Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1272.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; umowa-umowa o pracę; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów pielęgnacyjnych, doskonale dostosowanych do wymagań delikatnej skóry noworodków, niemowląt i dzieci oraz kobiet w ciąży i po porodzie. Przedmiotowe produkty Spółka nabywa bezpośrednio od producenta z Francji. Następnie przedmiotowe produkty sprzedawane są na terytorium Kraju do aptek i hurtowni farmaceutycznych.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowisku: Przedstawicieli Farmaceutycznych oraz Przedstawicieli Medycznych (dalej jako: Przedstawiciele lub Pracownicy), którzy w celu realizacji powierzonych zadań służbowych, pozyskiwania i obsługi Klientów Wnioskodawcy, zobligowani są do ciągłego przemieszczania się po określonym obszarze na terytorium Polski. Podstawą stosunku pracy zawartego z Przedstawicielem jest umowa o pracę, w której oznaczono miejsce pracy, jako część terytorium Polski obejmujące np. kilka województw. Specyfika pracy Przedstawicieli, tzn. częstotliwość wyjazdów oraz obszar ich działania, wskazuje, że podróże niniejszej grupy zawodowe nie będą mogły być kwalifikowane do podróży służbowych w rozumieniu przepisów art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, dalej jako: KP).

Umowa o pracę i regulamin pracy stanowią, że Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez Pracownika w celu i w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy o pracę. Zatem Wnioskodawca zobligował się do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych w celu realizacji obowiązków służbowych, tj. wydatki na noclegi w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania itp. Przedmiotowe wydatki będą udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi wystawionymi na Wnioskodawcę, która będzie formalnym i faktycznym nabywcą świadczeń. Pracownicy Wnioskodawcy pokrywają wydatki z otrzymanych zaliczek, z których mają obowiązek się rozliczyć z Wnioskodawcą. W przypadku nabycia paliwa płatność jest realizowana za pomocą kart wystawionych przez firmy sprzedające paliwo.

W przypadku, gdy Pracownik, w związku z pełnieniem obowiązków służbowych na obszarze stanowiącym jego miejsce pracy, zmuszony jest do noclegu poza miejscem zamieszkania, poza pokryciem kosztów noclegu, Wnioskodawca wypłaca Pracownikowi dodatkowe wynagrodzenie za nocleg poza miejscem zamieszkania. Od przedmiotowego dodatkowego wynagrodzenia są odprowadzane wszystkie wymagane składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczka na podatek dochodowy. Oskładkowanie i opodatkowanie dodatkowego wynagrodzenia za nocleg poza miejscem zamieszkania, na obszarze stanowiącym miejsce pracy nie jest przedmiotem wniosku o interpretację podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować zwrot kosztów poniesionych przez Pracownika lub wydatki ponoszone na pokrycie kosztów w celu i w związku z wykonaniem umowy o pracę, tj. równowartość kosztów noclegu w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania itp., jako przychód pracownika ze stosunku pracy oraz jako płatnik powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych itp. nie stanowi przychodu zatrudnionego Przedstawiciela ze stosunku pracy, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do ogólnych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych, jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wszelkie realne przysporzenia majątkowe (pieniężne bądź niepieniężne) osoby fizycznej, charakteryzujące się zaspokojeniem konkretnych potrzeb osobistych danej osoby.

W świetle przepisów prawa podatkowego nieodpłatne świadczenie obejmuje „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Zatem powstanie przysporzenia, bez względu na fakt zidentyfikowania strony świadczącej, jest warunkiem koniecznym do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę Przedstawicieli Farmaceutycznych i Przedstawicieli Medycznych, wskazując, że ich miejscem pracy jest pewien obszar na terytorium kraju. Specyfika wykonywanej pracy powoduje, że Pracownicy w celu realizacji swoich obowiązków (pozyskiwania i obsługi Klientów Wnioskodawcy) zobligowani są do ciągłego przemieszczania się po określonym obszarze. W związku z faktem, że mobilność Pracowników jest nieodłącznym i stałym elementem wykonywanych, wynikających z umowy o pracę obowiązków, Wnioskodawca nie będzie traktować podróży Przedstawicieli po wyznaczonym im obszarze jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niemniej jednak Pracownicy będą ponosić wydatki związane z wykonywanymi czynnościami służbowymi poza siedzibą Wnioskodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania Pracowników, tj, wydatki na noclegi w podróży, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania itp. Niniejsze wydatki zostaną udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi, zgodnie z którymi Wnioskodawca zostanie wskazany jako formalny i faktyczny nabywca świadczenia. Pracownicy Wnioskodawcy pokrywają wydatki z otrzymanych zaliczek, z których mają obowiązek się rozliczyć z Wnioskodawcą. W przypadku nabycia paliwa płatność jest realizowana za pomocą kart wystawionych przez firmy sprzedające paliwo.

Na mocy art. 22 Kodeksu pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wobec tego przepisy prawa pracy nie nakładają na Pracownika obowiązku ponoszenia za Pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zadanie służbowe polegające na pozyskiwaniu nowych i obsłudze obecnych Klientów Wnioskodawcy zmierza jednoznacznie do osiągnięcia podstawowego celu gospodarczego Wnioskodawcy jakim jest uzyskanie przychodu. Zatem wszelkie wydatki związane z wypełnianiem obowiązków określonych w umowie o pracę, w tym finansowanie kosztu noclegu Pracownika, stanowią racjonalny gospodarczo wydatek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone ww. wydatki wynikają bezpośrednio z wykonywania obowiązków służbowych, mających swe źródło w umowie o pracę i nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Przedstawiciele Wnioskodawcy nie będą odbiorcą świadczenia ani Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów „za pracowników" (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponoszone przez Pracowników wydatki będą związane wyłącznie z celami służbowymi, w celu realizacji zadań w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy i to Wnioskodawca, a nie Pracownicy, będzie faktycznym beneficjentem przedmiotowych wydatków. Zatem brak przysporzenia majątkowego po stronie Pracowników oznacza, że nie powstanie przychód do opodatkowania. Skoro tak, Wnioskodawca jako płatnik nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zbieżne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r., sygn. Nr IPPB2/415-3/11-4/AS, uznając, że zwrotu wydatków poniesionych przez Przedstawicieli Farmaceutycznych (m.in. na noclegi w trasie), związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę pracodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Wydatki te nie mają bowiem związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/ Wa 2629/11. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Zatem ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika -nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu i innych wydatków zwróconych pracownikowi w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Analogiczną konkluzję zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/12, zgodnie z którą spółka „zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych."

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Mając, zatem na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania Przedstawiciela itp. nie generuje po stronie Pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są, bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie Przedstawiciele nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 12 ust. 3 stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowisku: Przedstawicieli Farmaceutycznych oraz Przedstawicieli Medycznych (dalej jako: Przedstawiciele lub Pracownicy), którzy w celu realizacji powierzonych zadań służbowych, pozyskiwania i obsługi Klientów Wnioskodawcy, zobligowani są do ciągłego przemieszczania się po określonym obszarze na terytorium Polski. Podstawą stosunku pracy zawartego z Przedstawicielem jest umowa o pracę, w której oznaczono miejsce pracy, jako część terytorium Polski obejmujące np. kilka województw. Specyfika pracy Przedstawicieli, tzn. częstotliwość wyjazdów oraz obszar ich działania, wskazuje, że podróże niniejszej grupy zawodowe nie będą mogły być kwalifikowane do podróży służbowych w rozumieniu przepisów art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, dalej jako: KP).Umowa o pracę i regulamin pracy stanowią, że Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez Pracownika w celu i w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy o pracę. Zatem Wnioskodawca zobligował się do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych w celu realizacji obowiązków służbowych, tj. wydatki na noclegi w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania itp. Przedmiotowe wydatki będą udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi wystawionymi na Wnioskodawcę, która będzie formalnym i faktycznym nabywcą świadczeń. Pracownicy Wnioskodawcy pokrywają wydatki z otrzymanych zaliczek, z których mają obowiązek się rozliczyć z Wnioskodawcą. W przypadku nabycia paliwa płatność jest realizowana za pomocą kart wystawionych przez firmy sprzedające paliwo.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przedmiotowe koszty noclegu, paliwa do samochodów służbowych, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą oraz zakup biletów za przejazdy na obszarze działania ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy (przedstawiciele) nie otrzymują od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto ww. pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi oraz ww. inne wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, powyższe świadczenia nie mogą zostać uznane za przychód pracowników (przedstawicieli) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania Przedstawiciela itp. nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie miał obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.