Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-202/10-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-17
Teza: Czy Spółka Marketingowa będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do niej przez Spółkę, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (odpowiadającego za działalność w zakresie brand marketingu Spółki)?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka marketingowa, podatnik) należy do grupy kapitałowej (Grupa), do której należy również inna polska spółka kapitałowa (dalej: Spółka). Spółki wchodzące w skład Grupy działają w branży x.

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi planowana jest restrukturyzacja Grupy.

W związku z tym Spółka rozważa rozdzielenie działalności z zakresu marketingu, w nomenklaturze Spółki określanej jako Brand Marketing (dalej także BM), od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Działu Marketingu (BM) w postaci oddziału (dalej: Oddział), który zostanie powołany zgodnie ze Statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. w dalszej kolejności Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki marketingowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o otrzymane aktywa, przejęte umowy i pracowników Spółka marketingowa podejmie działalność Oddziału zawierając umowy o współpracy ze Spółką (m.in. dotyczące wsparcia administracyjnego, w tym najmu aktywów, a także umowę najmu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem), natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Oddziału) - m.in. działalność produkcyjna oraz dystrybucyjna - realizowane będą nadal przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż BM ma odrębną strukturę organizacyjną w strukturze Spółki i posiada wyodrębnioną hierarchiczną strukturę pracowniczą, na czele której stoi lider zespołu, który jest odpowiedzialny za realizację przypisanych BM zadań, zasygnalizowanych poniżej. Wykonanie tych zadań wymaga od BM w szczególności wykorzystania określonych aktywów niematerialnych, takich jak licencje, znaki towarowe, prawa autorskie do zleconych opracowań, materiałów szkoleniowych, filmów reklamowych, innych form prezentacji i reklamy, itp. (przy czym nie wszystkie z takich aktywów stanowią wartości niematerialne i prawne ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki). Ponadto BM wykorzystuje na swoje potrzeby środki trwałe zarządzane, zgodnie z polityka wewnętrzną Spółki przez odpowiednie komórki (np. samochody zarządzane przez Dział Floty czy sprzęt komputerowy zarządzany przez Dział IT).

Podstawowym zadaniem BM jest obecnie zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki (dalej: „znaki towarowe” lub „marki”), w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr. Znaki towarowe Spółki są jej własnością, zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a Spółka jest w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków (dotyczy to także znaków, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki).

Ogólnie, zadania BM obejmują opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych, a w szczególności następujące działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM:

*   podejmowanie działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych,
*   budowanie wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności poprzez prowadzenie działań projektowych w zakresie produktów opatrywanych znakami towarowymi,
*   zarządzanie prawami własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi, obejmujące m.in. zawieranie lub wykonywanie umów licencyjnych oraz ujednolicenie sposobu wykorzystywania znaków towarowych przez różnych licencjobiorców,
*   ochronę znaków towarowych i ich renomy (m.in. w drodze współpracy z kancelariami prawnymi/kancelariami rzeczników patentowych w zakresie ochrony znaków towarowych), obejmującą:

*   zarządzanie i monitorowanie procedur rejestrowania nowych znaków towarowych oraz odnawianie ochrony istniejących, przedłużanie okresów ochronnych znaków w każdej jurysdykcji, gdzie są zarejestrowane,
*   przeciwdziałanie przypadkom nieuprawnionego użycia znaków towarowych,
*   przygotowywanie oraz realizacja programów i planów dotyczących ochrony wykorzystywania znaków towarowych.

Powyższe zadania przypisane są poszczególnym zespołom w ramach działu BM (tj. zespołowi Zarządzania Portfelem Marek, zespołowi ds. Komunikacji i Serwisu Marek, zespołowi ds. Innowacji), i wykonywane z wykorzystaniem tak własnych zasobów BM, jak i podwykonawców - w oparciu o stosowne ustalenia umowne.

Zadania takie obejmują, m.in. następujące kategorie:

*   w zakresie Zarządzania Portfelem Marek:

1.  rozpoznanie kluczowych źródeł wzrostu dla marek oraz opracowanie planów wykorzystania szans i okazji w średnim okresie czasu (horyzont 3-5 lat),
2.  stworzenie strategii dla całego portfela marek,
3.  stworzenie strategii marek i planów w celu aktywacji marek na rynku (18-miesięczne plany aktywacji),
4.  tworzenie rocznych planów marketingowych przez bieżące zarządzania marką,
5.  planowanie i opracowanie aktywności marketingowych, w tym materiałów marketingowych (reklamy, opakowania, promocje konsumenckie, itp.) wspierających marki,
6.  współpraca z Działem Sprzedaży i Trade Marketingiem pod kątem określenia priorytetów dla sił sprzedażowych w zakresie planów wykonawczych.

*   w zakresie Komunikacji:

1.  zarządzanie współpracą z zewnętrznymi agencjami od komunikacji, w tym przetargami, umowami i negocjacjami kosztowymi (opakowania, sponsoring, PR, media, itp.),
2.  przekazanie wniosków nt. skuteczności poszczególnych nośników komunikacyjnych i zapewnienie ich wykorzystania w bieżących planach,
3.  wypracowanie najlepszych praktyk w konkretnych obszarach komunikacji i zapewnienie ich wykorzystania w planach,
4.  prowadzenie rocznego procesu planowania aktywacji.

*   w zakresie Innowacji:

1.  opracowanie projektów dotyczących innowacji produktowych opartych na wnioskach z badań o preferencjach konsumenckich, nabywców i klientów,
2.  zarządzanie projektami innowacyjnymi (dla istniejących i nowych marek) zgodnie z wewnętrznymi procesami i procedurami zatwierdzania,
3.  zarządzanie współpracą z agencjami zewnętrznymi w celu opracowania i przetestowania pomysłów na innowacje.

BM realizuje wyżej wymienione zadania ściśle współpracując z działem wsparcia sprzedaży Spółki (określanym w nomenklaturze Spółki „Trade Marketingiem”, dalej także TM). Współpraca we wskazanym powyżej zakresie odbywa się według określonego schematu. w uproszczeniu, BM zajmuje się opracowywaniem kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, w szczególności opracowując koncepcje marek oraz strategie mediowe i sponsoringowe dla marek. Natomiast implementacją strategii opracowanych przez BM zajmuje się Trade Marketing, który przekłada strategię na konkretne działania adresowane na rynek obejmujące np.:

*   planowanie i realizację aktywności marketingowych w handlu w poszczególnych kanałach sprzedaży (w handlu tradycyjnym, nowoczesnym, w sklepach dyskontowych, itp.: dla różnych rodzajów sklepów, dla konkretnych klientów, itp.),
*   organizację marek/produktów firmy u klienta (organizacja półki sklepowej, miejsc ekspozycji itp.), działania związane z umacnianiem pozycji marek w celu wsparcia sprzedaży, itp.),
*   przygotowywanie materiałów promocyjnych, realizację promocji w punktach sprzedaży detalicznej we wszystkich rejonach kraju, itd.

Za wykonanie wyżej wymienionych zadań BM odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur BM, a także członkowie kadry zarządzającej. w związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy BM zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Z działalnością BM wiąże się szereg umów, np. w zakresie współpracy z agencjami marketingowymi, umowy z dostawcami usług, kooperantami, zakupu i korzystania z praw autorskich, itp. Umowy związane z działalnością BM przypisane będą do Oddziału i będą stanowić przedmiot aportu, podobnie jak pozostałe aktywa oraz zobowiązania zidentyfikowane jako związane z działalnością BM. Przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów BM wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonych w Spółce. w szczególności BM, finansowany ze środków własnych Spółki, funkcjonuje w oparciu o odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z ww. zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania Działu BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawienia kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Konsekwentnie, przedmiotowa transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane do Oddziału służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji w zakresie brand marketingu, tj.:

*   aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu, w tym: prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków), prawa do domen oraz stron internetowych,
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym:

*   zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału oraz
*   zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług/wykonywanie zadań przez Oddział, oraz
*   ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),

*   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w strukturze Oddziału,
*   ewidencje i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału (w jego docelowym kształcie, opisanym w niniejszym wniosku), Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów. Do rozpoczęcia działalności Spółki marketingowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Spółka marketingowa będzie przy tym realizowała przychody (np. przychody związane z udostępnianiem znaków towarowych czy z tytułu wsparcia Trade Marketingu/Działu Sprzedaży, ewentualnie przychody z innych planowanych do zawarcia umów).

Zgodnie ze zmianami biznesowymi w ramach struktury Spółki po wniesieniu Oddziału aportem jego zadania z zakresu brand marketingu będą realizowane przez Spółkę Marketingową i jak wskazano powyżej będą obejmować opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych (w szczególności będą się tu mieścić m.in. przedstawione powyżej działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM).

Wartość Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, przy czym Spółka zakłada, iż wycena ta wykaże tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy Spółka Marketingowa będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do niej przez Spółkę, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (odpowiadającego za działalność w zakresie brand marketingu Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do Niego przez Spółkę, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z artykułem 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w przepisach ustawy o PCC brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w analizowanym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami zawartymi w ustawach podatkowych (ustawa o PDOP oraz ustawa o VAT) oraz w przepisach obowiązujących na gruncie prawa cywilnego.

A.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-36/09-2/AK),
*   z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-9/09-2/MB),
*   z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPP1-443-2207/08-5/MP),
*   z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB).

Zdaniem Zainteresowanego, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że wnoszony aportem Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału, na który składać się będzie BM jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadanie jak również funkcjonalność przypisanych do BM stanowisk pracy.

Wnioskodawca podkreślił, iż BM, który będzie tworzył Oddział, jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki.

Wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki zakłada bowiem istnienie odrębnych funkcjonalnie działów jak np. Działu Marketingu (BM), Działu Sprzedaży (obejmującego też wspomniany Trade Marketing), Działu Produkcji czy działów wsparcia (np. Dział Finansowy). Ponadto BM posiada własną hierarchiczną strukturę stanowisk pracy usprawniającą realizację zadań z zakresu brand marketingu. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego pracę działu oraz przypisanych do działu pracowników. Dodatkowym formalnym potwierdzeniem odrębności organizacyjnej będzie utworzenie Oddziału uchwałą Zarządu Spółki i rejestracja Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziału.

Należy zaznaczyć, iż na Oddział składać się będzie zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu brand marketingu. Oprócz tego działalność BM związana jest z istnieniem i funkcjonowaniem całego szeregu umów (w zakresie, w jakim dotyczą działalności z zakresu brand marketingu), które również składają się na funkcjonalną całość, jaką będzie Oddział. Należy zaznaczyć, iż z umów takich będą dla Oddziału wynikały nie tylko prawa, ale przede wszystkim zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem aportu nie będzie tylko suma poszczególnych składników, lecz swoisty zorganizowany zespół tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa -tj. w zakresie realizacji zadań z zakresu brand marketingu.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Warto wskazać, że ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział będzie wyodrębniony finansowo w przypadku, gdy Spółka prowadzić będzie odrębną rachunkowość zarządczą dla działalności z zakresu brand marketingu pozwalającą ustalić bezpośrednie aktywa, pasywa i koszty dla tej działalności, tj. także gdy Oddział nie posiada statusu oddziału samobilansującego się.

Zainteresowany uważa, że dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby system finansowo-księgowy Spółki umożliwiał alokację kosztów (a także aktywów i pasywów) do działalności BM - jak dla celów rachunkowości zarządczej, która umożliwia m.in. analizę finansową działalności Spółki w zakresie brand marketingu. w szczególności dla funkcjonowania działu istotne jest oparcie działań na budżecie opracowywanym dla BM, który przygotowywany jest w oparciu o przewidywane wydatki związane z ww. zadaniami BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawienia kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zdarzeń gospodarczych zapewni wyodrębnienie finansowe Oddziału. Umożliwi ona przyporządkowanie aktywów i pasywów do działalności z zakresu brand marketingu (Oddziału), w efekcie czego, w przypadku planowanego aportu, majątek Oddziału będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Zainteresowanego, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Oddziału (brand marketing) jest odrębny w stosunku do zakresu działalności Spółki (produkcja, dystrybucja), a przypisany do Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na realizację zadań działalności z zakresu brand marketingu.

Wnioskodawca uważa, iż z funkcjonalnego punktu widzenia, BM jest wstanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. BM posiada bowiem potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie analogicznej do wyspecjalizowanej agencji reklamowej. Składniki majątkowe wchodzące w skład BM umożliwią Spółce marketingowej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych, w szczególności opracowywaniu kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, opracowywaniu strategii mediowych i sponsoringowych dla marek czy licencjowaniu praw do korzystania z posiadanej własności intelektualnej i prawnej.

Istotne jest przy tym, iż przekazaniem aportowym objęty zostanie też zespół pracowników sprawnie współpracujących dla potrzeb realizacji działalności z zakresu brand marketingu - w efekcie aportu, wszyscy pracownicy BM (Oddziału) zostaną przeniesieni do Spółki marketingowej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejście zakładu pracy,

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż w związku z przekazaniem Oddziału do odrębnego podmiotu prawnego wystąpi konieczność uregulowania formalnego współpracy między Spółką marketingową a Spółką, w szczególności zawarcie umowy najmu wyposażonej powierzchni biurowej od Spółki dedykowanej przejętym pracownikom czy umowy lub umów dotyczących pozyskania wsparcia administracyjnego (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu, obejmującego np. wsparcie księgowe, HR, udostępnienie i serwis samochodów, czy komputerów).

W opinii Wnioskodawcy, fakt korzystania przez Oddział z powierzchni biurowych czy innych aktywów (wykorzystywanych uprzednio przez pracowników BM) na podstawie umowy najmu ze Spółką (lub innej podobnej umowy) nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. i SA/Gd 494/09), sąd orzekł, iż: „Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jeżeli więc spółka wnosi aportem taki zespół składników, np. wydział produkcyjny, to może potraktować go jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wówczas, gdy na dzień wniesienia nie mógłby on jeszcze stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, np. gdy nie obejmuje praw do nieruchomości. Wystarczy bowiem, że taki wydział produkcyjny ma potencjał do bycia niezależnym przedsiębiorstwem w przyszłości, w tym na skutek korzystania z nieruchomości należącej do spółki przyjmującej aport. Potencjał polegający na takiej możliwości nie musi doprowadzić do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania”.

W opinii Zainteresowanego opisany powyżej Oddział jest wystarczający dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki marketingowej. Fakt ten potwierdza prawidłowość jego zakwalifikowania do kategorii zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Podatnika Oddział będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań marketingowych oraz dystrybucyjnych, wraz z funkcjami pomocniczymi, które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. w efekcie, należy przyjąć, że Oddział w przedstawionej powyżej postaci stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP (niezależnie od faktu, iż w czasie, gdy działa on w ramach struktur wewnętrznych Spółki nie uzyskuje przychodów od podmiotów zewnętrznych).

Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej zgodnie z przepisami podatkowymi (zawartymi w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będzie Oddział stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.

B.

Z kolei na gruncie Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej należy rozumieć jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Takie właśnie znaczenie przedsiębiorstwa ujęte jest w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z jego brzmieniem przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawe autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W analizowanym przypadku Spółka wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jak opisano powyżej) będącą w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w ramach Spółki marketingowej. (z drugiej strony dokonanie aportu nie ograniczy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej - Spółka będzie kontynuować działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną). Powyższe jest istotne z perspektywy stanowiska prezentowanego w doktrynie, zgodnie z którym nie można mówić o wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki w charakterze wkładu niepieniężnego, jeśli z jego majątku zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w nowym podmiocie.

Słusznie zauważa się również, że odgraniczając przedsiębiorstwo od jego zorganizowanej części powinno nastąpić takie podzielenie, na podstawie którego z jednej strony wydzielona część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w określonej gałęzi, a z drugiej strony jej wyłączenie nie wpłynie na utratę funkcji podmiotu gospodarczego przez przedsiębiorstwo, z którego została ona wydzielona, co będzie miało miejsce w analizowanym przypadku (jak wskazano powyżej, działalność produkcyjna i dystrybucyjna po wniesieniu aportu będą nadal realizowane przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę podobieństwo elementów warunkujących powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustaw podatkowych z elementami zawartymi w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie prawa cywilnego, zdaniem Wnioskodawcy argumentacja przedstawiona powyżej (w uzasadnieniu stanowiska zawartym w części A.) znajdzie również zastosowanie w przypadku rozpatrywania przedmiotowego Oddziału pod kątem możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Reasumując, Podatnik stoi na stanowisku, iż wnoszony aportem Oddział (odpowiadający za działalność w zakresie brand marketingu) spełni wszystkie przesłanki wynikające z ustaw podatkowych (art. 4a pkt 4 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz z regulacji obowiązujących na gruncie prawa cywilnego (art. 551 oraz 552 Kodeksu cywilnego) umożliwiające uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym Spółka marketingowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem przez Spółkę, w zamian za udziały Spółki marketingowej, wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. u. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka marketingowa (Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej, do której należy również inna polska spółka kapitałowa (Spółka).

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi planowana jest restrukturyzacja Grupy.

Spółka rozważa rozdzielenie działalności z zakresu marketingu, w nomenklaturze Spółki określanej jako Brand Marketing, od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Działu Marketingu w postaci oddziału, który zostanie powołany zgodnie ze Statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. w dalszej kolejności Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, iż wartość oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot.

Zatem tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą, iż wnoszony do Zainteresowanego oddział to zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Niemniej jednak, przywołując wspomniane przepisy prawa cywilnego, wskazać należy, iż przytoczona definicja dotyczy jedynie przedsiębiorstwa. Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego ustawodawca zdefiniował pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Spółki marketingowej (Wnioskodawcy) będącej spółką kapitałową – w zamian za jej udziały – będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu należy stwierdzić, że zarówno interpretacje oraz wyrok zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.