Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.217.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Nieuznanie Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.217.2020.2.WH o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.217.2020.2.WH

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) jest zainteresowany zakupem nieruchomości gruntowych od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku mogą być zwani wspólnie „Stronami” lub „Zainteresowanymi”.

Strony zamierzają zawrzeć dwie umowy, którymi będzie objęta sprzedaż następujących nieruchomości:

1.  umowa 1 (dalej: „Umowa 1”) obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 z obrębu … położonej w dzielnicy (…) objętej KW nr (…) (dalej: „Działka 8’’);
2.  umowa 2 (dalej: „Umowa 2”) obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 2, 3 i 4 z obrębu … położonych w dzielnicy (…) objętych KW nr (…) (dalej odpowiednio: „Działka 2”, „Działka 3”. „Działka 4”).

Umowa 1 i Umowa 2 mogą być umowami związanymi w tym znaczeniu, że zawarcie każdej z nich będzie uzależnione od zawarcia drugiej z nich. Kupujący jest zainteresowany zakupem wszystkich działek.

Przedmiot Umowy 1 i Umowy 2 jest dalej łącznie zwany „Przedmiotem transakcji”. Opis działek będących Przedmiotem transakcji Działka 1 jest działką zabudowaną parkingiem wykonanym z kostki betonowej. Działka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Parking został utwardzony przed nabyciem tej działki przez Sprzedającego. Następnie, po nabyciu Działki 1 przez Sprzedającego, w listopadzie 2017 r. dzierżawca ulepszył go poprzez położenie kostki brukowej, dysponując nieruchomością zgodnie z umową dzierżawy z dnia 28 kwietnia 2017 r. Z chwilą ulepszenia parkingu dzierżawca rozpoczął jego ponowne użytkowanie. Działka ta jest także objęta także decyzją o warunkach zabudowy z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr (…) wydaną na inny podmiot i przeniesioną na Sprzedającego decyzją z dnia 3 lipca 2018 r. nr (…) (dalej łącznie: „Decyzja WZ 1”) dopuszczającej realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz zjazdem z drogi publicznej.

Działka została nabyta przez Sprzedającego w 2017 r. z prawem do odliczenia podatku VAT (dostawa była opodatkowana VAT). Sprzedaż objęta Umową 1 będzie podlegać ustawowemu prawu pierwokupu przysługującemu miastu.

Działka 2 jest działką zabudowaną fragmentem chodnika stanowiącego element urządzenia Parku. Chodnik ten nie ma istotnej wartości ekonomicznej oraz nie ma znaczenia z punktu widzenia stron transakcji oraz zostanie usunięty w ramach realizacji inwestycji objętej Decyzją WZ 2. Naniesienie to znajdowało się na Działce w chwili jej nabycia, tj. ponad dwa lata przed planowaną ich dostawą.

Działka 3 jest działką niezabudowaną.

Działka 4 jest działką zabudowaną fragmentem chodnika stanowiącego element urządzenia Parku oraz fragmentem placu manewrowego na końcu ul. Szarej. Naniesienia te nie mają istotnej wartości ekonomicznej oraz nie mają znaczenia ekonomicznego z punktu widzenia stron transakcji. Zostaną one usunięte w ramach realizacji inwestycji objętej Decyzją WZ 2. Naniesienia te znajdowały się na działce w chwili jej nabycia, tj. ponad dwa lata przed planowaną ich dostawą.

Działki 2, 3 i 4 są objęte decyzją o warunkach zabudowy z dnia 9 października 2017 r. nr …, (dalej: „Decyzja WZ 2”) dopuszczającej realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz zjazdem z drogi publicznej, a także wydanym i na moment składania Wniosku ostatecznym pozwoleniem na budowę. Decyzja WZ 2 i wydane na jej podstawie pozwolenie na budowę zostały wydane na rzecz podmiotu trzeciego. Działki są przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz ww. podmiotu trzeciego. Działki te zostały nabyte przez Sprzedającego w 2015 r. Sprzedaż objęta Umową 2 będzie podlegać ustawowemu prawu pierwokupu przysługującemu miastu, zaś prawo pierwokupu obejmuje wyłącznie działki niezabudowane. W taki też sposób działki te (mimo posadowionych na nich fragmentów naniesień opisanych powyżej) będą potraktowane na potrzeby zawarcia Umową 2. Działki nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej od VAT. Naniesienia znajdujące się na działkach nie były ulepszane przez Sprzedającego.

Pozostałe elementy objęte transakcją.

Kupujący przejmie także prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych dotyczących nabywanych działek (przy czym Decyzja WZ 2 jest wydana na inny podmiot niż Sprzedający) w tym prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę wydanego na podstawie Decyzji WZ 2. Kupujący wstąpi także w miejsce Sprzedającego w prawa i obowiązki dzierżawcy z umowy dzierżawy działki 1/1 z obrębu (\`(...)\`) Jest to działka sąsiadująca z Działkami objętym Umową 1 i Umową 2. Właściciele działki 1/1 są jednocześnie dzierżawcami Działki 1. Umowa dzierżawy Działki 1 i umowa dzierżawy działki 1/1 mają charakter wzajemny (jest to jeden dokument obejmujący umowy dzierżawy obu działek), bowiem strony tych umów niejako zamieniły się prawem do korzystania i pobierania pożytków z działek 1 i 1/1 ze względu na ich położenie. Działka 1 graniczy z inną nieruchomością właścicieli działki 1/1. Z kolei działka 1/1 dzierżawiona przez Sprzedającego graniczy z nieruchomościami Sprzedającego. Przejście praw i obowiązków wynikających z tej umowy na Kupującego nastąpi na dzień dokonania dostawy i na Kupującego nie przejdą żadne istniejące zobowiązania z tego tytułu. Kupujący wstąpi także w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży Działki 1 i zakupu działki 1/1. Mają one niejako być podstawą faktycznej zamiany tych nieruchomości w przyszłości pomiędzy stronami tych umów ze względu na położenie tych działek, które opisano powyżej przy umowie dzierżawy.

Opis przedsiębiorstwa Sprzedającego

Sprzedający zgodnie z PKD prowadzi działalność w zakresie (przeważająca działalność) 68, 10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz (pozostała działalność przedsiębiorcy) 41,10,Z, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; 42,11,Z, roboty związane z budową dróg i autostrad; 43,11,Z, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; 68,20,Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 70,22,Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 71,11,Z, działalność w zakresie architektury; 74,90,Z, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; 80,20,Z, działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa; 81,10,Z, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

W przedmiocie działalności nie wskazano PKD 41.20.Z który obejmuje: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zgodnie z opisem PKD pozostała działalność Sprzedającego nie obejmuje „robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, sklasyfikowanych w 41.20.Z”. Zatem budowa budynków mieszkalnych, co dopuszczają Decyzje WZ oraz jest przedmiot uzyskiwanego pozwolenia na budowę, nie jest przedmiotem działalności Sprzedającego. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest kupno nieruchomości w celu ich uszlachetnienia (uzyskanie możliwości ich zabudowy w określony sposób) oraz sprzedaży ich za wyższą cenę.

Sprzedający:

*   nie zatrudnia pracowników, na potrzeby obsługi nieruchomości zleca incydentalnie usługi;
*   nie posiada innych nieruchomości niż wymienione w niniejszym Wniosku;
*   nie posiada umowy o zarządzanie nieruchomościami;
*   nie posiada zadłużenia ani obciążających jego majątek hipotek na działkach stanowiących Przedmiot transakcji.

Przedmiot transakcji nie obejmuje:

1.  firmy Sprzedającego ani nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
2.  znaków towarowych Sprzedającego,
3.  środków pieniężnych Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych),
4.  know-how Sprzedającego,
5.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
6.  długów obciążających Sprzedającego, z wyjątkiem wskazanych powyżej wynikających z umów dzierżawy przechodzących na Kupującego z mocy prawa w zakresie, w jakim Sprzedający jest wydzierżawiającym lub przejmowanych przez niego w zakresie, w jakim Sprzedający jest dzierżawcą,
7.  umów najmu nieruchomości (najem siedziby Sprzedającego);
8.  należności i zobowiązań handlowych oraz zobowiązań publicznoprawnych Sprzedającego,
9.  wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego,
10.  tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
11.  nieruchomości innych niż składające się na Przedmiot transakcji,
12.  umów zawartych przez Sprzedającego niezbędnych dla prowadzenia działalności, jak np. umowy o usługi księgowe, doradcze, itp.

Sprzedający nie posiada zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która byłaby wydzielona organizacyjnie, finansowo bądź funkcjonalnie. Wyodrębnienie takie jest niemożliwe choćby ze względu na brak pracowników, którzy mogliby zostać przypisani do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Opis przedsiębiorstwa Kupującego

Kupujący jest spółką celową powołaną w celu prowadzenia działalności deweloperskiej, budowy obiektów budowlanych oraz ich sprzedaży lub wynajmu.

Nie można wykluczyć także, że na potrzeby prowadzenia poszczególnych inwestycji lub ich części, niektóre działki lub ich części zostaną przeniesione przez Kupującego do spółek celowych w drodze aportu albo sprzedaży, jako czynności opodatkowane VAT, co może być niezbędne dla uzyskania finansowania planowanych Inwestycji. Proces inwestycyjny może być prowadzony etapami oraz rozciągnięty w czasie - w zależności od aktualnej sytuacji rynkowej lub możliwości inwestycyjnych. Umowy dzierżawy obejmujące działki 1 i 1/1, będą tymczasowo kontynuowane z właścicielami działki 1/1 do czasu dokonania zamiany Działki 1 na działkę 1/1, w wykonaniu przejmowanych umów przedwstępnych sprzedaży lub do czasu rozwiązania tych umów dzierżawy, lub ich wygaśnięcia.

Mając na uwadze zamiar prowadzenia działalności deweloperskiej albo dokonania dalszej dostawy do spółki celowej, Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Inne okoliczności transakcji.

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający będą na moment dokonania dostawy towarów zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Strony złożą przed dokonaniem dostawy dokument rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (opcję opodatkowania), zgodny z wymaganiami wynikającymi z Ustawy o VAT, obejmujący wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach wchodzących w skład Przedmiotu transakcji.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy znajdujący się na działce 1 parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazał, że znajdujący się na działce 1 parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy znajdujący się na działce 2 chodnik stanowiący element urządzenia Parku stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, jeśli tak to czy w dniu dokonania transakcji sprzedaży działka 2 będzie jeszcze zabudowana budowlą w postaci chodnika, czy też ww. działka będzie już gruntem niezabudowanym, Wnioskodawca wskazał, że znajdujący się na działce 2 chodnik stanowiący element urządzenia Parku stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W dniu dokonania transakcji sprzedaży chodnik będzie znajdował się na działce 2.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy znajdujący się na działce 4 chodnik stanowiący element urządzenia Parku oraz plac manewrowy stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, jeśli tak to czy w dniu dokonania transakcji sprzedaży działka 4 będzie jeszcze zabudowana budowlami w postaci chodnika i placu manewrowego, czy też ww. działka będzie już gruntem niezabudowanym, Wnioskodawca wskazał, że znajdujący się na działce 4 chodnik stanowiący element urządzenia Parku oraz fragment placu manewrowego („Naniesienia”) stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W dniu dokonania transakcji Naniesienia będą znajdować się na działce 4.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy w dniu transakcji nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji oraz czy nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów, zapewnienia innych składników majątku poza nabytymi, zapewnienie koncesji itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie działania faktyczne lub prawne nabywca będzie musiał podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać) Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do kontynuacji działalności Sprzedającego, przez Kupującego bowiem przedmiotem jego działalności jest sprzedaż nieruchomości niezabudowanej po jej ulepszeniu (to jest doprowadzeniu do możliwości jej zabudowy), zaś celem Kupującego i przedmiotem jego działalności będzie prowadzenie działalności deweloperskiej i sprzedaż wybudowanych obiektów budowlanych lub ich części (lokale).

Zatem w dniu transakcji Kupujący nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Bowiem przedmiotem transakcji nie są m.in. pracownicy, którzy są niezbędni do prowadzenia każdej działalności. Zatem Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zapewnić choćby obsługę osobową czy to poprzez zatrudnienie osób, lub zakup odpowiednich usług.

Dotyczy to także obsługi w zakresie księgowości, która niezbędna jest dla zapewnienia prowadzenia działalności zgodnie z prawem, zaś Kupujący nie przejmuje umowy o jej prowadzenie od Sprzedającego.

Jak Wnioskodawca wskazał działalność do jakiej będą wykorzystywane nabyte nieruchomości będzie działalnością deweloperską, której nie realizował Sprzedający. W skład przedmiotu transakcji nie wchodzą niezbędne elementy umożliwiające prowadzenie działalności deweloperskiej. W celu jej realizacji niezbędne będzie m.in.: - uzyskanie pozwolenia na budowę, we własnym zakresie lub zakup pozwolenia na budowę od innego podmiotu, które zostanie przeniesione na Kupującego przez inny podmiot niż Sprzedający, a także innych zgód i pozwoleń dotyczących m.in. zapewnienia dostawy niezbędnych mediów na cele prowadzenia budowy i na potrzeby budowanych nieruchomości; - zlecenie wykonania projektu wykonawczego oraz zatrudnienie wykonawców prac budowalnych, a także osób pełniących funkcje nadzoru nad prowadzona budową; - organizacja placu budowy i jego zabezpieczenie, w tym zawarcie umów ubezpieczenia prowadzonych prac budowlanych; - organizacja działalności marketingowej dotyczącej nowej inwestycji; - organizacja procesu sprzedaży wybudowanych lokali.

Z kolei w odniesieniu do działki nr 1 o ile będzie ona przedmiotem transakcji, działalność w zakresie jej dzierżawy będzie kontynuowana wyłącznie tymczasowo do czasu jej zakończenia lub zamiany działki 1 na działkę 1/1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana VAT i czy stawką właściwą dla dostawy Przedmiotu transakcji będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy po dokonaniu planowanej transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu transakcji oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 17 Ustawy o VAT), jeśli wystąpi?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1.

Dostawa Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT

Ad 2.

Dostawa Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana VAT, zaś stawką właściwą dla dostawy Przedmiotu transakcji będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%) w związku ze złożeniem przez Sprzedającego i Kupującego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad 3.

Po dokonaniu planowanej transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: a. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu transakcji i oraz b. do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT), jeśli wystąpi.

Ad Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych regulacji, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie podatku VAT, Przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), a jedynie poszczególne składniki majątkowe Sprzedającego.

Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, ponieważ zbywane składniki majątkowe nie tworzą u Sprzedającego zespołu zdolnego do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną zbycie ZCP jest możliwe wyłącznie jeśli takie ZCP istniało w przedsiębiorstwie Sprzedającego i nie może powstać na moment sprzedaży.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania’’.

Tego rodzaju wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych nie występują w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Ich utworzenie nie byłoby nawet możliwe wobec braku pracowników, którzy mogliby realizować poszczególne zadania. Mając na uwadze przedmiot działalności Sprzedającego jako podmiotu zamierzającego sprzedać posiadane nieruchomości po ich ulepszeniu (uzyskanie niezbędnych decyzji i zgód pozwalających na zabudowę nieruchomości) sprzedaż działek jest po prostu realizacją prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie sprzedażą tej działalności bądź jej wyodrębnionych części.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, z orzecznictwa sądowego oraz wydanych i opublikowanych interpretacji organów podatkowych wynika, że interpretując pojęcie przedsiębiorstwa na potrzeby Ustawy o VAT należy posiłkować się art. 55(1) KC, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego z Przedmiotu transakcji wyłączone zostaną wchodzące w skład majątku Sprzedającego składniki majątku opisane w pkt 1,4-9 powyżej (z tym, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - brane pod uwagę jest przeniesienie Decyzji WZ 1 uzyskanej przez Sprzedającego).

Z kolei w zakresie pkt 2, Przedmiotem transakcji będą co prawda wszystkie nieruchomości Sprzedającego (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem niniejszego Wniosku), jednakże przedmiotem sprzedaży nie będą żadne ruchomości.

W zakresie pkt 3, należy wskazać, że umowy najmu zawarte przez Kupującego nie będą wchodzić w Przedmiot transakcji, zaś umowa dzierżawy opisana w stanie faktycznym dotycząca Działki nr 1 i 1/1 przejdzie niezależnie od woli stron na mocy odpowiednich postanowień Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiot transakcji obejmuje przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż Przedmiot transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, będących elementami definicji „przedsiębiorstwa” i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB).

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Z ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet jeśli uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania Przedmiotu transakcji za ZCP lub za przedsiębiorstwo (z czym Zainteresowani nie zgadzają się z powodów opisanych powyżej), należy wziąć pod uwagę dodatkowe okoliczności wynikające z Objaśnień Podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia MF”), które warunkują uznanie transakcji za sprzedaż ZCP lub przedsiębiorstwa wyłączoną spod opodatkowania VAT od dalszych przesłanek.

Nawet w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub ZCP, to dla wyłączenia ich zbycia z zakresu czynności opodatkowanych VAT konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków. Są to: zamiar kontynuacji przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego przy pomocy tych składników majątkowych oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności.

Zgodnie z pkt 4.4 Objaśnień MF dla ustalenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej)” (s. 7 Objaśnień MF). Wyraźnie także wskazano, że „kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych” (s. 8 Objaśnień MF).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do kontynuacji działalności Sprzedającego, bowiem przedmiotem jego działalności jest sprzedaż nieruchomości niezabudowanej po jej ulepszeniu (to jest doprowadzeniu do możliwości jej zabudowy), zaś celem Kupującego i przedmiotem jego działalności będzie prowadzenie działalności deweloperskiej i sprzedaż wybudowanych obiektów budowlanych lub ich części (lokale).

Należy podkreślić, że brak zamiaru kontynuacji powinien występować na dzień dokonania transakcji i wynikać z dowodów potwierdzających istnienie takiego zamiaru, w tym zakresie cel zakupu nieruchomości przez Kupującego (działalność deweloperska i prowadzenie Inwestycji) znajdzie swoje odzwierciedlenie w dokumentacji dotyczącej sprzedaży. Jak wskazuje MF w objaśnieniach (s. 7) „Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”. Tym samym późniejsza (po zawarciu umowy sprzedaży) zmiana tego zamiaru (czego Zainteresowani na moment zawarcia Umowy 1 i Umowy 2 nie przewidują) nie będzie wpływać na ocenę zasad opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu transakcji nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej ZCP ani przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

Wynika to po pierwsze z tego, że Przedmiot transakcji nie spełnia definicji ZCP zawartej w Ustawie o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, które umożliwiałoby samodzielną działalność Przedmiotu transakcji, nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do uznania, że Przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, zaś Kupujący nabywa Przedmiot transakcji z zamiarem realizacji działalności deweloperskiej.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych transakcja zarówno w zakresie Umowy 1 jak i Umowy 2:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i
*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT,

w konsekwencji: dostawa Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad Pytanie 2

Jak już wskazano powyżej, planowana transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczne zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem znajdujących się na danej nieruchomości zabudowanej. W przypadku, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT. Mając na uwadze powyższe należy również przeanalizować, w szczególności w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, czy dostawa Przedmiotu transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT i na jakich zasadach.

Niepodleganie transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 Ustawy o VAT, „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że Przedmiot transakcji nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania. Mając na uwadze, że dalsze zwolnienia z Ustawy o VAT dotyczą albo nieruchomości niezabudowanych, albo budynków, budowli lub ich części należy mieć na uwadze istniejące wątpliwości istniejące w orzecznictwie odnośnie uwzględniania jako przedmiotu dostawy naniesień niemających istotnego znaczenia dla nieruchomości czy dla Kupującego oraz o niskiej wartości ekonomicznej, jak np. chodników, itp.

Przy czym mając na uwadze okoliczności transakcji nie ma to znaczenia dla uznania, że Przedmiot transakcji jest opodatkowany VAT:

Podleganie VAT działek niezabudowanych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, pod pojęciem terenów budowalnych rozumie się: „przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.” Wszystkie działki potraktowane zatem jako grunty niezabudowane objęte decyzjami WZ na cele budowlane podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Będzie to na pewno dotyczyć działki 3, na której nie znajdują się żadne zabudowania. W przypadku potraktowania działek (z wyjątkiem działki 3) jako zabudowanych należy rozważyć, możliwość zwolnienia ich od podatku VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Podleganie działek zabudowanych zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w przepisie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i zgodnie z zawartą tam definicją oznacza „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

W ocenie Zainteresowanych, w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym Wniosku, mamy do czynienia z zasiedleniem naniesień znajdujących się na działkach do którego doszło najpóźniej:

*   w 2015 r. tj. dacie nabycia - w zakresie działek objętych Umową 2 oraz

*   w listopadzie 2017 r. z chwilą położenia kostki brukowej - w zakresie działki objętej Umową 1.

Zatem w obu powyższych przypadkach doszło do zasiedlenia wskazanych naniesień ponad dwa lata przed planowaną transakcją, dlatego w przypadku ich dostawy, uznanej za dostawę gruntów zabudowanych, byłaby ona zwolniona na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment dokonania dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT dostawy Przedmiotu transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy Przedmiotu transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to zostanie spełniony także warunek drugi, a w konsekwencji w ocenie Zainteresowanych Przedmiot transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% w przypadku potraktowania ich jako działki zabudowane.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że z ostrożności oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, które zamierzają złożyć przed dniem dokonania dostawy Przedmiotu transakcji, zostanie przez nich złożone w stosunku do dostawy wszystkich naniesień znajdujących na działkach będących przedmiotem wniosku.

Niepodleganie dostawy Przedmiotu transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie, które wskazuje, że obejmuje ono tylko dostawę budynków budowli i ich części „nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” oraz powyżej przedstawione stanowisko Zainteresowanych, że dostawa naniesień znajdujących się na działkach korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT, powyżej wskazane zwolnienie nie ma zastosowania. Powyższe zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11- 2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie podlegania dostawy Przedmiotu transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, z uwzględnieniem powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT:

*   dostawa Przedmiotu transakcji nie będzie korzystać ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, ani w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,
*   dostawa Działki 3 nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, przez co w ocenie Zainteresowanych podlega obligatoryjnie opodatkowaniu VAT,
*   w stosunku do dostawy Działek 2 i 4 w przypadku, gdy Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia z art. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie dostawy VAT, to dostawa tych działek będzie podlegała opodatkowaniu zarówno w przypadku potraktowania ich na potrzeby opodatkowania dostawy jako działek niezabudowanych będących terenami budowlanymi, jak i nieruchomości zabudowanych, dla których zrezygnowano ze zwolnienia z VAT.

Ad Pytanie 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu transakcji przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jak wskazano wcześniej:

*   Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   po nabyciu Przedmiotu transakcji, Kupujący będzie realizował na działkach działalność deweloperską tj. działalność opodatkowaną VAT, oraz czasowo w zakresie Działki nr 8 ją dzierżawił w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu dostawy Przedmiotu transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu transakcji (lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym), skoro Sprzedający oraz Kupujący przed dniem dokonania dostawy Przedmiotu transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy całości Przedmiotu transakcji, a Kupujący otrzyma od Sprzedającego prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie dostawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu tej nadwyżki zgodnie z przepisem art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą działki nr: 1, 2, 3, 4. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest kupno nieruchomości w celu ich uszlachetnienia (uzyskanie możliwości ich zabudowy w określony sposób) oraz sprzedaży ich za wyższą cenę. Sprzedający nie zatrudnia pracowników, na potrzeby obsługi nieruchomości zleca incydentalnie usługi, nie posiada innych nieruchomości niż wymienione w niniejszym Wniosku, nie posiada umowy o zarządzanie nieruchomościami, nie posiada zadłużenia ani obciążających jego majątek hipotek na działkach stanowiących Przedmiot transakcji.

Przedmiot transakcji nie obejmuje:

1.  firmy Sprzedającego ani nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
2.  znaków towarowych Sprzedającego,
3.  środków pieniężnych Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych),
4.  know-how Sprzedającego,
5.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
6.  długów obciążających Sprzedającego, w wyjątkiem wskazanych powyżej wynikających z umów dzierżawy przechodzących na Kupującego z mocy prawa w zakresie, w jakim Sprzedający jest wydzierżawiającym lub przejmowanych przez niego w zakresie, w jakim Sprzedający jest dzierżawcą,
7.  umów najmu nieruchomości (najem siedziby Sprzedającego);
8.  należności i zobowiązań handlowych oraz zobowiązań publicznoprawnych Sprzedającego,
9.  wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego,
10.  tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
11.  nieruchomości innych niż składające się na Przedmiot transakcji,
12.  umów zawartych przez Sprzedającego niezbędnych dla prowadzenia działalności, jak np. umowy o usługi księgowe, doradcze, itp.

Sprzedający nie posiada zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która byłaby wydzielona organizacyjnie, finansowo bądź funkcjonalnie. Wyodrębnienie takie jest niemożliwe choćby ze względu na brak pracowników, którzy mogliby zostać przypisani do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kupujący jest spółką celową powołaną w celu prowadzenia działalności deweloperskiej, budowy obiektów budowlanych oraz ich sprzedaży lub wynajmu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do kontynuacji działalności Sprzedającego, przez Kupującego bowiem przedmiotem jego działalności jest sprzedaż nieruchomości niezabudowanej po jej ulepszeniu (to jest doprowadzeniu do możliwości jej zabudowy), zaś celem Kupującego i przedmiotem jego działalności będzie prowadzenie działalności deweloperskiej i sprzedaż wybudowanych obiektów budowlanych lub ich części (lokale). Zatem w dniu transakcji Kupujący nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Bowiem przedmiotem transakcji nie są m.in. pracownicy, którzy są niezbędni do prowadzenia każdej działalności. Zatem Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zapewnić choćby obsługę osobową czy to poprzez zatrudnienie osób, lub zakup odpowiednich usług. Dotyczy to także obsługi w zakresie księgowości, która niezbędna jest dla zapewnienie prowadzenia działalności zgodnie z prawem, zaś Kupujący nie przejmuje umowy o jej prowadzenie od Sprzedającego. Jak Wnioskodawca wskazał, działalność do jakiej będą wykorzystywane nabyte nieruchomości będzie działalnością deweloperską, której nie realizował Sprzedający. W przedmiot transakcji nie wchodzą niezbędne elementy umożliwiające prowadzenie działalności deweloperskiej. W celu jej realizacji niezbędne będzie m.in.: uzyskanie pozwolenia na budowę, we własnym zakresie lub zakup pozwolenia na budowę od innego podmiotu, które zostanie przeniesione na Kupującego przez inny podmiot niż Sprzedający, a także innych zgód i pozwoleń dotyczących m.in. zapewnienia dostawy niezbędnych mediów na cele prowadzenia budowy i na potrzeby budowanych nieruchomości; zlecenie wykonania projektu wykonawczego oraz zatrudnienie wykonawców prac budowalnych, a także osób pełniących funkcje nadzoru nad prowadzona budową; organizacja placu budowy i jego zabezpieczenie, w tym zawarcie umów ubezpieczenia prowadzonych prac budowlanych; organizacja działalności marketingowej dotyczącej nowej inwestycji; organizacja procesu sprzedaży wybudowanych lokali.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy Przedmiot transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania – sprzedaży Nieruchomości tj. działek o nr 1, 2, 3, 4 za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiot Transakcji nie obejmie firmy Sprzedającego ani nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, znaków towarowych Sprzedającego, środków pieniężnych Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych), know-how Sprzedającego, ksiąg rachunkowych Sprzedającego, długów obciążających Sprzedającego, z wyjątkiem wskazanych powyżej wynikających z umów dzierżawy przechodzących na Kupującego z mocy prawa w zakresie, w jakim Sprzedający jest wydzierżawiającym lub przejmowanych przez niego w zakresie, w jakim Sprzedający jest dzierżawcą, umów najmu nieruchomości (najem siedziby Sprzedającego); należności i zobowiązań handlowych oraz zobowiązań publicznoprawnych Sprzedającego, wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, nieruchomości innych niż składające się na Przedmiot transakcji, umów zawartych przez Sprzedającego niezbędnych dla prowadzenia działalności, jak np. umowy o usługi księgowe, doradcze, itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość składająca się z działek gruntu nr 1, 2, 3, 4 nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zapewnić choćby obsługę osobową czy to poprzez zatrudnienie osób, lub zakup odpowiednich usług. Dotyczy to także obsługi w zakresie księgowości, która niezbędna jest dla zapewnienie prowadzenia działalności zgodnie z prawem, zaś Kupujący nie przejmuje umowy o jej prowadzenie od Sprzedającego.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 1, 2, 3, 4 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

W związku z tym, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, to należy ją opodatkować właściwą stawką podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym kontekście należy odrębnie rozpatrzyć kwestię opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem na którym zostały posadowione (tj. działka nr 1, 2, 4) oraz dostawę gruntu niezabudowanego (działka nr 3).

Dostawa niezabudowanej działki nr 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działki nr 3 została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopuszczająca realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, garażem podziemnym oraz zjazdem z drogi publicznej. Zatem działka, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – działka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego, tym samym nie jest spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W związku z tym w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 3 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując działka niezabudowana nr 3 stanowi tereny budowlane w znaczeniu ustawy o VAT, a zatem sprzedaż działki nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Dostawa budowli posadowionych na działkach nr 1, 2, 4.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Strony zamierzają zawrzeć dwie umowy, którymi będzie objęta sprzedaż następujących nieruchomości: umowa 1 obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, umowa 2 obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 2, i 4. Działka 1 jest działką zabudowaną parkingiem wykonanym z kostki betonowej. Znajdujący się na działce 1 parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Działka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Parking został utwardzony przed nabyciem tej działki przez Sprzedającego. Następnie, po nabyciu Działki 1 przez Sprzedającego, w listopadzie 2017 r. dzierżawca ulepszył go poprzez położenie kostki brukowej, dysponując nieruchomością zgodnie z umową dzierżawy z dnia 28 kwietnia 2017 r. Z chwilą ulepszenia parkingu dzierżawca rozpoczął jego ponowne użytkowanie. Działka została nabyta przez Sprzedającego w 2017 r. z prawem do odliczenia podatku VAT (dostawa była opodatkowana VAT). Działka 2 jest działką zabudowaną fragmentem chodnika stanowiącego element urządzenia Parku. Znajdujący się na działce 2 chodnik stanowiący element urządzenia Parku stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W dniu dokonania transakcji sprzedaży chodnik będzie znajdował się na działce 2. Naniesienie to znajdowało się na Działce w chwili jej nabycia, tj. ponad dwa lata przed planowaną ich dostawą. Działka 4 jest działką zabudowaną fragmentem chodnika stanowiącego element urządzenia Parku oraz fragmentem placu manewrowego. Znajdujący się na działce 4 chodnik stanowiący element urządzenia Parku oraz fragment placu manewrowego stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W dniu dokonania transakcji Naniesienia będą znajdować się na działce 4. Naniesienia te znajdowały się na działce w chwili jej nabycia, tj. ponad dwa lata przed planowaną ich dostawą. Działki nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej od VAT. Naniesienia znajdujące się na działkach nie były ulepszane przez Sprzedającego. Zarówno Kupujący jak, i Sprzedający będą na moment dokonania dostawy towarów zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Strony złożą przed dokonaniem dostawy dokument rezygnacji ze zwolnienia od Podatku VAT (opcję opodatkowania), zgodny z wymaganiami wynikającymi z Ustawy o VAT, obejmujący wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach wchodzących w skład Przedmiotu transakcji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy budowli, tj. parkingu, chodnika oraz placu manewrowego doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Wnioskodawca wskazał także, że naniesienia znajdujące się na działkach nie były ulepszane przez Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży działek nr 1, 2, 4 zabudowanych budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Kupującego dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Skoro planowana sprzedaż zabudowanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji będą na moment dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (pytanie nr 1), zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości (część pytania nr 2) oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 3). W zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostawy Nieruchomości (część pytania nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.