Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1362/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Czy koszty wskazane w pkt e, j — o, Podatnik może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym Spółka ponosi w większości przypadków następujące koszty:

1.  koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,
2.  koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),
3.  koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,
4.  koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,
5.  koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
6.  koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
7.  koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki,
8.  koszty przygotowania gruntu pod budowę,
9.  koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
10.  koszty organizacji przetargów,
11.  koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,
12.  koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym),
13.  koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
14.  opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
15.  koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
16.  koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wskazane w pkt e, j — o, Podatnik może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia?

Zdaniem Spółki, nie musi ona uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec tego Spółka nie ma wątpliwości, mając na uwadze powyższą definicję, że do kosztów wytworzenia środka trwałego powinna zaliczać koszty wymienione w pkt a — d oraz pkt f — i. Są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane w procesem wytwarzania środka trwałego.

W odniesieniu do pozostałych kosztów, Podatnik cytuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07), w którym – w jego opinii- została dokonana wykładnia przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych - „wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`) oznacza, że użyty (…) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 pdop z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Oznacza to zatem według Podatnika, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.

Spółka podaje, iż zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, tj. po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Zdaniem Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Ponosząc te wydatki (w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem (z przyczyn obiektywnych), iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

W opinii Wnioskodawcy, trudno więc uznać za zaniechanie inwestycji, niepodjęcie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, gdyż faktycznie inwestycja ta nie została w ogóle rozpoczęta.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycjami są środki trwałe w budowie. Zgodnie natomiast z ustawą o rachunkowości, inwestycje to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia juz istniejącego środka trwałego. Zatem – w opinii Spółki – przepisy te nie dotyczą rzeczy, która jest np. przygotowywana od strony dokumentacyjnej lub też badana pod katem przydatności czy opłacalności inwestycji.

Z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości, do której ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Podatnika, w sposób oczywisty należy w tym zakresie odnieść się do Prawa budowlanego. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż pojęcie budowy w tej ustawie jest zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem.

Spółka stoi na stanowisku, że część wydatków jest ponoszonych przez Podatnika przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie powinny one być włączane do wartości początkowej, ponieważ mogą być poniesione winnym celu niż wybudowanie tego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości (dotyczy to kosztów wskazanych w pkt. j, k, ł i n opisu stanu faktycznego). Spółka twierdzi, że wiekszość ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu.

Wnioskodawca jest zdania, że ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu, które stanowa „co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie sa kapitalizowane)”, ponieważ są ponoszone niezależnie od tego, czy środek trwały zostanie wytworzony. Koszty takie mogą być związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) lub też rodzajem prowadzonej działalności. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości lub koszty zarządzania tą jednostką.

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołuje stanowiska: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (nr BP/423-0026/06/RA oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (nr BI/005-1220/04) oraz wyrok WSA III SA/Wa 1187/07.

Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są - zdaniem Podatnika - także koszty obsługi prawnej i doradztwa jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej z Podatnikiem (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać „niejako przy okazji” zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych.

Pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialnością jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1353/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż „wydatki na obsługę prawną, czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników - radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień, czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy”. Tak więc osoby zobowiązane w stały sposób do doradzania podmiotowi gospodarczemu wykonują w tym zakresie swoje obowiązki, niezależnie od tego, czy w danym momencie dotyczy to prowadzonej inwestycji czy innych spraw. Obsługa prawna czy doradztwo ma bowiem swoje źródło w umowie właśnie o obsługę prawną i doradztwo na rzecz Podatnika, a nie w zakresie inwestycji. Zatem wydatki na obsługę prawną i doradztwo ponoszone przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie mogą być – zdaniem Podatnika – kumulowane w wartości początkowej. Dotyczy to także obsługi prawnej i doradztwa w trakcie prowadzenia inwestycji, o ile uzyskana wiedza nie jest niezbędna dla prowadzenia tej inwestycji (nie warunkuje jej dalszego prowadzenia).

Dodatkowo – co podkreśla Spółka – należy mieć na uwadze, że uzyskane przy okazji prowadzenia inwestycji opinie, nie dotykające specyficznych dla niej kwestii, mogą być wykorzystane także na inne potrzeby przedsiębiorcy. Podobnie, nie można uznać, że kapitalizowane w kosztach wytworzenia środka trwałego powinny być koszty pracownicze dotyczące osób, które w związku z wykonywanym zawodem lub sprawowaną funkcją, są zaangażowane także w proces wytwarzania takiego środka trwałego. Osoby takie wykonują swoją pracę w odniesieniu do innych obiektów czy w innych okolicznościach i nie uczestniczą wyłącznie i bezpośrednio w wytwarzaniu środka trwałego. Nie jest zatem możliwe precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia takich osób, które można by odnieść wyłącznie do wytwarzanej inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego również pozostałe koszty operacyjne. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Definicja ta znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane z:

*   działalnością socjalną,

*   zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także utrzymaniem i zbyciem nieruchomości, zaliczanych do inwestycji,

*   z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

*   z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

*   z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

*   z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

*   z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego wartość.

Mając powyższe na uwadze, poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Stanowisko o bezpośrednim ujęciu takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów zaprezentował m. in. Urząd Skarbowy w Lublinie (pismo nr PD.423- 42/07 z 13.06.2007 r.), Podlaski Urząd Skarbowy (pismo nr PI/423/41/AN/06 z dnia 11.10.2006 r.) odwołując się nawet wprost do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (co nie zmienia konkluzji, że mamy do czynienia z pozostałym kosztem operacyjnym) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo nr 1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13.07.2006 r.)

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego dlatego, że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym. Poza tym, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach, według Podatnika, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym.

Na zakończenie prezentacji własnego stanowiska w sprawie, Spółka wskazuje, że także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Innymi słowy, środek trwały - jak wskazuje Wnioskodawca - wiedzie swój byt bilansowo — podatkowy jako taki, i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to zdaniem Podatnika (tak samo jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny), wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne.

Spółka podkreśla, że mimo iż w art. 16g ust 4 updop nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia - nieuzasadniona byłaby interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego (nieumorzona wartość początkowa), inne natomiast stanowią koszt wytworzenia (np. koszty rozbiórki likwidowanego budynku). Zdaniem Podatnika, wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,
*   inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej można wnioskować, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie,
3.  przewidywany okres użytkowania powinien być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy, więc uwzględniać wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
*   koszty nieprodukcyjne tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób.

1\. Wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego

*   koszty organizacji przetargów \[dotyczy punktu j) stanu faktycznego\],
*   koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych \[dotyczy punktu k) stanu faktycznego\],
*   koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) - likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym – dotyczy punktu l) stanu faktycznego,
*   koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego \[dotyczy punktu ł) stanu faktycznego\]

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą wiec zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją (planowaną bądź prowadzoną). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m. in. prace geologiczne i geodezyjne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją, koszty dokumentacji przetargowej i uczestnictwa w nich, koszty rozbiórki i wyburzenia obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, koszty wywozu gruzu i przygotowania terenu.

Nadmienić przy tym należy, że w sytuacji, gdy Spółka zrezygnuje z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, to wydatki poniesione na tę inwestycję należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

2\. Wydatki, które mogą być ponoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia)

*   nieumorzona część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych \[dotyczy punktu l) stanu faktycznego\],
*   koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji \[dotyczy punktu e) stanu faktycznego\],
*   opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach inwestycji \[dotyczy punktu m) stanu faktycznego\],
*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów \[dotyczy punktu n) stanu faktycznego\].

Nieumorzona wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego likwidacji i wytworzenia w jego miejsce nowego środka trwałego powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodu. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A contario w myśl tego przepisu, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą działalności, a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Pozostałe koszty tj. wymienione w pkt e), m) i n), są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2), jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją

*   koszty osobowe pośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego \[dotyczy punktu o) stanu faktycznego\].

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji na koszt wytworzenia środka trwałego składają się m. in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Obsługa pracownicza (m. in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie tego przepisu. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podnosi, iż pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako „przy okazji”. Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią w Spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Nadmienić przy tym trzeba, iż do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zajmującym się m. in. obsługą inwestycji ma zastosowanie art. 16 ust. ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że:

1.  wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację,
2.  pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności – są potrącalne w dacie poniesienia.

Oceniając, więc stanowisko Wnioskodawcy, tutejszy Organ uznał je za nieprawidłowe, bowiem nie można stwierdzić, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, wymienione we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej, powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w momencie poniesienia. Koszty związane z inwestycją główną powinny bowiem zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniu (poz. 51 wniosku ORD-IN). Pozostałe koszty wskazane przez Podmiot w stanie faktycznym (do kwalifikacji których Spółka nie ma wątpliwości, co podkreśla we wniosku), które nie zostały wyszczególnione w pytaniu oraz stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego nie zostały poddane analizie w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane natomiast przez Spółkę wyroki sądowe zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.