Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.687.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-07
Teza: Usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji
inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy
dzierżawy stanowią/będą stanowić czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia
od tego podatku. W przypadku dzierżawy w roku 2024
infrastruktury rekreacyjnej na rzecz Spółki przysługuje
/przysługiwać będzie Państwu prawo do odliczenia podatku
naliczonego w drodze korekty wieloletniej, polegającej na
odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur
dotyczących inwestycji, dokonując odliczenia 1/10 podatku w
kolejno następujących po sobie latach.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
korekta-korekta podatku naliczonego
umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji
        Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
      · prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 2).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie
    gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane
    gminne jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy działa spółka komunalna: dalej: „Spółka”. Gmina wskazuje, że posiada
    100% udziałów w spółce, a ponadto, Spółka została powołana w celu realizacji zadań
    własnych Gminy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń
    sportowych.
    W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi.
    Opis przedmiotu wniosku
    Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

    W ramach Inwestycji została wybudowana infrastruktura rekreacyjna: X i Y, dalej:
    „Infrastruktura rekreacyjna”. Gmina wskazuje, że Infrastruktura rekreacyjna została
    oddana do nieodpłatnego użytkowania Spółce odpowiednio we wrześniu 2023 r. w
    zakresie X oraz w sierpniu 2023 r. w zakresie Y. Niemniej jednak, Gmina zamierza
    odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki całą powstałą Infrastrukturę rekreacyjną na
    podstawie umowy dzierżawy.
    Gmina zaznacza, że Infrastruktura rekreacyjna powstała w ramach Inwestycji stanowi
    środki trwałe, których wartość przekracza 15 tys. PLN. Natomiast, zgodnie z
    rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji
    Środków Trwałych (KŚT) (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1864 ze zm.). Infrastruktura rekreacyjna
    jest klasyfikowana w grupie nr 2, podgrupie nr 29 i rodzaju nr 290 – „Budowle sportowe i
    rekreacyjne”.
    Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład (dalej: „RFPŁ”).
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT,
    na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od Wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji.
    Sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
    Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia działalności rekreacyjnej,
    działalność ta na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.
    Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
    organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
    niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
    zakresie wykorzystywania obiektów rekreacyjnych. Współpraca ze Spółką pozwala zatem
    Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury rekreacyjnej,
    stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    Gmina na początkowym etapie, tj. bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zdecydowała
    się nieodpłatnie udostępnić Infrastrukturę rekreacyjną na rzecz Spółki. Gmina zamierza
    jednak zmienić sposób wykorzystania Infrastruktury rekreacyjnej i oddać ją w odpłatną
    dzierżawę na rzecz Spółki.
    Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury rekreacyjnej, Gmina pobierać będzie od
    Spółki określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu
    Gmina wystawiać będzie na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do
    właściwego urzędu skarbowego.
    Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu
    Najwyższego z 20 października 2010 r. sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka
    samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy
    udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna
    jednostka samorządu terytorialnego.
    Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury rekreacyjnej
    Obecnie wysokość czynszu dzierżawnego nie została jeszcze kwotowo ustalona m. in. ze
    względu na toczące się negocjacje. Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania
    wysokości czynszu dzierżawnego dążyć będzie do tego, aby kwoty czynszu dzierżawnego
    były możliwie jak najwyższe (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparte

    o wartości rynkowe. Kwota czynszu dzierżawnego będzie zatem kwotą nie mniejszą niż
    całkowity koszt Inwestycji, efektywnie obciążający Gminę w celu świadczenia usługi
    dzierżawy (rozłożoną w czasie na okres amortyzacji Infrastruktury rekreacyjnej).
    Gmina wskazuje, że wartość czynszu dzierżawnego Infrastruktury rekreacyjnej na rzecz
    Spółki planowo zostanie ustalona w wysokości ok. 2,5% stawki amortyzacyjnej.
    W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych
    co do rynkowości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana
    będzie z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:
      · wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,
      · wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która
        wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
      · okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące
        koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak
        zakup energii elektrycznej oraz remonty,
      · wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki
        samorządu terytorialnego),
      · długość trwania umowy dzierżawy.
    Ustalenie wysokości czynszów w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość
    wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji
    (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych
    warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana
    jest udostępniana Infrastruktura rekreacyjna.
    Pytania
      1. Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach
        realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy
        stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
        zwolnienia z opodatkowania VAT?
      2. Czy w przypadku dokonania czynności dzierżawy Infrastruktury rekreacyjnej do
        Spółki w 2024 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia VAT w
        drodze tzw. korekty wieloletniej, polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty
        podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji, dokonując odliczenia 1
        /10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji
        Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będą
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT.
      2. W przypadku dokonania czynności dzierżawy Infrastruktury rekreacyjnej do Spółki w
        2024 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku VAT w
        drodze tzw. korekty wieloletniej, polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty
        podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji, dokonując odliczenia 1
        /10 podatku VAT w kolejno następujących po sobie latach.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy
    towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie
    Infrastruktury rekreacyjnej na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowiła
    działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki
    samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym
    zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych
    dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań
    własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny, m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano,
    iż: „(...) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest
    podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09
    NSA uznał, iż: „(...) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech
    podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z 23
    kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), tym samym w
    opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego
    udostępnienia Infrastruktury rekreacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy,
    Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.
    Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury rekreacyjnej
    na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z planowaną umową dzierżawy, Spółka
    uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jej
    rzecz Infrastruktury rekreacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji) i tym samym
    działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą

    podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynności te nie będą
    korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze
    nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 21 lipca
    2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy
    majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w
    charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.
    Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2022 r. sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że „Mając na uwadze powołane
    przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez
    Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów
    dzierżawy, występują/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła
    usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z
    art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.
    Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 27 października
    2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy
    stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury
    wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą
    Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana
    w art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z
    VAT”.
    Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 7
    kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono,
    że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy
    stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz
    Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie
    stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
    w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury
    rekreacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Ad 2
    Prawo do odliczenia VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie czynność dzierżawy do Spółki wytworzonej w
    ramach Inwestycji Infrastruktury rekreacyjnej, stanowi czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego.
    Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie
    dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w związku z
    planowaną przez Gminę dzierżawą Infrastruktury rekreacyjnej, z tytułu której zostanie
    wykazany podatek VAT należny, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może
    skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez
    przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś
    środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie
    nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał
    ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. dzierżawa) – nabywa on
    prawo do odliczenia.
    Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać
    będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty (w
    tym przypadku 10-letniego).
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
    dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
    użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy
    jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów –
    jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

    Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z
    dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (t. j. Dz. U. z
    2016 r. poz. 1864 ze zm.) Infrastruktura rekreacyjna jest klasyfikowana w grupie nr 2,
    podgrupie nr 29 i rodzaju nr 290 – „Budowle sportowe i rekreacyjne”.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina dokona w roku 2024 czynności dzierżawy
    do Spółki Infrastruktury rekreacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która pierwotnie była
    wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, Gmina powinna dokonać
    odliczenia 9/10 podatku naliczonego VAT w kolejno następujących po sobie latach –
    łącznie przez okres 9 lat.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie,
    przedmiotowa czynność dzierżawy Infrastruktury rekreacyjnej nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z VAT, lecz będzie podlegać ona opodatkowaniu VAT.
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty (tj. w 9/10), Gmina będzie
    miała prawo do dokonania odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego związanego z
    wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury rekreacyjnej w proporcjonalnej
    wysokości i w kolejno następujących po sobie latach – łącznie przez okres 9 lat.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
      · Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada
        2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.590.2023.1.EW, w której zostało wyrażone
        stanowisko, iż: „w przypadku wykorzystywania Pływalni wyłącznie do działalności
        gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – dzierżawa całego obiektu Pływalni –
        mają Państwo prawo do korekty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na
        Inwestycję, który nie został odliczony przy ich nabyciu, zgodnie z art. 90c ustawy, na
        zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy oraz art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przy
        czym, korekta ta powinna być dokonywana corocznie, w okresie 10 lat od oddania
        Inwestycji do używania. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za rok, w
        którym zmieniono przeznaczenie Inwestycji, tj. za rok 2023 w pierwszym okresie
        rozliczeniowym roku 2024”.
      · Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022
        r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.19.2022.2.ST, w której Organ stwierdził, iż:
        „Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 Świetlicy
        (obecnie niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT) na rzecz GCK na
        podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania
        korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia
        odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem art. 86
        ust. 2a ustawy oraz art. 90c ustawy. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia 10
        /10 części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z
        realizacją Inwestycji. Pierwszym okresem, w jakim Gmina powinna dokonać korekty
        podatku naliczonego, będzie korekta za rok 2021, dokonana w pliku JPK_ V7M
        składanym za miesiąc styczeń 2022 r.”.
      · Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia
        2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.255.2017.9.MWJ, zgodnie z którą: „Odnosząc się
        do prawa do odliczenia części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, a także
        wskazania jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina ma
        prawo odliczyć, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę pola do
        gry w mini golfa, pola namiotowego i caravaningowego oraz zjeżdżalni wodnej
        (Obiekty rekreacyjne) do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną
        (nieodpłatnie udostępnienie na rzecz Zainteresowanych), a następnie
        wykorzystywanie ww. Obiektów rekreacyjnych do wykonywania czynności
        opodatkowanych (odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych), powoduje
        konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy

        bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca
        nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania w roku 2024 czynności
    dzierżawy Infrastruktury rekreacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, Gmina będzie
    uprawniona do odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT
    dotyczących Inwestycji i będzie mogła dokonać tego doliczenia w kolejnych następujących
    po sobie latach, począwszy od stycznia 2025 r.
    Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu
    Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim
    czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego
    czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości inwestycji.
    Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu
    potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:
      · z 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy
        ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa
        będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty
        amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (...) Zatem w
        analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1
        ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku
        VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczqcą budowy sieci wodociągowej w
        miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od
        towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz
        Spółki”;
      · z 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie
        wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu
        środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (...) W omawianej sprawie oba warunki
        uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ –
        jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
        podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce
        A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez
        Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a
        więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do
        pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z
        infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione
        warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i
        usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego,
        czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania
        przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.
        Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT
        naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z
        inwestycją”. Przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji
        sanitarnej przez Gminę;
      · z 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany
        czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie
        stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim
        horyzoncie czasowym. [...] W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa
        w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo
        zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa
        na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej – będą miały związek z wykonywanymi

        czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym
        udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie
        umowy dzierżawy”;
      · z 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę
        Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości
        początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). (...) Zatem, w odniesieniu
        do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji,
        warunki, o tórych mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest
        zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i
        usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością
        gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do
        wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
        Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało
        prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”;
      · z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR: „Relacja średniego
        rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na
        Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%. [...] Mając zatem na uwadze powołane
        przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do
        pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację
        inwestycji pn. „...”;
      · z 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że
        roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. na
        poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna
        wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu
        amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do
        okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę
        amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie
        wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej
        przez nią działalności gospodarczej. (...) należy stwierdzić, że w okolicznościach
        analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów
        i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
        realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci
        kanalizacyjnej w Gminie”;
      · z 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN: „Wartość czynszu
        dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i
        wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT (...) Mając na uwadze powołane
        wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy –
        na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia w
        całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących
        budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie K”.
    Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania czynności dzierżawy Infrastruktury
    rekreacyjnej do Spółki w 2024 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty
    wieloletniej podatku naliczonego polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku
    VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i będzie mogła dokonać tego
    doliczenia w kolejnych następujących po sobie latach, począwszy od stycznia 2025 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde
    świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do
    grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie
    świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega
    opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na
    tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy
    stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o
    statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie
    czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem
    podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności
    gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
    1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
      podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-
      przedmiotowy,
    2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest
      spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
      · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
      · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie
    daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i
    usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem
    charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy),
    ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od
    towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych
    podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na
    strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej
    osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy
    dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na
    zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami
    czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi
    świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Zrealizowali Państwo inwestycję polegającą na wybudowaniu infrastruktury
    rekreacyjnej. X został oddany do nieodpłatnego użytkowania Spółce w sierpniu 2023 r.,
    natomiast Y we wrześniu 2023 r. Zamierzają Państwo udostępnić infrastrukturę
    odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Nie dokonywali Państwo
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
    Infrastruktura stanowi środki trwałe, których wartość przekracza 15.000 zł i
    sklasyfikowana jest jako budowle sportowe i rekreacyjne. Wydatki ponoszone w ramach
    inwestycji dokumentowane były na Państwa fakturami VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem
    VAT dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 1).
    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do
    zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać
    dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym
    usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone
    wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego
    w tym zakresie podatnika podatku VAT.
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie infrastruktury będzie wykonywane
    przez Państwa odpłatnie – w odniesieniu do tych czynności – nie będą Państwo działali
    jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15
    ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie
    przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa usługi dzierżawy
    infrastruktury, w związku z czym, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
    Podsumowując, stwierdzam, że świadczone przez Państwa usługi dzierżawy majątku
    powstałego w ramach realizacji inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej
    umowy dzierżawy stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1
    uznałem jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    drodze tzw. korekty wieloletniej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz
    podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.
    W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania
    prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz
    dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w
    przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
    gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia

    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty
    podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów
    – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata
    pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej
    dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy
    dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku
    następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy obowiązujący stan prawny należy
    stwierdzić, że w wyniku wydzierżawienia infrastruktury Spółce dojdzie do zmiany jej
    przeznaczenia, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności
    opodatkowane podatkiem VAT. Zmiana ta nastąpi w momencie podjęcia przez Państwa
    decyzji w tej kwestii.
    Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu infrastruktury spowoduje zmianę w zakresie
    prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Państwa obowiązek skorygowania
    odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. Wynika
    to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy
    stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a
    następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż
    sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych,
    których wartość początkowa przekracza 15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych będą
    Państwo mieli obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91
    ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 2-3 tego przepisu.
    Z uwagi na fakt, iż wartość początkowa środków trwałych przekroczy 15.000 zł, okres
    korekty podatku naliczonego wyniesie – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych
    lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, natomiast
    roczna korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich
    wytworzeniu.
    W sytuacji gdy w roku 2024 wydzierżawili Państwo infrastrukturę na rzecz Spółki, która
    pierwotnie była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT, powinni Państwo dokonać odliczenia 9/10 podatku naliczonego w
    kolejno następujących po sobie latach – łącznie przez okres 9 lat.
    Podsumowując, stwierdzam, że w przypadku dzierżawy w roku 2024 infrastruktury
    rekreacyjnej na rzecz Spółki przysługuje/przysługiwać będzie Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, polegającej na odliczeniu
    9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących inwestycji, dokonując
    odliczenia 1/10 podatku w kolejno następujących po sobie latach.
    Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku
    nr 2 uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym i nieprecyzyjnym
    ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.