Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-331/08/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-07
Teza: Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu do napędzania samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia po 1 maja 2004 r. podatku naliczonego od zakupu paliwa, oleju napędowego i gazu do napędu samochodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia po 1 maja 2004 r. podatku naliczonego od zakupu paliwa, oleju napędowego i gazu do napędu samochodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny**.

Spółka jest właścicielem pojazdów samochodowych służących prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazdy te nie spełniają warunków technicznych (poprzednio ładowność, a obecnie dopuszczalna masa całkowita), od których uzależnione jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Spółka nie dokonuje więc od dnia 1 maja 2004 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionego zakupu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy Spółka miała i ma prawo do obniżenia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dokonując w tym zakresie odpowiedniej korekty VAT) przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu ww. samochodów, w sytuacji, gdy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT rozszerzył zakres ograniczeń określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem był i jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady obecnie art. 176 i art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady)?

Zdaniem Wnioskodawcy na wstępie należy przypomnieć, że przed wejściem Polski do Wspólnoty Europejskiej, regulacja prawna w interesującym Spółkę zakresie była zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych (benzynowych), oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W momencie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. od 1 maja 2004 r.) możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu zostały określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy i były uzależnione od spełnienia przez pojazd samochodowy warunku ładowności, który określony był za pomocą tzw. „wzoru Lisaka” (art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli ładowność pojazdu była niższa niż określona tym wzorem, podatnik nie mógł odliczać podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu, nawet w sytuacji, gdy w myśl uprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prawo takie mu przysługiwało. Ograniczenie w odliczaniu podatku od nabywanego paliwa dotyczyło eksploatacji nie tylko pojazdów nabywanych po 1 maja 2004 r., ale także nabytych przed ta datą i to nawet jeśli przed 1 maja 2004 r. spełniały one warunek określony w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz nie spełniały warunku określonego w nowej regulacji – art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3..

Przepis art. 86 ust. ustawy o podatku od towarów i usług został zmieniony na podstawie art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uzależniona od dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

Po wejściu w struktury Unii Europejskiej, Polska zobligowana została do wprowadzenia do systemu podatkowego zasad wynikających z dyrektyw unijnych, w tym w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji Europejskiej, miała podjąć decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy (reguła niepogarszania prawa do odliczenia podatku).

Obecnie w interesującym Spółkę zakresie obowiązuje art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywy, nie zmieniając jednak podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zasady niepogarszania prawa do odliczania podatku. Zgodnie z art. 176 i pierwszym akapitem art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE: ”Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia podatku nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Reasumując, należy stwierdzić, że klauzula niepogarszania prawa do odliczania podatku wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest nadal obowiązująca i dlatego po 1 maja 2004 r. mogły zostać zachowane w prawie krajowym tylko te wyłączenia z prawa do odliczenia, które obowiązywały przed ta datą. W związku z tym Spółka miała i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dokonując w tym zakresie odpowiedniej korekty VAT) przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu posiadanych samochodów osobowych służących prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzył zakres ograniczeń określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem był i jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, a obecnie z art. 176 i art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) oraz w wyroku WSA w Warszawie Oddział Zamiejscowy w Radomiu z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w ww. wyroku stwierdził m.in. co następuje: „Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 powołanej ustawy będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

Wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) powoduje konieczność respektowania od tego dnia wszystkich jej postanowień, chyba, że w stosunku do danego zagadnienia zostały określone przepisy przejściowe. Z uwagi na brak przepisów przejściowych dotyczących nabycia samochodów oraz paliw do tych samochodów (zawarto tylko przepisy przejściowe dotyczące samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu), ograniczenie określone zarówno w art. 86 ust. 3 i 4 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do ściśle określonych pojazdów samochodowych. Zatem od dnia 1 maja 2004 r. obowiązują nowe zasady w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów samochodowych, jak i paliw do ich napędu.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Jeśli więc samochody nabyte przez Spółkę przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3-5 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do tych samochodów nie przysługiwało.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, iż zarówno stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. jak i po dniu 22 sierpnia 2005 r. nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Zaznaczyć należy, że to ustawodawca kształtuje system podatkowy i to on ma prawo określać to, czy paliwo kupowane do pojazdów podlega odliczeniu, czy też nie, oraz jakie muszą zostać spełnione wymogi by z takiego odliczenia można skorzystać. W przypadku paliw do samochodów kryterium tym jest fakt, czy pojazd samochodowy spełnia warunki stawiane przez przepis art. 86 ust. 3 ustawy i to zarówno w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004 r. jak i po 22 sierpnia 2005 r.

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest bowiem wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że posiadane i wykorzystywane pojazdy do działalności gospodarczej nie spełniały i nie spełniają warunków technicznych, od których uzależnione jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do tych pojazdów.

Odnosząc się do kwestii sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17(6) VI Dyrektywy zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 01 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Jednocześnie stwierdzić również należy, że powołane przez Spółkę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/07 zapadły w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołane wyroki nie wpływają na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do indywidualnego traktowania każdej sprawy, a orzeczenie sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów niespełniających warunków do zastosowania odliczenia w całości podatku naliczonego, wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.