Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.956.2018.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Opodatkowanie usług budowlano-remontowych, których wartość jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia), które Spółka uzyskuje od Gminy, - Opodatkowanie usług budowlano-remontowych, nabywanych w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia).
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; remonty; umowa; usługi-usługi budowlane; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018r. (data wpływu 27 grudnia 2018r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług budowlano-remontowych, których wartość jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia), które Spółka uzyskuje od Gminy – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania usług budowlano-remontowych, nabywanych w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakresie opodatkowania usług budowlano-remontowych, których wartość jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia), które Spółka uzyskuje od Gminy oraz w zakresie opodatkowania usług budowlano-remontowych, nabywanych w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.956.2018.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

D. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Remontowej w (…) na podstawie uchwały (…) Rady Miasta (…) z dnia 26.08.2015 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto (…) (dalej: „Gmina”). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z.). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT). Na mocy Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2018 r. (dalej: „Zarządzenie”). Gmina powierzyła Spółce zadania dotyczące Czynności Zarządzania na zasobie nieruchomości stanowiących własność Gminy.

W związku z powierzeniem Spółce w/w czynności zarządzania, Gmina przekazywać będzie Spółce środki finansowe z tytułu zleconych Czynności Zarządzania. Przekazanie środków finansowych nastąpi w wysokości, na zasadach i terminach wynikających ze Wskazania do Realizacji, stanowiącego Załącznik nr 1 do Zarządzenia. Wskazanie do Realizacji przewiduje, że Gmina z tytułu wykonywania powierzonych Czynności Zarządzania otrzyma rekompensatę (wynagrodzenie). Wartość rekompensaty (wynagrodzenia) została skalkulowana m.in. w oparciu o wydatki poniesione na funkcjonowanie Spółki, realizację powierzonych zadań z zakresu administrowania i zarządzania, przeprowadzania bieżących remontów, usuwania awarii i konserwacji. Środki na wypłatę rekompensaty Gmina zabezpiecza w swoim budżecie.

Do Czynności Zarządzania, o których mowa powyżej zaliczane są m.in. remonty instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, remonty instalacji gazowej, remonty instalacji elektrycznej.

W celu uzyskania klasyfikacji wykonywanych przez Spółkę świadczeń wchodzących w zakres Czynności Zarządzania, o których mowa w poprzednim akapicie, Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 26 października 2018 r. nadał świadczonym przez Spółkę usługom odpowiednie symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W ocenie Urzędu Statystycznego w Łodzi wymienione wyżej usług mieszczą się w następujących grupowaniach zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)

(Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

*   remonty instalacji wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania PKWiU 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych wentylacyjnych klimatyzacyjnych”;
*   remonty instalacji gazowej PKWiU 43.22.20. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych” remonty instalacji elektrycznej
*   PKWiU 43.21.10„Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”.

W ocenie Urzędu Statystycznego w Łodzi świadczone przez Spółkę usługi również na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2Ó15 r., poz. 1676 z późn. zm.) mieszczą się we wskazanych wyżej grupowaniach.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wskazane wyżej czynności mieszczą się w katalogu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jeżeli zasoby techniczne i kadrowe Spółki na to pozwalają, Spółka wykonuje powierzone jej Czynności Zarządzania samodzielnie. W przypadku zadań przekraczających jej możliwości techniczne i kadrowe Spółka zleca wykonanie zadań podmiotom zewnętrznym (kontrahenci). Kontrahenci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT. Za opisane wyżej usługi kontrahenci wystawiają na Spółkę faktury VAT. Koszty wynagrodzenia kontrahentów ponosi Spółka. Wartość wynagrodzenia kontrahenta wpływa na wysokość rekompensaty (wynagrodzenia) wypłacanego Spółce przez Gminę, stanowiąc element kalkulacji wysokości rekompensaty (wynagrodzenia).

Intencją Spółki jest ustalenie czy w opisanych okolicznościach Spółka posiada status głównego wykonawcy, a jej kontrahenci status podwykonawcy i czy w związku z tym Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT przy nabyciu od kontrahentów usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Opisane wyżej czynności dotyczą stanu faktycznego.

II.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w związku z wykonaniem przez kontrahentów powierzonych im prac wchodzących w skład Czynności Zarządzania, mieszczących się w katalogu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 43.22.1; PKWiU 43.22.20.0; PKWiU 43.21.10), kontrahenci udzielają gwarancji jakości na wykonane prace (prace pierwotne). W okresie obowiązywania gwarancji wszelkie usterki kontrahent naprawia na własny koszt. Po upływie gwarancji Spółka zleca kontrahentom usunięcie usterek wykonanych prac na własny koszt. Wydatki związane z naprawami pogwarancyjnymi Spółka pokrywa z własnych środków, a ich wartość nie jest podstawą kalkulacji wysokości rekompensaty (wynagrodzenia) wypłacanego Spółce przez Gminę. Opisane wyżej czynności dotyczą zdarzenia przyszłego.

W przypadku przyjęcia, że w okolicznościach opisanych w pkt I Spółka posiada status głównego wykonawcy, a jej kontrahenci status podwykonawcy i w związku z tym Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT przy nabyciu od kontrahentów usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Spółka chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie czy mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie również przy nabyciu od kontrahenta usług pogwarancyjnych, zaliczanych do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli wartość wynagrodzenia kontrahenta nie jest w takim wypadku przedmiotem kalkulacji wysokości wynagrodzenia (rekompensaty) Spółki.

Pismem uzupełniającym z 4 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka nie będzie otrzymywać od Gminy zleceń na wykonanie określonych robót budowlanych. Wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym będą wykonywane w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta, który powierzył Spółce realizację zadań z zakresu administrowania i zarządzania, przeprowadzania bieżących remontów, usuwania awarii, które wchodzą w skład Czynności Zarządzania. Spółka sama decyduje o tym jakie czynności w zakresie powierzonych Czynności Zarządzania wykona, a jedynym wyznacznikiem jest bieżąca potrzeba. Zlecenie podmiotom trzecim odbywa się po analizie możliwości kadrowych i sprzętowych, bez dodatkowego zlecenia ze strony Gminy.
Na marginesie należy dodać, że może dochodzić do sytuacji, w których Gmina zleca Spółce wykonanie określonych prac budowlano-remontowych, które nie wchodzą w skład Czynności Zarządzania. Taki stan faktyczny nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.2.  Spółka będzie refakturować koszty nabytych robót budowlanych na Gminę, w tym sensie, że obciążenie Gminy kosztami nabytych robót budowlanych nastąpi poprzez uwzględnienie wartości tych robót w wysokości rekompensaty (wynagrodzenia) wypłacanego Spółce przez Gminę.
W wartości rekompensaty uwzględniane będą również inne koszty np. wynagrodzenie pracowników Spółki lub zakup materiałów potrzebnych do realizacji Czynności Zarządzania.3.  Decyzja o refakturowaniu poniesionych kosztów na Gminę będzie zapadać przed zawarciem umowy z przedsiębiorcami (z firmami budowalnymi). Innymi słowy w momencie zawierania umowy z przedsiębiorcami (z firmami budowalnymi) będzie wiadome, czy nabywane od tych firm usługi będą refakturowane na Gminę.
4.  Przekazana przez Gminę rekompensata (wynagrodzenie) dotyczy finansowania ogólnych zadań z zakresu administrowania i zarządzania nieruchomościami w imieniu Gminy i nie ma bezpośredniego powiązania z wykonanym remontem. Odnotować jednak należy, że do zakresu zadań z zakresu administrowania i zarządzania nieruchomościami w imieniu Gminy wchodzi również przeprowadzanie bieżących remontów i konserwacji.
5.  Finasowanie usług remontowo-budowlanych w związku z przeprowadzeniem napraw gwarancyjnych „na własny koszt” ma miejsce po upływie okresu gwarancji na wykonane pracy.
Przeprowadzanie napraw gwarancyjnych „na własny koszt” następuje w ramach ogólnych zadań z zakresu administrowania i zarządzania nieruchomościami w imieniu Gminy. Spółka nie otrzymuje w tym zakresie od Gminy odrębnego zlecenia. Wnioskodawca nie dolicza również wartości poniesionych kosztów do wartości rekompensaty (wynagrodzenia), którą obciąża Gminę.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka nabywając od kontrahentów usługi budowlane, których wartość jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia), które Spółka uzyskuje od Gminy w zamian za wykonywanie Czynności Zarządzania, Spółka powinna rozliczyć podatek od towarów i usług od usług nabytych od kontrahentów na zasadzie odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Spółka nabywając od kontrahentów usługi budowlane, w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia) Spółki, które Spółka uzyskuje od Gminy w zamian za wykonywanie Czynności Zarządzania, Spółka powinna rozliczyć podatek od towarów i usług od usług nabytych od kontrahentów na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nabywając od kontrahentów usługi budowlane, których wartość jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia), które Spółka uzyskuje od Gminy w zamian za wykonywanie Czynności Zarządzania, Spółka powinna rozliczyć podatek od towarów i usług od usług nabytych od kontrahentów na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest zdaniem organów podatkowych posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca:2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że Spółka działa w charakterze głównego wykonawcy, ponieważ wykonanie powierzonych jej Czynności Zarządzenia zleca kontrahentom, którzy będą występowali w charakterze podwykonawców. Koszty wynagrodzenia podwykonawców przenoszone są przez Spółkę jako głównego wykonawcę na inwestora (w tym wypadku Gminę). Jeżeli przedmiotem Czynności Zarządzania są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i usługi te są powierzane przez Spółkę podwykonawcom, którzy podobnie jak Spółka są czynnymi podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT, zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych przez Spółkę od podwykonawców.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nabywając od kontrahentów usługi budowlane, w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia) Spółki, które Spółka uzyskuje od Gminy w zamian za wykonywanie Czynności Zarządzania, Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia podatku od towarów i usług od usług nabytych od kontrahentów na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przesłanki do zastosowania odwrotnego obciążenia nie zostaną spełnione.

Prace zlecone kontrahentom w ramach napraw pogwarancyjnych wykazują co prawda związek z Czynnościami Zarządzania powierzonymi Spółce, jednak nie są one wykonywane w ramach prac zleconych przez Gminę, lecz należą do zadań własnych Spółki. Ponadto, Spółka nie obciąża kosztami wynagrodzenia kontrahentów Gminy, nie wliczając tych kosztów do wartości rekompensaty (wynagrodzenia), którym obciąża Gminę. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku prac pogwarancyjnych Spółka działa w charakterze głównego wykonawcy, a kontrahenci w charakterze podwykonawców. Tym samym zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od usług nabywanych przez Spółkę od kontrahentów nie będzie możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Remontowej na podstawie uchwały Rady Miasta. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto - „Gmina”. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powierzeniem Spółce w/w czynności zarządzania, Gmina przekazywać będzie Spółce środki finansowe z tytułu zleconych Czynności Zarządzania. Przekazanie środków finansowych nastąpi w wysokości, na zasadach i terminach wynikających ze Wskazania do Realizacji, stanowiącego Załącznik nr 1 do Zarządzenia. Wskazanie do Realizacji przewiduje, że Gmina z tytułu wykonywania powierzonych Czynności Zarządzania otrzyma rekompensatę (wynagrodzenie). Wartość rekompensaty (wynagrodzenia) została skalkulowana m.in. w oparciu o wydatki poniesione na funkcjonowanie Spółki, realizację powierzonych zadań z zakresu administrowania i zarządzania, przeprowadzania bieżących remontów, usuwania awarii i konserwacji. Środki na wypłatę rekompensaty Gmina zabezpiecza w swoim budżecie.

Do Czynności Zarządzania, o których mowa powyżej zaliczane są m.in. remonty instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, remonty instalacji gazowej, remonty instalacji elektrycznej. Jeżeli zasoby techniczne i kadrowe Spółki na to pozwalają, Spółka wykonuje powierzone jej Czynności Zarządzania samodzielnie. W przypadku zadań przekraczających jej możliwości techniczne i kadrowe Spółka zleca wykonanie zadań podmiotom zewnętrznym (kontrahenci). Wartość wynagrodzenia kontrahenta wpływa na wysokość rekompensaty (wynagrodzenia) wypłacanego Spółce przez Gminę, stanowiąc element kalkulacji wysokości rekompensaty (wynagrodzenia).

Wątpliwości Spółki jest ustalenie czy w opisanych okolicznościach Spółka posiada status głównego wykonawcy, a jej kontrahenci status podwykonawcy i czy w związku z tym Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT przy nabyciu od kontrahentów usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy wskazać, że ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby uznać, że w realizacji usługi budowalnej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych (kontrahentów) usługi budowalne. Przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.1 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych wentylacyjnych klimatyzacyjnych”; PKWiU 43.22.20. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”, 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Gmina przekazywać będzie Spółce środki finansowe z tytułu zleconych Czynności Zarządzania. Przekazanie środków finansowych nastąpi w wysokości, na zasadach i terminach wynikających ze Wskazania do Realizacji. Wskazanie do Realizacji przewiduje, że Wnioskodawca z tytułu wykonywania powierzonych Czynności Zarządzania otrzyma rekompensatę (wynagrodzenie) od Gminy. Wartość rekompensaty (wynagrodzenia) została skalkulowana m.in. w oparciu o wydatki poniesione na realizację powierzonych zadań z zakresu administrowania i zarządzania tj. przeprowadzania bieżących remontów, usuwania awarii i konserwacji.

Wobec tego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Gmina przekazując środki finansowe w formie rekompensaty (wynagrodzenia) za wykonane remonty będzie występować jako Zleceniodawca, natomiast Wnioskodawca będzie przyjmować zadanie do wykonania w ramach zarządzania nieruchomościami. Następnie Wnioskodawca (D. Sp. z o.o.) zleci wykonanie prac (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), firmom budowalnym, które w ramach takiego świadczenia pełnią/będą pełnić status podwykonawców.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji występują dwa rodzaje zleceń. W związku z powyższym, firma budowlana świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowalne działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca (D. Spółka z o.o.) nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podmiotów zewnętrznych (wykonawców robót) będących podatnikami VAT czynnymi, z którymi zawiera umowy na wykonanie określonego zakresu robót, zobligowany jest do zastosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, a w konsekwencji do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto na tle opisanej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka nabywając od kontrahentów usługi budowlane, w ramach napraw pogwarancyjnych, których wartość nie jest podstawą kalkulacji rekompensaty (wynagrodzenia) Spółki, które Spółka uzyskuje od Gminy w zamian za wykonywanie Czynności Zarządzania, Spółka powinna rozliczyć podatek od towarów i usług od usług nabytych od kontrahentów na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w związku z wykonaniem przez kontrahentów powierzonych im prac wchodzących w skład Czynności Zarządzania, mieszczących się w katalogu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 43.22.1; PKWiU 43.22.20.0; PKWiU 43.21.10), kontrahenci udzielają gwarancji jakości na wykonane prace (prace pierwotne). W okresie obowiązywania gwarancji wszelkie usterki kontrahent naprawia na własny koszt. Po upływie gwarancji Spółka zleca kontrahentom usunięcie usterek wykonanych prac na własny koszt. Wydatki związane z naprawami pogwarancyjnymi Spółka pokrywa z własnych środków, a ich wartość nie jest podstawą kalkulacji wysokości rekompensaty (wynagrodzenia) wypłacanego Spółce przez Gminę. Przeprowadzanie napraw gwarancyjnych „na własny koszt” następuje w ramach ogólnych zadań z zakresu administrowania i zarządzania nieruchomościami w imieniu Gminy. Spółka nie otrzymuje w tym zakresie od Gminy odrębnego zlecenia. Wnioskodawca nie dolicza również wartości poniesionych kosztów do wartości rekompensaty (wynagrodzenia), którą obciąża Gminę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji (kwestia poruszona w pytaniu nr 2) występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie Wnioskodawcy wykonania robót remontowych (pogwarancyjnych) firmom budowalnych. Bowiem jak wyjaśniono Spółka nie otrzymuje w tym zakresie od Gminy odrębnego zlecenia. Przeprowadzenie napraw następuje w ramach zadań własnych i na koszt Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wykonawca – firma budowlana świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowalne (naprawy pogwarancyjne) nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi te są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca (D. Spółka z o.o.) nabywając usługi pogwarancyjne wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podmiotów zewnętrznych (wykonawców robót), z którymi zawiera umowy na wykonanie określonego zakresu robót związanych z robotami w ramach napraw pogwarancyjnych, kosztami których nie obciąża Gminy, nie jest zobligowany do zastosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, a w konsekwencji do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznacza się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska, stąd interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania świadczonych usług zarządzania.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.