Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.7.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Połączenie spółek przez przejęcie a powstanie przychodu podatkowego w spółce przejmującej.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; restrukturyzacja; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; skutki podatkowe; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 28 kwietnia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 28 października 2022 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

W przedstawionej we wniosku planowanej czynności biorą udział trzy polskie spółki: Spółka A, Spółka B i Spółka C, które należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach planowanej czynności Spółka A przejmie Spółkę B oraz Spółkę C. Spółka A będzie występowała jako spółka przejmująca, Spółka B i C jako spółki przejmowane. Połączenie Spółki A ze spółkami B i C nastąpi trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółek (przejmowanych) na spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółek przejmowanych (łączenie się przez przejęcie), gdzie przed dokonaniem przeniesienia nastąpi konsolidacja udziałów wszystkich łączących się podmiotów u obecnego akcjonariusza Spółki A, tj. Spółki D.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową dla Wnioskodawców będzie (i) niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości w związku z neutralnością podatkową Połączenia spółek – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a także (ii) możliwość rozliczenia przez Spółkę A straty powstałej w latach ubiegłych po dokonaniu Czynności.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT – przychodami są:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednak do przychodów nie zalicza się zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c – wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e - 3h ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku transakcji połączenia, przychodu dla spółki przejmującej nie będzie stanowiła wartość rynkowa składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

c) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

d) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej połączenia spółek, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z Wniosku:

\- w świetle obowiązującej na gruncie ustawy o CIT zasady kontynuacji zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, Spółka A po połączeniu ze spółkami B i C, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku spółek przejmowanych przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek B i C.

\- z uwagi na okoliczność, że Spółka A jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółek B i C, przejęte przez Spółkę A w wyniku połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

\- połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od podatkowania

\- wartość akcji w podwyższonym po połączeniu kapitale zakładowym Spółki A, przyznana jej akcjonariuszowi Spółce D, będzie odpowiadała wartości majątku Spółek B i C.

W konsekwencji tak ukształtowanego stanu faktycznego, należy zatem wskazać, iż połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki A. Co za tym idzie należy uznać, że Spółka A osiągnie w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc niepowstaniu lub obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Szefa KAS, powstanie korzyści podatkowej polegającej na neutralności podatkowej transakcji Połączenia spółek możliwe jest również po stronie akcjonariusza/udziałowca spółek przejmowanych – Spółki D.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia podmiotów lub podziału podmiotów.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, nie uznaje się za przychód przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba tej ustawy, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak natomiast wskazano w art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. A zatem przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT mają zastosowanie również do Spółki D – spółka ta działa bowiem w państwie, wskazanym w pkt 13 załącznika 3 do ustawy o CIT.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepis, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawcy wskazali we Wniosku, że w analizowanym przypadku warunki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz w art. 12 ust. 13, zostaną spełnione, w związku z powyższym Połączenie spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT również po stronie Spółki D.

Odnosząc się do drugiej z zidentyfikowanych w sprawie korzyści podatkowych, Szef KAS zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie Szef KAS wskazał na ograniczenie w rozliczaniu strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

**a)** przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

**b)** co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W ww. artykule przewidziano zatem konkretne okoliczności, w których podmiot przejmujący nie może rozliczyć po przejęciu innego podmiotu własnej straty z lat poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawców Spółka A zachowa prawo do rozliczenia straty z lat poprzednich po przejęciu Spółek B i C, ponieważ spółki przejmowane prowadzą działalność analogiczną lub komplementarną do działalności Spółki A, a na moment połączenia wyłącznym/większościowym udziałowcem (akcjonariuszem) Spółek A, B i C będzie Spółka D.

W związku z powyższym w wyniku dokonania Czynności dojść może do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki A w kolejnych latach następujących po przejęciu Spółek B i C, o czym mowa w art. 3 pkt 18 lit a) Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju mechanizm może zostać wykorzystany w przypadku wykonania Czynności opisanej we Wniosku i stanowi istotę zadeklarowanej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej.

Podsumowując, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowych w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej – w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenia jego wysokości.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców. Z Wniosku wynika, że głównym celem przeprowadzenia reorganizacji jest uproszczenie nadmiernie skomplikowanej i nieefektywnej struktury będącej następstwem pozyskania przez Grupę - grupy konkurencyjnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawców, w kwestii celów planowanej Czynności, Szef KAS stwierdza, że argumenty przedstawione we Wniosku, wskazują na zasadność podjętych przez Wnioskodawców działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego.

Szef KAS podziela więc stanowisko Wnioskodawców, że ewolucja struktury organizacyjnej w postaci planowanej Czynności połączenia spółek pozwoli na realizację wskazanych celów biznesowych. Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku działalności tychże spółek są względem siebie podobne lub komplementarne, stąd też skupienie ich w ramach jednej jednostki należy uznać za działanie racjonalne w aspekcie biznesowym. Uproszczenie struktury organizacyjnej poprzez połączenie ww. powiązanych ze sobą podmiotów niewątpliwie będzie wiązać się z uproszczeniem w zakresie zarządzania i nadzoru, zmniejszeniem obowiązków sprawozdawczych, wyeliminowaniem przepływów pieniężnych pomiędzy łączonymi spółkami_,_ eliminacją kosztów oraz wzmocnieniem pozycji Spółki A. Tym samym dojdzie do uproszczenia struktury własnościowej, która stanie się bardziej transparentna a dotychczasowy właściciel bezpośredni Spółki A i pośredni Spółek B i C, czyli Spółka D stanie się właścicielem jednej Spółki A.

Zdaniem Szefa KAS redukcja struktury organizacyjnej – dzięki kumulacji zasobów w jednym podmiocie – wyeliminuje konieczność powielania nabywanych usług zewnętrznych, przełoży się na uproszczenie i efektywność procesu zarządzania kapitałem ludzkim i kontroli spółką oraz bardziej optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów majątkowych i kadrowych, wpłynie również na poprawę rentowności. Już sama rezygnacja z dwóch organów działających w dwóch spółkach na rzecz jednego zarządu i jednej rady nadzorczej niewątpliwie wpłynie na redukcję związanych z tym kosztów obsługi. Tym bardziej skupienie całej obecnej działalności Spółek B i C w jednym podmiocie zmniejszy pozostałe koszty administracyjne związane z samodzielnym funkcjonowaniem odrębnych podmiotów. Mniej podmiotów wchodzących w skład struktury organizacyjnej Grupy oznacza również redukcję nakładów pracy i angażowanych kosztów na poziomie grupowym, np. przy przygotowaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych czy dokumentacji cen transferowych.

Co do zasady, istnienie jednego podmiotu w miejsce dwóch zawsze wiąże się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w kolejnej spółce. W każdym przypadku, gdy dochodzi do połączenia przez przejęcie ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego, a tym samym generowane są oszczędności związane z funkcjonowaniem przejętej spółki.

Szef KAS nie ma więc wątpliwości, że zarządzenie tak dużą grupą wymaga podejmowania działań ukierunkowanych na zapewnienie przejrzystej, efektywnej struktury właścicielskiej, która:

· pozwoli na sprawny nadzór właścicielski nad spółkami produkcyjnymi,

· zwiększy konkurencyjność nad innymi podmiotami

· i może mieć znaczenie dla potencjalnych inwestorów.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Czynności będą dokonane z uwagi na cele inne niż podatkowe.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy ocenić w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawców celów gospodarczych.

Uwzględniając poczynione powyżej spostrzeżenia i rozważania – zawarte także w części dotyczącej identyfikacji korzyści podatkowych – Szef KAS zauważa, że Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystają m.in. regulacje podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d w zw. z ust. 4 pkt 3e i pkt 12 ustawy o CIT dotyczące neutralności podatkowej łączenia spółek.

Neutralność podatkowa działań restrukturyzacyjnych (w tym łączenia spółek) w polskich przepisach wynika m.in. z implementacji dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm.), której zasadniczym celem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej dla spółek biorących udział w połączeniu, uznając za cel nadrzędny dokonanie efektywnej wewnątrzgrupowej reorganizacji.

Jak już wskazano Połączenie spółek ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury organizacyjnej, uproszczenie procesów zarządczych i kontrolnych, zmniejszenie obowiązków sprawozdawczych, wyeliminowaniem przepływów pieniężnych pomiędzy łączonymi spółkami oraz ograniczenie kosztów administracyjnych. Jak wcześniej wyjaśniono powyższe cele należało uznać za rzeczywiste i istotne. A zatem skoro w ustawie o CIT przewidziano - w określonych przypadkach – neutralność podatkową połączenia spółek, to dokonanie go z powodu kierowania się przesłankami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie może być traktowane jako sprzeczne z owymi regulacjami.

W takich okolicznościach planowaną Czynność połączenia należy uznać za przeprowadzaną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W konsekwencji, uzyskanej w wyniku Czynności korzyści podatkowej na gruncie podatku CIT nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d w zw. z ust. 4 pkt 3e i pkt 12 ustawy o CIT.

Oceniając drugą z zidentyfikowanych w sprawie korzyści podatkowych postaci możliwości rozliczenia przez Spółkę A straty powstałej w latach ubiegłych w kontekście przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej miał na uwadze przede wszystkim otoczenie gospodarcze w jakim działa Grupa, spodziewane skutki ekonomiczne czynności, w tym spodziewane oszczędności.

Zgodnie z celem wprowadzenia art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, było zapobieżenie działaniom optymalizacyjnym, w sytuacjach w których dochodziło m.in. do przejęcia dochodowej spółki tylko po to, aby ponosząca straty spółka przejmująca mogła owe straty odliczyć od dochodu podmiotu przejmowanego.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy przejęcie spółki nie ma na celu optymalizacji podatkowej (tj. gdy jest motywowane innymi niż podatkowe przesłankami) oraz nie zostało ono dokonane w celu rozliczenia strat przez podmiot przejmujący, analizowana regulacja nie powinna znaleźć zastosowania.

W niniejszej sprawie Spółka A nie jest podmiotem ponoszącym straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów. Spółka A i Grupa posiada sprecyzowane cele biznesowe, w tym m.in. uproszczenie struktury Grupy z wykorzystaniem instytucji połączenia spółek kapitałowych a zmiana struktury jest wynikiem globalnej transakcji w postaci przejęcia biznesu konkurencyjnego. Naturalnym jest, że po takiej transakcji następuje konsolidacja nabytych podmiotów.

Skoro zatem Czynność dokonywana jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie jest nakierowana na osiągnięcie korzyści podatkowej, jak również nie dojdzie do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to należy uznać, iż Czynność nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności z art.7 ust. 2, ust. 3 pkt 7 i ust 5 ustawy o CIT.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

Należy zauważyć, iż skoro przywołane wyżej cele ekonomiczne czynności zostały – jak wyżej podniesiono – uznane za takie, które nie przemawiają za tym, aby osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności to przyjąć należy, że opisany we Wniosku sposób działania ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi.

W opinii Szefa KAS, planowane działania jak najbardziej mieszczą się w standardzie „_rozsądnie działającego podmiotu_”. Czynność realizuje bowiem wypełnienie wszystkich celów ekonomicznych przy zastosowaniu nieskomplikowanej struktury samych działań. Podmiotem, który naturalnie wpisuje się w rolę spółki przejmującej jest Spółka A - o ugruntowanej pozycji na polskim rynku, z wieloletnią historią działalności. Spółka A jest największą z łączących się podmiotów, przewyższając nawet rozpatrywane łącznie Spółki B i C zarówno w zakresie wartości sprzedaży, jak i posiadanych aktywów oraz liczby pracowników. Spółka A działa również w większej liczbie lokalizacji na terenie kraju niż Spółki B i C. Jej wybór jako spółki przejmującej jest więc naturalną konsekwencją zajmowanej przez Spółkę A pozycji.

Badając efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności w analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do przejęcia Spółek B i C przez Spółkę A i tym samym redukcji podmiotów funkcjonujących w Grupie będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiona we Wniosku Czynność, nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych (niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości na gruncie ustawy o CIT) nie stanowią głównego lub jednego z głównych celów dokonania czynności oraz korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w szczególności art.7 ust. 2, ust. 3 pkt 7 i ust 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d w zw. z ust. 4 pkt 3e i pkt 12 ustawy o CIT). W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119 a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.