Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-953/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-20
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych do Dnia wydzielenia pozostających w związku z wydzielonym zakładem – stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstw
Słowa kluczowe: koszt; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2012r. (data wpływu 20.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych do Dnia wydzielenia pozostających w związku z wydzielonym zakładem – stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych do Dnia wydzielenia pozostających w związku z wydzielonym zakładem – stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży produktów i technologii oraz świadczeniu usług w zakresie sprzedaży i wynajmu, instalacji, konserwacji oraz naprawy sprzętu medycznego w podziale na następujące piony: ortopedyczny, interwencyjny, związany z obsługą banków krwi oraz związany z badaniami biologicznymi.

Do dnia 30 kwietnia 2012 r. w strukturze Spółki funkcjonowały dwa wyspecjalizowane działy: Zakład Diagnostyki I (dalej: „Zakład I.”) oraz Zakład H & .. (dalej: „Zakład H”). Każdy z Zakładów pełnił odrębne funkcje w ramach działalności Spółki i stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Spółki Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012r. (sygn. IPPB5/423-1082/11-2/DG).

W dniu 30 kwietnia 2012 r. (dalej: „Dzień wydzielenia”) nastąpił podział Spółki przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na nowo zawiązaną spółkę — W Polska Sp. z o.o. (dalej: „W.”). W wyniku przeprowadzonego podziału do W. zostały przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu C. związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zakład IF, przypisane do niego w planie podziału Spółki (dalej: „Plan podziału”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 kwietnia 2012r. zostały zaewidencjonowane przez C.. Przychody i koszty uzyskiwane w tym okresie ujmuje w swoim rachunku wyników C.. Jednocześnie, ponieważ wszystkie składniki majątku związane z Zakładem I. zostały wydzielone do W., to, zgodnie z Planem podziału, „różnica pomiędzy wartością netto zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Polska wydzielonej do W. Polska Sp. z o.o., a wartością obniżenia kapitału zakładowego C. Polska, \[\`(...)\`\] zostanie rozliczona przez kapitał zapasowy C. Polska, natomiast nadwyżka wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Polska ponad kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej \[\`(...)\`\] zostanie odniesiona na kapitał zapasowy. Wartość tej nadwyżki zostanie ponownie i ostatecznie obliczona na Dzień Wydzielenia na podstawie bilansu sporządzonego, jako bilans otwarcia dla W. Polska Sp. z o.o.”.

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu wygenerowane przez Zakład I. w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. zostaną ujęte przez W. w rozliczeniu za rok podatkowy.

Obecna działalność gospodarcza Spółki pokrywa się z działalnością prowadzoną przed podziałem przez Zakład H.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć przychody i koszty zaewidencjonowane w bieżącym roku podatkowym przed Dniem wydzielenia, pozostające w związku z wydzielonym do W. Zakładem I. (stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa)?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym przychody i koszty podatkowe wygenerowane w związku z działalnością gospodarczą wydzielonego ze Spółki Zakładu I. (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012r. nie powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym Spółki za rok podatkowy (powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym W. za rok podatkowy).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym w Spółce przed Dniem wydzielenia zostały wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1082/11-2/DG), z których jedna (Zakład I.) została wydzielona do W., a druga (tj. Zakład H) pozostała w Spółce, powyżej przytoczony przepis będzie miał zastosowanie do oceny prawnej stanowiska Spółki. W związku z powyższym należy uznać, że z Dniem wydzielenia W. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z Zakładem I..

Należy wskazać, że w zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

W oparciu o przytoczone przepisy ustawy o rachunkowości Spółka nie dokonała zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia.

W razie zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT zakończeniu ulega przyjęty przez podatnika rok podatkowy, a w konsekwencji w terminie 3 miesięcy należy dokonać rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Jednakże, jeżeli podatnik podlegający podziałowi nie zmyka swoich ksiąg podatkowych, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, jego rok podatkowy nie ulega zakończeniu. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka kontynuowała swój rok podatkowy również po dokonaniu wydzielenia Zakładu I. do W..

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m. Zasady wykazywania przychodów podatkowych zostały uregulowane w art. 12 ustawy o CIT, natomiast zasady wykazywania kosztów podatkowych zostały uregulowane w art. 15 ustawy o CIT. Dodania różnica między przychodem podatkowym a kosztami podatkowymi to dochód, który zgodnie z art. 7 ust. 1 stanowi podstawę opodatkowania CIT. Ujemna różnica stanowi natomiast stratę.

W ocenie Spółki, sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki nowopowstałej, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot powstały w wyniku wydzielenia (W.) wszystkich przychodów i kosztów pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział), a więc również tych przychodów, które zostały osiągnięte przez Spółkę oraz kosztów, które zostały poniesione przez Spółkę w roku podatkowym przed Dniem wydzielenia. W związku z powyższym przychody i koszty, które są związane z wydzieloną do W. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki, a zostały poniesione w roku podatkowym przed Dniem wydzielenia nie powinny zostać wykazane w rozliczeniu za rok podatkowy Spółki (powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym W.). W tym zakresie obowiązek wykazania przychodów i kosztów podatkowych pozostających w bezpośrednim związku ze stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakładem I. podlega sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Reasumując przychody osiągnięte przez Spółkę i koszty poniesione przez Spółkę w roku podatkowym przed Dniem wydzielenia, pozostające w bezpośrednim związku z wydzielonym do W. Zakładem I., nie powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym Spółki za jej rok podatkowy (powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym W.).

Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   „Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku rokit podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce.”— Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG (prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę została potwierdzona w pełnym zakresie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia);

*   W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m. n. in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodzi osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania,) przez spółkę za rok, to którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku („dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).” - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK.

Analogiczne argumentacja jest prezentowana w interpretacjach organów podatkowych wydawanych na wniosek spółek nabywających składniki majątku (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wskutek podziału:

*   „Zatem, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie) jest ujęcie przez Spółkę przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składniami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki nowopowstałej, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.” - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ (prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę została potwierdzona w pełnym zakresie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia);

*   „Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka 1 i Spółka 2 wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że Spółka 1 i Spółka 2 zobowiązane będą wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody / koszty podatkowe funkcjonalnie związane odpowiednio z działalnością spożywczą i gastronomiczną, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku raku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością spożywczą i gastronomiczną, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce 1 i Spółce 2. Konsekwencją powyższego jest jednocześnie obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę, na skutek podziału przez wydzielenie, ze swoich rozliczeń podatkowych, przychodów i kosztów podatkowych odnoszących się do wydzielonych działalności. Oznacza to, że zarówno przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy w którym nastąpi podział, Wnioskodawca zobowiązany będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez wydzielone działalności.”— Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. ILPB3/423-194/11-2/EK (prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę została potwierdzona w pełnym zakresie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia).

Powyżej zaprezentowana argumentacja pozwała na postawienie tezy, że skoro spółki nabywające składniki majątku (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w wyniku podziału są zobowiązane do wykazania przychodów i kosztów pozostających w związku z przypisanymi im w planie podziału zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa spółki dzielonej od początku roku podatkowego, to a contrario spółka dzielona nie powinna uwzględniać tych przychodów i kosztów w swoim rozliczeniu podatkowym.

Powyżej przedstawione stanowisko organów podatkowych jest również aprobowane w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszty odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie zostały wydane w stanie faktycznym dokładnie odpowiadającym jej sytuacji, jak również, że nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że przyjęta przez nią interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spowoduje uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku CIT, gdyż w tej części, w jakiej przychody i koszty związane są ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną do W., zostaną one rozliczone dla celów podatkowych przez tę spółkę.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już bowiem zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Fakt, że ZCP prowadzi odrębne księgi rachunkowe nie wpływa na przyznanie jej statusu podatnika ani nie pozwala jej traktować jako podatnika. Oznacza to, że spółka, w ramach której działa zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów przez nią osiągniętych, w tym także tych, które powstały w ZCP.

W przedmiotowej sprawie, Zakład I. stanowiący ZCP nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest C. Polska Spółka z o.o., jako osoba prawna. Przez cztery miesiące roku podatkowego (od stycznia do kwietnia 2012r.), ZCP funkcjonowała bowiem w ramach C. Polska i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością Zakładu I. (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez C. Polska Spółka z o.o.) do dnia wydzielenia (30 kwietnia 2012r., tj. do dnia przeniesienia ZCP do nowo zawiązanej spółki W. Polska Sp. z o.o.) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia i nieuwzględniania ich w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy 2012 dokonywanym przez C. Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

Jak podaje Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym spółka dzielona- Wnioskodawca w swoim rozliczeniu podatkowym – zeznaniu za rok 2012, powinna wykazać wszystkie osiągnięte przez nią przychody i poniesione przez nią koszty w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa- Zakład I. do dnia podziału.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn.akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn.akt I SA/Po 355/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.