Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-477/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: W zakresie zastosowania odpowiedniego kursu waluty związanego ze spłatą wierzytelności w formie konwersji na kapitał zakładowy oraz możliwości powstania różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; udział; waluta-waluta obca; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania odpowiedniego kursu waluty związanego ze spłatą wierzytelności w formie konwersji na kapitał zakładowy – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości powstania różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 czerwca 2013 roku dokonano podwyższenia kapitału spółki - Podatnika. Kapitał podwyższono poprzez utworzenie nowych udziałów.

Udziały zostały objęte przez głównego Udziałowca (A) oraz pokryte aportem w postaci przysługującej Udziałowcowi A części wierzytelności, nabytej na piśmie odpłatną umową przeniesienia wierzytelności pomiędzy spółką (B) udzielającą pożyczki Podatnikowi a Udziałowcem A jako beneficjentem z tytułu wymaganych na 31 maja 2013 pożyczek (w kwocie należności głównej, bez odsetek), udzielonych przez spółkę B Podatnikowi.

Raty pożyczki wpływały na konto Podatnika w okresie od czerwca 2010 r. do listopada 2012 r., w walutach EURO i USD. Do przeliczenia wartości pożyczki stosowano kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wpływu.

Zgodnie z Uchwałą podwyższającą kapitał uzgodniono, że do obliczenia wartości udziałów będzie zastosowany kurs NBP z dnia 31 grudnia 2012 r. (TAB 252/A/NBP/2012)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest zastosowanie kursu uzgodnionego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2013 zamiast kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego podwyższenie kapitału?
2.  Czy różnice kursowe zaistniałe poprzez porównanie kursów zastosowanych podczas wpływu pożyczki a kursu uzgodnionego ww. uchwałą stanowią koszt/przychód podatkowy?

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytania powyżej będzie twierdząca.

Prawidłowym jest przyjęcie kursu NBP z dnia 31 grudnia 2012 r., zastosowanego w uchwale podwyższającej kapitał.

Zgodnie z artykułem 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Należy więc stwierdzić, że przy wzajemnych rozliczeniach podatnicy mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut w sposób dowolny.

Spółka uważa także, iż w wyniku objęcia nowych udziałów aportem w wartości pożyczki następuje spłata zobowiązania. Oznacza to, że należy dokonać ustalenia różnic kursowych między wartością według kursu waluty obcej z dnia jego powstania a wartością zobowiązania z dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału według kursu wskazanego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości pożyczki w dniu spłaty, wówczas powstają ujemne różnice kursowe, stanowiące koszty podatkowe dla Podatnika. W przeciwnym razie powstają dodatnie różnice kursowe ujmowane na dobro przychodów podatkowych Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu waluty związanego ze spłatą wierzytelności w formie konwersji na kapitał zakładowy i prawidłowe w zakresie możliwości powstania różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności.

Ustrój polskich spółek kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Przepis art. 154 § 1 tej ustawy stanowi, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tworzony obligatoryjnie) powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych.

Wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. powinna być na podstawie art. 157 § 1 pkt 3 określona w umowie spółki i wpisana w rejestrze sądowym - na podstawie art. 166 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W czasie trwania spółki wysokość kapitału zakładowego może ulegać zmianom. Zmiana wysokości tego kapitału dokonywana jest w trybie art. 255-265 Ksh.

Ewidencję stanu oraz zmian kapitału zakładowego prowadzi się w księgach rachunkowych. W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Analiza wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, iż w przypadku gdy w polskiej spółce z o.o., a taką jest Spółka – Wnioskodawca, mają miejsce zmiany w wysokości kapitału zakładowego wartość tych zmian wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, w tym rejestrowymi i ewidencyjnymi.

Powyższe stwierdzenie nie przeczy jednak temu, iż wpłaty na kapitał zakładowy mogą być dokonywane nie tylko w złotych polskich, ale także w walucie obcej, które jednak w takiej sytuacji - chociażby ze względu na obwarowania przepisów o rachunkowości - muszą być dla celów ewidencyjnych przeliczone na złotówki.

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje art. 257 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową. Zdolność aportowa, co do zasady, istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,
*   przedstawiają wartość ekonomiczną,
*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 k.c. – może dokonać spółka.

W przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 czerwca 2013 roku dokonano podwyższenia kapitału Wnioskodawcy. Kapitał podwyższono poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez głównego udziałowca oraz pokryte aportem w postaci przysługującej temu udziałowcowi części wierzytelności, nabytej na piśmie odpłatną umową przeniesienia wierzytelności pomiędzy spółką B udzielającą pożyczki Wnioskodawcy, a głównym udziałowcem Wnioskodawcy, jako beneficjentem z tytułu wymaganych na 31 maja 2013 pożyczek, udzielonych przez spółkę B Wnioskodawcy.

Wskazać również więc, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej „spłaty” własnymi udziałami, co istotne w ich wartości nominalnej. Innymi słowy o zapłacie własnymi udziałami można mówić jeśli wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej tej wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wierzytelność wnoszona do Spółki stanowiła pożyczkę, która wpływała na konto Spółki w okresie od czerwca 2010 r. do listopada 2012 r., w walutach EURO i USD.

W związku z powyższym należy więc rozstrzygnąć, czy w takiej sytuacji powstaną różnice kursowe wynikające ze spłaty tej pożyczki w drodze konwersji wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie wierzytelność udziałowca z tytułu udzielonej Spółce pożyczki podlegać będzie potrąceniu z wierzytelnością Spółki względem udziałowca (który nabył od spółki B wierzytelność z tytułu pożyczki) z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji: rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W poz. 61 wniosku ORD-IN, w której wskazać należy przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka zamieściła art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
*   spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,
*   pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź są wprost związane z działalnością Spółki i służą zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększoną lub pomniejszoną o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (w tym wypadku poprzez konwersję wierzytelności), czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych, pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania tej konwersji.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należałoby porównać wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jej otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania tej konwersji, a więc z dania 28 czerwca 2013 r., w którym to zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonano podwyższenia kapitału Spółki.

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Jednakże, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach stosuje się kursu średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4).

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty pożyczek w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy przyjąć, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia bowiem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Podsumowując należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdzić, że przy założeniu, iż opisana we wniosku pożyczka służyła sfinansowaniu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przytaczanej ustawy podatkowej – to w wyniku konwersji wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, mogą powstać w Spółce podatkowe różnice kursowe (dodatnie lub ujemne). Dla ustalenia tych różnic Spółka winna przyjąć, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy, kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania pożyczki i z dnia spłaty w postaci konwersji, a jeśli nie jest to możliwe, średni kurs wymiany EUR lub USD na PLN ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień konwersji, czyli poprzedzający dzień 28 czerwca 2013 r.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego prawidłowym kursem waluty w celu obliczenia wartości nowych udziałów z dnia podwyższenia kapitału zakładowego, tj. z dnia 28 czerwca 2013 r. może być kurs NBP z dnia 31 grudnia 2012 r.

Natomiast stanowisko Spółki w zakresie możliwości powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.