Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.380.2018.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zaliczka-zaliczka na podatek; zwrot; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu rozliczenia obecnie zwróconych przez pracownika nadpłaconych wynagrodzeń netto i zaliczek na podatek dochodowy wypłaconych w 2017 r.,

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej sposobu rozliczenia zwróconych przez ZUS nadpłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.380.2018.1.JK2 (data nadania 24 września 2018 r., data doręczenia 27 września 2018 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 października 2018 r. (data nadania 3 października 2018 r., data wpływu 9 października 2018 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie czerwiec 2017 - grudzień 2017 (wynagrodzenie za okres maj 2017 - listopad 2017 - według ZUZP - wynagrodzenie wypłacane jest do 5-go dnia następnego miesiąca) Pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze w wysokości określonej w umowie o pracę, tj. w wysokości 17.000 zł brutto. W grudniu 2017 roku wypłacona została również nagroda roczna z ZFN. W okresie styczeń 2018 - marzec 2018 (wynagrodzenie za okres: grudzień 2017 - luty 2018) na podstawie porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, wypłacone zostało wynagrodzenie w wysokości 13.500,00 zł brutto miesięcznie.

W okresie kwiecień - maj 2018 (wynagrodzenie za okres: marzec - kwiecień 2018) wypłacono ponownie wynagrodzenie określone w umowie o pracę tj. 17.000,00 zł brutto miesięcznie.

Na podstawie interpretacji Departamentu Jednostek Nadzorowanych i Podległych Ministerstwu Rozwoju i Finansów przepisów ustawy o Instytutach Badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z dnia 19 czerwca 2018r. poz. 1158) w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia dyrektorów i zastępców dyrektorów instytutów badawczych oraz zasad przyznawania nagrody rocznej ustalono, że wynagrodzenie pracownika za okres maj 2017 - kwiecień 2018 wynosić powinno 15.000,00 zł brutto. Ustalono również, że otrzymana nagroda roczna została wypłacona bezpodstawnie. Strony zawarły porozumienie, że nadpłacone wynagrodzenie - wypłacone w roku 2017 oraz nagroda roczna (również wypłacona w roku 2017) zostaną dobrowolnie zwrócone do Pracodawcy poprzez wpłatę na rachunek bankowy Pracodawcy. Pracownik jest nadal zatrudniony u pracodawcy na podstawie umowy o pracę.

1.  Nadpłacone wynagrodzenie wypłacone w roku 2017. Zgodnie z interpretacją indywidualną Nr IPTPB2/415-311/11-2/MP pracownik zwróci pracodawcy kwotę netto powiększoną o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy. Pracodawca nie będzie korygował deklaracji PIT-4R i PIT-11 za rok 2017, bowiem w momencie ich sporządzania odzwierciedlały one stan faktyczny. Pracodawca dokona korekty dokumentów rozliczeniowych ZUS za 2017 rok i w ten sposób na konto pracodawcy zostaną zwrócone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wcześniej potrącone pracownikowi. Składka zdrowotna (w wysokości odliczonej tj. 7,75%) zostanie zwrócona pracownikowi na rachunek bankowy. Na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200), pracownik „w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone” czyli zwróconą przez pracodawcę składkę zdrowotną, na podstawie uzyskanego od pracodawcy zaświadczenia, dolicza do podatku w swoim rozliczeniu rocznym (w formularzu PIT-37(24) - blok E (obliczenie podatku) pozycja 114 (Doliczenia do podatku).
2.  Nadpłacone wynagrodzenie wypłacone w roku 2018. Porównując wypłacone wynagrodzenie w okresie styczeń - maj 2018 (wynagrodzenie za okres: grudzień 2017 - kwiecień 2018) w kwocie: 3\*13.500 + 2\*17.000 = 74.500,00 zł z wynagrodzeniem ustalonym na podstawie interpretacji Departamentu Jednostek Nadzorowanych i Podległych Ministerstwu Rozwoju i Finansów w kwocie: 5\*15.000 = 75.000,00 zł, Wnioskodawca stwierdził, że nastąpiło zaniżenie wypłaconego wynagrodzenia o kwotę 500,00 zł brutto. Zaniżone wynagrodzenie pracodawca wypłaci na bieżącej liście płac, co spowoduje zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zwiększenie podstawy składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, oraz znajdzie odzwierciedlenie w wystawionej za rok 2018 deklaracji PIT-11 oraz bieżącej deklaracji ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty zwróconych przez pracownika nadpłaconych wynagrodzeń netto i zaliczki na podatek dochodowy pracodawca ma prawo odliczyć od dochodu na bieżących listach płac?
2.  Czy kwoty zwróconych przez ZUS składek na ubezpieczenia społeczne pracodawca ma prawo doliczyć do dochodu pracownika w miesiącu zwrotu przez ZUS czy dokonać tego ma pracownik w swoim rocznym rozliczeniu podatkowym za rok 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Na podstawie artykułu 41b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 200), pracodawca dokonuje takiego rozliczenia na bieżących listach płac. Pracodawca nalicza bieżącą listę płac oraz wszystkie potrącenia składkowe od kwoty obowiązującego aktualnie wynagrodzenia i według aktualnie obowiązujących składek, a następnie pomniejsza dochód o kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Ad. 2

Zwrócone przez ZUS składki na ubezpieczenia społeczne pracodawca dolicza do przychodu na bieżącej liście płac i stanowią one podstawę do opodatkowania (nie stanowią one podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu rozliczenia obecnie zwróconych przez pracownika nadpłaconych wynagrodzeń netto i zaliczek na podatek dochodowy wypłaconych w 2017 r.,

*   **prawidłowe**\- w części dotyczącej sposobu rozliczenia zwróconych przez ZUS nadpłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nadpłacone wynagrodzenie - wypłacone w roku 2017 oraz nagroda roczna (również wypłacona w roku 2017) zostaną dobrowolnie zwrócone przez pracownika do Pracodawcy poprzez wpłatę na rachunek bankowy Pracodawcy. Pracownik jest nadal zatrudniony u pracodawcy na podstawie umowy o pracę.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziana została procedura określająca sposób zachowania się płatnika w przypadku otrzymania od pracownika zwrotu kwot wcześniej przez niego otrzymanych.

Stosownie do treści art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest zatem pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

W sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, płatnik (Wnioskodawca) nie rozliczy podatnikowi ww. zwrotu. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje samemu podatnikowi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro pracownik dokona zwrotu nienależnego wynagrodzenia i nagrody rocznej po upływie roku 2017 r., to Wnioskodawca nie ma już możliwości w 2018 r., na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonać tego odliczenia na bieżących listach płac. W tej sytuacji ww. odliczenia może dokonać samodzielnie pracownik w zeznaniu rocznym, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu rozliczenia obecnie zwróconych przez pracownika nadpłaconych wynagrodzeń netto i zaliczek na podatek dochodowy wypłaconych w 2017 r. jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, że uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności fakt istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem umowy o pracę oraz powołane w niniejszej interpretacji uregulowania prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy źródło wypłaty stanowi łącząca strony umowa o pracę, kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, z jego wynagrodzenia, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem Wnioskodawcy (płatnika składek) stanowić będzie dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też od kwoty zwróconych składek, pobranych uprzednio od pracownika, Wnioskodawca powinien odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem Wnioskodawcy składka, stanowić będzie dla tej osoby przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Z treści wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że przychód powstaje z chwilą dokonania wypłaty lub pozostawienia świadczeń do dyspozycji podatnika. Bez znaczenia pozostaje fakt za jaki okres będzie to zwrot.

Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, stanowi przychód pracownika w miesiącu, w którym nastąpił faktyczny zwrot tych składek. Zatem w ww. miesiącu pracodawca dokonuje doliczenia tych zwróconych kwot do dochodu pracownika, od którego nalicza, pobiera i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z tych względów zwrócone, nienależne składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy i Wnioskodawca wykazuje go w informacji PIT-11.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu rozliczenia zwróconych przez ZUS nadpłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne jest prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy, że zwrócone składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowią podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, gdyż interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie podlegają przepisy o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych, ponadto powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.