Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.348.2017.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Brak opodatkowania czynności sprzedaży udziału w nieruchomości jako dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwolnienie od podatku dostawy udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 17, 28 sierpnia 2017 r. oraz dnia 1 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności sprzedaży udziału w nieruchomości jako dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 17, 28 sierpnia 2017 r. oraz dnia 1 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania czynności sprzedaży udziału w nieruchomości jako dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości.

We wniosku oraz uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

XXX;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

R s.c.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

XXX jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład majątku XXX wchodzi m.in. nieruchomość zabudowana budynkiem administracyjno-dydaktycznym położona w X przy ul. P. Przedmiotowa nieruchomość składa się z czterech działek (tj. 12/3, 12/2, 12/1, 11/1), które zostały nabyte w następujący sposób:

1.  działki nr 12/2 oraz 12/3 - XXX jest współużytkownikiem wieczystym w udziale 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz udziału, w takiej samej wysokości w związanym z nim odrębnym prawie własności budynku klubowo-rozrywkowego, budynku administracyjnego i bazy sportowej. XXX przedmiotowy udział w nieruchomości nabyła aktem notarialnym Rep A nr …/1998 w dniu 1 października 1998 r. (dalej: Umowa sprzedaży) od XYZ. W umowie sprzedaży XXX oraz XYZ zgodnie ustaliły, iż XXX w ramach swojego udziału wynoszącego 2/3 użytkować będzie działkę gruntu o powierzchni około 4600 m2, budynek klubowo-rozrywkowy oraz budynek administracyjny - położone na części działki nr 12/2, natomiast XYZ w ramach swojego udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3 użytkować będzie działkę o powierzchni około 1010 m2 oraz bazę sportową - położone na części działki nr 12/2 oraz 12/3,
2.  działka nr 12/1 - XXX jest współużytkownikiem wieczystym w udziale 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz udziału, w takiej samej wysokości w związanym z nim odrębnym prawie (plac utwardzony-parking),
3.  działka nr 11/1 - XXX jako dzierżawca działki od XXYY dokonała w latach 1998-1999 inwestycji w obcym środku trwałym polegającym na wybudowaniu jednokondygnacyjnego budynku administracyjnego połączonego z budynkiem dydaktycznym posadowionym na działce 12/2. Wartość poniesionych nakładów wynosiła … zł. W dniu 4 marca 2003 r. XXX nabyła w formie darowizny przedmiotową działkę.

W latach 1999-2011 XXX użytkowała przedmiotowe nieruchomości na działalność edukacyjną (zwolnioną z podatku VAT). Od 2012 r. do dnia dzisiejszego XXX wynajmuje przedmiotowe nieruchomości (stanowiące własność i współwłasność) spółce R s.c. W 2012 r. najemca w budynkach posadowionych na działkach 11/1, 12/2 dokonał prac modernizacyjnych i adaptacyjnych, a na działce 12/1 utwardził plac (parking) na łączną wartość … zł i do dnia dzisiejszego użytkuje przedmiotowe nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadząc hotel oraz restaurację.

Należy nadmienić, iż współużytkownikiem wieczystym działek 12/1, 12/2, 12/3 w wysokości 1/3 jest XYZ.

XYZ i XXX w umowie sprzedaży zgodnie ustaliły, iż XXX w ramach swojego udziału wynoszącego 2/3 użytkować będzie działkę gruntu o powierzchni około 4600 m2, budynek klubowo-rozrywkowy oraz budynek administracyjny, natomiast XYZ w ramach swojego udziału w nieruchomości użytkować będzie działkę o powierzchni około 1010 m2 oraz bazę sportową.

XXX planuje sprzedać udział w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym na rzecz dotychczasowego najemcy.

XXX nie prowadzi oddzielnych ewidencji finansowych związanych z przedmiotową nieruchomością.

Przedmiotem sprzedaży będzie wyłączenie opisany we wniosku udział w nieruchomości zabudowanej budynkami.

Nabywca udziału w nieruchomości (dotychczasowy dzierżawca) zamierza kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w przedmiotowej nieruchomości - prowadzenie hotelu wraz z restauracją zgodnie z zawartą umową dzierżawy. Nie będzie tam prowadził działalności edukacyjnej, ani wynajmował nieruchomości. Natomiast zbywca nieruchomości wykonuje działalność edukacyjną ale na terenie innych nieruchomości a przedmiotowa nieruchomość była przez niego wydzierżawiana i w tym okresie nie prowadził na jej terenie działalności w zakresie edukacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana dostawa udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?
2.  W przypadku nieuznania przedmiotowej dostawy udziału w nieruchomości jako dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w przypadku sprzedaży udziałów w prawie własności mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), czy tez mamy do czynienia z dostawą towaru, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Powyższa kwestie, tj. czy sprzedaż udziału w nieruchomości jest świadczeniem usług, czy dostawą towaru rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11. Sąd orzekł w sentencji, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazło swoje wyjaśnienie w słowniczku ustawowym ustawy o podatku o towarów i usług, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku tego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego też niezbędne jest sięgniecie do norm zawartych w prawie cywilnym. Definicje przedsiębiorstwa zawiera art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) z którego wynika, ze przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje. licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Analizując powyższe definicje, należy stwierdzić, iż planowana dostawa udziału w zabudowanej nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Co więcej w ramach sprzedaży przedmiotowych udziałów, nie będą przechodziły żadne zobowiązania, ani elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 55(1) KC wspomnianym wyżej.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie należy stwierdzić, iż przedmiotowa sprzedaż będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Analiza stwierdzająca, iż sprzedaż udziałów stanowi dostawę towaru pozwala na odniesienie się do kwestii zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W związku z planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstaje pytanie: czy sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też będzie opodatkowana.

Planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy). Ponieważ sprzedaż udziałów w nieruchomościach zabudowanych, jak wykazano wyżej, stanowi dostawę towaru mogą ich dotyczyć zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. … . W interpretacji tej czytamy, ze sprzedaż udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz współwłaściciela będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Wobec powyższego zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowym elementem powyższej normy prawnej jest definicja pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, ze aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1. z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający miedzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub tez okres upływający miedzy datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem ze okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajecie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, ze pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, ze planowana dostawa nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Należy podkreślić, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i przywołanego orzecznictwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać – jak już wskazano – takie składniki majątkowe (i niemajątkowe o ile występują), które są wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika m.in. pod względem organizacyjnym. W związku z tym, że w niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony – XXX sama stwierdziła, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłączenie opisany we wniosku udział w nieruchomości zabudowanej budynkami oraz nie prowadzi oddzielnych ewidencji finansowych związanych z przedmiotową nieruchomością – należy zgodzić się z jej twierdzeniem, że przedmiotem zbycia nie będzie zorganizowana część prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa

Należy ponadto zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – zbywca udziału w nieruchomości wykonuje działalność edukacyjną, na terenie innych nieruchomości a przedmiotowa nieruchomość była przez niego wydzierżawiana i w tym okresie nie prowadził na jej terenie działalności w zakresie edukacji. Natomiast nabywca udziału (dotychczasowy dzierżawca) nie będzie tam prowadził działalności edukacyjnej, ani wynajmował nieruchomości, bowiem zamierza kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w przedmiotowej nieruchomości - prowadzenie hotelu wraz z restauracją zgodnie z zawartą umową dzierżawy.

Przedstawione przez XXX okoliczności wskazują zatem, że przedmiotem zbycia będzie jedynie towar – udział w nieruchomości, co wyklucza możliwość zastosowania przy jego zbyciu art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że od 2012 r. XXX wynajmuje spółce przedmiotowe nieruchomości (stanowiące własność i współwłasność), natomiast nie wynika, żeby nieruchomość była przez XXX ulepszona. Zatem należy uznać że sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budowle/budynki również będzie zwolnione od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż - w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy – grunt dzieli los prawny budynków, które się na nim znajdują.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.