Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.231.2021.2.MMa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: możliwość skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi”
Słowa kluczowe: dług-dług zły; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 17 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W latach 2019-2020 Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz kontrahenta będącego Spółką Akcyjną, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca za swoje usługi wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT 23% oraz odprowadził podatek VAT należny we właściwej wysokości do urzędu skarbowego. Niestety mimo wezwań część wynagrodzenia wynikającego ww. faktur nie została przez kontrahenta opłacona do dnia dzisiejszego. Kontrahent nie zapłacił części wynagrodzenia tłumacząc się złą sytuacją finansową. Wnioskodawca zamierzał skorzystać z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a Ustawy o VAT, ale okazało się, że kontrahent w okresie, gdy doszło do przekroczenia 90 dnia liczonego od dnia upływu terminu płatności był i jest nadal w trakcie restrukturyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:


| L.p. | Nr faktury | Data wystawienia | Termin płatności 
| 1 | `(...)` | 25-04-2019 | 25-05-2019 
| 2 | `(...)` | 16-05-2019 | 15-06-2019 
| 3 | `(...)` | 23-10-2019 | 22-11-2019 
| 4 | `(...)` | 23-10-2019 | 22-11-2019 
| 5 | `(...)` | 23-10-2019 | 22-11-2019 
| 6 | `(...)` | 27-01-2020 | 26-02-2020 
| 7 | `(...)` | 25-02-2020 | 26-03-2020 
| 8 | `(...)` | 11-03-2020 | 10-04-2020 

Świadczone usługi były wykonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Na moment świadczenia usług Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne. Poniżej Wnioskodawca zamieszcza oficjalną informację wydaną przez Kontrahenta: „\`(...)\` informuje, że w dniu 15 kwietnia 2020 roku zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe \`(...)\` Celem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego była konieczność ochrony praw i interesów Spółki oraz wszystkich jej interesariuszy, w szczególności wierzycieli, akcjonariuszy i pracowników. Ochrona ta jest niezbędna do przeprowadzenia skutecznej restrukturyzacji, mającej na celu zaspokojenie wierzycieli w maksymalnie możliwym stopniu, przy- zachowaniu kontynuacji działalności Spółki, miejsc pracy oraz wpływów do budżetu państwa. Stocznia prowadzi niezagrożoną i niezakłóconą działalność gospodarczą i nie są podejmowane jakiekolwiek kroki związane z ogłoszeniem upadłości. Głównym założeniem planu restrukturyzacyjnego jest uzdrowienie sytuacji przedsiębiorstwa w oparciu o kontynuację działalności w segmencie remontów i przebudów jednostek pływających, w których Stocznia posiada bogate doświadczenie. Mamy nadzieję, że obecne działania uzdrowią sytuację finansową Spółki i otworzą nowe możliwości rozwoju zarówno dla Stoczni jak i jej obecnych wierzycieli”.

Na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kontrahent - \`(...)\` jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w związku z publikacją 7 grudnia 2020 w Dzienniku Urzędowym UE wyroku TSUE w sprawie C-335/19, który stanowi, że polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu świadczenia usług (lub dostawy), a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego (lub w trakcie likwidacji) są sprzeczne z unijna Dyrektywą VAT, Wnioskodawca ma prawo do złożenia skutecznych korekt deklaracji w których będzie mógł skutecznie obniżyć podatek VAT należy od części wynagrodzenia, które nie zostało uiszczone przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wyrok daje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem rygorów przepisu z art. 89a ust. 2 pkt 3b Ustawy o VAT, który mówi o tym, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, ponieważ treść dyrektywy jest na tyle jasna i jednoznaczna, że możliwe jest stosowanie jej z pominięciem przepisów krajowych.

Ponieważ bezsporny jest brak zapłaty przez kontrahenta za część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji w których pomniejszy należny wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za okresy w których przysługiwało im prawo do korekty VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Istota regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W latach 2019-2020 Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz kontrahenta będącego Spółką Akcyjną, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca za swoje usługi wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT 23% oraz odprowadził podatek VAT należny we właściwej wysokości do urzędu skarbowego. Niestety mimo wezwań część wynagrodzenia wynikającego ww. faktur nie została przez kontrahenta opłacona do dnia dzisiejszego. Kontrahent nie zapłacił części wynagrodzenia tłumacząc się złą sytuacją finansową.

Wnioskodawca zamierzał skorzystać z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a Ustawy o VAT, ale okazało się, że kontrahent w okresie, gdy doszło do przekroczenia 90 dnia liczonego od dnia upływu terminu płatności był i jest nadal w trakcie restrukturyzacji w rozumieniu ustawy.

Świadczone usługi były wykonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Na moment świadczenia usług Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne. Na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kontrahent - (…) jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z publikacją 7 grudnia 2020 r. w Dzienniku Urzędowym UE wyroku TSUE w sprawie C-335/19, który stanowi, że polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu świadczenia usług (lub dostawy), a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego (lub w trakcie likwidacji) są sprzeczne z unijną Dyrektywą VAT, Wnioskodawca ma prawo do złożenia skutecznych korekt deklaracji w których będzie mógł skutecznie obniżyć podatek VAT należy od części wynagrodzenia, które nie zostało uiszczone przez kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez (…) S.A. wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną.

W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   świadczone usługi były wykonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz na moment świadczenia usług Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (w tym przypadku spełniona została przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy albowiem dłużnik w momencie dostawy nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego),

*   na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kontrahent - \`(...)\` jest i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy),

*   od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi” z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej statusu dłużnika, który na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej w której dokonuje się korekty będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i jednocześnie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności, nawet jeżeli dłużnik ten na dzień poprzedzający dokonanie korekty będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie - jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do faktur o nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` dokumentujących wierzytelności, objęte zakresem wniosku, wystawionych w 2019 r. oraz w 2020 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

**