Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.320.2023.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-05
Teza: Czynności realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe - czynności, realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe, - świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi Pakietu eksploatacyjnego jest usługa Serwisu, - obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego powstaje każdorazowo w momencie wykonania Przeglądu objętego Pakietem obsługowym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed wykonaniem Przeglądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed upływem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności za dany okres rozliczeniowy od Klienta w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dodatkowa opłata, którą Wnioskodawca uzyskuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi, którą Wnioskodawca świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie złożenia przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu, natomiast w sytuacji w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część Dodatkowe opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

\- czynności realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe – jest nieprawidłowe;

\- czynności, realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe – jest nieprawidłowe;

\- świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi Pakietu eksploatacyjnego jest usługa Serwisu – jest prawidłowe;

\- obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego powstaje każdorazowo w momencie wykonania Przeglądu objętego Pakietem obsługowym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed wykonaniem Przeglądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

\- obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed upływem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności za dany okres rozliczeniowy od Klienta w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

\- Dodatkowa opłata, którą Wnioskodawca uzyskuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

\- obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi, którą Wnioskodawca świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie złożenia przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu, natomiast w sytuacji w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część Dodatkowe opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pakietów serwisowych za świadczenia kompleksowe i określenia dla nich usługi głównej, uznania Dodatkowej opłaty z tytułu przedterminowego wypowiedzenia kontraktu za usługę podlegająca opodatkowaniu oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, wpłynął 31 sierpnia 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### (…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a także jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu ustawy o VAT.

### Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie procesem obsługi posprzedażowej oraz dostarczanie nowoczesnych rozwiązań w obszarze szeroko rozumianego serwisu pojazdów Grupy (…)(dalej: „Grupa”), do której należy Wnioskodawca.

### Spółką dominującą w Grupie i jednocześnie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest (…) S.A., jeden z wiodących w Europie producentów naczep, przyczep oraz zabudów samochodowych. W związku z dynamicznym rozwojem Grupy, zwiększaniem portfolio marek i produktów oraz mając na uwadze zadowolenie klientów, Grupa podjęła decyzję o wprowadzeniu nowej strategii obsługi posprzedażowej (serwisowej) dla naczep, przyczep oraz zabudów samochodowych spółek z Grupy (dalej: „Produkty”), która realizowana jest przez Wnioskodawcę. W tym obszarze Wnioskodawca skupia się przede wszystkim na rozwoju sieci serwisowej oraz tworzeniu oferty komercyjnej, w tym m.in. poprzez sprzedaży kontraktów serwisowych (dalej: „Kontrakty serwisowe” lub „Kontrakty”) oraz części zamiennych pod marką (…).

### W ramach Kontraktów serwisowych Wnioskodawca oferuje swoim klientom odpłatne usługi przeglądów dotyczących Produktów objętych kontraktem oraz ich obsługi serwisowej. Nabywcami Kontraktów są polscy oraz zagraniczni przedsiębiorcy (dalej: „Klienci”), którzy w swojej działalności wykorzystują Produkty.

### Opis usługi

### Kontrakty serwisowe są oferowane przez Wnioskodawcę w dwóch wariantach/pakietach (dalej: „Pakiety”), które różnią się zakresem objętych nimi czynności:

### Pakiet obsługowy:

### Pakiet obsługowy obejmuje następujące rodzaje przeglądów (określanych również dalej łącznie jako: „Przeglądy”):

### 1) Przegląd gwarancyjny - obowiązkowy przegląd, odbywający się w okresie pierwszych 24 miesięcy eksploatacji Produktu, co 12 miesięcy, w punktach serwisowych wskazanych w Kontrakcie serwisowym lub określonych przez Wnioskodawcę. Na przegląd gwarancyjny składają się m.in. weryfikacja poprawności działania instalacji elektrycznej, pneumatycznej oraz hamulcowej;

### 2) Przegląd XL - przegląd odbywający się co 12 miesięcy, który polega na kontroli elementów zabezpieczających nadwozie Produktu, m.in. kontrolę połączeń klejonych, spawanych, nitowanych, śrubowych oraz elementów ruchomych, a także pasów mocujących czy przekładni napinających plandeki;

### 3) „Safety Check” - przegląd odbywający się co 6 miesięcy (pierwszy po 18 miesiącach eksploatacji Produktu); Safety Check obejmuje kontrolę elementów związanych bezpieczeństwem eksploatacji Produktu.

### Poszczególne Przeglądy odbywają się w ustalonych interwałach czasowych wynikających z Kontraktu, a Klient nie może na własne żądanie uzyskać od Wnioskodawcy wykonania jednego z ww. Przeglądów poza terminami wynikającymi z harmonogramu przeglądów.

### Ponadto, w ramach odpłatności za Pakiet obsługowy Klient otrzymuje również pomoc assistance (dalej: „Assistance”) na terytorium Polski oraz innych wybranych państw. Assistance polega na przyjęciu zgłoszenia oraz organizacji pomocy technicznej w przypadku awarii Produktu na drodze, w zakresie objętym Kontraktem.

### Pakiet eksploatacyjny:

### Pakiet eksploatacyjny obejmuje:

### 1) wskazany wyżej Pakiet obsługowy (tj. Przeglądy i Assistance), oraz

### 2) czynności serwisowe (dalej: „Serwis”) związane z wymianą części eksploatacyjnych w Produktach, takich jak klocki, tarcze hamulcowe czy amortyzatory.

### Co do zasady Serwis jest również przeprowadzany cyklicznie, ale jego interwały są ustalane indywidualnie przez Wnioskodawcę dla każdego Produktu objętego Kontraktem serwisowym z uwzględnieniem takich czynników jak planowany roczny przebieg, warunki oraz sposób eksploatacji Produktu.

### W ramach Pakietu eksploatacyjnego, w celu zapewnienia bezpiecznej i właściwej eksploatacji Produktu, w razie potrzeby Klient jest uprawniony do skorzystania z Serwisu także poza terminami wynikającymi z ustalonego dla Produktu harmonogramu serwisowania - np. w sytuacji nieprawidłowego działania elementów systemu hamulcowego, czy szybszego niż przewidywane zużycia się klocków i/lub tarczy hamulcowych (co zgłaszane jest przez czujniki zamontowane w Produkcie).

### W ramach Pakietu eksploatacyjnego nie przewidziano ponadto jakiegokolwiek limitu w zakresie wymiany poszczególnych części.

### Tym samym, w odróżnieniu od Pakietu obsługowego, Pakiet eksploatacyjny zapewnia Klientowi całościową obsługę użytkowanego pojazdu. Klient może korzystać z Serwisu nie tylko w terminach przewidzianych w harmonogramie, ale również w razie doraźnej potrzeby.

### Ponadto, w ramach Pakietu eksploatacyjnego ewentualna wymiana danej części z uwagi na jej zużycie (tj. poza przypadkami gwarancyjnymi) nie jest dodatkowo odpłatna.

### W sytuacji gdy Klient decyduje się wyłącznie na Pakiet obsługowy, analogiczna wymiana zużytej części wiąże się z koniecznością odrębnego rozliczenia Klienta bezpośrednio z podwykonawcą Wnioskodawcy.

### Brak możliwości modyfikacji zakresu Pakietów

### Klienci nie mogą modyfikować zakresu Pakietu, tj. Klient nie może wyłączyć z pakietu np. określonego Przeglądu wchodzącego w jego skład, czy też wybrać wyłącznie Serwis lub Assistance. Klienci mają natomiast prawo do wyboru autoryzowanego serwisu, w którym odbywać się będą Przeglądy oraz Serwis objęte Kontraktem. Przy czym, w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji, kiedy wystąpi natychmiastowa potrzeba lub dalsza eksploatacja pojazdu będzie niemożliwa, niebezpieczna lub mogłaby spowodować inne uszkodzenia, Klient może dokonać Serwisu w innym niż uprzednio wybrany autoryzowany serwis.

### Wynagrodzenie Wnioskodawcy

### W okresie obowiązywania Kontraktu Klienci są zobowiązani dokonywać okresowych (np. comiesięcznych) płatności na rzecz Wnioskodawcy w kwocie wynikającej z Kontraktu serwisowego. Wysokość wynagrodzenia jest określana przez Wnioskodawcę w oparciu o przewidywane koszty realizacji danego Kontraktu w danym okresie (tj. koszty Przeglądów w przypadku Pakietu obsługowego, a także koszty Przeglądów i Serwisu w przypadku Pakietu eksploatacyjnego), z uwzględnieniem m.in. przewidywanego rocznego przebiegu Produktu czy warunków i sposobu jego eksploatacji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy może być rokrocznie waloryzowane na podstawie wskaźnika inflacji lub też korygowane np. w związku ze zwiększeniem obciążeń publicznoprawnych właściwych dla świadczonych przez niego usług. Ponadto Klient może być obciążany dodatkowymi kosztami usunięcia skutków nieprawidłowych napraw Produktu, które Klient zlecił innym serwisom. Wnioskodawca może odmówić realizacji czynności objętych Kontraktem np. w przypadku zaległości płatniczych Klienta lub naruszenia innych warunków Kontraktu bądź ogólnych warunków umowy (dalej: „OWU”).

### Czas trwania Kontraktu

### Każdy Kontrakt obowiązuje od dnia ustalonego indywidualnie z Klientem i wskazanego w Kontrakcie serwisowym. Standardowym czasem obowiązywania Kontraktu jest okres 36 miesięcy. Natomiast koniec obowiązywania Kontraktu jest uzależniony od daty jego wygaśnięcia albo od momentu, w którym Produkt przejedzie określoną liczbę kilometrów ustaloną w Kontrakcie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Postanowienia OWU przewidują, że strony mają prawo do wcześniejszego rozwiązania Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. W przypadku przedterminowego wypowiedzenia kontraktu przez Klienta, jest on zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty związanej ze skróceniem okresu umowy (dalej: „Dodatkowa opłata”).

### Podwykonawcy

### Przy realizacji Przeglądów i Serwisu Wnioskodawca korzysta ze wsparcia podwykonawców, tj. Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (serwisów partnerskich) usługi na potrzeby realizacji świadczeń objętych Kontraktami. W niektórych przypadkach czynności takie mogą być realizowane przez Wnioskodawcę jego „własnymi siłami” w ramach własnego serwisu firmowego. Autoryzowane serwisy wspierające Wnioskodawcę przy realizacji Kontraktów mogą być zlokalizowane zarówno w Polsce, jak i innych państwach (np. w Niemczech czy Francji). Za wykonane czynności związane z realizacją Kontraktów autoryzowane serwisy obciążają bezpośrednio Wnioskodawcę, a należne im wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie zestandaryzowanej liczby roboczogodzin pracowników potrzebnych do wykonania danej czynności oraz przeciętnych kosztów wykorzystanych części i materiałów. Wnioskodawca nie przekazuje serwisom partnerskim żadnych części w celu wykonania czynności serwisowych. Wszelkie części i materiały potrzebne do wykonania czynności serwisowych serwis partnerski musi nabyć we własnym imieniu.

### Natomiast Assistance jest świadczony przez podwykonawcę, z którym Wnioskodawca zawarł stosowną umowę w tym zakresie.

### Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali państwo, że:

Jak wskazano w treści wniosku:

„Ponadto, w ramach odpłatności za Pakiet obsługowy Klient otrzymuje również pomoc assistance (dalej: „Assistance”) na terytorium Polski oraz innych wybranych państw. Assistance polega na przyjęciu zgłoszenia oraz organizacji pomocy technicznej w przypadku awarii Produktu na drodze, w zakresie objętym Kontraktem”.

W ocenie Wnioskodawcy tak zdefiniowany Assistance nie stanowi ubezpieczenia w rozumieniu art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Wnioskodawca nie jest w szczególności zobowiązany do zapłaty określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowę wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 KC).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na charakter Assistance, tj. przejęcie na Wnioskodawcę ryzyka wystąpienia określonego zdarzenia po stronie Klienta, usługa taka może być kwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa na gruncie ustawy o VAT. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01:

„Cechą charakterystyczną transakcji ubezpieczeniowych, w ogólnie przyjętym rozumieniu, jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do świadczenia ubezpieczonemu, w przypadku urzeczywistnienia się pokrywanego ubezpieczeniem ryzyka, usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Zgodnie z tą definicją, taka transakcja zakłada istnienie stosunku umownego pomiędzy dostawcą usług ubezpieczeniowych a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, to znaczy, ubezpieczonym”.

Uwzględniając niepieniężny charakter świadczenia w ramach Assistance i ww. wyrok TSUE, w ocenie Wnioskodawcy Assistance stanowić może usługę ubezpieczeniową na gruncie ustawy o VAT.

Uwzględniając tak doprecyzowany opis sprawy Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że kwalifikacja Asisstance jako usługi ubezpieczeniowej pozostaje bez znaczenia dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań 1-4.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarówno Pakiet obsługowy, jak i Pakiet eksploatacyjny mają charakter usług kompleksowych, w których dla ustalenia odpowiednich konsekwencji podatkowych konieczne jest zidentyfikowanie usług głównych (wiodących).

Zarówno w przypadku Pakietu obsługowego (składającego się z Przeglądów oraz Assistance), jak i Pakietu eksploatacyjnego (składającego się z Serwisów, Przeglądów oraz Assistance), usługa Assistance ma charakter poboczny (dodatkowy), a głównymi świadczeniami są odpowiednio:

\- Przeglądy – w ramach Pakietu obsługowego;

\- Serwisy – w przypadku Pakietu eksploatacyjnego.

Wnioskodawca pragnie tym samym podkreślić, że niezależnie od kwalifikacji podatkowej Assistance, usługa ta dzielić będzie kwalifikację podatkową świadczenia głównego w ramach usługi kompleksowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pakiet eksploatacyjny nie może być realizowany bez Pakietu obsługowego, gdyż, jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Pakiet obsługowy jest integralną częścią Pakietu eksploatacyjnego, a Klienci nie mogą modyfikować zakresu poszczególnych Pakietów (w tym Pakietu eksploatacyjnego).

Jak wskazano w treści wniosku:

„Klienci nie mogą modyfikować zakresu Pakietu, tj. Klient nie może wyłączyć z pakietu np. określonego Przeglądu wchodzącego w jego skład, czy też wybrać wyłącznie Serwis lub Assistance”.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy czynności, które Wnioskodawca realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą jedno świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

2\. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu obsługowego należy uznać za świadczenie główne - Przeglądy czy Assistance? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

3\. Czy czynności, które Wnioskodawca realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą jedno świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

4\. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie trzecie, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu eksploatacyjnego należy uznać za świadczenie główne - Przeglądy, Assistance czy Serwis? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

5\. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

6\. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

7\. Czy Dodatkowa opłata, którą Wnioskodawca uzyskuje w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta, stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

8\. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie siódme, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi, którą Wnioskodawca świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy czynności, które realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe.

2\. W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi Pakietu obsługowego jest usługa Przeglądów.

3\. W ocenie Wnioskodawcy czynności, które realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe, dla którego świadczeniem głównym jest usługa Serwisu.

4\. W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi Pakietu eksploatacyjnego jest usługa Serwisu.

5\. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego powstaje każdorazowo w momencie wykonania Przeglądu objętego Pakietem obsługowym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed wykonaniem Przeglądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

6\. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym. W sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed upływem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności za dany okres rozliczeniowy od Klienta w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

7\. W ocenie Wnioskodawcy Dodatkowa opłata, którą uzyskuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

8\. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi, którą świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie złożenia przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu. W sytuacji w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część Dodatkowe opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady każde świadczenie (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług) powinno być traktowane jako odrębny i niezależny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji jednak, gdy dwa lub więcej świadczeń tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe (złożone) świadczenie, składające się ze:

\- świadczenia głównego oraz

\- świadczeń pomocniczych (dodatkowych), który nie są dla nabywcy celem samym w sobie, lecz środkiem do realizacji lub lepszego wykorzystania świadczenia głównego - to nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczenia kompleksowego na potrzeby opodatkowania VAT.

Koncepcja świadczeń kompleksowych w świetle orzecznictwa TSUE

Powyższa koncepcja świadczeń kompleksowych nie wynika wprost ani z przepisów ustawy o VAT, ani regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, ale została wypracowana w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

TSUE podkreśla w swoich orzeczeniach, że całe świadczenie złożone podlega takim samym zasadom w zakresie opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, podobnie wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04).

Do zaistnienia świadczenia kompleksowego konieczne jest, aby poszczególne świadczenia wchodzące w jego skład prowadziły do realizacji jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07 TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

W swoim orzecznictwie TSUE podkreśla zatem, że w kontekście identyfikacji świadczenia kompleksowego, niezwykle istotną rolę ma pespektywa klienta oraz cel, w jakim nabywa on dane świadczenie. Mianowicie, jeżeli z perspektywy przeciętnego odbiorcy świadczenie ma jednorodny charakter, to powinno być opodatkowane jako jedno kompleksowe świadczenie.

W wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. C-117/11 TSUE zaznaczył, że bez znaczenia jest to, że elementy składowe świadczenia mogą być lub nawet są dostarczane odrębnie. W tym samym wyroku TSUE podkreślił również, że istotną wskazówką w zakresie uznania zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe (jednakże nie przesądzającą w tej kwestii) może mieć stosowanie jednej ceny, która obejmuje całość świadczenia. Sposób kalkulacji ceny może również wpływać na ustalenie relacji między poszczególnymi świadczeniami, a więc określenia, które z nich należy uznać za świadczenie główne, a które za świadczenie(-a) pomocnicze.

Usługi realizowane przez Wnioskodawcę jako świadczenia kompleksowe

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oferuje Klientom Kontrakty serwisowe w dwóch Pakietach (wariantach) różniących się zakresem objętych nimi czynności:

1) Pakiet obsługowy, który obejmuje opisane we wniosku Przeglądy oraz Assistance;

2) Pakiet eksploatacyjny, który obejmuje Pakiet obsługowy (Przeglądy oraz Assistance), a także Serwis.

W ocenie Wnioskodawcy czynności, które realizuje na rzecz Klientów w przypadku sprzedaży odpowiednio Pakietu obsługowego oraz Pakietu eksploatacyjnego tworzą na gruncie podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy cel wszystkich czynności składających się na dany Pakiet jest zasadniczo jeden i ten sam, a więc zapewnienie Klientowi bezproblemowej, bezpiecznej i zgodnej z wymogami prawa eksploatacji Produktu, dzięki zapewnieniu Przeglądów i Serwisu, które pozwalają Klientowi m.in. na zmniejszenie liczby awarii czy ograniczenie kosztów związanych z naprawą Produktu i utrzymaniem go w ciągłej eksploatacji. Cel ten realizowany jest również przez świadczenie dodatkowe, tj. Assistance, która służy jak najszybszemu sprowadzeniu Produktu po awarii do autoryzowanego serwisu i jego naprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy Klienta wszystkie wspomniane świadczenia w ramach danego Pakietu mają wymierną i pełną wartość ekonomiczną wyłącznie w przypadku, gdy są zapewnione łączenie.

Wnioskodawca nie wyodrębnia również ze swojego wynagrodzenia kwot należnych za poszczególne czynności objęte konkretnym Kontraktem (np. dany Przegląd, Serwis lub Assistance) - Klient nabywa określony Pakiet, za który zobowiązany jest uiścić na rzecz Wnioskodawcy jedno wynagrodzenie, którego wysokość jest określana przez Wnioskodawcę w oparciu o przewidywane koszty realizacji usługi (tj. koszty Przeglądów i Serwisu, w zależności od wybranego Pakietu), z uwzględnieniem m.in. przewidywanego rocznego przebiegu Produktu czy warunków i sposobu jego eksploatacji.

Ponadto, Klient nie może odrębnie nabyć od Wnioskodawcy poszczególnych usług lub czynności wchodzących w skład Pakietów, np. wyłącznie usługi Serwisu lub wyłącznie konkretnego rodzaju Przeglądu (np. Safety Check).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, w ocenie Wnioskodawcy czynności, które realizuje w ramach Pakietu obsługowego oraz Pakietu eksploatacyjnego należy uznać za świadczenia kompleksowe.

Zbieżne z powyższym stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-769/13-2/EK, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której uznał za świadczenie kompleksową usługę, w której skład mogły wchodzić: „(\`(...)\`) utrzymanie samochodów w ruchu, zarządzania i ponoszenie kosztów ich napraw, zarządzania i ponoszenia kosztów czynności związanych z ubezpieczeniem lub likwidacją szkód u ubezpieczyciela, zapewnienia samochodów zastępczych w ramach usługi assistance, zapewnienia pomocy we wszelkich sprawach związanych z obsługą i administrowaniem samochodów, pełnej administracji flotą samochodów”.

Usługi wiodące w ramach Pakietu obsługowego i Pakietu eksploatacyjnego

W przypadku Pakietu obsługowego za usługę główną należy zdaniem Wnioskodawcy uznać Przeglądy, gdyż to one są podstawowym świadczeniem uzyskiwanym przez Klienta przy nabyciu Pakietu obsługowego. Assistance, którą Klient uzyskuje nabywając Pakiet obsługowy, ma charakter wyłącznie usługi dodatkowej, która nie jest przez Wnioskodawcę uwzględniana przy kalkulacji ceny Kontraktu serwisowego. Wnioskodawca bowiem określa cenę Pakietu obsługowego w oparciu o przewidywane koszty realizacji Przeglądów.

Natomiast w przypadku Pakietu eksploatacyjnego za usługę główną należy uznać w ocenie Wnioskodawcy Serwis.

Jakkolwiek Serwis jest co do zasady (podobnie jak Przeglądy) przeprowadzany cyklicznie, w interwałach indywidualnie ustalanych przez Wnioskodawcę dla każdego Produktu objętego Kontraktem serwisowym, to jednocześnie Klient uprawniony jest do skorzystania z Serwisu także poza terminami wynikającymi z ustalonego dla Produktu harmonogramu serwisowania, jeśli zachodzi taka potrzeba.

W ocenie Wnioskodawcy Serwis jest zatem nie tylko świadczeniem odróżniającym Pakiet eksploatacyjny od Pakietu obsługowego, ale również prezentuje dla Klienta najwyższą wartość pod względem gospodarczym spośród usług objętych Pakietem eksploatacyjnym. Pakiet eksploatacyjny uprawnia bowiem Klienta (pod warunkiem realizacji przez Klienta obowiązków wynikających z Kontraktu, w tym przede wszystkim dokonywania cyklicznych płatności) do skorzystania z usług Serwisu zapewnianych przez Wnioskodawcę w razie zaistnienia takiej potrzeby - usługi te obejmują w szczególności nielimitowaną wymianę części eksploatacyjnych (w zakresie określonym Kontraktem). Tym samym, w ramach Pakietu eksploatacyjnego, Wnioskodawca zapewnia Klientowi całościową obsługę użytkowanego pojazdu. Przykładowo, w sytuacji, gdy podczas Przeglądu dokonywanego w ramach Pakietu eksploatacyjnego zidentyfikowana zostanie potrzeba wymiany danej części pojazdu z uwagi na jej zużycie (poza przypadkami gwarancyjnymi), usługa taka jest dla Klienta wykonywana bez dodatkowego wynagrodzenia w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę Serwisu. Dla odróżnienia, w przypadku, gdyby taka sytuacja nastąpiła w ramach Pakietu obsługowego, wymiana zużytej części wiązałaby się z koniecznością rozliczenia Klienta bezpośrednio z podwykonawcą Wnioskodawcy.

Tym samym, uwzględniając powyżej opisane różnice w Pakietach, różnica w zakresie usług realizowanych w ramach obu Pakietów wpływa bezpośrednio na kwalifikację usługi wiodącej.

W konsekwencji, w przypadku Pakietu eksploatacyjnego świadczeniem głównym jest w ocenie Wnioskodawcy Serwis.

Natomiast pozostałe świadczenia, które Klient uzyskuje nabywając Pakiet eksploatacyjny, tj. Przeglądy (które, jak wskazano powyżej, prezentują mniejszą wartość gospodarczą od Serwisu) oraz Assistance (która jest usługą dodatkową i nie jest uwzględniana przez Wnioskodawcę w cenie Pakietu eksploatacyjnego), są świadczeniami pomocniczymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5-6

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT, które to przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują zastosowania względem usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wykonanie usługi ani też nie wskazuje kryteriów, którymi podatnicy powinni się kierować przy określaniu momentu jej wykonania.

Z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa wynika jednakże, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa.

I tak szczególne regulacje art. 19a ustawy o VAT wskazują, kiedy w określonych przypadkach należy uznać daną usługę za wykonaną na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do każdej usługi, dla której strony określiły okresy rozliczeniowe, ale wyłącznie w odniesieniu do takich usług, które są świadczone w sposób ciągły (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.394.2022.2.JK).

Ustawa o VAT nie definiuje jednak również pojęcia usługi ciągłej i w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy odwołać należy się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że: „(\`(...)\`) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.172.2023.1.AWY, DKIS stwierdził, iż: „(\`(...)\`) ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

Jednocześnie wskazać również należy na art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie o VAT, które w niniejszej sprawie nie znajdują w ocenie Wnioskodawcy zastosowania.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-4, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedając Pakiety Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów usługi kompleksowe, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla usług głównych tych świadczeń kompleksowych, tj.:

\- Przeglądów - w przypadku sprzedaży Pakietu obsługowego oraz

\- Serwisu - w przypadku sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego

\- i związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowych usług składających się na poszczególne Pakiety powinien być określony na podstawie zasad znajdujących zastosowanie do ww. usług głównych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku obu Pakietów strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w okresie obowiązywania Kontraktu Klienci zobowiązani są dokonywać okresowych (np. comiesięcznych) płatności na rzecz Wnioskodawcy w kwocie wynikającej z Kontraktu serwisowego. Wysokość ww. płatności może się zmieniać (np. może być waloryzowana w okresie trwania kontraktu w oparciu o wskaźnik inflacji) i jednocześnie Wnioskodawca może odmówić realizacji czynności objętych Kontraktem w przypadku zaległości płatniczych Klienta, a więc płatności warunkują świadczenie przez Wnioskodawcę usługi objętej Kontraktem.

Zatem z ww. powodów, w przedmiotowej sprawie nie można w ocenie Wnioskodawcy mówić, iż Klient zobowiązany jest do uiszczenia jednorazowej płatności, z tym że rozłożonej na raty. Uwzględniając fakt, że ww. płatności odnoszą się do miesięcznych okresów rozliczeniowych, a nie do poszczególnych świadczeń objętych Pakietem, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on wyłącznie usług przyjmowanych częściowo, dla których to części określono zapłatę.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy określić, czy moment powstania obowiązku w VAT przy sprzedaży Pakietu obsługowego oraz Pakietu eksploatacyjnego powstanie na zasadach z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, czy też na podstawie zasad ogólnych z ust. 1 tego artykułu.

W konsekwencji należy określić czy odpowiednio Przeglądy oraz Serwis są usługami ciągłymi, do których odnosi się art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku Pakietu obsługowego

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne, świadczenia usługi Przeglądów (tj. świadczenia głównego w ramach Pakietu obsługowego) w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać za usługę ciągłą, ponieważ:

\- Przeglądy nie są wykonywane stale i nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy, lecz odbywają się w ściśle określonym miejscu i czasie, według określonego harmonogramu;

\- możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi, tj. poszczególnych Przeglądów oraz zakresu czynności, które obejmują;

\- możliwe jest jednoznaczne określenie momentu wykonania usługi, tj. momentu wykonania danego Przeglądu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego nie powinien być określany na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług objętych Pakietem obsługowym powstaje, zdaniem Wnioskodawcy, na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - w momencie wykonania usługi, tj. wykonania danego Przeglądu objętego pakietem. Natomiast płatności otrzymane na podstawie Kontraktu serwisowego przed wykonaniem danego Przeglądu Wnioskodawca powinien potraktować jako zaliczki na poczet usługi (Przeglądu), która zostanie wykonana w przyszłości.

Zatem stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania ww. płatności, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku Pakietu eksploatacyjnego

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku Pakietu eksploatacyjnego, Serwis, jako usługa główna tego Pakietu, jest co do zasady przeprowadzany cyklicznie i jego interwały są ustalane indywidualnie przez Wnioskodawcę dla każdego Produktu objętego Kontraktem serwisowym. W ramach Pakietu eksploatacyjnego, w celu zapewnienia bezpiecznej i właściwej eksploatacji Produktu, Klient jest jednak również uprawniony do skorzystania z Serwisu także poza terminami wynikającymi z ustalonego dla Produktu harmonogramu serwisowania (jeśli zajdzie taka potrzeba). Serwis obejmuje zatem nie tylko cyklicznie przeprowadzane czynności, które można wyodrębnić w miejscu i czasie (cykliczne Serwisy), ale również stałą gotowość Wnioskodawcy do realizacji Serwisu w okresie obowiązywania danego Kontraktu serwisowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługa Serwisu jest usługą ciągłą na gruncie podatku VAT, ponieważ:

\- Serwis jest wykonywany stale i nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest do pozostania w gotowości do jego przeprowadzenia w okresie obowiązywania Kontraktu;

\- nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi Serwisu oraz jego zakresu;

\- nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu wykonania usługi Serwisu.

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego należy określić zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, tj. powstanie on w momencie wykonania usługi rozumianym jako koniec każdego (np. miesięcznego) okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym.

Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca otrzyma płatność przed wykonaniem ww. usługi (tj. przed końcem okresu rozliczeniowego), to obowiązek podatkowy w jego ocenie powstanie, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie otrzymania płatności, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy Dodatkowa opłata, którą otrzymuje od Klienta w związku z jego przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu, stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle przytoczonego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie „świadczenia usług” szeroko, jako każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów (tj. przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania określonej czynności lub sytuacji. Usługą może być zatem każde świadczenie (nie tylko działanie, ale również zaniechanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, dla którego to świadczenia istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść. Jednocześnie, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu VAT, musi być, co do zasady, świadczona odpłatnie (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Pod pojęciem odpłatności rozumie się natomiast prawo podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty wynagrodzenia. Zatem, aby daną relację czy czynność można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych szereg przesłanek, a mianowicie:

1) istnieją jasno określone strony świadczenia - tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony odbiorca, przy czym świadczący jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

2) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony (istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne);

3) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonanie świadczenia, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

4) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowienia OWU przewidują, że strony mają prawo do wcześniejszego wypowiedzenia Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. W przypadku przedterminowego wypowiedzenia kontraktu przez Klienta, jest on zobowiązany do uiszczenia Dodatkowej opłaty.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do treści art. 395 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej: „k.c.”) można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywane jest przez oświadczenie złożone drugiej stronie i w jego wykonania, umowa uważana jest za niezawartą.

Zgodnie natomiast z art. 396 k.c., jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

\- zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;

\- zawarcia postanowienia co do odstępnego;

\- złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;

\- równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta dochodzi do świadczenia z jego strony odpłatnej usługi opodatkowanej VAT. Usługa ta polega na tolerowaniu określonej sytuacji, tj. utraconej korzyści w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta.

Jednocześnie spełnione są wspomniane powyżej przesłanki do uznania danej relacji, czy czynności za usługę na gruncie przepisów o VAT:

1) w przedmiotowej sprawie istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. Wnioskodawca jako świadczeniodawca oraz Klient wypowiadający Kontrakt, który jest odbiorcą świadczenia;

2) świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę wynika wprost z postanowień umownych - łączących strony OWU do Kontraktu serwisowego;

3) Wnioskodawca w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta otrzymuje wynagrodzenie, gdyż zgodnie z OWU w takim przypadku Klient zobowiązany jest do uiszczenia Dodatkowej opłaty związanej ze skróceniem terminu obowiązywania Kontraktu, zatem istnieje bezpośredni związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a wynagrodzeniem (Dodatkową opłatą), którą otrzymuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta;

4) Wnioskodawca świadczy określoną (możliwa do zdefiniowania), która nie stanowi dostawy towarów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Dodatkowa opłata, którą otrzymuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na tolerowaniu utraconych korzyści w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy podejście w odniesieniu do opodatkowania VAT kwot wypłacanych w związku z odstąpieniem od umowy odnaleźć można m.in. w interpretacjach DKIS z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.897.2022.1.KO oraz z dnia 28 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.54.2022.2.RMA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 8

W ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 19a ustawy o VAT określające moment powstania obowiązku podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych regulacji dla usług polegających na tolerowaniu utraconych korzyści w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umowy.

W związku z powyższym, w przypadku wskazanej powyżej usługi, którą Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych przez art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania tej usług.

Jak wskazano powyżej, ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonania usługi” i w związku z tym decydujące znaczenie w tym zakresie ma jej charakter, który z kolei określają postanowienia łączącej strony umowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowienia OWU przewidują, że strony mają prawo do wcześniejszego wypowiedzenia Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. W przypadku przedterminowego wypowiedzenia kontraktu przez Klienta, jest on zobowiązany do uiszczenia Dodatkowej opłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter wspomnianej usługi, wynikający z przytoczonych powyżej postanowień OWU, należy uznać ją za wykonaną w momencie złożenia oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu przez Klienta. To wówczas bowiem dochodzi do wypowiedzenia Kontraktu łączącego Wnioskodawcę z Klientem i Wnioskodawca zobowiązany jest do tolerowania utraconej korzyści związanej z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu. Postanowienia OWU czy kontraktu nie określają bowiem żadnych warunków, które muszą zostać spełnione, aby przedterminowe wypowiedzenie Kontraktu przez Klienta było skuteczne (np. konieczności wyrażenia w tym zakresie zgody przez Wnioskodawcę czy zawarcia odrębnego porozumienia).

Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że choć Klient jest zobowiązany do zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu, to postanowienia OWU nie uzależniają skuteczności tego wypowiedzenia od zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia.

Analogiczne stanowisko w powyższym zakresie, zbieżne z poglądem prezentowanym przez Wnioskodawcę, zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.422.2017.1.MPE.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy otrzyma on całość lub część Dodatkowej opłaty jeszcze przed złożeniem przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu, to wówczas obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty - w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

\- czynności realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe – jest nieprawidłowe;

\- czynności, realizowane na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe – jest nieprawidłowe;

\- świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi Pakietu eksploatacyjnego jest usługa Serwisu – jest prawidłowe;

\- obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego powstaje każdorazowo w momencie wykonania Przeglądu objętego Pakietem obsługowym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed wykonaniem Przeglądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

\- obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym, natomiast w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed upływem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności za dany okres rozliczeniowy od Klienta w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

\- Dodatkowa opłata, którą Wnioskodawca uzyskuje w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

\- obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi, którą Wnioskodawca świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie złożenia przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu, natomiast w sytuacji w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część Dodatkowe opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą, m.in. uznania, czy czynności, które Wnioskodawca realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą jedno świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczone przez Państwa usługi w ramach Pakietu obsługowego obejmujące Przegląd gwarancyjny; Przegląd XL; przegląd „Safety Check” oraz pomocy assistance nie będą stanowić świadczenia złożonego. W omawianych bowiem usługach realizowanych w ramach Pakietu obsługowego wbrew Państwa twierdzeniu nie można wyodrębnić świadczenia głównego, wobec którego pozostałe czynności byłyby świadczeniami pomocniczymi. Co do zasady usługi poszczególnych przeglądów oraz pomocy assistance mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługi poszczególnych przeglądów, jak i pomocy assistance są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Proponowana Klientom usługa pomocy assisntance na terytorium Polski oraz innych wybranych państw, polegająca na przyjęciu zgłoszenia oraz organizacji pomocy technicznej w przypadku awarii Produktu na drodze, w zakresie objętym Kontraktem, nie stanowi także świadczenia będącego środkiem do pełnego zrealizowania usługi Przeglądów, bowiem usługa Przeglądów, bez wskazanej powyżej usługi assistance może być realizowana.

Klient może bez przeszkód korzystać z usług poszczególnych przeglądów, jeżeli nie będzie dysponował pomocą assistance. Czynności te stanowią jedynie udogodnienie dla Klienta. Usługa pomocy assistance, na terytorium Polski oraz innych wybranych państw, która polega na przyjęciu zgłoszenia oraz organizacji pomocy technicznej w przypadku awarii Produktu na drodze, w zakresie objętym Kontraktem, będzie wykorzystana dopiero po awarii lub wypadku (uszkodzeniu samochodu) – czynności te mogą wystąpić w bliżej nieokreślonym czasie, lecz mogą nie wystąpić w ogóle. Nie można zatem przyjąć, że usługi assistance są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi Przeglądów (innymi słowy nie jest uzasadnione twierdzenie, że usługa pomocy assistance umożliwia skorzystanie z usługi Przeglądów).

Usługa pomocy assistance co prawda może zwiększać atrakcyjność Pakietu obsługowego, lecz nie jest niezbędna i nie jest ściśle z nim powiązana. Usługę pomocy assistance należy traktować jako odrębną usługę.

Tym samym, świadczenia, które Klient nabywa w ramach Pakietu obsługowego nie pozostają ze sobą w takiej relacji, że jedna usługa nie może zostać wykonana bez drugiej. Świadczenia te są od siebie niezależne (czym innym jest usługa przeglądów a czym innym pomoc assistance). Bez znaczenia pozostaje fakt, że opisane usługi wynikają z jednej umowy. Również kwestia kalkulacji wynagrodzenia jako jedna kwota za zrealizowane świadczenia, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

W analizowanej sprawie nie można zatem mówić o usłudze kompleksowej. W świadczonych przez Państwa usługach Pakietu obsługowego nie można wyodrębnić usługi, która miałaby charakter dominujący i byłaby świadczeniem głównym. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Państwa świadczenia w ramach Pakieti obsługowego nie będą ze sobą ściśle powiązane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym nie będą tworzyły jednej całości. W świetle ww. orzecznictwa TSUE oznacza to, że połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, skoro w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, w której funkcjonuje związek pomiędzy jej elementami na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów, to każde ze świadczeń wchodzące w skład Pakietu obsługowego należy potraktować jako świadczenia odrębne. Okoliczności w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności – nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym czynności, które Państwo realizujecie na rzecz Klientów w ramach Pakietu obsługowego (tj. Przeglądy oraz Assistance) tworzą na gruncie podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy czynności, które Wnioskodawca realizuje na rzecz Klientów w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) tworzą jedno świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania nr 3 należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczonych przez Państwa usług w ramach Pakietu eksploatacyjnego (tj. Serwis, Przeglądy oraz Assistance) nie można potraktować jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług.

Nie oznacza to jednak, że w opisanych okolicznościach nie będziemy mieć w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi kompleksowej. W ocenie Organu, w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Państwa usług, występuje bowiem usługa kompleksowa polegająca na świadczeniu czynności serwisowych i przeglądów.

Po pierwsze, wskazać należy, że dokonywane przez Państwa usługi w zakresie Pakietu eksploatacyjnego:

\- poszczególne Przeglądy oraz

\- czynności serwisowe związane z wymianą części eksploatacyjnych w Produktach, takich jak klocki, tarcze hamulcowe czy amortyzatory

\- w ocenie Organu składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie zapewnienia Klientowi całościowej obsługi użytkowanego pojazdu.

Należy bowiem zauważyć, że wszystkie powyższe świadczenia (poszczególne Przeglądy i czynności serwisowe) dokonywane przez Państwa stanowią kombinację czynności prowadzącą do realizacji wspólnego, określonego celu – zgodnie z Państwa wskazaniem – zapewnienia Klientowi całościowej obsługi użytkowanego pojazdu.

Zapewnienie przez Państwa Spółkę możliwości skorzystania z Serwisu również poza terminami wynikającymi z ustalonego dla Produktu harmonogramu serwisowania - np. w sytuacji nieprawidłowego działania elementów systemu hamulcowego, czy szybszego niż przewidywane zużycia się klocków i/lub tarczy hamulcowych, brak jakiegokolwiek limitu w zakresie wymiany poszczególnych części, ewentualna wymiana danej części z uwagi na jej zużycie (tj. poza przypadkami gwarancyjnymi) bez dodatkowych opłat, prawo do wyboru autoryzowanego serwisu, w którym odbywać się będą Przeglądy oraz Serwis objęte Kontraktem, a także - w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji - możliwość dokonania przez Klienta Serwisu w innym niż uprzednio wybrany autoryzowany serwis, wskazują na istotny cel w postaci zapewnienia Klientowi całościowej obsługi użytkowanego pojazdu. Rozdzielenie ww. czynności, składających się na to świadczenie, miałoby charakter sztuczny – są one bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, że dopiero łącznie realizowane w ramach „Pakietu eksploatacyjnego”, pozwala osiągnąć cel jakim jest zapewnienie Klientowi całościowej obsługi użytkowanego pojazdu.

Jak wynika z powyższego, Przeglądy mają charakter diagnostyczny i mogą poprzedzać czynności serwisowe. Ponadto, usługi przeglądów i czynności serwisowych wzajemnie się uzupełniają bowiem są od siebie wzajemnie zależne.

Równolegle do powyższego świadczenia kompleksowego (poszczególnych przeglądów i czynności serwisowych), we wniosku wskazali Państwo, również jako element w ramach „Pakietu eksploatacyjnego” na pomoc assistance na terytorium Polski oraz innych wybranych państw, polegającą na przyjęciu zgłoszenia oraz organizacji pomocy technicznej w przypadku awarii Produktu na drodze, w zakresie objętym Kontraktem.

Jak już wyjaśniono wcześniej, w uzasadnieniu do pytania nr 1, świadczenia realizowane w ramach Pakietu obsługowego tj. Przeglądy i pomoc assistance, są od siebie niezależne.

Analogicznie, świadczenia, które Klient może nabyć w ramach Pakietu eksploatacyjnego (przeglądy i czynności serwisowe stanowiące jedno świadczenie kompleksowe) oraz pomoc assistance – nie pozostają ze sobą w takiej relacji, że jedno świadczenie nie może zostać wykonane bez innego. Świadczenia, na które składają się różnego rodzaju przeglądy oraz czynności serwisowe (stanowiące świadczenie kompleksowe) oraz pomoc assistance – Klient może nabyć oddzielnie

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniono nieprawidłowo.

Państwa wątpliwości dotyczą także wskazania, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu eksploatacyjnego należy uznać za świadczenie główne - Przeglądy, Assistance czy Serwis.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, w Pakiecie eksploatacyjnym wyodrębniono usługę kompleksową, na którą składają się przeglądy i czynności serwisowe, z wyłączeniem pomocy Assistance.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że słusznie Państwo wprawdzie wywiedli, że świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi jest usługa Serwisu. Jednak nie można w pełni zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego w przypadku Pakietu eksploatacyjnego świadczeniem głównym jest Serwis, natomiast pozostałe świadczenia, które Klient uzyskuje nabywając Pakiet eksploatacyjny, tj. Przeglądy (Państwa zdaniem prezentują mniejszą wartość gospodarczą od Serwisu) oraz Assistance (która, jak już wyjaśniono jest usługa niezależną od przeglądów i czynności serwisowych), są świadczeniami pomocniczymi.

Podsumowując, usługą główną w wyodrębnionym świadczeniu kompleksowym, składającym się z poszczególnych przeglądów i czynności serwisowych, jest usługa Serwisu, natomiast usługa pomocy assistance (wchodząca w skład Pakietu eksploatacyjnego) stanowi świadczenie niezależne od pozostałych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 oceniono prawidłowo.

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży Pakietu obsługowego.

Zdaniem organu oferowane przeglądy w ramach Pakietu obsługowego stanowią usługi odrębne od pomocy assistance i nie składają się na świadczenie kompleksowe, mimo, że wartość Pakietu kalkulowana jest łącznie i zawiera wymienione wyżej czynności. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE, sposób taryfikacji świadczeń nie ma rozstrzygającego znaczenia i nie jest kwestią determinującą sposób opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, że oferowane przeglądy oraz pomoc assistance dla celów ustalenia obowiązku podatkowego należy potraktować odrębnie.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przeglądów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z chwilą wykonania usługi albo z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli całość lub część zapłaty nastąpi przed wykonaniem usługi.

Natomiast dla uysługi assistance - jako dla odrębnego świadczenia - obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 (o czym szerzej poniżej). Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca otrzyma płatność przed wykonaniem ww. usługi (tj. przed końcem okresu rozliczeniowego), to obowiązek podatkowy w jego ocenie powstanie, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie otrzymania płatności, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży całego Pakietu obsługowego powstaje każdorazowo w momencie wykonania Przeglądu objętego Pakietem obsługowym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a w sytuacji otrzymania płatności od Klienta przed wykonaniem Przeglądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 oceniono nieprawidłowo.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego, odnieść należy się do art. 19a ust. 3 ustawy, w którym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

W przypadku Pakietu eksploatacyjnego - jak sami Państwo wskazali - Serwis, jako usługa główna tego Pakietu, jest co do zasady przeprowadzany cyklicznie i jego interwały są ustalane indywidualnie przez Wnioskodawcę dla każdego Produktu objętego Kontraktem serwisowym. W ramach Pakietu eksploatacyjnego, w celu zapewnienia bezpiecznej i właściwej eksploatacji Produktu, Klient jest jednak również uprawniony do skorzystania z Serwisu także poza terminami wynikającymi z ustalonego dla Produktu harmonogramu serwisowania (jeśli zajdzie taka potrzeba). Serwis obejmuje zatem nie tylko cyklicznie przeprowadzane czynności, które można wyodrębnić w miejscu i czasie (cykliczne Serwisy), ale również stałą gotowość Wnioskodawcy do realizacji Serwisu w okresie obowiązywania Kontraktu serwisowego - standardowo czasem obowiązywania Kontraktu jest okres 36 miesięcy.

Zgodzić należy się z Państwem, w zakresie uznania, że usługa Serwisu jest usługą ciągłą na gruncie podatku VAT, ponieważ: jest wykonywany stale i nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest do pozostania w gotowości do jego przeprowadzenia w okresie obowiązywania Kontraktu i nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi Serwisu oraz jego zakresu; nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu wykonania usługi Serwisu.

Zatem - jak słusznie Państwo zauważyli - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Pakietu eksploatacyjnego (z wyłączeniem usługi assisatnce ) należy określić zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, tj. powstanie on w momencie wykonania usługi rozumianym jako koniec każdego (np. miesięcznego) okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w Kontrakcie serwisowym. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca otrzyma płatność przed wykonaniem ww. usługi (tj. przed końcem okresu rozliczeniowego), to obowiązek podatkowy w jego ocenie powstanie, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie otrzymania płatności, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Natomiast, jak już wcześniej wyjaśniono, obowizek podatkowy dla usługi assisatnce należy rozpoznać odrębnie, według zasad określonych w art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca otrzyma płatność przed wykonaniem ww. usługi (tj. przed końcem okresu rozliczeniowego), to obowiązek podatkowy w jego ocenie powstanie, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie otrzymania płatności, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

W przypadku świadczenia usługi assisatnce (w ramach obu pakietów gdzie Klienci są zobowiązani dokonywać okresowych, np. comiesięcznych, płatności na rzecz Wnioskodawcy), Spółka jest zobowiązana - w okresie obowiązywania Kontraktu - do pozostania w gotowości do udzielenia pomocy przewidziną tą usługą i nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi. Dlatego też dla tej usługi obowiązek podatkowy należy określać na ww. zasada szczególnych. Przy czym pomimo, że zarówno dla Pakietu eksploatacyjnego (bez usługi assistance) jako świadczenia kompleksowego, jak i dla samej usługi assistance obowiązek podatkowy powstania na tych samych zasadach, to dla każdej z tych usług należy go rozpoznać oddrębnie.

Tym samym, oceniając całościowo, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, obowiązek podatkowy powstanie z tytułu sprzedaży całego Pakietu eksploatacyjnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 oceniono nieprawidłowo.

Odnosząc się zkolei do Państwa wątpliwości dotyczących uznania, że Dodatkowa opłata, którą Wnioskodawca uzyskuje w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta, z zachowaniem trzy miesięcznego okresu wypowiedzenia, stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy wyjaśnić, że:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie tej ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”,

świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że czas trwania każdego Kontraktu obowiązuje od dnia ustalonego indywidualnie z Klientem i wskazanego w Kontrakcie serwisowym. Standardowym czasem obowiązywania Kontraktu jest okres 36 miesięcy. Natomiast koniec obowiązywania Kontraktu jest uzależniony od daty jego wygaśnięcia albo od momentu, w którym Produkt przejedzie określoną liczbę kilometrów ustaloną w Kontrakcie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Postanowienia OWU przewidują, że strony mają prawo do wcześniejszego rozwiązania Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. W przypadku przedterminowego wypowiedzenia kontraktu przez Klienta, jest on zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty związanej ze skróceniem okresu umowy.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „zadośćuczynieniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę.

Jak już wskazano, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 750 Kodeksu cywilnego wynika, że:

do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Ustalanie statusu należnej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie ma wpływu na podatek od towarów i usług.

W kontekście przedmiotowego zagadnienia należy wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12, rozstrzygające na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanie należności za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. W orzeczeniu tym NSA powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12, cytując: „kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.) albo wynikającego z przepisów ustawy”. Ponadto wskazał, że tego rodzaju wypłaty płyną z tego samego źródła - umowy najmu. Podsumowując Sąd stwierdził, że jeżeli czynność najmu podlega opodatkowaniu, to kwota, co do której strony się umówiły w umowie, również podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Z rozstrzygnięcia Trybunału wynika zatem, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ustalanie statusu należnego wynagrodzenia, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać więc w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Zleceniobiorcy, wówczas kwota otrzymanego odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz stanowiska prezentowanego w orzecznictwie prowadzi do stwierdzenia, że wypłacone Zleceniobiorcy świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania (wypowiedzenia) przez Wnioskodawcę Umowy, stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku prawnego.

Zauważyć należy, że w świetle przedstawionych wyżej rozważań na świadczenie może składać się zachowanie polegające także na zaniechaniu, to nie ulega wątpliwości, że decydując się na zaniechanie świadczenia usług na podstawie Postanowienia OWU, które przewidują, że strony mają prawo do wcześniejszego rozwiązania Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny w zamian za uiszczenia dodatkowej opłaty związanej ze skróceniem okresu umowy (Dodatkową opłatę) - kwotę pieniężną wypłaconą w oparciu o Postanowienia OWU, winno ono zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Zaniechanie świadczenia usług przez Zleceniobiorcę przynosi wymierne korzyści Wnioskodawcy.

W tak przedstawionych okolicznościach zgodzić należy się z Państwem, że Dodatkowa opłata, którą Państwo otrzymujecie w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na tolerowaniu utraconych korzyści w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu przez Klienta.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 oceniono prawidłowo.

Przechodząc natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi, którą Spółka świadczy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta, zgodzić należy się z Państwem, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie złożenia przez Klienta oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu, natomiast w sytuacji w której otrzymacie Państwo całość lub część Dodatkowej opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawywynika, że strony mają prawo do wcześniejszego wypowiedzenia Kontraktu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. W przypadku przedterminowego wypowiedzenia kontraktu przez Klienta, jest on zobowiązany do uiszczenia Dodatkowej opłaty.

Zatem słusznie Państwo wywiedli, że usługę przedterminowego wypowiedzenia Kontraktu przez Klienta należy uznać za wykonaną w momencie złożenia oświadczenia o przedterminowym wypowiedzeniu Kontraktu przez Klienta. Wtedy bowiem dochodzi do wypowiedzenia Kontraktu łączącego Państwa Spółkę z Klientem i jesteście Państwo zobowiązani do tolerowania utraconej korzyści związanej z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu. Jak Państwo wskazali Postanowienia OWU czy kontraktu nie określają bowiem żadnych warunków, które muszą zostać spełnione, aby przedterminowe wypowiedzenie Kontraktu przez Klienta było skuteczne (np. konieczności wyrażenia w tym zakresie zgody przez Wnioskodawcę czy zawarcia odrębnego porozumienia). Choć Klient jest zobowiązany do zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia w związku z przedterminowym wypowiedzeniem Kontraktu, to postanowienia OWU nie uzależniają skuteczności tego wypowiedzenia od zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia.

Z kolei gdy otrzymacie Państwo całość lub część Dodatkowej opłaty przed złożeniem ww. oświadczenia przez Klienta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części Dodatkowej opłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 oceniono prawidłowo.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe, nie udzielam odpowiedzi oraz nie dokonuję oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2 ze względu na warunkowy sposób sformułowania tego pytania. Oczekiwali na nie Państwo odpowiedzi wyłącznie w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Ponadto wskazuję, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłacznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).