Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-951/09/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-10
Teza: Czy z uwagi na niezgodność przepisów ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z normami prawa wspólnotowego, podatek akcyzowy od opisanych w stanie taktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie w okresie od 1 maja 2004 r do 28 lutego 2009 r.?
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez doradcę podatkowego Sławomira Czyża, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009r. (data wpływu 11 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się obrotem wyrobami akcyzowymi. Znaczna cześć prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dotyczy olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71- CN 2710 19 99 oraz do grupowania PKWiU 23.20.18. Przedmiotowe wyroby wykorzystywane są do celów innych niż opałowe i napędowe. Jednocześnie należy wskazać, że wyroby te są również wykorzystywane do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych jak również do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. uiszczała względem opisanych wyżej olejów smarowych podatek akcyzowy obliczony według stawki 1180,00 zł/1000 l, z wyłączeniem jednak sytuacji, w których możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na niezgodność przepisów ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z normami prawa wspólnotowego, podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie w okresie od 1 maja 2004 r do 28 lutego 2009 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy: Uregulowania wspólnotowe: Dyrektywa 92/12/EWG:

1.  Artykuł 1 dyrektywy Rady/92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str, 1), zwanej dalej „dyrektywą. Rady 92/12/EWG", stanowi:
    1.  Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.
    2.  Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach.
2.  Artykuł 3 tej dyrektywy stanowi:
    1.  Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
        *   olejów mineralnych, (…)
    2.  Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. (…).Dyrektywa 2003/96/WE:
3.  Motyw od pierwszego do trzeciego oraz motyw siódmy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 283, str. 51, z późniejszymi zmianami) — zwanej dalej "dyrektywą2003/96/WE" — brzmi następująco:
    1.  Zakres dyrektywy 92/81/EWG (…) i dyrektywy 92/82/EWG (…) jest ograniczony do olejów mineralnych.
    2.  Brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych, innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
    3.  Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energia, elektryczną, gazem ziemnym i węglem. (…)
    4.  Jako strona Konwencji Ramowej Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu. Wspólnota ratyfikowała Protokół z Kioto. Opodatkowanie produktów energetycznych i — w odpowiednim przypadku — energii elektrycznej jest jednym z instrumentów dostępnych w celu osiągania celów Protokołu z Kioto".
4.  Ponadto motyw dwudziesty drugi dyrektywy 2003/96/WE stanowi: Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.
5.  Artykuł 1 dyrektywy 2003/96/WE stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.
6.  Artykuł 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE przewiduje, że pojęcie „produkty energetyczne" stosuje się do produktów ,,objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704—2715" zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 279, str. 1), to znaczy m.in. do olejów mineralnych z pozycji 2710 CN.
7.  Artykuł 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE ma następujące brzmienie: „4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (…)
    
    1.  następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
    
    *   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
    *   podwójnego zastosowania produktów energetycznych Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (…).
8.  Artykuł 3 dyrektywy 2003/96/WE stanowi: „Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do »olejów mineralnych« i »podatku akcyzowego«, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy".
9.  Artykuł 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE stanowi:
    1.  Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontro i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: (…)
        1.  produkty objęte kodami CN 271011 – 27101969. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 27101121, 27101125 i 27101929, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem.Uregulowania krajowe:
10.  Zgodnie z art. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej jako „ustawa akcyzowa"): „ Art. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają:
    1.  wyroby akcyzowe — wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
    2.  wyroby akcyzowe zharmonizowane — paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;
    3.  wyroby akcyzowe niezharmonizowane — wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; (…).
11.  nr 5 Załącznika nr 1 (Wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy akcyzowej wymienia produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710, tj. „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymieni one ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe."
12.  Poz. nr 4 Załącznika nr 2 (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do ustawy akcyzowej wymienia produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710, tj. „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe."
13.  Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.
14.  § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) stanowi:
    1.  Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4,
        1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
        2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla -wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych."
15.  Pozycja 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia przewiduje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł/1000 l w odniesieniu do wyrobów akcyzowych o symbolu PKWiU 23.20.18 sprzedawanych w kraju, tj. do olejów smarowych (z wyłączeniem olejów odpadowych - przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40).
16.  Pozycja 2 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia przewiduje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł/1000 l w odniesieniu do wyrobów akcyzowych o kodzie CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99, dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, tj. olejów smarowych (z wyłączeniem kodu CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 - smary plastyczne).
17.  Zgodnie z motywem dwudziestym drugim dyrektywy 2003/96/WE produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką, systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne.
18.  Motyw dwudziesty drugi dyrektywy 2003/96/WE jest realizowany na płaszczyźnie normatywnej przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/EWG, który to przepis wyłącza spod zakresu niniejszej dyrektywy m.in. produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jak również produkty energetyczne podwójnego zastosowania
19.  Spółka zaznacza, że o ile w poprzednio obowiązujących dyrektywach 92/81/EWG i 92/82/EWG oleje smarowe mogły być obciążone podatkiem akcyzowym, gdy były przeznaczone do użytku, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze, natomiast w innych przypadkach musiały być one bezwzględnie zwolnione od ujednoliconego podatku akcyzowego, to na gruncie dyrektywy 2003/96/WE zastosowano konstrukcję wyłączenia spod uregulowań wspólnotowych produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.
20.  W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 uznano, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.
21.  Dodatkowo, w art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE przewiduje się, że przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się wyłącznie do m.in. produktów objętych kodami CN od 2710 11 do 2710 19 69. Analiza tego przepisu, jak również pozostałych przepisów w ramach art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96AYE prowadzi do wniosku, że oleje smarowe objęte kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie mieszczą, się w grupowaniu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, a zatem nie mogą one podlegać przepisom dyrektywy 92/12/EWG dotyczących kontroli i przemieszczania.
22.  Przyjęty w polskiej ustawie akcyzowej podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane (por. pkt 10 powyżej) prowadzi do dwojakiej natury podatku akcyzowego funkcjonującego w Polsce. W zakresie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowanie następuje podatkiem akcyzowym, którego konstrukcja opiera się na zasadach zharmonizowanych na poziomie wspólnotowym. Natomiast w zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanie następuje wg zasad krajowych i przybiera postać podatku konsumpcyjnego zwanego wprawdzie „podatkiem akcyzowym", lecz niepodlegającego regułom wspólnotowym.
23.  Na mocy poz. nr 4 Załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 pkt 2 tej ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczono produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewlączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
24.  Zaliczenie w polskich przepisach akcyzowych powyższych produktów rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych następuje bez względu na przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że zharmonizowanemu reżimowi akcyzowemu podlegają również oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywane inaczej niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze podlegają, mimo nakazu ich wyłączenia spod tego reżimu wynikającego z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE.
25.  Co więcej, polskie przepisy akcyzowe przewidują stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1180,00 zł na 1000 litrów w odniesieniu do olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 sprzedawanych w kraju (z wyłączeniem olejów odpadowych przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.1 8-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40) oraz w odniesieniu do olejów smarowych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych (z wyłączeniem kodu CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 - smary plastyczne).
26.  Wprawdzie polskie przepisy akcyzowe wprowadzają równolegle zwolnienie od podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olej opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, to pomimo to pozostaje szeroki zakres sytuacji, w których konieczne jest uiszczenie podatku akcyzowego.
27.  Art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
28.  W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 wyjaśniono, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
29.  Wprowadzenie w polskich przepisach akcyzowych restrykcyjnych, formalnych warunków zwolnienia podatkowego (jak np. zabezpieczenie, skład podatkowy, prowadzenie szczegółowej dokumentacji), charakterystycznych dla wyrobów zharmonizowanych, które to warunki podatnik musi wypełnić, aby stosować zwolnienie od podatku akcyzowego dla olejów smarowych oznaczonych stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.
30.  Reasumując, połączona wykładnia przepisów art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, jak również art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG prowadzi do wniosku, że oleje mineralne o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze:
    1.  nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu na poziomie wspólnotowym (art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE),
    2.  nie podlegają zharmonizowanym zasadom kontroli i przemieszczania wynikającym z przepisów dyrektywy 92/12/EWG (art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE),
    3.  mogą wprawdzie podlegać innym podatkom niż zharmonizowany podatek akcyzowy, o ile jednak nie zwiększy to formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG).Konkluzje
31.  Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Pełnomocnika Spółki przepisy art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, jak również art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie w objęciu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz zharmonizowanymi zasadami kontroli i przemieszczania olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.
32.  Jednocześnie ww. przepisy nie przeciwstawiają się objęciu ww. olejów smarowych wykorzystywanych w powyższy sposób innym podatkiem pośrednim niż zharmonizowany podatek akcyzowy, o ile jednak nie zwiększy to formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
33.  Objęcie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na mocy ustawy akcyzowej olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze narusza art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.
34.  Objęcie zharmonizowanymi zasadami kontroli i przemieszczania na mocy ustawy akcyzowej olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze narusza art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.
35.  Podatnikowi, który zapłacił w Rzeczpospolitej Polskiej podatek akcyzowy od olejów mineralnych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wykorzystywanych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, przysługuje zwrot tego podatku na zasadach określonych w przepisach krajowych dotyczących zwrotu podatku nienależnie zapłaconego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009r. podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym wyrobów pobierany był niezasadnie z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. z normami prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby przedstawione we wniosku, wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Stawka podatku akcyzowego zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 1 oraz poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dla olejów smarowych objętych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN od 2710 17 71 do 2710 19 99 z wyłączeniem olejów przepracowanych (PKWiU 23.20.18-09-1), olejów białych, parafiny ciekłej (PKWiU 23.20.18-50-40, CN 2710 19 85) i smarów plastycznych (CN ex2710 19 99) wynosiła 1180 zł/1000 l.

Jednocześnie zwolnieniem od podatku akcyzowego objęte są m.in. oleje smarowe – w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Należy zauważyć również, iż zwolnieniem od akcyzy objęto również, na podstawie § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo oznaczone kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 przeznaczone do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

*   Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) – zwana dyrektywą horyzontalną;
*   Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) – zwanej dyrektywą energetyczną.

Równocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Dodatkowo także wskazać należy na postanowienia art. 20 ust. 1 ww. dyrektywy energetycznej. Powyższe przepisy wprowadzają obligatoryjny wymóg stosowania dyrektywy 92/12/EWG w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy. W katalogu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, ze państwo członkowskie nie ma obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji w większości Państw Członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Podkreślić należy, że objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Bowiem ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zasadę tę odzwierciedla orzecznictwo ETS np. wyrok z 20 lutego 1978r. w sprawie C-120/78, z dnia 26 stycznia 1984r. w sprawie C-301/82, z dnia 26 września 1995r. w sprawie C-187/84.

W związku z powyższym w odniesieniu do olejów smarowych państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszania poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Ponadto art. 2 ust. 4 zdanie drugie ww. dyrektywy stanowi wprost, że do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

W związku z powyższym oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo grzewcze i napędowe na mocy ww. przepisów dyrektywy mogą podlegać w danym państwie członkowskim przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Oznacza to, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych na poziomie Wspólnoty szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania – na zasadach określonych w dyrektywie 92/12/EWG – należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z dyrektywą 92/81/EWG z dnia 27 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, poprzedzającą dyrektywę 2003/96/WE, państwa członkowskie powinny zwolnić oleje mineralne używane do celów innych niż jako paliwa od ujednoliconego podatku akcyzowego. W postępowaniu wszczętym w 2001r. ETS w wyroku z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, stwierdził że utrzymując podatek konsumpcyjny od olejów smarowych, Włochy uchybiły między innymi zobowiązaniu wprowadzenia zwolnienia od podatku wynikającego z tej dyrektywy. Powyższy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie Dyrektywy 2003/96/WE, która uchyliła i zastąpiła dyrektywę 92/81. Dyrektywa energetyczna wyraźnie wyłącza z zakresu swojego zastosowania produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa i nie zawiera w swoich postanowieniach obligatoryjnego zwolnienia produktów objętym kodem CN 2710 od akcyzy.

Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania wyznacza ogólny system dla produktów, takich jak oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, objętych podatkiem akcyzowym i innymi podatkami pośrednimi, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów.

Przepis art. 3 ust. 1 ww. dyrektywy 92/12/EWG stanowi, iż niniejszą dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym m.in. do olejów mineralnych. Natomiast przepis art. 3 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Wskazany przepis odsyła do „stosownych” dyrektyw. W odniesieniu do olejów mineralnych „stosowną” dyrektywą były początkowo dwie dyrektywy: dyrektywa 92/81 (określająca strukturę podatków) i dyrektywa 92/82 (określająca stawki podatków).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. g dyrektywy 92/81 termin „oleje mineralne" obejmował towary objęte kodem CN 2710, a zatem dotyczył również olejów smarowych.

Art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/81 zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia „olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze" z ujednoliconego podatku akcyzowego „na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

W dniu 1 stycznia 2004r. dyrektywa 2003/96 uchyliła i zastąpiła dyrektywy 92/81 i 92/82. Jednocześnie rozszerzyła ona zakres harmonizacji, która objęła również inne produkty energetyczne oraz energię elektryczną, jako etap osiągania celów Protokołu z Kioto.

Artykuł 1 dyrektywy 2003/96 wymaga, aby państwa członkowskie nakładały podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z przepisami tej dyrektywy.

Przepis art. 2 ust. 1 lit. b) stanowi, że dla celów dyrektywy 2003/96, pojęcie „produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 - 2715. Jak wskazano powyżej oleje smarowe objęte są kodem CN 2710.

Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b ww. dyrektywy wyraźnie stanowi, iż dyrektywa 2003/96 nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Okoliczność, że wykorzystywanie olejów smarowych do celów innych niż jako paliwa pozostaje poza zakresem dyrektywy 2003/96 ze względu na brzmienie art. 2 ust. 4 nie ma wpływu na to, że są one objęte definicją „produktów energetycznych" zawartą w art. 2 tej dyrektywy.

Natomiast art. 3 dyrektywy 2003/96 stanowi, że odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych" oraz „podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W świetle powyższego zauważyć należy, iż wraz z wejściem w życie dyrektywy 2003/96 oleje smarowe używane do celów innych niż jako paliwa nie są już zwolnione z opodatkowania przez państwa członkowskie, tak jak wcześniej wymagał tego art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/81. Artykuł 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 obecnie wyłącza z jej zakresu „produkty" energetyczne" używane „do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania", czyli oleje wcześniej zwolnione z opodatkowania. Zatem mogą one podlegać krajowemu opodatkowaniu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż oleje smarowe, jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone z zakresu dyrektywy 2003/96 (która zastąpiła dyrektywy 92/81 i 92/82). Nie są zatem olejami mineralnymi określonymi „ w stosownych dyrektywach" w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12. Zatem mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować. Skutek uchylenia dyrektywy 92/81 i wyraźnego wyłączenia produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z zakresu dyrektywy 2003/96 jest taki, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do takich celów, pod warunkiem że nałożone przez nie podatki pozostają w zgodzie z ogólnymi przepisami traktatu WE, a w szczególności art. 25 WE i 90 WE, które odpowiednio, zakazują nakładania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz dyskryminującego wewnętrznego opodatkowania produktów pochodzących z innych państwa członkowskich. Bowiem jak wskazano wyżej ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach państwa członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania w ich granicach zakreślonych przez traktat WE.

Na tle wyżej przedstawionego stanu prawnego Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stwierdził, iż dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia „produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż cyt. wyżej wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 potwierdził, iż oleje smarowe objęte są definicją pojęcia „produktów energetycznych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu z zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Jednakże Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L Nr 76, str. 1 ze zm.).

Skoro zatem z powyższego wyroku wynika, iż oleje smarowe stanowią wyroby inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, a Państwa Członkowskie mają prawo opodatkować te wyroby na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwsze tej dyrektywy, oznacza to, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą na poziomie krajowym nie są sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami wspólnotowymi.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle powyższego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (wyrok NSA z 23 października 2008r. sygn. I FSK 1315/07)

W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. (wyrok NSA z 23 października 2008r. sygn. I FSK 1315/07)

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu z innymi państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza, jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy.

Tut. organ zauważa również, iż w sprawie opodatkowania olejów smarowych objętych przedmiotowymi kodami analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Kr 370/09.

Kończąc zauważyć należy również, iż powyższa regulacja nie powoduje w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, bowiem oleje smarowe przemieszczane między państwami członkowskimi są przemieszczane na podstawie dokumentów handlowych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy dodatkowych warunków ani dodatkowych formalności, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi.

Zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (poz. 4 - oleje smarowe), w sytuacji gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka 0 (z wyjątkiem wyrobów oznaczonych odpowiednim symbolem – nie dotyczy to jednak olejów smarowych), o czym stanowi § 2a ust. 2 ww. rozporządzenia. Stawka akcyzy na oleje smarowe, w tym również oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe została określona na poziomie 1.180 zł/1.000 l - zarówno dla olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. A zatem również w tym zakresie nie wprowadzono dyskryminującego opodatkowania dla olejów smarowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo, są one opodatkowane ta sama stawką niezależnie od tego czy nabyto je w kraju czy w innym państwie członkowskim.

W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie natomiast warunków do zastosowania zwolnienia olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz 2d cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień należy zauważyć, iż warunki te w żadnym wypadku nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Opodatkowanie zatem na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych, a także przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy tych wyrobów nie zwiekszają formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzający, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania olejów smarowym oraz że podatek w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. od tych wyrobów był popierany niezasadnie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.