Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.174.2024.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: opakowania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wyroby; zakład; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 28 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”, „(…)”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest częścią grupy (…) (dalej: „Grupa”) działającej na rynku od (…) roku i posiadającej firmy w (…) oraz w Polsce. Grupa jest jednym z liderów w sprzedaży (…). Produkuje i sprzedaje m.in. (…).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnorodnych wyrobów (…) oraz dystrybucja do odbiorców krajowych i zagranicznych. W szczególności, Spółka wytwarza części do produkcji (…). W związku z postępującym rozwojem (…) w Polsce, Spółka produkuje i sprzedaje (…) (dalej: „wyroby”).

Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch aktywnych zezwoleń: (…) z (…) 2016 r. oraz (…) z (…) 2018 r. (dalej: „zezwolenia”), gdzie zajmuje się produkcją wskazanych wyrobów.

Przedmiotem działalności w ramach zezwoleń jest działalność gospodarcza określona zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

\- (…)

W przeszłości, Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE również na podstawie zezwolenia nr (…) z (…) 2012 r. Niemniej, Spółka wykorzystała całą dostępną pomoc publiczną wygenerowaną w ramach wskazanego zezwolenia, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne wskazywanie przedmiotu działalności oraz kodów PKWiU w tym zakresie.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) z tytułu sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniami, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami, np. z tytułu sprzedaży towarów).

W związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, Wnioskodawca zapewnia usługi pakowania wyrobów wytworzonych przez Spółkę na terenie SSE (dalej: „wyroby strefowe”).

Usługa pakowania wyrobów strefowych odbywa się w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE z wykorzystaniem zakupionych przez Spółkę materiałów do transportu, tj. palet, folii, kartonów i innych materiałów do pakowania. W pierwszej kolejności, wyroby strefowe układane są na paletach, następnie są owijane folią, a niekiedy są pakowane w kartony. Ostatnim elementem pakowania jest znakowanie zapakowanych wyrobów strefowych etykietami oznaczającymi rodzaj i nazwę wyrobu strefowego (dalej: „usługi pakowania”). Kolejno zapakowane w ten sposób wyroby strefowe, tj. ułożone na paletach, zafoliowane oraz oznakowane są transportowane do kontrahentów zagranicznych, którzy są jednocześnie podmiotami z Grupy (dalej: „kontrahenci”).

Z uwagi na charakter wytwarzanych wyrobów strefowych przez Spółkę, w szczególności w związku z ich specyfiką, gabarytami, skomplikowaniem i wrażliwością (są to wyroby (…)) wyroby strefowe wymagają odpowiedniego zapakowania i zabezpieczenia przed transportem do miejsc wskazanych przez kontrahentów. Kontrahenci Spółki zamawiając wyroby strefowe oczekują dostarczenia ich w sposób bezpieczny i jednocześnie gotowy do użytku. W związku z tym, w ramach realizacji kompleksowych zamówień dla kontrahentów, Wnioskodawca zobowiązał się zarówno do produkcji wyrobów strefowych jak i ich odpowiedniego zapakowania. Usługi pakowania stanowią zabezpieczenie przed utratą jakichkolwiek właściwości wyrobów strefowych oraz chronią wyroby strefowe przed czynnikami zewnętrznymi, w szczególności uszkodzeniem w czasie transportu. W związku z tym, z gospodarczego punktu widzenia, usługi pakowania stanowią swoiste zabezpieczenie wyrobów strefowych.

Usługi pakowania stanowią nieodłączny element procesu realizacji zamówienia do kontrahenta oraz procesu logistycznego. Z jednej strony, kontrahenci wymagają odpowiedniego zabezpieczenia zamawianych wyrobów strefowych przed uszkodzeniem. Natomiast, z drugiej strony, firmy transportowe wymagają odpowiedniego opakowania wyrobu strefowego przed jego przyjęciem do transportu w celu zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie przewozu. Jeżeli wyroby strefowe nie zostaną odpowiednio zabezpieczone przed transportem, wówczas firma transportowa odmówi przyjęcia dostawy, ponieważ nie przyjmie na siebie ryzyka odpowiedzialności za uszkodzone w czasie transportu wyroby strefowe. Tym samym, usługi pakowania wyrobów strefowych stanowią dla Spółki nieodłączny etap procesu realizacji zamówienia dla kontrahenta, bez którego nie osiągnęłaby przychodów z ich sprzedaży.

Sprzedaż palet lub usług pakowania nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, a jedynie nieodłączną część procesu realizacji zamówienia oraz procesu logistycznego Spółki.

Spółka ujmuje usługi pakowania w dodatkowej pozycji na każdej fakturze dokumentującej dostawę wyłącznie wyrobów strefowych - pozycje te odnoszą się do „packing cost”. Usługi pakowania uwzględnione na fakturze są zawsze powiązane z wyrobami strefowymi. Ponadto, Spółka nie fakturuje osobno sprzedaży usług pakowania czy pojedynczych palet. Wyodrębnienie dodatkowej pozycji na fakturze stanowi tylko sposób oznaczenia wynagrodzenia za wyroby strefowe wraz z pakowaniem, gdzie usługi pakowania dotyczą zbiorczo wszystkich wymienionych na fakturze wyrobów strefowych.

**Pytanie**

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie powyższego, zwolnienie podatkowe obejmuje tylko dochody, które przedsiębiorca uzyskuje z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Przy czym, zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Z kolei, na podstawie § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 marca 2019 r., przychody i koszty działalności pomocniczej, które są niezbędne do prowadzenia działalności na terenie SSE podlegają zwolnieniu podatkowemu. Zgodnie z wyrokiem NSA „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia”.

Działalność pomocnicza

Wnioskodawca zaznacza, że w praktyce gospodarczej, złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych, logistycznych, realizowanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE często prowadzi do tego, że niezbędne jest wykonanie pewnego typu czynności, które nie zostały wprost wskazane w zezwoleniu. W związku z powyższym, działalność podstawowa, która ujęta jest wprost w zezwoleniach strefowych (pod odpowiednimi kodami PKWiU) nie może bowiem funkcjonować bez szeregu czynności pomocniczych, które są niezbędne, aby osiągnąć dochód z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE.

Definicja działalności pomocniczej została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). W powołanym akcie w punkcie 10 do Załącznika działalność pomocnicza została zdefiniowana jako przejaw aktywności spełniający łącznie wskazane warunki:

\- jest to działalność służąca wyłącznie jednostce,

\- nakłady tego typu stanowią koszt jednostki,

\- efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność pomocnicza to taka działalność, która ma wspierać przeważającą działalność przedsiębiorcy poprzez dostarczanie najczęściej usług wyłącznie na potrzeby przedsiębiorcy w celu uzyskania przez niego przychodu, które jednocześnie nie stanowią części finalnego produktu.

Ponadto, podobna definicja została zawarta w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 76, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie EWG”). W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG „działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim”.

W dodatku, zgodnie z pkt B pkt 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona”.

Usługi pakowania jako działalność pomocnicza

W pierwszej kolejności Spółka podkreśla, że uzyskuje przychody z usług pakowania wyłącznie wyrobów strefowych, jest to zatem działalność służąca wyłącznie Spółce, z której Spółka osiąga przychody zwolnione z opodatkowania.

Ponadto, Spółka ponosi koszty pakowania wyrobów strefowych na terenie SSE. Po stronie Spółki występuje konieczność organizacji usługi pakowania wyrobów strefowych i poniesienie związanych z tym kosztów, a dodatkowo same usługi pakowania wyrobów strefowych nie stanowią elementu kalkulacji ceny wyrobów strefowych (cena ustalana jest na podstawie kosztu wytworzenia produktu). Czynności związane z pakowaniem nie wpływają zatem na wzrost wartości sprzedawanego wyrobu ani nie wpływają na właściwości fizyczne i techniczne samego produktu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki usługi pakowania wyrobów strefowych należy uznać za działalność pomocniczą względem działalności podstawowej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że przez „działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu” należy rozumieć szereg czynności, które obejmują swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające jak i następujące po nim, np. usługi pakowania wyrobów strefowych na terenie SSE - mające charakter działalności pomocniczej względem głównej działalności. Określając zakres działalności przedsiębiorcy działającego na terenie SSE należy dokonać analizy całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących produkcji danego wyrobu, biorąc przy tym pod uwagę również specyfikę danej branży, w której funkcjonuje przedsiębiorca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., o sygn. II FSK 809/18, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. II FSK 1149/17, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. II FSK 1276/16, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. II FSK 1438/15).

Podkreślenia wymaga fakt, iż wyroby strefowe wytwarzane przez Wnioskodawcę wymagają odpowiedniego zabezpieczenia w postaci opakowania przed transportem z uwagi na ich charakter, w szczególności w związku z ich specyfiką, gabarytami, skomplikowaniem i wrażliwością (są to wyroby (…)). Kontrahenci Spółki zamawiając wyroby strefowe oczekują dostarczenia ich gotowych i bezpiecznych do użytku. Ponadto firmy transportowe wymagają odpowiedniego zapakowania towaru przed jego przyjęciem do transportu w celu zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie przewozu. Jeżeli wyroby strefowe nie zostaną odpowiednio zabezpieczone przed transportem, wówczas przewoźnik odmówiłby przyjęcia dostawy.

Zdaniem Spółki, usługi pakowania posiadają zatem charakter pomocniczy, ponieważ pozostają w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z czynnościami podstawowymi wykonywanymi na podstawie zezwoleń. Usługi pakowania są następstwem zobowiązania Spółki do produkcji wyrobów strefowych oraz ich odpowiedniego przygotowania do wysyłki na rzecz kontrahentów, zatem pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością strefową prowadzoną przez Spółkę (produkcją wyrobów strefowych).

Usługi pakowania stanowią nieodłączny element procesu realizacji zamówienia i procesu logistycznego, bowiem jak już zostało wskazane, kontrahenci wymagają od Wnioskodawcy odpowiedniego zabezpieczenia zamawianych wyrobów strefowych przed uszkodzeniem oraz firmy transportowe wymagają odpowiedniego opakowania towaru przed jego przyjęciem do transportu. Zapewnienie odpowiedniego zapakowania wyrobów strefowych przez Spółkę jest zatem niezbędne dla prawidłowej realizacji zamówienia na rzecz kontrahentów, a kontrahenci zamawiając wyroby SSE u Spółki oczekują świadczenia polegającego nie tylko na produkcji wyrobów SSE, ale również ich bezpiecznego dostarczenia.

Podsumowując, bez zapewnienia usługi pakowania, Spółka nie sprzedałaby wyrobów strefowych, w związku z czym nie osiągnęłaby przychodów zwolnionych. Co należy podkreślić, kontrahenci nie oczekują niezapakowanych wyrobów strefowych, a firmy transportowe nie oczekują niezabezpieczonych wyrobów strefowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, usługi pakowania stanowią integralną część działalności strefowej, którą jest produkcja wyrobów strefowych.

Szczególnego podkreślenia wymaga również fakt, że cykl produkcyjny wyrobów strefowych oraz co najważniejsze usług pakowania wyrobów strefowych zaczyna się i kończy na terenie SSE. Czynności związane z usługami pakowania mają miejsce wyłącznie na terenie SSE, nie są one świadczone poza terenem SSE. W związku z tym, należy podkreślić, że jest to działalność prowadzona na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 ustawy o SSE oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE.

Dodatkowo należy podkreślić, że Spółka nie prowadzi samodzielniej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży palet czy usług pakowania. Gdyby Spółka nie sprzedawałaby wyrobów strefowych, których transport wymaga specyficznych wymagań, to Spółka nie wykonywałaby koniecznych usług pakowania. Usługi pakowania nie stanowią zatem odrębnej działalności od działalności prowadzonej na terenie SSE. Podstawową działalnością Spółki, jest działalność produkcyjna wyrobów strefowych, bez której usługi pakowania nie miałyby miejsca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki usługi pakowania są ściśle powiązane ze sprzedażą wyrobów strefowych.

W związku z tym, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

Usługi pakowania wyrobu gotowego jako kompleksowe świadczenie

W ocenie Spółki, o możliwości sklasyfikowania wszystkich czynności składających się na realizację zamówienia jako działalności prowadzonej na terenie SSE, przesądza fakt, iż kluczowa jego część obejmuje koszty procesu produkcji wyrobów wytworzonych na terenie SSE, a pozostałe czynności związane z pakowaniem, które również mają miejsce na terenie SSE, mają charakter pomocniczy stanowiący nieodzowny element kompleksowego świadczenia ukierunkowanego na dostawę wyrobów wytworzonych na terenie SSE zgodnie z zamówieniami złożonymi przez kontrahentów.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko zgodnie z którym działalność polegająca na pakowaniu wyrobów strefowych kontrahentów stanowi działalność pomocniczą znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 3 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT. W niniejszej interpretacji DKIS wskazał, że: „sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze świadczoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia I usługą magazynowania i przechowywania towarów oraz usługą wspomagającą transport. (\`(...)\`) Palety, stanowią swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego”.

Podobne rozstrzygnięcia zostały również wydane w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.314.2019.2.MO, z dnia 23 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.20.2017.1.AK, z dnia 27 lipca 2016 r. IPPB3/4510-592/16-2/MS, z dnia 10 lutego 2011 r. ITPB3/423-623a/10/AW oraz z dnia 5 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-907/09-3/MM.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że fakt iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych w zakresie przypadającym na koszty pakowania poprzez wyodrębnienie w osobnej pozycji na fakturze, nie zmienia charakteru całości transakcji jako przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Wyodrębnienie dodatkowej pozycji na fakturze stanowi jedynie sposób oznaczenia wynagrodzenia wyrobów gotowych wraz z usługami pakowania, które to z kolei dotyczą wyłącznie pakowania wyrobów strefowych. Koszty pakowania, są elementem umowy sprzedaży i dostawy wyrobów (nie jest zawierana dodatkowa umowa). Spółka otrzymuje jedną płatność za sprzedany wyrób strefowy, w którym zawiera się cena wyrobu strefowego oraz koszty pakowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług pakowania wyrobów strefowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 dalej: „ustawa o SSE”),

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a nie do produktów wskazanych w posiadanym przez podatnika zezwoleniu.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług pakowania wyrobów strefowych, na rzecz kontrahentów, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).