Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-558/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Jakie są zasady opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech?
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (wpływ do tut. Biura – 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” określa się we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Na podstawie przepisów art. 13 ust. 2a rozporządzenia Rady EWG nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego oraz decyzją ZUS, Spółka obowiązkowo ubezpieczyła wymienionych we wniosku pracowników w ubezpieczalni niemieckiej AOK (odpowiednik polskiego ZUS).

W niemieckim systemie zabezpieczenia społecznego (w tym także w AOK) ustawowo istnieje pięć działów ubezpieczeniowych:

1.  obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne „KV” (aktualnie opłacane w części 8,2% przez pracownika oraz 7,3% przez pracodawcę),
2.  obowiązkowe ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (aktualnie opłacanie w części 1,025% przez pracownika i 1,025% przez pracodawcę),
3.  obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (aktualnie opłacane w części 9,45% przez pracownika i 9,45% przez pracodawcę),
4.  obowiązkowe ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (aktualnie opłacane w części 1,5% przez pracownika i 1,5% przez pracodawcę),
5.  bowiązkowe ubezpieczenie wypadkowe „UnfallV” (opłacane wyłącznie przez pracodawcę).

Uwzględniając powyższe fakty:

1.Podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszony o składki ubezpieczenia społecznego zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c, których podstawę wymiaru stanowi dochód opodatkowany w Polsce.

Jak wspomniano powyżej wg systemu zabezpieczenia społecznego w Niemczech obowiązkowe składki społeczne finansowane ze środków podatnika (pracownika) to:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV” (stanowiące 1,025% podstawy wymiaru tej składki),
*   ubezpieczenie emerytalno-rentowe „RV” (stanowiące 9,45% podstawy wymiaru tej składki), oraz
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV” (stanowiące 1,5% podstawy wymiaru tej składki).

2.Podatek dochodowy pracowników zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE z zastrzeżeniem ust. 4.

Ponadto kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek na podstawie art. 27b ust. 2 nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zgodnie z systemem zabezpieczenia społecznego w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne pracownika „KV” finansowane przez podatnika (pracownika) stanowią 8,2% podstawy wymiaru tej składki.

3.Część przychodów pracowników, uzyskanych za granicą ze stosunku pracy jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w kwocie odpowiadającej 30% diet, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju.

4.Opisani we wniosku pracownicy stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki:

*   przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy podstawą obliczenia podatku dochodowego pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód pomniejszany o:

*   ubezpieczenie na wypadek utraty samodzielności „PV”, aktualnie wynoszący 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie emerytalno - rentowe „RV”, aktualnie wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   ubezpieczenie od utraty pracy „AV”, aktualnie wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki?

2.Czy podatek dochodowy pracowników określonych we wniosku, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być pomniejszany o niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV”, ale w wymiarze nie większym niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki?

Składka na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne „KV” w części finansowanej przez pracownika aktualnie wynosi 8,2% podstawy wymiaru tej składki, ale zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy, kwota składki obniżająca podatek nie może przekroczyć 7,75%.

3.Czy zwolnienie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% diet według art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, osiąganych przez pracowników opodatkowanych w Polsce?

4.Jeśli nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec i pracownicy będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, tj. w państwie, w którym praca jest wykonywana, to czy z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym istnieje obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, ale wyłącznie bieżącego roku podatkowego? Czy też istnieje w wymienionej sytuacji obowiązek opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, bez względu na fakt, że korekta podatku mogłaby dotyczyć zakończonego i rozliczonego roku podatkowego?

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, Spółka pracownikom wymienionym we wniosku, powinna:

a. pomniejszać podstawę podatku dochodowego o obowiązkowe składki ubezpieczenia społecznego finansowane ze środków podatnika:

*   „PV” na wypadek utraty samodzielności, wynoszące 1,025% podstawy wymiaru tej składki,
*   „RV” emerytalno-rentowe, wynoszące 9,45% podstawy wymiaru tej składki,
*   „AV” od utraty pracy, wynoszące 1,5% podstawy wymiaru tej składki.

b. pomniejszać podatek dochodowy o obowiązkową składkę ubezpieczenia zdrowotnego „KV”, finansowaną ze środków podatnika do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ponadto zdaniem Spółki, opisani pracownicy mają prawo według art. 21 ust. 1 pkt 20 do odliczania z przychodu uzyskiwanego poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej kwoty zwolnionej z opodatkowania, tj. 30% diet, ale wyłącznie z przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pozostałe przychody, uzyskane z tytułu pracy za granicą, do których zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, zwolnione z opodatkowania w naszym kraju, powinny zostać wykazane pracownikowi ale bez pomniejszania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 po zakończeniu pracy, w deklaracji PIT-11, do ustalenia stopy procentowej, dla wyliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż wszelkie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przychodów opodatkowanych w Polsce.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody opisanych we wniosku pracowników powinny być opodatkowane w Niemczech, jeśli nie zostanie spełniony choćby jeden w trzech warunków, określonych w ustępie 2 powołanej umowy. Zatem z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym pracownik będzie zobowiązany do opodatkowania całości dochodów w Niemczech od pierwszego dnia dwunastomiesięcznego okresu, w którym praca była wykonywana w Niemczech.

I tak np. gdyby pracownik X pracował w Niemczech od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., a następnie został ponownie zatrudniony w następnym roku kalendarzowym 2013 od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., to przebywałby w Niemczech w okresach:

*   od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., tj. 96 dni w roku 2012 oraz
*   od 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., tj. 102 dni w roku 2013.

Zatem okresy dwunastomiesięczne liczone „do przodu”, to:

*   11 września 2012 r. do 10 września 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech oraz
*   21 marca 2013 r. do 20 marca 2014 r. w tym czasie pracownik przebywałby 102 dni w Niemczech.

Dwanaście miesięcy liczone „wstecz” będą wyglądać następująco:

*   16 grudnia 2011 r. do 15 grudnia 2012 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96 dni w Niemczech oraz
*   01 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. w tym czasie pracownik przebywałby 96+102 dni, tj. 198 dni w Niemczech.

Jak z powyższego wynika, zarówno w jednym z dwunastomiesięcznego okresu liczonym „do przodu” jak i w jednym liczonym „do tyłu” pobyt pracownika w Niemczech przekroczyłby 183 dni. Zatem zdaniem Spółki dochody pracownika podlegające opodatkowaniu w Niemczech, to dochody uzyskane od początku pobytu w tym kraju, ale w danym roku kalendarzowym 2013, tj. dochody za okres 21 marca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

Natomiast dochód uzyskany na podstawie wcześniejszej umowy z 2012 roku, za okres od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r., który był opodatkowany w Polsce, i tu został rozliczony przez pracownika w rocznej deklaracji podatkowej nie powinien być korygowany, a podatek dochodowy odprowadzony do Urzędu Skarbowego w Polsce nie powinien być zamieniany na podatek niemiecki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dnia pobytu w Niemczech.

W zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech oraz w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko i wyłącznie złożenia przez płatnika korekty informacji PIT-11, w przypadku przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatrudniła pracowników (monterów) do realizacji kontraktu na terenie Niemiec. Mianem „pracowników” Spółka określiła we wniosku osoby fizyczne, wymienione w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo za granicą - w Niemczech i uzyskujące przychody ze stosunku pracy zawartego ze Spółką poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w Niemczech.

Z wniosku wynika również, iż opisani pracownicy, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełniają łącznie trzy warunki przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Niemczech, i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Zatem wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z chwilą jednak przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

Zatem powyższe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie pracownika, który przebywa na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czyli będzie podlegać ono opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce.

W celu natomiast uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) cytowanej umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Jednakże w sytuacji gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym płatnik (Wnioskodawca) nie dokonuje korekty wystawionych informacji PIT-11.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści ww. art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika (pracownika). Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy pracownik Wnioskodawcy został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym (tj. okresu w 2012 r. – od 11 września 2012 r. do 15 grudnia 2012 r.), Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty wystawionej informacji PIT-11 za 2012 r., bowiem informacja ta za 2012 r. sporządzona została prawidłowo - odzwierciedla zaistniały stan faktyczny, a więc wysokość dochodu oraz pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do jej korygowania w deklaracji PIT-11.

Rozliczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego dokona pracownik wykazując w zeznaniu pobrane zaliczki na podatek w Polsce. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ponieważ dochody pracowników, których okres pobytu przekroczy 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy podlegać będą opodatkowaniu w Niemczech od pierwszego dnia pracy pracownicy, którzy dokonali rozliczenia rocznego w Polsce za 2012 r. winni złożyć korekty zeznań i uwzględnić, że część dochodu uzyskanego w 2012 r. będzie zwolniona na mocy umowy międzynarodowej. Winni więc dokonać rozliczenia podatkowego z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.