Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-539/12/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Uznanie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie transakcji zbycia tego Zakładu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 28 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji zbycia tego Zakładu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji zbycia tego Zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka Akcyjna z siedzibą w … (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w przedmiocie:

1.  Produkcji aluminium hutniczego (PKD 24.42.A);
2.  Produkcji wyrobów z aluminium i stopów aluminium (PKD 24.42.B);
3.  Odlewnictwa metali lekkich (PKD 24.53.Z);
4.  Produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli (PKD 29.32.Z);
5.  Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11 .Z);
6.  Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z);
7.  Odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z);
8.  Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych (PKD 46.12.Z);
9.  Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z);
10.  Sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72.Z);
11.  Sprzedaż hurtowa odpadów złomu (PKD 46.77.Z);
12.  Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
13.  Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z);
14.  Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 77.39.Z).

Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji poprzez wydzielenie ze Spółki szeroko rozumianego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w … wraz z powiązanymi z działalnością tego zakładu składnikami materialnymi i niematerialnymi („Zakład”) i wnieść je tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której Wnioskodawca jest i będzie na dzień wniesienia aportu jedynym udziałowcem, dalej „Spółka Zależna”), a w zamian objąć udziały w Spółce Zależnej.

W skład Zakładu wchodzą następujące działy Spółki: (i) Dział Utrzymania Ruchu, (ii) Dział Zarządzania Jakością, Środowiskiem i BHP, (iii) Biuro Kierownika Zakładu (iv) Dział Logistyki, (v) Dział Produkcji, (vi) Kontroler Finansowy oraz Inspektor ds. BHP(vii).

Po dokonaniu aportu pozostanie „nieprodukcyjna” część działalności Spółki („Centrum”).

Przed dokonaniem aportu, Zarząd podejmie uchwałę w przedmiocie pełnego wyodrębnienia w strukturach Spółki.

Z racji istniejącego już obecnie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego Zakładu, szczególny nacisk zostanie położony na wyodrębnienie finansowe Zakładu poprzez wprowadzenie w pełni odrębnej ewidencji księgowej pozwalającej na przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak również zobowiązań i należności bezpośrednio związanych z działalnością prowadzoną przez Zakład, w tym z umowami, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez Zakład, jak również umożliwiającej przygotowanie odrębnego dla Zakładu bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Wyodrębnienie finansowe zostanie przeprowadzone według zasad opisanych poniżej:

1.  Zostanie utworzona nowa „firma” w systemie informatycznym, księgowo-zarządczym klasy ERP (IFS), do której zostaną przeniesione składniki majątkowe, należności i zobowiązania oraz inne pozycje dotyczące Centrum;
2.  Przeniesienie to będzie miało charakter operacji księgowych powodujących z datą przeniesienia zwiększenie odpowiednich pozycji w nowej „firmie” (Centrum czyli części przedsiębiorstwa Spółki, która będzie funkcjonować po dokonaniu aportu Zakładu), kont aktywnych i pasywnych oraz ksiąg pomocniczych takich jak środki trwałe, należności i zobowiązania;
3.  W dotychczasowej „firmie” w systemie informatycznym (IFS) w księgach Spółki nastąpi zamknięcie/wyksięgowanie/likwidacja pozycji otwartych dotyczących nieprodukcyjnej części zakładu - środków trwałych, należności, zobowiązań i innych kont/pozycji dotyczących Centrum;
4.  Powyższe operacje spowodują, że z datą wyodrębnienia finansowego powstaną poprawne salda na kontach dotyczące Zakładu i Centrum;
5.  Od daty wyodrębnienia wszystkie operacje księgowe będą ewidencjonowane na kontach w odpowiednich „firmach” (Centrum lub Zakładu) w zależności której części działalności Spółki dotyczą;
6.  Powyższe rozwiązanie w zakresie wyodrębnienia finansowego spowoduje, iż historia transakcji Spółki zostanie w starej „firmie” w systemie informatycznym (IFS), która od daty wyodrębnienia finansowego stanie się Zakładem.
7.  Tym samym dojdzie do pełnego wyodrębnienia księgowego Centrum oraz Zakładu. Zdarzenia dotyczące Zakładu będą zapisywane na dotychczasowych kontach Spółki, zaś te dotyczące Centrum w nowej „firmie”.

Od daty pełnego wyodrębnienia Zakładu połowa kosztów związanych z działalnością Działu Sprzedaży i Działu Zakupów Spółki zostanie przypisana do kosztów związanych z działalnością Zakładu. Takie połowiczne przypisanie Zakładowi przedmiotowych kosztów pracowników Działu Sprzedaży i Działu Zakupów Spółki wynika z faktu, iż około połowę czasu pracy osoby zatrudnione w tych działach poświęcają na działalność dotyczącą zakupów/sprzedaży zleconą Spółce przez dwie jej spółki - córki (inne niż Spółka Zależna), tj. XA Sp. z o.o. z siedzibą w … oraz XB Sp. z o.o. z siedzibą w … (druga połowa czasu pracy jest wykonywana na rzecz Zakładu).

Na mocy Uchwały Zarządu Spółki nastąpi również utworzenie dla Centrum rachunku bankowego, przeznaczonego do realizacji przepływów pieniężnych związanych wyłącznie z działalnością prowadzoną przez Centrum (od dnia pełnego wyodrębnienia „stare” rachunki Spółki będą służyły wyłącznie funkcjonowaniu Zakładu).

W skład aportu do Spółki Zależnej wchodzić będą, w szczególności:

1.  własność nieruchomości i ruchomości związanych z działalnością Zakładu, w tym urządzeń, zapasów materiałów, surowców, półfabrykatów, produkcji w toku, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości związanych z działalnością Zakładu;
3.  kontakty handlowe Wnioskodawcy, zarówno od strony dostawców, jak i odbiorców, związane z działalnością Zakładu;
4.  wierzytelności i zobowiązania przypisane Zakładowi, rozumiane jako wierzytelności i zobowiązania pieniężne istniejące na dzień dokonania aportu, w tym kredyty bankowe;
5.  środki zgromadzone na rachunku bankowym, a pochodzące z działalności Zakładu;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością Zakładu, z zastrzeżeniem systemu IFS i części infrastruktury informatycznej. System IFS jest własnością Spółki, która sprzedaje usługi w tym zakresie wszystkim spółkom ze swej Grupy kapitałowej (dalej „Grupa”). Spółka jest właścicielem infrastruktury technicznej i jako jedyna spółka w Grupie ma merytoryczne zasoby do zarządzania systemem,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne związane z działalnością Zakładu, z zastrzeżeniem systemu IFS;
8.  księgi i dokumenty związane z działalnością Zakładu.

W ramach aportu mogą natomiast nie zostać przeniesione - pomimo starań Spółki - wszystkie umowy związane z działalnością Zakładu, z uwagi na brak zgody kontrahentów (brak zgody kontrahentów uniemożliwia skuteczne przeniesienie obowiązków wynikających z umów). W takim przypadku Spółka pozostanie stroną umowy z kontrahentem, a rozliczenia z Zakładem będą przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Zakładem i Spółką Zależną. Przykładowo:

*   w przypadku braku zgody kontrahenta na cesję umów, na podstawie których Spółka zobowiązana była dostarczyć określonego rodzaju towary (których produkcją zajmował się Zakład), Spółka będzie zlecać Spółce Zależnej podwykonawstwo;
*   w przypadku braku zgody kontrahenta na cesję umów, na podstawie których Spółka dokonuje zakupu towaru lub usług, Spółka będzie odsprzedawać Spółce Zależnej zakupione towary lub usługi (i refakturować Spółkę Zależną).

Pracownicy Spółki bezpośrednio związani z działalnością Zakładu zostaną przejęci przez Spółkę Zależną na zasadzie art. 23 (1) Kodeksu pracy, z tym zastrzeżeniem, że pracownicy Działu Sprzedaży i Działu Zakupów Spółki, którzy staną się pracownikami Spółki Zależnej, będą jednocześnie zatrudnieni w Spółce na nie więcej niż ½ etatu.

Po zbyciu Zakładu na rzecz Spółki Zależnej, w Spółce pozostaną następujące działy:

(i) Dział Wsparcia systemu ERP, (ii) Główny Specjalista ds. Kontrolingu, (iii) Dział Wsparcia Produkcji, (iv) Główny Specjalista ds. Jakości, Ochrony Środowiska i BHP, (v) Dział Finansowo-Księgowy, (vi) Biuro Zarządu, (vii) Dział Rozwoju, (viii) Dział Zakupów (w części świadczącej usługi na rzecz spółek - córek Spółki, tj: XB Sp. z o.o., XA Sp. z o.o. oraz CX sro), (ix) Dział Sprzedaży (w części świadczącej usługi na rzecz spółek - córek Spółki, tj.: XB Sp. z o.o., XA Sp. z o.o. oraz CX sro), (x) Główny Specjalista ds. Zarządzania Zasobami Ludzkimi, (xi) oraz Zarząd Spółki.

Po wniesieniu aportu, Spółka będzie świadczyła na rzecz Spółki Zależnej usługi finansowo-księgowe, inwestycyjne, specjalistyczne produkcyjne oraz usługi związane z tzw. miękkim HR, jak również udzieli Spółce prawa do korzystania z systemu informatycznego IFS (jest to system księgowo - zarządczy służący wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem poprzez gromadzenie danych oraz umożliwienie wykonywania operacji na zebranych danych, do którego to systemu prawa posiada Spółka). Spółka Zależna zawrze ze Spółką umowę najmu, na podstawie której Spółka Zależna będzie korzystała z części budynku należącego do Spółki (na potrzeby lokalizacji działu sprzedaży i działu zakupów Spółki Zależnej), zawarta też zostanie pomiędzy Spółką a Spółką Zależną umowa, na podstawie której Spółka będzie korzystała z niektórych elementów infrastruktury należącej do Spółki Zależnej (z m.in. z wjazdu na ogrodzony teren, na którym usytuowane są budynki produkcyjne Zakładu oraz budynek biurowy Spółki Zależnej, z parkingu usytuowanego na nieruchomości, co do której prawo własności przysługiwać będzie Spółce Zależnej, systemu rejestracji czasu pracy pracowników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielony w Spółce Zakład, w sposób opisany w stanie faktycznym, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport Zakładu będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższymi definicji na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB, uznał iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (\`(...)\`)Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił natomiast uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać Zakład za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako Zakład itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
*   dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Reasumując należy stwierdzić, iż po dokonaniu pełnego wyodrębnienia w sposób przedstawiony w stanie faktycznym:

*   Zakład będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych. Zakład będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (np. aktywa obrotowe, aktywa trwałe), a także składniki niematerialne (np. licencje, koncesje, wiedza i doświadczenie pracowników przypisanych do Zakładu);
*   Zakład zostanie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu Spółki (uchwała Zarządu) oraz będzie posiadał wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (Kierownik Zakładu);
*   Spółka będzie prowadziła odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Zakładu;
*   składniki majątkowe Zakładu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;
*   zespół składników należących do Zakładu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż Zakład będzie samodzielnie prowadził działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również prowadzi samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania Zakładu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Zakład przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;
*   pracownicy przydzieleni do Zakładu zostaną przejęci w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przez podmiot nabywający Zakład w drodze aportu (w przypadku pracowników, którzy pracują również w Dziale Sprzedaży i Dziale Zakupów Spółki, nastąpi przejście ich do Spółki Zależnej jedynie na część ich etatu);
*   Zakład posiada wyodrębnione i przyporządkowane należności i zobowiązania związane z działalnością Zakładu. Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu Zakładu, Zakład tak zorganizuje swoją działalność, że wszystkie składniki majątku, w tym należności i zobowiązania (rozumiane jako należności i zobowiązania istniejące na dzień dokonania aportu) związane z działalnością Zakładu zostaną spłacone lub przeniesione na Spółkę Zależną. Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po zbyciu Zakładu pozostaną należności i zobowiązania pieniężne, które wcześniej zostały mu przypisane.
*   w ramach aportu mogą natomiast nie zostać przeniesione wszystkie umowy związane z działalnością Zakładu, z uwagi na brak zgody kontrahentów (brak zgody kontrahentów uniemożliwia skuteczne przeniesienie obowiązków wynikających z umów). W takim przypadku Spółka pozostanie stroną umowy z kontrahentem, a rozliczenia z Zakładem będą przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Zakładem i Spółką. Przykładowo:
*   w przypadku braku zgody kontrahenta na cesję umów, na podstawie których Spółka zobowiązana była dostarczyć określonego rodzaju towary (których produkcją zajmował się Zakład), Spółka będzie zlecać Spółce Zależnej podwykonawstwo;
*   zakupu towaru lub usług, Spółka będzie odsprzedawać Spółce Zależnej zakupione towary lub usługi (i refakturować Spółkę Zależną).

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, po dokonaniu pełnego wyodrębnienia w sposób opisany w stanie faktycznym, Zakład będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport Zakładu, o którym mowa w stanie faktycznym jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie więc operacją neutralną na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem sprawy zamiarem Wnioskodawcy jest wydzielenie ze swojej Spółki zakładu produkcyjnego, powstanie tzw. Zakład, a następnie dokonanie jego aportu do Spółki Zależnej, obejmując w zamian udziały w tej spółce. Zakład ten jest już wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie. Ponadto zostanie również podjęta uchwała w przedmiocie pełnego wyodrębnienia Zakładu w strukturze Spółki. Natomiast wyodrębnienie finansowe polegać będzie na wprowadzeniu odrębnej ewidencji księgowej, pozwalającej na przyporządkowaniu przychodów i kosztów, zobowiązań i należności oraz odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Po wyodrębnieniu zakładu z struktur Wnioskodawcy rachunki Wnioskodawcy będą służyły funkcjonowaniu wyłącznie Zakładowi.

Przy czym po wniesieniu aportu, Wnioskodawca będzie świadczyła na rzecz wyodrębnionego zakładu usługi finansowo – księgowe, inwestycyjne, specjalistyczne produkcyjne, usługi związane z miękkim HR. Wnioskodawcy zostanie również udzielone prawo do korzystania z systemu informatycznego IFS, tj. systemu księgowo – zarządczego służącego wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem poprzez gromadzenie danych oraz umożliwienie wykonywania operacji na zebranych danych.

Pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio związani z działalnością Zakładu zostaną przejęci przez Spółkę Zależną na zasadzie określonej w art. 23(1) Kodeksu pracy.

Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem zostanie zawarta umowa najmu dająca prawo do korzystania Zakładowi z części budynku oraz umowa umożliwiająca korzystanie z niektórych elementów infrastruktury należących do Wnioskodawcy (m. in. z wjazdu na teren Zakładu czy parkingu).

W ramach aportu nie zostaną przeniesione natomiast wszystkie umowy związane z działalnością produkcyjną Zakładu ze względu brak zgody kontrahentów na takie zmiany (kontynuacją tych umów będzie się odbywać z udziałem Spółki Zależnej).

Ocena przedstawiona więc przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem tut. organu, pozwala przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania.

Podkreślić należy, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie wyodrębniony Zakład nadal będzie tak jak u Wnioskodawcy wykonywał działalność produkcyjną, a więc będzie samodzielnie wykonywał te zadania gospodarcze, które będą kontynuacją podstawowej działalności prowadzonej u Wnioskodawcy.

W ocenie tut. organu zakres umów zawartych z kontrahentami, które z różnych względów nie mogą być przedmiotem aportu, jak również wykonywanie różnego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu (w tym księgowych) oraz konieczność korzystania z infrastruktury Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny, nie może przekreślić istoty zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powiązanie Zakładu z Wnioskodawcą różnego rodzaju umowami nie może mieć determinującego wpływu na rozstrzygnięcie czy Zakład będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, bowiem w szeroko rozumianej gospodarce wolnorynkowej takie uzależnienia są zjawiskiem powszechnym, a wręcz często praktykowanym, bowiem w rozwiniętej gospodarce z zastosowaniem szerokich i nowoczesnych technologii funkcjonujące podmioty specjalizują się w wąskiej ścieżce swoich założonych działań (produkcyjnych czy usługowych), a poboczne usługi z tymi działaniami związane zlecają innym firmom. Przy czym nie można tutaj kwestionować, że działania takie zostały powierzone Wnioskodawcy, a więc podmiotowi, który dokonał wyodrębnienia zakładu czy też innemu podmiotowi gospodarczemu.

W konsekwencji Zakład mający być przedmiotem aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać za prawidłowe.

Wskutek powyższego, planowany aport zakładu będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wniosku na mocy art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączona z zakresu działania ustawy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, całościowo dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.