Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.377.2019.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 12 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina zawarła dnia 19 października 2018 r. z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy na realizację operacji „A” – przebudowa obiektów budowlanych na cele kulturalne. Zgodnie z umową, pomoc zostanie przyznana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Całkowita wartość projektu to X zł. Realizowany projekt związany jest z realizacją operacji typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” i ma prowadzić do osiągnięcia celu szczegółowego w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Zarówno beneficjentem, jak i podmiotem realizującym projekt jest Gmina. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel: zwiększenie dostępności do wysokiej jakości usług publicznych poprzez przebudowę dwóch budynków pełniących funkcje kulturalne. Projekt realizowany będzie w miejscowości B, dz. zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 30 marca 2018 r., Gmina powyższe nieruchomości wzięła w użyczenie od Parafii (…) bezpłatnie w celu realizacji operacji w zakresie przebudowy obiektów budowlanych pełniących funkcje kulturalne na potrzeby prowadzenia działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców. Obiekt będzie ogólnodostępny. Budynek zostanie generalnie wyremontowany na potrzeby prowadzenia świetlicy wiejskiej, w obiekcie będzie się znajdowała także informacja turystyczna. Znajdujący się obok budynek gospodarczy zostanie zagospodarowany na potrzeby imprez plenerowych. Znajdzie się w nim kuchnia wraz z toaletami, pozostała część stanowiła będzie zadaszony taras. Załącznikiem do wniosku o płatność jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanego projektu. Gmina jako Wnioskodawca zalicza koszty podatku VAT do wydatków kwalifikowalnych projektu i może otrzymać na nie dofinansowanie, jeżeli wykaże, że podatek VAT nie będzie mógł być przez Gminę odzyskany w całości lub w części. W budynkach nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów z gospodarowania przedmiotowymi obiektami, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania przedmiotowych budynków. Po realizacji projektu świetlica stanowić będzie Centrum Aktywności Społecznej służące integracji i aktywizacji mieszkańców. Na budynkach zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna, jednak Gmina nie będzie wykorzystywała jej do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest sprzedaż energii elektrycznej. Projektowana instalacja fotowoltaiki (mikroinstalacja) zapewni pokrycie 55% zapotrzebowania na energię elektryczną obiektów. Opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach działalności statutowej Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Po zakończeniu projektu obiekty będą udostępniane nieodpłatnie. Inwestycja nie generuje i nie będzie generowała dochodów. Nabywane towary i usługi oraz efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w odniesieniu do opisanej inwestycji będzie miała prawo odliczenia naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa odliczenia naliczonego podatku VAT, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Realizacja przedmiotowej inwestycji odbywa się w ramach tzw. władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina działa jako organ administracji publicznej. W tej części swojej działalności Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje zadanie własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina zawarła dnia 19 października 2018 r. z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy na realizację operacji „A” – przebudowa obiektów budowlanych na cele kulturalne. Zgodnie z umową, pomoc zostanie przyznana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Realizowany projekt związany jest z realizacją operacji typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” i ma prowadzić do osiągnięcia celu szczegółowego w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Zarówno beneficjentem, jak i podmiotem realizującym projekt jest Gmina. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel: zwiększenie dostępności do wysokiej jakości usług publicznych poprzez przebudowę dwóch budynków pełniących funkcje kulturalne. Projekt realizowany będzie na działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 30 marca 2018 r., Gmina powyższe nieruchomości wzięła w użyczenie od Parafii (…) bezpłatnie w celu realizacji operacji w zakresie przebudowy obiektów budowlanych pełniących funkcje kulturalne na potrzeby prowadzenia działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców. Obiekt będzie ogólnodostępny. Budynek zostanie generalnie wyremontowany na potrzeby prowadzenia świetlicy wiejskiej, w obiekcie będzie się znajdowała także informacja turystyczna. Znajdujący się obok budynek gospodarczy zostanie zagospodarowany na potrzeby imprez plenerowych. Znajdzie się w nim kuchnia wraz z toaletami, pozostała część stanowiła będzie zadaszony taras. Załącznikiem do wniosku o płatność jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanego projektu. Gmina jako Wnioskodawca zalicza koszty podatku VAT do wydatków kwalifikowalnych projektu i może otrzymać na nie dofinansowanie, jeżeli wykaże, że podatek VAT nie będzie mógł być przez Gminę odzyskany w całości lub w części. W budynkach nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów z gospodarowania przedmiotowymi obiektami, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania przedmiotowych budynków. Po realizacji projektu świetlica stanowić będzie Centrum Aktywności Społecznej służące integracji i aktywizacji mieszkańców. Na budynkach zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna, jednak Gmina nie będzie wykorzystywała jej do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest sprzedaż energii elektrycznej. Projektowana instalacja fotowoltaiki (mikroinstalacja) zapewni pokrycie 55% zapotrzebowania na energię elektryczną obiektów. Opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach działalności statutowej Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Po zakończeniu projektu obiekty będą udostępniane nieodpłatnie. Inwestycja nie generuje i nie będzie generowała dochodów. Nabywane towary i usługi oraz efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie realizowała opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – po zakończeniu projektu obiekty będą udostępniane nieodpłatnie. Inwestycja nie generuje i nie będzie generowała dochodów. Nabywane towary i usługi oraz efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, w omawianej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując opisany projekt nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a nabywane towary i usługi w ramach realizacji tej inwestycji nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Gminie nie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Podsumowując, w odniesieniu do projektu pn.: „A”, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. operacji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.