Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.321.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: agio; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pożyczka; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą) zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie na rzecz osób fizycznych poręczeń pożyczek zaciąganych przez klientów Spółki w firmach pożyczkowych i bankach. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń będzie działał w oparciu o regulamin udzielania poręczeń oraz indywidualne umowy z klientami, na podstawie której Spółka zobowiązuje się w stosunku do swojego klienta, tj. osoby fizycznej, która zawarła lub zamierza zawrzeć umowę pożyczkową, do udzielenia poręczenia na rzecz firmy pożyczkowej lub banku tytułem zabezpieczenia zaciągniętej pożyczki/kredytu, a klient do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia. Udzielane poręczenia stanowić będą dodatkowe zabezpieczenie spłaty, które umożliwiają zaciągnięcie pożyczki. Oferta Podatnika będzie adresowana do osób fizycznych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez klienta zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez Podatnika szczegółowej analizy sytuacji majątkowej wnioskującego. Za udzielenie poręczenia firmie pożyczkowej lub bankowi na rzecz danej osoby fizycznej, tj. klienta Podatnika, Podatnik będzie pobierał od klienta wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana będzie jako % udzielonego przez Podatnika poręczenia. Stawki opłat i prowizji określane będą przez Podatnika w stosownym regulaminie.

Odpowiedzialność Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia obejmować będzie kapitał udzielonej pożyczki oraz całkowity koszt udzielenia pożyczki, a nie obejmować będzie kosztów ustanowienia zabezpieczeń. Udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, co oznacza, iż zobowiązanie Podatnika wobec firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania pożyczkowego klienta. Podatnik udziela poręczenia na okres spłaty pożyczki. Okres poręczenia każdorazowo może ulec wydłużeniu w drodze aneksu.

W razie braku spłaty zobowiązania pożyczkowego przez klienta i po wyczerpaniu przez firmę pożyczkową lub bank procedury windykacyjnej, a w szczególności rozwiązaniu umowy pożyczkowej w drodze wypowiedzenia, firma pożyczkowa lub bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawiać będzie Podatnikowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia.

Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia, Podatnik może, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do pożyczkobiorcy rozpocząć procedurę mającą na celu odzyskanie równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Podatnik może również wystąpić o zapłatę przysługujących mu od klienta należności na drodze postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drodze postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Podatnik albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec klienta okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Podatnika przeciwko klientowi ze względu na jego bezskuteczność.

Ze względu na brak specjalistycznej wiedzy oraz procesów i systemu windykacyjnego podatnik rozważa również przejściowo utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmującego się wyłącznie działaniami windykacyjnymi lub przystąpienie do już istniejącej spółki jako wspólnik. Wierzytelności nabyte przez Spółkę w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 kodeksu cywilnego wniesione będą jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, istniejącej lub nowo zakładanej. Operację wniesienia takich wierzytelności Spółka zamierza przeprowadzić jednorazowo lub więcej niż jeden raz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nabytych wierzytelności wynikających z udzielonych poręczeń będzie - odpowiednio do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość kapitału zakładowego objętego w Spółce kapitałowej, natomiast takim przychodem nie będzie ewentualne agio?
2.  Czy dniem, na który będzie należało rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, jak również dniem, na który Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszt czyli odpowiednio do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wydatkowaną na nabycie w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego wierzytelności, będących przedmiotem aportu, będzie - odpowiednio do art. 12 ust. 1b oraz art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień zarejestrowania spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo zakładanej spółki kapitałowej) albo dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej)?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 1 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pytania nr 2 - dniem, na który będzie należało rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, jak również dniem, na który Spółka będzie mogła potrącić koszt, czyli odpowiednio do art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę wydatkowaną na nabycie w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego wierzytelności, będących przedmiotem aportu, będzie dzień zarejestrowania spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo zakładanej spółki kapitałowej) albo dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 15 ust. lj szczególne unormowania dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Koszty te zostały zróżnicowane w zależności, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki.

Na mocy art. 15 ust. lj pkt 3 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. lo omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. lj.

Jak wynika z powołanych unormowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są inne składniki niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1 j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

W przedstawionym w pytaniu zdarzeniu przyszłym w razie braku spłaty zabezpieczanego zobowiązania pożyczkowego przez klienta Podatnika i po wyczerpaniu przez firmę pożyczkową lub bank procedury windykacyjnej, a w szczególności rozwiązaniu umowy pożyczkowej w drodze wypowiedzenia, firma pożyczkowa lub bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawiać będzie Podatnikowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia. Podatnik wypłacając, \[powinno być: wpłacać będzie – przypis własny\] należności na rzecz firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia.

Art. 518. § 1. ustawy Kodeks Cywilny stanowi, że:

„osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.”

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania, stosując wykładnię językową unormowań zawartych w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy CIT oraz art. 518. § 1 Kodeksu cywilnego, skoro podatnik nabywa poprzez spłatę cudzego długu wierzytelności to w przypadku wniesienia tychże wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie koszt faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, spłaty kwot poręczenia.

Zasadność zastosowania wykładni językowej w znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dniu 20 lipca 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w poszerzonym składzie 7 sędziów (sygn. II FSK 1772/13), w którym podkreślił, że „wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (\`(...)\`) W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, skoro przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej są wierzytelności, które zostały przez niego nabyte od innego podmiotu, a w konsekwencji, Wnioskodawca poniósł wydatek na ich nabycie, to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ująć koszty poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązań wynikających z udzielonych poręczeń.

Oznacza to, że w omawianym przypadku - wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności — na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. lo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

W związku z tym, że na mocy art. 15 ust. lj pkt 3 o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Per analogia, skoro przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki to w tym samym dniu Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, biorąc pod uwagę argumenty przytoczone powyżej, w ocenie Wnioskodawcy dniem, na który Spółka będzie mogła potrącić koszt, czyli odpowiednio do art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę wydatkowaną na nabycie w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego wierzytelności, będących przedmiotem aportu, będzie dzień zarejestrowania spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo zakładanej spółki kapitałowej) albo dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wskazać należy, że dotyczy on tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.