Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Opodatkowanie stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla podzlecanych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Lider Konsorcjum będącego wykonawcą umowy zamówienia publicznego) na skutek złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2018 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: 0113-KDIPT1-1. 4012.798.2018.2.MSU. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia świadczonych na podstawie umowy dostawy mimo spełniania przesłanek do takiego zwolnienia (obecnie kwestia bezsporna), a to z uwagi na kompleksowy charakter świadczonych usług szkolenia w stosunku do podstawowego przedmiotu umowy, jakim jest dostawa wyrobów specjalnych o przeznaczeniu wojskowym. Szkolenie wykonywane jest na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr (…), zawartej przez A z Konsorcjum, w którego skład wchodzi Wnioskodawca. Głównym przedmiotem umowy jest dostawa sprzętu wojskowego (m.in. 64 egzemplarzy (…)). Dodatkowo umowa ta przewiduje m.in. przeprowadzenie szkolenia. Zgodnie z umową w brzmieniu po wejściu w życie Aneksu nr 1, „warunkiem dostawy wyrobów (…) jest przeprowadzenie szkolenia, o którym mowa w § 1 ust. 3 i 3a Umowy” (§ 5 ust. 15 Umowy). Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szczególne znaczenie ma charakter dostarczanych wyrobów – są to pojazdy specjalne o przeznaczeniu wojskowym, których Wnioskodawca jest jedynym producentem w kraju. W związku z tym nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie.

W związku z powyższym zaistniała wątpliwość, czy w sytuacji tak ścisłego powiązania dostaw i szkolenia (kompleksowy charakter usług szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw) aktualizuje się ustawowa przesłanka zwolnienia w brzmieniu „usługi kształcenia zawodowego”, wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, która to przesłanka jest również uregulowana w rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 44 stanowi, że cyt.: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”. Szkolenie składa się z dwóch etapów opisanych w umowie głównej (w § 8 i 8A), służy co najmniej aktualizacji wiedzy zawodowej i kończy się egzaminem oraz wydaniem stosownych certyfikatów. Spełnia więc – jak się wydaje – samo w sobie kryteria uznania za szkolenie zawodowe (usługę kształcenia zawodowego), natomiast w związku ze ścisłym powiązaniem z dostawą sprzętu wojskowego zachodzi wątpliwość, czy kompleksowy charakter usługi szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw nie obliguje Wnioskodawcy do objęcia usług szkolenia świadczonych w związku z realizacją dostaw podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Jednocześnie, w przypadku uznania, że świadczone w ramach umowy dostawy usługi szkolenia nie stanowią usługi kompleksowej i mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że Konsorcjum będące wykonawcą umowy nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia w relacji Wykonawca-Podwykonawcy z uwagi na wątpliwości czy:

*   środki, z których są pokrywane należności wobec podwykonawców w dalszym ciągu mają charakter środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług,
*   świadczenia podwykonawców na rzecz wykonawcy spełniają przesłanki z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, cyt.: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez podwykonawców w ścisłym związku z dostarczonym przez nich elementem Wyrobu, tj. są one niezbędne w rozumieniu art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT (w przypadku braku uznania, iż nie jest to usługa odrębna od dostawy sprzętu wojskowego), ewentualnie same w sobie stanowią usługę podstawową (przepis nie reguluje czy zwolniona usługa podstawowa jest wykonywana przez wykonawcę albo podwykonawcę). Podwykonawcy świadczą usługi szkoleniowe na zlecenie Wnioskodawcy w sposób bezkonkurencyjny, tj. działając jako jedyny podmiot mający takie możliwości szkolenia (producent danego elementu), w związku z czym nie jest spełniona przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejną wątpliwością, która dotyczy świadczenia podwykonawcy, jest to czy spełniona jest przesłanka „finansowane w całości ze środków publicznych”, skoro z ekonomicznego punktu widzenia są to nadal środki publiczne, ale z drugiej strony wypłaca je podwykonawcy wykonawca, a nie A, przy zachowaniu jednak ścisłego związku z umową główną zawartą z A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane usługi szkolenia, kompleksowo związane z dostawą sprzętu wojskowego, podlegają opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu wojskowego, tj. stawką podatku 23%, mimo, że traktowane samodzielnie świadczenie tych usług spełnia kryteria do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe:
    *   czy wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za usługi szkoleniowe świadczone na zlecenie Wnioskodawcy, objętego zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w celu realizacji zobowiązań umownych wobec A jest finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, oraz
    *   czy świadczenia podwykonawców na rzecz wykonawcy spełniają przesłanki z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług,
    *   a w konsekwencji, czy podzlecane usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r.: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.748.2018.1.KK), w której stwierdzono, że: „Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w ramach umowy usługi szkolenia mają charakter usługi pomocniczej do pierwotnego przedmiotu Umowy, czyli dostawy Wyrobów i z uwagi na ich kompleksowy charakter z usługą podstawową powinny być objęte stawką podatku od towarów i usług jak dla usługi podstawowej, czyli 23%.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe konieczne jest zajęcie stanowiska w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług także usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawców Wnioskodawcy celem wypełnienia obowiązków Wnioskodawcy z umowy głównej, biorąc pod uwagę, iż zarówno świadczone usługi podwykonawcze, jak i podmiot świadczący te usługi spełniają kryteria do objęcia przedmiotowym zwolnieniem (czynny podatnik VAT, szkolenie zawodowe), wątpliwy jest natomiast charakter środków, z których wypłacone zostaje wynagrodzenie na rzecz podwykonawcy.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że usługi szkoleniowe podzlecane podwykonawcom są świadczone jako kształcenie zawodowe w zakresie Wyrobu dostarczanego przez podwykonawcę i są ściśle związane z usługą szkoleniową świadczoną przez Wnioskodawcę (Wykonawcę głównego) na rzecz A i dopełniają ją jako całość, zaś podwykonawcy ci nie wykonują tych czynności w ramach działalności konkurencyjnej z uwagi na specyficzny charakter dostarczanych elementów Wyrobu. Podwykonawcy są producentami i dostawcami elementów, wbudowywanych następnie w Wyrób, co powoduje, że na rynku nie ma innego podmiotu, który mógłby zarówno dostarczyć dany element, jak i przeszkolić w zakresie jego obsługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter środków wypłacanych w ramach wynagrodzenia podwykonawcom, świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy w celu realizacji zobowiązań z umowy głównej zawartej z A nie traci waloru środków publicznych tylko dlatego, że płatnikiem nie jest podmiot publiczny. Wartość usług szkoleniowych, w tym wartość usług podzlecanych podwykonawcom, jest ujęta w harmonogramie rzeczowo-finansowym umowy głównej z A i w umówionym w ramach umowy dostawy wynagrodzeniu. Nie ma zatem znaczenia dla oceny charakteru tych środków, że są one wypłacane przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia podwykonawców na rzecz wykonawcy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, tj. nie zachodzi ograniczenie tego zwolnienia uregulowane w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy zatem świadczenie usług szkoleniowych przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawcy, a pośrednio na rzecz Zamawiającego A korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone Interpretacją Ogólną Nr PT1/033/46/751/KCO /13/14/RD50004 Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów (Dz. Urz. MF z 2014 r., poz. 23).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Liderem Konsorcjum będącego wykonawcą umowy zamówienia publicznego z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr (…), zawartej przez A z Konsorcjum, w którego skład wchodzi Wnioskodawca. Głównym przedmiotem umowy jest dostawa sprzętu wojskowego (m.in. 64 egzemplarzy (…)). Dodatkowo umowa ta przewiduje m.in. przeprowadzenie szkolenia. Zgodnie z umową w brzmieniu po wejściu w życie Aneksu nr 1, „warunkiem dostawy wyrobów (…) jest przeprowadzenie szkolenia, o którym mowa w § 1 ust. 3 i 3a Umowy” (§ 5 ust. 15 Umowy). Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szczególne znaczenie ma charakter dostarczanych wyrobów – są to pojazdy specjalne o przeznaczeniu wojskowym, których Wnioskodawca jest jedynym producentem w kraju. W związku z tym nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa sprzętu wojskowego oraz przeprowadzenie szkolenia stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wnioskodawcę towarach stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu wojskowego jak również przeprowadzenie szkolenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa sprzętu wojskowego ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – przeprowadzenie szkolenia jest warunkiem dostawy sprzętu wojskowego, nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy towarów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów.

Podsumowując, dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone – dostawę towaru – podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu wojskowego), czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawką podatku w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że przeprowadzenie szkolenia – w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi – spełnia kryteria do objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkolenia, stanowiących wraz z dostawą sprzętu wojskowego świadczenie złożone (kompleksowe), podlega opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu wojskowego, tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktyczny podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.