Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.43.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[…\] jest producentem \[…\] szkła opakowaniowego. Spółka produkuje opakowania szklane \[…\] sklasyfikowane do grupowania PKD 23.13.Z - Produkcja szkła gospodarczego. Powyższa kwalifikacja odpowiada kodowi DI 26.13 klasyfikacji NACE. Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy również mieści się w klasyfikacji DI 26 NACE. Wskazaną wyżej działalność Wnioskodawca realizuje w zakładzie produkcyjnym, który \[…\] (dalej: „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”).

W dniu składania niniejszego wniosku Spółka nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Spółka stanie się podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej od momentu uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną oraz dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku akcyzowego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka zamierza uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną od Prezesa URE.

Po uzyskaniu statusu podatnika akcyzy, Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1114 z późn. zm. - dalej: „Ustawa o podatku akcyzowym”). W tym celu Wnioskodawca dochowa warunków korzystania ze wskazanego zwolnienia, tj. będzie wykorzystywał energię elektryczną będąc podatnikiem akcyzy od tej energii oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym, oświadczenie o ilości wykorzystywanej energii i sposobie jej wykorzystywania spełniające warunki określone w Ustawie o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca posiada formę prawną spółki akcyjnej, jednakże wszystkie czynności opisane w niniejszym wniosku, które składają się na proces produkcji realizowane są w Oddziale Spółki.

Proces produkcji opakowań szklanych

Przeprowadzany przez Wnioskodawcę proces produkcji wyrobów szklanych jest wieloetapowy i składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych. W ramach wskazanego procesu można zasadniczo wyróżnić następujące etapy:

1.  odbiór i przechowywanie surowców do produkcji;
2.  przygotowywanie zestawu surowcowego;
3.  topienie zestawu surowcowego w piecach;
4.  formowanie;
5.  uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec;
6.  odprężanie i czynności tzw. zimnego końca;
7.  inspekcja, kontrola i weryfikacja jakości opakowań szklanych;
8.  pakowanie i transport wewnętrzny opakowań szklanych oraz ich magazynowanie;
9.  spedycja opakowań szklanych.

Wskazane powyżej etapy produkcji przebiegają automatycznie i mają charakter ciągły. Zaletą takiej organizacji procesu jest zagwarantowanie wysokiej jakości w opakowań szklanych. Poszczególne etapy procesu produkcji zostały scharakteryzowane poniżej.

1\. Odbiór i przechowywanie surowców do produkcji

Surowce wykorzystywane w procesie produkcji przez Spółkę pozyskiwane są głównie od zewnętrznych dostawców. Z uwagi na powyższe, prace produkcyjne rozpoczynają się w momencie dostarczenia surowców do Oddziału Wnioskodawcy. Wówczas następuje bowiem ich odbiór od dostawcy oraz transport do magazynów. Do momentu rozpoczęcia kolejnego etapu produkcji, tj. przygotowania zestawu surowcowego, dostarczone surowce są przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terenie Oddziału Wnioskodawcy.

2\. Przygotowywanie zestawu surowcowego

Na etap przygotowania zestawu szklarskiego składa się pobór surowców wykorzystywanych w procesie produkcji oraz ich mieszanie w mieszalnikach (zbiornikach przywannowych).

Typowy skład surowcowy do produkcji szkła zawiera następujące substancje:

*   piasek kwarcowy;
*   stłuczkę szklaną;
*   sodę;
*   skalenie sodowe i sodowo-potasowe;
*   uzdatniony żużel wielkopiecowy;
*   mączkę wapienną oraz anhydrytową;
*   chromity.

Z uwagi na zdolność szkłotwórczą struktury, najważniejszym składnikiem wykorzystywanym do produkcji szkła jest piasek szklarski, będący głównym źródłem krzemionki SiO2. Poza piaskiem szklarskim, do produkcji szkła wykorzystuje się również stłuczkę szklaną pochodzącą ze zużytych opakowań szklanych. Stłuczka szklana jest surowcem pochodzącym z wtórnie pozyskanych opakowań szklanych lub z gotowych produktów, które z powodu swojej wadliwości nie mogą zostać zaliczone w poczet pełnowartościowych produktów przeznaczonych do dalszego obrotu. Wykorzystanie stłuczki szklanej w procesie produkcji uzasadnione jest zarówno względami ekologicznymi (tj. przetworzenie surowca wtórnego), jak i ekonomicznymi (poprzez obniżenie energochłonności procesu produkcyjnego). Pozostałe tlenki spełniają głównie role topników oraz substancji modyfikujących właściwości fizyczne i chemiczne opakowań szklanych.

Wskazane wyżej surowce pobierane są ze składowisk, najczęściej metodą pneumatyczną (tj. za pomocą sprężonego powietrza) lub metodą grawitacyjną. Odmierzanie ilości, wykonywanie naważek i pomiarów surowców zestawu odbywa się za pomocą zautomatyzowanych wag elektronicznych umieszczonych w zestawiarni. Następnie zestaw surowcowy trafia taśmociągiem do mieszalników (zbiorników przywannowych).

W mieszalnikach (zbiornikach przywannowych) zestaw surowcowy poddany zostaje dokładnemu wymieszaniu w proporcjach koniecznych dla poprawności reakcji chemicznej. Następnie dodawana jest woda i/lub para wodna w celu nawilżenia i podgrzania zestawu. Na transportowany wymieszany zestaw nasypywana jest, zgodnie z recepturą, stłuczka szklana. Następnie wszystkie surowce podawane są zasypnikami i trafiają do topienia w piecu szklarskim.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego:

*   transportery;
*   wagi;
*   mieszarki;
*   zasypniki.

Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób:

*   transportery - jako to urządzenia służące do pobierania surowców niezbędnych do produkcji wyrobów szklanych, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się w nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   wagi - jako urządzenia służące do określenia odpowiednich ilości surowców niezbędnych do wyprodukowania wyrobu szklanego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   mieszarki - jako urządzenia służące do połączenia poszczególnych surowców celem uzyskania jednorodnego zestawu surowcowego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   zasypniki - jako urządzenia służące do podawania jednorodnego zestaw surowcowego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

3\. Topienie zestawu surowcowego w piecach

Przygotowany zestaw surowcowy transportowany jest przenośnikiem taśmowym i podawany do topienia w piecach. Topienie następuje w piecach wannowych „u-płomiennych” z regeneratorowym systemem odzysku ciepła ze spalin. Podgrzane powietrze potrzebne do spalania gazu doprowadzane jest do palników poprzez regeneratory. Wytworzona w ten sposób energia topi mieszankę szkłotwórczą. Podstawowym paliwem do opalania pieców jest gaz ziemny, jednakże zasilanie elektryczne wykorzystywane jest zarówno w samym właściwym procesie topienia (w formie dogrzewu elektrycznego), jak i zasilaniu kompletnej instalacji topiącej (wykorzystującej m.in. zasilacze, wentylatory, automatykę sterującą i zabezpieczającą). Wynikiem procesu topienia i wszystkich zjawisk fizykochemicznych jemu towarzyszących jest uzyskanie masy szklanej. Płynna masa specjalnymi kanałami, tzw. zasilaczami, kierowana jest do maszyn formujących.

Na wskazanym etapie przebiegają różnorodne procesy fizykochemiczne (m.in. przemiany polimeryczne, reakcje dysocjacji, rozpuszczania, dyfuzji, utleniania, czy redukcji). Wskutek zajścia wskazanych wyżej reakcji powstaje nie tylko masa szklana, lecz również wydziela się duża ilość gazów, zwłaszcza dwutlenku węgla. Powstawanie dwutlenku węgla na opisywanym etapie wynika z zachodzącego rozkładu węglowodorów oraz pary wodnej powstałej z wilgoci zawartej w mieszance surowcowej. Gorące spaliny, poprzez komory regeneracyjne, odprowadzane są z pieca do komina. Powstające w procesie mineralogicznym, do atmosfery emitowane są po uprzednim oczyszczeniu zgodnie z obowiązującymi wymaganiami środowiskowych limitów emisyjnych. Po drodze przepływają przez współpracujące z piecami szklarskimi elektrofiltr oraz instalację odzysku energii \[…\], której celem jest konwersja energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze (za pomocą turbiny i sprężarki) wykorzystywane na etapie formowania oraz podgrzanie wody obiegu grzewczego (wymiennik ciepła). Podkreślić należy, że stosowanie odzysku spalin wymaga zachowania idealnego balansu pomiędzy wymaganiami technologicznymi (m.in. w zakresie utrzymania wysokiej temperatury spalin), środowiskowymi (w tym przypadku m.in. w zakresie obniżenia temperatury spalin) oraz technicznymi (pozyskiwania spalin o konkretnej specyfikacji i temperaturze). W tym zakresie wyważeniu niezbędnego balansu, stabilizacji parametrów spalin i trwałym osiągnięciu wyżej wskazanych celów służy elektrofiltr. Elektrofiltr stanowi wyposażenie jednej z wanien, jakkolwiek pełni swoją funkcję i pracuje na potrzeby wszystkich pieców szklarskich. Natomiast sprężarka i turbina \[…\] (których podstawowym efektem działania jest wytwarzanie sprężonego powietrza), pracują w procesie analogicznie jak pozostałe („standardowe”) sprężarki. W przypadku \[…\] mamy do czynienia z jedną tylko różnicą, tzn. wytworzenie sprężonego powietrza następuje nie tylko w skutek zasilenia urządzenia energią elektryczną, ale także wychwycenia i zagospodarowania energii pozostającej w spalinach emitowanych w procesie mineralogicznym. Dzięki konwersji energii cieplnej ze spalin sprężarka i turbina \[…\] są zdolne zastąpić pracę około czterech „standardowych” sprężarek. Ograniczając czas pracy standardowych sprężarek (będących ze swej natury jednymi z najmniej efektywnych energetycznie urządzeń), Wnioskodawca zmniejsza zatem swoje zużycie energii elektrycznej i poprawia swoją efektywność energetyczną. Jednocześnie dotrzymuje parametrów technologicznych procesu mineralogicznego dysponując niezbędnymi ilościami sprężonego powietrza odzyskanymi z emitowanych spalin. Wychwytywanie ciepła jest immanentną cechą zachodzącego procesu termodynamicznego (II zasada termodynamiki), jednakże instalacja nie jest zdolna do przetworzenia całości energii cieplnej uzyskiwanej ze spalin na sprężone powietrze. W związku z powyższym, ta część energii cieplnej, która nie może zostać wykorzystana do wytworzenia sprężonego powietrza wykorzystywanego na etapie formowania jest jedynie zagospodarowywana, niejako przy okazji, przez instalację \[…\] do podgrzania wody w obiegu grzewczym. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie wyodrębnienie energii elektrycznej, która służy konwersji energii cieplnej na sprężone powietrze, które jest wykorzystywane na etapie formowania od energii elektrycznej, która służy przeznaczeniu ciepła do ogrzania pomieszczeń budynku biurowego.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego:

*   elektrody dogrzewu;
*   zasilacze;
*   elektrofiltr;
*   sprężarkę i turbinę \[…\];
*   wentylatory;
*   automatykę sterującą i zabezpieczającą;
*   instalację chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu.

Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób:

*   elektrody dogrzewu - jako urządzenia wspomagające piece szklarskie podczas topienia zestawu surowcowego w piecach, wykorzystują energię elektryczną do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego;
*   zasilacze - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędów wentylatorów opalania oraz napędów elementów wykonawczych systemu sterowania;
*   elektrofiltr - jako urządzenie służące do odpylania spalin, wykorzystuje energię elektryczną do ładowania zespołów napięciowych elektrofiltru oraz zasilania napędów układu odpopielania elektrofiltru (transportery);
*   sprężarka i turbina \[…\] - jako urządzenia, których celem jest konwersja energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze wykorzystywane w procesie formowania oraz do przekazania niewykorzystanej w tym celu energii cieplnej do podgrzewania wody obiegu grzewczego, zużywają energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   wentylatory - jako urządzenia, których celem jest zapewnienie odpowiedniej temperatury podczas analizowanego etapu procesu, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   automatyka sterująca i zabezpieczająca - jako urządzenia służące do zapewnia możliwości sterowania urządzeniami oraz bezpieczeństwa analizowanego etapu procesu, wykorzystują energię elektryczną do ich zasilania oraz kontroli;
*   instalacja chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu - jako system mający na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury dla ww. urządzeń, wykorzystuje energię elektryczną do zasilania i kontroli pomp obiegowych wody chłodniczej oraz napędzania wentylatorów chłodni wody obiegowej.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

4\. Formowanie

Płynna masa za pośrednictwem zasilaczy trafia do automatów formujących. Jest ona schładzana do temperatury formowania i ujednorodniana termicznie. Z tak przygotowanej masy formowana jest porcja szkła - tzw. „kropla”, która dalej trafia do jednej z sekcji automatu formującego. Formowanie odbywa się na rzędowych automatach szklarskich i składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie, z „kropli” powstaje tzw. bańka, która natychmiast przenoszona jest do formy. Natomiast drugi etap to nadanie wyrobowi w formie ostatecznego kształtu i schłodzenie go poniżej temperatury deformacji. W trakcie produkcji część kropel omija automaty formujące, stając się odpadem produkcyjnym. Trafiają one wówczas do skata, gdzie zostają schładzane.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego:

*   kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą;
*   piece do podgrzewania części formujących;
*   pompy próżniowe;
*   sprężarki;
*   osuszacze;
*   wentylatory;
*   skat.

Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób:

*   kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą - jako urządzenia służące do nadania wyrobom pożądanego kształtu, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   piece do podgrzewania części formujących - jako urządzenia służące do nadanie wyrobom pożądanego kształtu, wykorzystują energię elektryczną do podgrzania elementów formujących, napędzania mechanizmów otwierania/zamykania „drzwi” pieca oraz zasilania panelu kontrolnego;
*   pompy próżniowe - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych;
*   sprężarki - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych;
*   osuszacze - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych;
*   wentylatory - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych;
*   skat - jako urządzenie służące do schładzania kropli szkła, które ominęły automaty formujące, wykorzystuje energię elektryczną do zasilania i kontroli przenośnika zgrzebłowego.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

5\. Uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec

Proces uszlachetniania na gorąco polega na innowacyjnym uszlachetnianiu (poprzez naniesienie na powierzchnię wyrobów) nanocząsteczek związku glinu, dzięki czemu uzyskuje się szkło podwyższonych parametrach wytrzymałościowych, mniej podatne na zarysowania o niezmienionych parametrach optycznych.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez tzw. uszlachetniacz na gorąco. Powołane urządzenie wykorzystuje energię elektryczną do zasilania kontroli automatyki sterowania dozowaniem uszlachetniacza, pompy dozującej, wentylatora wyciągowego oraz panelu sterowania.

6\. Odprężanie i czynności tzw. zimnego końca

Procesy tzw. zimnego końca obejmują:

1.  odprężanie, które polega na przebywaniu opakowań szklanych przez określony czas w odpowiedniej, tzw. górnej temperaturze odprężania i kontrolowanemu obniżaniu temperatury do tzw. dolnej temperatury odprężania. Powyższe oznacza powolne studzenie butelek w celu relaksacji (tj. usunięcia) naprężeń termicznych;
2.  uszlachetnianie na zimno - przeprowadzany po wyjściu z tunelu odprężarki. Przywołany proces prowadzi do dodatkowej modyfikacji właściwości powierzchniowych opakowań szklanych poprzez ich zabezpieczenie przed zarysowaniami na sucho i częściowo na mokro na liniach transportowych i rozlewniczych u klientów Wnioskodawcy;
3.  studzenie szkła, które kończy proces przemiany składników w trwały wyrób.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego:

*   odprężarki;
*   wentylatory;
*   automatykę sterującą i kontrolną.

Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna na powołanym wyżej etapie jest wykorzystywana przez urządzenia w następujący sposób:

*   odprężarki - jako urządzenia służące do usunięcia naprężeń termicznych, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych;
*   wentylatory - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych;
*   automatyka sterująca i kontrolna - energia wykorzystywana jest do zasilania i kontroli urządzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

7\. Inspekcja, kontrola i weryfikacja jakości opakowań szklanych

Na wskazanym etapie badane są takie parametry produktów jak m.in. ich wielkość, kształt, przejrzystość, kolor oraz brak uszkodzeń. Inspekcję prowadzi się zarówno w celu eliminacji produktów wadliwych, jak również pod kątem sprawdzenia zgodności efektu formowania z założeniami projektowymi.

8\. Pakowanie i transport wewnętrzny opakowań szklanych oraz ich magazynowanie

Na wskazanym etapie wyroby szklane, które zostały pozytywnie zweryfikowane w wyniku kontroli i weryfikacji są pakowane i transportowane do magazynów.

9\. Spedycja opakowań szklanych

W ramach opisywanego etapu Wnioskodawca podejmuje czynności mające na celu dostarczenie wyrobów szklanych do swoich klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej podczas:
    *   przygotowywania zestawu surowcowego;
    *   topienia zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę i turbinę \[…\]);
    *   formowania:
    *   uszlachetniania na gorąco, tzw. gorący koniec;
    *   odprężania i czynności tzw. zimnego końca;stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie?
2.  Czy zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę \[…\] oraz elektrofiltr podczas etapu topienia zestawu surowcowego w piecach stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że energia elektryczna zużywana na etapach:

*   przygotowywania zestawu surowcowego;
*   topienia zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę i turbinę \[…\]);
*   formowania;
*   uszlachetniania na gorąco, tzw. gorący koniec;
*   odprężania i czynności tzw. zimnego końca;

stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że energia elektryczna zużywana przez sprężarkę i turbinę \[…\] oraz elektrofiltr podczas etapu topienia zestawu surowcowego w piecach stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1

Uwagi ogólne

Podkreślenia wymaga, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej zostały zharmonizowane przez ustawodawcę unijnego poprzez Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283 z dnia 31 października 2003 r„ s. 51. dalej: „Dyrektywa”), która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych wskazując zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku akcyzowego, zwolnienia od podatku akcyzowego oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy, nie ma ona zastosowania w przypadku wykorzystywania energii elektrycznej do procesów mineralogicznych. Powołany przepis nie oznacza jednakże, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych podlega obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku akcyzowego. Wyłączenie to ma na celu pozostawienie państwom członkowskim swobody w zakresie określania zasad opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. W związku z powyższym, opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych podatkiem akcyzowym może być określane odrębnie przez każde państwo członkowskie. Procesy mineralogiczne zostały natomiast zdefiniowane w Dyrektywie jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. U. L 293 z 24 października 1990, str. 1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002 (Dz. U. L 6 z 10 stycznia 2002. str. 3, dalej: „Rozporządzenie”).

Odnosząc powyższe uwagi do polskiego systemu podatkowego należy wskazać na treść art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Powołany przepis oznacza zatem, że polski ustawodawca zdecydował o skorzystaniu z możliwości zastosowania przewidzianego w Dyrektywie wyłączenia. Co więcej, przepis art. 2 pkt 33 Ustawy o podatku akcyzowym definiuje procesy mineralogiczne w taki sam sposób, w jaki czy nią to przepisy Dyrektywy. Podkreślenia wymaga jednak, że skorzystanie z powołanego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia określonych w Ustawie o podatku akcyzowym warunków.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 7b Ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnienia jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Warto również zaznaczyć, że oświadczenie wskazane w art. 30 ust. 7c Ustawy o podatku akcyzowym musi zawierać określone elementy, mianowicie:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej:
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów kluczowe znaczenie dla wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z analizowanego zwolnienia ma określenie zakresu znaczeniowego pojęcia „procesu mineralogicznego”.

Zgodnie z nomenklaturą NACE, do której odwołuje się zarówno Dyrektywa, jak i Ustawa o podatku akcyzowym, dział DI 26 odpowiada produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Powołany dział zawiera sekcję 26.1 - „Produkcja szkła” oraz podsekcję 26.13 - „Produkcja szkła gospodarczego”. Mając jednak na względzie, że w Polsce klasyfikacja działalności wykonywanej przez przedsiębiorców nie jest bezpośrednio dokonywana w oparciu o NACE, warto odwołać się do przepisów Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r.. Nr 251, poz. 1885, dalej: „Rozporządzenie ws. PKD”). Wprowadzona bowiem przepisami Rozporządzenia ws. PKD klasyfikacja stanowi odpowiednik NACE do czwartego poziomu klasyfikacji i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr. W konsekwencji procesy, które można zakwalifikować do grupowania PKD 23.13.Z - „Produkcja szkła gospodarczego” - odpowiadają procesom wskazanym w podsekcji 26.13 NACE. Mając zatem na względzie, że działalność prowadzona w Oddziale Wnioskodawcy jest sklasyfikowana do grupowania PKD 23.13.Z - „Produkcja szkła gospodarczego” - stwierdzić należy, że odpowiada ona działalności określonej w podsekcji 26.13 NACE.

Wskazania jednak wymaga, że zgodnie z art. 1 Rozporządzenia, jego celem jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej dla zapewnienia porównywalności między klasyfikacjami krajowymi i klasyfikacjami Wspólnoty, a w ten sposób także między statystykami krajowymi i Wspólnoty. Powyższy przepis oznacza, że Rozporządzenie nie dokonuje klasyfikacji poszczególnych procesów/czynności, które składają się na dany rodzaj działalności gospodarczej, lecz dokonuje klasyfikacji rodzajów działalności gospodarczej w ogólności. Działalność gospodarcza oznacza natomiast pewną zorganizowaną całość, która składa się zarówno z czynności/procesów, które są kluczowe dla funkcjonowania danego podmiotu, jak i czynności które pełnią funkcję uzupełniającą, a więc mają charakter pomocniczy. Z uwagi na to, w zakresie podmiotów które prowadzą działalność produkcyjną będą mieściły się zarówno czynności prowadzące do wytworzenia określonych produktów, jak i czynności pomocnicze, np. administracyjne, czy marketingowe.

Zarówno przepisy Ustawy o podatku akcyzowym, jak i Dyrektywy posługują się natomiast pojęciem „procesu mineralogicznego”. Zgodnie z internetowy m słownikiem języka polskiego PWN, „proces” to „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” lub „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”. Z uwagi na powyższe, pojęcie procesu mineralogicznego oraz produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych nie są tożsame. Jako procesy mineralogiczne mogą w konsekwencji zostać zaklasyfikowane te czynności dokonywane w ramach procesu produkcji, które prowadzą do przemiany fizykochemicznej minerałów.

Przygotowanie zestawu surowcowego

Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że pierwszym etapem produkcji prowadzonej w Oddziale Wnioskodawcy, który zalicza się do procesu mineralogicznego, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym, jest przygotowanie zestawu surowcowego. Wówczas następuje bowiem pobór właściwych surowców w odpowiednich proporcjach, które są następnie mieszane na sucho i na mokro. Nie ulega zatem wątpliwości, że już na wskazanym etapie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Tylko bowiem właściwe połączenie poszczególnych surowców umożliwia uzyskanie jednorodnego zestawu surowcowego. Wówczas poszczególne składniki podlegają połączeniu i tworzą nową substancję (tj. jednorodny zestaw surowcowy). Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez:

*   transportery;
*   wagi;
*   mieszarki

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów, tj. uzyskanie jednorodnego zestawu surowcowego. Jednorodny zestaw surowcowy, z uwagi na połączenie poszczególnych składników, stanowi substancję o nowych cechach zarówno chemicznych (tj. składu chemicznego), jak i fizycznych (tj. utworzenie określonej masy poprzez wymieszanie poszczególnych składników). Z uwagi na powyższe, proces mineralogiczny na analizowanym etapie rozpoczyna się w momencie pobrania surowców. Podkreślenia bowiem wymaga, że działanie transporterów umożliwia pobór niezbędnych surowców, których właściwe proporcje są następnie mierzone za pomocą wag. Konsekwencją posiadania surowców w odpowiednich proporcjach jest możliwość ich wymieszania oraz dodania wody i/lub pary wodnej celem nawilżenia i podgrzania zestawu. Następnie wszystkie surowce podawane są zasypnikami i trafiają do topienia w piecu szklarskim.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane wyżej czynności zachodzą automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Topienie zestawu surowcowego w piecach

Kolejnym etapem produkcji prowadzonej w Oddziale Wnioskodawcy, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest topienie zestawu surowcowego w piecach. Topienie masy surowcowej polega bowiem na przekształceniu, za pomocą energii cieplnej, uprzednio przygotowanego zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną, która stanowi podstawowe tworzywo do produkcji wyrobów szklanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że na analizowanym etapie zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów. Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez:

*   elektrody dogrzewu;
*   zasilacze;
*   wentylatory;
*   automatykę sterującą i zabezpieczającą;
*   zasypniki;
*   instalację chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Warto zaznaczyć, że wykorzystanie energii elektrycznej przez wszystkie ze wskazanych wyżej urządzeń jest niezbędne dla właściwego przeprowadzenia procesu mineralogicznego na opisywanym etapie produkcji. Bez zasypników nie byłoby bowiem możliwe umieszczenie mieszanki surowcowej w piecach, natomiast elektrody dogrzewu umożliwiają zapewnienie w nich wymaganej temperatury. Podkreślenia również wymaga, iż urządzenia wykorzystywane na etapie topienia zestawu surowcowego w piecach do chłodzenia oraz wentylacji maszyn są niezbędne do zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania. Wysoka temperatura panująca wewnątrz pieca powoduje bowiem nagrzewanie się ścian, które w sposób ciągły muszą być chłodzone powietrzem doprowadzanym do obiegu za pomocą wentylatorów. W przypadku bowiem braku chłodzenia oraz wentylacji maszyny nie mogłyby zostać uruchomione, a następnie sprawnie funkcjonować. Również automatyka sterująca i zabezpieczająca pełni kluczową funkcję w prawidłowym przebiegu procesu mineralogicznego na wskazanym etapie produkcji, ponieważ umożliwia jego przeprowadzenie oraz zapewnia jego bezpieczeństwo.

Wnioskodawca wskazuje również, iż wszystkie ww. urządzenia stanowią urządzenia, których łączne funkcjonowanie determinuje zajście przemiany fizykochemicznej minerałów. Zaznaczyć bowiem należy, iż przemiana fizykochemiczna minerałów w postaci przekształcenia uprzednio przygotowanego zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną nie byłaby możliwa nie tylko bez urządzeń, które wytwarzają energię cieplną (np. elektrod dogrzewu), lecz również urządzeń, które zapewniają zachowanie odpowiedniej temperatury (tj. wentylatorów, czy instalacji chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu). Podkreślić bowiem należy, iż przemiana zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną wymaga nie możliwie najwyżej temperatury, lecz odpowiedniej temperatury. Tylko bowiem taka temperatura zapewnia zajście odpowiednich reakcji chemicznych. Warto również zaznaczyć, że bez funkcjonowania automatyki sterującej i zabezpieczającej nie istniałaby możliwość sprawowania kontroli nad ww. urządzeniami oraz zapewnienie bezpieczeństwa ich funkcjonowania.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Formowanie

Trzecim etapem produkcji prowadzonej w Oddziale Wnioskodawcy, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest formowanie. Na analizowanym etapie dochodzi bowiem do nadawania masie szklanej zamierzonych kształtów wskutek zajścia fizykochemicznej przemiany minerałów. Wynika to z faktu, że w ramach formowania dochodzi do przemiany stanu skupienia masy szklanej pomiędzy stanem ciekłym a stałym. W związku z powyższym, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez:

*   kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą;
*   piece do podgrzewania części formujących;
*   pompy próżniowe;
*   sprężarki;
*   osuszacze;
*   wentylatory;
*   skat

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. przemiany stanu skupienia masy szklanej pomiędzy stanem ciekłym a stałym. Podkreślenia bowiem wymaga, że bez funkcjonowania pieców do podgrzewania części formujących i kompletnych automatów formujących z aparaturą sterującą i chłodzącą nie byłoby możliwe nadanie masie szklanej pożądanego kształtu oraz zmiana stanu skupienia masy szklanej ze stanu ciekłego w stan stały. Również działanie skat determinuje zajście zmian fizykochemicznej minerałów. Powyższe wynika z faktu, że część kropel, która ominęła automaty formujące (a wciąż pozostająca w stanie ciekłym) poprzez działanie skata, który schładza opisane krople, zmienia stan skupienia na stały.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec

Kolejnym etapem produkcji prowadzonej w Oddziale Wnioskodawcy, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest uszlachetniania na gorąco, tzw. gorący koniec. Na analizowanym etapie również zachodzi zmiana fizykochemiczna wyrobów, ponieważ w wyniku naniesienia na ich powierzchnię nanocząsteczek związku glinu następuje zarówno zmiana ich składu chemicznego (poprzez wzbogacenie o związki glinu), jak i właściwości fizycznych (poprzez podwyższenie parametrów wytrzymałościowych). W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez uszlachetniacz na gorąco korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym. Powołane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., sygn. IBPP4/4513-254/16-1/EK).

Wnioskodawca wskazuje, że ww. urządzenie jest niezbędne elementem zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. zmiany składu chemicznego wyrobów poprzez naniesienie nanocząsteczek glinu, co w konsekwencji powoduje również przemianę właściwości fizycznych wyrobu poprzez podwyższenie parametrów wytrzymałościowych.

Odprężanie i czynności tzw. zimnego końca

Czwartym etapem, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest odprężanie i czynności tzw. zimnego końca. Jak bowiem zostało wskazane w ramach stanu faktycznego, odprężanie polega na powolnym studzeniu butelek w celu relaksacji naprężeń termicznych. Pod wpływem wskazanego procesu usuwane są powstałe w szkle naprężenia, dzięki czemu poprawia się jakość i parametry wytwarzanego produktu, a w szczególności jego wytrzymałość. W wyniku studzenia następuje natomiast przemiana szkła w trwały wyrób. Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez:

*   odprężarki;
*   wentylatory;
*   automatykę sterującą i kontrolną

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. przemiany szkła w trwały wyrób. Bez działania odprężarek nie byłoby bowiem możliwe usunięcie naprężeń termicznych, natomiast dzięki studzeniu istnieje możliwość przemiany dotychczasowego wyrobu w produkt o stałym składzie fizyko-chemicznym.

Wnioskodawca podkreśla, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Uwagi końcowe

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszystkie etapy wskazane punktach od 2 do 6 stanu faktycznego (począwszy od etapu przygotowywania zestawu surowcowego aż do odprężania i czynności tzw. zimnego końca) stanowią zintegrowaną całość, nie występują samoistnie i nie mogą zostać wyodrębnione w sposób, który umożliwiałby uzyskanie pełnowartościowego wyrobu. Wyłącznie któregokolwiek z ww. etapów, jak również któregokolwiek z urządzeń, które jest na nim wykorzystywane skutkowałoby niemożliwością zajścia scharakteryzowanych procesów mineralogicznych.

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym etapy produkcji polegające na:

*   przygotowywaniu zestawu surowcowego;
*   topieniu zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę \[…\]);
*   formowaniu;
*   uszlachetnianiu na gorąco, tzw. gorący koniec;
*   odprężaniu i czynnościach tzw. zimnego końca

będą stanowiły procesy mineralogiczne i w konsekwencji energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia funkcjonujące na tych etapach będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2

Mając na względzie powołane wyżej przepisy europejskiego oraz polskiego prawa, jak również wskazaną ich wykładnię, zdaniem Wnioskodawcy także energia elektryczna wykorzystywana podczas etapu topienia zestawu surowcowego przez sprężarkę i turbinę \[…\] oraz elektrofiltr stanowić będzie energię elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, a w konsekwencji podlegać będzie zwolnieniu przewidzianemu w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że jak zostało wskazane w ramach stanu faktycznego, wskutek zajścia procesów fizykochemicznych na opisywanym etapie produkcji powstaje nie tylko masa szklana, lecz również wydziela się duża ilość gazów, zwłaszcza dwutlenku węgla. Z uwagi na to, Spółka posiada instalację odzysku energii ze spalin, która współpracuje z piecami szklarskimi i umożliwia konwersję części energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze, które to jest wykorzystywane w procesie formowania. Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, proces formowania również zalicza się do procesu mineralogicznego. Nie ulega zatem wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana przez wskazane urządzenia przyczynia się do przemiany fizykochemicznej minerałów.

Wnioskodawca wskazuje, że efektem działania sprężarki i turbiny \[…\] jest sprężone powietrze, tak samo jak w przypadku działania innych („standardowych”) sprężarek, z tą jednakże różnicą, iż dzięki konwersji energii cieplnej ze spalin sprężarka i turbina \[…\] są zdolne zastąpić pracę około czterech „standardowych” sprężarek. Wnioskodawca zmniejsza zatem swoje zużycie energii elektrycznej. Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca nie może zrezygnować ze stosowania sprężonego powietrza w procesie, ponieważ wówczas nie mógłby prowadzić skutecznej fizykochemicznej przemiany minerałów na etapie formowania. Konsekwencją pozbawienia Wnioskodawcy możliwości korzystania z \[…\] byłaby konieczność uruchomienia innych, „standardowych” sprężarek, które zużywają znacznie więcej energii elektrycznej. Podkreślić należy, iż stosowanie \[…\] w miejsce standardowych sprężarek jest rozwiązaniem zwiększającym efektywność energetyczną przedsiębiorcy - redukuje bowiem zużycie energii elektrycznej przeznaczonej na uzyskanie niezbędnej wielkości sprężonego powietrza.

Wnioskodawca podkreśla także, iż przekazywanie części energii cieplnej odzyskanej ze spalin w instalacji \[…\] do podgrzewania wody obiegu grzewczego jest jedynie dodatkowym („ubocznym”) efektem jej funkcjonowania. Wychwytywanie ciepła jest bowiem immanentną cechą zachodzącego procesu termodynamicznego (II zasada termodynamiki). Instalacja nie jest bowiem zdolna do przetworzenia całości energii cieplnej uzyskiwanej ze spalin na sprężone powietrze. W związku z powyższym, ta część energii cieplnej, która nie może zostać wykorzystana do wytworzenia sprężonego powietrza wykorzystywanego na etapie formowania jest jedynie zagospodarowywana, niejako przy okazji, przez instalację \[…\] do podgrzania wody w obiegu grzewczym. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie energii elektrycznej, która służy konwersji energii cieplnej na sprężone powietrze, które jest wykorzystywane na etapie formowania od energii elektrycznej, która służy przeznaczeniu ciepła do ogrzania pomieszczeń budynku biurowego. Powyższe wynika z faktu, że ww. urządzenia są elementem instalacji, która ma charakter zintegrowany i stanowi określoną całość.

W związku z powyższym, również energia elektryczna wykorzystywana na etapie topienia zestawu surowcowego przez sprężarkę i turbinę \[…\] oraz elektrofiltr powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dzięki pracy tych urządzeń zachodzi nie tylko kolejny etap procesu mineralogicznego, lecz również umożliwia Spółce uzyskiwanie dodatkowych korzyści w postaci zwiększenia efektywności energetycznej oraz zmniejszenia emisji spalin do atmosfery.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz. U. z 2018 r., poz. 2244), warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Wbrew zatem temu co wskazuje Wnioskodawca, od 1 stycznia 2019 r. brak jest obowiązku składania oświadczeń o sposobie wykorzystania energii elektrycznej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. ust. 7c ustawy w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2018 r.).

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Rozpatrując prawo do zastosowania wobec energii elektrycznej zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy zwrócić należy uwagę, że zarówno ustawa jak i dyrektywa zawierają definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Odwołując się do literatury zwrócić należy uwagę, że zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej. Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego - mineralogia to nauka o minerałach (http://sjp.pwn.pl/slowniki/mineralogia).

Z kolei produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Proces to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania (http://sjp.pwn.pl/slowniki/proces). Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, na co słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 23 – Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy mineralogiczne.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej, a celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach mineralogicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej) mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA wyraźnie wskazał: „(…) że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu (…)

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

(…) Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.”

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio i natychmiastowo zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także zasilaniu innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio i natychmiastowo w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na opisaną we wniosku produkcję szkła opakowaniowego składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie finalnego produktu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, wprowadzającego przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. przygotowanie zestawu surowcowego, sprężanie powietrza, oczyszczanie spalin) podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlegać będzie energia elektryczna wykorzystywana przez:

*   elektrody dogrzewu - do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego;
*   piece do podgrzewania części formujących - do podgrzania elementów formujących, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów otwierania/zamykania drzwi pieca.

Zakresem zwolnienia może zostać objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do zasilania automatyki i paneli kontrolnych w zakresie: związanym z elektrodami dogrzewu, piecem do podgrzania części formujących, uszlachetniaczem na gorąco, odprężarkami i czynnościami tzw. zimnego końca, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania elementów tej automatyki i paneli oraz energii elektrycznej wykorzystywanej przez tą automatykę i panele w zakresie, w jakim ta automatyka i panele związane są stricte ze sterowaniem silników, przekładników, pomp, wentylatorów itp. urządzeń.

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie mineralogicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem Organu nie można zaliczyć do procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako „paliwo napędowe” – do napędu urządzeń i maszyn opisanych we wniosku (silników, przekładników, wentylatorów, pomp, sprężarek itp.) – co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie cześć energii elektrycznej służy zasilaniu automatyki i paneli kontrolnych odpowiedzialnych za sterowanie i kontrolę ww. urządzeń napędowych. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za kontrolowanie pracy urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

W przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej przez elektrofiltr do ładowania zespołów napięciowych elektrofiltru zauważyć należy, że zużycie energii elektrycznej nie jest związane bezpośrednio z procesem mineralogicznym lecz jest związane z oczyszczaniem spalin, a więc etapem mającym miejsce po procesie mineralogicznym odbywającym się w piecach wannowych. Fakt, że oczyszczone spaliny w części są wtórnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę (w tym do ogrzewania pomieszczeń biurowych), nie stanowi przesłanki do objęcia takiego wykorzystania energii elektrycznej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Energia elektryczna nie zostanie bowiem bezpośrednio i natychmiastowo wykorzystana w procesie podlegającym zwolnieniu.

Wobec powyższego zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy nie może zastać objęta energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia wyszczególnione w pkt 2-6 opisu zdarzenia przyszłego z wyłączeniem tych, które wyżej zaliczono do procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę czynności składają się na produkcję opakowań szklanych tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach produkcji winne być uznane za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe i może negatywnie wpływać konkurencyjność pomiędzy przedsiębiorstwami, również w wymiarze wspólnego europejskiego rynku.

W ocenie Organu argumenty Spółki dotyczące ciągłości i braku możliwość wyodrębnienia poszczególnych etapów opisanych działań nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie zakazuje wykonywania tych czynności jeśli Wnioskodawca zamierza ze zwolnienia korzystać we wskazanym wyżej zakresie. Brak natomiast możliwości zastosowania zwolnienia wobec pozostałych czynności nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez Wnioskodawcę z etapów produkcji. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – procesu mineralogicznego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego etapy 1-9 przebiegają automatycznie i mają charakter ciągły, gwarantujący produkcję wysokiej jakości szklanych opakowań. Niemniej Spółka nie wlicza etapu 1 i 7-9 do zakresu zwolnienia, a dodatkowo we własnym stanowisku wskazuje, że nie wszystkie czynności mieszczące się w klasyfikacji NACE pod kodem DI 26 są procesami mineralogicznymi. Tym samym Wnioskodawca jest świadom, że choć wszystkie opisane we wniosku czynności mające na celu wytworzenie szklanych opakowań są ze sobą nierozerwalnie związane i przebiegają w sposób automatyczny i ciągły to jednak nie mieszą się w pojęciu procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie wszystkie czynności objęte zakresem pytania pierwszego, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, mieszczą się w pojęciu procesu mineralogicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, uprawniającego do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

W ocenie Organu także zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę \[…\] oraz elektrofiltr nie stanowi zużycia energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Zaznaczyć równocześnie należy, że powołana we własnym stanowisku Wnioskodawcy interpretacja indywidualna została wydana przed wyrokiem TSUE C-465/15 w świetle którego dokonano niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.