Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-310/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Czy prawidłowo Spółka zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: dochód; dotacja; koszt-udział w kosztach; koszt-wyłączenie z kosztów; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 01 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2013 r. oraz z 30 września 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z uwagi na konieczność dostosowania parametrów oczyszczana ścieków do zaostrzonych wymogów usuwania azotu ogólnego, konieczność przystosowania oczyszczalni ścieków do przyjęcia większej ilości ścieków i poprawę warunków środowiskowych w najbliższym otoczeniu oraz na terenie gminy, zmuszony był do przeprowadzenia modernizacji oczyszczalni. Modernizacja trwała od roku 2009 a zakończono ją w roku 2010. Zakres przedsięwzięcia obejmował między innymi wymianę urządzeń technologicznych, wprowadzenie nowoczesnej automatyki i sterowania oraz zahermetyzowanie procesu odbioru ścieków dowożonych.

Spółka zwiększyła wartość początkową oczyszczalni ścieków i od zwiększonej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne.

W 2011 r. Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Działanie 4.2 „Infrastruktura wodno-ściekowa” – II dobór RPO na lata 2007 -2013, Priorytet IV „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego (…)”.

W grudniu 2011 r. Spółka otrzymała I transzę dofinansowania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w art. 16a – 16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oczyszczalni ścieków, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.

Jednocześnie, Spółka uwzględniła artykuł 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka ustaliła udział przychodów zwolnionych z podatku dochodowego w przychodach podatkowych ogółem i tym wskaźnikiem ustaliła koszty zarządu, które jako koszty związane z dotacją (dochodem zwolnionym) podlegają na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie zajął Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, postanowieniem Nr P-I/423/50/BŚ/05 z dnia 29.07.2005 r. Wskazał, że skoro spółka nie jest wstanie wyodrębnić kosztów przypadających na dochód zwolniony i opodatkowany, winna zastosować się do art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy i ustalić koszty pośrednie (zarządu i administracji) związane z otrzymaną dotacją w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów i że nie jest możliwe odstąpienie od odliczenia kosztów pośrednich związanych z otrzymaniem dotacji. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Spółka zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną i zdaniem Spółki, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  ust. 2: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
2.  ust. 2a: „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”;

nie odnosi się do inwestycji realizowanych ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego, a stanowiących zwrot nakładów na wytworzenie, modernizację, przebudowę, rekonstrukcję środków trwałych.

Pismem z 30 września 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko w sprawie, że Jego zdaniem, art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja wskazanego powyżej przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d ustawy).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Działanie 4.2 „Infrastruktura wodno-ściekowa” – II dobór PRO na lata 2007 -2013, Priorytet IV „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego (…)”. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał transzę dofinansowania. Spółka ustaliła udział przychodów zwolnionych z podatku dochodowego w przychodach podatkowych ogółem i tym wskaźnikiem ustaliła koszty zarządu, które jako koszty związane z dotacją (dochodem zwolnionym) podlegają na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Spółka prawidłowo zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, wolnych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości. Natomiast skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Spółka nieprawidłowo zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego.

Z uwagi jednak na jej stanowisko w rozpatrywanej sprawie, tj. że wskazany art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.