Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-167/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-Fundusz Spójności; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatku na studium wykonalności,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje projekt unijny pn. „…− etap I”, oznaczany jako Projekt nr 1, współfinansowany środkami z Funduszu Spójności.

Zgodnie z otrzymanymi wcześniej indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego (…) wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące m.in. opracowania studium wykonalności, przygotowania i przeprowadzania postępowań przetargowych oraz organizacji projektu i kosztów działu przygotowującego realizację projektu (JRP), które powstały przed podpisaniem umowy o dofinansowanie Spółka winna była zaliczać w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a wydatki poniesione i związane bezpośrednio z budową środków trwałych zwiększają ich wartość początkową. Natomiast wszelkie nakłady ponoszone i powstałe w związku z realizowanym projektem po podpisaniu umowy o dofinansowania, tj. wynagrodzenia pracowników działu realizującego projekt (JRP) oraz wszystkie powstałe w wyniku realizacji projektu zwiększają wartość środków trwałych powstających w wyniku realizowanego projektu.

W 2014 roku Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie dla nowego Projektu nr 2 na opracowanie dokumentacji dla kolejnego Projektu nr 3, który będzie realizowany w latach 2016-2020, wniosek o dofinansowanie przygotowywała firma zewnętrzna, a powstałe w związku z tym koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, następnie we wrześniu 2014 roku Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie na realizację Projektu nr 2 pn. „…”.

W związku z realizacją Projektu nr 2 Spółka pozyska dokumentację projektową dla 7 nowych inwestycji oraz studium wykonalności. W związku z realizacją Projektu nr 2 Wnioskodawca, po uzgodnieniu z Instytucją Wdrażającą, przyjęła w polityce do rachunkowości, że koszty działu JRP (tj. wynagrodzenia, koszty prowadzenia działu, m.in energii, telefonów itp.) będą dzielone w proporcji 98% dla Projektu nr 1 i w 2% dla Projektu nr 2. Wyliczona proporcja została policzona jako stosunek wartości Projektu nr 2 do wartości Projektu nr 1.

W związku z powyższym koszty JRP w 98 % zwiększą wartość początkową nowo powstałych środków trwałych w Projekcie nr 1, a w 2 % powiększą wartość dokumentacji wytworzonej w ramach realizowanego Projektu nr 2 dla potrzeb realizacji Projektu nr 3, który Spółka planuje realizować w kolejnym okresie finansowania, a następnie pozyskana dokumentacja projektowa i studium wykonalności zwiększy wartość początkową inwestycji, jakie powstaną w kolejnym Projekcie nr 3 pn. „… − etap II”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Jednostki realizującej projekt (JRP) dla Projektu nr 2 w wysokości 2% powinny zwiększać wartość dokumentacji dla planowanych inwestycji, które będą realizowane w nowym okresie finansowania, a następnie powiększą wartość początkową nowo powstałych środków trwałych w Projekcie nr 3, czy winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy nakłady poniesione w dziale realizującym projekt (JRP) w wysokości 2%, które powstały w związku z realizacją Projektu nr 2 pn. „…”, powinny zwiększać wartość dokumentacji powstałej w wyniku realizacji Projektu nr 2, a następnie będą stanowić składnik wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Projektu nr 3 pn. „… − etap II”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatku na studium wykonalności,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym powyżej przepisie, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h tej ustawy: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Powyższe regulacje oznaczają, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że: do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie jest w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim na jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca prowadzi I etap projektu inwestycyjnego. Jednocześnie w planach jest II etap tego projektu, w ramach którego ma powstać 7 nowych inwestycji. Aby rozpocząć II etap projektu inwestycyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest do pozyskania dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności. W ramach całego projektu inwestycyjnego Wnioskodawca powołał Jednostkę Realizującą Projekt (dalej: JRP). JRP ponosi swoje koszty typu wynagrodzenie, koszty prowadzenia działu, np. koszty energii, telefonów). Koszty te są dzielone przez Wnioskodawcę wg następującej proporcji: 98% kosztów JRP dodawane są do ogólnych kosztów ponoszonych w związku z etapem I projektu inwestycyjnego, natomiast 2% dotyczy opracowania dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności.

Zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego, bądź też innych kosztów działalności Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości: środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, należy wyjaśnić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj.:

1.  wydatków na dokumentację projektową dla siedmiu nowych inwestycji,
2.  wydatków na studium wykonalności,
3.  wydatków dotyczących JRP (tj. koszty wynagrodzeń, koszty prowadzenia JRP, m.in. energii, telefonów),

należy wskazać, że:

Ad 1 i 3 – tego typu wydatki pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszty te zarazem stanowią wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Pierwsze z wydatków ponoszone są na początku procesu inwestycyjnego, jednakże mają z nim ścisły związek, ponieważ dokumentacja projektowa decyduje o przebiegu i sposobie wytworzenia środków trwałych. Podobnie jest z wydatkami dotyczącymi działania JRP. Również te wydatki mają bezpośredni związek z prowadzonym projektem inwestycyjnym (z jego etapem I i II). JRP nie zostałaby powołana przez Wnioskodawcę, gdyby nie wskazany projekt. Tym samym wydatki zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach etapu I i etapu II.

Ad 2 – wydatki na opracowanie wszelkiej dokumentacji przygotowawczej do Funduszu Spójności, w tym koszt obejmujący studium wykonalności nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wyszczególniony przez Wnioskodawcę wydatek nie jest standardowym elementem procesu inwestycyjnego. Wydatki te są związane z pozyskaniem i właściwą realizacją uzyskanego finansowania z bezzwrotnej pomocy w ramach Funduszu Spójności. Co prawda opisane działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, które jest niezbędne dla realizacji inwestycji, jednakże stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększania kosztów wytworzenia środków trwałych. Zatem wydatki te (w części pochodzącej ze środków własnych Wnioskodawcy) – jako koszty pośrednie – należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – koszty Jednostki realizującej projekt (JRP) dla Projektu nr 2 powinny zwiększać wartość dokumentacji projektowej dla planowanych inwestycji, które będą realizowane w nowym okresie finansowania, a następnie powiększą wartość początkową nowo powstałych środków trwałych w Projekcie nr 3. Natomiast wartość studium wykonalności powinna być zaliczana w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego wydatku.

Końcowo należy wskazać na uregulowanie wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Organ pragnie także nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ponadto w związku z tym, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie otrzymuje dofinansowanie z Funduszu Spójności, to należy wskazać na wyłączenia uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   pkt 48, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
*   pkt 58, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.