Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.735.2022.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Opodatkowanie dochodów wnioskodawcy jako beneficjenta z tytułu CFC, w związku z osiąganymi przez Fundację dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend.
Słowa kluczowe: dywidendy; fundacje; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 5-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· pytania nr 1 – **jest prawidłowe**;

· pytania nr 2 i nr 3 – **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy opodatkowania Pani dochodów jako beneficjenta z tytułu CFC, w związku z osiąganymi przez Fundację dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Polski (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych) oraz kilku spółek osobowych z siedzibą na terenie Polski (spółek komandytowych) (dalej łącznie: „Spółki”).

Wnioskodawca rozważa powołanie fundacji rodzinnej z siedzibą na terenie Księstwa Liechtensteinu (tzw. Stiftung), zgodnie z prawem tego kraju (dalej: „Fundacja”). Typ Fundacji, którą Wnioskodawca planuje powołać w Księstwie Liechtensteinu, to tzw. fundacja uznaniowa i nieodwołalna (ang. Discretionary lrrevocable Foundation). Fundacje tego typu posiadają osobowość prawną, mogą być podmiotem praw i obowiązków oraz posiadają zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku oraz zawierania umów we własnym imieniu i na własny rachunek. Co więcej, Fundacje tego typu posiadają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”), podlegając na terenie Księstwa Liechtensteinu opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (tj. są podmiotami tzw. nietransparentnymi podatkowo).

Organem reprezentacyjnym i zarządzającym Fundacją tego typu jest jej rada. Organ ten składa się z kilku osób wskazanych przez fundatora, przy czym jeden z członków rady musi posiadać obywatelstwo Liechtensteinu lub siedzibę w tym kraju i uzyskać odpowiednie kwalifikacje, tj. posiadać wpis na listę podmiotów wykwalifikowanych do zasiadania w radzie, zgodnie z przepisami ustawy o osobach fizycznych i spółkach prawa Liechtensteinu.

Co istotne, Fundacja będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym.

Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony.

Poza zarządzaniem posiadanym majątkiem i czerpaniem z niego dochodów, Fundacja nie będzie prowadziła istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy PIT.

Wnioskodawca, działając w charakterze fundatora Fundacji, przekaże na jej rzecz tytułem darowizny posiadane przez siebie udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach.

W początkowej fazie funkcjonowania Fundacji Wnioskodawca będzie jej jedynym beneficjentem, uprawnionym do otrzymywania od niej świadczeń pieniężnych. Świadczenia te najczęściej będą przyjmowały formę wypłaty środków, stanowiącą bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego (Wnioskodawcy) kosztem majątku darczyńcy (Fundacji) (dalej: „Wypłaty”).

Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Przychody z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych będą stanowiły co najmniej 33% przychodów Fundacji.

Przychody osiągane przez Fundację będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Fundacji w Księstwie Lichtensteinu, zgodnie z miejscowym prawem. Podatek odprowadzany przez Fundację będzie wynosił … CHF rocznie lub … podstawy opodatkowania (przy czym reżim podatkowy Księstwa Liechtensteinu przewiduje szereg przedmiotowych zwolnień z opodatkowania CIT obejmujących, np.: przychody (dochody) z dywidend, zyski ze sprzedaży udziałów/akcji czy dochody z nieruchomości).

W obydwu powyżej opisanych przypadkach faktycznie płacony przez Fundację podatek będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej „Ustawa CIT”), gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Wnioskodawcy – Fundacja będzie stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e Ustawy PIT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1, ponieważ będzie spełniała przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT, jednocześnie nie spełniając przesłanki wskazanej w art. 30f ust. 18 Ustawy PIT.

Spółki, w których udziały (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), akcje (w przypadku spółek akcyjnych) i ogóły praw i obowiązków wspólnika (w przypadku spółek komandytowych) zostaną nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji, są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski. Fundacja będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w ich kapitałach.

W przyszłości będzie dochodziło do wypłat ze Spółek (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych – dywidend; w przypadku spółek komandytowych – podziałów zysku) na rzecz Fundacji (dalej: „Polskie Dywidendy”).

Gdyby Fundacja była spółką i podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. gdyby była polskim rezydentem podatkowym), to osiągane przez nią tytułem Polskich Dywidend dochody korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, ponieważ – w odniesieniu do Polskich Dywidend – Fundacja spełniałaby przesłanki określone w art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4d Ustawy CIT, jednocześnie nie spełniając przesłanek określonych w art. 22c Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie oczekuje interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Fundacja będzie zbywać swoje aktywa (tj. przekazywać własność posiadanych przez siebie środków pieniężnych) na rzecz Wnioskodawcy tytułem wypłat z fundacji na rzecz jej beneficjenta.

Tytułem wypłat z Fundacji na rzecz Wnioskodawcy nie będą darowizny w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, ponieważ Fundacja nie będzie działała na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Polsce. Fundacja będzie działała na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Księstwie Liechtenstein.

Zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein, środki pieniężne stanowiące własność Fundacji są przekazywane na rzecz jej beneficjentów tytułem „wypłaty środków z Fundacji na rzecz beneficjenta Fundacji”. Wypłaty te dokonywane będą kosztem majątku Fundacji, a beneficjent nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych kosztem swojego majątku. Powyższe oznacza, że wypłaty z Fundacji na rzecz Wnioskodawcy jako jej beneficjenta będą świadczeniami bezpłatnymi. W ocenie Wnioskodawcy nie czyni to z nich jednak darowizn w rozumieniu polskiego Kodeksu cywilnego, ponieważ ich podstawą nie będą przepisy polskiego Kodeksu cywilnego.

Środki pieniężne, które Fundacja będzie wypłacać na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły własność Fundacji.

Na gruncie prawa Księstwa Liechtenstein wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy będzie traktowana jako wypłata środków pieniężnych stanowiących własność Fundacji na rzecz beneficjenta Fundacji (niebędącego właścicielem tych środków, ponieważ jest nim Fundacja).

Wnioskodawca nie ma obowiązku spełnienia jakiegoś warunku, aby otrzymać składniki majątku Fundacji.

Warunkiem otrzymania składników majątku Fundacji w formie wypłaty środków z Fundacji na rzecz beneficjenta Fundacji będzie podjęcie decyzji o wypłacie tych środków przez właściwy organ Fundacji, tj. radę Fundacji.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca, obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 Ustawy PIT kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, powinien zaliczać do przychodów Fundacji wartość Polskich Dywidend wypłaconych na rzecz Fundacji w danym roku podatkowym?

2\. Czy Wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 Ustawy PIT podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość Wypłat z Fundacji na Jego rzecz dokonanych przed upływem terminu na złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) w danym roku podatkowym?

3\. Czy Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT czy podatkiem od spadków i darowizn jako darowizny w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. dalej: „Ustawa PSiD”)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 Ustawy PIT kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, nie powinien zaliczać do przychodów Fundacji wartości Polskich Dywidend wypłaconych na rzecz Fundacji w danym roku podatkowym.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 Ustawy PIT podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość Wypłat z Fundacji na Jego rzecz dokonanych przed upływem terminu na złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) w danym roku podatkowym, jeżeli Wypłaty te zostaną uwzględnione w Jego podstawie opodatkowania, a ich wartość nie została odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej we wcześniejszych latach podatkowych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Fundację na Jego rzecz powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z Ustawą PIT:

1\. Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1);

2\. Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej,

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (art. 30f ust. 5);

3\. Dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 30f ust. 7).

Jednym z głównych założeń towarzyszących wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych było, aby dochody takich jednostek, ich podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej jednostce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem.

Należy podkreślić, że wykładnia językowa art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, wprowadzającego powyższe założenie do Ustawy PIT, nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie mowa w tym przepisie. Nie użyto w nim bowiem ani nazwy konkretnego aktu prawnego, ani nie skorzystano z żadnego ze stosowanych w technice prawodawczej dookreśleń w postaci zwrotów „tej” ustawy czy „niniejszej ustawy”.

Zgodnie więc z podstawowymi zasadami wykładni prawa, w przypadku niejednoznaczności wyniku wykładni językowej, należy przejść do wykładni celowościowo-funkcjonalnej. Celem opodatkowania podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych jest objęcie dochodów zagranicznych jednostek podatkiem ustalonym według zasad obowiązujących w Polsce. Skoro zaś polskie prawo podatkowe uzależnia opodatkowanie na zasadach PIT lub CIT od formy prawnej danego podatnika, to dokonując wyboru ustawy – według której ustalony zostanie dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej – pominięcie formy prawnej tej jednostki byłoby pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2957/18, w którym Sąd podniósł, że: „W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć sprawę, należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana - niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek czy osoba fizyczna, czy osoba prawna - może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.(…) Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o. o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Co za tym idzie, zasadność uwzględnienia Polskich Dywidend w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy powinna zostać oceniona w oparciu o przepisy Ustawy CIT.

Zgodnie zaś z Ustawą CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4);

2\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a);

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d);

4\. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

W polskim porządku prawnym nie występują podmioty o formie prawnej zbliżonej do Fundacji będącej fundacją prywatną powołaną na podstawie prawa Księstwa Liechtenstein.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze formę prawną Fundacji będącej nietransparentnym podatkowo podmiotem, posiadającym osobowość prawną i status podatnika CIT, będącym spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, ustalając wysokość dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby rozliczenia PIT-CFC, Wnioskodawca powinien stosować do Fundacji zasady odpowiednie dla spółek będących podatnikami CIT. Tym samym, ustalając wysokość dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby rozliczenia PIT-CFC Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość nadwyżki sumy przychodów (osiągniętych przez Fundację) nad kosztami ich uzyskania (poniesionymi przez Fundację), ustalając je zgodnie z Ustawą CIT.

W konsekwencji powyższego i w świetle informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, gdyby Fundacja (stanowiąca w tym kontekście, ze względu na swoje cechy, odpowiednik polskiej spółki kapitałowej) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (gdyby była polskim rezydentem podatkowym), to osiągnięty przez nią dochód z Polskich Dywidend, korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Co za tym idzie, Wnioskodawca – ustalając wysokość dochodu Fundacji na potrzeby rozliczenia PIT-CFC za dany rok podatkowy – dokonując obliczenia nadwyżki sumy przychodów (osiągniętych przez Fundację) nad kosztami ich uzyskania (poniesionymi przez Fundację), nie powinien zaliczać do przychodów Fundacji wartości wolnych od opodatkowania w świetle Ustawy CIT dochodów z Polskich Dywidend wypłaconych na rzecz Fundacji w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z Ustawą PIT:

1\. Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1);

2\. Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (art. 30f ust. 5);

3\. Podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych jednostek (art. 45 ust. 1aa).

Zgodnie z powyższymi przepisami podatnik, ustalając podstawę opodatkowania swojej zagranicznej jednostki kontrolowanej, od dochodu tejże zagranicznej jednostki kontrolowanej, odlicza kwotę otrzymanej przez niego i uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania dywidendy z tej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Analizie należy więc poddać rozumienie pojęcia „dywidendy” w świetle powyższej regulacji, a także ustalić znaczenie stwierdzenia „uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania”.

Pojęcie dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 Ustawy PIT

Pojęcie „dywidendy” nie zostało zdefiniowane w Ustawie PIT, więc należy poddać je wykładni.

Sięgając zatem do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, będące jedną z przesłanek uznania danej osoby za podatnika CFC, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Przywoływany przepis Ustawy PIT posługuje się zatem szerokim rozumieniem pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku”, które nie zostało ograniczone do dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty, w tym na rzecz beneficjenta fundacji.

Skoro zaś wszelkie wypłaty na rzecz beneficjentów podmiotów zagranicznych konstytuują obowiązek podatkowy w CFC, to uzasadnionym wydaje się jednoczesne uznawanie wszelkich tego typu wypłat za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania.

Przeciwko nadmiernie ograniczonemu rozumieniu pojęcia „dywidendy” w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna.

W polskiej rzeczywistości prawnej, pojęcie „dywidenda” występuje przynajmniej w kilku znaczeniach, innych niż prawo do udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej.

Pojęcie dywidendy występuje m.in. w:

1) ustawie z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (w kontekście jednej z pozycji odliczanej od części zysku przedsiębiorstwa państwowego przeznaczanego na cele społeczne i rozwój gospodarki narodowej);

2) ustawie z 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy w wersji obowiązującej przed 1 lipca 1999 r. (w kontekście podziału dywidendy, w którym mieli prawo uczestniczyć żołnierze zawodowi pełniący służbę w przedsiębiorstwach państwowych);

3) ustawie z 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (w kontekście ustania obowiązku wpłaty dywidendy przez państwowe przedsiębiorstwa gospodarki rolnej z chwilą wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych);

4) ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w kontekście dochodów publicznych pochodzących z dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych);

5) w zaleceniu Komisji z 28 października 2009 r. w sprawie ułatwień w wykorzystaniu dywidendy cyfrowej w Unii Europejskiej (w kontekście zakresów częstotliwości zwolnionych w wyniku przejścia z nadawania analogowego na cyfrowe, czyli tzw. „dywidendy cyfrowej”).

Na podstawie powyższych przypadków, w których występuje pojęcie „dywidenda”, można wyciągnąć wniosek, że jest to pojęcie szerokie i występujące w różnych kontekstach i w różnym znaczeniu.

Zatem przyjęcie wykładni w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT ograniczającej pojęcie „dywidenda” wyłącznie do prawa do sensu stricte dywidend wypłacanych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjne byłoby zabiegiem sprzecznym ze znaczeniem tego pojęcia przyjmowanym w języku prawnym i w języku potocznym.

Ponadto, właściwe rozumienie pojęcia „dywidenda” wzmacnia także jego etymologia. Jest to słowo pochodzące z języka łacińskiego – od dividendum oznaczającego „rzecz do podziału”. Dodatkowo, synonimami pojęcia „dywidenda” są takie słowa lub wyrażenia jak: „do kasy dochód”, „dochody”, „dochód”, „kasa”, „plon”, „profit”, „przychód”, „utarg”, „wpłaty”, „wpływ”, „wpływ do kasy”, „zarobek”, „zysk” czy „prowizja”.

Zatem zarówno ww. etymologia, jak i przedstawiona lista synonimów uzasadniają odniesienie tego pojęcia w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT do wszelkich form podziału zysku wypłacanych przez wszelkiego rodzaju zagraniczne jednostki kontrolowane, które to świadczenia stanowią realizację przysługującego wspólnikowi prawa do uczestniczenia w zysku w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko wynika również z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, Państwa członkowskie obowiązane są zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania podziału zysków zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdy z jednej strony podlegają one podatkowi CFC a z drugiej strony wypłaty z tytułu takiego podziału zysków włączane są do podstawy opodatkowania tego samego podatnika (postanowienie to stanowi: „W przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania”).

Należy zauważyć, że powołana Dyrektywa ATAD, wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania, posługuje się szerokim pojęciem „podziału zysków” zagranicznej jednostki kontrolowanej. Z kolei, pojęcie „podziału zysków” niewątpliwie obejmuje swoim zakresem wszelkie formy wypłat z zagranicznych jednostek kontrolowanych na rzecz ich wspólników, założycieli lub beneficjentów.

Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.

W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT.

Odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby również do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez spółki kapitałowe inkorporowane w jurysdykcjach przewidujących wypłaty z zysku spółek wyłącznie w formie dywidend sensu stricte (jak np. Polska) oraz z tytułu dochodów CFC osiąganych przez osoby prawne niewystępujące w polskim porządku prawnym (jak fundacje prywatne), które przewidują ponadto inne formy wypłat środków do ich wspólników, założycieli lub beneficjentów. Ta pierwsza kategoria podatników mogłaby bowiem pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania CFC o wypłaty zysków otrzymanych od podmiotów CFC i uwzględnionych w podstawie opodatkowania tego podatnika, podczas gdy ta druga kategoria zostałaby takiej możliwości pozbawiona w odniesieniu do wypłat otrzymywanych od CFC i w konsekwencji zostałaby narażona na podwójne opodatkowanie. Takie podejście stałoby w sprzeczności nie tylko z ratio legis przepisów o CFC w ich obecnym brzmieniu, ale także z przepisami zrównującymi zasady opodatkowania CFC bez względu na to jaką formę prawną takie CFC przybiera.

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, pośród którego za przykład mogą posłużyć:

1) wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2904/20: „Pojęcie dywidendy, użyte w ort. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim”;

2) wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2905/20: „Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu - raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi - w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika - rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, przy czym obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania”;

3) wyrok WSA w Gdańsku z 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 882/21 (i podobnie wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 88/20): „Pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.224.2022.10.S.AK czy z 4 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.472.2022.10.LS, w których organ odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uwzględnienie dywidendy (w rozumieniu art. 30f ust. 5 Ustawy PIT) w podstawie opodatkowania

Z art. 45 ust. 1aa Ustawy PIT wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (Fundacji) osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia zatem okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty „dywidendy”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprowadzającej regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych do polskiego porządku prawnego, zgodnie z którą wprowadzenie obowiązku złożenia zeznania w odniesieniu do dochodów z CFC w terminie dziewięciu miesięcy po zakończeniu roku podatkowego miało na celu zapewnienie: „efektywnego odliczenia od dochodów z CFC wypłaconych dywidend już w roku rozliczenia tych dochodów”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT dotyczy wszystkich „dywidend” w szerokim rozumieniu obejmującym m.in. wypłaty z Fundacji (opisanym powyżej) i nie różnicuje ich w zależności od momentu otrzymania „dywidendy” przez podatnika czy okresu, za który dana „dywidenda” jest wypłacana przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Norma prawna ustanowiona w art. 30f ust. 5 pkt Ustawy PIT wymaga jednak, aby „dywidenda” otrzymana przez podatnika od zagranicznej jednostki kontrolowanej została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez sformułowanie „uwzględniona w podstawie opodatkowania” należy rozumieć, że „dywidenda”, którą podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania CFC za dany rok podatkowy, powinna spełniać następujące warunki:

1) „dywidenda” została wypłacona na rzecz podatnika przed terminem na złożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) za ten rok podatkowy;

2) „dywidenda” została opodatkowana przez podatnika na właściwych zasadach przed terminem na złożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) za ten rok podatkowy i

3) „dywidenda” nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot „dywidend” w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych przewidziane w art. 30f ust. 6 Ustawy PIT).

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych takich, jak np.:

1\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2017 r., sygn. nr 0111-KDIB1-2.4010.220.2017.1.BG: „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika, o ile:

1) podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.);

2) dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.p.)”;

2\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.327.2017.3.BG: „Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje zróżnicowania w zakresie jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) biorąc pod uwagę w szczególności: czy dywidenda wypłacana jest za rok obrotowy będący jednocześnie rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej, w trakcie którego zagraniczna spółka kontrolowana wygenerowała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, oraz moment otrzymania dywidendy przez podatnika (tj. czy podatnik otrzymał dywidendę w trakcie roku obrotowego, czy też po jego zakończeniu). (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika w roku następnym (np. 2018 r.), o ile: podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.), dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p.). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2018 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez Spółkę holenderską w danym roku (np. 2017 r.)”;

3\. Wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 88/20: „Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, tj. uwzględnienie danego świadczenia w podstawie opodatkowania, Sąd stwierdza, że sposób kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia nie wpływa na możliwość potrącenia o jego wartość podstawy opodatkowania C. Warunkiem koniecznym jest zatem wyłącznie rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 2 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad 3

Tak, jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, Ustawodawca przyjął w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych fikcję prawną co do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach fundacji. Jej wynikiem jest m.in. – w opinii Wnioskodawcy – możliwość odliczania Wypłat z Fundacji od podstawy opodatkowania CFC Wnioskodawcy.

Patrząc jednak na powyższe zagadnienie z szerszej perspektywy należy stwierdzić, że Wypłaty z Fundacji – jako świadczenia ujmowane w kategoriach dywidendy w kontekście art. 30f ust. 5 Ustawy PIT – nie powinny zatem na gruncie prawa polskiego być kwalifikowane jako darowizny, ale jako dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie poglądu, że Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy są w świetle prawa podatkowego darowiznami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (co wydawałoby się uzasadnione z cywilistycznego punktu widzenia), powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę związaną z prawem do uczestnictwa w zysku w świetle regulacji dot. CFC (opodatkowaną podatkiem dochodowym), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym.

Skoro w omawianym przypadku Fundacja jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu w Księstwie Liechtensteinu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł, to Wypłata jako świadczenie wypłacane założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych na zasadach określonych w art. ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku).

Równocześnie, skoro Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy podlegałyby opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych, to nie podlegałyby opodatkowaniu jako darowizny z zastosowaniem podatku od spadków i darowizn.

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 207/21: „Skoro w omawianym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 3 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3, stwierdzam, co następuje.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 7 wymienił kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, a w pkt 8a działalność prowadzoną przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 30f ust. 1 ww. ustawy:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W związku z powyższym powstaje wątpliwość czy Wypłaty dokonywane przez Fundację będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy będą podlegać opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i tym samym będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania CFC.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „dywidenda” w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Wskazała Pani, że przepis art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wszystkich „dywidend” w szerokim rozumieniu obejmującym m.in. wypłaty z Fundacji i nie różnicuje ich w zależności od momentu otrzymania „dywidendy” przez podatnika czy okresu, za który dana „dywidenda” jest wypłacana przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Norma prawna ustanowiona w art. 30f ust. 5 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga jednak, aby „dywidenda” otrzymana przez podatnika od zagranicznej jednostki kontrolowanej została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. W konsekwencji, w Pani ocenie, przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje.

Wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem, podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony

Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC (art. 30f ustawy o PIT) - nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów.

Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:

1\. «część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji»

2\. «wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa»

Tym samym znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b), jak i np. w art. 17, 24, 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być identyczne.

Należy także zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny (np. art. 22, 23, 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zatem nie należy zrównywać darowizny z dywidendą wyłącznie na potrzeby na potrzeby art. 30f ww. ustawy ani przyjmować, iż dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 obejmuje swym zakresem również darowizny.

Podkreślenia również wymaga, iż ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

Nadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację, pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta Fundacji utożsamiać z dywidendą i opodatkowywać ich jako kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Zatem, Pani stanowisko odnośnie pytania nr 2 i nr 3 należy uznać za nieprawidłowe w takim zakresie w jakim odnosi się do innych niż wyżej zdefiniowana dywidenda, Wypłat dokonywanych przez Fundację.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja nie rozstrzyga o Pani obowiązkach podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.), gdyż nie oczekiwała Pani rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Ponadto poinformować należy, że 25 października 2022 r. została opublikowana ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r., dotycząca m.in. zasady ustalania podstawy opodatkowania podmiotów kontrolowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że powołane interpretacje i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo zauważyć należy, że nie podlegała ocenie kwestia spełnienia warunków zezwalających na zwolnienie z opodatkowania Polskich Dywidend wypłaconych na rzecz Fundacji wynikająca z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Okoliczność tę przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.