Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.140.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych uczestnictwa w programie wynagradzania:

*   w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie wynagradzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest pracownikiem … Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”), podmiotu będącego polskim oddziałem norweskiej spółki … (dalej: „Przedsiębiorca macierzysty”). Przedsiębiorca macierzysty należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”), będącej jednym z liderów na rynku \`(...)\`

W celu zmotywowania i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy (w tym Oddziału) oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój Grupy, w ramach Grupy wprowadzony został długofalowy program wynagradzania (dalej: „Program wynagradzania”).

Program wynagradzania zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy zarówno selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie wynagradzania, jak i wybór formy gratyfikacji podlegającej przyznaniu danemu uczestnikowi Programu wynagradzania.

Wnioskodawca jako pracownik Oddziału został zaproszony do partycypowania w Programie wynagradzania. Zaproszenie do partycypowania w Programie wynagradzania skutkuje w przypadku Wnioskodawcy uprawnieniem do otrzymania od jednej ze spółek z Grupy tj. Y z siedzibą na Wyspach Kajmana (dalej: „Y”), jednostek uczestnictwa tj. Restricted Share Units (dalej: „RSU”).

Y jest pośrednim udziałowcem Przedsiębiorcy macierzystego, w Oddziale którego pracownikiem jest Wnioskodawca.

Procedura przyznania RSU pracownikom Oddziału (w tym Wnioskodawcy) odbywa się online, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, poprzez akceptację liczby RSU i ogólnych warunków Programu wynagradzania przez Wnioskodawcę. Uprawnienie do otrzymania RSU, jak również potencjalnego otrzymania akcji Y (dalej: „Akcje”) nie wynika w żaden sposób ze stosunku pracy/regulaminu pracy łączącego Wnioskodawcę z Oddziałem.

Przyznane RSU samoistnie nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowiąc uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości bezpłatnego przyznania Akcji, w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem Programu wynagradzania określonych warunków.

Ustalenie wartości RSU w momencie ich przyznania Wnioskodawcy nie jest możliwe, co wynika faktu, że po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. Akcji) wciąż fluktuuje, a po drugie Wnioskodawca może utracić RSU (a w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. Akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się Jego współpraca z pracodawcą (Oddziałem). Ponadto, uczestnik Programu wynagradzania (Wnioskodawca) może również utracić RSU decyzją Przewodniczącego Rady Nadzorczej Y, w przypadku uznania, że Wnioskodawca nie spełnia warunków do dalszego dzierżenia RSU.

RSU przyznawane w ramach Programu wynagradzania nie mogą stanowić przedmiotu rozporządzenia. Utrata przez uczestnika (Wnioskodawcę) Programu wynagradzania statusu pracownika Oddziału przed upływem okresu restrykcji stanowi okoliczność wyłączającą możliwość realizacji RSU, tj. nieodpłatnego uzyskania Akcji. Konsekwentnie, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Mu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie jest możliwe oszacowanie wartości tej potencjalnej korzyści.

Jednocześnie, przyznanie RSU uczestnikom (Wnioskodawcy) Programu wynagradzania nie uprawnia do realizacji, jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa takie uzyskiwane są przez uczestników Programu wynagradzania w momencie objęcia Akcji.

Dopiero po upływie okresu restrykcji, uczestnicy Programu wynagradzania (w tym Wnioskodawca):

1.  uzyskują prawo nabycia akcji na własność lub,
2.  zlecają sprzedaż Akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Zgodnie z Programem wynagradzania, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia Akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia (w przypadku Wnioskodawcy na dzień 1 stycznia 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r.), niemniej ponieważ warunkiem przyznania Akcji było wejście Y (której Akcje są nabywane) na giełdę – co nastąpiło w 2018 r., Wnioskodawca zrealizował swoje prawo realizacji RSU w dniu 1 stycznia 2020 r. i pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu wynagradzania, Wnioskodawca zamierza zrealizować to prawo również w latach kolejnych (pod warunkiem spełniania warunków partycypowania w Programie wynagradzania).

Jednocześnie, należy wskazać że przyznane Wnioskodawcy RSU stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca w przyszłości planuje zbycie Akcji uzyskanych w związku z realizacją RSU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia Akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu wynagradzania?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie objęcia Akcji (dalej: „Przychód 1”), jak również w dacie zbycia tych Akcji (dalej: „Przychód 2”), czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1 w dacie powstania Przychodu 2?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony Przychód 2 powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania powstanie po Jego stronie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia Akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu, tj. w momencie przyznania RSU lub realizacji RSU po upływie okresu karencji (nabycie Akcji);
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska przedstawionego przez Niego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (Przychód 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1, w dacie powstania Przychodu 2;
3.  Przychód 2 powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Kwalifikacja przychodów Wnioskodawcy w tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania

Przychód dla celów podatkowych jako przysporzenie o charakterze definitywnym

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że przychód dla celów podatkowych to każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która ma definitywny charakter. Tym samym, przychód podatkowy powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Tożsamy pogląd dominuje również w ugruntowanej linii orzeczniczej, a także praktyce organów podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że: „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2017 r. 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS (SIP: 515933/1), wskazując że: „(\`(...)\`) Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.”

Zatem, co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może podatnik rozporządzać jak właściciel.

Kwalifikacja prawna przychodów z Programu wynagradzania na gruncie PIT

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z kolei w świetle art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem określonych w ustawie wyjątków, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższych regulacji wskazać należy, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie definiowane jest jako każde działanie lub zaniechanie działania na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z ponoszonymi kosztami lub inną formą ekwiwalentu, uzyskanie korzyści majątkowej.

Katalog źródeł przychodów na gruncie ustawy PIT formułuje art. 10 ust. 1 ustawy PIT wskazując, że źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),

*   inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),

*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Art. 5a pkt 13 ustawy PIT definiuje pochodne instrumenty finansowe jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z kolei otwarty katalog przychodów klasyfikowanych jako przychody z innych źródeł określa przepis art. 20 ust. 1 ustawy PIT i w szczególności są to kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Istotną regulacją jest również przepis art. 10 ust. 4 ustawy PIT, który wskazuje, że przychody z realizacji praw z m.in. pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przepis ten stanowi zatem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Z kolei przepis z art. 24 ust. 11 ustawy PIT wskazuje na szczególne zasady ustalania dochodu z tytułu tzw. programów motywacyjnych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PIT – stosunek pracy/przychody z działalności wykonywanej osobiście,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy – stosunek pracy/przychody z działalności wykonywanej osobiście,

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11 wskazany powyżej, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT .

W myśl art. 24 ust. 11b ustawy PIT, program motywacyjny jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia musi spełniać określone warunki, tj. w wyniku realizacji tego programu osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania (i) bezpośrednio lub (ii) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, lub (iii) realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki – swojego pracodawcy/ zleceniodawcy czy spółki dominującej.

Nieodpłatne przyznanie RSU – brak przychodu podlegającego opodatkowaniu

Jak już Wnioskodawca wskazał, w ramach Programu wynagradzania otrzymuje On określoną liczbę jednostek RSU, których wartość na moment przyznania nie jest możliwa do określenia.

RSU reprezentują warunkowe prawo Wnioskodawcy do uzyskania w przyszłości Akcji Y, z którym Wnioskodawca nie jest związany stosunkiem pracy, ani stosunkiem o porównywalnym charakterze.

W konsekwencji, brak jest podstaw do zaklasyfikowania przyznania RSU na rzecz Wnioskodawcy jako przychodów ze stosunku pracy, kwalifikowanych do źródła przychodu jako stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy PIT.

Jak już Wnioskodawca wskazał, prawo realizacji RSU (objęcie Akcji) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie po spełnieniu określonych warunków. Stąd w momencie przyznania RSU nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej potencjalnej korzyści.

Zatem z uwagi na to, że RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, niemające – na moment ich przyznania Wnioskodawcy – żadnej wartości ekonomicznej. Brak wartości ekonomicznej RSU na moment ich przyznania Wnioskodawcy wynika z faktu tego rodzaju, że RSU nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku, a skorzystanie z inkorporowanych w RSU praw (prawo objęcia Akcji) może zmaterializować się dopiero po upływie określonego czasu (okres restrykcji). RSU w momencie wejścia w ich posiadanie przez Wnioskodawcę nie dają Wnioskodawcy żadnych praw korporacyjnych (np. prawa do dywidendy w Y).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r., uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy).

Natomiast w myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 277, z późn. zm.), instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości oraz,
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych oraz,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe do natury RSU, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że RSU charakteryzują się następującymi cechami:

1.  wartość RSU jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość Akcji Y
2.  przyszła wartość RSU nie jest znana i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Grupy O. (warunki rynkowe); oraz
3.  realizacja praw wynikających z RSU następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez Y z Wnioskodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że RSU stanowią instrumenty pochodne, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy w ogóle przyznanie RSU może powodować powstanie przychodu podatkowego. Odpowiedź na to pytanie może być jednak wyłącznie przecząca, bowiem RSU są instrumentem/prawem o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować nabycia przez uczestnika Programu wynagradzania akcji, gdyż uczestnik może w okresie pomiędzy przyznaniem mu RSU, a datą wykonania RSU, utracić prawo do ich wykonania i nabycia w ogóle akcji – w konsekwencji, przyznanie RSU jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla uczestnika.

Stanowisko to potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. w interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2017 r., nr 0114-KDIP3.2.4011.170.2017.1.KP.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie RSU na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązało się z powstaniem po Jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie także w wypracowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dorobku orzeczniczym na kanwie sporów podatników z organami podatkowymi w kwestii momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programów motywacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na brak powstania przychodu w chwili otrzymania preferencyjnych akcji w ramach programu motywacyjnego, przychód taki powstanie dopiero w chwili zbycia akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważania NSA są również aktualne na gruncie konsekwencji podatkowych przyznania RSU w ramach Programu wynagradzania.

I tak przykładowo w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2331/14, NSA wskazał, że „W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. (\`(...)\`) Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności.”

Tożsame wnioski płyną z uzasadnienia do wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2332/14. Kierując się zatem wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego – w ocenie Wnioskodawcy – skoro dla celów PIT nie występuje przychód w chwili nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia papieru wartościowego jakim jest akcja, tym bardziej nie powinno skutkować powstaniem przychodu przyznanie instrumentu pochodnego, jakim jest RSU. RSU dopiero w przyszłości będzie uprawniała do otrzymania wymiernej wartości.

Reasumując – nieodpłatne przekazanie RSU na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Realizacja RSU – przychód z tytułu objęcia Akcji

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania (pomijając ewentualnie otrzymaną w przyszłości przez Wnioskodawcę dywidendę, która nie jest w żaden sposób przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji), powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia Akcji (otrzymanych w następstwie realizacji RSU), a nie na żadnym wcześniejszym etapie uczestnictwa w Programie wynagradzania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Stanowisko to było wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie wskazuje się, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11). Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi” (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Odnosząc powyższe do realizowanego w Grupie Programu wynagradzania, w pierwszej kolejności należy uznać, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, kolejnym etapem Programu, w którym można w ogóle rozważać kwestię powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT jest moment realizacji RSU. W związku z faktem, że RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy PIT, uważa się „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.”

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na tym etapie Programu wynagradzania doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji RSU z poniższych względów.

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy PIT, szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży akcji jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie). Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę uzyskiwanych akcji. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym bezpłatnie), podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawi się dopiero w momencie zbywania akcji.

Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Programu wynagradzana nieodpłatnie) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji.

W przypadku Programu nabycie Akcji w wyniku realizacji RSU następuje nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma więc możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które obniżałyby dochód uzyskany w wyniku zbycia akcji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalna „korzyść”, którą uzyskuje w postaci nabycia akcji na zasadach wynikających z Programu powinna być opodatkowana dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach pracowniczych planów motywacyjnych jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności kwestia ta została podniesiona przez NSA w wielu wyrokach, w tym:

*   z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3304/16,

*   z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16,

*   z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15,

*   z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14,

*   z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14,

*   z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14.

W orzeczeniach tych NSA wprost wskazał, że:

1.  w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne, a uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął;
2.  otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności;
3.  dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje; nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Kwestia podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji została także dostrzeżona przez ustawodawcę w kontekście wprowadzenia i późniejszej nowelizacji art. 24 ust. 11 ustawy PIT. Przepis ten ma eliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia było wyraźną intencją ustawodawcy, aby przychód został określony na podstawie faktycznego przyrostu majątku podatnika ma moment zbycia akcji.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że pomimo indywidualnego charakteru powyższych rozstrzygnięć, Organ wydając interpretację powinien wziąć pod uwagę przytoczony dorobek orzecznictwa.

Wnioskodawca zauważa, że organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołuje. Dlatego też organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania do organów podatkowych.

Takie stanowisko potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy, która wprowadziła art. 22 ust. 1db do ustawy PIT (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; druk sejmowy nr 1878) . W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: „(\`(...)\`) dodawany ust. 1db reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu. Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu i w konsekwencji nie ma kosztów uzyskania przy zbyciu akcji nabytych we wskazany powyżej sposób. Przychód do opodatkowania powstawał tylko przy zbyciu tych akcji.”

Decyzja ustawodawcy o dodaniu art. 22 ust. 1db do ustawy PIT i przytoczony fragment uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, że w przypadku realizacji opcji na akcje oraz późniejszej sprzedaży akcji dochodziło do podwójnego opodatkowania. Celem wprowadzenia art. 22 ust. 1db ustawy PIT jest uniknięcie tego podwójnego opodatkowania.

Naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa

Ponadto, przyjęcie odmiennego stanowiska skutkującego efektywnie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tego samego źródła (jako przychodu z kapitałów pieniężnych), prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania.

Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Tym samym, uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, tj. w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca również wskazał, że wraz z realizacją RSU nie można mówić o powstaniu odrębnych kategorii przychodów, w tym np. przychodów z innych źródeł. Zgodnie z systematyką przepisów ustawy PIT, do tej kategorii zalicza się jedynie te rodzaje przychodów, których nie można przyporządkować do jednego z pozostałych źródeł przychodów.

Natomiast w niniejszej sytuacji przychód z tytułu realizacji RSU (instrumentu pochodnego) może być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych został szczegółowo uregulowany w art. 17 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Tym samym, wobec faktu, że zdaniem Wnioskodawcy dochód powstanie dopiero na moment zbycia akcji, ewentualne traktowanie go jako przychodu pochodzącego z innych źródeł nie byłoby prawidłowe.

Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca zbędzie Akcie otrzymane w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu wynagradzania, tj. w momencie przyznania RSU czy też nieodpłatnego objęcia Akcji w konsekwencji realizacji RSU.

Ad 2 i 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i uznania, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (Przychód 1), jak również w dacie zbycia tych Akcji (Przychód 2) będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Przychodu 1, w dacie powstania Przychodu 2.

Jak podkreślono w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania nr 1, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia Akcji objętych w ramach Programu wynagradzania (Przychód 2) będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z 30b ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy PIT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy PIT, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. le albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy PIT.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy PIT, można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem, odnosząc powyższe wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy PIT, ponieważ przychód z tytułu realizacji opcji w postaci nabycia przez Wnioskodawcę Akcji został określony na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Zgodnie jednak z treścią art. 22 ust. 1dc ustawy PIT, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód (tj. Przychód 1), wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Powyższe przepisy, jak potwierdzają interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np.:

*   z dnia 26 września 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.300.2018.2.MR;

*   z dnia 3 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR

–dają możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie (a więc zbycia Akcji, tj. Przychodu 2) – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy PIT (a więc Przychodu 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją ma do czynienia w niniejszej sprawie. Stąd wartość tego przychodu, tj. Przychodu 1 (ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy PIT), stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji (Przychodu 2).

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia Akcji (realizacji Przychodu 2) nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu wynagradzania, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. o kwotę wydatków poniesionych na nabycie akcji w wysokości ceny jaką zapłaci On przy nabyciu akcji oraz stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji, jaka zostanie rozpoznana w momencie realizacji RSU (tj. Przychodu 1).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1.  z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:
    1.  które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`)
2.  mające skutki transgraniczne

– składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, z udziałem osoby prawnej, która posiada siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. Wyspy Kajmana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

*   **jest nieprawidłowe**– w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym). Jest On pracownikiem podmiotu będącego polskim oddziałem norweskiej spółki. W celu zmotywowania i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy (w tym Oddziału) oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój Grupy, w ramach Grupy wprowadzony został długofalowy program wynagradzania (dalej: „Program wynagradzania”). Wnioskodawca jako pracownik Oddziału został zaproszony do partycypowania w Programie wynagradzania. Zaproszenie do partycypowania w Programie wynagradzania skutkuje w przypadku Wnioskodawcy uprawnieniem do otrzymania od jednej ze spółek z Grupy tj. Y z siedzibą na Wyspach Kajmana (dalej: „Y”), jednostek uczestnictwa tj. Restricted Share Units (dalej: „RSU”). Procedura przyznania RSU pracownikom Oddziału (w tym Wnioskodawcy) odbywa się online, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, poprzez akceptację liczby RSU i ogólnych warunków Programu wynagradzania przez Wnioskodawcę. Uprawnienie do otrzymania RSU, jak również potencjalnego otrzymania akcji Y (dalej: „Akcje”) nie wynika w żaden sposób ze stosunku pracy/regulaminu pracy łączącego Wnioskodawcę z Oddziałem. Ustalenie wartości RSU w momencie ich przyznania Wnioskodawcy nie jest możliwe. RSU przyznawane w ramach Programu wynagradzania nie mogą stanowić przedmiotu rozporządzenia. Utrata przez uczestnika (Wnioskodawcę) Programu wynagradzania statusu pracownika Oddziału przed upływem okresu restrykcji stanowi okoliczność wyłączającą możliwość realizacji RSU, tj. nieodpłatnego uzyskania Akcji. Jednocześnie, przyznanie RSU uczestnikom (Wnioskodawcy) Programu wynagradzania nie uprawnia do realizacji, jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa takie uzyskiwane są przez uczestników Programu wynagradzania w momencie objęcia Akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji, uczestnicy Programu wynagradzania (w tym Wnioskodawca) uzyskują prawo nabycia akcji na własność lub zlecają sprzedaż Akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy. Wnioskodawca zrealizował swoje prawo realizacji RSU w dniu 1 stycznia 2020 r. i pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu wynagradzania, Wnioskodawca zamierza zrealizować to prawo również w latach kolejnych (pod warunkiem spełniania warunków partycypowania w Programie wynagradzania). Przyznane Wnioskodawcy RSU stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Wnioskodawca w przyszłości planuje zbycie Akcji uzyskanych w związku z realizacją RSU.

Z uwagi na to, że opis stanu faktycznego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Z uwagi na to, że Program wynagradzania wprowadzony jest przez spółkę z siedzibą na Wyspach Kajmana, z którymi Rzeczpospolita Polska nie ma zawartej stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką zagraniczną, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na wstępie należy przede wszystkim wyjaśnić, że samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana. RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Posiadając jednostki RSU Wnioskodawca nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te Wnioskodawca nabędzie dopiero w momencie nabycia akcji. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla Wnioskodawcy. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci jednostek RSU w ramach Programu wynagradzania nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją jednostek RSU poprzez nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki zagranicznej wyjaśnić należy, że w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, w wyniku realizacji jednostek RSU, będących innymi instrumentami pochodnymi, którymi Wnioskodawca może rozporządzać bez ograniczeń, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje podatnik musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje nabywa nieodpłatnie. Otrzymując akcje spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana nieodpłatnie jest On bowiem w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które takie akcje muszą kupić same.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca, jako uczestnik Programu wynagradzania zobowiązany był i będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, Wnioskodawca będący pracownikiem spółki stanowiącej Oddział Spółki, uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w Programie wynagradzania nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje spółki zagranicznej otrzymał nieodpłatnie od spółki za siedzibą na Wyspach Kajmana.

Istnienie przytoczonych powyżej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza jednak o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana) wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy).

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem, realizacja RSU, w wyniku której Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje, jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU w ramach Programu wynagradzania nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki, po spełnieniu warunków wynikających z Programu wynagradzania. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymał akcje.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z tego tytułu winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za dany rok podatkowy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić podatek z tego tytułu.

Wobec powyższego nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej w ramach Programu wynagradzania nie powstaje po Jego stronie przychód, który powstaje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji), jak również w dacie zbycia tych akcji, w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Po dokonaniu analizy powołanych wyroków stwierdzić należy, że zostały one oparte na poprzednim stanie prawnym, tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.