Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1050/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-05
Teza: udostępnianie pracownikom samochodów służbowych, używanych przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego, od których odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012 r., na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód służbowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie uznania pracowników Spółki za podatników w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie reklamy i promocji produktów leczniczych. Spółka świadczy także usługi polegające na monitorowaniu i badaniu rynku farmaceutycznego na obszarze Polski. Charakter działalności Spółki wymaga od jej pracowników częstych podróży służbowych. W związku z tym, Spółka posiada samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nabyła na podstawie umowy sprzedaży, w drodze aportu, a także z których korzysta na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że aport przedmiotowych samochodów do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, został wniesiony w dniu 18 grudnia 2008 roku (dalej: dzień aportu).

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pierwotnym nabyciu ww. samochodów zmieniały się kilkakrotnie, od używanych obecnie przez Spółkę samochodów odliczano podatek naliczony w następującej wysokości:

1.  50% podatku naliczonego nie więcej niż 5.000 zł - w przypadku samochodów nabytych w okresie od 1 maja 2004 roku do 21 sierpnia 2005 roku i wniesionych następnie aportem do Spółki w dniu 18 grudnia 2008 roku,
2.  60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł w przypadku samochodów nabytych po 22 sierpnia 2005r. a przed dniem aportu i wniesionych następnie aportem do Spółki w dniu 18 grudnia 2008 roku,
3.  60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł - w przypadku samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego zawartych bezpośrednio przez Spółkę,
4.  100% podatku naliczonego - w przypadku samochodów nabytych w 2010 roku, spełniających warunki do pełnego odliczenia VAT.

Pracownicy Spółki są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z ww. samochodów służbowych na cele prywatne. Wartość tego świadczenia stanowi przychód danego pracownika i jest doliczana do jego wynagrodzenia z umowy o pracę i tym samym odpowiednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 1 stycznia 2011 roku weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 roku (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: „Ustawa z 16 grudnia 2010”), na mocy której, zgodnie z art. 5 „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 roku, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Z kolei, w dniu 18 maja 2011 roku weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 kwietnia 2011 roku (Dz. U. Nr 102, poz. 585; dalej: „Nowelizacja”), na mocy której - zgodnie z art. 6 - artykuł 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 otrzymuje brzmienie „do dnia 31 grudnia 2012 roku w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

*   określonej w fakturze lub
*   wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
*   należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
*   należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
    
    \- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1.”
    
    Artykuł 6 Nowelizacji obowiązuje z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2011 roku.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytania.
    
    1.  Czy pod pojęciem „podatnika” użytym w art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz art. 6 Nowelizacji, należy rozumieć również pracowników Spółki, którzy na potrzeby prywatne wykorzystują służbowe samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust 1 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz art. 6 Nowelizacji?
    2.  Czy nieodpłatne wykorzystywanie przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych, używanych przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego, od których odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    
    Stanowisko Wnioskodawcy
    
    Ad. 1
    
    Spółka stoi na stanowisku, iż pod pojęciem „podatnika” użytym w art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz art. 6 Nowelizacji, należy rozumieć również pracowników Spółki, którzy wykorzystują na cele prywatne służbowe samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz art. 6 Nowelizacji.
    
    Takie podejście wynika m.in. z treści wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 roku „Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 roku”. Minister Finansów wskazał w nich wyraźnie, iż art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 „dotyczy (\`(...)\`) przypadków wykorzystywania (\`(...)\`) samochodów i pojazdów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia”. Tym samym należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości skorzystania z art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 wyłącznie do sytuacji, w której to jedynie podatnik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego na cele prywatne.
    
    Ponadto, Spółka zwróciła uwagę, że literalna wykładnia artykułu 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz artykułu 6 Nowelizacji, w tym zakresie mogłaby powadzić do tego, iż w przypadku osób prawnych - podatników VAT, skorzystanie z dyspozycji tychże artykułów byłoby niemożliwe. Podatnik VAT - osoba prawna może bowiem wykorzystywać nabyte przez siebie samochody wyłącznie poprzez osoby fizyczne, m.in. pracowników. Zatem, ograniczenie dyspozycji art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 oraz art. 6 Nowelizacji jedynie do podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z celem ustawodawcy, jakim było zwolnienie z opodatkowania VAT nieodpłatnego wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych nie tylko przez podatników, ale także przez ich obecnych lub byłych pracowników, wspólników itp.
    
    Ad.2
    
    Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wykorzystywanie przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych, będących przedmiotem leasingu operacyjnego, od których, zgodnie zobowiązującymi od 22 sierpnia 2005 roku przepisami, odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    
    Do momentu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Nowelizacji, tj. do dnia 18 maja 2011 roku, zastosowanie w powyższym zakresie miał art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010, który stanowił: „w okresie od dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 roku, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa” Istotne znaczenie miało także brzmienie art. 6 Ustawy z 16 grudnia 2010, zgodnie z którym:
    
    „1. Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.
    
    1.  Przepis ust. 1 ma zastosowanie
    2.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
    3.  pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 roku.
    
    Z powyższego wynika, iż przepis ten określał przypadki, w których zwolnienie z art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010 nie miało zastosowania i w rezultacie podatnik był zobowiązany opodatkować podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wykorzystywanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do takiej sytuacji dochodziło gdy były spełnione łącznie 4 warunki:
    
    1.  pojazd samochodowy był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie Ustawy z 16 grudnia 2010 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy,
    2.  do pojazdu samochodowego nie miał zastosowania art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT,
    3.  umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie Ustawy z 16 grudnia 2010 (bez uwzględniania zmian tej umowy po 1 stycznia 2011 roku),
    4.  umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 roku.
    
    W przypadku niespełnienia jakiegokolwiek z powyższych warunków należało stosować art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010.
    
    W związku z tym, że do pojazdów samochodowych użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego miał zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6000zł to zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010, czynność nieodpłatnego przekazania pracownikom takich samochodów służbowych na cele prywatne nie podlegała opodatkowaniu VAT.
    
    W dniu 18 maja wszedł w życie z mocą od 1 stycznia 2011 roku art. 6 Nowelizacji, który zmienił brzmienie art. 5 Ustawy z 16 grudnia 2010. Zgodnie z art. 6 Nowelizacji możliwość nieopodatkowania podatkiem VAT wykorzystania na cele prywatne samochodów służbowych dotyczy wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł. Użyty w art. 6 Nowelizacji zwrot „przy nabyciu których” wskazuje, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabył ww. samochody (dostawa towarów). Tym samym hipoteza art. 6 Nowelizacji nie obejmuje aut wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie leasingu operacyjnego (świadczenie usług). W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, można by wnosić, że czynność nieodpłatnego przekazania pracownikom takich samochodów służbowych na cele prywatne podlega opodatkowaniu VAT.
    
    Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisów prowadziłaby jednak do konieczności korekty deklaracji VAT-7 wstecz, tj. od 01.01.2011r. i opodatkowania VAT tych świadczeń, co w konsekwencji wiązałoby się także z odsetkami karnymi. Dlatego wykładnię taką należy uznać za nieprawidłową. Na poparcie swojego stanowiska Spółka zwróciła uwagę na dwa następujące aspekty.
    
    Pierwszym z nich jest niezgodność art. 6 Nowelizacji z Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 21 września 2010r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2010r. seria L nr 256 str. 24-25 dalej: „Decyzja”). Na jej podstawie przyznano Polsce prawo do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT do 60% podatku VAT należnego z tytułu zakupu wewnątrzwspólnotowego nabycia przywozu wynajmu lub leasingu w stosunku do niektórych samochodów osobowych. Warunkiem do wprowadzenia powyższego ograniczenia było jednakże, zgodnie z punktem 5 Preambuły Decyzji, równoczesne przyznanie podatnikom prawa do nie naliczania podatku VAT z tytułu wykorzystania powyższych pojazdów do celów prywatnych.
    
    W konsekwencji, mając na uwadze treść Decyzji, polski ustawodawca mógł w omawianym zakresie zastosować jeden z dwóch mechanizmów:
    
    1.  przyznać podatnikom pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym opodatkowaniu wykorzystania służbowych samochodów do celów prywatnych;
    2.  ograniczyć podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym wyłączeniu z opodatkowania wykorzystania ww. samochodów do celów prywatnych.
    
    Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie art. 5 oraz 6 Ustawy z 16 grudnia 2010, które implementowały do krajowego porządku prawnego drugi z przedstawionych powyżej mechanizmów. Jednak dokonując nowelizacji tych przepisów, z dniem 18 maja 2011r. ustawodawca w odniesieniu do samochodów osobowych „innych niż nabyte”, odszedł zarówno od drugiego jak i od pierwszego mechanizmu i wprowadził w życie trzeci - niezgodny z Decyzją wariant, czyli brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich samochodów i równocześnie obowiązek opodatkowania VAT wykorzystania ich na cele prywatne.
    
    W konsekwencji, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w przypadku kolizji norm w nich zawartych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji wykorzystanie na potrzeby prywatne samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, będących przedmiotem leasingu operacyjnego, od których odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, nie jest opodatkowane podatkiem VAT.
    
    Drugim aspektem, na który Spółka zwróciła uwagę, jest fakt, iż art. 6 Nowelizacji obowiązuje z mocą wsteczną od 1 stycznia 2011 roku. Jak zostało to wskazane powyżej, do momentu ogłoszenia Nowelizacji Spółka nie miała obowiązku opodatkowywać VAT wykorzystania na cele prywatne samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, od których nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, wprowadzenie z mocą wsteczną przepisów, na podstawie których nakazano by podatnikom opodatkowywać powyższe czynności, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta, w myśl jednolitego stanowiska sądów i Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok z dnia 24 maja 1994 roku, sygn. akt K1/94) sprzeciwia się wprowadzaniu z mocą wsteczną przepisów podatkowych niekorzystnych dla podatników. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w ww. orzeczeniu, że „Nadawanie mocy wstecznej przepisom ustawowym ograniczającym niewadliwie nabyte prawa (uprawnienia) obywateli Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie oceniał – m.in. w cyt. wyżej orzeczeniach - jako pozostające w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i pochodnymi, jak np. - w sprawie K. 7/93, OTK 1993, cz. II, s. 412 - z zasadą pewności prawa. Oceny te Trybunał Konstytucyjny w pełni podtrzymuje iw rozpatrywanej sprawie.”
    
    Mając na uwadze powyższe argumenty; Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wykorzystywanie przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych, będących przedmiotem leasingu operacyjnego, od których, zgodnie z obowiązującymi od 22 sierpnia 2005 roku przepisami, odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania pracowników Spółki za podatników w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw.
    
    Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
    
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), o czym stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.
    
    Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    
    W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 marca 2011r., stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.
    
    Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług we wskazanym wyżej stanie prawnym muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:
    
    *   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
    *   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.
    
    W celu zapewnienia pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dniem 1 kwietnia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zmieniono cyt. wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, który od dnia 1 kwietnia 2011r. otrzymał brzmienie:
    
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    
    Wprowadzona od dnia 1 kwietnia 2011r. zmiana do art. 8 ust. 2 ustawy, stanowi ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.
    
    Jak stanowi art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:
    
    1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
    
    Jednakże Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji „derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010r.
    
    W dniu 27 września 2010r. Rada przyjęła decyzję upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (decyzja nr 2010/581/WE opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE seria L nr 256, s. 24).
    
    Zgodnie z art. 3 ww. decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenie usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.
    
    Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    
    W celu realizacji postanowień ww. decyzji Rady, w art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) ustawodawca krajowy wprowadził zapis, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
    
    Natomiast na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 585), powołany wyżej przepis art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym otrzymał brzmienie: „Do dnia 31 grudnia 2012r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:
    
    1.  określonej w fakturze lub
    2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
    3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
    4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
    
    \- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1.”
    
    Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r., zgodnie z zapisem w ust. 8 pkt 1, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z wyjątkiem jednak m.in. cytowanego wyżej przepisu art. 6, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2011r.
    
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zmienionego art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:
    
    1.  określonej w fakturze lub
    2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
    3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
    4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
    
    \- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.
    
    A zatem od dnia 1 stycznia 2011r. czynność polegająca na wykorzystywaniu przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało w części prawo do doliczenia podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
    
    Zauważyć jednocześnie należy, iż z treści art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wynika, iż przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.
    
    Natomiast ust. 2 art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazuje, iż przepis ust. 1 ma zastosowanie:
    
    1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
    2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.
    
    Z treści art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wynikało, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
    
    Z powyższych uregulowań wynika, iż art. 5 ustawy z dnia z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zmieniony art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, nie ma zastosowania m.in. w sytuacjach, gdy do użytkowanych przez podatników na podstawie umów leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. podatnik użytkujące te samochody nie miał prawa do doliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 6.000 zł.
    
    Z danych zawartych we wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży, w drodze aportu, a także z których korzysta na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego. Od używanych obecnie przez Spółkę samochodów, w przypadku samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego zawartych bezpośrednio przez Spółkę odliczano podatek naliczony w wysokości 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł.
    
    Pracownicy Spółki są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z ww. samochodów służbowych na cele prywatne. Wartość tego świadczenia stanowi przychód danego pracownika i jest doliczana do jego wynagrodzenia z umowy o pracę i tym samym odpowiednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne samochodów służbowych, używanych przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego, od których odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł oraz czy za „podatnika” można również uznać pracowników Spółki.
    
    Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Zatem treść cyt. art. 15 ust. 1 ustawy wyraźnie jakie podmioty mogą zostać uznane za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego przepisu do kategorii podatników należą podmioty, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą.
    
    Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wynika, aby pracownicy Spółki prowadzili działalność gospodarczą. Zatem za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać można wyłącznie Spółkę, która jednak zatrudnia pracowników, którzy w sensie fizycznym korzystają z samochodów posiadanych przez Spółkę. Zatem w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw „podatnikiem” jest Spółka z o.o. G., do której należą również pracownicy tej Spółki, korzystający z samochodów należących do tej Spółki bądź wykorzystywanych przez nią na podstawie umów leasingu.
    
    Zatem w przedmiotowej sprawie – jak wskazała Spółka – z samochodów osobowych (służbowych) korzystają pracownicy do celów prywatnych, czyli ww. pojazdy są wykorzystywane również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
    
    Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika również, iż do pojazdów samochodowych użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego miał zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) i odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6000zł
    
    Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że udostępnianie pracownikom przedmiotowych samochodów służbowych, używanych przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego, od których odliczono 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012 r., na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.