Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.816.2022.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty związane z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1ł

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i umorzenia udziałów w spółce z o.o., objętych przez Niego w zamian za majątek wniesiony do spółki w ramach przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca, legitymujący się numerem (…), począwszy od (…) 2007 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (\`(...)\`).

Wnioskodawca przystąpił do procedury przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stosownie do art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, w dniu (…) 2022 r. Wnioskodawca przyjął plan przekształcenia, co zostało udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza (…). Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w osobie (…) w celu zbadania planu przekształcenia.

Po wyznaczeniu biegłego rewidenta i zbadaniu przez niego planu przekształcenia Wnioskodawca złożył w dniu (…) 2022 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjął akt założycielski spółki pod firmą: (…) (dalej także jako: „Spółka”).

W dniu (…) 2022 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

Wnioskodawca objął w kapitale zakładowym Spółki wszystkie (…) udziałów o wartości nominalnej po (…) zł każdy, o łącznej wartości (…) zł. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w majątku Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - wyniosła na dzień 1 stycznia 2022 r. (…) zł i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym część majątku Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości (…) z dniem przekształcenia została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Udziały w nowoutworzonej Spółce zostały w całości objęte przez Wnioskodawcę, który stał się jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym wszystkie udziały w kapitale zakładowym, które zostały pokryte majątkiem przekształcanego przedsiębiorcy.

W celu prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje majątek wniesiony do Spółki przez Wnioskodawcę. Zatem, działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej.

Po rejestracji Spółki, Wnioskodawca sprzedał na rzecz X (…) udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dniu (…) 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży (…) udziałów na rzecz (…). Następnie w dniu (…) 2022 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę danych do KRS dotyczącą sprzedaży ww. udziałów.

W związku z przeprowadzeniem powyższych czynności, zgodnie z aktualnym stanem rzeczy, Wnioskodawca posiada (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł a X posiada (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej także jako: „Ustawa o PIT”).

Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystywane były na bieżące wydatki związane z rozwojem i funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Natomiast nadwyżka zysków wypracowanych przez przekształcanego przedsiębiorcę nie była wypłacana na prywatne konto Wnioskodawcy tylko kumulowana w ramach działalności przedsiębiorcy.

A zatem, w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Spółka planuje umorzyć udziały w kapitale zakładowym Spółki z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi na mocy uchwały wspólników, za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne). Z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ramach umorzenia dobrowolnego Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

Podsumowując, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Następnie, Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia należących do Niego udziałów w spółce (…) z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

### Pytania

1\. Czy w następstwie planowanego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 par. 5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów z czystego zysku Spółki, wartość majątku wniesionego przez Niego do tejże Spółki w zamian za objęcie udziałów?

2\. Czy w następstwie planowanego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 par. 5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, wartość majątku wniesionego przez Niego do tejże Spółki w zamian za objęcie udziałów?

**Pana stanowisko w sprawie**

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584(13) KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 §5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 §5 KSH, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, którym może być zarówno umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki jak i umorzenie z czystego zysku spółki przyjmuje się, że udziałowiec najpierw zbywa udziały na rzecz spółki, a dopiero później są one umarzane.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W momencie umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, istotna pozostaje wartość majątku przekształcanego przedsiębiorcy na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia przedsiębiorcy przejście majątku przedsiębiorcy na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu.

Zgodnie z art. 584(4) KSH do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, w art. 166 KSH zostały wskazane informacje jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej.

Wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ramach umorzenia dobrowolnego zaliczane jest do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (stanowi o tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT).

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy mieć na uwadze przepisy treść art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, z którego wynika, że w razie odpłatnego zbycia udziałów - za datę powstania przychodu uznaje się dzień przeniesienia na nabywcę (spółkę) własności udziałów.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje więc w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość tego przychodu stanowi cena określona w umowie zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki, opodatkowanie uzyskanego w ten sposób przychodu reguluje art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Stosując się do tych przepisów, od dochodów uzyskanych z tzw. odpłatnego zbycia udziałów, podatek dochodowy należy pobrać w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl przepisów art. 30b ust. 2 pkt 4 i 6 Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między przychodami uzyskanymi z takiego zbycia a kosztami uzyskania przychodów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu normują następujące przepisy Ustawy o PIT:

1\. art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, który stanowi, że: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”;

2\. art. 22 ust. 1ł Ustawy o PIT, który stanowi, że: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art 584(4) §1 w zw. z art. 166 §1 pkt 3 i art. 167 §2 oraz art. 584(7) KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorcy, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Istotna jest także treść art. 199 KSH:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego”.

Analiza art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że umorzenie dobrowolne, tj. za zgodą wspólnika może odbyć się zarówno poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z czystego zysku Spółki.

Wskazać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (tak m.in. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

W niniejszej kwestii istotnym jest wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., wydany na kanwie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., zgodnie z treścią którego „A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14)”.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku, który w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Wnioskodawca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy z dnia ustania jego bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu. (Wyrok NSA z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18, LEX nr 3064401).

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego) w przypadku objęcia udziałów w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1ł Ustawy o PIT - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu (art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT), określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania planowanego umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki, Wnioskodawca stanie się uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartość majątku wniesionego przez Niego do Spółki w zamian za objęcie udziałów niezależnie od tego, czy umorzenie dobrowolne nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki czy z czystego zysku.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy w następstwie planowanego przez Wnioskodawcę umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 §5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego do Spółki w zamian za objęcie udziałów niezależnie od tego czy umorzenie dobrowolne nastąpi z czystego zysku czy poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa z zadanych pytań powinna być twierdząca.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej także „KSH”):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 KSH. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 5841 § 1 ww. ustawy:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz na dzień zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Pan udziały została utworzona w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął i pokrył Pan majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Następnie, zamierza Pan dokonać dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do Pana udziałów w ww. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Umorzenie udziału w spółce stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Ustawa Kodeks spółek handlowych, nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

· dobrowolne – za zgodą udziałowca,

· przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

· tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

W myśl art. 199 § 6 KSH:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl. art. 199 § 7 KSH:

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki za wynagrodzeniem, zarówno w sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia z tzw. „czystego zysku”, jak i wtedy, gdy nastąpi to poprzez obniżenie kapitału zakładowego, wyżej opisana transakcja pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotą będzie bowiem przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

W analizowanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno w sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia z tzw. „czystego zysku”, jak i wtedy, gdy nastąpi to poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odpowiedniej proporcji wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).