Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-163/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P Spółka Akcyjna, zawarła w dniu 7 stycznia 2016 r. umowę o zarządzenie Spółką z osobą fizyczną powołaną w dniu 7 stycznia 2016 r. uchwałą Rady Nadzorczej Spółki na stanowisko Prezesa Zarządu (dalej zwany Prezesem Zarządu). Prezes Zarządu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2012 r. w formie kancelarii biegłego rewidenta i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka powierzyła ww. umową Prezesowi Zarządu zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, statutem Spółki, innymi aktami o charakterze wewnętrznym. W umowie określono zasady wykonywania obowiązków Prezesa Zarządu oraz zasady jego wynagrodzenia. Prezes Zarządu jest zobowiązany do:

1.  prowadzenia spraw Spółki poprzez zarządzanie jej zasobami majątkowymi i osobowymi w oparciu o przepisy prawa, statut Spółki i inne akty o charakterze wewnętrznym;
2.  reprezentowania Spółki na zewnątrz poprzez dokonywanie na rzecz Spółki zarówno czynności o charakterze sądowym, jak i pozasądowym, na zasadach określonych przepisami prawa, statutem Spółki oraz innymi aktami o charakterze wewnętrznym;
3.  uczestniczenia w pracach Zarządu Spółki.

Natomiast Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Prezesowi Zarządu wszelkich środków niezbędnych do wykonywania funkcji. W związku z tym spółka udostępnia samochód służbowy, telefon, dostęp do sieci Internet. Koszty z tym związane ponosi Spółka. Ponadto Prezes Zarządu jest objęty polisą (odpowiedzialność cywilna władz spółki), koszty polisy ponosi Spółka. Umowa określa zasady odpowiedzialności pomiędzy Prezesem Zarządu a Spółką w ten sposób, iż w przypadku zaistnienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Prezesa Zarządu, Spółka może żądać od niego odszkodowania na zasadach prawa cywilnego.

Prezes Zarządu za świadczone usługi wystawia co miesiąc fakturę VAT, która Spółka przyjmuje i księguje. Spółka odprowadza składkę na ubezpieczenie zdrowotne (pozostałe składki na ubezpieczenie społeczne odprowadza Prezes Zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Umowa o zarządzanie nie wyłącza możliwości prowadzenia przez Prezesa Zarządu dotychczasowej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Prezes Zarządu w zgłoszeniu do centralnej ewidencji działalności gospodarczej podał m.in. następujące PKD: 70.22.Z obejmujące pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym w ramach czynności wykonywanych przez biegłych mieści się m.in. świadczenie usług atestacyjnych, doradztwa lub zarządzania, wymagających posiadania wiedzy z dziedziny rachunkowości lub rewizji finansowej (art. 48 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na mocy postanowień kontraktu menadżerskiego Wnioskodawca (Spółka) powierzyła osobie fizycznej - Prezesowi Zarządu, zarządzanie Spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu.

Menedżer został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na posiadano doświadczenie zawodowe.

Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzaniu Spółką, Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Prezesa czynności, kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Jak przewidziano w umowie menedżer zarządzając Spółką jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką, Prezesowi przysługuje wynagrodzenie na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, a związane z prowadzeniem spraw Spółki.

Prezes jest objęty ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Polisa stanowi m in.: „Umowa ubezpieczenia obejmuje roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego po dacie retroaktywnej określonej w umowie ubezpieczenia (o ile data ta ma zastosowanie), a przed upływem okresu ubezpieczenia, skierowane przeciwko członkowi kierownictwa lub Spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia, albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszone ubezpieczycielowi w tym samym okresie”.

Kontrakt zawarty został na czas określony.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie zdarzają się sytuacje sprzedaży niepodlegającej VAT.

W zakresie odpowiedzialności za działania menedżera wobec osób trzecich należy stwierdzić, że kontrakt menedżerski Wnioskodawcy z Prezesem nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywana w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie.

Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP2/443-213/12-4/IG z dnia 13 czerwca 2012 r., w której czytamy m.in.:”(\`(...)\`) przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w nit. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Skoro zaś nie jest możliwe prawnie skuteczne całkowite wyłączenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wiążące się ze świadczeniem usług przez menedżera, osoba fizyczna wykonująca tego rodzaju usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie znajduje w stosunku do niej zastosowania. Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 479 ustawy z 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (t.jedn. – Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., zwanej dalej Ksh) o treści „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”.

Art. 490. Przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 par. 1 Ksh Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umów albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Kolejnym aktem prawnym, który również w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), której art. 116 par. 1 stanowi za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym obok Wnioskodawcy, również Prezes ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z comiesięcznych faktur wystawianych przez Menedżera, w ramach rozliczania podatku od towarów i usług w odpowiednim zakresie do prowadzonej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu są objęte podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Spółki umowa łącząca ją z Prezesem Zarządu nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Potwierdza to chociażby interpretacja znak IPPP2/443-213/12-4/IG z dnia 13 czerwca 2012 r.

W ocenie Spółki czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich trzech cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności Spółki za wykonane przez Prezesa czynności wobec osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie nie wynika, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Prezes Zarządu w związku z wykonywaniem usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności oraz w związku z faktem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, powinien wystawiać faktury VAT ze stawką podstawową, a Spółka powinna je przyjmować i księgować.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie świadczone przez Menedżera usługi w oparciu o kontrakt menedżerski podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od otrzymywanych od Menedżera faktur VAT.

Przemawia za tym przytoczony stan faktyczny, zgodnie z którym w ocenie Spółki czynności wykonywane przez Menedżera podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym Spółka uprawniona jest do przyjmowania faktur wystawianych przez Menedżera oraz odliczania podatku naliczonego w ramach czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy także zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zawarła umowę o świadczenie usługi zarządzanie z osobą fizyczną, powołaną na stanowisko Prezesa Zarządu. Podmiot ten prowadzi działalności gospodarczą „w formie kancelarii biegłego rewidenta” i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Spółka jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez Prezesa Zarządu z tytułu świadczenia przez usług w zakresie zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak wynika z wniosku menedżer został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na posiadano doświadczenie zawodowe. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzaniu Spółką, Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Menedżer sprawuje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie powinien być stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Umowa określa zasady odpowiedzialności pomiędzy Prezesem Zarządu a Spółką w ten sposób, że w przypadku zaistnienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Prezesa, Spółka może żądać od niego odszkodowania na zasadach prawa cywilnego. Menedżer zarządzając Spółką jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Prezes jest objęty ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. W zakresie odpowiedzialności za działania menedżera wobec osób trzecich kontrakt nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. „Obok Wnioskodawcy, również Prezes ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty”.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że umowa o zarządzanie Spółką, nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Menedżer wykonuje czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej działalności jest prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie i uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki. Ponadto menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy. Jak wynika z wniosku „w opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonywane przez Prezesa czynności wobec osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie nie wynika, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich”. Powyższe oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie kryteria, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na wyłączenie usług wykonywanych na podstawie ww. umowy z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Menedżer ponosi zatem ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez inne podmioty. Potwierdzeniem ponoszenia ryzyka gospodarczego jest ubezpieczenie menedżera w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Czynności wykonywane w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, że „Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie zdarzają się sytuacje sprzedaży niepodlegającej VAT”.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w zakresie, w jakim nabyte usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane w ramach umowy o zarządzanie Spółką.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.