Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-340/13-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 3 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) oraz 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   kwestii związanych z amortyzacją podatkową wspólnotowego znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). Wspólnikami Spółki oprócz Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa 1”), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa 2”).

Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej „Znak”). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce Osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki Osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych).

Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę Osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki.

Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę.

Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization in the Internal Market) z siedzibą główną w Alicante (dalej „wspólnotowy znak towarowy”).

Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej.

Pismem z 12 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej.
2.  Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego.
3.  Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2.
4.  Na ten moment nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawca zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane przez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację.
5.  Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku, jako kosztu podatkowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 6 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-340/13-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem powinien:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki.

Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2.

Tym samym, kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, nie będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego – pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. Tymczasem przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – spółka osobowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej.

Stosownie do art. 8 § 1 tego Kodeksu: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2 tegoż artykułu).

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych są „transparentne”. Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazaniem, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka). Wspólnikami Spółki oprócz Wnioskodawcy są osoby fizyczne. W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej. „Spółka Osobowa 1”), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa 2”). Spółka jest właścicielem wspólnotowego znaku towarowego (dalej: „Znak”). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. Pożyczka ta będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej, natomiast Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej.

Zatem odsetki, które Spółka Osobowa 2 płaci pożyczkodawcy (Spółce) będą:

*   z jednej strony przychodami dla wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału) w związku z udzieleniem pożyczki,
*   i jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki od pożyczki są traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce Osobowej 2, następnie u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce Osobowej 1 oraz u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce.

Jednakże na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez Wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowych lub jawnych), to Wnioskodawca (będący osobą prawną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonych przez Wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka Osobowa 2.

Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki – na gruncie prawa cywilnego – są Spółka (pożyczkodawca) i Spółka Osobowa 2 (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka Osobowa 2 jest źródłem przychodu nie Spółki, a Wnioskodawcy, będącego jej wspólnikiem.

Reasumując, kwoty wypłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.