Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.238.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów na rzecz najemców oraz opodatkowania wywozu nieczystości.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; refaktura; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania mediów na rzecz najemców – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania wywozu nieczystości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na rzecz najemców oraz refakturowania wywozu nieczystości na rzecz najemców. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po rejestracji nabył on kilka lokali mieszkalnych (łącznie z miejscami przynależnymi i miejscami postojowymi) z przeznaczeniem ich co do zasady od chwili ich zakupu na prowadzenie w nich usług najmu związanych z zakwaterowaniem krótkoterminowym lub najmu ich podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – na cele tej działalności. O tym, które z powyższych przeznaczeń lokali będzie w praktyce realizowane, decydowało i nadal będzie decydować zainteresowanie rynkowe najmem przez określone podmioty i na określonych warunkach.

Umowy zawierane z najemcami zawierają zapisy co do ponoszenia przez najemców kosztów eksploatacji lokali – mediów, w tym m.in. kosztów ciepłej i zimnej wody, kanalizacji, zużycia energii elektrycznej, ogrzewania (CO) oraz wywozu nieczystości.

Rozliczenie powyższych kosztów mediów następuje w ten sposób, że:

*   umowy z dostawcami mediów zawierane są przez Wnioskodawcę na warunkach rynkowych, samodzielnie bez ingerencji w ten proces podmiotów trzecich; Wnioskodawca zawarł wstępnie umowy z dostawcami mediów i będzie je w przyszłości zmieniał, modyfikował lub przedłużał swobodnie, mogąc jednak uwzględnić w tym procesie wnioski ze strony najemców,
*   w umowach najmu wskazane jest (i w przyszłości będzie wskazywane), że najemca pokrywa koszty opłat za media w kwocie brutto na podstawie zaliczek (ciepła i zimna woda, ścieki, CO) oraz na podstawie wskazań liczników (energia elektryczna), w przypadku wywozu nieczystości koszty ponoszone są zgodnie z faktycznym obciążeniem i niezbędną częstotliwością wywozu; we wszystkich przypadkach zatem najemca ponosi koszty faktyczne, tj. takie jakie faktycznie sam wytworzył, koszty takie są refakturowane na rzecz najemcy przez Wnioskodawcę,
*   Wnioskodawca nie uzyskuje zysku z tytułu dostawy mediów, tzn. taką kwotą jaką jest obciążony, obciąża następnie najemców refakturując poszczególne opłaty; Wnioskodawca nie ponosi również gospodarczych kosztów mediów, tzn. przenosi je po wystawieniu na jego rzecz faktury – refakturą – na nabywców,
*   umowy najmu nie zawierają opłat ryczałtowych za media w związku z zawarciem umowy najmu; jedyne kwoty, które płatne są w kwotach stałych, niezależnych od zużycia, wynikają z samych umów z dostawcą mediów i standardowo naliczane są one w związku z dostarczanymi przez nich usługami (tzw. stałe opłaty przesyłowe, opłaty stałe dostępowe, opłaty manipulacyjne).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Ustalona w umowie najmu kwota czynszu jest kwotą stałą, niezmienną, tzn. najemca płaci jedną konkretną i niezmienną kwotę plus osobno – jako niezależną płatność (może być to płatność innym przelewem lub w innym terminie) zgodnie z refakturami – wpłaca koszty dostarczenia do lokali mediów.
2.  Tak, umowy wskazują, że media będą rozliczane zgodnie ze zużyciem faktycznym.
3.  Wyłącznie od najemców zależy zużycie mediów i ostateczna wartość, jaką z tego tytułu opłacają oni na rzecz dostawcy mediów (za pośrednictwem refaktury ze strony wynajmującego, tj. Wnioskodawcy). Rozliczenie następuje na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z przypisanych do lokali liczników (woda, prąd, ciepło) lub zgodnie z wartością opłat, jakie muszą być ponoszone na rzecz podmiotu zewnętrznego (wywóz nieczystości).
4.  Tak, najemcy rozliczani są na podstawie zużycia wynikającego z liczników przypisanych do lokalu. Stan początkowy i końcowy dokumentowany jest protokołem zdawczo – odbiorczym lub odpowiednią informacją ze strony wynajmującego o ilości zużycia mediów w okresie obowiązywania najmu.
5.  Wnioskodawca przekazuje PKWiU usług zgodnie z wnioskiem ze strony organu, niemniej pozostaje on na stanowisku, że nie jest on podmiotem świadczącym powyższe usługi (lecz wyłącznie podmiotem refakturującym je na rzecz faktycznego odbiorcy), stąd nie ma on pełnej wiedzy co do klasyfikowania usług oraz towarów przez podmiot dostarczający media (świadczącego usługę), który to podmiot nie ma również obowiązku umieszczania tych informacji na przekazywanych Wnioskodawcy fakturach. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, usługi dostawców mediów mieszczą się w PKWiU (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293):
    1.  w zakresie dostaw wody:
        *   36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz
        *   36.00.30.0 – usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
    2.  w zakresie odprowadzania ścieków i nieczystości:
        *   37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
    3.  w zakresie usług komunalnych – odbioru śmieci i odpadów:
        *   38.11.21 – usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,
        *   38.11.11 – usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
    4.  w zakresie dostaw ciepła do lokali:
        *   35.30.12.0 – usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym,
    5.  w zakresie dostarczania gazu do lokali:
        *   35.23.10.0 – usługi związane ze sprzedażą detaliczną i sprzedażą hurtową paliw gazowych w systemie sieciowym,
        *   35.21.10.0 – gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gazy z ropy naftowej,
    6.  w zakresie energii elektrycznej:
        *   35.14.10.0 – usługi związane z handlem energią elektryczną,
        *   35.13.10.0 – usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej,
        *   35.12.10 – usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy refakturowane usługi dostarczenia mediów do lokalu na rzecz najemców, rozliczane winny być jako odrębna usługa od usługi najmu, a w związku z tym czy Wnioskodawca winien stosować taką samą stawkę podatku (lub zwolnienie od podatku), jaką stosują pierwotni dostawcy tych usług (zgodnie z ustawą o VAT), która wskazana jest na fakturze wystawianej Wnioskodawcy przez podmioty trzecie (dostawców mediów, podmioty wywożące nieczystości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on traktować świadczenie usługi dostarczenia mediów do wynajmowanych (wydzierżawianych) lokali niezależnie od usługi głównej, a tym samym stosować stawkę podatku taką samą, jak dostawcy mediów, którzy obciążają go za dostawy na jego rzecz. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na wskazanej poniżej argumentacji.

Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jeżeli jednak mamy do czynienia z dwoma osobnymi usługami, to należy je traktować osobno dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzonym orzecznictwem sądowym, o tym, aby usługi mediów traktować osobno od usługi najmu decydować powinny łącznie następujące czynniki:

*   ekonomiczny – nastawienie wyłącznie najmu na zysk i jedynie poboczne refakturowanie kwot za media, w efekcie brak powiązania ekonomicznego między usługami,
*   rozliczeniowy – kwestia ustalenia rozliczeń osobno, poza umową i stawką czynszu za lokal,
*   kalkulacyjny – kwestia możliwości ustalenia, jakie jest zużycie mediów generowane przez najemcę,
*   niezależności wynajmującego – wnioskodawcy co do zawarcia usług z dostawcami,
*   niezależności najemcy co do zawarcia usług z dostawcami.

Czynnik ekonomiczny

Najem nieruchomości i związane z nim usługi takie jak dostawa wody, energii elektrycznej energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane i tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W praktyce oznacza to, że w interesie Wnioskodawcy nie leży obciążanie najemcy określoną kwota za dostawę mediów. Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca mógłby wynająć lokal bez dostarczania w nim mediów lub w opcji, w której to najemca samodzielnie te media rozlicza i zawiera umowy z zewnętrznymi firmami (o ile tylko nie skutkowałoby to dodatkowymi kosztami po stronie Wnioskodawcy).

Czynnik rozliczeniowy

W ramach najmu nieruchomości, usługi dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący koszty świadczeń na najemcę. Sytuacja ta ma miejsce i w rzeczonym przypadku Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu przenoszenia usług na najemcę. Umowa najmu wskazuje natomiast, że wnioskodawca samodzielnie odpowiada za wartość zużycia mediów, zgodnie z ich zamówioną ilością. Ponadto należności z tytułu mediów pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze w stosunku do faktur wystawianych z tytułu czynszu najmu lokalu.

Czynnik kalkulacyjny

Lokal posiada zainstalowane liczniki, które są podstawą ustalenia opłaty za media, Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez wnioskodawcę, niemniej wynajmując cały lokal najemcy pozbawia się on możliwości jakiegokolwiek korzystania z mediów w takim lokalu (nie ma do niego wstępu poza wykonywaniem określonych prac związanych z utrzymaniem lokalu w odpowiednim stanie). Całość zużycia jest dokumentowana przez liczniki mediów albo wynika z dokumentów wystawianych z tytułu zamówionych usług z nimi związanych. Jest to zużycie ich przez najemcę, a nie Wnioskodawcę.

Czynnik niezależności wynajmującego co do ustalenia warunków umów zawieranych z dostawcami mediów.

W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców, sposobów korzystania z towarów i usług związanych z najmem (musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych), (np. NSA 10 lipiec 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, NSA 17 marzec 2017 r., sygn. akt I FSK 1321/15). W przypadku wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony. Zawieranie umów z dostawcami mediów stanowi wyłączne uprawnienie Wnioskodawcy, a podmioty trzecie nie mają wpływu na kwestie warunków umowy czy wyboru określonego podmiotu, który będzie dostarczał media do lokalu.

Czynnik niezależności najemcy co do kształtowania warunków umów z dostawcami mediów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że dodatkowym argumentem przemawiającym za rozdzieleniem umów najmu od umów z dostawcami mediów – w szczególności w odniesieniu do wywozu nieczystości, jest okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę o takie usługi, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami (ETS w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. sygn. akt C-42/14 LEX nr 1663797.

W umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę najemca uzyskuje określony stan wstępny co do mediów (umowy zawarte na dzień rozpoczęcie obowiązywania umów najmu). Jednak w chwili nawiązywania umowy wnioskodawca dopuszcza możliwość takiej negocjacji umowy, w której najemca ustali ryczałtowe lub samodzielne rozliczanie kosztów mediów lub wpłynie na Wnioskodawcę w zakresie zmiany umowy dostarczającej dostawy mediów do lokalu. W sytuacjach standardowych najemcy z takiej możliwości po prostu nie korzystają.

Stosując zatem przepisy właściwe dla dostawców mediów, Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że rozliczenie najmu oraz opłat ponoszonych (refakturowanych) przez najemców następować powinno według stawek prawidłowych, wskazanych na fakturach wystawianych przez dostawców mediów. Usługa najmu i dostawa mediów są od siebie niezależne, a w przypadku mediów wnioskodawca pozostaje wyłącznie pośrednikiem co do świadczonych usług (nie uzyskuje z tego tytułu gospodarczego przysporzenia).

Stanowisko powyższe potwierdzają wyroki sądów oparte również o orzecznictwo europejskie. Jak wskazał ETS: „jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmów świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia” (ETS w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 LEX nr 1663797). W przedmiotowej sytuacji taki przypadek nie występuje, najemca otrzymuje lokal mieszkalny, który wykorzystuje zgodnie z własnymi decyzjami biznesowymi do określonego profilu działalności gospodarczej, którą prowadzi.

Wnosi się zatem o uznanie stanowiska przedstawionego powyżej za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania mediów na rzecz najemców – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania wywozu nieczystości – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po rejestracji nabył on kilka lokali mieszkalnych (łącznie z miejscami przynależnymi i miejscami postojowymi) z przeznaczeniem ich co do zasady na prowadzenie w nich usług najmu związanych z zakwaterowaniem krótkoterminowym lub najmu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – na cele tej działalności. Umowy zawierane z najemcami zawierają zapisy co do ponoszenia przez najemców kosztów eksploatacji lokali – mediów, w tym w m.in. kosztów ciepłej i zimnej wody, kanalizacji, zużycia energii elektrycznej, ogrzewania (CO) oraz wywozu nieczystości. Rozliczenie powyższych kosztów mediów następuje w ten sposób, że w umowach najmu wskazane jest (i w przyszłości będzie wskazywane), że najemca pokrywa koszty opłat za media. Najemca płaci jedną konkretną i niezmienną kwotę najmu plus osobno – jako niezależną płatność zgodnie z refakturami – wpłaca koszty dostarczenia do lokali mediów.

Media będą rozliczane zgodnie ze zużyciem faktycznym, tj. na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z przypisanych do lokali liczników (woda, prąd, ciepło) lub zgodnie z wartością opłat, jakie muszą być ponoszone na rzecz podmiotu zewnętrznego (wywóz nieczystości). Najemcy rozliczani są na podstawie zużycia wynikającego z liczników przypisanych do lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z zasadami opodatkowania mediów.

Podkreślić w tym miejscu należy – mając na uwadze treść zadanego pytania – że jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub potocznie „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się „refakturą”. W praktyce „refaktura” jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie.

Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Następnie należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

1.  w poz. 140 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
2.  w poz. 141 – „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
3.  w poz. 142 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zaznaczyć również należy, że kwestię zawierania umów reguluje Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu nieruchomości odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w umowach najmu lokali wskazane jest, że najemca pokrywa koszty opłat za media. Media są rozliczane zgodnie ze zużyciem faktycznym. Wyłącznie od najemców zależy zużycie mediów i ostateczna wartość, jaką z tego tytułu opłacają oni na rzecz dostawcy mediów (za pośrednictwem refaktury ze strony wynajmującego, tj. Wnioskodawcy). Rozliczenie następuje na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z przypisanych do lokali liczników (woda, prąd, ciepło). Najemcy rozliczani są na podstawie zużycia wynikającego z liczników przypisanych do lokalu. Stan początkowy i końcowy dokumentowany jest protokołem zdawczo-odbiorczym lub odpowiednią informacją ze strony wynajmującego o ilości zużycia mediów w okresie obowiązywania najmu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą ww. mediów, za które Wnioskodawca pobiera dodatkowe płatności od najemców mieszczą się odpowiednio w grupowaniach PKWiU: 36.00.20.0, 36.00.30.0, 37, to jako wymienione w poz. 140, 141, 142 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast sprzedaż energii cieplej (PKWiU 35.30.12.0) gazu (PKWiU 35.21.10.0, 35.23.10.0) oraz energii elektrycznej (PKWiU 35.12.10.0, 35.13.10.0, 35.14.10.0) do wskazanych nieruchomości opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania ww. mediów, to brak jest podstaw do traktowania płatności za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż (refaktura) przez Zainteresowanego ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast opłaty z tytułu wywozu nieczystości należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za wywóz nieczystości (PKWiU 38.11.21 – usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu oraz 38.11.11 – usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu) nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu. Są one elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku refakturowania opłat w zakresie ww. wywozu nieczystości powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.