Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.259.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Rozumienie pojęcia „działalności badawczo-rozwojowej” oraz „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie rozumienia pojęcia „działalności badawczo-rozwojowej” oraz „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie rozumienia pojęcia „działalności badawczo-rozwojowej” oraz „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka T. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest częścią międzynarodowej firmy technologicznej T. dalej jako “Grupa” lub “T.”), posiadającej swoje oddziały w prawie 20 krajach na świecie. Firma T. jest notowana na Helsińskiej oraz Sztokholmskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach indeksu NASDAQ. Strategia firmy nakierowana jest na ciągłe zwiększanie innowacji, a jej działania skoncentrowane są na rozwoju czterech głównych obszarów: technologii chmurowej (ang: cloud), technologii związanej z przetwarzaniem wielkiej ilości danych (ang: Big Data), technologii mobilnej oraz mediów społecznościowych. Korzystając ze swojego doświadczenia w dziedzinie digitalizacji T. opracowuje innowacyjne rozwiązania, mając na uwadze jeden cel - kształtowanie inteligentnego społeczeństwa (ang. smart society) w oparciu o potrzeby ludzi w każdej fazie ich życia. Takie podejście prowadzi do tworzenia nowatorskich procesów i usług, które pozwalają na lepsze wykorzystywanie zasobów czy upraszczanie czasochłonnych zadań w wielu gałęziach gospodarki (telekomunikacja, energetyka, logistyka, produkcja) czy dziedzinach życia społecznego (usługi publiczne, zdrowie, usługi finansowe). Jednym z najwcześniejszych przykładów innowacyjnych działań podejmowanych przez T. jest wdrożony w 1978 roku w Szwecji projekt pozwalający na odzyskiwanie nadmiarowej energii z centrum danych IT i zasilanie nią pobliskich biur. Od tego czasu, czyli już od 50 lat, T. wspólnie ze swoimi klientami i partnerami wprowadza na rynek nowe, innowacyjne produkty i rozwiązania. Przykładowo, w obszarze technologii mobilnej T. wspiera swoich klientów we wszystkich fazach cyklu życia produktu, oferując szeroką gamę produktów od modemów telefonów komórkowych, przez małe komórki radiowe (ang. Small Cells) aż po stacje bazowe i kontrolery sieci radiowych, protokoły sygnalizacyjne, stworzone przez T. dla jednego z największych producentów urządzeń sieciowych, już od ponad 20 lat używane są w setkach sieci komórkowych, zapewniając ekstremalną pojemność oraz wydajność działania. T. posiada także wieloletnie doświadczenie w obszarze inżynierii produktowej. Współpracując z wiodącymi producentami urządzeń elektroniki użytkowej oraz chipsetów T. świadczy usługi badawczo-rozwojowe także w obszarze usług opartych o koncepcję Internetu Rzeczy (ang. Internet of Things, IoT). W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy Spółka, jako uznane centrum badawczo-rozwojowe ttps://www.paih.gov.p1/sektory/badawczo\_rozwojowy#6), zaangażowana jest w rozwój innowacyjnych i niszowych rozwiązań bezprzewodowych (wireless) oraz chmurowych (cloud). Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów i rozwiązań z zakresu technologii 5G, Internetu Rzeczy oraz wirtualizacji funkcji sieciowych. Spółka posiada zasoby i unikalną wiedzę potrzebną do wdrażania nowych lub znacząco ulepszonych produktów oraz usług pod konkretne wymagania klienta. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od projektowania rozwiązań, poprzez ich rozwój, testowanie oraz utrzymanie czy też usprawnianie produktów.

Projekty realizowane przez Spółkę

Powadzone przez Spółkę projekty można podzielić na pięć obszarów:

1.  Tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania związanych z obszarem inteligentnego ruchu, komunikacją V2X (ang. vehicle-to-everything) oraz zaawansowanymi systemami IVI (ang: in-vehicle infotainment) \[Connectivity and traffic\];
2.  Tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań w obszarze telefonii mobilnej 5 generacji i kolejnych \[Radio\];
3.  Projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dla klientów w obszarze rozwiązań chmurowych i wirtualizacji funkcji sieciowych \[Cloud and IP\];
4.  Projekty badawcze dotyczące algorytmów sztucznej inteligencji \[AI\];
5.  Typowe wdrożenia, utrzymanie już wdrożonych rozwiązań i korekta ewentualnych błędów we wdrożonym programowaniu \[Zadania rutynowe\].

Przy czym obszary z pierwszych trzech grup projektowych niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze. Piąta grupa projektowa obejmuje najmniejszy odsetek prowadzonych projektów i skoncentrowana jest głównie na wsparciu klientów oraz zarządzaniu wdrożonymi rozwiązaniami.

Ad 1. Connectivity and traffic

Projekty prowadzone przez Spółkę w ramach pierwszego obszaru obejmują pracę nad projektowaniem innowacyjnych rozwiązań dla branży motoryzacyjnej, opartych o systemy łączności bezprzewodowej oraz ciągle rozwijającą się technologię IoT. W ramach prac wykonywanych w tej grupie projektowej pracownicy Spółki opracowują dla Klientów Grupy produkty pozwalające przede wszystkim na przyspieszenie digitalizacji i elektryzacji pojazdów. Prowadzone są badania i opracowywane są rozwiązania pozwalające na efektywną komunikację między człowiekiem a samochodem poprzez platformę kokpitu (ang. Cockpit HMI user experience), pozwalające na połączenie urządzeń bezprzewodowych z samochodem czy też optymalizację łączności bezprzewodowej w samochodzie pomiędzy różnymi rodzajami sensorów z siecią samochodową. Prace projektowe mają na celu m.in. określenie procedur, specyfikacji technicznych i cech eksploatacyjnych, wymagań systemowych, niezbędnych do tworzenia koncepcji i opracowywania nowych rozwiązań. Integralną częścią procesu jest analiza możliwych ryzyk tak projektowanych rozwiązań oraz przygotowanie specyfikacji testowych. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w podręczniku Frascati z 2015, tak zdefiniowane działania powinny być zaliczane do prac badawczo-rozwojowych. W ramach prowadzonych prac tworzone są systemy i rozwiązania pozwalające na zbieranie niedostępnych wcześniej danych dotyczących np. pracy pojazdów oraz zachowań kierowców czy innych uczestników ruchu. Pracownicy Spółki, korzystając z danych zbieranych z urządzeń tworzą algorytmy pozwalające na optymalizację procesu kierowania pojazdami, a poprzez zaawansowane algorytmy analizy danych pozwalają na wczesne wykrycie potencjalnych awarii oraz ewentualnych problemów w ruchu drogowym (wypadki, kolizje, korki, etc). Oprogramowanie rozwijane przez Pracowników Spółki prowadzi tym samym do postępów w zakresie przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania. Również te działania, zgodnie z zaleceniami podręcznika Frascati, powinny być kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Do zadań pracowników Spółki należy także tworzenie komponentów oprogramowania wbudowanego w urządzenia elektroniki użytkowej czy przemysłowej (embedded SW), tworzenie aplikacji mobilnych na systemy tj. Android, iOS czy wieloplatformowych, projektowanie rozwiązań dla biznesu oraz tworzenie i projektowaniem usług dla końcowych użytkowników. Przykładowymi projektami, realizowanymi przez Spółkę w tej grupie projektowej są:

*   tworzenie nowych funkcjonalności w samochodowych systemach nawigacyjnych, polegających m.in. na tworzeniu na podstawie wbudowanych w pojazdach sensorów, map i obrazów przestrzeni wewnątrz budynków (np. parkingi wewnętrzne, wjazdy, wyjazdy, drogi);
*   tworzenie nowych komponentów oprogramowania oraz metod i algorytmów geolokalizacji i nawigacji sensorów (np. urządzeń typu smartwatch), pozwalających na wizualizacje danych lokalizacyjnych dla różnych środków komunikacyjnych;
*   tworzenie nowych komponentów oprogramowania pozwalających na tworzenie nowych serwisów na platformie IoT klienta, tj. zarządzanie flotą, monitorowanie ciśnienia w oponach samochodów flotowych, etc.;
*   tworzenie nowych narzędzi oraz infrastruktury IT, która pozwoli na rozwój platformy automatyzującej prowadzenie pojazdów (tworzenie autonomicznych pojazdów);
*   tworzenie nowych sposobów wykorzystania punktów nawigacyjnych w marketingu i reklamach on-line, polegających na szybszej i dokładnej identyfikacji miejsc i obszarów na mapie, ich kategoryzację, segmentację i dopasowanie do potrzeb i zainteresowań użytkownika;
*   tworzenie nowych komponentów oprogramowania dla platform sprzętowych w systemach wbudowanych oraz badanie możliwości dopasowywania tychże platform do potrzeb klientów, budujących w oparciu o nie swoje systemy;
*   tworzenie oraz implementacja nowych koncepcji zastosowania systemów wbudowanych w rozwiązaniach klientów;
*   tworzenie nowych narzędzi dla technologii reklamowych (ang.: Advertising Technology) opartych o metody uczenia maszynowego (ang.: Machine Learning), nowe algorytmy AI oraz metody wizualizacji danych, pozwalających na automatyzację zbierania danych oraz na kontekstowość wyświetlanych reklam opartą o dowolny parametr (np. ze względu na osobę, miejsce, rzecz);
*   tworzenie innowacyjnych rozwiązań do zarządzania i adresowania reklam w czasie rzeczywistym i nie tylko, które działać będą poprzez identyfikację lokalizacji użytkownika wyedukowaną stworzonymi algorytmami. Dynamiczny dobór strategii adresowania reklam, na podstawie dowolnie określonych kryteriów wyjściowych.

Ad 2. Radio

W tej grupie projektowej prowadzone są prace związane z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania, algorytmów oraz koncepcji związanych z sieciami dostępu radiowego kolejnych generacji. Prowadzone prace polegają m.in. na walidacji metod związanych z wielodostępem, przeprowadzanie badań porównawczych, prototypowaniu rozwiązań i opracowywaniu algorytmów nowych funkcjonalności na podstawie koncepcji standaryzacyjnych 3GPP, tworzeniu algorytmów pozwalających na prototypową implementację protokołów radiowych, tworzeniu nowych mechanizmów i algorytmów dostępu do sieci radiowej, przeprowadzaniu badań i symulacji dotyczących wpływu nowych mechanizmów na przepustowość sieci radiowej, tworzeniu i badaniu metod pozwalających na zwiększenie prędkości przesyłu danych w sieciach radiowych.

Dzięki tworzonym przez siebie narzędziom symulacyjnym Pracownicy Spółki oceniają przydatność różnych rodzajów technologii do zastosowania w sieciach dostępowych kolejnych generacji. Prowadzą oni również badania pozwalające na stworzenie nowych koncepcji wykorzystania sieci radiowej, takie jak podłączenie bardzo dużej ilości małych urządzeń (ang. Machine to Machine, M2M), czujników (smart city) czy użytkowników nieosobowych (np. samochody). Badany jest wpływ tak zdefiniowanych scenariuszy na przepustowość sieci radiowej. Kolejnym obszarem badań przeprowadzanych w tej grupie projektowej jest opracowywanie algorytmów i funkcjonalności związanych ze skalowalnością sieci radiowej, dostosowaniem do natężenia użytkowania (eventy sportowe) czy bardzo specjalistycznym wykorzystaniem (pełne pokrycie w tunelach, czy trasach szybkiego pociągu).

Celem prac w tej grupie projektowej jest nie tylko zdobycie nowej wiedzy czy wyeliminowanie niepewności o charakterze technicznym, ale również znalezienie sposobów na efektywne zastosowanie nowych metod w praktyce.

Ad 3. Cloud and IP

W ramach trzeciego obszaru badawczego Pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na implementację otwartych, elastycznych i bezpiecznych rozwiązań chmurowych. W tym obszarze badawczo-rozwojowym opracowywane są prototypy architektoniczne sieci opartych o koncepcję wirtualizacji funkcji i aplikacji sieciowych (ang. Network Function Virtualization, NFV), technologię sieci zarządzanej programowo, sieci samoorganizującej się (ang: self organising networks, SON) oraz IoT. W trakcie prac projektowane i budowane są rozwiązania programistyczne pozwalające na zdalne zarządzanie elementami sieciowymi oraz na optymalizację działania całego systemu. Tak przygotowane kompletne rozwiązania zwykle wykorzystywane są do celów komercyjnych, mają one często charakter pilotażowy. Sprzedaż danego rozwiązania oznacza, że musi ono zostać zmienione, dostosowane i powiązane z niepowtarzalną architekturą systemów telekomunikacyjnych wykorzystywanych u konkretnego klienta. Podczas tworzenia konkretnych rozwiązań Pracownicy Spółki stają przed problemami związanymi z brakiem dojrzałości rozwiązań opartych o NFV, SDN oraz IoT oraz brakiem standardów zarządzania w takich sieciach.

Opierając się na aktualnie dostępnej wiedzy Pracownicy Spółki projektują ulepszone rozwiązania architektoniczne, eliminując tym samym pewien poziom niepewności o charakterze technicznym. Do zadań w tej grupie projektowej należą również prace związane z:

opracowywaniem nowych rozwiązań architektonicznych platform sieciowych niezbędnych do wdrożenia poszczególnych koncepcji IoT, powstających w pozostałych grupach projektowych; badanie i rozwój metod integracji ciągle rozwijających się technologii kablowej, radiowej i chmurowej, niezbędnych do tworzenia zaawansowanych koncepcji IoT;

*   Badanie metod i definiowanie wymagań rozdziału odpowiedzialności pomiędzy sprzętem (HW) a oprogramowaniem (SW) w nowych rozwiązaniach makro-architektury;
*   badanie metod pozwalających na zwiększenie wydajności oraz responsywności systemów IT;
*   tworzenie nowych rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów podnoszenia usług i serwisów w zwirtualizowanym środowisku w chmurze;
*   badanie i testowanie różnych rozwiązań i konfiguracji pod kątem wydajności całego systemu.

Ad 4. AI

Do tej grupy projektowej klasyfikowane są prace badawcze związane z pracami nad algorytmami sztucznej inteligencji. Prace te wykonywane są zarówno we współpracy z ośrodkami akademickimi, jak również podejmowane są przez Spółkę samodzielnie. Do zadań w tej grupie projektowej należą prace nad konkatenacją algorytmów (ciągiem algorytmicznym), badanie metod wykorzystania różnego rodzaju algorytmów AI do tworzenia nowych zastosowań praktycznych, prace nad algorytmami widzenia maszynowego, analizy czy przetwarzania obrazu oraz badanie metod gromadzenia i klasyfikacji danych umożliwiających ekstrakcję i oznaczanie cech wykorzystywanych w procesie wnioskowania maszynowego. Efektem prac tej grupy projektowej jest przede wszystkim zdobycie nowej wiedzy, która może i jest wykorzystywana w pracach pozostałych grup projektowych, przy czym pozostałe grupy projektowe, w oparciu o te rozwiązania mogą tworzyć rozwiązania nowe, usprawnione, które prowadzą nie tylko do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym, ale również do stworzenia praktycznych zastosowań.

Ad 5. Zadania rutynowe

Do tej grupy kwalifikowane są prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach rozwiązań/systemów/usług tworzonych w pierwszych czterech grupach projektowych. Zaliczane są tu również prace dotyczące administrowania i utrzymania rozwiązań będących efektem prac zakwalifikowanych do pozostałych grup projektowych oraz zadania z zakresu wsparcia klientów. Do zadań podejmowanych w tej grupie projektów należy także usuwanie błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania czy rozwiązań architektonicznych. Zadań z tej grupy Spółka nie kwalifikuje do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

Koordynacja prac

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania).

Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych rozwiązaniach i narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych.

Generalnie, w ramach prac projektowych podejmowanych w pierwszych czterech grupach projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu nie tylko zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów, usług czy całkiem nowych rozwiązań, ale także wyeliminowanie niepewności o charakterze technicznym oraz znalezienie sposobów na efektywne zastosowanie nowych metod w praktyce.

Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do sytuacji, gdy nawet kilka iteracji prac nie przyniesie pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z typowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań czy też korektą ewentualnych błędów (bug-fixing), zaliczane są przez Spółkę do piątej grupy projektowej i nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż tak jak wskazał we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 31 lipca 2014, znak sprawy \`(...)\`, gdzie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, zawiera z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłaci konkretną wartość honorarium.

W związku z powyższym Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przestanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, specyfikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa powyżej. Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka stosuje 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. l UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie stosuje 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów nie będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt l (działalność twórcza w zakresie programów komputerowych) oraz 2 (działalność naukowo-badawcza). Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie. Spółka informuje też, iż podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

*   otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników l) i 2) powyżej) oraz
*   określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Powyższe warunki określone są odpowiednio w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania czy innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

W związku z wprowadzeniem od l stycznia 2018 r. nowych zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, w szczególności nowego zapisu w art. 22 ust. 9b pkt l dotyczącego „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” oraz pkt 2 dotyczącego działalności badawczo-rozwojowej, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące ich stosowania. Ze względu na te wątpliwości Wnioskodawca kwalifikuje jako utwory będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wyłącznie te utwory, które stanowią zestaw instrukcji skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Utwory takie najczęściej przybiorą formę kodów źródłowych i podlegać będą ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych (rozdz. 7 ustawy o prawie autorskimi).

Z tego też powodu pozostałe kategorie utworów, takie jak: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, dokumentacja użytkownika, plany i prototypy systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacja techniczna i projektowa (plany rozwoju, analizy wymagań, dokumentacja testowa, etc.), prezentacje techniczne, projekty graficzne czy też materiały audio-wideo, które powstają u Wnioskodawcy w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego, będąc jednocześnie absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu w chwili obecnej nie są kwalifikowane jako efekt działalności twórczej z zakresie programów komputerowych. Wynika to faktu, że utwory tego typu nie są programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, co oznacza, iż nie będą podlegać ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych. Utwory tego typu mogą jednak podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. Utwory powstające w wyniku prowadzonych przez Pracowników Spółki prac badawczo-rozwojowych inne niż kody źródłowe w chwili obecnej, ze względu na wątpliwości co do definicji prac badawczo-rozwojowych, również nie są kwalifikowane jako uprawniające do zastosowania 50% KUP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej, trzeciej i czwartej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 ustawy o PDOF?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Ad 1 .

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane zarówno do pierwszej, drugiej, trzeciej jak i do czwartej grupy projektowej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie niszowych rozwiązań bezprzewodowych (wireless) oraz chmurowych (cloud). Pracownicy Spółki poprzez tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów i rozwiązań z zakresu technologii 5G, Internetu Rzeczy oraz wirtualizacji funkcji sieciowych łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki oraz telekomunikacji. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów czy na wprowadzeniu mechanizmów ułatwiających podejmowanie codziennych decyzji.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszych czterech grup projektowych prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań - te bowiem odbywają się w ramach piątej grupy projektowej, dotyczącej typowych wdrożeń oraz obsługi istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. 1994 nr 24 poz. 83 z późn. zm. która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: l. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we Wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 2 ustawy o PDOF.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle ust. 9b, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy - zarówno przed jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem 9b w art. 22 - podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podst. art. 22 ustawy o PDOF ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia więc wątpliwości fakt, iż 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako ustawa o PrAut) utworem jest “każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”

Nowelizacją ustawy o PDOF z dnia 27 października 2017 ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust 9 pkt 3.

W celu ustalenia, czy po wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w nowo wprowadzanym ust. 9b.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b PDOF rodzaje działalności:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych,
*   twórcza w zakresie muzyki,
*   twórcza w zakresie fotografiki,
*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,
*   twórcza w zakresie programów komputerowych.
*   badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność badawczo-rozwojowa oraz twórcza w zakresie programów komputerowych. Ustalenie sensu tego ostatniego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

I tak, ustawa o PDOF nie zawiera definicji legalnej zwrotu “program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o Pr Aut. Jednakże w ustawie o PrAut przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive \[w:\] M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens \[w:\] 1. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy “nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie. Warszawa 2013. s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa o PDOF nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: l. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy I. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. //dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, “działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty. wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu “działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w sejmie druk nr 1878. zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu kwotowego normy 50%). Informacji na temat ust. 9b nie ma też w dołączonych opiniach SN i NBP. Wprowadzenie art. 9b zaproponowała Komisja Finansów Publicznych, do której skierowano ustawę po pierwszym czytaniu w sejmie (druk nr 1943).

Bazując na zapisie z posiedzenia Komisji, które odbyło się 24 października 2017 r „Celem proponowanej poprawki jest uściślenie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów wykonawców korzystających z praw autorskich na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przychodów uzyskiwanych stricte z działalności twórczej. Polega to na dookreśleniu rodzajów działalności twórczej, do której mogą mieć zastosowanie wyżej wymienione koszty uzyskania przychodów. Celem propozycji jest eliminacja nadużyć” (zob. zapis z przebiegu posiedzenia z 24 października 2017: http://orka.sejm.gov.p1/Zapisy8.nsf/0/4A5583F42ED1C3I8C1258ID2004D7955/$file/0237708.pdf ).

W materiałach z procesu legislacyjnego również nie wskazano przyczyn wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego. Pewną wskazówką co do analizowanego sformułowania może tu być jednak wspólna konferencja prasowa Piotra Glińskiego, wicepremiera, ministra kultury i dziedzictwa narodowego z ówczesnym wicepremierem i ministrem rozwoju i finansów, Mateuszem Morawieckim z 29 września 2017 roku, zapowiadająca wprowadzenie analizowanej zmiany. Na tejże konferencji premier Mateusz Morawiecki stwierdził iż „dzisiaj także artystom XXI wieku, grafikom komputerowym, programistom chcemy tworzyć lepszą przestrzeń do działania (\`(...)\`) Podobnie jak Steve Jobs uważam, że najlepsze wynalazki powstają na styku między sztuką a technologią. Nie chcemy być tylko imitatorami, chcemy być kreatywni”. Nie sposób nie zgodzić się z premierem Mateuszem Morawieckim w tym zakresie, a innowacyjne rozwiązania w branży IT to efekt całej gamy podejmowanych działań twórczych. Kod źródłowy programu komputerowego jest jedynie jednym z wielu efektów pracy, który powstaje podczas tego niezwykle twórczego procesu. Napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej - a czasami wręcz bardziej - innowacyjnych działań.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do «kodu źródłowego» stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29.11.2017, sygn. akt II FSK 3280/15 “wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis “działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m. in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Ponieważ - oprócz wprowadzenia do art. 22 nowego przepisu ust. 9b - pozostałe regulacje PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne (za Min.Fin. w piśmie o sygn. Akt. DD3.8223.361.2017, opublikowanym pod adresem http://www.nauka.gov.pl/komunikaty/wyjasnienia-ministerstwa-finansow-w-zakresie-kosztow-uzyskania-przycho du.html), omawiany przepis nadal dotyczyć będzie:

*   przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP),
*   utworów stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe, które są rezultatem pracy Pracownika-twórcy w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b, a w szczególności te powstające w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych.

Spółka zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., interpretacji 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.l.AA z dnia 1 czerwca 2018 r., czy też interpretacji 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA z dnia 6 czerwca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 39);
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 40).

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że prace wykonywane przez pracowników Spółki kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej, trzeciej i czwartej grupy projektowej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie stwierdzić należy, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. Dlatego, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.