Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.281.2021.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, - koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, - koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, - ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o CIT, -pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 21 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**,
*   koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    *   kosztów ogólnych (zarządu, administracyjnych) – **jest prawidłowe,**
    *   kosztów pośrednich związanych z tworzeniem gier A i B – **jest nieprawidłowe,**
*   pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,
*   koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT,
*   koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT,
*   ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o CIT,
*   pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok podatkowy Spółki przypadał w 2020 roku (Spółka powstała wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą Y).

Spółka jest producentem gier komputerowych wykorzystujących rzeczywistość wirtualną (skr. VR z ang. virtual reality). Technologia VR dzięki wykorzystaniu gogli oraz kontrolerów pozwala użytkownikowi widzieć i być częścią komputerowo wygenerowanego świata, dostarczając większe doświadczenia niż tradycyjny ekran komputera czy telewizora. Dodatkowo, wykorzystanie funkcji żyroskopów w tych urządzeniach umożliwia przeniesienie ruchów użytkownika na reakcję w trakcie gry komputerowej, co pozwala na bardzo głęboką immersję użytkowania.

Prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tj. działalnością twórczą obejmującą, w przypadku Spółki, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W okresie tworzenia gry, Spółka ponosi koszty związane z tworzeniem gier komputerowych jak i koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością (koszty ogólnego zarządu, administracyjne).

Wśród kosztów związanych z procesem tworzenia gry może wymienić:

1.  koszty wynagrodzeń wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników realizujących prace na podstawie umów o pracę,
2.  koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia (wykonywanej osobiście),
3.  koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
4.  koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,
5.  koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych,
6.  wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,
7.  opłaty za korzystanie z silnika do tworzenia gry komputerowej.

Koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz umów z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą przypisywane są w ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych do poszczególnych gier komputerowych (IP) na podstawie ewidencji rezultatów pracy w postaci przekazanych praw własności do utworów określonych szczegółowo w umowie ze współpracownikiem. Koszty wynagrodzeń pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) przypisywane są do poszczególnych projektów na podstawie ewidencji czasu pracy, wskazującej na projekt (prawo IP), nad którym dana osoba pracowała, jak i podział, jaką część pracy przeznaczyli na prace bezpośrednio związane z produkcją gry.

Wydatki na zakup komponentów do tworzenia gier przyporządkowane są w ewidencji księgowej do poszczególnych gier komputerowych (kwalifikowanych IP). Pozostałe koszty (koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, koszty licencji i oprogramowania wykorzystywanych do produkcji gry) przypisywane są do konkretnej gry (kwalifikowanego IP) odpowiednim kluczem alokacji tych kosztów.

Poza kosztami związanymi z procesem tworzenia gier komputerowych, Spółka ponosi również pozostałe wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

*   opłaty za najem siedziby działalności Spółki;
*   opłaty leasingowe samochodów wykorzystywanych w Spółce;
*   koszty eksploatacyjne samochodów i paliwa;
*   koszty usług księgowych;
*   koszty doradztwa prawno-finansowego;
*   zakup licencji oraz usług w formule SaaS do narzędzi i programów ułatwiających prowadzenie spraw Spółki (komunikatory, poczta elektroniczna, zarządzanie zadaniami, administracja, serwery internetowe itp.);
*   opłaty za media, internet, serwer strony internetowej;
*   zakup elementów wyposażenia biura.

Wydatki te są związane z działalnością Spółki, lecz nie są bezpośrednio związane z procesem tworzenia gier komputerowych, w konsekwencji Spółka ewidencjonuje je w ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych bez przypisywania ich do poszczególnych gier komputerowych.

Z tytułu dystrybucji gry Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży. Przychodami Spółki są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka, Spółka otrzymuje zestawienia sprzedażowe obejmujące m.in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz ewidencjonowania przychodów w księgach rachunkowych jako przychodów dotyczących poszczególnych autorskich praw do gier komputerowych.

Spółka uzyskuje przychody zarówno w złotych jak i walutach obcych. W przypadku wystąpienia różnic kursowych (powstałych od przychodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych) przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych powiększa przychód przypadający na każde kwalifikowane IP (grę komputerową), natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych traktowane są przez Spółkę jako bezpośrednio związane z przychodem z danego IP. Poza różnicami kursowymi wynikającymi z należności licencyjnych w Spółce występują różnice kursowe od zakupu/importu usług oraz różnice kursowe od środków własnych.

W 2020 roku (pierwszy rok działalności) Spółka osiągała przychody ze sprzedaży wynikające z należności licencyjnych (ukończonych gier) oraz prowadziła prace na tworzeniem dwóch kolejnych gier: gry A i gry B. W 2020 roku Spółka ponosiła koszty związane bezpośrednio z ukończonymi już grami, koszty związane z tworzeniem nowych gier A i B oraz pozostałe koszty ogólne, niezwiązane z tworzeniem gier komputerowych.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty związane z niezakończoną produkcją gier (obecnie dotyczą gry A oraz gry B), tj. koszty bezpośrednio związane z procesem tworzenia (koszty wynagrodzeń, usług obcych, licencji itp.), Spółka aktywuje w zapasach do momentu aż zacznie uzyskiwać przychody ze sprzedaży, po ukończeniu przedmiotowych gier. Na potrzeby ustalenia dochodu (straty) z działalności i wysokości podatku dochodowego, Spółka potrąca w/w koszty w dacie ich poniesienia na podstawie otrzymanego dowodu księgowego (faktury/rachunku).

Dzięki wyżej opisanemu sposobowi ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, Spółka ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych kwalifikowanych IP (gier komputerowych) oraz ustalić przychód, koszt uzyskania przychodu oraz dochód (stratę) przypadający na każde kwalifikowane IP.

Proces tworzenia gry jest procesem długotrwałym, trwającym nawet kilka lat. Tworząc grę komputerową Spółka podejmuje działania w oparciu o określony uprzednio schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier komputerowych obejmujący poszczególne fazy tworzenia gry komputerowej. W ramach prac twórczych Spółki opracowane są prototypy rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję gry. W trakcie prac nad grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, nie promocji) wersja alfa gry, wersja beta gry, których celem jest możliwość ich testowania pod kątem ich jakości, funkcjonalności i użyteczności. O ile Spółka podejmując się działalność twórczej polegającej na produkcji gier komputerowych dąży do osiągnięcia zaplanowanego rezultatu, który posiada uzewnętrznioną formę w postaci gry komputerowej, o tyle rezultat tej działalności jest niepewny. Spółka nie może zakładać, że każdy jej projekt badawczo-rozwojowy, polegający na tworzeniu innowacyjnej gry zakończy się sukcesem. Nie każdy projekt zostanie ukończony i zakończy się rezultatem, w postaci gry komputerowej. Również dla ukończonych projektów (wytworzenie gry) nie można przewidzieć efektów komercjalizacji tych działań. Spółka nie jest wstanie przewidzieć ile się sprzeda licencji do gry komputerowej oraz w jakim okresie czasu będzie sprzedawana gra, a zatem czy i w jakiej kwocie zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży.

Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca w piśmie z 17 września 2021 r. wskazał, że wymienione we wniosku wśród kosztów związanych z procesem tworzenia gier wydatki na zakup licencji i oprogramowania nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Wartość początkowa zakupywanego oprogramowania i związanych z nimi licencjami do tej pory nie przekraczała kwoty 10.000 zł, w konsekwencji Wnioskodawca nie wprowadzał ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki poniesione na nabycie oprogramowania i licencji stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania (tj. w dacie zakupu).

Do kosztów związanych z wytworzonymi już grami (tj. z których Spółka generuje już przychody ze sprzedaży) Wnioskodawca zalicza:

*   Koszt amortyzacji sprzętu zakupionego na potrzeby prowadzenia prac badawczo- rozwojowych związanych z wytworzeniem gry komputerowej;
*   Koszt wynagrodzenia osoby współpracującej na etapie tworzenia gry, odpowiedzialnej za wykonanie prac związanych z fazą preprodukcji gry komputerowej. Strony współpracy ustaliły podział zysku generowanego przez grę komputerową z tytułu należności licencyjnych. Z uwagi, iż pełnia praw autorskich do gry komputerowej przysługuje Wnioskodawcy, przychody z tytułu należności licencyjnych należne są Wnioskodawcy. Natomiast, osobie współtworzącej (na etapie preprodukcji gry) zgodnie z zawartą umową należne jest od Wnioskodawcy wynagrodzenie na podstawie raportów sprzedażowych tej gry komputerowej.

Do kosztów związanych z tworzeniem gier A i B (z wyłączeniem kosztów do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT) Wnioskodawca kwalifikuje:

*   koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia (wykonywanej osobiście) w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,
*   koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu danej gry komputerowej,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania (niestanowiących WNiP), a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,
*   opłaty za korzystanie z silnika do tworzenia danej gry komputerowej

\-związanych z procesem tworzenia gry A oraz gry B.

Przez różnice kursowe od należności licencyjnych Wnioskodawca rozumie różnice powstałe z konieczności przeliczenia wartości pozycji wyrażonych w walucie obcej na PLN po właściwym kursie wskazanym w regulacjach ustawowych, a związane z przychodem z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przez różnice kursowe od zakupu/importu usług Wnioskodawca rozumie różnice powstałe z konieczności przeliczenia wartości pozycji wskazanych w dokumentach zakupowych wyrażonych w walucie obcej na PLN po właściwym kursie wskazanym w regulacjach ustawowych, a związane z kosztem dotyczącym kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przez różnice kursowe od środków własnych Wnioskodawca rozumie różnice powstałe z konieczności przeliczenia wartości pozycji wyrażonych w walucie obcej na PLN po właściwym kursie wskazanym w regulacjach ustawowych, a związane z posiadaniem przez Wnioskodawcę rachunków prowadzonych w walutach obcych i dokonywania z udziałem tych rachunków zakupu lub sprzedaży waluty.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT, tzn.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie będzie możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c, Wnioskodawca będzie dokonywał zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
5.  w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w w prowadzonych księgach rachunkowych nie będzie możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d, Wnioskodawca będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca nadmienia, że Spółka Wnioskodawcy powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przekształcenie nastąpiło z dniem 31 lipca 2020 roku). Z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, spółka weszła w ogół praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy, czyli nastąpiła tzw. sukcesja uniwersalna. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową Dyrektora KIS w Bielsku-Białej z 22 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD), wskutek przekształcenia kwalifikowane IP, czyli prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez jednoosobową działalność gospodarczą, przeszło na powstałą spółkę kapitałową i jest traktowane jako przez nią wytworzone.

W konsekwencji spółka kapitałowa powstała z przekształcenia, uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (gier komputerowych), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w jednoosobowej działalności gospodarczej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

Analogicznie, Spółka powstała z przekształcenia, kontynuująca prace nad tworzeniem gry (rozpoczęte w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) wyznaczając tzw. wskaźnik nexus zgodnie z wymogami art. 24d ust 4, uwzględnia koszty faktycznie poniesione na dane kwalifikowane IP - poniesione zarówno przez jednoosobową działalność gospodarczą jak i przez spółkę kapitałową (jako suma tych wartości).

W konsekwencji odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych IP będących przedmiotem niniejszego wniosku. Odrębna ewidencja dla kwalifikowanego IP, z którego Wnioskodawca osiąga dochody prowadzona jest od maja 2015 roku do dnia dzisiejszego (przy czym do dnia 31 lipca 2020 roku, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ewidencja prowadzona była w arkuszu kalkulacyjnym, natomiast od dnia 31 lipca 2020 roku ewidencja prowadzona jest w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości).

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową Dyrektora KIS w Bielsku- Białej z 21 kwietnia 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT), proces produkcji gier komputerowych prowadzony przez Wnioskodawcę stanowi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, gdyż miały i mają one charakter twórczy, są podejmowane w sposób systematyczny i w określonym celu, mają na celu zwiększenie i wykorzystanie posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Będące przedmiotem wniosku kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca uzyskuje dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i to dla tego dochodu stosuje/zamierza stosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5%.

Pytania oznaczone numerem 1-3 odnoszą się do działalności gospodarczej opodatkowanej zarówno stawką 19% na zasadach ogólnych, jak i stawką 5% (tj. zgodnie z preferencją IP BOX, o której mowa w art. 24d updop).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?
3.  Czy koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?
4.  Czy ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?
5.  Czy pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
2.  Koszty związane z tworzeniem nieukończonych gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.
3.  Koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.
4.  Ustalając dochód opodatkowany stawką 19% oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX), koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.
5.  Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu) w dacie ich poniesienia, niezależnie od prezentacji tych kosztów w bilansie Spółki.

Ad 1, 2, 3.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych o sposobie identyfikacji momentu poniesienia decyduje charakter kosztu. Ze względu na stopień powiązania kosztu z przychodem i możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, identyfikowalnego w wartości i momencie uzyskania, przychodu koszty kwalifikowane są jako bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) lub jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”).

Zaznaczyć przy tym należy, że przypisanie kosztów do grupy potencjalnych przychodów, bez możliwości wskazania konkretnego przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio powiązany, decyduje o tym, że jednak koszty takie powinny być uznane za pośrednie. Taki sposób postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują na to, że kosztami bezpośrednimi są wyłącznie te, które są przypisane do konkretnych przychodów. „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o CIT (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, dla których można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów” - wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13.

W każdym zatem przypadku, w którym koszty służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym w niniejszym wniosku jest wytworzenie gry, i możliwe jest stwierdzenie, iż są one powiązane z przychodami ze sprzedaży licencji do gry, ale nie można przewidzieć, ile licencji zostanie sprzedanych, a nawet w jakim okresie czasu to nastąpi, koszty takie nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami w znaczeniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Fakt, że pomimo niewątpliwej celowości wydatków związanych bezpośrednio z tworzeniem gry nie jest możliwe określenie bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży licencji do gry, tzn. dla określonej, konkretnej puli kosztów nie może być przypisana zidentyfikowana, konkretna kwota przychodów, decyduje o tym, iż koszty takie muszą być uznane za pośrednie. W konsekwencji, do takich kosztów zastosowanie ma art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem są koszty, dla których prawodawca przewidział szczególną metodę aktywacji kosztów w czasie zapisaną w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Zatem jedynie koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia. Za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się również ujemne różnice kursowe od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z wytworzonymi już grami.

Natomiast koszty związane z dopiero tworzonymi grami A oraz B należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącone w dacie ich poniesienia (za wyjątkiem przewidzianym w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Podobnie należy traktować ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług, związane z nieukończonymi grami A oraz B.

Analogiczne zasady zdaniem Wnioskodawcy obowiązują w przypadku pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę (koszty ogólnego zarządu, administracyjne), tj. należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącone w dacie ich poniesienia (za wyjątkiem przewidzianym w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Koszty takie bowiem nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach i nie można przypisać konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, jak koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, w tym: koszty księgowe, doradztwa prawno-finansowego, eksploatacji samochodów, opłat leasingowych, koszty utrzymania biura. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, to nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W konsekwencji, za koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów winny być uznane także ujemne różnice kursowe od pozostałych zakupów/importu usług związanych z działalnością Spółki. Różnice kursowe od środków własnych (nietransakcyjne) z uwagi na ich samoistny charakter traktowane są odrębnie od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem nie są z nim związane, a wynikają z zupełnie innego zdarzenia gospodarczego, jakim jest wymiana walut.

Ad. 4.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box przewidzianego w art. 24d ustawy o CIT, Spółka będzie osiągała dochody opodatkowane stawką 19% oraz dochody opodatkowane stawką 5%, na potrzeby ustalenia dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (poszczególnych programów komputerowych/gier), Spółka koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, przypisze do przychodów uzyskiwanych z poszczególnych gier komputerowych w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych gier w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę. W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box, na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki obowiązuje zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Ustalając dochód (stratę) z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz dochód (stratę) z pozostałej działalności, dla których nie ma zastosowania preferencja podatkowa IP BOX - w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów potrąconych w dacie ich poniesienia, tj. kosztów związanych z wciąż nieukończonymi grami A oraz B oraz pozostałych kosztów ponoszonych w ramach prowadzonej działalności (koszty ogólnego zarządu, administracyjne) - w ocenie Spółki zasadne jest ustalenie proporcji kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów kluczem przychodowym w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych (nietransakcyjne) uwzględniane są w dochodzie (stracie) z pozostałej działalności, niezwiązanej z dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 5.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty związane z niezakończoną produkcją gier (obecnie dotyczą gry A oraz gry B) Spółka aktywuje w zapasach do momentu aż zacznie uzyskiwać przychody ze sprzedaży, po ukończeniu przedmiotowych gier. Na podstawie art. 28 ustawy o rachunkowości, zapasy związane z produkcją gier (produkcja w toku, wyroby gotowe) wyceniane są w Spółce według kosztów wytworzenia. W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, analizowane koszty aktywowane na zapasach, są potrącane w dacie ich poniesienia, ponieważ stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Odnosząc się do pytania oznaczanego nr 1, wskazać należy, że z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z wytworzonymi już grami (tj. z których Spółka generuje już przychody ze sprzedaży):

*   Koszt amortyzacji sprzętu zakupionego na potrzeby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych związanych z wytworzeniem gry komputerowej;
*   Koszt wynagrodzenia osoby współpracującej na etapie tworzenia gry, odpowiedzialnej za wykonanie prac związanych z fazą preprodukcji gry komputerowej. Strony współpracy ustaliły podział zysku generowanego przez grę komputerową z tytułu należności licencyjnych. Z uwagi, iż pełnia praw autorskich do gry komputerowej przysługuje Wnioskodawcy, przychody z tytułu należności licencyjnych należne są Wnioskodawcy. Natomiast, osobie współtworzącej (na etapie preprodukcji gry) zgodnie z zawartą umową należne jest od Wnioskodawcy wynagrodzenie na podstawie raportów sprzedażowych tej gry komputerowej i kwalifikuje je jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Za koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawca uznaje również ujemne różnice kursowe od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z wytworzonymi już grami.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji, skoro wymienione we wniosku wydatki służą osiąganiu przychodów z należności licencyjnych, ale nie przekładają się na wysokość tego przychodu, to nie można uznać, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem.

Nie można bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów ze sprzedaży licencji. Spółka nie jest wstanie przewidzieć ile sprzeda licencji do gry komputerowej oraz w jakim okresie czasu będzie sprzedawana gra, a zatem, czy i w jakiej kwocie zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży licencji.

W świetle koszty związane z wytworzonymi już grami będące przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 stanowią koszty pośrednie.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 1).

Odnosząc się do pytania oznaczanego nr 2 i 3, wskazać należy, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z tworzeniem gier A i B (z wyłączeniem kosztów do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT):

*   koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia (wykonywanej osobiście) w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej ich udziału w tworzeniu danej gry,
*   koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu danej gry komputerowej,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania (niestanowiących WNiP), a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych,
*   opłaty za korzystanie z silnika do tworzenia danej gry komputerowej

i kwalifikuje je jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT.

Za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów Wnioskodawca uznaje także ujemne różnice kursowe od pozostałych zakupów/importu usług związanych z działalnością Spółki.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 2).

Odnosząc się do pytania oznaczanego nr 3, wskazać należy, że z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca ponosi następujące koszty ogólne (zarządu, administracyjne), które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

*   opłaty za najem siedziby działalności Spółki,
*   opłaty leasingowe samochodów wykorzystywanych w Spółce,
*   koszty eksploatacyjne samochodów i paliwa,
*   koszty usług księgowych,
*   koszty doradztwa prawno-finansowego,
*   zakup licencji oraz usług w formule SaaS do narzędzi i programów ułatwiających prowadzenie staw Spółki (komunikatory, poczta elektroniczna, zarządzanie zadaniami, administracja, serwery internetowe itp.),
*   opłaty za media, internet, serwer strony internetowej,
*   zakup elementów wyposażenia biura

i kwalifikuje je jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 3).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4, wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d Ustawy CIT. Z uzasadnienia wynika, że: „Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.”

Zdaniem tut. Organu, ustalając dochód opodatkowany na zasadach ogólnych oraz dochód objęty preferencją IP Box, w celu alokowania kosztów ogólnych (zarządu, administracyjnych) można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów kosztów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Odnosząc się natomiast do kosztów wytworzenia gier A i B które jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży licencji, wskazać należy, że stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe.

Koszty te bowiem zostały poniesione wyłącznie w związku z wytworzeniem tych gier i nie mogą zostać rozliczane tzw. kluczem przychodowym o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, bowiem nie są to koszty dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, których nie można przypisać do konkretnego źródła.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d updop) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust 2 updop (pytanie oznaczone nr 4) w części dotyczącej:

*   kosztów ogólnych (zarządu, administracyjnych) należy uznać za prawidłowe,
*   kosztów pośrednich związanych z tworzeniem gier A i B należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 5, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia.

Wskazać należy, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone nr 5).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty związane z wytworzonymi już grami, z których Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży, winny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT jest nieprawidłowe,
*   koszty związane z tworzeniem gier A i B, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT jest prawidłowe,
*   koszty ogólne (zarządu, administracyjne) związane z prowadzoną działalnością, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT jest prawidłowe,
*   ustalając dochód opodatkowany stawką 19% na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% (preferencja IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT) koszty uznane za inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    *   kosztów ogólnych (zarządu, administracyjnych) jest prawidłowe,
    *   kosztów pośrednich związanych z tworzeniem gier A i B jest nieprawidłowe,
*   pomimo aktywowania w bilansie Spółki kosztów związanych z niezakończoną produkcją gier (pośrednich kosztów uzyskania przychodu), Spółka ustalając dochód (stratę) podatkową jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, do potrącenia w/w kosztów w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.