Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-563/15-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży użytków rolnych oraz lasu.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu: 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży użytków rolnych oraz lasu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży użytków rolnych oraz lasu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 1 grudnia 2014 r., na podstawie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył od brata nieruchomość o charakterze rolniczym, składającą się z kilku działek.

W skład nieruchomości wchodzą:

*   gospodarstwo rolne, tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne (R – grunty orne, B-Ps – grunty rolne zabudowane, Ł – łąki trwałe, Ps – pastwiska trwałe, Lzr – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, W – grunty pod rowami) o łącznej powierzchni powyżej 1 ha (w tym drewniany budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze);
*   lasy (Ls).

Przyjmując darowiznę Zainteresowany stał się właścicielem gospodarstwa rolnego, ale nie jest rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca rozważa, jako osoba fizyczna niebędąca rolnikiem, możliwość sprzedaży w 2015 r. części nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny, na rzecz rolnika, który chce powiększyć swoje gospodarstwo rolne.

Zainteresowany chciałby sprzedać:

1.  nieruchomości (użytki rolne) o powierzchni powyżej 1 ha, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj.:
    *   grunty orne (R);
    *   łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr), grunty pod rowami (W);
2.  lasy (Ls).

Nieruchomości (użytki rolne), które Wnioskodawca zamierza sprzedać, w chwili sprzedaży stanowiłyby gospodarstwo rolne, gdyż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej. Nabywca – rolnik, oświadczyłby w akcie notarialnym, że zakupione użytki rolne nie utracą rolnego charakteru i wejdą w skład stanowiącego własność nabywcy gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód, jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży gospodarstwa rolnego (użytków rolnych) oraz lasu, otrzymanych w drodze darowizny, które sprzeda jako osoba fizyczna będąca właścicielem, a niebędąca rolnikiem, przed upływem 5 lat od otrzymania darowizny, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   dochód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego (użytków rolnych), będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, że od otrzymania w drodze darowizny do dnia sprzedaży nie upłynie 5 lat, gdyż spełnione będą wszystkie przesłanki, wymagane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, stanowią gospodarstwo rolne i nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru;
*   dochód uzyskany ze sprzedaży lasu przed upływem 5 lat od otrzymania darowizny będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 1 grudnia 2014 r. Zainteresowany nabył na podstawie darowizny od brata nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne, w skład którego weszły grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (R – grunty orne, B-Ps – grunty rolne zabudowane, Ł – łąki trwałe, Ps – pastwiska trwałe, Lzr – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, W – grunty pod rowami) o łącznej powierzchni powyżej 1 ha (w tym drewniany budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze) oraz lasy (Ls). Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży ww. gruntów, co ma nastąpić przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przedmiotowe grunty zostaną nabyte przez rolnika, który w akcie notarialnym oświadczy, że zakupione użytki rolne nie utracą rolnego charakteru i wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższego, dla określenia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych gruntów przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, po myśli art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    *   grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    *   sady, oznaczone symbolem - S,
    *   łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    *   pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    *   grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    *   grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    *   grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    *   grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Z powyższego wynika, że lasy oznaczone symbolem Ls nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż części nieruchomości przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – w części przypadającej na las – podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, do przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (a więc grunty sklasyfikowane jako: R – grunty orne, B-Ps – grunty rolne zabudowane, Ł – łąki trwałe, Ps – pastwiska trwałe, Lzr – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, W – grunty pod rowami) uwarunkowane jest przesłanką, w myśl której grunty te nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Natomiast dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków, czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy Wnioskodawca spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w zakresie w jakim dotyczą przychodu przypadającego na użytki rolne.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu stanowiącego las nie korzysta z ww. zwolnienia, bowiem z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wprost wynika, że las nie jest sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony lub zakrzewiony na użytkach rolnych. Zatem grunty te nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na fakt, że na użytkach rolnych wzniesione są drewniany budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze zaznaczyć należy, iż dzielą one los prawny zbywanego gruntu.

Zgodnie bowiem z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (…).

W świetle poczynionych powyżej spostrzeżeń, stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu planowanej sprzedaży gruntów – która nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – będzie uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części gruntów, sklasyfikowanych jako użytki rolne. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – w części przypadającej na las – podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w cytowanym wyżej art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.