Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-243/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Czy Spółka uiszczając na rzecz Finansującego raty leasingowe jest zobowiązana potrącić w Polsce podatek u źródła wyłącznie od tej części raty, która jest wynagrodzeniem Finansującego z tytułu Umowy ?
Słowa kluczowe: Holandia; należność-należności licencyjne; podatek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 04.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta z Holandii związanych z realizacją umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta z Holandii związanych z realizacją umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka”) zawiera z podmiotem mającym siedzibę w Holandii H B.V. (dalej: Finansujący) długoterminowe umowy leasingu na okres od 3 do 5 lat (dalej: Umowy), których przedmiotem są ciągniki siodłowe (dalej: Przedmiot leasingu).

Finansujący dysponuje holenderskim certyfikatem rezydencji, jak również nie prowadzi na terytorium Polski działalności kreującej powstanie zakładu.

Zawierane Umowy spełniają przesłanki, które pozwalają uznać każdą z nich za podatkową umowę leasingu operacyjnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z postanowieniami Umów, użytkownik jest zobowiązany do zapłaty Finansującemu miesięcznych rat leasingowych w określonej w Umowie wysokości, z czego ustalona w Umowie kwota stanowi spłatę wartości początkowej Przedmiotu Leasingu, a pozostała część raty jest wynagrodzeniem Finansującego z tytułu umowy.

Tym samym, Spółka wykonując każdą z Umów, uiszcza na rzecz Finansującego miesięczne raty leasingowe, stanowiące sumę dwóch odrębnie ustalonych kwot tj. kwoty stanowiącej część zapłaty za Przedmiotu leasingu oraz kwoty będącej wynagrodzeniem Finansującego z tytułu przedmiotowej Umowy.

W trakcie trwania każdej z Umów, następuje całkowita spłata Przedmiotu leasingu, a po wykonaniu danej Umowy (tj. po upływie czasu na jaki została zawarta / zapłacie wszystkich przewidzianych płatności), Spółka jest zobowiązana nabyć Przedmiot leasingu od Finansującego, za „symboliczną” cenę określoną Umowie, która jednakże nigdy nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto tego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uiszczając na rzecz Finansującego raty leasingowe jest zobowiązana potrącić w Polsce podatek u źródła wyłącznie od tej części raty, która jest wynagrodzeniem Finansującego z tytułu Umowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, dokonywane na rzecz Finansującego płatności z tytułu Umowy, w części dotyczącej spłaty Przedmiotu leasingu nie stanowią należności licencyjnych, w rozumieniu art. 12 umowy z Holandią, a tym samym Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła wyłącznie od tej części raty leasingowej, która zgodnie z Umową stanowi wynagrodzenie Finansującego z tytułu Umowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z prawdo projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, wynosi 20% przychodów.

Powołany przepis należy jednakże stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Artykuł 26 ust. 1 updop stanowi natomiast, że: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.”

Powołane przepisy zobowiązują zatem Spółkę jako płatnika, do pobierania podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Finansującemu na podstawie Umowy, o ile stanowią one należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, a przepisy umowy z Holandią nie regulują tej kwestii odmiennie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 umowy z Holandią:

1.  Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 4 umowy z Holandią: „Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,”

Kluczowym w niniejszej sprawie jest więc rozstrzygnięcie, czy w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Umowy, mamy do czynienia należnościami licencyjnymi w rozumieniu umowy z Holandią, jako „należnościami płaconymi za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia”.

Umowa stanowi tymczasem, że wynagrodzenie wypłacane periodycznie przez Spółkę na rzecz Finansującego, czyli rata leasingowa, składa się z dwóch, całkowicie różnych elementów, tj.: kwoty stanowiącej zapłatę za Przedmiotu leasingu oraz kwoty wynagrodzenie Finansującego z tytułu Umowy.

Tym samym należy stwierdzić, że należnością licencyjną w rozumieniu umowy z Holandią, rozumianą jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jest wyłącznie ta część raty leasingowej, która stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu z tytułu Umowy i tylko od tej części wynagrodzenia, Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła,

W przypadku bowiem tej części raty leasingowej, która stanowi element spłaty Przedmiotu leasingu przez Spółkę, w żadnym wypadku nie można mówić o należności za jego użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia. Biorąc wszakże pod uwagę zapisy Umowy, zgodnie z którymi Spółka dokonuje całkowitej zapłaty za Przedmiot leasingu, w następstwie czego uzyskuje prawo do nabycia jego własności za symboliczną cenę i do czego się zobowiązuje, mamy w tym wypadku do czynienia z klasycznym przykładem sprzedaży na raty.

Należy również podkreślić fakt, że zgodnie z postanowieniami Komentarza do art. 12 pkt . 8.2 Modelowej Konwencji OECD (wersja z lipca 2010), w sytuacji, gdy na nabywcę przechodzi własność prawa, nie możemy mówić o należnościach licencyjnych, bez względu na sposób płatności.

W przypadku, rat leasingowych (a przynajmniej w przypadku tej ich części, która jest równa cenie zakupu rzeczy przez finansującego), mamy więc co do zasady do czynienia z pewną formą sprzedaży na raty, a tym samym nie stanowią one należności licencyjnych, gdyż nie mieszczą się w zakresie art . 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego też właśnie względu, płatności z tego tytułu zostały włączone do zysków przedsiębiorstwa (zob. Józef Banach Model Konwencji OECD Komentarz”, pod red. B. Brzezińskiego, komentarz do art. 12 pkt . 40).

W powszechnej opinii doktryny, w przypadku postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych, przyjmuje się więc, że każda konkretna umowa z zagranicznym przedsiębiorcą winna być oceniana indywidualnie, pod kątem tego, czy opłaty ponoszone przez polskiego podatnika (korzystającego / leasingobiorcę) na rzecz rezydenta podatkowego innego kraju, mają charakter ekwiwalentu wypłacanego z tytułu użytkowania przedmiotu umowy, czy też stanowią one wydatki na jego spłatę/nabycie. W tym drugim przypadku, opłaty otrzymywane przez zagranicznego przedsiębiorcę powinny być bowiem klasyfikowane jako dochód ze zbycia przedmiotu umowy opodatkowany na zasadach ogólnych, co w praktyce oznacza, że podlegają one na ogół opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu udostępniającego dany przedmiot (por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pkt . 4 „Leasing międzynarodowy”; „Model Konwencji OECD Komentarz”, pod red. B. Brzeziński, komentarz do art . 12, pkt . 40).

Również w opinii organów podatkowych jako „należności licencyjne” należy traktować wyłącznie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Tymczasem w przypadku umów, z których wynika, iż uiszczane przez korzystającego opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości użytkowanego urządzenia, jak i element opłaty za użytkowanie tego urządzenia, „należnością licencyjną” będzie jedynie różnica między sumą rat zapłaconych przez Spółkę, a ceną nabycia urządzenia przemysłowego przez korzystającego. Innymi słowy w ramach pojęcia należności licencyjnych nie mieszczą się wszelkie opłaty związane z przeniesieniem praw własności do przedmiotu leasingu (\`(...)\`) płatność dotycząca spłaty wartości przedmiotu umowy nie jest opłatą za jego używanie.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-316/10/BG).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Finansującego, w części dotyczącej spłaty Przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z przeniesieniem własności Przedmiotu leasingu (płatności z tytułu sprzedaży), a tym samym ta część raty leasingowej, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 umowy z Holandią.

Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym, należnością licencyjną w rozumieniu umowy z Holandią, rozumianą jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia, jest wyłącznie ta część raty leasingowej, która stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu z tytułu Umowy i tylko od tej części wynagrodzenia, Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO) określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jednocześnie strony UPO postanowiły, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Należy zatem dać priorytet znaczeniom nadanym przez polskiego Ustawodawcę w zakresie updop pojęciom „urządzenia przemysłowego” oraz „umowy leasingu”.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wskazuje, iż środek transportu (a za taki należy uznać niewątpliwie opisany we wniosku ciągnik siodłowy) jest urządzeniem przemysłowym (dla potrzeb updop).

Jednocześnie art. 17a pkt 1 updop definiuje umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Należy przy tym zauważyć, iż w procesie wykładni umów międzynarodowych należy stosować określone dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 ust. 4 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Holandia są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Należy jednocześnie zauważyć, iż postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W świetle powyższego należy zważyć, iż:

*   Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż przedmiotowa umowa spełnia przesłanki leasingu operacyjnego,

*   UPO na mocy art. 3 ust. 2 odsyła w przypadku wątpliwości interpretacyjnych do polskiego prawa podatkowego,

*   zgodnie z art. 17a pkt 1 updop umowa leasingu jest umową dotyczącą odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, a nie przeniesienia własności,

*   zgodnie z art. 17b ust. 1 updop w podstawowym okresie umowy (leasingu operacyjnego) ponoszone są opłaty z tytułu używania środka trwałego.

Nadto, zgodnie z postanowieniami Komentarza do art. 12 pkt 8.2 Modelowej Konwencji OECD (dodanym w wersji od 17.07.2008 r.) „jeżeli wypłata jest dokonana w zmian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie „za użytkowanie lub za prawo użytkowania” tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (…). Każdy przypadek będzie zależał od jego poszczególnych faktów i będzie wymagał zbadania w świetle ustawodawstwa krajowego w dziedzinie własności intelektualnej właściwego dla danego rodzaju mienia oraz krajowych norm dotyczących faktów o stanowiących o przeniesieniu własności”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. pkt 8.2 Komentarza do art. 12 zasadniczo odnosi się do korzystania z mienia określonego w pkt 8 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, nie obejmującego urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych.

Należy zgodzić się zatem z poglądem wyrażonym przez Katarzynę Łysiak w opracowaniu pod red. M. Jamrożego i A. Cloer Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck 2007, str. 270, iż „opłaty wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu operacyjnego, będące wynagrodzeniem za używanie lub prawo do używania, należy zasadniczo klasyfikować jako opłaty za „użytkowanie” i traktować jako należności licencyjne. O tym, czy wypłaty wynikające z leasingu finansowego stanowią należności licencyjne, powinna decydować treść umowy. Jeżeli umowa zawiera „silną” opcję zakupu, tj. strony ustaliły, że przedmiot leasingu przechodzi na własność leasingobiorcy bez konieczności spełniania dodatkowych warunków (np. skorzystania z opcji wykupu), mamy do czynienia ze sprzedażą na raty”.

Powyższe konstatacje należy uznać za w pełni logiczne. W przypadku leasingu operacyjnego przeniesienie własności następuje nie na podstawie umowy leasingu, lecz na podstawie osobnej umowy. Nie można jest zatem traktować dla celów interpretacji art. 12 ust. 4 UPO jako sprzedaż na raty. Bez wpływu na tą okoliczność pozostaje stwierdzenie Wnioskodawcy, iż po wykonaniu danej umowy Spółka jest zobowiązana nabyć przedmiot leasingu od Finansującego.

Należy przy tym zauważyć, iż opcja wykupu ma charakter warunkowy, gdyż uzależniona jest od dokonania wszystkich przewidzianych umową płatności. Natomiast dokonanie wszystkich przewidzianych umową płatności nie powoduje automatycznego przeniesienia własności, lecz niezbędne jest jeszcze skorzystanie z opcji wykupu i uiszczenie dodatkowej opłaty (ceny).

Podkreślenia także wymaga, iż wyodrębnienie części odsetkowej i kapitałowej raty leasingowej jest charakterystyczne dla umowy leasingu finansowego, natomiast nie jest elementem decydującym o kwalifikacji jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego dla potrzeb podatkowych.

Przede wszystkim jednak brzmienie art. 17b ust. 1 updop (w zw. z art. 17a pkt 1 updop) oraz art. 3 ust. 2 UPO przesądza, iż wynagrodzenie wypłacane Finansującemu na podstawie umowy leasingu spełniającej przesłanki leasingu operacyjnego w całości mieści się w pojęciu należności licencyjnych (jako płatność z tytułu używania środka trwałego).

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą dokonywane na rzecz Finansującego płatności z tytułu Umowy, w części dotyczącej spłaty Przedmiotu leasingu nie stanowią należności licencyjnych, w rozumieniu art. 12 UPO, a tym samym Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła wyłącznie od tej części raty leasingowej, która zgodnie z Umową stanowi wynagrodzenie Finansującego z tytułu Umowy.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 updop oraz powołanych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku „u źródła” w wysokości 5 % kwoty brutto wypłaconych holenderskiemu kontrahentowi należności licencyjnych, tj. wartości rat leasingowych.

Przy czym, jak wskazano powyżej, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych (w tym powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Nr IBPBI/2/423-316/10/BG), uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Zauważyć także należy, iż brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy umowy leasingu spełniającej przesłanki leasingu operacyjnego dla celów updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.