Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.439.2020.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko w sytuacji, gdy oboje rodzice zajmują się dzieckiem.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; rodzice; rodzice-władza rodzicielska; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; rozwód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W dniu xx września 2017 r. sąd rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy z J. K. bez orzekania o winie. Z uwagi na dobro dzieci obojgu rodzicom zależało na jak najmniej konfliktowym rozwiązaniu małżeństwa oraz o pozostawieniu jak największej swobody w kontaktach z dziećmi. Władzę rodzicielską nad dziećmi: M. (ur. xx marca 2004 r.) i N. (ur. xx stycznia 2006 r.) powierzył J. K., pozostawiając Wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów Wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u Wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po 100 zł na dziecko na rzecz J. K.

W dniu rozwodu Wnioskodawca zawarł z J. K. uzgodnienie co do podziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. J. K. wyprowadziła się do innej lokalizacji i mieszka osobno. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u Wnioskodawcy, a następnie 7 dni u J. K. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez rodziców osobno i niezależnie na własny i odrębny koszt każdego z rodziców, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z rodziców (np. ubrania, edukacja, leczenie), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku - np. zakupu konsoli do gier). W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca otrzymał i przyjął propozycję pracy w W. W skutek tego uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci uległo modyfikacji w ten sposób, że J. K. zajmuje się dziećmi od poniedziałku do czwartku, a Wnioskodawca od piątku do niedzieli - na co pozwala uzgodniony z pracodawcą tryb pracy. Pozostałe uzgodnienia pozostały niezmienione. W związku z tym, że czas przebywania dzieci z J. K. jest większy, Wnioskodawca wypłaca J. K. odpowiedni uzgodniony z nią ekwiwalent na pokrycie dodatkowych kosztów. Ekwiwalent ten Wnioskodawca wypłaca również wtedy, gdy faktycznie dzieci przebywają u Zainteresowanego dłużej niż wynika to z uzgodnień. W ramach czasu, kiedy Wnioskodawca przebywa z dziećmi prowadzi samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z J. K. czy innymi osobami. Wnioskodawca pomaga im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwania się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Zainteresowany pomaga kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowania). Pomaga dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je grać w szachy i inne gry wymagające wysiłku umysłowego. Wspiera je w decyzjach lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Rozwija zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu Wnioskodawca spędza z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizuje wyjazdy weekendowe. Zainteresowany organizuje wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, snowboard, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z J. K. i są podejmowane wspólnie z dziećmi (w druga stronę również – J. K. podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału Zainteresowanego). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, snowboardzie, nartach wodnych. Bez udziału J. K. zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. Oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywają u Zainteresowanego we wszystkie weekendy oraz kilka dni w tygodniu, czasem przez całe tygodnie. Dzieci mają możliwość przebywania u Wnioskodawcy w W. w czasie weekendów i okresów wolnych od nauki szkolnej, z czego korzystają kilka razy w roku, w ten sposób Zainteresowany pomaga im kształtować swoją samodzielność w bezpieczny sposób.

Dzieci w domu Wnioskodawcy spożywają posiłki przygotowane głównie przez Zainteresowanego lub czasami przez nie same - w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Dzięki sposobowi wychowania stosowanemu przez Wnioskodawcę i zaangażowaniu dzieci potrafią przygotować wiele podstawowych potraw i przysmaków samodzielnie oraz utrzymywać czystość. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Szkoła znajduje się w tej samej miejscowości. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują. Przez cały czas i nieprzerwanie Wnioskodawca wychowuje dzieci samotnie, kiedy przebywają z nim, wpływa na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od J. K., ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wartości wyznawanych przez Wnioskodawcę i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez J. K. jest dla Zainteresowanego widoczny w postawach dzieci, dlatego niezależnie stara się przekazać dzieciom punkt widzenia na ważne sprawy życiowe i pokazać system wartości oraz wiedzę społeczną, które uznaje za najwłaściwsze dla ich dobra i w którym rodzina i dobro drugiego człowieka są najważniejsze. Wnioskodawca poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości.

Rola i zobowiązania Wnioskodawcy w procesie wychowania dzieci zostały odzwierciedlone również poprzez uzgodniony z J. K. równy i solidarny podział benefitów związanych z polityką prorodzinną państwa:

1.  tzw. „ulgi na dzieci” w wysokości 92,67 zł miesięcznie za każde dziecko, solidarnie po połowie między Wnioskodawcą a J. K.,
2.  świadczenia z programu „500+” solidarnie po połowie (w praktyce uzgodniono, że całość świadczeń 500+ wpływa na konto J. K., a część Wnioskodawcy stanowi ekwiwalent za dłuższy czas przebywania dzieci w mieszkaniu matki i związane z tym koszty).

Podczas wspólnie spędzanego czasu Wnioskodawca zaspokaja wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków) Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych. Zainteresowany ponosi koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawozi na wizyty lekarskie, jeśli przypadają one na dni, kiedy dzieci są z Zainteresowanym. W czasie, kiedy Wnioskodawca zajmuje się dziećmi robi to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym Zainteresowany uważa, że od czasu rozwodu, czyli od xx września 2017 r., pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w przedstawionej sytuacji może dokonać za 2020 r. i lata następne rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko?
2.  Czy w związku z przedstawioną sytuacją trwającą od xx września 2017 r. Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania podatkowego za lata 2018 i 2019, gdzie skoryguje zeznania podatkowe z indywidualnego na samotnie wychowującą dzieci rozliczając się jako osoba wychowująca samotnie dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z informacjami dostępnymi na stronach Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) Zainteresowany spełnia wszystkie ww. warunki uprawniające do rozliczenia podatku PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ:

1.  w roku podatkowym 2018 i 2019 samotnie wychowywał małoletnie dzieci, jak również będzie to robił w latach kolejnych,
2.  podlegał w roku podatkowym 2018 i 2019 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. był rezydentem polskim,
3.  w roku podatkowym 2018 i 2019 nie był (ani dzieci Wnioskodawcy) opodatkowany:
    1.  jednolitą 19% stawką podatku - tzw. podatkiem liniowym,
    2.  zryczałtowanym podatkiem dochodowym za wyjątkiem dochodów z prywatnego najmu,
    3.  zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych,
    4.  podatkiem tonażowym,
    5.  zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji, zgodnie z przepisami ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Art. 6 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 8-13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Aktualnie treść tego przepisu wskazuje zatem na to, że każdy z rodziców rozwiedzionych, chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów, musi w roku podatkowym faktycznie samotnie wychowywać dzieci, m.in. małoletnie i nie może realizować przesłanki negatywnej określonej w ust. 8 ww. ustawy. Skoro przepis ten nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy możliwe jest uznanie za osoby samotnie wychowujące dzieci każdego z rodziców, którzy wychowują dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Taki kierunek zauważalny jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jak domniema Zainteresowany są dobrze znane Administracji Skarbowej. Podkreślane jest w nich, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie, lecz każdy z nich oddzielnie w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ww. ustawy może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dzieci. Argumentem za przyjęciem rozumienia analizowanego przepisu jest również fakt, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". W przypadku Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w wyżej przedstawionym stanie faktycznym Zainteresowany nie wychowuje i nie opiekuje się dziećmi "wspólnie" z J. K. (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z rodziców odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego rodzica. Wobec tego przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie".

Aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko mogą uzyskać oboje rodzice. Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wprowadził ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym (jak ma to miejsce w przypadku Zainteresowanego), jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego. Ustawodawca nie powiązał również zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).

Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że zapewniana przez Zainteresowanego forma i zakres opieki nad dziećmi spełnia słownikową definicję „wychowania”. Również sąd w wyroku o rozwiązaniu związku małżeńskiego przyznał Wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u Zainteresowanego i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada pełny wpływ na proces wychowania dzieci, a wobec stanu faktycznego - faktycznie ten proces realizuje.

Art. 6 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 8-13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może mieć tylko osoba, która formalnie posiada władzę rodzicielską przyznana przez sąd. Status taki posiada osoba, która faktycznie „wychowuje” małoletnie dzieci. W świetle tego przepisu nie ma wymogu formalnego posiadania pełnej władzy rodzicielskiej, aby posiadać wspomniany status do celów rozliczenia podatku PIT. Kluczowy jest fakt, że Zainteresowany faktycznie ją sprawuje w stopniu porównywalnym z J. K., co Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił w opisie stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu obowiązującego od dnia 1 października 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu obowiązującym od 30 września 2019 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ponadto z art. 6 ust. 10 powołanej ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Przepis art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący terminu złożenia wniosku o preferencyjne rozliczenie podatku został uchylony art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie z art. 16 cyt. ustawy zmiany określone w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

*   posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,
*   wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),

oraz - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko.

Z istoty pojęcia „osoby samotnie wychowującej dziecko” wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z uwagi zaś, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji „wychowywać”, należy odwołać się do definicji słownikowych tego pojęcia.

„Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia osoby, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z opisanych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest ojcem dwojga małoletnich dzieci. Małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane w dniu xx września 2017 r. Sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej matce dzieci pozostawiając Wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów Wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u Wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po 100 zł na dziecko na rzecz matki dzieci.

Wnioskodawca zawarł z matką dzieci uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u Wnioskodawcy, a następnie 7 dni u matki. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez rodziców osobno i niezależnie na własny i odrębny koszt każdego z rodziców, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). W związku z podjęciem pracy w W. rodzice zmienili uzgodnienie co do podziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci w ten sposób, że J. K. zajmuje się dziećmi od poniedziałku do czwartku, a Wnioskodawca od piątku do niedzieli. W związku z tym, że czas przebywania dzieci z matką jest dłuższy, Wnioskodawca wypłaca matce dzieci ekwiwalent na pokrycie dodatkowych kosztów.

W czasie, kiedy Wnioskodawca przebywa z dziećmi prowadzi samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z matką czy innymi osobami. Wnioskodawca pomaga im kształtować samodzielność, obowiązkowość i umiejętności praktyczne oraz pomaga w rozwoju predyspozycji intelektualnych, rozwija zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. Wnioskodawca spędza z dziećmi znaczną część wakacji, ferii oraz organizuje wyjazdy weekendowe.

Oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywają u Zainteresowanego we wszystkie weekendy oraz kilka dni w tygodniu, czasem przez całe tygodnie. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Podczas wspólnie spędzanego czasu Wnioskodawca zaspokaja wszystkie potrzeby materialne dzieci, ponosi koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem, pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawozi na wizyty lekarskie, jeśli przypadają one na dni, kiedy dzieci są z Zainteresowanym.

Ponadto Wnioskodawca z matką dzieci uzgodnili po połowie podział ulgi prorodzinnej przysługującej na dzieci oraz świadczenia z programu „500+”.

Wskazać należy, że – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, jak już wcześniej zaznaczono, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko.

Z istoty pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób. Używając określeń „rodzic albo opiekun prawny” ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko.

Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, co oznacza, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny, nie kwestionując faktu, że Wnioskodawca – jako osoba rozwiedziona – bierze udział w wychowywaniu swoich dzieci – nie sposób wywnioskować, że Zainteresowany spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Jak wskazał Zainteresowany władza rodzicielska nad małoletnimi dziećmi została powierzona przez Sąd matce dzieci, pozostawiając Wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów Wnioskodawcy z dziećmi oraz ponadto wszelkie obowiązki związane z wychowywaniem i opieką nad dziećmi rodzice dzielą między siebie. Wobec powyższego bezsprzecznym pozostaje fakt, że część danego roku dzieci przebywają pod opieką matki i to ona wówczas je wychowuje, zatem Wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W przedstawionych we wniosku stanach faktycznych dzieci są wychowywane przez oboje rodziców.

Reasumując, Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2018 r. i 2019 r. jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie może dokonać korekt zeznań za lata 2018 i 2019 w celu rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.