Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1118/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

Ojciec i matka Zainteresowanego są udziałowcami – wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Rodzice Wnioskodawcy rozważają zmniejszenie swojego zaangażowania w Spółce i darowanie Mu większości posiadanych udziałów w Spółce. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziome rynkowym (rzeczywista wartość) na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego).

Po przeprowadzeniu darowizny Wnioskodawca nie wyklucza, że udziały te zostaną w przyszłości umorzone. Umorzenie dotyczyłoby całości albo części udziałów otrzymanych w drodze darowizny i nastąpiłoby w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia przez Zainteresowanego udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia). Podstawę umorzenia będą stanowiły uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz odpowiednie dokumenty korporacyjne. Zainteresowany z tytułu umorzenia udziałów otrzyma od Spółki wynagrodzenie, które odpowiadać będzie wartości rzeczywistej (rynkowej) umarzanych udziałów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, nabytych uprzednio przez Niego w drodze darowizny od swoich rodziców, dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, jest nadwyżka przychodu otrzymanego przez Zainteresowanego od Spółki z tytułu wypłaconego wynagrodzenia nad kosztami uzyskania przychodu, gdzie koszty uzyskania przychodu w takim przypadku stanowią wartość przedmiotu darowizny z dnia dokonania darowizny?
2.  W przypadku wystąpienia dochodu po stronie Wnioskodawcy, kto dokonuje poboru podatku dochodowego?
3.  Czy umowa darowizny udziałów przez rodziców Zainteresowanego na Jego rzecz będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wystąpi podatek i jaka będzie podstawa jego wyliczenia?
4.  Czy czynność zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki celem ich umorzenia będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wystąpi i od jakiej podstawy będzie on wyliczany?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 w zakresie dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące podatku od spadków i darowizn oraz na pytanie nr 4 dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 21 lutego 2012 r. wydano interpretacje indywidualne nr ILPB2/436-235/11-2/MK oraz nr ILPB2/436-236/11-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 – dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Zainteresowany osiągnie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien zostać ustalony na podstawie w art. 24 ust. 5d updof, tj. po pomniejszeniu kwoty uzyskanego z tego tytułu od Spółki przychodu o wskazany w tym przepisie koszt nabycia zbywanych udziałów, czyli o wartość tych udziałów z dnia dokonania darowizny tych udziałów na Jego rzecz.

W opinii Wnioskodawcy do powyższych wniosków prowadzi analiza zasad opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz obszernego orzecznictwa podatkowego i ugruntowanego stanowiska organów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 51, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały natomiast wyszczególnione w art. 10 ust. 1 updof. Pełny katalog przychodów, które stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ustawy o pdof.

W myśl tego przepisu przychody z kapitałów pieniężnych stanowią w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W związku z powyższym, w stanie przyszłym objętym wnioskiem do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia, w Jego opinii należy zastosować normę zawartą w art. 24 ust. 5d updof, stanowiącą regulację szczególną w stosunku do norm ogólnych.

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia ustala się i uwzględnia koszty uzyskania przychodów. Podstawę zatem opodatkowania dochodu Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego od Spółki w związku ze zbyciem udziałów na rzecz Spółki (wynagrodzenia od Spółki) nad kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością umorzonych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, tj. rynkową wartością udziałów wskazaną w umowie darowizny.

Art. 24 ust. 5 pkt 2 updof jednoznacznie klasyfikuje opisany we wniosku dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zasadą jest, iż zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Jednakże ustawodawca wprowadził kilka wyjątków. Jednym z wyjątków jest art. 30a ust. 6 updof, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, natomiast jeżeli nabycie zbywanych udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia po Jego stronie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Niego udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, poboru podatku od uzyskanego dochodu dokona Spółka.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie dobrowolnym.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) – przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli będzie samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Wobec tego, że nie zostaną przez Zainteresowanego poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.