłącznie działalność związaną ze sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach) bez oddziału „Nieruchomości”.

Po podziale Spółki w Spółce pozostaną składniki majątkowe w postaci ruchomości niezbędnych do prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach), tj. wyposażenie poszczególnych aptek, sprzęt apteczny oraz w szczególności zapasy magazynowe, których sprzedażą w dalszym ciągu zajmować będzie się Spółka Dzielona. W spółce pozostaną również zobowiązania i należności związane z działalnością operacyjną, tj. ze sprzedażą i zakupem wyrobów farmaceutycznych, oraz wynikające z umów najmu lokali, w których Spółka występuje jako Najemca i prowadzi w nich apteki. Pozostała w Spółce część przedsiębiorstwa posiada odrębny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz rachunki bankowe. W ramach systemu finansowo-księgowego rozliczane są zobowiązania i wpływy z działalności. W oparciu o majątek mający pozostający w Spółce po wydzieleniu Spółki nowozawiąznej (\`(...)\`) w szczególności zapasy magazynowe, wyposażenie aptek, sprzęt apteczny oraz pozostających w spółce pracowników działu sprzedaży, handlowców oraz pracowników aptek, Spółka jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach). Spółka po wniesieniu do spółki nowopowstałej Działu „Nieruchomości” będzie prowadziła w oparciu o pozostający w Spółce majątek dotychczasową działalność operacyjną będącą głównym przedmiotem działalności, tj. sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach).

Zarówno zespół składników majątkowych, które Wnioskodawca zamierza przenieść na nowozawiązaną Spółkę jak i zespół składników majątkowych pozostający w spółce dzielonej jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki nowozawiązanej, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce Dzielonej, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący Dział nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki nowozawiazanej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział, który pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zatem, w przedstawionej sytuacji, po stronie Spółki Dzielonej, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.