Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.81.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcji promocyjnych przeprowadzanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahentów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; promocja-akcja promocyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcji promocyjnych przeprowadzanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcji promocyjnych przeprowadzanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahentów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi ogólne/wstęp.

A (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką celową, która została powołana wspólnie przez podmioty należące do grupy kapitałowej B (dalej: Grupa B) oraz grup kapitałowej C (dalej: Grupa C) w celu komercjalizacji rozwiązań technologicznych z obszaru IT dla punktów sprzedaży detalicznej produktów FMCG (ang. fast-moving consumer goods – branża dóbr szybkozbywalnych), opartych na dwustronnej komunikacji z urządzeniami fiskalnymi (dalej: Platforma).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę jest/będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), według właściwych stawek, w związku z tym jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nawiązuje/będzie nawiązywać współpracę z kontrahentami (producentami/dystrybutorami) prowadzącymi działalność w obszarze dóbr szybkozbywalnych (dalej: Kontrahenci). Współpraca ta będzie odbywać się na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: Umowa z Kontrahentem), która będzie zawierana przez Wnioskodawcę z Kontrahentem.

Na podstawie Umowy z Kontrahentem Spółka będzie świadczyć, korzystając z możliwości stwarzanych przez Platformę, kompleksową usługę wsparcia sprzedaży, w ramach której będzie przeprowadzać na rzecz i zlecenie Kontrahentów działania promocyjne skierowane do odbiorców końcowych (konsumentów) (dalej: Akcje promocyjne). Akcje promocyjne będą przeprowadzone na określonych przez Kontrahenta (w tym we współpracy ze Spółką) zasadach/warunkach (finansowych, czasowych, ilościowych, terytorialnych lub innych) i dotyczyć wskazanych przezeń towarów z jego oferty (dalej: Produkty) (lub z oferty dwóch lub więcej Kontrahentów w przypadku tzw. akcji łączonych). Celem Akcji promocyjnych będzie wsparcie sprzedaży Produktów, poprzez między innymi zwiększenie wolumenu ilościowego lub wartościowego ich sprzedaży, promowanie Produktów nowo wprowadzanych do obrotu, zwiększenie penetracji Produktów w punktach sprzedaży.

Miejscem, w którym Promocje będą przeprowadzone (fizycznie, tj. widoczne dla konsumentów), będą punkty sprzedaży detalicznej, punkty hotelowo-gastronomiczne lub inne obiekty, w których prowadzona jest (lub może być) sprzedaż Produktów (dalej: Punkty Handlowe). Ponieważ Spółka sama nie prowadzi/nie dysponuje Punktami Handlowymi, w tym celu będzie zawierać umowy z podmiotami prowadzącymi takie punkty (dalej odpowiednio: Detaliści oraz Umowa z Detalistą), będące elementem szerszego/wielostronnego porozumienia (dalej: Umowa łączona) – vide uwagi w pkt 2.

1.  Platforma (relacja Spółka – Integrator – Detaliści).

Umowa łączona, oprócz Umowy z Detalistą, obejmuje również umowę Detalisty ze spółką z Grupy B, która jest właścicielem Platformy (dalej odpowiednio: Integrator oraz Umowa na Platformę). Z ww. przyczyn formalnych, jak i technicznych podpisanie przez Detalistę Umowy na Platformę stanowić będzie niejako warunek współpracy Detalisty ze Spółką, która – jak była na wstępie mowa – korzysta z Platformy (na podstawie odrębnej umowy licencyjnej).

Umowa na Platformę umożliwi dwustronną komunikację między serwerem centralnym (Platformy) a urządzeniami fiskalnymi Detalisty zainstalowanymi w jego Punkcie Handlowym, do których posiadania/użytkowania Detaliści są obowiązani na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy VAT (dalej: Urządzenia). W szczególności, umożliwi przesyłanie danych konfiguracyjnych poszczególnych Akcji promocyjnych (z serwera centralnego na urządzenia fiskalne), a następnie danych sprzedażowych/paragonowych (z urządzeń fiskalnych do centralnego serwera). Dane te będą na podstawie Umowy łączonej dostępne dla Spółki i będą służyć do zmierzenia rezultatów przeprowadzonych Akcji promocyjnych, jak też do bieżącego monitorowania przebiegu Akcji promocyjnych w poszczególnych Punktach Handlowych – w ten sposób, czy to Spółka, czy też Kontrahent w oparciu o dane opracowane i przekazane przez Spółkę będzie mieć możliwość dostosowania Akcji promocyjnych do aktualnej sytuacji (jeszcze w trakcie trwania danej Akcji promocyjnej), w tym jej dostosowania do indywidualnego charakteru danego Punktu Handlowego. Ponadto, Umowa na Platformę będzie określać wymagania sprzętowe, jak np. stosowanie w Punktach Handlowych Urządzeń zapewniających kompatybilność z Platformą.

Elementem Umowy na Platformę będzie regulamin, który umożliwi Detaliście za jej pośrednictwem kontakt z osobami trzecimi (jak np. Spółka) i zdalne zawieranie umów na świadczenie usług (dalej: Regulamin Platformy).

1.  Umowa z Detalistą (relacja Spółka-Detaliści).

Umowa z Detalistą (w tym będący jej integralną częścią regulamin, dalej: Regulamin Usługi) regulować będzie prawa i obowiązki Detalisty związane z jego przystąpieniem do Akcji promocyjnych (udziałem w danej akcji, co wymagać będzie każdorazowo odrębnej, dodatkowej deklaracji ze strony Detalisty). W szczególności będzie nakładać na Detalistę następujące obowiązki lub zobowiązania (wszystkie lub wybrane z nich, w zależności od danej Akcji promocyjnej):

*   wymóg zawarcia Umowy na Platformę i w konsekwencji spełniania stosownych wymogów technicznych/sprzętowych;
*   wymóg logistyczny dotyczący posługiwania się w Punkcie Handlowym unikalnymi kodami EAN (tzw. Kodami kreskowymi) w dostępnym u Detalisty asortymencie (w tym w szczególności/bezwzględnie w odniesieniu do Produktów), z wyłączeniem towarów, które nie dysponują kodami EAN (np. niektóre produkty rolne);
*   wymóg posiadania firmowego rachunku bankowego, umieszczonego na tzw. białej liście podatników VAT;
*   zobowiązanie, aktywujące się w momencie złożenia przez Detalistę deklaracji (za pośrednictwem Platformy) o przystąpieniu do danej Akcji promocyjnej, do promowania Produktów w ramach/zgodnie z założeniami tejże Akcji, w szczególności poprzez ich sprzedaż (w danym Punkcie Handlowym) w okresie uczestnictwa w Akcji na warunkach nie gorszych (z punktu widzenia konsumentów) niż określone w założeniach Akcji promocyjnej;
*   zobowiązanie do promowania Produktów poprzez przekazywanie konsumentom informacji o dotyczącej ich Akcji promocyjnej, np. przekazywanie w formie informacji ustnych lub poprze wystawienie/udostepnienie/wręczanie materiałów marketingowych w Punkcie Handlowym;
*   zobowiązanie do promowania Produktów w ramach Akcji promocyjnej poprzez ich umieszczanie na/w optymalnych miejscach ekspozycyjnych, w tym należycie oświetlonych, łatwo dostępnych dla konsumentów etc. (w miarę możliwości danego Punktu Handlowego);
*   zobowiązanie do promowania Produktów w ramach Akcji promocyjnej poprzez korzystanie z materiałów marketingowych (POSM) udostępnionych przez Spółkę lub Kontrahenta albo – w przypadku braku takich materiałów – do korzystania z własnych materiałów promocyjnych Detalisty zgodnych ze wskazaniami Spółki (np. umieszczenie na tych materiałach właściwych tekstów/treści, logotypów/kolorystyki, użycia właściwego formatu oraz miejsca, w którym są eksponowane, etc.), w szczególności poprzez umieszczanie oznaczeń cenowych Produktów (tzw. cenówki) w miejscach widocznych dla konsumentów;
*   zobowiązanie do promowania Produktów, których promocję Kontrahenci dopiero planują, a więc w okresie poprzedzającym datę efektywnego uruchomienia Akcji promocyjnej zleconej przez Kontrahenta, poprzez korzystanie z materiałów marketingowych (POSM) udostępnianych przez Spółkę lub w porozumieniu ze Spółką albo – w przypadku braku takich materiałów – do korzystania z własnych materiałów promocyjnych Detalisty zgodnych ze wskazaniami Spółki j.w.;
*   zobowiązanie do oznaczenia Punktu Handlowego logo zgodnym ze wskazaniami Spółki, informującym konsumentów o uczestnictwie Punktu Handlowego w usłudze wsparcia sprzedaży oraz związanych z nią Akcjach promocyjnych;
*   zobowiązanie do udziału w Akcjach promocyjnych (tzw. minimalna aktywność Detalisty), polegające np. na aktywowaniu/przystąpieniu co najmniej do jednej Akcji promocyjnej w okresie 3 miesięcy kalendarzowych;
*   zobowiązanie do utrzymywania dostępności Produktów w okresie udziału Detalisty w Akcji promocyjnej (tzw. zatowarowania);
*   zobowiązanie, w razie przystąpienia do Akcji promocyjnej, do prowadzenia sprzedaży Produktów w ramach i na warunkach określonych dla tej akcji, przez określony dla niej czas minimalny;
*   zobowiązanie do umożliwienia Spółce (osobom działającym na jej zlecenie) weryfikacji wykonania powyższych obowiązków i zobowiązań, zarówno poprzez udostępnienie danych, jak i fizyczny wgląd do Punktów Handlowych w celu oceny prawidłowości oraz efektywności realizowanych działań promocyjnych.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie mieć możliwość, zarówno zdalnej, jak i fizycznej weryfikacji wywiązywania się przez Detalistów z obowiązków nałożonych Umową z Detalistą. Nie jest przy tym wykluczone także wprowadzenie dodatkowych obowiązków weryfikujących (np. związanych z dokumentacją zdjęciową z Punktu Handlowego). W przypadku stwierdzenia, iż Detalista narusza postanowienia Umowy z Detalistą, Spółka będzie uprawniona co najmniej do: (i) nienaliczenia lub pomniejszenia kwoty wynagrodzenia należnego Detaliście, (ii) czasowego zablokowania możliwości przystępowania przez Detalistę do kolejnych Akcji promocyjnych, (iii) rozwiązania Umowy z Detalistą, a także po ustaleniach z Integratorem do rozwiązania Umowy na Platformę (a tym samym usunięcia Detalisty z Platformy).

W ramach Umowy z Detalistą, za pośrednictwem Platformy:

1.  możliwe będzie określenie warunków danej Akcji promocyjnej i komunikowanie ich Detalistom;
2.  Detaliści – jeśli podejmą taką decyzję – będą deklarować (ogólnie) wolę udziału w danej Akcji promocyjnej, akceptować warunki poszczególnych Akcji i zgłaszać swój udział/przystąpienie do danej Akcji (oraz określać zakres/ramy tego uczestnictwa, w szczególności poprzez wskazanie Punktów Handlowych biorących udział w Akcji);
3.  będą zbierane dane niezbędne do zmierzenia rezultatów przeprowadzonych działań promocyjnych, w szczególności określające wolumen i wartość zrealizowanych Akcji oraz wolumen i wartość sprzedaży Produktów, stanowiące podstawę do naliczenia wynagrodzenia należnego Detaliście w związku z jego udziałem w Akcji promocyjnej, w danym okresie;
4.  Detaliści będą otrzymywać faktury, wystawiane w ich imieniu i na ich rzecz przez Spółkę – w ramach tzw. autofakturowania, tytułem wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji Akcji promocyjnych w danym okresie rozliczeniowym.

Istotną wartość dodaną z punktu widzenia Kontrahentów (przemawiającą za skorzystaniem z usług Spółki, a nie np. typowej agencji reklamowej) stanowić będzie: (i) bezpośredni kontakt Spółki z Detalistami, który zapewnia Platforma i usługa wsparcia sprzedaży, (ii) liczba Detalistów (Spółka zakłada, że na Platformie i w usłudze wsparcia sprzedaży zarejestrowanych będzie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy Detalistów), (iii) szybkość reakcji (dzięki dwustronnej komunikacji zapewnianej przez Platformę przeprowadzenie Akcji promocyjnych będzie możliwe „z dnia na dzień”, przez ściśle określony czas), (iv) profilowanie (Spółka będzie w stanie skierować Akcje promocyjne przez określonych/pożądanych przez Kontrahenta Detalistów, u których mają one szanse powodzenia/zaistnienia), które będą najbardziej dopasowane do potrzeb konsumentów, klientów Detalisty, przez co usługi Spółki będą najbardziej efektywne).

1.  Ocena działań Detalisty w ramach Akcji promocyjnych (kalkulacja wynagrodzenia).

Ocena efektywności działań Detalisty, w szczególności określenie wolumenu i wartości sprzedaży Produktów w ramach prowadzonej przez Spółkę Akcji promocyjnej, stanowić będzie podstawę określenia wartości wynagrodzenia Detalisty z tytułu realizacji działań promocyjnych. Ocena ta będzie możliwa na podstawie danych otrzymywanych dzięki Platformie zdalnie i automatycznie z Punktów Handlowych Detalistów, uczestniczących w Akcjach promocyjnych. W oparciu o tę ocenę każdorazowo określana będzie wysokość wynagrodzenia należnego danemu Detaliście (dalej: Wynagrodzenie).

W związku z powyższym określane przez Spółkę (ew. we współpracy z Kontrahentem w związku z udzielonym przez niego zleceniem) parametry Akcji promocyjnych, będą w szczególności obejmować:

1.  typ/mechanikę Akcji promocyjnej,
2.  moment (datę) jej rozpoczęcia oraz zakończenia (dalej: Okres Działania Promocyjnego),
3.  rodzaje Produktów (identyfikowane za pomocą unikatowego identyfikatora (…)) objętych Akcją promocyjną,
4.  rekomendowaną maksymalną cenę Produktu objętego Akcją promocyjną (dalej: Cena) – sprzedaż przez Detalistę Produktu w czasie trwania akcji za cenę nie wyższą (tj. równą lub niższą) od Ceny skutkować będzie uwzględnieniem tej sprzedaży w kalkulacji wynagrodzenia Detalisty,
5.  minimalny okres, w którym Detalista – po przystąpieniu do Akcji promocyjnej – powinien sprzedawać Produkty na warunkach określonych dla danej Akcji;
6.  wysokość wynagrodzenia należnego Detaliście od Spółki, tj. jednostkowo określoną kwotę (per sztuka Produktu), które może uzyskać Detalista z tytułu realizacji Akcji promocyjnych. Przy czym kwota ta, jako wynagrodzenie za usługę, nie będzie wprost odpowiadać utraconej przez Detalistę marży czy odzwierciedlać różnicy między ceną regularną Produktu a ceną jego sprzedaży zastosowaną w ramach Akcji promocyjnej.

Przykładowo, ogólny mechanizm działania typu „sprzedaż za ustaloną cenę” będzie polegać na tym, iż w przypadku sprzedaży przez Detalistę na rzecz klienta końcowego (konsumenta) w okresie Akcji promocyjnej Produktu X za cenę nie wyższą niż 3,5 zł, oraz odpowiedniej ekspozycji Produktów, jak i ekspozycji materiałów POSM, Detaliście należne będzie wynagrodzenie w zryczałtowanej wysokości 10 groszy, bez względu na kwotę, o jaką Detalista faktycznie obniżył cenę Produktu X (o ile w ogóle musiał ją obniżyć).

W celu maksymalnego uproszczenia procesu przystępowania i uczestniczenia przez Detalistów w Akcjach promocyjnych, funkcjonalność Platformy będzie umożliwiać wprowadzanie parametrów, o których mowa powyżej, bezpośrednio na Urządzeniach Detalistów (wszystkich lub tylko wybranych/w ramach danego Punktu Handlowego w przypadku posiadania przez Detalistę większej liczby takich punktów).

1.  Umowa z Kontrahentem (relacja Spółka – Kontrahenci).

Jak zostało to już zasygnalizowane, na postawie Umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca będzie świadczyć na jego zlecenie i koszt usługi, polegające na przeprowadzaniu Akcji promocyjnych (usługi wsparcia sprzedaży). W ich ramach będzie podejmować m.in. – zależnie od zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahentów – czynności polegające na:

*   określaniu warunków konkretnych działań promocyjnych (m.in. jakie mechanizmy promocyjne zastosować, na jakich Produktach, w jakim regionie, okresie etc.);
*   wskazaniu Detalistów, do których skierowana może być „oferta” danej Akcji promocyjnej na rzecz danego Kontrahenta;
*   inicjowaniu działań promocyjnych w Punktach Handlowych Detalistów, którzy zadeklarowali udział w Akcjach promocyjnych;
*   raportowaniu, tj. przekazywaniu Kontrahentowi informacji weryfikujących przeprowadzone działania promocyjne, w tym pozwalające ustalić koszty ich realizacji;
*   opracowaniu lub przekazywaniu Detalistom materiałów POSM;
*   powiadamianiu Detalistów za pośrednictwem sms i/lub email o nowych Akcjach promocyjnych i ich warunkach;
*   monitorowaniu sposobu i poprawności realizowanych przez Detalistów Akcji promocyjnych w Punktach Handlowych (m.in. właściwej ekspozycji towaru, oznaczaniu towarów objętych Akcjami promocyjnymi odpowiednimi „cenówkami”, właściwemu oznakowaniu towarów, ekspozycji plakatów i innych materiałów POSM).

W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwać od Kontrahenta określone w Umowie z Kontrahentem wynagrodzenie, którego wysokość będzie pokrywać koszty Spółki związane z przeprowadzeniem Akcji promocyjnych, w tym wynagrodzenie Detalistów, koszty działań związanych np. z powiadomieniami (smsy, maile), kosztami produkcji i/lub dostarczenia materiałów POSM, kosztami monitoringu poprawności realizacji działań promocyjnych przez Detalistów, innymi działaniami wsparcia sprzedaży oraz zapewniać Wnioskodawcy adekwatną marżę.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka będzie nabywać od Detalistów świadczenia wymienione we wniosku, dokumentowane przez nich fakturami wystawianymi na rzecz Spółki, w ramach oraz na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w ramach której wykonuje ona (i będzie wykonywać w przyszłości) czynności podlejące VAT a zarazem opodatkowane tym podatkiem (tj. generujące podatek należy według właściwej stawki VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie w szczególności świadczyć na rzecz (zewnętrznych) Kontrahentów kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży Produktów (w rozumieniu nadanym temu pojęciu we wniosku), opodatkowane VAT (w ocenie Spółki według tzw. stawki podstawowej).

Usługi nabywane przez Spółkę od Detalistów (i dokumentowane fakturami wystawianymi przez Detalistów na jej rzecz) będą zatem wykorzystywane w pierwszej kolejności (i bezpośrednio) do realizacji przez Wnioskodawcę ww. usług, tj. kompleksowego wsparcia sprzedaży, które z kolei Spółka będzie świadczyć na rzecz Kontrahentów. Można tu mówić niejako o podwykonawstwie Detalistów, w pewnym zakresie, do usług świadczonych na linii Spółka-Kontrahenci.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w niniejszych okolicznościach, między dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami (w postaci usług świadczonych przez Detalistów) a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami składającymi się na kompleksową usługę wsparcia sprzedaży świadczoną przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, opodatkowaną VAT, występować będzie identyfikowalny (a przy tym bezpośredni) związek warunkujący odliczenie VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcjach promocyjnych przeprowadzanych przez Spółkę na zlecenie Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcjach promocyjnych przeprowadzanych przez Spółkę na zlecenie Kontrahentów. Po pierwsze, faktury te będą potwierdzać czynności podlegające VAT i jednocześnie opodatkowane (według stawki tzw. podstawowej), w związku z czym nie znajdzie tu w szczególności zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a ustawy VAT (tzw. negatywna przesłanka odliczenia). Po drugie, udokumentowane nimi zakupy wykazywać będą bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. usługami wsparcia sprzedaży Produktów świadczonymi na rzecz Kontrahentów w ramach Akcji promocyjnych, w związku czym za spełnioną należy uznać przesłankę odliczenia określoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (tzw. pozytywna przesłanka odliczenia).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pozytywne przesłanki warunkujące skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: prawo do odliczenia). Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. (i) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz (ii) towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo o odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Odnośnie przesłanki związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi, należy wskazać, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują, jakiego rodzaju związek musi to być, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika odsprzedany) lub pośredni (np. tzw. koszty ogólne zarządu).

W kwestii tej wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe, przyjmując, że: „O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalności podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”. (Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1163/15/DM).

Przekładając powyższe na sytuację Spółki należy stwierdzić, że spełnione będą wszystkie wskazane w nich przestanki warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Po pierwsze należy zauważyć, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno także ulegać wątpliwości, iż w niniejszych okolicznościach przesłanka związku między wydatkami na nabycie usług świadczonych przez Detalistów a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT będzie spełniona.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o postanowienia Umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę wsparcia sprzedaży, z tytułu której będzie otrzymywać stosowne wynagrodzenie. Świadczenie przez Spółkę ww. usługi będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy realizację czynności podlegających opodatkowaniu VAT (i zarazem opodatkowanych według właściwej stawki tego podatku).

Przy tym zakres usług określony w Umowie z Kontrahentem będzie obejmował czynności, których Spółka nie byłaby w stanie wykonać, korzystając wyłącznie z własnych zasobów. Organizacja Akcji promocyjnych wymagać będzie bowiem przeprowadzenia określonych działań w Punktach Handlowych, w których konsumenci dokonują zakupów Produktów, jakie zostaną objęte daną Akcją promocyjną. Wnioskodawca, nie posiadając żadnych praw do tego rodzaju Punktów Handlowych, nie miałby możliwości wykonania chociażby takich czynności jak optymalne wyeksponowanie Produktów objętych Promocją, oznaczenie Punktów Handlowych właściwym logiem itd.

W związku z tym niezbędne, z punktu widzenia Wnioskodawcy, będzie zawarcie Umów z Detalistami, którzy prowadzą Punkty Handlowe, w których możliwa będzie realizacja działań promocyjnych określonych w Umowie z Kontrahentem. Ponadto, korzystanie z usług Detalistów, z wykorzystaniem Platformy, przyczyni się do znacznego zwiększenia atrakcyjności usług świadczonych przez Spółkę, m.in. poprzez zapewnienie szerokiego dostępu do placówek na terenie całego kraju (Wnioskodawca szacuje, że na Platformie i w usłudze wsparcia sprzedaży zarejestrowanych będzie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy Detalistów), szybkość reakcji, czy profilowanie najbardziej dopasowane do potrzeb konsumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w niniejszych okolicznościach, między dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami (w postaci usług świadczonych przez Detalistów) a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami składającymi się na kompleksową usługę wsparcia sprzedaży świadczoną na rzecz Kontrahentów, opodatkowaną VAT, występować będzie bezpośredni związek umożliwiający odliczenie VAT naliczonego z ich tytułu.

Świadczenia Detalistów na rzecz Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, według podstawowej stawki VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakie dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, iż niewątpliwie pojęcie „świadczenia usług” na gruncie VAT jest pojęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działanie podatnika, jak i jego zaniechania w postaci powstrzymania się od dokonania czynności czy tolerowania jakiejś czynności lub sytuacji, które jednocześnie nie stanowią dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel).

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, co do których łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
2.  istnieje odbiorca usługi odnoszący z niej choćby potencjalną korzyść, inny niż podmiot wykonujący usługę;
3.  czynność dokonana jest w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą;
4.  czynność dokonana jest na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy;
5.  czynność dokonana jest, co do zasady, za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy oraz występuje ekwiwalentność

(zob. np. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z dnia 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z dnia 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co.KG).

W ocenie Wnioskodawcy okoliczności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wskazują, iż świadczenia Detalistów na rzecz Spółki spełnią wszystkie ww. warunki. Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy odnosi się do każdego z tych warunków.

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do dane transakcji.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż Detaliści, z którymi Spółka podejmie współpracę, co do zasady, będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a wykonując obowiązki/zobowiązania wynikające przystąpienia do Akcji promocyjnych i zawartej z Wnioskodawcą Umowy z Detalistą, będą działać w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Ad 2)

W ramach Umowy z Detalistą możliwe będzie wskazanie odbiorcy (beneficjenta) świadczenia Detalistów, którym będzie Spółka oraz korzyści, jakie Wnioskodawca uzyska w związku z realizacją czynności przez Detalistów. Należy w tym miejscu wskazać, że Spółka zobowiąże się, na mocy odrębnej Umowy z Kontrahentami, do świadczenia określonych usług na rzecz Kontrahentów. Przy czym, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi/nie dysponuje Punktami Handlowymi, dla prawidłowego wykonania usług będzie musiał korzystać ze świadczeń innych podmiotów (tu: Detalistów). A zatem, realizacja usług Detalistów będzie niezbędna dla wyświadczenia przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzenia Akcji promocyjnych na rzecz Kontrahentów, a korzyść płynąca z usług świadczonych przez Detalistów polega w szczególności na umożliwieniu Wnioskodawcy wykonania kompleksowej usługi wsparcia sprzedaży (przeprowadzenia Akcji promocyjnych) na rzecz Kontrahentów.

Ad 3)

Co istotne, pomiędzy Wnioskodawcą i Detalistami będzie istniał stosunek prawny, który zostanie wykreowany poprzez zawarcie stosownych umów (tj. Umowy z Detalistą wraz z Regulaminem Usługi). W ramach ww. stosunku prawnego na każdej ze stron będą ciążyć określone obowiązki, a także każdej ze stron będą przysługiwać określone prawa.

Ad 4)

Czynności Detalistów będą efektem porozumień między Wnioskodawcą a Detalistami. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Spółka będzie proponować Detalistom zawarcie Umów z Detalistami (wraz z Regulaminami Usług), które będą nakładać na Detalistów obowiązki/zobowiązania, jak również przyznawać należne im wynagrodzenie z tytułu ich wypełnienia, w przypadku przystąpienia do danej Akcji promocyjnej. Z kolei, Detalista, w razie akceptacji warunków określonych w Umowie z Detalistą i Regulaminie Usługi, złoży stosownie oświadczenie woli potwierdzające przyjęcie warunków. Ponadto, decydując się na przystąpienie do danej Akcji promocyjnej, Detalista złoży oświadczenie woli w formie dodatkowej deklaracji.

Ad 5)

Rozumienie pojęcia „odpłatność” TSUE sprecyzował m.in w wyroku z dnia 8 marca 1988 r., C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, z którego wynika, iż: „Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Z kolei, w powoływanym już wyroku z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma TSUE stwierdził, ż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, między zachowaniem Detalisty a należnym mu Wynagrodzeniem za wykonywane przez niego czynności możliwe będzie zidentyfikowanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Detalista w zamian za otrzymane Wynagrodzenie będzie, zobowiązany m.in. do:

*   promowania Produktów w ramach/zgodnie z założeniami Akcji promocyjnej, w szczególności poprzez ich sprzedaż (w danym Punkcie Handlowym) w okresie uczestnictwa w Akcji promocyjnej na warunkach nie gorszych (z punktu widzenia konsumentów) niż określone założeniach Akcji promocyjnej;
*   promowania Produktów poprzez przekazywanie konsumentom informacji o dotyczącej ich Akcji promocyjnej, np. przekazywanie w formie informacji ustnych lub poprze wystawienie/udostepnienie/wręczanie materiałów marketingowych w Punkcie Handlowym;
*   promowania Produktów w ramach Akcji promocyjnej poprzez ich umieszczanie na/w optymalnych miejscach ekspozycyjnych, w tym należycie oświetlonych, łatwo dostępnych dla konsumentów etc. (w miarę możliwości danego Punktu Handlowego);
*   oznaczenia Punktu Handlowego logiem zgodnym ze wskazaniami Spółki, informującym konsumentów o uczestnictwie Punktu Handlowego w usłudze wsparcia sprzedaży oraz związanych z nią Akcjach promocyjnych;
*   udziału w Akcjach promocyjnych (tzw. minimalna aktywność Detalisty),
*   utrzymywania dostępności Produktów w okresie udziału Detalisty w Akcji promocyjnej (tzw. zatowarowania).

Tak więc otrzymana kwota Wynagrodzenia będzie bezpośrednio związana z określonym zachowaniem Detalisty. Przy tym Wynagrodzenie będzie ustalane każdorazowo w zależności od oceny efektywności działań Detalisty, w szczególności polegającej na określeniu wolumenu i wartości sprzedaży Produktów ramach prowadzonej przez Spółkę danej Akcji promocyjnej. Ponadto, w przypadku stwierdzenia, iż Detalista narusza postanowienia Umowy z Detalistą, Spółka będzie uprawniona do nienaliczenia lub pomniejszenia kwoty Wynagrodzenia należnego Detaliście.

Odnosząc się do charakteru świadczeń realizowanych przez Detalistów, należy je w opinii Wnioskodawcy, zakwalifikować jako usługi reklamy/promocji.

Wychodząc od wykładni językowej pojęcia reklamy, należy stwierdzić, iż zgodnie ze Słownikiem Języki polskiego PWN są to „działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Ponadto, pojęcie usług reklamowych rozumiane jest w orzecznictwie TSUE szeroko, jako wszelkie czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie i jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży, bez względu na status podmiotu je podejmującego.

Przykładowo w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. sprawie C-69/92 Komisja przeciwko Luxemburgowi, ETS wskazał, że: „koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenie sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stasowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi.

Biorąc pod uwagę, że istotą usług świadczonych przez Detalistów będzie przekazywanie konsumentom informacji o Produkcie/Produktach w ramach dotyczących ich Akcji promocyjnej, czy to za pośrednictwem informacji ustnej, czy przez oznaczenie Punktów Handlowych odpowiednim logiem, czy też w inny sposób, co z kolei ma wpłynąć na decyzję konsumentów o zakupie Produktów objętych daną Akcją promocyjną, zasadnie można twierdzić, iż usługi, jakie będą świadczone przez Detalistów, wpisują się w pojęcie usług reklamowych zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przez TSUE. Przy tym usługi świadczone przez Detalistów stanowią element składowy kompleksowej usługi wsparcia sprzedaż świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, usługi te opodatkowane są/będą podstawową stawką VAT, wynosząc obecnie 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W konsekwencji, w odniesieniu do faktur dokumentujących usługi świadczone przez Detalistów, nie wystąpią przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a stawy VAT.

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Detalistów z tytułu ich udziału w Akcjach promocyjnych przeprowadzanych przez Spółkę na zlecenie Kontrahentów. Po pierwsze, faktury te będą potwierdzać czynności podlegające VAT i jednocześnie opodatkowane (według stawki tzw. odstawowej), w związku z czym nie znajdzie tu w szczególności zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a ustawy VAT (tzw. negatywna przesłanka odliczenia). Ponadto, udokumentowane nimi zakupy wykazywać będą bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. usługami wsparcia sprzedaży Produktów świadczonymi na rzecz Kontrahentów w ramach Akcji promocyjnych, w związku z czym za spełnioną należy uznać przesłankę odliczenia określoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (tzw. pozytywna przesłanka odliczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.