Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.192.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Odliczenie podatku za pomocą prewspółczynnika indywidualnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą innego niż wymieniony w rozporządzeniu sposobu obliczania prewspółczynnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą innego niż wymieniony w rozporządzeniu sposobu obliczania prewspółczynnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem, który w imieniu Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Komunalny Miasta i Gminy („ZK”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W ramach przyjętego modelu funkcjonowania Gmina i ZK ponoszą oraz będą ponosić w przyszłości wydatki związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, o charakterze zarówno bieżącym, jak i inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak wykorzystywane przez ZK.

Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana odpowiednio do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

ZK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiadając na zadane w wezwaniu poniższe pytania, wskazał, że:

*   Czy infrastruktura wodnokanalizacyjna opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Gmina działając za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”).
*   W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Obecnie całość infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład Komunalny, użytkowana jest dla potrzeb świadczenia usług zarówno dla mieszkańców, firm jak i jednostek organizacyjnych gminy, stąd w oparciu o istniejąca infrastrukturę nie istnieje i nie będzie istniała w przyszłości, możliwość przypisania w sposób jednoznaczny kosztów związanych z obsługą i eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.
*   Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Odp.: Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystana do czynności zwolnionych z VAT.
*   W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?  Odp.: Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 3 informujemy, iż infrastruktura opisana we wniosku wykorzystywana jest/będzie do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT.
*   Czy przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na kryterium obrotowym wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków? Odp.: Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, wielkość obrotu ustalona jest w przeważającej mierze w oparciu o faktyczne zużycie, a także na zasadzie ryczałtu. Jeśli tak to:
    1.  w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców. Odp.: Większość odbiorców Zakładu Komunalnego (98,4%) posiada wodomierze, na podstawie których określana jest ilość zużytej wody. Powyższe dane stanowią podstawę do wyliczenia kwoty obciążenia z tytułu zużycia wody oraz odbioru ścieków. Ilości zużytej wody stanowi także podstawę do określenia należności za odbiór ścieków.
    2.  należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców? Odp.: Urządzenia pomiarowe – wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
*   Jeśli proponowany sposób proporcji nie opiera się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób Wnioskodawca oblicza roczny obrót Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i działalności niepodlegającej opodatkowaniu? W szczególności czy obrót ten jest obliczany w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70)? Odp. Pozostała część odbiorców tj. 1,6% rozliczana się na zasadach ryczałtu. Zobowiązanie jakie ma do zapłaty odbiorca w ramach rozliczenia ryczałtowego określane jest na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Na podstawie ww. rozporządzenia określa się przeciętną ilość zużycia, która po przemnożeniu przez obowiązującą stawkę za metr sześcienny, stanowi podstawę do wyliczenia kwoty obciążenia dla danego odbiorcy.
*   Należy podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć? Odp.: Metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników („Rozporządzenie”) zakłada przeważający charakter działalności gminy pozostający poza zakresem VAT. Należy natomiast wskazać, iż w rozpatrywanej sytuacji podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy najbardziej reprezentatywnym sposobem przyporządkowania kosztów, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, jest określenie proporcji wskazującej roczną wartość sprzedaży opodatkowanej, w całości przychodów osiągniętych z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków świadczonych w danym roku podatkowym przez Zakład Komunalny. Ten sposób ustalenia proporcji odzwierciedla bowiem lepiej rzeczywisty zakres użytkowania infrastruktury w działalności opodatkowanej i pozostający poza opodatkowaniem VAT, niż sposób ustalenia proporcji wynikający z Rozporządzenia.
*   Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Odp.: Z uwagi na specyfikę działalności Zakładu Komunalnego zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo, w sposób obiektywny i najbardziej rzetelny odzwierciedlał będzie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
*   Czy cena, za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy. Odp.: Dokumentami wystawionymi przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług będą faktury w przypadku sprzedaży w ramach działalności gospodarczej oraz noty obciążeniowe w przypadku rozliczeń w ramach gminnych jednostek organizacyjnych. Wartości obciążeń będą wynikały z:
    *   w przypadku faktur – poniesionych kosztów (tj. koszty zakupu materiałów, dostawy energii itd.) pomniejszonych o odliczony VAT ustalonym prewspółczynnikiem. Do tak obliczonej ceny doliczony będzie podatek VAT należny;
    *   w przypadku not obciążeniowych – poniesionych kosztów (tj. koszty zakupu materiałów, dostawy energii itd.) pomniejszonych o odliczony VAT ustalonym prewspółczynnikiem. Do tak obliczonej ceny nie będzie doliczony podatek VAT należny.
*   Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Odp.: Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo w sposób bardziej reprezentatywny określa proporcję sprzedaży wynikającej ze specyfiki prowadzonej działalności, niż sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu, z uwagi na fakt, iż w większej mierze spełnia następujące kryteria:
    *   zapewnia bardziej dokładniejszą możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia;
    *   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
*   Czy wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków? Odp.: Tak, wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.
*   Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze. Odp.: Poniższa tabela przedstawia wartości prewspółczynnika otrzymane na podstawie wyliczeń wskazanych w Rozporządzeniu i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji.
    
    
| Rok podatkowy | Wartość prewspółczynnika wyliczona na podstawie rozporządzenia | Wartość prewspółczynnika wyliczona na podstawie proporcji proponowanej przez Wnioskodawcę 
| 2017 | 67% | 98.40% 
| 2018 | 67% | 98.06% 
| 2019 | 63% | 98.42% 
    
    Natomiast wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę został przesłany jako załącznik do niniejszego pisma.
*   Czy faktury związane z wytworzeniem oraz utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej są wystawione na Wnioskodawcę? Odp.: Tak, faktury związane z wytworzeniem oraz utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej są wystawione na Wnioskodawcę według poniższego schematu. W przypadku faktury związanych z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są/będą wystawiane z użyciem następujących danych: Nabywca/Odbiorca: Miasto i Gmina … . W przypadku faktur związanych z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej są/będą wystawione z użyciem następujących danych: Nabywca: Miasto i Gmina … . Odbiorca: Zakład Komunalny, … . Przychody Zakład Komunalny
    
    
|  | 2017 | 2018 | 2019 
| Sprzedaż wody suma | 1,285,036.81 | 1,410,315.50 | 1,448,448.17 
| Wartość wystawionych faktur | 1,270,471.74 | 1,391,297.68 | 1,432,264.88 
| Wartość wystawionych not | 14,565.07 | 19,017.82 | 16,183.29 
|  |  |  |  
| Odbiór ścieków | 372,271.14 | 391,857.31 | 422,835.57 
| Wartość wystawionych faktur | 360,324.35 | 375,891.66 | 409,518.67 
| Wartość wystawionych not | 11,946.79 | 15,965.65 | 13,316.90 
|  |  |  |  
|  |  |  |  
| Całkowita wartość sprzedaży | 1,657,307.95 | 1,802,172.81 | 1,871,283.74 
| Suma wartości faktur | 1,630,796.09 | 1,767,189.34 | 1,841,783.55 
| Suma wartości not | 26,511.86 | 34,983.47 | 29,500.19 
|  |  |  |  
| Współczynnik | 98.40% | 98.06% | 98.42% 
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stoi na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi. Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza) / roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodnokanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”. Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinny zostać zastosowane zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina pragnie podkreślić, iż przykładowo prewspółczynnik za 2018 r. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków wyniósł 98,06%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2018 r. dla ZK Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wyniósł 67%.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje to metoda określona w Rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z Rozporządzenia zakłada natomiast, przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, jak przedstawiła wcześniej Gmina, prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z Rozporządzenia odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej w 67%, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 2018 r. do tych celów w 98,06%. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 79/18, w którym Sąd stwierdził, iż:

*   „(\`(...)\`) Prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Zdaniem Gminy, wybierając sposób określenia proporcji, należy mieć na uwadze szczególny charakter działalności wodnokanalizacyjnej Gminy. Metoda wynikająca z Rozporządzenia, różnicuje metodę obliczania proporcji wyłącznie w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych, nie uwzględniając specyfiki danej działalności (w przedmiotowej sprawie specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej). Tym samym Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji, zamiast sposobu wskazanego w Rozporządzeniu.

Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym czytamy, że:

*   „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18 zgodnie z którym:

*   „(\`(...)\`) trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (…)”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnokanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem, który w imieniu Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Komunalny Miasta i Gminy („ZK”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania Gmina i ZK ponoszą oraz będą ponosić w przyszłości wydatki związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, o charakterze zarówno bieżącym, jak i inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak wykorzystywane przez ZK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana odpowiednio do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Gmina działając za pośrednictwem Zakładu Komunalnego wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”). Obecnie całość infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład Komunalny, użytkowana jest dla potrzeb świadczenia usług zarówno dla mieszkańców, firm jak i jednostek organizacyjnych gminy, stąd w oparciu o istniejącą infrastrukturę nie istnieje i nie będzie istniała w przyszłości, możliwość przypisania w sposób jednoznaczny kosztów związanych z obsługą i eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystana do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości dotyczące tego, czy w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zakłada przeważający charakter działalności gminy pozostający poza zakresem VAT. Należy natomiast wskazać, iż w rozpatrywanej sytuacji podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. W związku z powyższym najbardziej reprezentatywnym sposobem przyporządkowania kosztów, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, jest określenie proporcji wskazującej roczną wartość sprzedaży opodatkowanej, w całości przychodów osiągniętych z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków świadczonych w danym roku podatkowym przez Zakład Komunalny. Ten sposób ustalenia proporcji odzwierciedla bowiem lepiej rzeczywisty zakres użytkowania infrastruktury w działalności opodatkowanej i pozostający poza opodatkowaniem VAT, niż sposób ustalenia proporcji wynikający z rozporządzenia. Z uwagi na specyfikę działalności Zakładu Komunalnego sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo, w sposób obiektywny i najbardziej rzetelny odzwierciedlał będzie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo w sposób bardziej reprezentatywny określa proporcję sprzedaży wynikającej ze specyfiki prowadzonej działalności, niż sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu, z uwagi na fakt, iż w większej mierze spełnia następujące kryteria:

*   zapewnia bardziej dokładniejszą możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia;
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, wielkość obrotu ustalona jest w przeważającej mierze w oparciu o faktyczne zużycie, a także na zasadzie ryczałtu. Większość odbiorców Zakładu Komunalnego (98,4%) posiada wodomierze, na podstawie których określana jest ilość zużytej wody. Powyższe dane stanowią podstawę do wyliczenia kwoty obciążenia z tytułu zużycia wody oraz odbioru ścieków. Ilości zużytej wody stanowi także podstawę do określenia należności za odbiór ścieków. Urządzenia pomiarowe – wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców. Pozostała część odbiorców tj. 1,6% rozliczana się na zasadach ryczałtu. Zobowiązanie jakie ma do zapłaty odbiorca w ramach rozliczenia ryczałtowego określane jest na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70). Na podstawie ww. rozporządzenia określa się przeciętną ilość zużycia, która po przemnożeniu przez obowiązującą stawkę za metr sześcienny, stanowi podstawę do wyliczenia kwoty obciążenia dla danego odbiorcy.

Zatem wskazany sposób odzwierciedla/będzie odzwierciedlał w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody oraz odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, tj. wodomierzami lub wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Miasta i Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny poprawności wyliczenia proporcji właściwej dla Zakładu i wydana została na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.