Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-145/14/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedsiębiorstwo opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług? Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości do spółki osobowej - spółki komandytowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki komandytowej (pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w K. (adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. E. lok… K.) pod firmą „X” (dalej jako: „Przedsiębiorstwo"). Prowadzenie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozpoczął 1 lutego 2008 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to „Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD: 42.21 .Z)”.

Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa specjalizuje się w zakresie robót budowlanych, takich jak:

*   roboty inżynieryjne,
*   budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   roboty ziemne,
*   wykonywanie ścianek szczelnych,
*   budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   pompownie, tłocznie, hydrofornie
*   wykonywanie przewiertów sterowanych,
*   regulacja rzek i potoków,
*   roboty brukarskie i wyburzeniowe.

Usługi te związane są z szeroko rozumianymi inwestycjami drogowymi, kanalizacyjnymi, wodociągowymi i ochrony środowiska.

Wnioskodawca działa na rynku usług budowlanych i inżynieryjnych. Jego głównymi odbiorcami są podmioty komercyjne jak też administracja publiczna. Wśród głównych odbiorców można wyróżnić tych, z którymi współpraca przebiega w długim okresie czasu. Usługi takie są świadczone m.in. dla podmiotu powiązanego, tj. G sp. z o.o. z siedzibą w K..

Dostawcy Wnioskodawcy dzielą się na dostawców materiałów i podwykonawców usług. Zakupy materiałów i usług dokonywane są przede wszystkim na rynku krajowym. Wnioskodawca realizuje kontrakty w głównej mierze własnymi siłami bez własnego materiału. Działalność Wnioskodawcy jest rozprzestrzeniona geograficznie po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ze względów technicznych każdy region posiada swoje własne bazy dostawców i podwykonawców.

Na Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się odpowiednio:

*   nazwa Przedsiębiorstwa (tj. „X");
*   środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunku bankowym prowadzonym przez \`(...)\` Bank \`(...)\` (nr rachunku bankowego: ……);
*   własność maszyn, urządzeń i samochodów takich jak: Zagęszczarka D., Urządzenie Pneumatyczne H., Koparko-ładowarka M., KOPARKO-Ładowarka M., Generator prądu S., Walec drogowy C., Wiertnica pozioma W., Naczepa ciężarowa - wywrotka, Agregat prądotwórczy, Agregat prądotwórczy E., Samochód ŁADA NIVA, Samochód Volkswagen Touareg;
*   prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie podpisanej umowy najmu pomieszczeń biurowych (gdzie mieści się siedziba Przedsiębiorstwa).

Dodatkowo w ramach Przedsiębiorstwa została zawarta umowa najmu maszyn budowlanych rozliczana w miesięcznych odstępach czasu, zawarto także szereg umów dot. bieżącego funkcjonowania Przedsiębiorstwa, tj. umowę o korzystanie z usług księgowych, umowa o świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych w tym usługi powszechnej (klient biznesowy), umowa udostępnienia miejsca parkowania, umowa o świadczenie usług medycznych, umowa sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji itd.,

*   Przedsiębiorstwo wygrało w drodze przetargu nieograniczonego kontrakt na „…” o wartości ok. 4 mln zł z terminem realizacji ok. 1 roku. Kontrakt (tj. Umowa nr XX/XX/X/XXX) w tym zakresie został zawarty z S.A. w dniu 7 stycznia 2014 r.;
*   a ponadto Przedsiębiorstwo na podstawie umów wykonuje prace budowlane i inżynieryjne jako podwykonawca na rzecz podmiotu powiązanego G Sp. z o.o. z siedzibą w K.;
*   należności od kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy;
*   zobowiązania wobec kontrahentów, związane z działalnością Wnioskodawcy, inne zobowiązania, związane z działalnością Wnioskodawcy, inne zobowiązania, związane z bieżącą działalnością Przedsiębiorstwa;
*   przedsiębiorstwo zatrudnia 12 osób na podstawie umowy o pracę na stanowiskach: 1 osoba - specjalista ds. rozliczeń, 1 -osoba kierownik budowy, 1 osoba - inżynier budowy, 9 osób - pracownik budowlany, które realizują zlecenia dotyczące usług budowlanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ewidencja księgowa Przedsiębiorstwa prowadzona jest w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą także udziały (16/20) w nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo - mieszkalnym zlokalizowanym w K. przy ul. K, dla którego Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KRI X/XXXXX/X (dalej jako „udziały w Nieruchomości”). Budynek użytkowo - mieszkalny znajduje się obecnie w trakcje budowy, tj. dla budynku tego nie wydano pozwolenia na użytkowanie. Liczba lokali użytkowych w budynku przekracza liczbę lokali mieszkalnych (są one w proporcji 60/40). Budowa budynku użytkowo - mieszkalnego była prowadzona w ramach działalności Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca spodziewa się, że zakończenie budowy będzie miało miejsce w drugim kwartale 2014 r. Nieruchomość i wszelkie wydatki z nią związane zostały określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy jako inwestycja. W kosztach prowadzonej budowy partycypował odpowiednio również drugi jej współwłaściciel, który posiada udział 4/20. Wnioskodawca nie wyklucza, że jeszcze przed zakończeniem budowy budynku, dokona zbycia części udziałów w Nieruchomości (bądź też poszczególnych lokali jeżeli wcześniej dojdzie do wyodrębnienia ich własności), które są w jego posiadaniu. Po wybudowaniu budynku Wnioskodawca w ramach przysługujących mu udziałów zamierza przysługujące mu lokale oddać w dzierżawę/najem.

Podsumowując, obecny majątek Wnioskodawcy jako całości Przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, mianowicie:

*   nazwa przedsiębiorstwa,
*   ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe),
*   nieruchomość,
*   wierzytelności,
*   zobowiązania,
*   należności,
*   prawa wynikające z umów dot. bieżącej działalności Przedsiębiorstwa,
*   prawa wynikające z umowy najmu maszyn budowlanych,
*   prawa wynikające z Umowy nr XXXX/XXX/XX zawartej z S.A. w dniu 7 stycznia 2014 r. w wyniku -wygranego przetargu nieograniczonego,
*   prawa wynikające z umów zawartych z podmiotem powiązanym G Sp. z o.o. z siedzibą w K.,
*   środki pieniężne,
*   podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   bazy danych, bazy klientów, kontrahentów,
*   zespół pracowników.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej spółki komandytowej, prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo, z wyłączeniem posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości. Po realizacji tej transakcji działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach wskazanej spółki komandytowej. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, a oprócz tego Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.

Jak już wspomniano przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie Przedsiębiorstwo obejmujące całokształt składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład jednoosobowej działalności Wnioskodawcy z wyłączeniem posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości.

Mimo wyłączenia przedmiotowych udziałów w Nieruchomości z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości).

Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym jest zgodne z w art. 551 Kodeksu cywilnego. Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach nowoutworzonej spółki komandytowej. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

W związku z wyżej określonym wyłączeniem udziałów w Nieruchomości przy dokonywaniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedsiębiorstwo opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości do spółki osobowej - spółki komandytowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedsiębiorstwo opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się do definicji przedsiębiorstwa wskazanej w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo, którego jest właścicielem, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, składają się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Ponadto, w oparciu o art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Na tej podstawie strony danej czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo (wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki osobowej), które (w uproszczeniu) w ujęciu podatkowym podlega zbyciu, mają pozostawioną swobodę co do tego, które elementy składające się na przedsiębiorstwo objąć przedmiotem tej czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zatem zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo pod względem finansowym, funkcjonalnym jak i organizacyjnym.

Należy pamiętać, że wyłączenie z przekazania poszczególnych składników mienia Przedsiębiorstwa nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa. W opisywanym przypadku wyłączeniu takiemu podlegają udziały w Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedsiębiorstwie (jako pewnym kompleksie majątkowym) można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa jako takie musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Udziały w Nieruchomości nie mogą stanowić w żadnym wypadku elementu istotnego, podstawowego dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa z uwagi na przedmiot działalności, jakim to Przedsiębiorstwo się zajmuje.

Pod względem funkcjonalnym czynność prawna zbycia Przedsiębiorstwa winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność, tj. powinna odnosić się do przeważającej działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa. Zatem dla zbycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym niezbędnym być powinno zbycie podstawowych składników tego Przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa w oparciu o jego składniki, ale jednocześnie z pozbawieniem zbywcy możliwości jego dalszego prowadzenia.

Decydująca jest tutaj zatem nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie przedmiotowo-funkcjonalne dla zachowania tożsamości oraz zdolności do dalszego kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa.

Zbycie Przedsiębiorstwa z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości, nie pozbawia tego Przedsiębiorstwa organizacyjnej możliwości kontynuowania działalności już w oparciu o spółkę komandytową. Identycznie, nie można twierdzić, że zbycie Przedsiębiorstwa z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości nie stanowi zbycia Przedsiębiorstwa jako takiego. Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie wyłącznie tego składnika majątku (tj. udziałów w Nieruchomości), który nie jest istotny dla prowadzenia działalności i bez którego spółka komandytowa będzie mogła nadal prowadzić działalność w oparciu o pozostałe nabyte składniki majątku Przedsiębiorstwa. Należy zatem zaznaczyć, że wyłączenie udziałów w Nieruchomości spod czynności zbycia, nie narusza istoty Przedsiębiorstwa jako całości i zdolności tego Przedsiębiorstwa do kontynuowania jego działalności już w oparciu o spółkę komandytową. Wyodrębnienie udziałów w Nieruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nie spowoduje zatem, że nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wyłączeniu z przedmiotu wkładu niepieniężnego bowiem będzie podlegał tylko ten składnik majątku Przedsiębiorstwa, który nie decyduje o tożsamości tego Przedsiębiorstwa.

Należy także zauważyć, że działalność Przedsiębiorstwa koncentruje się na robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, co w praktyce oznacza, że do prowadzenia działalności w tym zakresie nie jest konieczna własność udziałów w Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to zatem dodatkowo rację prezentowanego stanowiska, że udziały w Nieruchomości nie stanowią składnika Przedsiębiorstwa, którego wyłączenie powodowałoby konieczność wykluczenia zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych określanych jako zbycie Przedsiębiorstwa.

Reasumując, na podstawie analizy wskazanych wyżej przesłanek Wnioskodawca uważa, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie Przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Wyłączenie udziałów w Nieruchomości ze składników Przedsiębiorstwa nie będzie miało wpływu na uznanie, że przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo.

Na podstawie powyższego można zatem bezsprzecznie stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedsiębiorstwo opisane w niniejszym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) stanowi przedsiębiorstwo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ definicja przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do definicji wskazanej w art. 551 Kodeksu Cywilnego, a opis Przedsiębiorstwa zaprezentowany w stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) w całości spełnia wymagania narzucone dla przedsiębiorstwa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej pojęcie „zbycie” użyte w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sama sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem, które skutkuje przeniesieniem własności (chodzi o prawo do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zatem pod pojęciem „zbycie” rozumie się każdą czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Zbycie w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje więc także w opisywanym przypadku wniesienie Przedsiębiorstwa z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tejże ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się w takim przypadku odpowiednio do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 551 Kodeksu Cywilnego wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Tak jak wskazano już powyżej wyłączenie udziałów w Nieruchomości w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje tego, że za przedmiot takiego wkładu nie będziemy uważać Przedsiębiorstwa. W przypadku wyłączenia udziałów w Nieruchomości wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa nadal będą składać się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 551 Kodeksu Cywilnego, albowiem składniki tego mienia są powiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie a także przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych Wnioskodawcy, a wyłączenie udziałów w Nieruchomości z przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje zerwania tych powiązań. Udziały w Nieruchomości same w sobie nie stanowią elementu Przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej zarówno przez Wnioskodawcę, jak i w ramach spółki komandytowej.

Odnośnie wyłączenia udziałów w Nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy wskazać należy, że w skład Przedsiębiorstwa wchodzą nadal wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe, które dane Przedsiębiorstwo obejmuje. Składniki te są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych danego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie udziałów w Nieruchomości nie pozbawi opisanego Przedsiębiorstwa cech przedsiębiorstwa w rozumieniu z art. 551 Kodeksu Cywilnego zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w takiej postaci do spółki komandytowej nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. (art. 2 pkt 6 ustawy)

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 6, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy – jak słusznie zauważył Wnioskodawca - nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zatem czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 kodeksu cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonującego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Ponadto stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w K. (adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. E lok. 3,30- 213 K. pod firmą „X”. Prowadzenie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozpoczął 1 lutego 2008 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to „Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD: 42.21 .Z)”.

Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa specjalizuje się w zakresie robót budowlanych, takich jak:

*   roboty inżynieryjne,
*   budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   roboty ziemne,
*   wykonywanie ścianek szczelnych,
*   budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   pompownie, tłocznie, hydrofornie
*   wykonywanie przewiertów sterowanych,
*   regulacja rzek i potoków,
*   roboty brukarskie i wyburzeniowe.

Usługi te związane są z szeroko rozumianymi inwestycjami drogowymi, kanalizacyjnymi, wodociągowymi i ochrony środowiska.

Wnioskodawca działa na rynku usług budowlanych i inżynieryjnych. Jego głównymi odbiorcami są podmioty komercyjne jak też administracja publiczna. Wśród głównych odbiorców można wyróżnić tych, z którymi współpraca przebiega w długim okresie czasu. Usługi takie są świadczone m.in. dla podmiotu powiązanego, tj. G sp. z o.o. z siedzibą w K..

Dostawcy Wnioskodawcy dzielą się na dostawców materiałów i podwykonawców usług. Zakupy materiałów i usług dokonywane są przede wszystkim na rynku krajowym. Wnioskodawca realizuje kontrakty w głównej mierze własnymi siłami bez własnego materiału. Działalność Wnioskodawcy jest rozprzestrzeniona geograficznie po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ze względów technicznych każdy region posiada swoje własne bazy dostawców i podwykonawców.

Na Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się odpowiednio:

*   nazwa Przedsiębiorstwa (tj. „X");
*   \-środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunku bankowym prowadzonym przez \`(...)\` Bank \`(...)\` (nr rachunku bankowego: ……);
*   \-własność maszyn, urządzeń i samochodów takich jak: Zagęszczarka D., Urządzenie Pneumatyczne H., Koparko-ładowarka M., KOPARKO-Ładowarka M., Generator prądu S., Walec drogowy C., Wiertnica pozioma W., Naczepa ciężarowa - wywrotka, Agregat prądotwórczy, Agregat prądotwórczy E., Samochód ŁADA NIVA, Samochód Volkswagen Touareg;
*   prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie podpisanej umowy najmu pomieszczeń biurowych (gdzie mieści się siedziba Przedsiębiorstwa).

Dodatkowo w ramach Przedsiębiorstwa została zawarta umowa najmu maszyn budowlanych rozliczana w miesięcznych odstępach czasu, zawarto także szereg umów dot. bieżącego funkcjonowania Przedsiębiorstwa, tj. umowę o korzystanie z usług księgowych, umowa o świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych w tym usługi powszechnej (klient biznesowy), umowa udostępnienia miejsca parkowania, umowa o świadczenie usług medycznych, umowa sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji itd.,

*   Przedsiębiorstwo wygrało w drodze przetargu nieograniczonego kontrakt na „\`(...)\`.” o wartości ok. 4 mln zł z terminem realizacji ok. 1 roku. Kontrakt (tj. Umowa nr XX/XX/X/XXX) w tym zakresie został zawarty z S.A. w dniu 7 stycznia 2014 r.;
*   a ponadto Przedsiębiorstwo na podstawie umów wykonuje prace budowlane i inżynieryjne jako podwykonawca na rzecz podmiotu powiązanego G Sp. z o.o. z siedzibą w K.;
*   należności od kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy;
*   zobowiązania wobec kontrahentów, związane z działalnością Wnioskodawcy, inne zobowiązania, związane z działalnością Wnioskodawcy, inne zobowiązania, związane z bieżącą działalnością Przedsiębiorstwa;
*   przedsiębiorstwo zatrudnia 12 osób na podstawie umowy o pracę na stanowiskach: 1 osoba - specjalista ds. rozliczeń, 1 -osoba kierownik budowy, 1 osoba - inżynier budowy, 9 osób - pracownik budowlany, które realizują zlecenia dotyczące usług budowlanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ewidencja księgowa Przedsiębiorstwa prowadzona jest w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą także udziały (16/20) w nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo - mieszkalnym zlokalizowanym w K. przy ul. K, dla którego Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KRI X/XXXXX/X (dalej jako „udziały w Nieruchomości”). Budynek użytkowo - mieszkalny znajduje się obecnie w trakcje budowy, tj. dla budynku tego nie wydano pozwolenia na użytkowanie. Liczba lokali użytkowych w budynku przekracza liczbę lokali mieszkalnych (są one w proporcji 60/40). Budowa budynku użytkowo - mieszkalnego była prowadzona w ramach działalności Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca spodziewa się, że zakończenie budowy będzie miało miejsce w drugim kwartale 2014 r. Nieruchomość i wszelkie wydatki z nią związane zostały określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy jako inwestycja. W kosztach prowadzonej budowy partycypował odpowiednio również drugi jej współwłaściciel, który posiada udział 4/20. Wnioskodawca nie wyklucza, że jeszcze przed zakończeniem budowy budynku, dokona zbycia części udziałów w Nieruchomości (bądź też poszczególnych lokali jeżeli wcześniej dojdzie do wyodrębnienia ich własności), które są w jego posiadaniu. Po wybudowaniu budynku Wnioskodawca w ramach przysługujących mu udziałów zamierza przysługujące mu lokale oddać w dzierżawę/najem.

Obecny majątek Wnioskodawcy jako całości Przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, mianowicie:

*   nazwa przedsiębiorstwa,
*   ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe),
*   nieruchomość,
*   wierzytelności,
*   zobowiązania,
*   należności,
*   prawa wynikające z umów dot. bieżącej działalności Przedsiębiorstwa,
*   prawa wynikające z umowy najmu maszyn budowlanych,
*   prawa wynikające z Umowy nr XXXX/XXX/XX zawartej z S.A. w dniu 7 stycznia 2014 r. w wyniku -wygranego przetargu nieograniczonego,
*   prawa wynikające z umów zawartych z podmiotem powiązanym G Sp. z o.o. z siedzibą w K.,
*   środki pieniężne,
*   podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   bazy danych, bazy klientów, kontrahentów,
*   zespół pracowników.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej spółki komandytowej, prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo, z wyłączeniem posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości. Po realizacji tej transakcji działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach wskazanej spółki komandytowej. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, a oprócz tego Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.

Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie Przedsiębiorstwo obejmujące całokształt składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład jednoosobowej działalności Wnioskodawcy z wyłączeniem posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości. Mimo wyłączenia przedmiotowych udziałów w Nieruchomości z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości). Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach nowoutworzonej spółki komandytowej. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Skoro zatem, jak wynika z wniosku, wyłączenie z przedsiębiorstwa udziału w nieruchomości nie narusza istoty przedsiębiorstwa jako całości oraz pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową w oparciu o pozostałe składnik tego przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym skoro przedmiotem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo to taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., ul. Rakowicka 10, 31-511 K., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.