Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.68.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Kwestia opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji nabytych we wspólności majątkowej małżeńskiej przed 1 stycznia 2004 r. i sprzedanych po śmierci małżonki w 2016 r.
Słowa kluczowe: akcja; data; małżeństwo; nabycie; papier-papiery wartościowe; spadkobiercy; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji nabytych we wspólności majątkowej małżeńskiej i sprzedanych po śmierci małżonki – **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1999 r. nabył na Giełdzie Papierów Wartościowych pakiet akcji spółki giełdowej, co zostało sfinansowane z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Akcje zostały zdeponowane na rachunku maklerskim założonym na nazwisko Wnioskodawcy. Część tego pakietu została sprzedana, zaś z pozostałej części powstała masa spadkowa, wobec śmierci żony Wnioskodawcy we wrześniu 2016 r. Akcje będące masą spadkową Wnioskodawca sprzedał już po poświadczeniu dziedziczenia, tj. w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze sprzedaży opisanych akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży opisanych akcji jest zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, albowiem akcje te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych, zaś ustanie współwłasności małżeńskiej w wyniku śmierci współmałżonka nie zmienia zarówno terminu, jak i miejsca ich nabycia. Współwłasność małżeńska ma bowiem specyficzny charakter, bo nie ma charakteru ułamkowego i nie można powtórnie nabyć tego, co już zostało nabyte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa przy tym art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy.

Przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 omawianej ustawy). Jeżeli uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów (akcji) jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przychody te są przypisywane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ustawy) albo na zasadach określonych w art. 30c ustawy (w sytuacji, gdy podatnik dokonał wyboru tego sposobu opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 2 lub 7 omawianej ustawy).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał w 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia akcji. Okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, że zbycie to nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wobec tego opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) uzyskanych w 2016 r. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Jednakże, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.; dalej także: ustawa zmieniająca), przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

„Papiery wartościowe, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.”, to papiery wartościowe, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099),

Powołany przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyłącza stosowanie tej ustawy w odniesieniu do ściśle określonej grupy dochodów.

Przepisu art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stosuje się jednak do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 tej ustawy).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy zmieniającej, do dochodów ze sprzedaży akcji nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

*   dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r.;
*   papiery wartościowe dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi;
*   nabycie papierów wartościowych nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi;
*   nabycia papierów wartościowych dokonano przed 1 stycznia 2004 r.;
*   odpłatne zbycie tych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku:

*   dochody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) zostały uzyskane w 2016 r., tj. po dniu 31 grudnia 2003 r.;
*   akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi (były to akcje dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych);
*   sprzedaż akcji nie została dokonana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wobec spełnienia ww. warunków, dla wyłączenia dochodów Wnioskodawcy ze zbycia akcji spod przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowe znaczenie ma określenie momentu i sposobu nabycia przedmiotowych akcji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków), udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zatem przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich stanowią co do zasady majątek wspólny małżonków. Jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności ustawowej, to w chwili śmierci jednego z nich ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodzi wówczas majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym należy natomiast do pozostałego przy życiu małżonka, co oznacza, że 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego.

W związku z powyższymi regulacjami, w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwa odmienne poglądy odnośnie problemu określenia – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – momentu nabycia składnika majątku w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli składnik majątku, byli jego właścicielami przez pewien okres czasu, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w składniku majątku, a potem dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w składniku majątku., tj.:

1.  pogląd, wedle którego za moment nabycia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy uznać moment nabycia składnika majątku do wspólności majątkowej małżeńskiej;
2.  pogląd, wedle którego za moment nabycia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy uznać moment nabycia udziału w składniku majątku w wyniku spadkobrania.

Ostatecznie, z uwagi na rozbieżność poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 w celu wyjaśnienia tego problemu. Uchwała ta została podjęta na tle konkretnej sprawy (określenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dla potrzeb oceny przesłanek stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zajęte w niej stanowisko można jednak odnieść do sytuacji nabycia innych składników majątku.

W uchwale za prawidłowy uznano pierwszy z ww. poglądów – uznano, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że „(…) skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.”.

W świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia opisanych akcji, za moment ich nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać nabycie do wspólności majątkowej małżeńskiej. A zatem, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   Wnioskodawca nabył akcje w 1999 r., tj. nabycie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r.;
*   nabycie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji faktycznej spełnione są wszystkie warunki wyłączenia dochodów z odpłatnego zbycia akcji spod zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw. W konsekwencji, dochody z odpłatnego zbycia opisanych akcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na nim obowiązek opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji nabytych we wspólności majątkowej małżeńskiej i sprzedanych po śmierci małżonki. Nie wynika to jednak – jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku – ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych ustaw. Podstawą prawną dla braku tego obowiązku jest wyłączenie analizowanej sytuacji faktycznej spod stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.