Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.48.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-11
Teza: Uznania aportu Oczyszczalni ścieków za czynność podlegającą
opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do
odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji dotyczącej
modernizacji Oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
gmina
ulepszenie
ścieki
ścieki-oczyszczalnia ścieków
środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Oczyszczalni ścieków za czynność
    podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia
    podatku w związku z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Oczyszczalni ścieków.
    Uzupełnili go Państwo pismami z 7 lutego 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie –
    pismem z 11 marca 2025 r. (wpływ 14 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania,
    dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.
    Gmina w maju 2023 roku dokonała zakupu nieruchomości w postaci oczyszczalni ścieków
    od A sp. z o.o. Transakcja zakupu korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Obecnie oczyszczalnia stanowi środek trwały Gminy.
    Gmina realizowała inwestycję pn. „(...)”.
    Inwestycja polegała na przywróceniu obiektu do eksploatacji gwarantującej osiągnięcie
    efektu oczyszczania poprzez (...).
    W ramach działania zmodernizowany został (...). Wymieniono (...). Oczyszczalnia została
    wyposażona w nowoczesny system automatyczny (...) pozwalający na zdalne sterowanie
    (...).
    Inwestycja była realizowana w okresie (...).
    Wartość inwestycji wynosiła (...) zł brutto. Kwota ta zawierała wykonanie robót oraz
    wynagrodzenie dla inspektora nadzoru. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    Oczyszczalnia ścieków, która będzie przedmiotem aportu do A. będzie stanowić budowlę
    w myśl ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane.
    Oczyszczalnia  ścieków  została  po  dokonaniu  inwestycji  oddana  do  użytkowania  29
    listopada 2024 r.

    Pomiędzy  zakończeniem  inwestycji  a  wniesieniem  aportem  Oczyszczalni  jest  ona
    wykorzystywana  do  czynności  niepodlegających  opodatkowaniu.  Została  bezpłatnie
    użyczona Spółce.
    Pomiędzy oddaniem do użytkowania po ulepszeniu, a wniesieniem aportu nie upłynie
    okres dwóch lat.
    Wartość aportu zostanie ustalona w akcie notarialnym dotyczącym aportu. Będzie ona
    odpowiadać wartości rynkowej oczyszczalni, wartości nominalnej akcji.
    Wartość  udziałów  otrzymanych  przez  Gminę  będzie  odpowiadać  wartości  rynkowej
    wnoszonego aportu.
    Wartość przedmiotu aportu zostanie wskazana przez rzeczoznawcę majątkowego. Gmina
    na dzień dzisiejszy nie dysponuje jeszcze tym dokumentem.
    Wartość  udziałów  będzie  równa  wartości  rynkowej  wskazanej  przez  rzeczoznawcę
    majątkowego.
    W przypadku powstania różnicy pomiędzy wartością aportu, a wartością otrzymanych
    udziałów kwota ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Różnica może wystąpić ze
    względu na wartość jednego udziału ((...) zł) oraz wartością aportu.
    Maksymalna różnica wyniesie nie więcej niż 0,04%,
    Gmina otrzyma od spółki środki pieniężne o równowartości podatku VAT.
    Gmina jest powiązana ze spółką (posiada 100% wartości udziałów).
    Na fakturach zakupowych Gmina widnieje jako nabywca.
    Pytania
      1. Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem Oczyszczalni ścieków do Spółki
        będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (pytania ostatecznie sformułowane w piśmie
        z 11 marca 2025 r.)
      2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową
        czynnością, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
        od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji pn. „(...)”.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Czynność aportu oczyszczalni ścieków zmodernizowanej w ramach realizacji opisanej
    inwestycji do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do
    zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich
    aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Wniesienie do Spółki nowo wybudowanej nieruchomości będzie stanowić czynność
    cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w (...) w sprawie interpretacji prawa
    podatkowego z dnia (...) 2006 r. sygn. IS. 1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż
    sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w
    konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”.
    Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać
    znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Ponieważ, dojdzie do przeniesienia prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w
    zamian za wynagrodzenie (udziały).
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12
        września 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono: „W
        tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności
        realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie
        umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt,
        że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością
        cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie
        występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast
        powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa
        towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci
        wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej
        opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24
        sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu
        (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia
        definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
        ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia
        przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą
        towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie

        udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
        rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.
    Należy, wskazać że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia
    przez co nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
    zwolnienie dot. dostawy budynków, budowli lub ich części.
    O fakcie uznania aportu budowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej jako
    dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia
    analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
        marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM w której organ stwierdził, że:
        „aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do
        użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu
        art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie
        będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww.
        budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w
        oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (...). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie
        będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2
        ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem
        aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport
        Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt
        1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w
        wysokości 23%”;
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16
        sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR, w której organ wskazał,
        że: „Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego
        spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta
        uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za
        wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem
        bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym
        wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny
        podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem
        dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci
        kanalizacyjnej w miejscowości (....), Gmina dokona czynności opodatkowanej
        (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze
        zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części -
        w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki
        określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w
        ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu)”;
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5
        grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ, w której organ potwierdził,
        że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów

        prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci
        kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po
        podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia
        w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w
        myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką
        podatku od towarów i usług”.
    Konkludując, planowana transakcja aportu Oczyszczalni ścieków do Spółki sp. z o. o.
    będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym
    będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową z uwagi na niespełnienie
    przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a
    ustawy o VAT.
    Ad 2
    Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o
    VAT.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim wypadku, stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki oddaną do
    użytkowania  Infrastrukturę,  która  pierwotnie  była  wykorzystywana  do  czynności
    niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana
    jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty.
    Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części
    Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że
    dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
    natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje
    się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od
    podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania,
    przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem Oczyszczalni ścieków nie będzie
    korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W
    konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego
    powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie
    związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    Z tego powodu, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo
    do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami
    poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w
    miesiącu dokonania aportu.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF (choć dotyczą one
    sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich
    przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków
    trwałych przez Gminę):
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca
        2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW: „W związku zatem z planowaną sprzedażą

        ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT,
        zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu
        do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie
        obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym
        nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć,
        że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie
        ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku,
        będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z
        powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania
        podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe,
        pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w
        2011 r.”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8
        kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz: „natomiast w kwestii korekty podatku
        naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez
        Urząd Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5
        ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w
        październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za
        miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia
        2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla
        którego przewidziany jest 5-letni okres korekty): „w rozpatrywanej sprawie
        sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a
        więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania
        jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w
        wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji będą
    Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy
    publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
    udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego
    zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy
    niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania,
    zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i
    w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu
    przypadkach doszło do korzystania z budowli.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy
    budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,
    należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o
    przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym
    zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem.
    Dokonali Państwo w maju 2023 roku zakupu nieruchomości w postaci Oczyszczalni
    ścieków od A. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (Spółka). Transakcja zakupu
    korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Obecnie oczyszczalnia jest budowlą w myśl ustawy Prawo Budowlane i stanowi Państwa
    środek trwały.
    Zrealizowali Państwo także inwestycję pn. „(...)”. Inwestycja polegała na przywróceniu
    obiektu do eksploatacji gwarantującej osiągnięcie efektu oczyszczania poprzez (...).
    Inwestycja była realizowana w okresie (...).
    Kwota ta zawierała wykonanie robót oraz wynagrodzenie dla inspektora nadzoru. Wydatki
    poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co
    najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.
    Po zrealizowaniu Inwestycji nastąpi przekazanie przedmiotowej nieruchomości poprzez
    wniesienie jej jako wkładu rzeczowego (aportu) do Spółki A. Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością, za wniesienie aportu obejmą Państwo udziały w kapitale zakładowym
    Spółki. Wartość aportu zostanie ustalona w akcie notarialnym dotyczącym aportu. Będzie
    ona odpowiadać wartości rynkowej oczyszczalni na wartości nominalnej udziałów. W
    okresie pomiędzy zakończeniem inwestycji, a aportem Spółka będzie korzystać z
    infrastruktury Oczyszczalni ścieków w drodze umowy użyczenia.

    Mają Państwo wątpliwości czy czynność wniesienia przez Państwa aportem Oczyszczalni
    ścieków do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu.
    Skoro przedmiotem aportu będzie budowla, zasadne jest zbadanie przesłanek, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od
    podatku dla tej transakcji.
    Wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji przeprowadzili Państwo modernizację
    Oczyszczalni ścieków. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie stanowiła co
    najmniej 30% jej wartości początkowej.
    Wskazali Państwo, także że po zakończeniu Inwestycji oddali Państwo Oczyszczalnie
    ścieków do użytkowania 29 listopada 2024 r. Oczyszczalnia ścieków po modernizacji
    została nieodpłatnie użyczona Spółce, natomiast planują Państwo wniesienie jej aportem
    do Spółki. W związku z wniesieniem aportu obejmą Państwo udziały w Spółce. Pomiędzy
    oddaniem Oczyszczalni ścieków do użytkowania po ulepszeniu a wniesieniem jej aportem
    do Spółki nie upłynie okres dwóch lat.
    Skoro Oczyszczalnia ścieków była modernizowana i poniesione wydatki na jej ulepszenie
    przekroczyły 30% jej wartości początkowej, oddanie Oczyszczalni ścieków do użytkowania
    po dokonanym ulepszeniu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14
    lit b) ustawy.
    Pomiędzy oddaniem Oczyszczalni ścieków do użytkowania po ulepszeniu a wniesieniem
    jej aportem do Spółki nie upłynie okres dwóch lat.
    Zatem aport Oczyszczalni ścieków do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ wniesienie Oczyszczalni ścieków do
    Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od jej
    pierwszego zasiedlenia.
    Skoro aport Oczyszczalni ścieków nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub
    ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w
    przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Dla ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Oczyszczalni ścieków będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Oczyszczalni ścieków oraz czy
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na
    Inwestycję, w ramach której dokonano modernizacji Oczyszczalni Ścieków.
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów
    i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał
    w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą
    niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik –
    aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy
    nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja sprzedaży Oczyszczalni ścieków przez Spółkę
    na Państwa rzecz była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Zatem z tytułu nabycia Oczyszczalni ścieków nie wystąpił podatek naliczony, który mogliby
    Państwo odliczyć.
    Z okoliczności sprawy wynika także, że Państwo jako czynny zarejestrowany podatnik
    podatku od towarów i usług, po zrealizowaniu inwestycji dotyczącej modernizacji
    Oczyszczalni ścieków zakładali docelowo wykorzystanie efektów inwestycji do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dokonanie przeniesienia Oczyszczalni ścieków do

    Spółki w ramach aportu. Za wniesienie Oczyszczalni do Spółki otrzymają Państwo udziały
    w Spółce.
    Całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Państwa Inwestycją wskazuje, że
    wydatki na modernizacją były przez Państwa ponoszone na przedmiot aportu z zamiarem
    późniejszego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych (aportu do
    Spółki).
    Skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo
    jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania
    czynności opodatkowanych (aport do Spółki), to generalnie przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących
    Inwestycji, której efekty będą przedmiotem aportu do Spółki.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki Oczyszczalni ścieków, nie będzie miało
    zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ
    z tytułu planowanej transakcji aportu generalnie przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji Oczyszczalni ścieków.
    Aport Oczyszczalni ścieków do Spółki nie może zostać objęty również zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki
    konieczne do zastosowania tego zwolnienia, tj. Oczyszczalnia ścieków od momentu
    nabycia do momentu dokonania aportu nie będzie wykorzystywana wyłącznie do
    czynności zwolnionych od podatku. Oczyszczalnia ścieków bowiem po oddaniu do
    użytkowania po modernizacji została użyczona Spółce i jest wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku do
    czynności wniesienia aportem Oczyszczalni ścieków do Spółki, to czynność ta będzie
    podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna
    dostawa towarów.
    W konsekwencji wniesienie Oczyszczalni ścieków do Spółki stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od
    faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji pn. „(...)”.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do
    odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w
    ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw.
    przesłanki negatywne odliczenia).
    W analizowanej sprawie w momencie zakończenia ww. Inwestycji zaczęli Państwo
    wykorzystywać zmodernizowaną Oczyszczalnię ścieków stanowiącą Państwa środek
    trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu na podstawie umowy użyczenia.
    Zatem w trakcie realizacji Inwestycji oraz po jej zakończeniu nie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących tę Inwestycję.
    W analizowanej sprawie po nabyciu i oddaniu do użytkowania Oczyszczalni ścieków
    nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania przyjętego do użytkowania w 2024 r. po
    ulepszeniu środka trwałego, zasadnym jest zatem przeanalizowanie przepisów
    określonych w art. 91 ustawy.
    Art. 91 ust. 1 ustawy:

        Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
        kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
        ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
        art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w
        art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
        ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Art. 91 ust. 2 ustawy:
        W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
        dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
        niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
        wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
        wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
        wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1,
        podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw
        wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały
        oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu
        pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
        użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich
        nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości
        niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł,
        przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po
        zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Art. 91 ust. 3 ustawy:
        Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej
        składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku
        podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia
        działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Art. 91 ust. 4 ustawy:
        W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
        towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
        zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
        potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
        okresu korekty.
    Art. 91 ust. 5 ustawy:
        W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
        jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty
        dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła
        sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji
        podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów
        powstał obowiązek podatkowy.
    Art. 91 ust. 6 ustawy:
        W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.

    Art. 91 ust. 7 ustawy:
        Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo
        do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
        wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
        nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Art. 91 ust. 7a ustawy:
        W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
        dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
        niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
        wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
        wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
        wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7,
        dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust.
        3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli
        zmiana ta następuje w okresie korekty.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Związek z danym rodzajem czynności może się jednak
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników
    majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Ponadto podkreślić jeszcze raz należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał okres czasowy,
    w którym odliczone/nie odliczone podatki podlegają korekcie. Podatnik nie ma w tym
    zakresie swobody odnośnie okresu, w którym może dokonać odliczenia podatku.

    Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w
    związku z nakładami poniesionymi na przebudowę środków trwałych, nakłady na środek
    trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup odrębnego środka
    trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka
    trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli
    wartość ulepszenia przekracza 15.000 zł.
    W analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Państwa Oczyszczalni
    ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz
    Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku
    naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania
    aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi
    lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się
    zmienić prawo do odliczenia po oddaniu do użytkowania budowli.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).
    Początkowe wykorzystanie Oczyszczalni ścieków do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Spółce) będzie miało miejsce od momentu
    oddania do użytkowania po modernizacji Oczyszczalni ścieków, aż do momentu
    wniesienia aportem do Spółki. Moment wniesienia Oczyszczalni ścieków do Spółki będzie
    momentem, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do
    nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia. W przypadku nieruchomości
    korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 10 lat.
    W związku z powyższym, skoro w Państwa przypadku nakłady dotyczące budowli, którą
    jest Oczyszczalnia ścieków dotyczą nieruchomości zastosowanie ma 10-letni okres
    korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały
    oddane do użytkowania.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany
    środek trwały.
    W takich sytuacjach przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności
    opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży
    dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w
    deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym
    prawo do odliczenia.
    Zatem w związku z planowaną przez Państwo dostawą (w formie aportu) Oczyszczalni
    ścieków na rzecz Spółki, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia Oczyszczalni ścieków, z
    wykorzystywania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
    na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W związku z tym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty
    odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
    poniesione wydatki na modernizację Oczyszczalni ścieków w związku z art. 91 ust. 4 i 5
    ustawy. Korekty tej powinni Państwo dokonać za okres, w którym nastąpi aport.

    Zatem, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację Oczyszczalni ścieków.
    Będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
    zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Natomiast wykorzystywanie do czynności opodatkowanych
    rozpocznie się dopiero w momencie dokonania aportu.
    W konsekwencji będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty
    odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
    poniesione wydatki na modernizacją Oczyszczalni ścieków, w związku z art. 91 ust. 4 i 5
    ustawy
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja dotyczy tylko pytań (przedmiotu wniosku), które Państwo przedstawili nie
    dotyczy innych kwestii poruszanych przez Państwa we wniosku, które nie zostały objęte
    pytaniami.
    Wydana interpretacja nie rozstrzyga w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku dla
    transakcji aportu Oczyszczalni ścieków do Spółki. Kwestia ustalenia stawki podatku od
    towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być
    określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w
    art. 42a w zw. z art. 42b ustawy.
    W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
    sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.