Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/116/KZU/SKT/2014/RWPD-10402
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-17
Teza: 1) Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę Spółce nieoprocentowanej pożyczki, a następnie jej umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki? 2) Czy w sytuacji udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanej pożyczki przez drugiego ze wspólników (małżonka), Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. Nr ILPB1/415-965/13-2/AA, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia i umorzenia spółce jawnej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika (męża Wnioskodawczyni) - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania tego przychodu - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 listopada 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawczynię i pozostałego wspólnika. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 sierpnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Razem z małżonkiem oraz dziećmi (synem i córką) w 2013 r., przystąpią do spółki jawnej (dalej: Spółka). Poza wskazanymi osobami w Spółce nie będzie innych wspólników.

Działalność Spółki będzie obejmować m.in. wynajem i leasing nieruchomości, środków transportu czy urządzeń biurowych. Ponadto Spółka będzie zajmować się doradztwem w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają udzielić Spółce nieoprocentowanych pożyczek. Nie wykluczone jest, że udzielone pożyczki zostaną w przyszłości umorzone.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1.  Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawczynię Spółce nieoprocentowanej pożyczki, a następnie jej umorzeniem, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zysku Spółki?
2.  Czy w sytuacji udzielenia i umorzenia Spółce nieoprocentowanej pożyczki przez drugiego ze wspólników (małżonka), Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, spółki jawne (jako osobowe spółki prawa handlowego) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki te są transparentne podatkowo, a podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach spółki. W związku z tym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie i nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 roku, sygn. IPPB1/415-980/10-2/EC, „(\`(...)\`) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie”, oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2011r., sygn. IBPBI/1/415-1240/10/AB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. IPPB1/415-651/10-2/ES.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni udzielenie przez nią Spółce nieoprocentowanej pożyczki i jej umorzenie nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w części w jakiej uczestniczy ona w zyskach i stratach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, udzielenie pożyczki spółce osobowej, z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT, stanowi udzielenie pożyczki jej wspólnikom. Osoba fizyczna, która dla celów działalności gospodarczej korzysta z nieoprocentowanych pożyczek, co do zasady uzyskuje przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W zakresie więc nieoprocentowanej pożyczki następnie umorzonej, udzielonej Spółce przez drugiego wspólnika (małżonka), u Wnioskodawczyni powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej uczestniczy ona w zyskach Spółki. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (małżonka) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j. Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Ze względu na wyrażoną w art. 8 ustawy o PIT tzw. przezroczystość podatkową spółek osobowych dla objęcia przychodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie będzie miało znaczenia, że Wnioskodawczyni osiągnie ten przychód za pośrednictwem Spółki. Fakt, że dany przychód jest uzyskiwany za pośrednictwem spółki jawnej (spółki cywilnej, partnerskiej czy komandytowej) nie ma bowiem wpływu na „podatkowy charakter” tego przychodu (m.in. na zakwalifikowanie do źródła przychodu, objęcie zwolnieniem podatkowym czy wyłączeniem spod opodatkowania).

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-390/11-5/KSU, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdzając, że dotacje na prowadzenie szkoły niepublicznej uzyskane za pośrednictwem spółki komandytowej prowadzącej tę szkołę są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT: „(\`(...)\`) otrzymane przez Spółkę komandytową z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje na prowadzenie niepublicznej szkoły, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonym proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Odnośnie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ITPB1/415-205/11/AD, „(\`(...)\`) w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki, spółka jawna uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza dla Pana, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Pana jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do udziału w zysku. Przychód ten z uwagi, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonkowie), będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”, oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB1/415-329/09-4/IF, „(\`(...)\`) w związku z tym, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji udzielenia i umorzenia nieoprocentowanej pożyczki przez drugiego ze wspólników (małżonka), Wnioskodawczyni osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2013 r. Nr ILPB1/415-965/13-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, że razem z małżonkiem oraz dziećmi (synem i córką) przystąpią do spółki jawnej (dalej Spółka). Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają udzielić tej Spółce, nieoprocentowanych pożyczek oraz, że niewykluczone jest, iż udzielone pożyczki zostaną w przyszłości umorzone.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na podmiotową i organizacyjną odrębność spółki osobowej od wspólników tej spółki. Stosownie bowiem do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobami fizycznymi będącymi jej wspólnikami, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaakceptować wszystkie jej warunki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zaciągnięcie przez spółkę jawną nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Przychodem spółki jawnej z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy). W myśl postanowień art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy, przychodem osobowej spółki prawa handlowego będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów, (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, o czym stanowi art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przez osobową spółkę prawa handlowego, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki jawnej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy. Także w przypadku zwolnienia z długu spółki jawnej (umorzenie pożyczki) po stronie tej spółki powstanie przychód art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. W takim, bowiem przypadku to również osobowa spółka prawa handlowego, a nie Wnioskodawczyni, nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z długu (umorzenie pożyczki).

Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy, metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce osobowej, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych.

Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust.2-2b ustawy, otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2016r., poz. 205) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Powyższe regulacje prawne nie mają natomiast zastosowania do spółek osobowych z uwagi na to, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie będzie spółka jawna, a nie jej wspólnicy.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Potwierdzeniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np.: wyrok z dnia 01 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, wyroki z dnia 08 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK1019/11 i II FSK 1347/11.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, z tytułu udzielenia i umorzenia spółce jawnej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika (męża Wnioskodawczyni), **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania tego przychodu, **jest nieprawidłowe.**

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Natomiast wskazane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne zostaną zweryfikowane na podstawie art. 14e ustawy – Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.