Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.235.2022.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: W zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów świadczenia Państwa usług jako operatora stacji (...) na rzecz partnera, uznania za dostawę towarów usług (...) , moment powstania obowiązku.
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; paliwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fatycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒ uznania za odpłatną dostawę towarów świadczenia Państwa jako operatora (\`(...)\`) (C.) na rzecz partnera Spółki działającego jako E.,

‒ uznania za dostawę towarów świadczenia Państwa jako dostawcy usługi (\`(...)\`) E. na rzecz klientów końcowych,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. świadczeń.

Treść wniosku jest następująca

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w sektorze (\`(...)\`). Celem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest rozwój i promowanie (\`(...)\`) dzięki umożliwieniu swoim klientom dostępu do infrastruktury (\`(...)\`) na terytorium Polski.

Spółka działa w tym zakresie w dwóch rolach, które wynikają wprost z przepisów ustawy (\`(...)\`); dalej: ustawa o (\`(...)\`)):

‒ jako operator ogólnodostępnej (\`(...)\`) (C., dalej: C.);

‒ jako dostawca usługi (\`(...)\`) (\`(...)\`), dalej: E.);

przy czym, obydwie ww. role Spółka może też w pewnych przypadkach pełnić równocześnie.

A. Spółka jako wyłącznie operator (\`(...)\`) (C.) bez funkcji dostawcy ogólnodostępnej usługi (\`(...)\`) (E.)

W opisanym modelu, Spółka wykonuje zadania operatora ogólnodostępnej (\`(...)\`) (C.). W ramach tego modelu, Spółka zarządza siecią własnych (\`(...)\`).

Zgodnie z (\`(...)\`) ustawy o (\`(...)\`), jest więc odpowiedzialna za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej (\`(...)\`). W ramach tej roli - zgodnie z ustawą o (\`(...)\`) - Spółka między innymi:

‒ zapewnia, aby w ogólnodostępnej (\`(...)\`) prowadził działalność co najmniej jeden dostawca usługi (\`(...)\`) oraz aby ogólnodostępna (\`(...)\`) spełniała wymagania techniczne, o których mowa w przepisach ustawy o (\`(...)\`);

‒ zapewnia przeprowadzenie przez Urząd Dozoru Technicznego (dalej: „UDT”), badań ogólnodostępnej (\`(...)\`);

‒ zapewnia bezpieczną eksploatację ogólnodostępnej (\`(...)\`);

‒ wyposaża ogólnodostępną (\`(...)\`) w oprogramowanie pozwalające na podłączenie i (\`(...)\`) (\`(...)\`) i (\`(...)\`), a także przekazywanie danych do Ewidencji Infrastruktury Paliw Alternatywnych, zwanej dalej „rejestrem” o dostępności punktu (\`(...)\`) i cenie za usługę (\`(...)\`). Dodatkowo, wyposaża każdy punkt (\`(...)\`) zainstalowany w ogólnodostępnej (\`(...)\`), którą zarządza, w system pomiarowy umożliwiający pomiar zużycia energii elektrycznej i przekazywanie danych pomiarowych z tego systemu do systemu zarządzania (\`(...)\`) w czasie zbliżonym do rzeczywistego;

‒ zawiera umowę o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm., dalej: Prawo energetyczne), na potrzeby funkcjonowania (\`(...)\`) oraz świadczenia usług (\`(...)\`) - jeżeli (\`(...)\`) jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu Prawa energetycznego;

‒ przekazuje dostawcy usługi (\`(...)\`) dane niezbędne do dokonania rozliczenia świadczonej usługi (\`(...)\`);

‒ zawiera umowę sprzedaży energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania (\`(...)\`) oraz na potrzeby świadczenia usług (\`(...)\`) przez dostawców usług (\`(...)\`), którzy świadczą usługę (\`(...)\`) na tej stacji;

‒ rozlicza straty energii elektrycznej wynikające z funkcjonowania (\`(...)\`).

Zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy o (\`(...)\`), Spółka (działając jako C.) zawiera umowy z partnerami biznesowymi działającymi z kolei jako dostawcy ogólnodostępnych usług (\`(...)\`) (E.).

Spółka zapewnia w ramach tych umów swoim partnerom dostęp do (\`(...)\`) na potrzeby realizowania świadczenia w postaci (\`(...)\`) na rzecz klientów końcowych.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest więc udostępnienie (\`(...)\`) i miejsca postojowego w celu (\`(...)\`) wraz z dostarczeniem energii elektrycznej niezbędnej do (\`(...)\`) pojazdów.

W ramach tego modelu, świadczenie (\`(...)\`) (nabywców końcowych) nigdy nie jest wykonywane przez Spółkę, lecz jest wykonywane przez partnerów Spółki działających jako E. we własnym imieniu na rzecz swoich klientów końcowych. Partnerzy Spółki (E.) wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za (\`(...)\`), jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sesji (\`(...)\`), prowadzenie ewidencji informacji o sesji (\`(...)\`), udostępnianie informacji o sesji (\`(...)\`) klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. W takim modelu, Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń bezpośrednio na rzecz klientów końcowych. Pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym nie występuje jakikolwiek stosunek prawny.

Energia elektryczna przeznaczona do (\`(...)\`) jest uprzednio nabywana przez Wnioskodawcę od przedsiębiorstwa energetycznego (Spółka ma zawarte w tym zakresie z przedsiębiorstwem energetycznym/przedsiębiorstwami energetycznymi umowy sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej) lub od podmiotu, który odsprzeda Wnioskodawcy energię elektryczną nabytą przez ten podmiot na podstawie własnej umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej (np. dotyczy to stacji znajdujących się w obiektach handlowych, które są przyłączone do sieci wewnętrznej tych obiektów. Wówczas energia jest zapewniana przez właściciela obiektu i „refakturowana” na Spółkę). Analogiczny mechanizm ma zastosowanie dla usług dystrybucyjnych, czyli opłat na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego (a pośrednio również Operatora Systemu Przesyłowego) z tytułu utrzymania przyłącza energetycznego o odpowiedniej mocy i parametrach technicznych. Następnie, Wnioskodawca zapewnia świadczenie w postaci udostępnienia (\`(...)\`) na rzecz swoich partnerów.

Łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco:

‒ w sytuacji przyłączenia stacji bezpośrednio do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego: Wnioskodawca - E. (partner Wnioskodawcy) - Klient końcowy,

‒ w sytuacji przyłączenia stacji do sieci wewnętrznej innego obiektu (model „refakturowania”): Właściciel obiektu - Wnioskodawca - E. (partner Wnioskodawcy) - Klient końcowy.

Odpowiedzialność związaną z (\`(...)\`) ponoszą partnerzy Spółki (nigdy zaś Spółka). W szczególności, to partner Spółki działający jako E. jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg (\`(...)\`) oraz za ewentualne szkody związane z (\`(...)\`), ponosi ryzyko biznesowe związane z (\`(...)\`), w szczególności ryzyko windykacyjne.

Wynagrodzenie Spółki za udostępnienie stacji do świadczenia (\`(...)\`) obliczane jest zazwyczaj na podstawie ilości energii pobranej przez klientów na stacjach (\`(...)\`) należących do Wnioskodawcy (innymi słowy na podstawie ilości energii sprzedanej przez partnerów Spółki klientom w ramach (\`(...)\`) pojazdów na stacjach (\`(...)\`) Wnioskodawcy) oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z partnerem. Do tego dochodzić mogą opłaty za czas przyłączenia pojazdu do (\`(...)\`). Kalkulacja stawki uwzględnia koszty zakupu energii elektrycznej i strat energii wynikających z funkcjonowania infrastruktury (\`(...)\`) oraz ponoszone przez Wnioskodawcę koszty utrzymania (\`(...)\`). Spółka wystawia faktury na rzecz swoich kontrahentów (E.) obejmujące określone przez strony okresy rozliczeniowe. Spółka zapewnia również kontrahentom stałe wsparcie techniczne (24/7).

B. Spółka jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.) i jako pełniący łącznie funkcję E. oraz C.

Wnioskodawca działa również jako dostawca usługi (\`(...)\`), co obejmuje (\`(...)\`) i zapewnienie klientom końcowym możliwości korzystania z infrastruktury (\`(...)\`) na potrzeby (\`(...)\`), w tym na potrzeby rejestracji użytkownika (\`(...)\`) lub (\`(...)\`), autoryzacji sesji (\`(...)\`), prowadzenia ewidencji informacji o sesji (\`(...)\`), udostępnienia informacji o sesji (\`(...)\`) użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Spółka działając jako E. zawiera zatem umowę na świadczenie usług (\`(...)\`) z użytkownikami końcowymi. Umowy zawierane są przede wszystkim w formie elektronicznej, poprzez platformę internetową lub aplikację Wnioskodawcy i mogą mieć dwie formy:

‒ dla świadczenia usług (\`(...)\`) wielokrotnego - umowa taka umożliwia korzystania z usług (\`(...)\`) przez cały okres trwania umowy,

‒ dla świadczenia usług (\`(...)\`) jednorazowego - umowa taka umożliwia jedynie jednorazowe skorzystania z usługi (\`(...)\`).

W obu przypadkach, rozliczenie za zapewnienie możliwości (\`(...)\`) pojazdów dokonywane jest przy wykorzystaniu kart płatniczych rejestrowanych w aplikacji Spółki w momencie rejestracji klienta. Rozliczenia w przypadku umowy (\`(...)\`) wielokrotnego dokonywane są raz w miesiącu. W przypadku (\`(...)\`) jednorazowego rozliczenie dokonywane jest niezwłocznie po zakończeniu sesji (\`(...)\`). Dodatkowo Spółka zawiera umowy w formie papierowej z podmiotami, które dysponują większą flotą pojazdów elektrycznych lub z przyczyn formalnych nie mają możliwości korzystania z usług bez zawartej pisemnie umowy, oferując im rabaty na świadczone usługi oraz płatności przelewem.

Rozliczenia za ww. świadczenia opierają się na cenniku Spółki, który obejmuje następujące składniki:

‒ opłaty wyrażone stawką z ilość kWh energii przekazanej do pojazdu,

‒ opłaty za minuty przyłączenia pojazdu do stacji, po przekroczeniu pewnego limitu minut, dla którego takie opłaty nie są pobierane,

‒ opłaty abonamentowe, w zależności od planu cenowego.

Spółka oferuje klientom końcowym także świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne dla realizacji sesji (\`(...)\`) (np. wydanie dodatkowej karty R.).

Spółka oferuje swoim klientom trzy plany cenowe, jeden bez stałej opłaty miesięcznej i dwa z różną wysokością opłat miesięcznych, które to umożliwiają zmniejszenie opłat za kWh przekazywanej do pojazdu. Spółka zapewnia swoim klientom jako E. szerokie wsparcie poprzez umożliwienie kontaktu telefonicznego lub elektronicznego w cyklu 24/7. Inicjowanie (\`(...)\`) możliwe jest poprzez udostępnioną klientom kartę R. umożliwiającą identyfikacje na (\`(...)\`), albo poprzez wykorzystanie aplikacji mobilnej.

Jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.), Wnioskodawca umożliwia swoim klientom dostęp do ogólnodostępnych (\`(...)\`). Dostęp ten zapewniany jest równocześnie do:

‒ (\`(...)\`) będących własnością Wnioskodawcy i dla których Spółka pełni jednocześnie rolę operatora ogólnodostępnych (\`(...)\`) - w tych wypadkach dochodzi więc w pewnym sensie do „kumulowania” po stronie Spółki roli C. i E.;

‒ (\`(...)\`) należących i zarządzanych przez innych operatorów ogólnodostępnych, z którymi Wnioskodawca ma zawarte odpowiednie umowy.

W pierwszym ww. przypadku (kumulacja roli C. i E.), kwestie związane z obsługą techniczną stacji oraz nabywaniem energii są po stronie Spółki określone analogicznie jak w przypadku wskazanym w poprzednim punkcie. Różnica polega na tym, że w tym wypadku w roli E. nie występuje partner Spółki, lecz sama Spółka. Spółka nie zapewnia więc świadczeń na rzecz partnera Spółki (w rozumieniu innego E.), lecz bezpośrednio na rzecz klienta końcowego.

W tym drugim przypadku, w ramach stacji zarządzanych przez innych operatorów, Spółka nie pełni jednocześnie roli C.. Spółka zawiera więc umowy z tymi innymi operatorami ogólnodostępnych (\`(...)\`) (C.). W takiej sytuacji to operatorzy ogólnodostępnych (\`(...)\`) są odpowiedzialni m.in. za zapewnienie, że (\`(...)\`) spełnia wymagania techniczne i eksploatacyjne określone w szczególności w polskich normach, zapewnienie dozoru technicznego, bezpieczną eksploatacji (\`(...)\`), wyposażenie ogólnodostępnej (\`(...)\`) w oprogramowanie pozwalające na podłączenie i (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz system pomiarowy umożliwiający pomiar zużycia energii elektrycznej i przekazywanie danych pomiarowych z tego systemu do systemu zarządzania (\`(...)\`) w czasie zbliżonym do rzeczywistego itp.

W tym też modelu kontrahenci Spółki działający jako C. są też odpowiedzialni za zawieranie umów dostawy energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania (\`(...)\`). Łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco:

Operator (\`(...)\`) (C.) - Spółka (E.) - Klient końcowy.

Tak jak w przypadku stacji należących do Wnioskodawcy funkcjonować tu może także model, że energia do stacji jest zapewniana przez właściciela obiektu, do którego przyłączona jest stacja (model „refakturowania”).

Klientami końcowymi są zarówno podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, jak również osoby niebędące podatnikami. Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami końcowymi (użytkownikami pojazdów) są niezależne od umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a C.. Innymi słowy, nie występuje stosunek prawny bezpośrednio pomiędzy Klientem końcowym, a operatorem (\`(...)\`) (C.). Spółka zawiera umowę z operatorem (\`(...)\`) we własnym imieniu i na własny rachunek, zapewniając sobie w ten sposób dostęp do punktów (\`(...)\`).

Niezależnie od tego, o którym z ww. schematów działania mowa, podmiot zapewniający (\`(...)\`) pojazdów elektrycznych na rzecz Klienta końcowego (a więc także Spółka działająca jako E.) pełni aktywną rolę w procesie kształtowania cen usługi (\`(...)\`). W ramach ceny pobieranej od Klientów końcowych, E. (czyli w zależności od modelu Spółka lub jej Partner) nie wyodrębnia wynagrodzenia za poszczególne elementy świadczenia realizowanego na rzecz klienta końcowego, tj. w szczególności za:

‒ energię elektryczną o określonych parametrach mocowych, pobieraną podczas procesu (\`(...)\`) oraz wynikające z niej opłaty dystrybucyjne;

‒ korzystanie z infrastruktury (\`(...)\`);

‒ wyszukiwanie ogólnodostępnych (\`(...)\`) za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym;

‒ automatyczne wystawianie faktur i wysyłka faktur drogą elektroniczną;

‒ wsparcie klienta oraz

‒ korzystanie z aplikacji mobilnej.

Odrębne wynagrodzenie może być należne jedynie za świadczenia dodatkowe (opcjonalne), które nie stanowią niezbędnego elementu zasadniczego świadczenia w postaci (\`(...)\`) pojazdu (np. za opcjonalne z perspektywy Klienta końcowego korzystanie z kart R.).

Funkcjonując na rynku usług (\`(...)\`), Spółka jest w pełni świadoma wątpliwości interpretacyjnych związanych z właściwą kwalifikacją świadczeń, o których mowa w ustawie o (\`(...)\`) na gruncie VAT (konkretnie, czy stanowią one dostawę towarów albo też świadczenie usług). Organizacja branżowa, której członkiem jest Spółka od lat podnosi te wątpliwości. O ich istotności świadczy chociażby złożony przez organizację wniosek do Ministra Finansów o wydanie wiążących objaśnień prawa podatkowego w tej kwestii.

Dodatkowo, istotność wątpliwości interpretacyjnych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wydając postanowienie z 23 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1712/18, w którym skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: czy świadczenie złożone, realizowane na punktach (\`(...)\`) na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące: i) udostępnienie urządzeń do (\`(...)\`) (w tym integrację (\`(...)\`) z systemem operacyjnym (\`(...)\`)), ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio zastosowanych parametrach do akumulatorów (\`(...)\`), iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdu, iv) udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej, czy aplikacji służącej do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje (\`(...)\`) - stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?.

**Pytania**

1\. Czy świadczenie Spółki jako operatora zlokalizowanych na terenie kraju (\`(...)\`) (C.) stanowi dostawę towaru (energii elektrycznej) na rzecz partnera Spółki (działającego jako E.) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy świadczenie Spółki jako dostawcy usługi (\`(...)\`) (E.) w rozumieniu ustawy o (\`(...)\`) na terenie kraju stanowi dostawę towarów (energii elektrycznej) na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

3\. Czy jeśli odpowiedź na pytania 1 i 2 okaże się twierdząca, obowiązek podatkowy z tytułu ww. świadczeń powstaje względem Spółki każdorazowo wraz z upływem umówionego terminu płatności chyba, że przed jego upływem Spółka wystawi fakturę VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Świadczenie Spółki jako operatora (\`(...)\`) (C.) stanowi dostawę towarów (energii elektrycznej) na rzecz partnera Spółki (działającego jako E.) w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Świadczenie Spółki jako dostawcy usługi (\`(...)\`) w rozumieniu ustawy o (\`(...)\`) (E.) stanowi odpłatną dostawę towarów (energii elektrycznej) na rzecz klientów końcowych w rozumieniu ustawy o VAT.

3\. Przyjmując, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu ww. świadczeń powstaje zdaniem Spółki każdorazowo wraz z upływem umówionego terminu płatności chyba, że przed jego upływem Spółka wystawi fakturę VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W celu rozstrzygnięcia, czy świadczenie Spółki działającej jako operator (\`(...)\`) (C.) stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, należy przede wszystkim zbadać, czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składa się dostarczenie energii elektrycznej oraz udostępnienie (\`(...)\`) na rzecz partnera Wnioskodawcy (działającego jako E.) w celu (\`(...)\`) nosi znamiona świadczenia złożonego.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE). Przykładowo, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministćre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie dostawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o zasadach opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Państwa zdaniem, w opisywanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W jego skład wchodzi szereg zróżnicowanych świadczeń, tworzących jednak w sensie gospodarczym jedną nierozerwalną całość. Celem świadczenia oferowanego przez Spółkę na rzecz Partnerów (E.) jest udostępnienie urządzeń i infrastruktury (\`(...)\`) wyposażonych w nieprzerwany dostęp do energii elektrycznej i pozwalających na szybkie na(\`(...)\`) pojazdów.

Państwa zdaniem można więc uznać, że świadczeniem głównym w rozpatrywanej sprawie jest dostawa energii elektrycznej na rzecz partnerów (E.), niezbędnej do na(\`(...)\`) pojazdu o napędzie elektrycznym. Pozostałe usługi oferowane przez Spółkę, tj. m.in. udostępnienie (\`(...)\`) i miejsca postojowego w celu (\`(...)\`) mają natomiast charakter pomocniczy i poboczny, choć niezbędny do dokonania dostawy energii elektrycznej. Partner niejako „w pakiecie” otrzymuje świadczenie wiodące, polegające na dostarczeniu energii elektrycznej w celu na(\`(...)\`) pojazdu oraz pozostałe świadczenia o charakterze pomocniczym. Wnioskodawca nie wyodrębnia samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego. Wynagrodzenie Spółki za udostępnienie stacji do świadczenia (\`(...)\`) obliczane jest bowiem zazwyczaj na podstawie ilości energii pobranej przez klientów na stacjach (\`(...)\`) należących do Wnioskodawcy oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z Partnerem, opłat za czas przyłączenia pojazdu do (\`(...)\`), strat energii oraz kosztów utrzymania (\`(...)\`). Powyższe wynika z faktu, że zasadniczym celem nabywania przez Partnerów Spółki działających w charakterze E. ww. świadczeń od Wnioskodawcy jest umożliwienie klientom końcowym (\`(...)\`) w energię elektryczną.

Z orzecznictwa TSUE płynie zaś wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. W konsekwencji całość opisanych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę działającego jako operator (\`(...)\`) można uznać za jedną czynność na rzecz E. podlegającą opodatkowaniu. Przy czym, jak wyżej wskazano, za świadczenie główne w przedmiotowej sprawie uznać należy dostawę energii elektrycznej (która zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest towarem). Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowią odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.595.2021.2.RK, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 marca 2019 r. sygn. 0114-KADIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO.

Ad 2

Państwa zdaniem, konkluzje odnośnie kwalifikacji oferowanego przez niego kompleksowego świadczenia jako C. zachowują pełną aktualność także w przypadku modelu, w którym Spółka działa jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.) z tą różnicą, że czynności dokonywane są przez Spółkę na rzecz klientów końcowych.

Niezależnie od tego, czy Spółka występuje w tym wypadku w roli wyłącznie E., czy też łączy rolę tak C. jak i E., w tym modelu Spółka zapewnia Klientom końcowym dostęp do szeregu świadczeń. Poza zapewnieniem dostępu do energii elektrycznej chodzi m.in. o korzystanie z infrastruktury (\`(...)\`), wyszukiwanie ogólnodostępnych (\`(...)\`) za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym, automatyczne wystawianie faktur i wysyłka faktur drogą elektroniczną, wsparcie klienta, korzystanie z aplikacji mobilnej itp.

Zasadniczym i dominującym elementem ww. świadczeń jest jednak dostawa energii elektrycznej, a więc towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dla użytkownika (\`(...)\`) najistotniejsze jest na(\`(...)\`) pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu.

Cena za świadczenie elektrycznego (\`(...)\`) pojazdów uiszczana przez klienta jest kalkulowana jako iloczyn ustalonej stawki za energię i ilości energii rzeczywiście pobranej przez klienta powiększony o iloczyn stawki ustalonej za czas (\`(...)\`) i faktycznego czasu, w jakim klient pojazd ładował oraz opłaty abonamentowe, w zależności od planu cenowego.

Głównym celem klientów nie jest więc korzystanie ze specjalistycznych urządzeń i zaawansowanych technologii umożliwiających szybsze (\`(...)\`) samochodów, jak również podstawową potrzebą użytkowników nie jest możliwość skorzystania ze specjalistycznej infrastruktury. Klient Wnioskodawcy nie korzysta z infrastruktury do (\`(...)\`) pojazdu w celu wykorzystania (\`(...)\`), lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Jeśli dane świadczenie Wnioskodawcy nie jest niezbędne dla realizacji świadczenia głównego w postaci dostawy energii (np. wydanie karty R., które upraszcza proces (\`(...)\`), ale same w sobie nie jest jego warunkiem niezbędnym, tzn. Klient może naładować samochód również bez posiadania karty R.), rozliczane jest przez Spółkę odrębnie.

W konsekwencji, świadczenie Spółki jako dostawcy usługi (\`(...)\`) na rzecz Klientów końcowych stanowi odpłatną dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko takie wynika także z praktyki podatkowej, w tym przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.595.2021.2.RK, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r. 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO.

Ad 3

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i 7 ustawy o VAT, w przypadku dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że fakturę z tytułu dostawy energii elektrycznej wystawia się nie później niż w chwili upływu terminu płatności.

Z ww. przepisów wynika więc, że zarówno w przypadku, gdy Spółka zapewnia świadczenie na rzecz partnerów Spółki jako operator (\`(...)\`) (C.), jak i gdy działa jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.) na rzecz Klientów końcowych, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia odpowiednio na rzecz E. albo Klienta końcowego powstaje każdorazowo wraz z upływem umówionego przez strony transakcji terminu płatności chyba, że Spółka wystawi wcześniej z tego tytułu fakturę VAT.

Jeżeli więc Spółka działa jako operator stacji ładownia (C.), o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz partnera Spółki działającego jako E. decyduje moment wystawienia faktury VAT przez Spółkę.

Przy czym, Spółka nie może wystawić faktury później niż z upływem umówionego między stronami terminu płatności. W przypadku braku wystawienia faktury w tym terminie, obowiązek podatkowy powstaje względem dostaw zrealizowanych przez Spółkę w momencie upływu terminu płatności.

Dla powyższej kwalifikację nie ma więc znaczenia moment, w którym Spółka otrzyma fakturę z tytułu dostawy energii elektrycznej od swojego dostawcy.

Zgodna z przepisami ustawy o VAT jest więc sytuacja, w której Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii na rzecz E. lub Klienta końcowego zanim dostawca energii elektrycznej (operator sieci lub właściciel obiektu w przypadku „refakturowania”, gdy Spółka dostarcza energię na rzecz E. albo C., gdy Spółka działa w charakterze wyłącznie E.) rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu swojej dostawy, na rzecz Spółki. Będzie tak, jeżeli ustalone między Spółką a dostawcą energii elektrycznej na jej rzecz terminy płatności będą dłuższe niż terminy ustalone między Spółką a jej klientem, a przed upływem tych terminów strony nie wystawią faktury VAT.

Podobnie jest także w sytuacji, gdy Spółka działa jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. O powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii również decyduje moment wystawienia faktury przez Spółkę, nie może ów obowiązek podatkowy jednak powstać później niż z upływem ustalonego między stronami terminu płatności. Spółka nie ma w takim wypadku obowiązku dokumentowania sprzedaży energii elektrycznej fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) ani też wystawiania faktur „na żądanie” (zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku takich transakcji, których Spółka nie udokumentuje fakturą VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy energii elektrycznej na rzecz Klienta końcowego powstaje każdorazowo wraz z ustalonym przez strony terminem płatności (niezależnie od tego, kiedy owa płatność zostanie przez Klienta końcowego dokonana).

Podsumowując, zarówno w przypadku, gdy Spółka działa jako operator (\`(...)\`) (C.) oraz gdy działa jako dostawca usługi (\`(...)\`) (E.), obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych transakcji polegających na udostępnieniu energii elektrycznej kontrahentom powstaje w momencie wystawienia przez Spółkę faktury, nie później niż z upływem umówionego przez strony terminu płatności. Przy czym, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wraz z upływem tego terminu Spółka powinna wystawić fakturę VAT (jeśli z przepisów ustawy o VAT wynika obowiązek jej wystawienia).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ uznania za odpłatną dostawę towarów świadczenia Państwa jako operatora (\`(...)\`) (C.) na rzecz partnera Spółki działającego jako E.,

‒ uznania za dostawę towarów świadczenia Państwa jako dostawcy usługi (\`(...)\`) E. na rzecz klientów końcowych,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. świadczeń,

‒ jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.