Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1366/11-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: opodatkowanie usług najmu wraz z kosztami opłat za media
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-faktura VAT; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu (dalej: Umowy), najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, Umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; dalej: Opłaty). Strony ustaliły w Umowach odrębny sposób rozliczania z najemcami w odniesieniu do Opłat. Mianowicie, nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom. Rozliczenie takie jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota Opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%)?
2.  Czy w świetle postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura mediów opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Ad. 1:

1.  Istota cywilnoprawna umowy najmu.

W związku z faktem, że prawo podatkowe nie definiuje instytucji prawnych wykorzystywanych w obrocie gospodarczym należy posiłkowo odwołać się do norm prawa cywilnego.

Kluczowa dla analizy przedmiotowego stanu faktycznego jest definicja najmu. Umowa najmu jest zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem „przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”. Umowa najmu jest: (i) umową konsensualną, tj. dochodzi do skutku gdy strony złożą zgodne oświadczenia woli, przy czym skuteczność najmu nie zależy od wydania rzeczy (w przeciwieństwie np. użyczenia), (ii) umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną — ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu, (iii) odpłatną. Do obowiązków obciążających najemcę, zgodnie z dyspozycją art. 662 § 2 KC należy ponoszenie drobnych nakładów związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 661 KC w przypadku najmu nieruchomości drobne nakłady obejmują „w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z zawartymi Umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki (i) czynszu najmu (zobowiązanie do świadczenia wzajemnego, które jest wynagrodzeniem Spółki) oraz do (ii) pokrywania kosztów innych usług, w postaci Opłat (w tym dotyczących dostawy mediów, z których korzystają najemcy w wynajmowanych lokalach).

Z przytoczonej powyżej definicji umowy najmu jednoznacznie wynika, że ponoszenie kosztów dodatkowych, przykładowo dotyczących dostawy mediów do wynajmowanego lokalu nie stanowi przedmiotowo istotnego składnika treści czynności prawnej (tzw. essentialia negotii) umowy najmu. Zgodnie z opinią doktryny w stosunkach najmu z natury rzeczy stosuje się zasadę swobody umów (zob. K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009r., tom II, str. 419). Zatem skoro strony obok umowy najmu zawarły kolejny stosunek zobowiązaniowy dotyczący rozliczeń dodatkowych kosztów (tj. Opłaty, w tym kosztów mediów) nie można w sposób sztuczny łączyć tych usług. Wolą stron było bowiem rozgraniczenie rozliczeń Opłat od czynszu najmu i traktowanie ich jako niezależne świadczenia, co zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami strony mogły uczynić. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że płatności czynszu oraz Opłaty ponoszone przez najemców są dwoma różnymi stosunkami zobowiązaniowymi, których nie należy, wbrew woli stron, łączyć w jedną całość.

Zdaniem Spółki, obciążanie najemców Opłatami stanowi odrębny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy najemcami a Spółką w stosunku do samego najmu. Nie ma zatem podstaw by traktować obydwa rozliczenia łącznie na gruncie regulacji ustawy o VAT.

1.  Refakturowanie kosztów dodatkowych a wynagrodzenie z tytułu najmu.

Zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na mocy tego przepisu, podatnik nabywając i odprzedając usługi na rzecz finalnych beneficjentów, w momencie zakupu traktowany powinien być jako usługobiorca, a w momencie przeniesienia kosztu na rzecz finalnego beneficjenta jako usługodawca odsprzedawanych usług. W świetle stanu prawnego przed 1 kwietnia 2011 r. polskie przepisy ustawy o VAT nie zawierały analogicznej regulacji, z wyjątkiem regulacji obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. zawartej w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te dotyczą co prawda zasad ustalania obrotu, niemniej zważywszy, na ich brzmienie odnoszą się• bezpośrednio do sformułowania zawartego w Dyrektywie VAT. Ponadto, praktyka organów podatkowych i sądownictwa była zbieżna z w/w przepisami i dopuszczała wprost możliwość przenoszenia kosztów pomiędzy podmiotami, tj. refakturowania.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż refakturowanie jest czynnością techniczną, która nie zmienia charakteru samej usługi, a tym bardziej nie przekształca jej w usługę o innym charakterze podlegającą innej stawce podatkowej. Na moment refaktury, podmiot który odsprzedaje usługę na rzecz finalnego jej beneficjenta (podmiot refakturujący) niejako wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego usługodawcy.

Podejście powyższe, w odniesieniu do możliwości refakturowania mediów na rzecz najemców potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97 Orzeczenie co prawda zostało wydane na podstawie poprzedniej ustawy o VAT, ale zdaniem wnioskodawcy wciąż pozostaje aktualne), w którym Sąd stwierdził, iż świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez dostawców energii w fakturach wystawionych na skarżącą”. Sąd przyznał zatem, że obciążenie najemców kosztami dodatkowych usług przez wynajmującego (tj. refaktur) jest możliwe, a dodatkowo przyznał, iż powinno nastąpić według stawek VAT właściwych przedmiotowo dla tych usług. Tym samym sąd potwierdził, iż refakturowane koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu i powinny być rozliczane oddzielnie. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął Tomasz Michalik w Komentarzu do ustawy o VAT z 2009 r. wskazując, iż ,,(\`(...)\`) w przypadku wynajmu lokali standardową formą rozliczenia pomiędzy wynajmującym a najemcą jest dodatkowe, poza czynszem z tytułu samej umowy najmu, przeniesienie na najemcę niektórych kosztów ponoszonych przez wynajmującego takich, jak koszty energii czy usług telekomunikacyjnych” (Por. T. Michalik, VAT komentarz, Warszawa 2009).

W podobnym tonie wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN) stwierdził, że „odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy”. Zatem, jeżeli z postanowień umowy najmu wynika, że najemca niezależnie od czynszu będzie ponosić nie wliczone do niego koszty mediów, to wynajmujący dokonując ich odsprzedaży (refaktury) powinien fakturować te koszty wg stawek obowiązujących dla tych towarów czy usług. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN).

Zdaniem Spółki stan faktyczny istniejący w jej sytuacji dokładnie odpowiada dyspozycji omawianego powyżej przepisu Dyrektywy VAT. Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu Opłat, poprzez przeniesienie na najemców określonych kosztów, bez doliczania marży. Przyjmując zatem, iż Spółka nabywa usługi wchodzące w skład Opłat, przykładowo mediów, we własnym imieniu lecz na rzecz najemców, którzy są bezpośrednimi ich beneficjentami, pod warunkiem, iż nie wkalkuluje omawianych rozliczeń do kalkulacji wysokości należnego jej czynszu z tytułu najmu - powinna dokonać odrębnego ich rozliczenia w stosunku do czynszu najmu. Zatem, właściwa stawka podatku VAT dla tych rozliczeń powinna wynikać wyłącznie z charakteru refakturowanych usług, niezależnie od stawki właściwej dla samego czynszu najmu.

1.  Stawka podatku właściwa dla refakturowanych usług.

Jak Spółka wskazała powyżej, zasady refakturowania nie zostały wprost uregulowane w przepisach ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. (z wyjątkiem wskazanego powyżej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku).

Niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. ITPP1/443-828/09/MN), z refakturą mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

*   odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie warunki niezbędne do uznania dokonywanego przez nią rozliczenia w ramach przenoszenia na najemców kosztów Opłat za refakturę zostały spełnione.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, dokonując refaktury Opłat na rzecz najemców, powinna ona dokonać analizy charakteru przenoszonych kosztów i odrębnie ustalić stawkę podatku dla każdej refakturowanej pozycji. W odniesieniu do wchodzących w skład Opłat kosztów dostaw mediów, uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i Załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 7%,a po 01.01.2011 8% (m.in. dla usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych).

1.  Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby prawodawca zechciał ustalić jednakową stawkę dla refakturowanych usług tylko dlatego, iż refaktura ta występuje obok” innej usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury, to określiłby taką sytuację wyraźnym przepisem zawartym w ustawie. Przykładowo taka intencja ustawodawcy istniała w odniesieniu do zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, gdzie z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu na co wyraźnie wskazuje art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem Spółki nie jest uzasadnione wywodzenie, iż podobne zamierzenie miał ustawodawca do usług najmu w sytuacji gdy odrębnie strony wraz z tymi usługami dokonują refaktury kosztów mediów i innych usług nabywanych przez wynajmującego na rzecz najemców. Interpretacja przepisów w taki sposób, że usługa refakturowana ma przejąć stawkę podatkową innej czynności gospodarczej, prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności aktu prawnego.

1.  Świadczenia złożone na gruncie ustawy o VAT.

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania świadczeń o kompleksowym charakterze, czyli takich, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych, różnego rodzaju świadczeń stanowiących w ujęciu ekonomicznym i funkcjonalnym całość — są to tzw. świadczenia złożone. Jednakże zdaniem Spółki przedmiotowa sytuacja, w której dochodzi do refakturowania Opłat, nie może zostać uznana za „świadczenie złożone”.

Ani polskie przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „świadczenia złożonego”. Zgodnie z przyjętą praktyką za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych. Takie rozumienie pojęcia świadczenia złożonego lub inaczej usługi złożonej jest w praktyce akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1428/09-2/SJ) wskazał, iż „Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują „usługi złożonej” Zdaniem tut. Organu, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Powyższa praktyka organów podatkowych opiera się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TS UE\], który niejednokrotnie wskazywał kryteria jakimi należy się kierować dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi czy z jednorodnym kompleksowym świadczeniem.

Zgodnie z poglądem TS UE, zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Jedynie w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a nawet jeśli byłoby to możliwe podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jedną kompleksową czynnością. Podejście takie, powołując się na stanowisko TS UE wyrażone w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 315/10) wskazując, iż „W orzeczeniu wydanym. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TS UE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. „W przytoczonym orzeczeniu WSA powołał się również na orzeczenie TS UE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) w sprawie Levob Verzekeringen, z którego wynika zdaniem sądu, iż „W konsekwencji w świetle omawianego wyr. TS UE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich.”

Podobną do powyższej argumentację przedstawił TS UE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), dotyczącej opodatkowania usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. Jednym z argumentów podnoszonych przez TS UE potwierdzającym, iż w omawianym wyroku usługa wynajmu oraz sprzątania części wspólnych stanowią świadczenia niezależne jest fakt, iż mogą być one świadczone zupełnie niezależnie, przez innych usługodawców bez zmiany charakteru obydwu świadczeń, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. Fakt ten zdaniem TS UE potwierdza, iż związek między tymi świadczeniami jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Konkludując, w opinii ETS, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

W świetle powyższej argumentacji i przytoczonych stanowisk zarówno TS UE jak i WSA, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji, w odniesieniu do sposobu rozliczenia Opłat, brak jest podstaw do uznania, ich za element kompleksowej usługi najmu. Niezaprzeczalnie, obciążanie najemców Opłatami jest związane z samym faktem wynajmowania im powierzchni handlowej, niemniej zdaniem Spółki, w świetle powyższych stanowisk związek ten nie jest wystarczająco ścisły, aby można uznać, iż Spółka wykonuje świadczenie złożone. Przeciwnie, Spółka jest zdania, iż łączenie tych dwóch świadczeń byłoby działaniem sztucznym. Ponadto, należy podkreślić, iż w praktyce możliwe jest aby usługi tego rodzaju tj. najem i dostarczanie mediów, były świadczone zupełnie oddzielnie przez dwa różne podmioty, bez uszczerbku dla każdej z tych usług. Przykładowo, nic nie stoi na przeszkodzie, aby najemcy we własnym imieniu zawierali umowy na dostawy mediów do wynajmowanych lokali. Na taką możliwość wskazuje art. 684 KC, zgodnie z którym najemca ma prawo do założenia w najętym lokalu oświetlenia elektrycznego, gazu, telefonu, radia i innych podobnych urządzeń, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż w omawianej sytuacji nie powinien mieć żadnego znaczenia fakt, iż rozliczenia w ramach najmu i z tytułu Opłat wynikają z tej samej umowy zawieranej przez Spółkę z najemcami, w sytuacji gdy umowa taka przewiduje odrębną kalkulację oraz rozliczanie Opłat i czynszu. Do takiej właśnie sytuacji odniósł się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym orzeczeniu z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10) wskazując, iż ‚„(\`(...)\`) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.” Zdaniem Spółki taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku.

Ad. 2.

Spółka podtrzymuje argumentację przytoczoną powyżej odnośnie pytania pierwszego i jest zdania, iż również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 .r. uprawniona jest do rozliczania refakturowania Opłat na najemców odrębnie od czynszu najmu, tj. według stawek podatku VAT i na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów usług wchodzących w skład refakturowanych Opłat.

Dodatkowo, mając na uwadze zakres nowelizacji przepisów ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011r. Spółka wskazuje, iż od tej daty obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który reguluje w polskim prawie podatkowym kwestię refakturowania usług. Stanowi on że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Zatem ustawodawca wprowadzając specjalny przepis wprost usankcjonował instytucję refaktury jako osobnego zdarzenia prawnego, które wywołuje określone skutki podatkowe. Tym samym, rozróżnił ustawodawca wyraźnie wskazał odrębność czynności refakturowania jako osobnego zdarzenia prawno-podatkowego. W opinii, Spółki omawiana zmiana przepisów pośrednio wspiera przytoczoną przez nią powyżej argumentację w zakresie możliwości odrębnego rozliczania pomiędzy Spółką a jej najemcami czynszu najmu oraz Opłat i tym samym odrębnego ustalania właściwej stawki podatku VAT dla tych płatności.

Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż refaktura kosztów mediów, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2011 r., powinna być dokonana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi. Zatem, w odniesieniu do refakturowanych Opłat, w skład których wchodzą usługi takie jak m.in.: usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku 7% w okresie do 1 stycznia 2011 r., natomiast po tej dacie w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 01.04.2011r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (stan prawny do 01.04.2011 r.)

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011 r.)

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W złożonym wniosku Strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu, najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, Umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; dalej: Opłaty). Strony ustaliły w Umowach odrębny sposób rozliczania z najemcami w odniesieniu do Opłat. Mianowicie, nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom. Rozliczenie takie jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota Opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

Regulacje dotyczące umów najmu zawarte są w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast w art. 670 § 1 KC przewidziano możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, gaz itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Spółka słusznie podnosi, że „zgodnie z poglądem ETS, zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie”. Wskazać jednakże należy, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy ma dostawę energii elektrycznej, wodę, gazu itp. nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii, wody, gazu itp., nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Należy ponadto wskazać, że powyższe usługi byłyby bezużyteczne dla wynajmujących jeśli nie byłyby nabywane w związku z najmem lokalu. Celem dodatkowych usług związanych z dostawą mediów jest poprawa warunków wynajmowanych lokali. Ponadto należy bezsprzecznie wskazać, że wynajmowane lokale nie nadawałyby się do użytku bez określonych świadczeń np. energia elektryczna woda, gaz itp.

Należy zatem uznać, iż dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu. Tym samym Wnioskodawca dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania winien uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za media (Opłat).

Art. 29 ust. 1 ustawy będący implementacją art. 73 i 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) określa, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zgodnie z wolą ustawodawcy stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług należy utożsamiać z pojęciem wynagrodzenia, które jest należne sprzedawcy od nabywcy z tytułu jego świadczenia.

Z omawianej sprawy wynika, że Spółka wynajmuje lokale na rzecz użytkowników. Z zapisów Umów wynika, że najemcy zobowiązują się do uiszczenia czynszu (który stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy najmu) oraz do zwrotu kosztów opłat za media (Opłaty). Zatem koszt opłat za media stanowi w istocie element cenotwórczy usługi najmu, koszty te stanowią część składową czynszu, pozostają w związku ze świadczoną usługą najmu, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy stanowią obrót po stronie Spółki. Należy zauważyć, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów (woda, gaz, prąd itp.), jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazuje na uregulowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy (obowiązujący od dnia 01.04.2011 r.) doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3, tj. oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przedmiotowej sprawie Spółka owszem występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące lokale, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt mediów (Opłat) przenoszony na wynajmujących stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę mediów zawiera nie wynajmujący lecz najemca. Zatem powołany przepis, wbrew twierdzeniom Spółki nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że wynika z nich iż jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Analiza tych orzeczeń prowadzi jednakże do wniosku, że media stanowią pomocniczą czynność względem usługi najmu i nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, gdyż bez usługi najmu odsprzedaż mediów nie stanowiłaby sensu, nie miałaby racji bytu dla klienta.

Wnioskodawca wskazuje również na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita i w celu poparcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać wyrok z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.”

Natomiast w wyroku z dnia 03 lutego 2009r. sygn. akt WSA w Poznaniu wskazał: „w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu”.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne stanowisko od przyjętego w zaskarżonej interpretacji w stosunku do rozliczenia usług najmu wraz z kosztami opłat za media, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy należy wskazać, iż w przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22% do 31.12.2010 r., natomiast od dnia 01.01.2011 r. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.