Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.331.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Opodatkowanie wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; konkurencja-zakaz konkurencji; limit; odszkodowania; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników (dalej „Spółka”). Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 28 czerwca 2016 r. do 20 września 2017 r. na podstawie umowy o pracę, a następnie od 21 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., a więc do dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji - na umowie o świadczenie usług zarządzania (dalej „Kontrakt Menadżerski"). Wnioskodawca realizował Kontrakt Menadżerski jako zleceniobiorca, nie prowadząc działalności gospodarczej. Miesięczne wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę wynosiło 19.817,01 zł, zaś miesięczne wynagrodzenie brutto (zwane Wynagrodzeniem Stałym) z tytułu Kontraktu Menadżerskiego wynosiło 13.200,00 zł. W umowie o pracę brak było zapisów odnośnie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

W Kontrakcie Menadżerskim zapisano, że „Z tytułu przestrzegania Zakazu Konkurencji, Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 6-krotność (sześciokrotność) miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Odszkodowanie to, w części przypadającej na dany miesiąc, będzie płatne w 6 (sześciu) miesięcznych ratach, do 7 (siódmego) dnia następnego miesiąca. Warunkiem dokonania wypłaty jest pisemne oświadczenie, o którym mowa w ust. 8, Zarządzającego o przestrzeganiu Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji składane Spółce na piśmie, w terminie do 5 (piątego) dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który odszkodowanie jest należne.”; z tym, że Zarządzający oznacza Wnioskodawcę zaś ust. 8 Kontraktu Menadżerskiego brzmi następująco: „W okresie obowiązywania Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji, Zarządzający zobowiązuje się niezwłocznie informować Spółkę w formie pisemnej o aktualnej lub zamierzonej wszelkiej aktywności gospodarczej, zawodowej lub zatrudnieniu i składa oświadczenie o nienaruszeniu zakazów określonych w ust. 1 do ostatniego dnia każdego miesiąca”. Wnioskodawca wymagane oświadczenia, wskazane w treści przytoczonego wyżej fragmentu Umowy i zgodnie z wymogami tej Umowy, przekazywał Spółce co miesiąc, pierwsze w lutym za styczeń, a ostatnie w lipcu za miesiąc czerwiec. Spółka wypłaciła Zarządzającemu następujące kwoty tytułem odszkodowania za przestrzeganie Zakazu Konkurencji:

1.  W dniu 8 marca 9.238,81 zł za miesiąc styczeń;
2.  W dniu 14 marca 9.458,45 zł za miesiąc luty;
3.  W dniu 6 kwietnia 9.238,81 zł za miesiąc marzec;
4.  W dniu 16 maja 9.238,81 zł za miesiąc kwiecień;
5.  W dniu 12 czerwca 1.171,81 zł za miesiąc maj;
6.  W dniu 5 lipca 1.171,81 zł za miesiąc czerwiec.

W przypadku dwóch ostatnich rat Spółka zastosowała 70% skalę podatku zryczałtowanego, odliczając od kwoty 13.200,00 zł brutto, po potrąceniu składki na fundusz emerytalny (1.288,32 zł.), rentowy (198,00 zł.), fundusz chorobowy (272,13 zł.), składki zdrowotnej (1.029,74 zł.), zaliczkę na ryczałtowy podatek dochodowy w kwocie 9.240,00 zł. W pierwszych miesiącach, a więc za styczeń, luty, marzec i kwiecień płatnik dokonał potrąceń wraz z zaliczką na podatek dochodowy, stosując w miejsce 70% stawki podatku zryczałtowanego, stawkę progresywną w wysokości 18%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w okresie sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania z tytuły zakazu konkurencji, był związany ze spółką najpierw umową o pracę a następnie umową zlecenie, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia objętego podatkiem ryczałtowym w stawce 70% w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT należy brać pod uwagę dochód (przychód) uzyskany w oparciu o obie te umowy łącznie czy jedynie jedną z nich?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonym w grudniu 2015 r.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Wspomniany wyżej okres sześciu miesięcy w tym konkretnym przypadku należy liczyć od 1 lipca 2017 do 31 grudnia 2017 r., bowiem w tym okresie był zatrudniony na umowie o pracę i na umowie o świadczenie usług /Kontrakcie Menadżerskim. We wspomnianej wyżej Ustawie użyto spójnika „lub" do określenia sposobów zatrudnienia (umowa o pracę lub umowy o świadczenie usług). Spójnik "lub" w sensie logicznym (matematycznym) może być stosowany tylko w jednym znaczeniu zgodnie z którym A lub B oznacza: A, B, A+B. Jest to tak zwana alternatywa łączna, pozwalająca na połączenie dwóch zdań równorzędnych. Potwierdzeniem owych twierdzeń jest stanowisko zaprezentowane przez profesora Z. Ziembińskiego, w podręczniku pt. "Logika praktyczna". Takie rozumienie spójnika „lub" jest obecne w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I OSK 2528/12. W Kontrakcie Menadżerskim zapisano, że wypłata odszkodowania następuje w ratach płatnych w terminie do 7 (siódmego) dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który odszkodowanie jest należne. W rezultacie pierwsza rata odszkodowania powinna zostać zapłacona w lutym za styczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 30 ust. 1 pkt 15 wskazuje, że (…) w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. W rezultacie, pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania to styczeń 2018 roku. Nie istotna jest bowiem data wykonania obowiązku /zapłaty raty odszkodowania/, a okres za jaki odszkodowanie to się należy. Od lipca do grudnia 2017 r.
2.  Kwota odszkodowania zwolniona z podatku ryczałtowego w stawce 70% to kwota równowartości wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za lipiec, sierpień oraz za 1-20 września 2017 roku (łącznie kwota: 52.845,36 zł.) oraz wynagrodzenie z tytułu Kontraktu Menadżerskiego za okres od 21 września 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku (łącznie kwota: 44.000 zł). W rezultacie, limit dotyczący naliczenia podatku ryczałtowego to kwota 96.845,36 zł. Z uwagi na fakt, że Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji należne Zarządzającemu to sześciokrotność kwoty 13.200,00 zł, tj. 79.200,00 zł, należy stwierdzić, że odszkodowanie to nie przekroczyło ww. limitu, a tym samym nie powinno być w ogóle objęte podatkiem ryczałtowym o stawce 70%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w której Skarb Państwa, jednostka samorządu z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992, z późn. zm.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z zacytowanego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby wypłata świadczenia była objęta jego dyspozycją, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

*   zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;

*   przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.

Niespełnienie zatem którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje niemożnością opodatkowania świadczenia według zasad wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników. Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 28 czerwca 2016 r. do 20 września 2017 r. na podstawie umowy o pracę, a następnie od 21 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., a więc do dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji - na umowie o świadczenie usług zarządzania. Miesięczne wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę wynosiło 19.817,01 zł., zaś miesięczne wynagrodzenie brutto (zwane Wynagrodzeniem Stałym) z tytułu Kontraktu Menadżerskiego wynosiło 13.200,00 zł. W umowie o pracę brak było zapisów odnośnie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W Kontrakcie Menadżerskim zapisano, że „Z tytułu przestrzegania Zakazu Konkurencji, Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 6-krotność (sześciokrotność) miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Odszkodowanie to, w części przypadającej na dany miesiąc, będzie płatne w 6 (sześciu) miesięcznych ratach, do 7 (siódmego) dnia następnego miesiąca. Warunkiem dokonania wypłaty jest pisemne oświadczenie Zarządzającego o przestrzeganiu Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji składane Spółce na piśmie, w terminie do 5 (piątego) dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który odszkodowanie jest należne.”; z tym, że Zarządzający oznacza Wnioskodawcę zaś ust. 8 Kontraktu Menadżerskiego brzmi następująco: „W okresie obowiązywania Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji, Zarządzający zobowiązuje się niezwłocznie informować Spółkę w formie pisemnej o aktualnej lub zamierzonej wszelkiej aktywności gospodarczej, zawodowej lub zatrudnieniu i składa oświadczenie o nienaruszeniu zakazów określonych w ust. 1do ostatniego dnia każdego miesiąca”. Wnioskodawca wymagane oświadczenia, wskazane w treści przytoczonego wyżej fragmentu Umowy i zgodnie z wymogami tej Umowy, przekazywał Spółce co miesiąc, pierwsze w lutym za styczeń, a ostatnie w lipcu za miesiąc czerwiec.

Spółka wypłaciła Zarządzającemu następujące kwoty tytułem odszkodowania za przestrzeganie Zakazu Konkurencji:

1.  W dniu 8 marca 9.238,81 zł za miesiąc styczeń;
2.  W dniu 14 marca 9.458,45 zł za miesiąc luty;
3.  W dniu 6 kwietnia 9.238,81 zł za miesiąc marzec;
4.  W dniu 16 maja 9.238,81 z. za miesiąc kwiecień;
5.  W dniu 12 czerwca 1.171,81 zł za miesiąc maj;
6.  W dniu 5 lipca 1.171,81 zł za miesiąc czerwiec.

Sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy PIT należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za okres sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy - należy uznać okres od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. To, że pierwsza rata odszkodowania powinna zostać zapłacona w lutym za styczeń nie zmienia faktu, że faktyczna wypłata pierwszej raty odszkodowania nastąpiła w dniu 8 marca 2018 r.

Ponadto czy do wypłacanego Odszkodowania (jego raty) będzie miała zastosowanie regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym celu będzie należało porównać wysokość całości Odszkodowania wynikającą z Umowy o zakazie konkurencji z wysokością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę zarówno z umowy o pracę jak i umowy o świadczenie usług zarządzania w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tj. w okresie od września 2017 r. do lutego 2018 r.

Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od tego momentu rzeczone Odszkodowanie będzie podlegało 70% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.