Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.817.2016.1.JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-30
Teza: W zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania wypłaconych zaliczek.
Słowa kluczowe: maszyny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22kwietnia2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 31października 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania wypłaconych zaliczek – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania wypłaconych zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT na terenie Niemiec.

Strona zawarła w dniu 15 lipca 2015 roku umowę ze spółką sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”), na mocy której zobowiązała się do dokonania dostawy specjalistycznej maszyny, wraz z nadzorem nad jej montażem oraz próbnym uruchomieniom na terenie Polski (dalej: Umowa).

Zainteresowany posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego.

Na mocy Umowy Strona zobowiązała się do przygotowania odpowiednich projektów inżynierskich maszyny, sprawdzenia stanu technicznego komponentów maszyny w Niemczech, następnie ich wysłania do Polski, nadzoru nad jej zmontowaniem w uzgodnionym miejscu oraz przeprowadzenia dwóch próbnych uruchomień maszyny. Umowa określa kolejne momenty wypłaty poszczególnych transz wynagrodzenia dla Strony, tj.:

1.  przygotowań dokumentacji administracyjnej, i wstępnej wersji dokumentacji technicznej;
2.  zaakceptowanie przez Zainteresowanego przygotowanej dokumentacji technicznej;
3.  dostarczenie komponentów maszyny do zakładu Strony na terenie Niemiec;
4.  finalna inspekcja na terenie Niemiec poprzedzająca transport do Polski;
5.  przekazanie ostatecznej dokumentacji technicznej oraz przeprowadzenie testów ipróbnych uruchomień maszyny.

W realizacji Umowy uczestniczyły 4 osoby, które są zatrudnione przez Stronę na terytorium Niemiec. Dodatkowo, w związku z koniecznością nadzoru nad montażem maszyny w kwietniu 2016 roku na terenie Polski przebywało 2 inżynierów zatrudnionych przez Stronę na terytorium Niemiec, odpowiednio po 3 i 6 dni, którzy nocowali w hotelu. Montaż maszyny został dokonany przez pracowników zatrudnionych przez podmiot trzeci wykonujący prace na zlecenie Zainteresowanego. Pracownicy Strony weryfikowali poprawność montażu i podłączeń elementów elektrycznych oraz mechanicznych.

Następnie w związku z koniecznością przeprowadzenia testów rozruchowych w czerwcu 2016 roku na terenie Polski przebywały przez 5 dni kolejne 2 osoby zatrudnione przez Stronę na terytorium Niemiec, które również nocowały w hotelu.

Strona zleciła również specjalistyczne prace związane z uruchomieniem instalacji przeciwdziałającej powstaniu wybuchu w ww. maszynie innej firmie niemieckiej, która wykonywała odpowiednie prace w okresie 4 dni w czerwcu 2016 roku. Fizycznie prace montażowe rozpoczęły się w dniu 18 kwietnia 2016 roku i zakończyły się w czerwcu 2016 r. Jednakże do chwili obecnej dostawa zamontowanej maszyny zgodnie z Umową nie została dokonana ze względu na brak zakończenia testów jakościowych maszyny pozwalających na jej wykorzystanie. Do chwili pozytywnego zakończenia testów jakościowych Strona pozostanie właścicielem maszyny i Zainteresowany nie ma możliwości korzystania z niej, oraz faktycznie nie korzysta, zgodnie z jej przeznaczeniem.

Strona wskazuje, iż w związku z realizacją Umowy:

1.  nie były przez Stronę wynajmowane żadne nieruchomości na terenie Polski,
2.  nie była wykorzystywana przez Stronę na terenie Polski żadna specjalistyczna infrastruktura techniczna,
3.  nie były przez Stronę zatrudniane inne niż wskazane powyżej osoby,
4.  nie była zatrudniona w Polsce żadna osoba o kompetencjach niezależnego managera, zaś projekt był zarządzany i nadzorowany z Niemiec,
5.  wszelkie decyzje dotyczące zawarcia oraz realizacji Umowy zapadały na terenie Niemiec.

Niezależnie od umowy zawartej pomiędzy Stroną a Zainteresowanym, w listopadzie 2015 Strona zawarła następną umowę dotyczącą dostawy specjalistycznego urządzenia na terenie Polski połączoną z jego instalacją oraz próbnym uruchomieniem. W tym wypadku Strona działa w charakterze podwykonawcy, realizującego część robót instalacyjno-montażowych na rzecz innej spółki prawa niemieckiego (dalej: „Podmiot Trzeci”). Realizacja umowy zawartej pomiędzy Stroną a Podmiotem Trzecim następowała w zupełnie innym miejscu niż w przypadku umowy z Zainteresowanym. Pomiędzy dwoma wskazanymi umowami nie było też żadnego związku o charakterze prawnym lub faktycznym. Podmiot Trzeci jest zarejestrowany wcharakterze podatnika VAT czynnego na terenie Polski. Wskazana umowa określa, iż Strona będzie zobowiązana do dokonania dostawy, montażu i przeprowadzenia wstępnego rozruchu specjalistycznego urządzenia. Wynagrodzenie będzie wypłacane w 4 transzach, przy czym wypłata wynagrodzenia w trzeciej transzy będzie związana z dokonaniem właściwej dostawy z montażem, zaś czwarta transza będzie wypłacona dopiero po przeprowadzeniu testów i dokonaniu odbioru niewadliwego urządzenia. Pierwsze dwie transze zaliczek są wypłacane bez związku z działaniami podejmowanymi przez Stronę, w związku z przekazaniem przez Stronę Podmiotowi Trzeciemu gwarancji bankowej, stanowiących zabezpieczenie zwrotu zaliczek na wypadek niewypłacalności Strony.

W przypadku tej umowy zaangażowany w jej realizację personel niemiecki ograniczył się do 1osoby - szefa montażu. Osoba ta przebywała przez 11 dni na terenie Polski na przełomie maja i czerwca 2016 roku. Do wykonania swojej części zlecenia osoba ta nie przywiozła ze sobą dodatkowych narzędzi lub wyposażenia. Osoba ta nocowała w hotelu. Ponadto we wrześniu 2016 na teren Polski w celu dokończenia prac, delegowany był montażysta, który przebywał na terenie Polski przez okres 3 dni.

W przypadku realizacji tego kontraktu nie była wynajmowana przez Stronę żadna nieruchomość na terenie Polski. W celu umożliwienia wykonania odpowiednich prac budowlano- instalacyjnych Strona zleciła swojemu podwykonawcy przygotowanie tymczasowego obiektu budowlanego w postaci hali na narzędzia, który został ulokowany na terenie wykonywania robót budowlano-instalacyjnych na rzecz Podmiotu Trzeciego. Prace związane z wznoszeniem hali na narzędzia trwały 2,5 tygodnia i były w nie zaangażowane 4 osoby. Hala ta służy do przechowywania wózka widłowego oraz narzędzi spawalniczych. Ponadto do wykonania prac konieczne było wynajęcie na połowę dnia dodatkowego osprzętu do wózka widłowego oraz na jedną godzinę specjalistycznego dźwigu w celu rozładunku towaru. Realizacja tych czynności nie wymagała zatrudnienia jakiegokolwiek personelu dodatkowego na terenie Polski.

W przypadku tego projektu prace na terenie Polski rozpoczęły się w dniu 30 maja 2016 roku i do chwili obecnej nie zostały zakończone poprzez pełny odbiór urządzenia wraz z jego próbnym uruchomieniem bez zastrzeżeń.

Podobnie jak w przypadku realizacji prac wynikających z Umowy, na potrzeby realizacji projektu dla Strony Trzeciej nie była zatrudniona w Polsce żadna osoba o kompetencjach niezależnego managera, zaś przebieg realizacji transakcji był zarządzany i nadzorowany z Niemiec. W konsekwencji wszelkie decyzje dotyczące tej umowy zapadały na terenie Niemiec.

W związku z prowadzeniem wyżej omówionych prac, Strona wysłała w dniu 18 lutego 2016 roku wniosek w celu uzyskania rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego na terenie Polski. Organ podatkowy otrzymał przedmiotowy wniosek w dniu 22 lutego 2016 r.

We wniosku rejestracyjnym wskazano jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dzień 22 lutego 2016 roku. Uzyskane z urzędu skarbowego potwierdzenie rejestracji w charakterze podatnika VAT nosi datę 9 maja 2016 roku. Opóźnienie to było spowodowane sporem kompetencyjnym pomiędzy naczelnikami urzędów skarbowych właściwych w sprawach rejestracji podmiotów zagranicznych tzn. z jednej strony naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatników niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a z drugiej strony naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla miejsca wykonywania robót objętych kontraktem zawartym z Podmiotem Trzecim. Z nieznanych Stronie przyczyn ostatecznie rejestracji dokonał drugi ze wskazanych naczelników urzędu skarbowego.

Z uwagi na otrzymanie przez Stronę od Zainteresowanego zaliczek na poczet dostawy maszyny z montażem przed zarejestrowaniem Strony jako podatnika VAT czynnego, Strona oraz Zainteresowany rozliczyli otrzymane do dnia 22 lutego 2016 roku przez Stronę zaliczki w procedurze odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Strony w związku z realizacją dwóch powyżej wskazanych umów powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.? Jeżeli tak, to czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstało w związku z realizacją Umowy zawartej z Zainteresowanym czy umowy zawartej z Podmiotem Trzecim?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, to Strona wnosi o potwierdzenie, że w przypadku dostawy maszyny z montażem na rzecz Zainteresowanego, stałe miejsce prowadzenia działalności powstałe w związku z realizacją umowy na rzecz Podmiotu Trzeciego nie uczestniczyło w dostawie maszyny na rzecz Zainteresowanego w rozumieniu art. 17 ust. la u.p.t.u.?
3.  Czy prawidłowe jest rozliczenie otrzymanych przez Stronę od Zainteresowanego do dnia 22 lutego 2016 roku zaliczek w procedurze odwrotnego obciążenia stosowni do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają normatywnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jednak jest zdefiniowane w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z treścią tego przepisu, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mową w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyżej przedstawiona definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zgodna z wcześniejszymi wypowiedziami (ówczesnego) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). W swoich wyrokach ETS wskazywał w szczególności, iż istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych (por. wyrok z dnia 4 lipca 1985 roku w sprawie o sygn. akt C-168/84, Gunter Berkholz oraz wyrok z dnia 20 czerwca 1 995 roku o sygn. akt C-231/95 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S). W powyższych orzeczeniach ETS podkreślał, że dane miejsce powinno charakteryzować się pewnym minimum stałości wynikającej z obecności zarówno osób jak i zaplecza technicznego. W ocenie ETS jeżeli brak jest stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem ETS, w sytuacji, w której dany podmiot nie posiada w danym państwie własnego personelu ani trwałej infrastruktury w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzenia umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wówczas nie ma on w nim stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 17lipca 1997 roku, sygn. C-190/95, w sprawie Aro Lease BV). Z kolei w kolejnym swoim rozstrzygnięciu ETS podkreślił, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich itechnicznych, charakteryzujących się minimalną trwałością, która umożliwia świadczenie danych usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza co najmniej pomieszczenia biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu (por. wyrok ETS z 28 czerwca 2007 roku, sygn. akt C-73/06, w sprawie Planzer Luxembourg Sari).

Polskie sądy administracyjne akceptują powyżej przedstawione rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lutego 2010 roku (sygn. akt I SA/Ol 805/09) stwierdzono, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura powinna wstępować w sposób stały tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 19 grudnia 2012 roku (sygn. akt l SA/Bk 343/12), cyt.: „W świetle powyższego należy podzielić zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, że ostałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca).”

W świetle powołanych powyżej przepisów Rozporządzenia, orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  stałość miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza,
4.  niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza, w tym możliwość kierowania sprawami/podejmowania decyzji z tego miejsca.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Strona posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie wszystkie następujące warunki:

1.  Strona dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym),
2.  Strona dysponuje na terytorium Polski zapleczem technicznym,
3.  zaplecze techniczne i personalne ma charakter stały,
4.  zaplecze techniczne i personalne umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny, wtym umożliwia kierowanie sprawami/podejmowanie decyzji z tego miejsca.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Strona zauważa, że na gruncie zarówno Umowy realizowanej z Zainteresowanym jak i z Podmiotem Trzecim nie wystąpiły konieczne przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w szczególności:

*   żadne z miejsc realizacji umów nie będzie wykazywać się wystarczającą stałością. Realizowane umowy są bowiem ograniczone kilkumiesięcznym okresem wykonywania robót na terenie Polski i po zrealizowaniu danej dostawy Strona nie będzie w miejscu wykonywania prac podejmować dalszej aktywności.

*   nie będzie spełniony wymóg dotyczący niezależnego charakteru prowadzonej działalności w Polsce. Na terytorium Polski nie przebywają bowiem żadni pracownicy Strony, którzy byliby uprawnieni do podejmowania decyzji w imieniu Strony. Zarówno rozwój jak i kierowanie obydwoma projektami opisanymi w stanie faktycznym odbywa się z Niemiec.

Strona nie dysponowała i nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednim personelem, który miałby zapewnić stałą, choćby minimalną obsługę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Strona delegowała jedynie na krótki czas nielicznych ze swoich pracowników, których zadaniem był nadzór bądź wykonanie niektórych prac montażowo – instalacyjnych.

Strona nie dysponowała i nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednim zapleczem technicznym, które miałoby zapewnić stałą, choćby minimalną obsługę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny, które Strona dostarcza w Polsce zostaną po ich prawidłowym zamontowaniu sprzedane kontrahentowi (odpowiednio Zainteresowanemu i Podmiotowi Trzeciemu), w związku z czym to kontrahent oraz jego pracownicy będą odpowiedzialni za jego bieżącą obsługę.

Brak możliwości uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miejsca, w którym następuje montaż i dostawa maszyn, w podobnych do Strony stanach faktycznych potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5czerwca 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), cyt.: „Niemniej strony zgodnie iprawidłowo zauważyły, że wspomniane orzecznictwo wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1.  stałość
2.  niezależność,
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. (\`(...)\`)

Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikały. Wręcz odwrotnie - wynikała z niego okoliczność, że nie jest intencją Spółki podejmowanie żadnej innej działalności, niż realizacja zawartej umowy o wykonanie instalacji/montażu urządzeń ograniczających emisję zanieczyszczeń. Gdyby więc za istotną prawnie uznać liczbę realizowanych kontraktów, to w niniejszej sprawie nie pozwalała ona na wniosek, do jakiego doszedł Minister Finansów.

W końcu należy też zauważyć, że Organ potwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż montaż urządzeń będzie miał charakter okresowy i przemijający (str. 13 interpretacji), ale pomimo tego, że do konstytutywnych cech stałego miejsca działalności gospodarczej zaliczył powtarzalność ipermanentność tej działalności, to opisanemu we wniosku przedsięwzięciu przypisał wszystkie cechy omawianej instytucji, skutkiem czego zakwestionował zastosowanie w sprawie art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy. Zakwestionowania zastosowania tego przepisu nie uzasadnia tymczasem akcentowana w interpretacji specyfika kontraktów inżynieryjnych, gdyż oznaczałoby to, iż każdy taki kontrakt z definicji skutkuje powstaniem w miejscu jego realizacji stałego miejsca działalności gospodarczej. Takiej generalnej tezy nie można sformułować dlatego, że czyniłaby ona bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania co do wymienionych wyżej, trzech konstrukcyjnych elementów pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”, podczas gdy pozytywne przesądzenie istnienia takiego miejsca wymaga każdorazowej, drobiazgowej analizy ad casum. Kontrakty inżynieryjne nie są wyłączone od konieczności takiej analizy.

Odnośnie do wymaganej cechy niezależności działalności gospodarczej Sąd zauważa, iż w tym zakresie zaskarżona interpretacja jest niejasna. Organ skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii wokół wykładni wyroku Aro Lease. Jednakże z generalnej, słusznej tezy, iż wymóg niezależności działalności, tj. posiadania odpowiedniego, kompetentnego personelu, należy odnosić do charakteru świadczonych usług (str. 15 zaskarżonej interpretacji), nie wyprowadził koniecznego w niniejszej sprawie wniosku, iż skoro istotne decyzje co do realizacji przez Spółkę umowy będą podejmowane przez osoby pozostające w siedzibie w Niemczech, to trudno mówić o niezależności decyzyjnej personelu Spółki pracującego w Polsce.

(\`(...)\`) Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (zgodnie z opisem stanu faktycznego, zaprezentowanym we wniosku).

Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe, zaś podmiot opodatkowania wyznacza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.”

Podsumowując w ocenie Strony oraz Zainteresowanego nie zostały spełnione warunki uznania, iż w związku z realizacją dwóch umów opisanych w stanie faktycznym powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla Strony w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Wkonsekwencji Strona nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wPolsce, ani w związku z realizacją Umowy zawartej z Zainteresowanym ani w związku zrealizacją umowy zawartej z Podmiotem Trzecim.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terenie Polski;
2.  nabywcą jest m.in. podatnik podatku od towarów i usług posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W razie łącznego spełnienia wskazanych powyżej warunków obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego ciąży na nabywcy towarów (tzw. odwrotne obciążenie). Na mocy art. 17 ust. 1a u.p.t.u. powyższy przepis stosuje się również wtedy, gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Dodatkowo zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje zchwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Biorąc pod uwagę fakt, że wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. wyjątki od powyższej reguły nie znajdują zastosowania do sytuacji dostaw towarów instalowanych lub montowanych na terenie Polski (art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów z montażem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle powyższego podatek VAT należny z tytułu zaliczek otrzymanych przez Stronę od Zainteresowanego będzie podlegał rozliczeniu przez Zainteresowanego jako nabywcę towarów w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie warunki wskazane odpowiednio w punkcie 1) albo w punkcie 2) poniżej:

1.  w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek tj. w momencie ich otrzymania przez Stronę:
    *   Strona nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
    *   Zainteresowany posiadał siedzibę w Polsce,
    *   Strona nie była zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Polski, albo,
2.  w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek tj. w momencie ich otrzymania przez Stronę: Strona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lecz to stałe miejsce nie uczestniczyło w transakcji pomiędzy Stroną a Zainteresowanym, Zainteresowany posiadał siedzibę w Polsce, Strona nie była zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Polski.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w momencie otrzymania opisanych w niniejszym wniosku zaliczek przez Zainteresowanego spełnione zostały łącznie wszystkie warunki wskazane w punkcie 1) powyżej, w szczególności:

*   Strona nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oczym świadczy uzasadnienie do pytania nr 1 niniejszego wniosku,

*   Zainteresowany posiadał siedzibę w Polsce,

*   Strona nie była zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Polski. Zarejestrowanie Strony nastąpiło bowiem nie wcześniej niż w dniu 22 lutego 2016 r., kiedy to organ podatkowy otrzymał wniosek o zarejestrowanie Strony dla potrzeb VAT w Polsce. Natomiast zaliczki Zainteresowany otrzymał przed tym dniem.

Nawet gdyby uznać, iż Strona posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce zlokalizowane na terenie, na którym wykonywane są roboty instalacyjno-montażowe na rzecz Podmiotu Trzeciego, to to „stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej” nie mogłoby jednocześnie uczestniczyć w transakcji przeprowadzonej z Zainteresowanym. Nie ma bowiem żadnego łącznika pomiędzy tymi dwoma miejscami. Realizacja tych transakcji następuje niezależnie od siebie, do jej przeprowadzenia przez Stronę są angażowane różne i niezależne od siebie środki materialne i narzędzia, zaś obsługą techniczną tych kontraktów zajmują się różne osoby zatrudnione na terenie Niemiec. Należy również dodać, że miejsca realizacji tych dwóch umów na terenie Polski są fizycznie oddalone od siebie o kilkaset kilometrów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, iż nawet w przypadku uznania, że wzwiązku z realizacją kontraktu z Podmiotem Trzecim Strona posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, to miejsce to nie uczestniczy wrealizacji transakcji przeprowadzonej z Zainteresowanym, a tym samym do rozliczenia kwot zaliczek wpłaconych do dnia 22 lutego 2016 roku przez Zainteresowanego znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. oraz argumentacji, nie ulega wątpliwości, iż:

*   rozliczenie podatku VAT należnego z tytułu zaliczek otrzymanych przez Stronę od Zainteresowanego do dnia 22 lutego 2016 roku w procedurze odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. należy uznać za prawidłowe,

*   nawet jeżeli uznać, iż Strona posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją dostawy na rzecz Podmiotu Trzeciego, to to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczyło w dostawie maszyny na rzecz Zainteresowanego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podatek VAT należny ztytułu zaliczek otrzymanych przez Stronę przed 22 lutego 2016 r. powinien zostać rozliczony przez Stronę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów wrozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć wpraktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą wzakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą wzakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów iusług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Wnioskodawca będący spółką prawa niemieckiego, zarejestrowany jako podatnik VAT na terenie Niemiec zawarł umowę z Zainteresowanym (posiadającym siedzibę na terytorium Polski i będącym zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego) na dostawę specjalistycznej maszyny, wraz z nadzorem nad jej montażem oraz próbnym uruchomieniom na terenie Polski. W realizacji Umowy uczestniczyły 4 osoby zatrudnione przez Stronę na terytorium Niemiec. W związku zkoniecznością nadzoru nad montażem maszyny w kwietniu 2016 roku na terenie Polski przebywało 2 inżynierów zatrudnionych przez Stronę na terytorium Niemiec, odpowiednio po 3 i6 dni. Montaż maszyny został dokonany przez podmiot trzeci na zlecenie Zainteresowanego. Pracownicy Strony weryfikowali poprawność montażu ipodłączeń elementów elektrycznych oraz mechanicznych. W związku z koniecznością przeprowadzenia testów rozruchowych wczerwcu 2016 roku na terenie Polski przebywały przez 5 dni kolejne 2 osoby zatrudnione przez Stronę na terytorium Niemiec. Strona zleciła również specjalistyczne prace związane zuruchomieniem instalacji przeciwdziałającej powstaniu wybuchu w ww. maszynie innej firmie niemieckiej, która wykonywała odpowiednie prace w okresie 4 dni w czerwcu 2016 roku. Wzwiązku z realizacją Umowy nie były przez Stronę wynajmowane żadne nieruchomości na terenie Polski, nie była wykorzystywana przez Stronę na terenie Polski żadna specjalistyczna infrastruktura techniczna, nie były przez Stronę zatrudniane inne niż wskazane powyżej osoby, nie była zatrudniona w Polsce żadna osoba o kompetencjach niezależnego managera, zaś projekt był zarządzany i nadzorowany z Niemiec, a decyzje dotyczące zawarcia oraz realizacji Umowy zapadały na terenie Niemiec.

Niezależnie od umowy zawartej pomiędzy Stroną a Zainteresowanym, Strona zawarła następną umowę dotyczącą dostawy specjalistycznego urządzenia na terenie Polski połączoną z jego instalacją oraz próbnym uruchomieniem. W tym przypadku Strona działa wcharakterze podwykonawcy, realizującego część robót instalacyjno-montażowych na rzecz innej spółki prawa niemieckiego (Podmiot Trzeci) zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego na terenie Polski. Strona będzie zobowiązana do dokonania dostawy, montażu i przeprowadzenia wstępnego rozruchu specjalistycznego urządzenia. Wynagrodzenie będzie wypłacane w 4 transzach. Pierwsze dwie transze zaliczek są wypłacane bez związku zdziałaniami podejmowanymi przez Stronę. Wprzypadku tej umowy zaangażowany w jej realizację personel niemiecki ograniczył się do 1osoby - szefa montażu. Osoba ta przebywała przez 11 dni na terenie Polski. Ponadto na okres 3 dni na teren Polski w celu dokończenia prac, delegowany był montażysta. Wprzypadku realizacji tego kontraktu nie była wynajmowana przez Stronę żadna nieruchomość na terenie Polski. W celu umożliwienia wykonania odpowiednich prac budowlano-instalacyjnych Strona zleciła swojemu podwykonawcy przygotowanie tymczasowego obiektu budowlanego w postaci hali na narzędzia, który został ulokowany na terenie wykonywania robót budowlano-instalacyjnych na rzecz Podmiotu Trzeciego. Prace związane z wznoszeniem hali na narzędzia trwały 2,5 tygodnia i były w nie zaangażowane 4osoby. Hala ta służy do przechowywania wózka widłowego oraz narzędzi spawalniczych. Ponadto do wykonania prac konieczne było wynajęcie na połowę dnia dodatkowego osprzętu do wózka widłowego oraz na jedną godzinę specjalistycznego dźwigu wcelu rozładunku towaru. Na potrzeby realizacji projektu dla Strony Trzeciej nie była zatrudniona w Polsce żadna osoba okompetencjach niezależnego managera, zaś przebieg realizacji transakcji był zarządzany inadzorowany zNiemiec, a decyzje dotyczące tej umowy zapadały na terenie Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy w związku zrealizacją dwóch powyżej wskazanych umów powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Jeżeli tak, to czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstało w związku z realizacją Umowy zawartej z Zainteresowanym czy umowy zawartej z Podmiotem Trzecim.

W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce zasobów personalnych Spółki, tj. 4 osób przebywających w Polsce 3, 6 i 5 dni oraz zlecenie prac związanych z uruchomieniem instalacji przeciwdziałającej wybuchowi innej niemieckiej firmie wykonującej te prace przez 4dni, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zasobów personalnych Spółki na terytorium Polski nie tworzy również realizacja drugiego przedsięwzięcia, w ramach dostawy specjalistycznego urządzenia, jego instalacji z próbnym uruchomieniem na terytorium kraju, gdzie działania w charakterze podwykonawcy wymagają pobytu na terenie Polski przez 11 dni 1osoby - szefa montażu oraz dla dokończenia prac - montażysty przez 3 dni.

W przedstawionych okolicznościach nie można mówić również o istniejących na terytorium Polski zasobach technicznych Spółki, ponieważ na terytorium Polski Strona nie wynajmowała żadnych nieruchomości, ani nie wykorzystywała żadnej specjalistycznej infrastruktury technicznej poza zleceniem podwykonawcy przygotowania tymczasowego obiektu budowlanego w postaci hali na narzędzia - przechowywanie wózka widłowego i narzędzi spawalniczych. Również wynajęcie na połowę dnia dodatkowego osprzętu do wózka widłowego i na godzinę specjalistycznego dźwigu w celu rozładunku nie świadczy o stworzeniu zasobów technicznych Spółki na terytorium Polski.

Ponadto – jak wskazano – w przypadku obu umów nie były przez Stronę zatrudniane osoby o kompetencjach niezależnego managera, zaś transakcje były zarządzane i nadzorowane z Niemiec i w konsekwencji wszelkie decyzje z nimi związane zapadały na terenie Niemiec.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka dokonywała (realizowała) na terytorium Polski transakcje w postaci dostaw z montażem

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec tego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, tj. Strona nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również czy prawidłowe jest rozliczenie zaliczek otrzymanych przez Stronę od Zainteresowanego do dnia 22 lutego 2016 roku wprocedurze odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona złożyła wniosek o rejestrację w charakterze podatnika VAT czynnego na terenie Polski. We wniosku jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wskazała 22 lutego 2016 roku. Uzyskane z urzędu skarbowego potwierdzenie rejestracji w charakterze podatnika VAT nosi datę 9 maja 2016 roku. Z uwagi na otrzymanie przez Stronę od Zainteresowanego zaliczek na poczet dostawy maszyny z montażem przed zarejestrowaniem Strony jako podatnika VAT czynnego, Strona oraz Zainteresowany zaliczki otrzymane do dnia 22 lutego 2016 roku rozliczyli wprocedurze odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust.4,
3.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego przepisu wynika, że miejscem dostawy, a zarazem opodatkowania towarów montowanych lub instalowanych jest miejsce montażu lub instalacji tych towarów.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że transakcja dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego specjalistycznej maszyny wraz z nadzorem nad montażem praz próbnym uruchomieniem na terytorium Polski stanowi dostawę z montażem realizowaną na terytorium Polski. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym maszyna ta jest montowana, czyli terytorium Polski.

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski niebędącym zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeżeli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, będący podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz do 22 lutego 2016 r. niebędący również zarejestrowanym w kraju podatnikiem podatku VAT, jest On dostawcą towaru (specjalistycznej maszyny) wraz z jej nadzorem nad montażem oraz próbnym uruchomieniem na terytorium kraju dla Zainteresowanego, który posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji do dnia, w którym Wnioskodawca nie uzyskał statusu podatnika zarejestrowanego dla celów VAT na terytorium Polski, to na Zainteresowanym, jako nabywcy, spoczywa obowiązek rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem i próbnym uruchomieniem dokonanej przez podmiot spoza terytorium Polski, gdyż Dostawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a do dnia 22lutego 2016 r. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa specjalistycznej maszyny wraz z nadzorem nad jej montażem oraz próbnym uruchomieniem podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zobowiązanym do jej rozliczenia do dnia 22 lutego 2016 r. jest Zainteresowany, jako nabywca towaru.

Z wniosku wynika, że Spółka zleciła specjalistyczne prace związane z uruchomieniem instalacji przeciwdziałającej powstaniu wybuchu w ww. maszynie innej firmie niemieckiej, która wykonywała odpowiednie prace w okresie 4 dni w czerwcu 2016 roku. Fizycznie prace montażowe rozpoczęły się w dniu 18 kwietnia 2016 roku i zakończyły się w czerwcu 2016 r. Jednakże do chwili obecnej dostawa zamontowanej maszyny zgodnie z Umową nie została dokonana ze względu na brak zakończenia testów jakościowych maszyny pozwalających na jej wykorzystanie. Do chwili pozytywnego zakończenia testów jakościowych Strona pozostanie właścicielem maszyny i Zainteresowany nie ma możliwości korzystania z niej i faktycznie nie korzysta z niej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Trzeba zauważyć, że realizacja Umowy, która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów specjalistycznej maszyny, z wykonaniem prac montażowych oraz próbnym uruchomieniem. Zatem o wykonaniu dostawy ww. maszyny decyduje faktyczne jej wykonanie, tj. zakończenie montażu i próbne uruchomienie maszyny.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W analizowanym przypadku Spółka otrzymała zaliczki od Zainteresowanego (przed nabyciem przez Zainteresowanego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), kiedy nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Zatem w takiej sytuacji, tj. otrzymania zaliczek przed dostawą towarów, której miejsce świadczenia powstaje na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy po stronie Zainteresowanego.

W konsekwencji Zainteresowany był podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zobowiązanym do rozliczenia na terytorium kraju zaliczek otrzymanych od Spółki do dnia 22lutego 2016 r. na poczet dostawy zainstalowanej maszyny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Przy czym należy nadmienić, że z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik (czyli sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy), zaliczka opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przez Zainteresowanego powinna zostać skorygowana w rozliczeniu za okres, w którym będzie dokonana dostawa. Z uwagi na to, że Spółka od 22 lutego 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to Spółka jest zobowiązana do rozliczenia całej transakcji (wraz zzaliczką) wpolskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa przedmiotowej maszyny, tj. nastąpi zakończenie montażu i próbne uruchomienie maszyny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę istanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz zainteresowanemu niebędącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.