Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-366/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-06
Teza: korekta podatku naliczonego po podziale spółki
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013r. (data wpływu 6 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie korekty podatku naliczonego po podziale spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie korekty podatku naliczonego po podziale spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju („Spółka Przejmująca”). Wspólnik Wnioskodawcy jest również udziałowcem innej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju („Spółka Dzielona”).

Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch niezależnych obszarach (biznesach):

*   związanym z wodą - dostawa środków chemicznych, dodatków procesowych dla przemysłu petrochemicznego, wydobycia ropy i gazu oraz produkcja celulozy i papieru, kompleksowa obsługa chemiczna obejmująca wdrożenie technologii chemicznych i procesowych w zakresie obróbki wody surowej, korekcji chemicznej obiegów wodno-parowych i wody chłodzącej oraz oczyszczania ścieków („Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"); oraz
*   związanym z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx -modernizacja kotłów energetycznych, ciepłowniczych oraz przemysłowych mających na celu poprawę efektywności procesów spalania z wykorzystaniem innowacyjnych technologii R. i R. Ta kompleksowa usługa określana jest u Wnioskodawcy jako System M., dostarczany w ramach grupy A. \[A.\] („Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”).

W strukturze Spółki Dzielonej powyższe obszary działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki Dzielonej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Spółka Dzielona posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego - odrębni kierownicy projektów, kierownicy zakupów, inżynierowie, itp.) Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Spółki Dzielonej, tj. Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa posiada osobne konta i centra kosztowe oraz sporządza odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat.

Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki Dzielonej jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki Dzielonej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Spółki Dzielona posiada rachunki bankowe wyodrębnione dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach struktur spółki.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Zarówno działalność związana z wodą jak również działalność związana z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx są wyodrębnione funkcjonalnie w strukturze Spółki Dzielonej i jako takie są wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnością stanowi w ramach Spółki Dzielonej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Wspólnik Wnioskodawcy podjął decyzję o alokacji każdej z rodzajów prowadzonych przez Spółkę Dzieloną działalności do dwóch odrębnych spółek. W związku z tym została podjęta decyzja o podziale Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie (w rozumieniu art. 551 k.c.) Spółki Dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność wodna), które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa) i przeniesienie jej na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie jedyny wspólnik Spółki Dzielonej („Podział”).

Również po podziale Spółki Dzielonej poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, u Spółki Dzielonej pozostanie personel osobowy oraz składniki majątkowe związane z działalnością związaną z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx.

Personel osobowy związany z działalnością związana z wodą przejdzie do Spółki Przejmującej. Dotyczy to także umów najmu nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi zgodnie z planem podziału, który na dzień złożenia niniejszego wniosku został zatwierdzony przez zarządy i opublikowany na stronach internetowych („Plan Podziału”).

Zgodnie z Planem Podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione następujące składniki materialne, niematerialne, prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności) związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, tj. z biznesem tzw. wodnym:

*   środki trwałe i wyposażenie,
*   zapasy;
*   środki pieniężne i określone w Planie Podziału rachunki bankowe;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, dotyczy to w szczególności umów zawartych w trybach określonych w przepisach ustawy Prawo zamówień publicznych, a także ekspektatyw, praw nabytych w związku z uczestnictwem w aktualnie prowadzonych przetargach w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   decyzje administracyjne, zezwolenie i koncesje - przejście decyzji administracyjnych, zezwoleń i koncesji będzie zgodnie z Planem Podziału równoznaczne z przejściem interesu prawnego, roszczeń oraz wszelkich innych praw o charakterze materialno-prawnym, a także uprawnień procesowych, jakie przysługiwały Spółce Dzielonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Spółka Przejmującą wstąpi również we wszelkie zobowiązania, w tym wszelkie długi, które mogą zostać określone w związku przeniesieniem decyzji, zezwoleń i koncesji związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Spółki Dzielonej, zatrudnionymi w biznesie tzw. wodnym. Wraz z pracownikami zostaną przeniesione wierzytelności Spółki Dzielonej istniejące w dniu wydzielenia w związku z pożyczkami udzielonymi przenoszonym pracownikom, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami. Ponadto środki pieniężne zebrane na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki Dzielonej oraz zobowiązania i należności z nim związane zostaną podzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną a Spółkę Przejmującą proporcjonalnie do poziomu zatrudnienia w Spółce Dzielonej według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wypadnie dzień wydzielenia oraz liczby pracowników, którzy zgodnie z Planem Podziału, staną się pracownikami Spółki Przejmującej;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   bazy danych i dokumenty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Planem Podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki materialne, niematerialne (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, wyposażenie biura, eto), prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności i należności) związane z Pozostałą Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, a które nie są związane z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Z Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona zawrze umowę podnajmu za Spółką Przejmującą w odniesieniu do nieruchomości przypisanych do działalności Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, możliwe jest również zawarcie przez Spółkę Dzieloną nowej umowy najmu.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Spółki Dzielonej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, w tym Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, możliwa jest sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów i usług. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie podatku naliczonego. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia. W przypadku faktur wystawionych przed dniem wydzielenia Spółka Dzielona może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po dniu podziału.

Możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez Spółkę Dzieloną a zawiązanych z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy jeżeli faktury VAT zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, będą otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Natomiast, jeżeli faktury zakupowe korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona?

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli faktury VAT zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, będą otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca). Natomiast, jeżeli faktury zakupowe korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) („KSH"). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH).

Stosownie do art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1KSH. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji Podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c Ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c Ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 Ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 10a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT.

Podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Z kolei, co do zasady, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

W świetle powołanych przepisów, podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, należy stwierdzić, iż jeżeli faktury VAT zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, będą otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca). Natomiast, jeżeli faktury zakupowe korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2013 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1033/12-7/AI;
*   Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2011 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1157/10-6/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Na wstępie należy zauważy, że w odrębnym rozstrzygnięciu wydanym dla Wnioskodawcy stwierdzono, że przejęte wydzielone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabycie których wiąże się z przejęciem praw i obowiązków przez nabywcę na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą,, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykorzystaniem majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jedynie w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług z tytułu których prawo do odliczenia powstało w dniu i po dniu wydzielenia.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy.

Zaznacza się, że podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Wnioskodawcy związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Z kolei, co do zasady, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

W świetle powołanych przepisów, podmioty które przejęły wydzieloną część przedsiębiorstwa przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące przejętych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast w stosunku do pozostałej w strukturach spółki dzielonej części przedsiębiorstwa ww. prawa i obowiązki pozostają w gestii podmiotu dzielonego.

Z wniosku wynika, iż z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę dzieloną na potrzeby wydzielone i przejętej przez Wnioskodawcę ZCP, możliwa jest sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących ww. nabycie. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie podatku naliczonego. Kontrahenci Spółki dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia.

Decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że o ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Informuje się, że w zakresie w jakim wniosek dotyczył sytuacji prawno-podatkowej Spółki Dzielonej oraz w zakresie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.