Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-528/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody oraz koszty związane ze sprzedażą narzędzi/części zamiennych do narzędzi/usług modernizacji w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy przypisane Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednio podwyższają i obniżają wynik na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynik; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 (data wpływu 06 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody oraz koszty związane ze sprzedażą narzędzi/części zamiennych do narzędzi/usług modernizacji w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy przypisane Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednio podwyższają i obniżają wynik na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody oraz koszty związane ze sprzedażą narzędzi/części zamiennych do narzędzi/usług modernizacji w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy przypisane Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednio podwyższają i obniżają wynik na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka). W Spółce występuje także dwóch komandytariuszy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), Wnioskodawca rozpoznaje przychody z udziału w Spółce proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Konsekwentnie także koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Spółki są przez Wnioskodawcę rozpoznawane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki. Pozostała część przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę jest alokowana odpowiednio do komandytariuszy (proporcjonalnie według udziału poszczególnych podmiotów w zysku Spółki).

Wnioskodawca prowadzi w formie Spółki działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o uzyskane zezwolenia:

*   nr xxx/SSE z dnia 24 czerwca 2014 r.
*   nr xx/SSE z dnia 26 czerwca 2004 r.

(dalej: Zezwolenia), które obejmują swoim zakresem m.in. produkcję detali wytłaczanych, wtryskiwanych, które znajdują zastosowanie w wielu branżach, m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym, AGD i telekomunikacji.

W produkcji realizowanej w ramach ww. działalności gospodarczej (w formie Spółki) wykorzystywane są m.in. narzędzia typu:

*   wykrojniki (tłoczniki) wielotaktowe (postępowe),
*   formy wtryskowe,
*   przyrządy specjalne

(dalej łącznie nazywane: „Narzędziami”).

Specyfika prowadzonej w formie Spółki działalności powoduje, iż w większości przypadków wyroby objęte zakresem Zezwolenia produkowane są przy wykorzystaniu Narzędzi, które co prawda znajdują się na terenie zakładu Spółki w SSE, ale stanowią własność klientów Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż stosowane Narzędzia, co do zasady, przeznaczone są wyłącznie do produkcji określonego typu produktu i nie nadają się do produkcji dla innych klientów – wysoce zindywidualizowany wzór powoduje, że Narzędzia nie mają uniwersalnego zastosowania.

Należy nadmienić, iż w ramach działalności strefowej prowadzonej w formie Spółki realizowane są następujące zlecenia w odniesieniu do przedmiotowych Narzędzi:

1.  produkcja Narzędzia,
2.  modernizacja Narzędzia,
3.  produkcja części zamiennych do Narzędzia.

W zakresie powyższych zleceń możliwe są następujące scenariusze:

Ad. a)

*   klient zamawia Narzędzie, którego produkcję Spółka zleca w całości swojemu dostawcy. Następnie odsprzedaje wytworzone Narzędzie klientowi;
*   klient zamawia Narzędzie, którego produkcję Spółka częściowo wykonuje sama, a częściowo zleca swoim dostawcom. Następnie gotowe Narzędzie jest odsprzedawane klientowi;
*   klient zamawia Narzędzie, którego produkcję w całości wykonuje Spółka. Następnie gotowe Narzędzie jest sprzedawane klientowi.

Ad. b)

*   klient zamawia usługę modernizacji Narzędzia. Spółka zleca wykonanie takiej usługi swojemu dostawcy a następnie odsprzedaje usługę modernizacji klientowi;
*   klient zamawia usługę modernizacji Narzędzia. Spółka wykonuje określoną część usługi modernizacji we własnym zakresie a pozostałą część usługi zleca swemu dostawcy. Następnie usługa modernizacji jest odsprzedawana klientowi;
*   klient zamawia usługę modernizacji Narzędzia, którą Spółka realizuje w całości we własnym zakresie. Następnie usługa modernizacji jest sprzedawana klientowi.

Ad. c)

*   klient zamawia części zamienne do Narzędzia. Spółka zleca całkowitą produkcję potrzebnych części swojemu dostawcy. Następnie odsprzedaje części zamienne klientowi;
*   klient zamawia części zamienne do Narzędzia. Spółka zleca część procesu produkcyjnego potrzebnych części zamiennych swoim dostawcom. Pozostała część procesu produkcji części zamiennych jest realizowana przez Spółkę. Gotowe części zamienne są odsprzedawane klientowi;
*   klient zamawia części zamienne do Narzędzia. Spółka wytwarza potrzebne części zamienne we własnym zakresie a następnie sprzedaje je klientowi.

Należy podkreślić, iż w każdym ze wskazanych wyżej scenariuszu po odsprzedaży Narzędzia/usługi modernizacji/części zamiennych do Narzędzia klientowi, dane Narzędzie pozostaje w zakładzie Spółki na terenie SSE. Spółka wykorzystuje dane Narzędzie do wytwarzania na rzecz danego klienta produktów objętych Zezwoleniem, których sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów, odpowiednio komandytariuszy i komplementariuszy korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

W związku z wykonywaniem wszystkich powyższych usług (produkcja, częściowa produkcja, modernizacja, odsprzedaż nabytych produktów i usług itp.) Wnioskodawca ponosi określone wydatki (w części ustalonej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki). Należy jednocześnie podkreślić, iż bez zakupu lub wytworzenia zindywidualizowanych Narzędzi, bez ich modernizacji oraz zapewnienia części zamiennych, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności polegającej na produkcji wyrobów objętych zakresem Zezwolenia. Przedmiotowe Narzędzia nie mogą z kolei zostać wykorzystane w innej działalności niż ta objęta konkretnym zamówieniem danego klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody oraz koszty związane ze sprzedażą Narzędzi/części zamiennych do narzędzi/usług modernizacji we wszystkich wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym scenariuszach przypisane Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki powinny odpowiednio podwyższać i obniżać wynik na działalności Wnioskodawcy zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Spółki w odniesieniu do wszystkich wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym scenariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) (…)”.

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty”. Z kolei, jak wynika z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami”.

W konsekwencji, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Tak więc warunkami skorzystania ze strefowego zwolnienia podatkowego są:

*   posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej

oraz

*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia prowadzonej fizycznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

A contrario, działalność gospodarcza, która nie spełnia kumulatywnie ww. przesłanek stanowi działalność pozastrefową, tj. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca prowadzi na terenie SSE w formie Spółki działalność polegającą na produkcji detali wytłaczanych wtryskiwanych, które znajdują zastosowanie w wielu branżach, wykonując tym samym działalność produkcyjną, handlową i usługową objętą zakresem uzyskanych Zezwoleń. Aby możliwe było prowadzenie ww. działalności, na terenie SSE, konieczne jest dokonywanie zakupu lub wykonywanie we własnym zakresie (częściowo lub w całości) Narzędzi oraz ich części zamiennych (a także modernizacji Narzędzi), które do takiej produkcji są wykorzystywane (tj. dedykowane pod określony produkt). Zgodnie z praktyką obowiązującą w obszarze funkcjonowania Spółki, Narzędzia wykorzystywane przez nią przy produkcji zindywidualizowanych produktów dla klientów są odsprzedawane tym klientom, niemniej pozostają na terenie SSE. Nie zmienia to jednak, zdaniem Wnioskodawcy faktu, iż koszty i przychody związane z produkcją Narzędzi, ich modernizacją oraz produkcją części zamiennych do Narzędzi (bez względu na to, który scenariusz opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest brany pod uwagę) stanowią nieodłączny element prowadzonej w formie Spółki działalności strefowej Wnioskodawcy objętej Zezwoleniami, gdyż Narzędzia te są niezbędne do produkcji wyrobów strefowych objętych Zezwoleniami a nie ma możliwości produkowania ich na innych narzędziach lub w innym układzie, niż ma to miejsce obecnie (produkcja na Narzędziach stanowiących własność klienta). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynik na sprzedaży Narzędzi/części zamiennych do Narzędzi/usług modernizacji Narzędzi dokonanej na rzecz klientów – odbiorców produktów strefowych Spółki, wykonywanych przy ich wykorzystaniu w części, w jakiej przypisany jest Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w zyskach Spółki) powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę do działalności strefowej (tj. zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych).

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy koresponduje m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z 23 listopada 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1491/10/AK oraz z 3 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-981/11/AK w zbliżonych okolicznościach faktycznych. Organ stwierdził, iż: „w związku z powyższym, ponieważ specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia to koszty nabycia oprzyrządowania winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej. Również wynik (tj. odpowiednio dochód albo strata) na transakcji sprzedaży tego oprzyrządowania wpływa na wysokość dochodu z tytułu działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobny przypadek rozpatrywał także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432a/11/AW Organ uznał, iż: „w przedmiotowej sprawie nabycie specjalistycznego oprzyrządowania jest elementem produkcji Wnioskodawcy a proces produkcyjny dotyczy wyrobów określonych w zezwoleniu. Oznacza to, że ponoszone koszty warunkują możliwość produkcji wyrobów określonych w zezwoleniu. Należy więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej. Reasumując – w przedmiotowym stanie faktycznym – koszty ponoszone przez Spółkę, na nabycie oprzyrządowania do produkcji, mają związek z prowadzoną działalnością na terenie SSSE. W konsekwencji, ww. koszty winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej”.

Jednocześnie w interpretacji z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432d/11/AW, Organ ten stwierdził, iż: „skoro specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do wytworzenia produktu finalnego, co związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, to przychody/koszty związane z jego zbyciem generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Naczelnik I Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423/330/P/05/MD), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1149/09/SD) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2011 r. (sygn. ILPB4/423-293/10-4/MC).

Także najnowsze interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych potwierdzają powyższe stanowisko. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-121/14-2/KS potwierdził, iż: „oprzyrządowanie zakupione lub wytworzone przez Spółkę jest elementem produkcji Wnioskodawcy, a proces produkcyjny dotyczy produktów określonych w zezwoleniach. Powyższe oznacza, że ponoszone koszty na wytworzenie bądź zakup oprzyrządowania warunkują możliwość wyprodukowania konkretnych wyrobów strefowych. Należy więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tym samym, są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1728/13/JD uznał w całości poprawność stanowiska podatnika, zgodnie z którym „zbycie klientom oprzyrządowania wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy, które zostało zakupione lub wykonane na ich zlecenie w celu wykorzystania go do produkcji wyrobów objętych Zezwoleniem, stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej i jest ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie, wykonanie lub modyfikacja, rozbudowanie takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w przemyśle samochodowym i wiąże się z jego specyfiką. Wydatki poniesione na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie oprzyrządowania stanowią zatem wydatki dokonane w związku z prowadzoną działalnością w Strefie. W konsekwencji, wynik na sprzedaży takiego oprzyrządowania dokonanej na rzecz odbiorcy produktów strefowych Spółki, wykonywanych przy jego wykorzystaniu, powinien być alokowany do działalności strefowej (tj. zwolnionej z PDOP)”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty nabycia, wytworzenia Narzędzi i części zamiennych do nich, a także modernizacji Narzędzi, stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strefowej. Jednocześnie przychody ze sprzedaży Narzędzi, części zamiennych do Narzędzi oraz usług modernizacji Narzędzi stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z działalności strefowej. W konsekwencji, wynik z tytułu zbycia Narzędzi, tj. odpowiednio dochód albo strata, powinien również zostać alokowany przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki, do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.