Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.733.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-26
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT; 2. czy opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT; 3. czy opisane, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; sprzęt; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi obce; współpraca (kooperacja); wynagrodzenia; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 stycznia 2025 r. (data
    wpływu 28 stycznia 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

1. Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski
    działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych, wyrobów
    medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety, jak
    również kosmetyków (dalej określanych wspólnie także jako: „Produkty”).
    Zasadniczy model działania Spółki polega na wprowadzaniu do obrotu, sprzedaży i
    dystrybucji produktów wyprodukowanych na zlecenie Spółki przez inne podmioty
    (powiązane i niepowiązane ze Spółką w rozumieniu Ustawy CIT); przy silnym wsparciu
    prowadzonych przez Spółkę działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych.
    Produkty wprowadzane są na rynek pod oznaczeniami, do których prawa ochronne ma
    wyłącznie Spółka.
    Konkurując na rynku, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia
    nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej
    oferty. W tym zakresie Wnioskodawca, wykorzystując aktualnie dostępną wiedzę:
        Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone leki (produkty lecznicze w rozumieniu
        ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, dalej: Prawo
        farmaceutyczne),
        Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z
        dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, dalej: Ustawa o wyrobach
        medycznych,
        Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone produkty stanowiące żywność specjalnego
        przeznaczenia medycznego (żywność dedykowaną szczególnej grupie
        konsumentów, jakimi są pacjenci wymagający specjalnego postępowania
        dietetycznego pod nadzorem lekarskim),
        Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone suplementy diety,
        Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone kosmetyki.
    - co zwane jest dalej łącznie w niniejszym wniosku Pracami rozwojowymi.

    Przedmiotowe Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają
    charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki
    zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych
    harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i
    ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.
    Prace rozwojowe (w zależności od produktu, którego dotyczą i rodzaju Prac rozwojowych),
    realizowane są w następujących etapach:
        Badania rynku służące opracowaniu nowego, ulepszonego lub zmienionego
        produktu,
        Opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
        Opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
        Opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa,
        możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
        Weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych
        przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami,
        Produkcja pilotażowa nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na
        celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek),
        Przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
        mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
        klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
        naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
        Wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych
        produktach na etapie ich tworzenia i badania,
        Przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
        zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów
        produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
        Czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych
        wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do
        danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w
        tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.
    - zwanymi dalej: Etapami.
    Ww. Etapy będą realizowane - w zależności do ich rodzaju - zarówno w siedzibie Spółki, jak
    również w laboratorium, które zostanie zlokalizowane w pomieszczeniu wynajętym od
    podmiotu powiązanego (określanego także w dalszej części wniosku jako: „Drugi
    podmiot”) przy czym to Spółka wyposaży laboratorium z własnych środków w niezbędny
    sprzęt oraz zatrudni osoby realizujące prace laboratoryjne.
    Realizowane w przedmiotowym laboratorium prace rozwojowe będą dotyczyć przede
    wszystkim opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku „Prace rozwojowe prowadzone we
    współpracy z innym podmiotem”.
    Jak wskazano powyżej, obok Prac rozwojowych polegających na tworzeniu zupełnie
    nowych produktów, Wnioskodawca prowadzi także szereg Prac rozwojowych polegających
    na tworzeniu ulepszonych lub zmienionych, już istniejących produktów, tj. ulepszonych
    lub zmienionych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, żywności specjalnego

    przeznaczenia medycznego, suplementów diety lub kosmetyków. Prace Wnioskodawcy w
    tym zakresie zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości
    danego produktu, które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy,
    dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w
    stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych projektów w ofercie Spółki
    (przykładowo, zmienione lub ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą
    dodatkowe zastosowania, lepsze parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą
    bezpieczniejsze dla odbiorcy lub zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do
    wcześniejszej wersji produktu). W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący
    już w ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoje cechy i zastosowanie, z perspektywy
    oferty Spółki i odbiorców tej oferty stając się, de facto, nowym produktem.
    Prace rozwojowe Wnioskodawcy w zakresie tworzenia zmienionych i ulepszonych już
    istniejących produktów zmierzać mogą także do zmiany klasy danego produktu zgodnie z
    Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017
    r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE)
    nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385
    /EWG i 93/42/EWG, dalej: Rozporządzenie MDR. Prace rozwojowe w tym zakresie
    obejmują nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz działania
    mające na celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie wszelkiej
    dokumentacji wymaganej w tym celu, zgodnie ze wspomnianym Rozporządzeniem MDR,
    co jest wymogiem prawnym, by wyrób medyczny mógł zostać dopuszczony do obrotu w
    podwyższonej klasie, wynikającej z Rozporządzenia MDR. W następstwie Prac
    rozwojowych mających na celu zmianę klasy danego produktu, produkt będący już w
    ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoją dotychczasową specyfikację i może być
    wprowadzony do obrotu zgodnie z wymogami wskazanego Rozporządzenia MDR.
    Wszystkie opisane wyżej Prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki
    zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci
    stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających
    dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian
    rutynowych.
    2. Prace rozwojowe prowadzone we współpracy z innym podmiotem
    W odniesieniu do części produktów wprowadzanych na rynek przez Spółkę opisane wyżej
    Prace rozwojowe mogą być również realizowane we współpracy z podmiotem
    powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT) z Wnioskodawcą (dalej: Drugi podmiot).
    W ramach przedmiotowej współpracy Spółka jest odpowiedzialna za wprowadzenie do
    obrotu, sprzedaż i dystrybucję produktów wyprodukowanych przez Drugi podmiot na
    zlecenie Spółki oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich produktów działań
    promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Również produkty powstałe w wyniku tak
    określonej współpracy wprowadzane są na rynek pod oznaczeniami, do których prawa
    ochronne ma wyłącznie Spółka. Drugi podmiot nie ma natomiast uprawnienia do
    wprowadzania produktów na rynek.
    Drugi Podmiot odpowiedzialny jest jedynie za późniejszą masową produkcję określonych
    produktów, wytworzonych w ramach Prac rozwojowych jako producent kontraktowy, w
    celu ich następnej dystrybucji przez Wnioskodawcę (czynności te nie są jednak elementem
    Prac rozwojowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku - następują po
    zakończeniu Prac rozwojowych z sukcesem).
    W celu umożliwienia realizacji produkcji kontraktowej przez Drugi podmiot Spółka i Drugi
    podmiot zawarli natomiast porozumienie (dalej: „Porozumienie”), zgodnie z którym oba
    podmioty są współwłaścicielami składu bazowego oraz dokumentacji, w tym dokumentacji
    rejestracyjnej, produktów. W konsekwencji Drugi Podmiot wykonywać może w tym
    modelu współpracy, wspólnie z Wnioskodawcą, określone badania oraz prowadzić
    działania mające na celu rejestrację określonych w umowie ze Spółką produktów, dla

    których jest podmiotem odpowiedzialnym - w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne.
    Ponadto, Drugi Podmiot odpowiedzialny może być za produkcję pilotażową danego
    produktu, wykonaną dla celów prowadzonych przez Spółkę Prac rozwojowych.
    Podkreślenia wymaga, iż mimo prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Drugim
    Podmiotem, Wnioskodawca jest od samego początku właścicielem całego procesu
    prowadzenia Prac rozwojowych i aktywnie w nich uczestniczy, w szczególności, to on
    opracowuje koncepcje i receptury poszczególnych produktów i określa inne wymagania
    odnośnie ich właściwości, a także koordynuje całość Prac rozwojowych. Wnioskodawca
    posiada także jak już wspomniano prawa ochronne do znaków towarowych, którymi
    oznacza produkty opracowywane w ramach Prac rozwojowych wykonywanych z Drugim
    podmiotem.
    Po stronie Wnioskodawcy Prace rozwojowe wykonywane są, zarówno w przypadku
    samodzielnego prowadzenia Prac rozwojowych, jak i współpracy w tym zakresie z Drugim
    podmiotem, przez Dział Medyczny (pododdział Dział Badań i Rozwoju), który koordynuje
    całość Prac rozwojowych i bezpośrednio wykonuje szereg czynności w ramach
    wskazanych wyżej Etapów. Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy, Prace rozwojowe
    wykonywane są także przez Dział Marketingu, Dział Doradców Handlowych i Dział
    Doradców Medycznych, które na potrzeby prowadzonych Prac rozwojowych zajmują się
    prowadzeniem, opisanych wyżej, badań rynku na cele tworzenia nowych, ulepszonych lub
    zmienionych produktów.
    3. Koszty Prac rozwojowych
    W związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie
    następujące koszty, które zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności
    badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych):
        wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia i umów o dzieło oraz
        sfinansowane przez Wnioskodawcę z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych
        w prace badawczo-rozwojowe - w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w
        Prace rozwojowe - zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek,
        surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane
        dalej: Kosztami materiałów i surowców,
        wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w
        Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami specjalistycznego sprzętu,
        odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach
        rozwojowych - zwane dalej: Kosztami środków trwałych,
        wydatki na nabycie usług od podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu ustawy
        CIT), które to usługi polegają na przeprowadzeniu określonych badań z
        wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej - zwane dalej: Kosztami usług
        badań,
        wydatki na nabycie usług, które to usługi polegają na przeprowadzeniu certyfikacji
        wyrobów medycznych, zgodnie z wymogami przepisów prawa - zwane dalej:
        Kosztami usług certyfikacji.
    W przypadku Kosztów wynagrodzeń i składek, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy
    zawierającą wykaz czasu spędzonego przez jej pracowników, zarówno tych na pełnym
    etacie jak i zatrudnionych na część etatu (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób
    działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi Pracami rozwojowymi.

    Możliwe jest w związku z tym wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego
    pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) przypada na daną pracę rozwojową (i,
    analogicznie, jaka część składki ZUS). W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w
    stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących
    działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w
    danym miesiącu - w odniesieniu do każdego jej pracownika (osoby na umowie
    cywilnoprawnej) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową. Koszty
    wynagrodzeń pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych realizujących prace
    badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art.
    12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej:
    ustawa PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) bądź art. 13
    ust. 8 lit. a ustawy PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów
    cywilnoprawnych).
    Pod pojęciem Kosztami wynagrodzeń i składek Wnioskodawca rozumie następujące
    pozycje:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    W przypadku Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca w ramach kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty
    różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów /
    półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego
    wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i
    odprowadzania ścieków) - nabywanych przez niego wyłącznie w celu ich wykorzystania w
    ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego
    produktu, wykonania produkcji pilotażowej, a także prowadzenia określonych testów i
    badań. Przedmiotowe materiały i surowce nabywane będą przez Wnioskodawcę od
    różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Przedmiotowe nabycia
    udokumentowane będą odrębnymi fakturami, dotyczącymi nabycia wyłącznie materiałów
    i surowców wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonych Pracach
    rozwojowych. Koszty materiałów i surowców, na podstawie ww. faktur, uwzględnione
    będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.
    Przedmiotowe materiały i surowce, dla celów rachunkowych, ewidencjonowane będą jako
    zużycie materiałów i energii wg cen ich zakupu.
    W odniesieniu do Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca w ramach kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty
    nabycia przez niego naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych
    urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej
    Koszty materiałów). Przedmiotowy specjalistyczny sprzęt nabywany będzie od różnych
    podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Przedmiotowe nabycia udokumentowane
    będą w odrębnych fakturach, dotyczących wyłącznie specjalistycznego sprzętu
    wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonych Pracach rozwojowych. Koszty
    specjalistycznego sprzętu, na podstawie ww. faktur, uwzględnione będą w prowadzonej
    przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

    W odniesieniu do Kosztów środków trwałych, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów
    kwalifikowanych uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących,
    z perspektywy Wnioskodawcy, środki trwałe, będące własnością Wnioskodawcy i
    wykorzystywane wyłącznie do Prac rozwojowych (urządzenia własne Wnioskodawcy,
    stanowiące wyposażenie laboratorium). Koszty środków trwałych, w postaci odpisów
    amortyzacyjnych, uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności
    badawczo-rozwojowej.
    W odniesieniu do Kosztów usług badań, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów
    kwalifikowanych uwzględniać koszty nabycia przez niego usług badań prowadzonych
    przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w
    rozumieniu ustawy CIT. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania
    realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne,
    fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne
    badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla
    wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone
    badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą.
    Koszty usług badań udokumentowane będą fakturami lub innymi dokumentami
    księgowymi wystawionymi przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej
    przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.
    W odniesieniu do Kosztów usług certyfikacji, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów
    kwalifikowanych uwzględniać nabywane przez niego usługi certyfikacji wyrobów
    medycznych, jakie wymagane są przez przepisy prawa w celu wprowadzenia wyrobów
    medycznych danej klasy na rynek zgodnie z wymogami Rozporządzenia MDR. Usługi
    certyfikacji świadczone będą przez niepowiązany ze Spółką podmiot A. Sp. z o.o. z siedzibą
    w (...) (dalej: „Podmiot certyfikujący”), wyznaczony (notyfikowany) zgodnie z
    Rozporządzeniem 745 jako jeden z podmiotów, który może wykonywać przedmiotową
    usługę certyfikacji.
    W tym celu Spółka zawrze z Podmiotem certyfikującym umowę o przeprowadzanie
    procedury oceny zgodności wyrobów medycznych z opóźnionym terminem wykonalności
    wg Rozporządzenia MDR.
    W ramach usługi certyfikacji Podmiot certyfikujący dokona oceny zgodności wyrobu
    medycznego zgodnie z odpowiednią procedurą oceny zgodności, wymienioną w
    Rozporządzeniu MDR.
    Proces oceny zgodności jest realizowany przez Podmiot certyfikujący w następujący
    sposób:
    a) przeprowadzenie oceny ogólnych wymogów dotyczących bezpieczeństwa i działania
      oraz danych przedkliniczny (ocena dokumentacji technicznej),
    b) przeprowadzenie oceny danych klinicznych (ocena kliniczna),
    c) przeprowadzenie I etapu audytu certyfikacyjnego,
    d) przeprowadzenie II etapu audyt certyfikacyjnego lub audytu recertyfikacyjnego oraz
      wydanie certyfikatu zgodność (w przypadku certyfikacji wyrobu klasy (...) oraz do
      wyrobów klasy (...), Podmiot certyfikujący wydaje certyfikat zgodności dla
      dokumentacji technicznej wyrobu medycznego),
    e) przeprowadzenie screening audytu realizowanego poza siedzibą klienta przed
      planowanym audytem nadzoru,
    f) przeprowadzenie audytów nadzoru,
    g) przeprowadzenie audytów niezapowiedzianych,
    h) przeprowadzenie audytów rozszerzających lub audytów zmiany w wyrobie,

    i) badanie zgodności wyrobu na podstawie pobranych próbek.
    Ocena dokumentacji technicznej przeprowadzonej przez Podmiot certyfikujący opiera się
    na zasadzie próbkowania.
    W przypadku pozytywnego wyniku przeprowadzonej oceny zgodności wyrobu
    medycznego Podmiot certyfikujący wystawia europejski certyfikat zgodności, który
    zawiera numer jednostki notyfikowanej, nazwę i adres wytwórcy, okres ważności
    certyfikatu, jak również dane dotyczące wyrobów, grup wyrobów, objętych procesem
    oceny zgodności.
    Podmiot certyfikujący, w ramach swojej głównej działalności, w sposób ciągły i
    samodzielny zajmuje się wykonywaniem analogicznych badań i audytów, będących
    elementem prac rozwojowych prowadzonych przez określone podmioty z branży
    medycznej oraz innych branż, jak również zajmuje się organizacją konferencji naukowych i
    szkoleń. Koszty usług certyfikacji udokumentowane będą dokumentami księgowymi
    wystawionymi przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę
    ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.
    Wszystkie wskazane wyżej Koszty Prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania
    przychodów w roku, w którym Wnioskodawca zamierza rozliczyć je jako koszty
    kwalifikowane z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo,
    Wnioskodawca nadmienia, iż Koszty Prac rozwojowych, opisane powyżej, nie zostaną
    Wnioskodawcy zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji.
    Pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż opisane wyżej Koszty Prac rozwojowych
    ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w
    odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy
    kalkulacyjnych, w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych Prac
    rozwojowych, zgodnie z wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy CIT.
    Wnioskodawca wskazuje, iż nie korzysta i, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego, nie
    korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy
    CIT.
    Wnioskodawca ponadto nadmienia, iż nie posiada i nie będzie posiadał, w ramach
    niniejszego zdarzenia przyszłego, statusu centrum badawczo-rozwojowego, jak również
    nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy, w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Pismem z 28 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.) doprecyzowali Państwo
    wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:
    1. W Spółce występują lub występować mogą sporadycznie przychody z zysków
      kapitałowych, jednakże Spółka potwierdza, że w stosunku do tych przychodów nie
      zamierza korzystać z odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi.
    2. Działalność badawczo-rozwojowa, której dotyczy wniosek, prowadzona jest przez
      Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2024. We wcześniejszych
      latach Spółka również prowadziła działalność badawczo-rozwojową, jednakże w
      sposób inny niż opisany we wniosku i działalność ta, prowadzona przed 2024, nie jest
      przedmiotem niniejszego wniosku.
    3. Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej począwszy od roku
      podatkowego 2024 i w kolejnych latach podatkowych, w których prowadzić będzie
      prace badawczo-rozwojowe w opisany we wniosku sposób.
    4. Zapytanie Spółki dotyczy zdarzenia przyszłego, stąd nie jest jej intencją uzyskiwanie
      interpretacji w zakresie przepisów obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

    5. Spółka wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową planuje odpisać od
      podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w
      których te wydatki zostaną poniesione.
    6. Na pytanie organu: czy ponoszone przez Państwa wydatki, które mogą stanowić koszty
      kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą zaliczane przez Państwa do
      kosztów uzyskania przychodów danego roku odpowiedzieli Państwo, że przedmiotowe
      wydatki Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku.
    7. Spółka potwierdza, że koszty realizacji prac wskazanych we wniosku oraz
      doprecyzowanych w uzupełnieniu wniosku nie zostaną odliczone od podstawy
      opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach
      innych ulg podatkowych.
    8. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w
      art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    9. Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie koszty
      poniesione przez nią i zaliczone przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów. Jak
      Spółka wskazywała we wniosku, prace badawczo-rozwojowe prowadzone mogą być
      przez nią także we współpracy z innym podmiotem (nazwanym we wniosku Drugim
      Podmiotem). W takim przypadku Spółka planuje rozpoznawać również koszty
      kwalifikowane, ale wyłącznie ponoszone przez nią i zaliczane przez nią do kosztów
      uzyskania przychodów, tj. Koszty wynagrodzeń i składek jej pracowników
      zaangażowanych w prace (ewentualnie osób na umowie zlecenia lub o dzieło
      zawartych ze Spółką), Koszty materiałów i surowców nabywanych przez Spółkę dla
      celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty specjalistycznego sprzętu
      nabywanego przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty
      środków trwałych nabytych i wykorzystywanych przez Spółkę dla celów działalności
      badawczo-rozwojowej (wpisanych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez
      Spółkę), Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji nabywanych bezpośrednio przez
      Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, iż ww. wydatki kwalifikowane, w sytuacji
      prowadzenia prac wspólnie z Drugim Podmiotem, nie stanowią kosztów ponoszonych
      przez Drugi Podmiot, lecz bezpośrednio i wyłącznie przez Spółkę.
    10. Na pytanie organu: które konkretnie etapy prac wymienione we wniosku w odniesieniu
      do prac opisanych w pkt 2 „Prace rozwojowe prowadzone we współpracy z innym
      podmiotem” realizują Państwo każdorazowo samodzielnie (bez udziału „drugiego
      podmiotu”), a które samodzielnie realizuje „podmiot drugi” odpowiedzieli Państwo, że:
          badania rynku służące opracowaniu nowego, ulepszonego lub zmienionego
          produktu - etap ten w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę
          samodzielnie,
          opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu - etap
          ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem,
          realizowany jest wspólnie,
          opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego
          produktu - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z
          Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
          opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego
          produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności,

          bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten, w
          przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem,
          realizowany jest wspólnie,
          weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych
          przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami - etap ten
          w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę samodzielnie,
          produkcja pilotażowa nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca
          na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek) - etap ten wykonywany jest
          w przeważającej mierze przez Drugi Podmiot, jako podmiot posiadający linię
          produkcyjną, jednakże we współpracy również ze Spółką (w postaci nadzoru
          nad tym etapem),
          przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
          mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
          klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
          naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów -
          etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim
          Podmiotem, realizowany jest wspólnie (a także określone badania mogą być
          zlecone innym podmiotom),
          wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub
          zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten, w
          przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem,
          realizowany jest wspólnie,
          przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
          zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów
          produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne
          - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim
          Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
          czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia
          prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w
          odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja
          określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w
          tym zakresie - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z
          Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie.
    11. Na pytanie organu: czy wszystkie etapy prac, wskazane we wniosku, w szczególności:
          przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
          zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów
          produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
          czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia
          prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w

          odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja
          określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w
          tym zakresie
          oraz prace zmierzające do zmiany klasy danego produktu, obejmujące nową
          ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz działania mające na
          celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie wszelkiej
          dokumentacji
    - są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły:
    a) działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań,
    b) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych -
    odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.
    12. Prace prowadzące do zmiany klasy danego produktu polegają na wykorzystaniu
      aktualnie dostępnej wiedzy medycznej oraz nowej wiedzy nabytej przez pracowników
      Spółki w związku z prowadzeniem prac rozwojowych w celu wykonania prac nad
      produktem, który będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny
      podlegający certyfikacji do wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia 745.
    Kompleksowe prace w tym zakresie obejmują kreatywne działania, w tym wskazaną nową
    ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i działania, których efektem jest innowacja
    produktowa w postaci stworzenia zmodyfikowanego produktu o:
        zmodyfikowanej dokumentacji produktu,
        zupełnie nowej charakterystyce prawnej (statusie prawnym).
    Prace w przedmiotowym zakresie nie mają jednocześnie charakteru zmian rutynowych.
    Obok kompleksowego ich charakteru prowadzą one bowiem do sytuacji wprowadzenia do
    obrotu zmodyfikowanego produktu - bez wykonania tych prac produkt przed
    modyfikacjami nie mógłby być przedmiotem obrotu.
    13. Spółka potwierdza, że zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej
      wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników wykorzystujących laboratorium.
      Jak Spółka wskazała, z przedmiotowego laboratorium korzystać mogą również
      pracownicy Drugiego podmiotu, jednakże Spółka nie zamierza rozliczać w ramach ulgi
      Kosztów wynagrodzeń i składek takiego podmiotu, ani też jakichkolwiek innych
      kosztów związanych z prowadzeniem prac rozwojowych z wykorzystaniem
      laboratorium innych, niż poniesionych tylko i wyłącznie bezpośrednio przez Spółkę i
      zaliczonych przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów.
    14. W ramach opisanej współpracy Drugi podmiot, po zakończeniu prac rozwojowych nad
      produktem, nie będzie dokonywał jakichkolwiek modyfikacji w recepturze tych
      produktów i będzie produkował je zgodnie z wytycznymi Spółki. Spółka potwierdza
      także, iż Drugi podmiot nie będzie posiadał jakichkolwiek praw rozporządzania
      wytworzonymi towarami w sposób inny niż przekazanie ich Spółce, która ostatecznie
      wprowadzać je będzie do obrotu. Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż podmiotem
      konfekcjonującym towary przed przekazaniem ich Spółce będzie Drugi podmiot.
    15. Przedmiotem zamówienia dokonywanego przez Spółkę w ramach masowej produkcji,
      wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, jest wytworzenie przez te
      podmiot ściśle oznaczonych rzeczy na zamówienie Spółki (tj. według receptury, która
      została wytworzona w procesie opisanych we wniosku prac rozwojowych).

    16. Spółka wskazuje, iż jak wskazała we wniosku, każdorazowo to ona będzie właścicielem
      praw ochronnych do oznaczeń towarów wprowadzanych na rynek. Jednocześnie, w
      informacji o danym towarze (np. na opakowaniu czy ulotce) mogą znaleźć się także
      informacje, iż producentem towaru jest Drugi podmiot lub iż Drugi podmiot
      wyprodukował towar na zlecenie Spółki, co wynika z wymogów prawnych w tym
      zakresie.
    17. Opisane prace rozwojowe dotyczą tworzenia produktów niewystępujących dotychczas
      w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
      odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.
    18. Przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w
      szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w
      zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym
      odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich
      bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w
      tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac
      rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka
      uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy
      bezpieczeństwa jej produktów.
    19. W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede
      wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub
      zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce.
      Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac
      rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).
    20. Prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują
      nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
      umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych
      produktów.
    21. Na pytanie organu: jaki związek z pracami podejmowanymi w ramach działalności,
      którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową, mają pracownicy Działu Marketingu,
      Działu Doradców Handlowych i Działu Doradców Medycznych odpowiedzieli Państwo,
      że pracownicy wskazanych działów zajmują się prowadzeniem badań rynku
      wykorzystywanych w opisanych pracach rozwojowych. Badania te wykonywane są
      poprzez wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy na temat rynku
      farmaceutycznego i produktów na nim wykonywanych, a także nabywania nowej
      wiedzy poprzez identyfikację oczekiwań klientów, partnerów i zapotrzebowania na
      nowe, zmienione lub ulepszone produkty. Badania te są niezbędnym elementem prac
      rozwojowych, ponieważ dzięki łączeniu dotychczasowej i uzyskanej w ramach badań
      prowadzonych przez ww. działy wiedzy, Spółka:
          jest w stanie, na bazie uzyskanych w wyniku badań informacji, opracować
          wstępne założenia co do potencjalnej specyfikacji i zastosowania nowego,
          zmienionego lub ulepszonego produktu oraz podjąć decyzję co do dalszego
          sposobu prowadzenia prac rozwojowych,
          zweryfikować dotychczasowe założenia w zakresie koncepcji nowego,
          zmienionego lub ulepszonego produktu, jakie powstają w ramach prac
          rozwojowych i, w razie potrzeby, zmodyfikować kierunek prac.
    Jednocześnie, jak Spółka wskazała we wniosku, Koszty wynagrodzeń i składek
    pracowników ww. działów zamierza odliczać wyłącznie w proporcji czasu, w jakim
    pracownicy ci wykonywać będą opisane wyżej prace rozwojowe (a nie w zakresie ich innej,
    bieżącej działalności o charakterze handlowym czy marketingowym).

    22. Wszystkie wskazane we wniosku koszty kwalifikowane Spółka zamierza rozliczać na
      podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za
      wyjątkiem Kosztów środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od których zamierza
      rozliczać na podstawie art. 18d ust. 3 wskazanej wyżej ustawy.
    23. Na pytanie organu: czy Państwa pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę
      /zlecenia/ o dzieło realizują/będą realizować wyłącznie prace, które uważają Państwo
      za badawczo-rozwojowe, a jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane zamierzają Państwo
      odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują/będą realizowali zadania w
      ramach prac badawczo-rozwojowych odpowiedzieli Państwo, że Spółka potwierdza
      powyższe. W przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż
      działalność badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w
      tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach
      prac badawczo-rozwojowych.
    24. Spółka kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzeń zamierza ustalać w oparciu o
      interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. (DD8.
      8203.1.2021). W konsekwencji:
          Spółka zamierza ustalić proporcję liczby godzin w danym miesiącu poświęconą
          wyłącznie na prace rozwojowe (w liczniku) do liczby wszystkich dostępnych
          godzin roboczych, także tych, w czasie których pracownik był na zwolnieniu lub
          urlopie (w mianowniku),
          Następnie, Spółka zamierza pomnożyć tak przeliczoną proporcję przez wartość
          wynagrodzenia pracowników, która stanowi koszt podatkowy danego okresu.
          W wynagrodzeniu tym znajdują się wszystkie elementy wskazane przez Spółkę
          we wniosku, w tym także wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w
          pracy.
    Takie określenie kosztów kwalifikowanych pozwoli na jak najpełniejsze odzwierciedlenie
    ustawowego wymogu, by koszty wynagrodzeń pracowników, jako koszty kwalifikowane,
    pozostawały w proporcji do czasu poświęconego na prace rozwojowe. Ponadto, podejście
    to jest zgodne z powołaną interpretacją ogólną, która w ocenie Spółki, znajduje do tej
    kwestii zastosowanie.
    25. W ocenie Spółki przedmiotowe substancje, materiały różnego pochodzenia,
      odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty,
      niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie
      ścieków) są materiałami i/lub surowcami.
    26. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu
      materiałów i surowców bezpośrednio i wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach
      prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy produkcję pilotażową wykonuje Drugi
      podmiot we współpracy ze Spółką, tj. z wykorzystywaniem materiałów i surowców
      nabytych bezpośrednio przez Spółkę i stanowiących jej koszt podatkowy. Spółka nie
      zamierza natomiast rozliczać nieponiesionych przez siebie wydatków na nabycie
      materiałów i surowców (tj. kosztów materiałów i surowców poniesionych przez Drugi
      podmiot).
    27. Na pytanie organu: czy wszystkie materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny są
      /będą bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Państwa w związku z
      prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-
      rozwojową oraz wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych
      odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.

    28. Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych stanowiących aparaturę do oznaczania
      zawartości i tożsamości substancji czynnej w produktach końcowych oraz do
      oznaczania parametrów fizykochemicznych, wykorzystywaną w prowadzeniu badań w
      branży farmaceutycznej.
    29. Na pytanie organu: czy wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, stanowią
      /będą stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe i zostały/zostaną wprowadzone
      do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają
      /będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla
      Państwa Spółki koszty uzyskania przychodów odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka
      potwierdza powyższe.
    30. Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, są
      /będą przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie
      działalności badawczo-rozwojowej (tylko i wyłącznie) i nie będą wykorzystywane w
      bieżącej działalności gospodarczej Spółki.
    31. Na pytanie organu: czy w ramach ulgi B+R zamierzają Państwo dokonać odpisów od
      środków trwałych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym
      od osób prawnych, wyłącznie w części, w jakiej były/są/będą one wykorzystywane w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie w części, w której są/będą one
      wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Państwa Spółki odpowiedzieli
      Państwo, że Spółka potwierdza powyższe (patrz także odpowiedź na pytanie 30 - ww.
      środki trwałe nie będą wykorzystywane w pozostałej działalności Spółki).
    32. Na pytanie organu: czy usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane
      zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa
      wyłącznie na potrzeby Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-
      rozwojową odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.
    33. Jak Spółka wskazała we wniosku, A. Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym, w sposób
      samodzielny i ciągły, głownie działalność w zakresie prac rozwojowych, wskazanych w
      przytoczonej ustawie jako jeden z przykładów działalności naukowej. Tym samym, w
      ocenie Spółki, będzie to podmiot wskazany w art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
    34. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazany
      wyżej podmiot w zakresie swojej działalności gospodarczej zawarte ma m.in.
      następujące pozycje, w ocenie Spółki wskazujące wprost na ww. typy działalności: 85
      60 Z Działalność wspomagająca edukację, 74 90 Z Pozostała działalność profesjonalna,
      naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 71 20 B Pozostałe badania i
      analizy techniczne, 85 59 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej
      niesklasyfikowane.
    35. Na pytanie organu: czy (...) Sp. z o.o. prace nad certyfikacją wyrobów medycznych
      realizuje w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco) przy wykorzystywaniu własnych
      zasobów, tj. personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i
      niematerialnych, w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how
      odpowiedzieli Państwo, że tak, Spółka potwierdza powyższe.
    36. Na pytanie organu: czy (...) Sp. z o.o. jest podmiotem wpisanym do bazy
      zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on odpowiedzieli Państwo,
      że podmiot ten nie jest wpisany do ww. bazy.
    37. Na pytanie organu: czy usługa certyfikacji, którą zrealizuje dla Państwa (...) Sp. z o.o.,
      stanowi ekspertyzę, opinię, usługę doradczą, usługę równorzędną i/lub wynik badań
      naukowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od
      osób pranych odpowiedzieli Państwo, że w ocenie Spółki, tak. Spółka zaznacza

      natomiast, że powyższa okoliczność jest przedmiotem zapytania wskazanego we
      wniosku i w tym zakresie Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego
      stanowiska, prosząc o potwierdzenie jego prawidłowości.
    Nadto przeformułowali Państwo pytanie nr 3 wniosku oraz stanowisko własne do tego
    pytania.
    Pytania:
    1. Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków,
      wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego,
      suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim
      podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26
      ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o
      którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?
    2. Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub
      zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego
      przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we
      współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w
      rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest
      do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?
    3. Czy wyżej opisane, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek,
      Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i
      Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2
      ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d
      ust. 3 ustawy CIT?
    Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania 1 - 2 i pytanie nr 3 z wyłączeniem części
    dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o
    pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
    26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub
    innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu
    tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra
    Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej
    części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych
      produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia
      medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z
      Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a
      pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania
      odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.
    2. Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych
      lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego
      przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we
      współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w
      rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest
      do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.
    3. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i
      składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług
      badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d
      ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art.
      18d ust. 3 ustawy CIT.”

    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Ad 1 i 2
    Uwagi wstępne
    Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (działalność
    B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które
    zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane
    są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe
    w rozumieniu drugiego z powołanych w zdaniu wcześniejszym przepisów, w związku z tym
    w dalszej części uzasadnienia nie będzie się on odnosić do definicji badań naukowych.
    W tym zakresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace
    rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce (dalej: Prawo o SWiN). Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa
    o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Jak zatem wynika z wskazanych wyżej definicji, działalnością B+R jest działalność
    spełniająca następujące wymogi:
        ma charakter działalności twórczej,
        jest podejmowana w sposób systematyczny,
        jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
        wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
        ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w
        ustawie o CIT.
    Spełnienie przesłanek działalności badawczo-rozwojowej
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność
    badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego
    PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia
    („działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu”), powstania czegoś („twórczy
    - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).
    W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z
    dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów
    wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji
    działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: Objaśnienia).
    Zgodnie z Objaśnieniami: „(...) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących”.
    Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę
    przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac
    badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet
    jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość

    działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych
    koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej
    podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań
    już funkcjonujących u podatnika”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej Prace rozwojowe są działalnością o
    charakterze twórczym. Przede wszystkim, są one działaniem podejmowanym w kierunku
    tworzenia lub ulepszenia produktów stosowanych w działalności prowadzonej przez
    Spółkę. Każdorazowo, w ramach Prac rozwojowych, tworzony jest albo całkowicie nowy
    produkt, albo też produkt ulepszony lub zmieniony w ten sposób, iż posiada on nowy
    skład, parametry, właściwości, specyfikację lub też może być wprowadzony na rynek jako
    wyrób medyczny przypisany do wyższej klasy wg Rozporządzenia MDR. Produkty te bez
    wątpienia stanowią innowację z perspektywy Spółki (de facto, w ich wyniku dochodzi do
    pojawienia się w ofercie spółki nowych produktów, produktów o rozszerzonych
    zastosowaniach lub przypisanych do wyższej klasy zgodnie z Rozporządzeniem MDR), a w
    niektórych przypadkach także z perspektywy polskiego rynku i wnoszą nowe wartości dla
    klientów Spółki. W ramach Prac rozwojowych wykorzystywane są zarówno dostępna
    wiedza medyczna (np. na temat nowych sposobów leczenia określonych schorzeń), jak i
    nowa wiedza (uzyskiwana przez pracowników Spółki w ramach prowadzonych Prac
    rozwojowych). Efekty Prac rozwojowych są rezultatem kreatywnej, twórczej i
    indywidualnej pracy Spółki, tj. powstają one w wyniku kreatywnych procesów myślowych
    wykonywanych w ramach poszczególnych Etapów Prac Rozwojowych i nie stanowią one
    gotowych rozwiązań nabytych lub skopiowanych od innych podatników działających w
    branży. Dodatkowo, wskazać należy, iż efekty opisanych wyżej procesów myślowych
    znajdują zewnętrzne uzewnętrznienie w postaci nowych lub zmienionych produktów,
    receptur produktów, czy też dokumentacji pozwalającej na dopuszczenie danego
    produktu do obrotu w wyższej klasie, zgodnie z przepisami prawa. Konkludując, w ocenie
    Wnioskodawcy, Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę mają charakter twórczy.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego
    PWN słowo systematyczny oznacza: »robiący coś regularnie i starannie; o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny«. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »
    systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium »systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego, opisane powyżej Prace rozwojowe
    mają bez wątpienia charakter systematyczny, na co wskazują następujące okoliczności:

        realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami
        w obszarze działalności badawczo-rozwojowej,
        realizowane są wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac,
        postęp realizacji Prac rozwojowych, ich etapy i efekty podlegają w Spółce
        bieżącemu monitorowaniu.
    Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami działalność badawczo-rozwojowa nie musi
    mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż jego
    przypadku prowadzone Prace rozwojowe nie mają charakteru działalności incydentalnej,
    gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi prace mające na celu tworzenie
    nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów leczniczych, wyrobów medycznych,
    żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków.
    Trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej dotyczy rezultatu prowadzenie tej
    działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla
    zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie
    zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu
    funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i
    właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i
    identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca,
    sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu
    projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów”. Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie
    istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzy
    ogólnodostępnej, wiedzy danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace rozwojowe mają na celu nowe
    zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Wnioskodawca
    wykorzystuje bowiem dostępną wiedzę medyczną, np. pojawiającą się nową wiedzę na
    temat określonych chorób, profilaktyki zdrowotnej, nowych sposobów leczenia
    określonych schorzeń, zastosowania określonych metod leczenia do określonych grup
    pacjentów, działania określonych substancji. Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje także
    posiadana już przez Wnioskodawcę i jego pracowników wiedzę wynikającą z regularnie
    prowadzonych Prac rozwojowych. W wyniku Prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy,
    dochodzi także do powstania u Wnioskodawcy nowej wiedzy w zakresie konkretnych
    produktów, ich właściwości i możliwości ich zastosowania.
    Ostatnim kryterium uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest
    wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie
    Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN,
    gdyż realizowane przez niego Projekty spełniają wszystkie elementy definicji prac
    rozwojowych, tj.:
    · obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie
      wiedzy i umiejętności,
    · do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
      nowych produktów, procesów lub usług,
    · nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.
    Okoliczność, iż w ramach prowadzonych Prac rozwojowych wykorzystywana jest aktualnie
    dostępna wiedza medyczna i umiejętności zostało przez Wnioskodawcę wykazane
    wcześniej w treści uzasadnienia.

    Następnie, wskazać należy, celem prowadzenia Prac rozwojowych jest wykorzystanie
    aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów. Każdorazowo bowiem Prace rozwojowe mają na celu albo
    wytworzenie zupełnie nowego produktu w postaci produktu leczniczego, wyrobu
    medycznego, żywności specjalnego zastosowania medycznego, suplementu diety lub
    kosmetyku, albo też zmienionego lub ulepszonego produktu w tym zakresie. W
    szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za zmieniony lub ulepszony produkt uznać można
    produkt, który w wyniku zmian w jego składzie lub zmian jego właściwościach uzyskuje, z
    perspektywy klienta, nowe korzyści w postaci np. skuteczniejszego leczenia, większego
    bezpieczeństwa stosowania produktu, nowych możliwości jego zastosowania, lepszych
    walorów jego stosowania przez klienta itp. Ponadto, za zmieniony lub ulepszony produkt
    uznać można także produkt, który będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób
    medyczny podlegający certyfikacji do wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia
    MDR, w takiej bowiem sytuacji w wyniku Prac rozwojowych wykorzystujących aktualną
    wiedzę medyczną (kompleksowych badań klinicznych, stworzenia określonej
    dokumentacji i dokonania certyfikacji) dochodzi także do zmiany w specyfikacji produktu i
    jego statusie prawnym (bez tych działań produkt w wyższej klasie nie mógłby być, zgodnie
    z prawem, przedmiotem obrotu).
    Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe nie mają jednocześnie charakteru
    rutynowych lub okresowych zmian. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają
    charakter kompleksowy, obejmujący działania więcej niż jednego działu Spółki, a także, w
    określonych przypadkach, współpracę z zewnętrznymi, wyspecjalizowanymi podmiotami.
    Prace rozwojowe Spółki odznaczają się większą pracochłonnością i kosztochłonnością,
    oraz, jak Wnioskodawca wskazał, są prowadzone w oparciu o określoną metodykę
    zarządzania projektami, harmonogramy, etapy i podział prac. Dodatkowo, Prace
    rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub
    zmienionych i ulepszonych produktów, co stanowi istotną innowację z perspektywy tak
    Wnioskodawcy, jak i nabywców jego produktów. Tym samym, prowadzone Prace
    rozwojowe wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub charakter okresowych
    zmian.
    Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego Prace rozwojowe,
    opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za działalność badawczo-
    rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, gdyż w przypadku ww. Prac
    rozwojowych mamy do czynienia z działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz ma formę prac rozwojowych w rozumieniu
    ustawy o CIT.
    Kwestia prowadzenia Prac rozwojowych z Drugim podmiotem
    Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż powyższych konkluzji nie zmienia
    okoliczność prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Drugim podmiotem (tam,
    gdzie współpraca taka ma miejsce), ani też jakiekolwiek ewentualne podzlecanie części
    Prac rozwojowych innym podmiotom (np. w zakresie wykonywania określonych badań,
    wykonania produkcji pilotażowej). W każdym bowiem przypadku wszystkie powyższe
    warunki będą spełnione, tj.:
        po stronie Spółki wykonywane są określone prace o charakterze twórczym. Nawet,
        jeśli działania te realizowane są wspólnie z Drugim podmiotem (lub część działań
        podzlecana jest innym podmiotom) nie zmienia to faktu, iż po stronie
        Wnioskodawcy także takie prace twórcze są prowadzone. Co więcej, jak
        Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, to Wnioskodawca jest
        zawsze twórcą koncepcji nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, inicjuje i

        koordynuje Prace rozwojowe, a zatem to u Wnioskodawcy przede wszystkim w
        ramach danych Prac rozwojowych umiejscowione są prace o charakterze
        twórczym, a czynności prowadzone przez inne podmioty wynikają z instrukcji
        udzielanych przez Spółkę. Formalnym potwierdzeniem prowadzenia przez
        Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym jest także to, iż Wnioskodawca
        dzieli z Drugim podmiotem własność składu bazowego i dokumentacji wytworzonej;
        wykonywane prace mają charakter systematyczny. Fakt wykorzystywania w
        prowadzonych Pracach rozwojowych również Drugiego podmiotu lub innych
        podmiotów zewnętrznych, posiadających specjalistyczną wiedzę lub możliwości
        wykonania określonych czynności, stanowiących element Prac rozwojowych wręcz
        wskazuje na taki właśnie charakter prac, korzystanie bowiem z outsourcingu w
        zakresie części czynności wskazuje, że Spółka prowadzi prace w sposób
        zorganizowany i kompleksowy, stosując odpowiednią metodykę zarządzania
        projektami, która przewiduje wręcz zasadność korzystania z zewnętrznego
        wsparcia w określonych przypadkach,
        wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają na zastosowaniu aktualnie
        istniejącej wiedzy medycznej, mającej charakter ogólnodostępny, a także wiedzy i
        doświadczenia pracowników Spółki, dla tworzenia nowych zastosowań, jak również
        w wyniku tych Prac rozwojowych powstaje nowa wiedza w zakresie możliwości
        zastosowania i działania produktów Spółki. Okoliczność, iż w związku z
        prowadzeniem Prac rozwojowych wspólnie z Drugim podmiotem lub podzlecania
        określonych badań lub innych czynności do zewnętrznych podmiotów
        wykorzystywana jest także wiedza i doświadczenie tych podmiotów nie zmienia
        powyższej okoliczności,
        fakt korzystania z pomocy Drugiego podmiotu lub innych podwykonawców nie
        zmienia charakteru prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jako prac
        rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT, tj. tego, iż prace te polegają na
        wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy w celu tworzenia nowych,
        zmienionych lub ulepszonych produktów Spółki i nie mają charakteru zmian
        rutynowych lub okresowych (co dodatkowo potwierdza to, iż w pracach tych
        uczestniczą inne podmioty, niż Wnioskodawca).
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z samej specyfiki prowadzenia prac rozwojowych
    wynika, iż działalność ta może być prowadzona wspólnie z innymi podatnikami lub z
    wykorzystaniem pomocy określonych podmiotów. Nie zawsze bowiem wiedza
    ogólnodostępna lub wiedza i doświadczenie będące w posiadaniu danego podatnika są
    wystarczające do przeprowadzenia prac rozwojowych. Nie zawsze również podatnik,
    prowadzący prace rozwojowe, ma odpowiednie zasoby, by wykonać wszystkie elementy
    takich prac. W szczególności, może on nie posiadać określonych zasobów w postaci
    laboratorium i aparatury naukowo-badawczej mającej na celu wykonanie określonych
    badań. O tym, że działalność badawczo-rozwojowa może być wykonywana wspólnie z
    innymi podmiotami lub z wykorzystaniem określonych podwykonawców takich prac
    świadczą same przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej. W szczególności, o
    powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy m.in. fakt, iż działalność badawczo-
    rozwojowa zdefiniowana jest także jako „łączenie dostępnej wiedzy” w celu tworzenia
    nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, co znaczy właśnie łączenie wiedzy

    ogólnodostępnej, wiedzy danego podatnika oraz wiedzy innych podmiotów,
    współpracujących przy prowadzeniu prac rozwojowych. Co więcej, przepisy ustawy o CIT
    wprost wskazują, iż kosztami kwalifikowanymi ulgi badawczo-rozwojowej są koszty
    podzlecenia określonych czynności w ramach prac rozwojowych - np. koszty usług
    wykorzystujących aparaturę naukowo-badawczą nabywane od podmiotów
    niepowiązanych, koszty określonych analiz, ekspertyz, usług doradczych i podobnych
    nabywanych od wskazanych w ustawie o CIT podmiotów. Tym samym, wniosek, iż
    prowadzenie prac rozwojowych wspólnie z innymi podmiotami wyklucza możliwość
    skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez danego podatnika byłby wprost sprzeczny
    z brzmieniem przepisów dotyczących ulgi. Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż
    przepisy ustawy o CIT nie zawierają też jakichkolwiek ograniczeń w zakresie możliwości
    skorzystania z ulgi w przypadku współwłasności określonych efektów prac,
    współwłasności wiedzy wykorzystywanej w pracach rozwojowych czy też dokumentacji
    wytwarzanej w ramach prac rozwojowych. Ponadto, przepisy te nie uzależniają możliwości
    uznania danych prac za prace rozwojowe od tego, w jaki sposób następnie przebiegać
    będzie proces rejestracji, produkcji lub sprzedaży danego produktu.
    Podsumowując, również w przypadku Prac rozwojowych wykonywanych we współpracy z
    Drugim podmiotem lub z wykorzystaniem innych podmiotów, Wnioskodawca będzie miał
    prawo uznać je za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT.
    Przykładowe interpretacje i orzeczenia
    Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiona przez niego wyżej
    argumentacja znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych
    oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe
    interpretacje i orzeczenia, jakie zapadły w analogicznym stanie faktycznym, jak zdarzenie
    przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę:
        Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 3
        lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC - w interpretacji tej Dyrektor KIS
        uznał za działalność badawczo-rozwojową prace w zakresie tworzenia i rozwoju
        wyrobów medycznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetyków oraz
        suplementów diety. Zgodnie z przedmiotową interpretacją, działalnością badawczo-
        rozwojową jest zarówno tworzenie nowych składów produktów niewystępujących
        w dotychczasowej ofercie, jak również prace zmierzające do poszerzenia
        zastosowania w obecnych produktach, co pociąga za sobą zmianę klasyfikacji
        danych produktów - wyrobów medycznych, zgodnie z zasadami wskazanymi w
        Rozporządzeniu 745. Organ podatkowy potwierdził również w przedmiotowej
        interpretacji, że dla występowania działalności badawczo-rozwojowej u danego
        podatnika nie ma znaczenia okoliczność podzlecenia określonych czynności innym
        podmiotom, w sytuacji, gdy podatnik definiuje koncepcję nowego produktu, określa
        przedmiot prac badawczych, precyzuje zakres i warunki prac, odpowiada za analizę
        i łączenie pozyskanej wiedzy w celu opracowania nowego produktu lub
        rozszerzenia zakresu możliwego jego zastosowania.
    Zdaniem Organu: „realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do
    tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku realizowane przez Spółkę
    prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym oraz
    prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego
    wyrobem medycznym spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-

    rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e tej
    ustawy.”
        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK
        - w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową prace
        polegające na wytworzeniu nowych receptur produktów, prowadzonych wspólnie
        przez dwa podmioty, w oparciu o współwłasność licencji do korzystania z
        określonej technologii. W ww. interpretacji Organ wskazał: „Zgodnie z powyższym,
        stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy, w świetle przyjętego podziału
        ról w ramach wspólnie realizowanego projektu... oraz przyjętego modelu rozliczeń
        z PBKM, jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi
        B+R poniesionych przez siebie kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności
        badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.”
        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-
        3.4010.150.2023.2.JMS - w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał możliwość uznania za
        działalność badawczo-rozwojową prace podejmowane przez wnioskodawcę
        wspólnie z podmiotem powiązanym, mające na celu stworzenie i
        skomercjalizowanie nowego produktu leczniczego. Jak wskazał Organ: „Jak
        wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca w
        ramach swojej działalności realizuje wraz z podmiotem powiązanym prace
        badawczo-rozwojowe, dokonując podziału zadań zgodnie z profilem prowadzonej
        działalności, posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz dostępnymi zasobami. Mając
        na uwadze, że prace realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę spełniają
        kryteria działalności badawczo-rozwojowej (okoliczność ta nie była przedmiotem
        oceny w niniejszym wniosku) Wnioskodawca w związku z tym ma prawo do
        odliczenia od podstawy opodatkowania ponoszonych wydatków w ramach ulgi
        B+R, pod warunkiem, że mieszczą się/będą się mieściły w kategorii kosztów
        kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.).
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z 10
        września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 352/24 - w wyroku tym, odnoszącym się do
        działalności badawczo-rozwojowej w obszarze tworzenia nowych lub zmienionych
        środków ochrony roślin, WSA wskazał, iż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o
        CIT mogą być prowadzone wspólnie z innymi podmiotami. Zdaniem WSA:
        „innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często
        kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych
        elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych
        na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach
        wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie
        potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez
        żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym
        zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka
        gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów,

        procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu
        kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (...).
        Wobec powyższego okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała własnych laboratoriów a
        część badań zlecana była wyspecjalizowanym podmiotom nie stoi na przeszkodzie
        uznaniu, że wykonywane przez Spółkę działania stanowiły prace badawczo-
        rozwojowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ, oceniając działalność Spółki, przyjął
        całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy,
        który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w
        obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden
        podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach
        współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu (...) Sąd w
        obecnym składzie stoi na stanowisku, że działania wykonywane przez Skarżącą
        związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych (...) stanowią element
        działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”
        Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/21 - w
        wyroku tym WSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wyodrębnione w
        ramach procesu tworzenia nowych lub zmienionych wyrobów medycznych badania
        kliniczne, prowadzone przez odrębny podmiot. Jak wskazał WSA: „Przyjąć należy, że
        co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny
        być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych
        przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia
        przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony
        możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia
        wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w
        ustawie).
    Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem
    nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o
    której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, które je
    wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych
    prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.”
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 maja 2022 r., II
        FSK 321/22 - w wyroku tym NSA uznał za działalność badawczo-rozwojową
        wydzielony element działalności w zakresie opracowania, tworzenia i wdrażania
        nowych wyrobów medycznych w postaci prowadzenia badań klinicznych przez
        odrębny podmiot. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „Formalne dzielenie etapów
        badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw.
        Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często
        kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne
        wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden
        podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia
        prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.”

        Interpretację Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-
        1.4010.155.2019.1.JS - w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko
        wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju
        etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji
        farmaceutycznych, produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych,
        suplementów diety i wyrobów medycznych.
        Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr
        IBPB-1-2/4510-639/16/KP - w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe
        stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego
        rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji
        farmaceutycznych, produktów kosmetycznych i suplementów diety.
    W ocenie Wnioskodawcy ww. wyroki i interpretacje jednoznacznie potwierdzają, że
    pracami rozwojowymi są, analogiczne, jak prowadzone przez Wnioskodawcę, prace w
    zakresie tworzenia nowych lub zmienionych (zarówno w zakresie zmiany składu, jak i w
    zakresie rozszerzenia stosowania) leków, wyrobów medycznych, suplementów diety,
    żywności specjalnego przeznaczenia medycznego czy kosmetyków. W szczególności, ww.
    orzeczenia i interpretacje wprost potwierdzają, że prowadzenie działalności badawczo-
    rozwojowej z innymi podmiotami nie uniemożliwia możliwości skorzystania z ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową.
    Ad 3
    Uwagi ogólne
    W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania
    wszystkich wskazanych w pytaniu Kosztów Prac rozwojowych, zgodnie z limitami
    wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w przedmiotowej sytuacji nie
    wystąpią jakiekolwiek okoliczności wyłączające podatnikom prowadzącym działalność
    badawczo-rozwojową odliczanie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, tj.:
        Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17
        ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
        Koszty Prac rozwojowych nie są Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie.
    Wszystkie Koszty Prac rozwojowych stanowią koszty podatkowe i wyodrębnione są w
    ewidencji prowadzonej zgodnie z w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla każdej z kategorii
    kosztów.
    Koszty wynagrodzeń i składek
    Odnosząc się do Kosztów wynagrodzeń i składek, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż
    zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w
    danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT analogiczne zasady mają zastosowanie w
    stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło, w związku z czym zamieszczona poniżej
    argumentacja dotycząca pracowników znajduje także do nich odpowiednie zastosowanie.

    Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy realizujący działalność badawczą to pracownicy,
    którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją Prac rozwojowych. Wnioskodawca
    zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany (w odpowiedniej proporcji)
    wynagrodzenie pracowników (lub osób na umowie zlecenie lub o dzieło, nieprowadzących
    działalności gospodarczej), którzy rzeczywiście uczestniczą w Pracach rozwojowych. W
    ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w
    strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. dział lub inna komórka organizacyjna, w skład
    której wchodzą. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w
    nowelizacji ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach
    zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione
    obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek
    liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego działalności badawczo-rozwojowej do czasu
    poświęcanego na realizację innych obowiązków (co wskazuje, że kosztami
    kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień
    wykonujących również inne czynności niż działalność badawczo-rozwojowa). Jak
    Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, osoby faktycznie wykonujące Prace
    rozwojowe w ramach ich poszczególnych etapów to pracownicy Działu Medycznego,
    Działu Marketingu, Działu Przedstawicieli Handlowych i Działu Przedstawicieli
    Medycznych, w związku z czym to ich wynagrodzenia (w odpowiedniej proporcji) stanowić
    będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.
    Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia
    zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale
    również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią
    przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy
    podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    29 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że:
    „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za
    nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i
    nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw,
    ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i
    innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków
    wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów
    medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także
    składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek".
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.223.2016. IKS, w
    której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak
    wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę,
    święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz
    ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz
    dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych
    przepisów prawa pracy".
    Dodatkowo, warto zwrócić również uwagę na wydaną w dniu 13 lutego 2024 r. przez
    Ministra Finansów interpretację ogólną o sygn. DD8.8203.1.2021 (dalej: Interpretacja
    ogólna MF), w której rozstrzygnięta została kwestia, która dotychczas wiązała się z licznymi
    rozbieżnościami interpretacyjnymi. Minister Finansów potwierdził w niej, że do kosztów
    kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej należą poniesione w danym
    miesiącu należności z tytułu stosunku pracy oraz określone w ustawie sfinansowane przez
    płatnika składki - w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym
    również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których

    poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, w tym te
    dotyczące urlopu oraz choroby.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia
    (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów
    uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i
    składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    - zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu
    określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca, za każdy miesiąc, ustalać będzie proporcję czasu pracy poświęcanej przez
    pracowników (analogicznie, osób na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących
    działalności gospodarczej) na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy i
    obliczoną proporcję
    stosować będą do zdefiniowanego wynagrodzenia i sfinansowanych przez niego składek
    wynikających z ustawy o ZUS dotyczących danego pracownika (lub osoby na umowie
    cywilnoprawnej) rozpoznanych w kosztach podatkowych danego miesiąca. W mianowniku
    przedmiotowej proporcji znajdować się będzie pełen dostępny czas pracy w danym
    miesiącu, w liczniku zaś czas pracy poświęcony wyłącznie na badania naukowe. Co za tym
    więc idzie, proporcja ta nie będzie uwzględniała czasu przeznaczonego w pracy na inne
    zadania niż badania naukowe, jak również czasu nieobecności pracownika w pracy np. z
    tytułu urlopu lub choroby).
    Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do takiego sposobu
    kalkulacji proporcji, w jakiej koszty wynagrodzeń i składek mogą stanowić koszty
    kwalifikowane, może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20
        marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5
        kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,
        interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17
        grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14
        stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.
    Koszty materiałów i surowców
    Odnosząc się do Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art.
    18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie
    materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością

    badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy
    rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i
    surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności
    badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    W Pracach rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie z
    różnorodnych materiałów i surowców niezbędnych, między innymi, do wykonania
    produkcji pilotażowej oraz przeprowadzenia określonych badań nowych, zmienionych lub
    ulepszonych produktów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe
    materiały i surowce nabywane będą zawsze na potrzeby prowadzonych Prac
    rozwojowych, tj. Spółka tego typu materiały i surowce nabywać będzie osobno, niezależnie
    od materiałów i surowców nabywanych dla innych celów i nabycia te udokumentowane
    będą osobnymi fakturami.
    Pomocniczo, można dodatkowo wskazać iż zgodnie z podejściem rachunkowym, w myśl
    art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się
    między innymi: „materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub
    przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub
    w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie
    nieprzetworzonym”. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, nabywane przez
    nią bezpośrednio na cele prac rozwojowych materiały dla celów rachunkowych rozpoznaje
    księgowo na zasadach wskazanych w zacytowanym przepisie (jako materiały).
    Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący
    nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź
    surowca - czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym,
    przetworzonym czy też określone gotowe produkty.
    W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przykładowo w przywoływanej już
    interpretacji Dyrektora KIS z 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK, za koszty
    kwalifikowane prac rozwojowych mających na celu wytworzenie nowego leku uznano, w
    szczególności, koszty nabycia produktów wytworzonych przez inne podmioty, koszty
    odczynników laboratoryjnych, nisko cennego sprzętu laboratoryjnego, koszty nabycia
    materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia badań kontroli jakości
    produktu, czy też koszty nabycia materiałów i surowców ponoszone na potrzeby
    przeprowadzenia badania klinicznego.
    W zakresie możliwości uznania za koszty materiałów i surowców także produktów /
    półproduktów czy komponentów wyprodukowanych przez inny podmiot (niezależnie od
    tego czy jest to produkt "z półki" czy na zamówienie), Wnioskodawca pragnie wskazać
    także dodatkowo np. interpretację Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP2-
    1.4010.478.2020.10.S/MR, interpretację Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r., 0111-KDIB1-
    3.4010.7.2017.1.APO, czy interpretację Dyrektora KIS z 11 maja 2017, 0114-KDIP2-
    1.4010.27.2017.1.MR).
    Z kolei w interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS,
    za koszty kwalifikowane z tytułu materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych
    w działalności badawczo-rozwojowej w branży medycznej uznano wyposażenie
    laboratorium w postaci mebli, telefonów, niskocennego wyposażenia laboratoryjnego czy
    odzieży ochronnej.
    Jeśli chodzi na natomiast o możliwość uznania za koszty kwalifikowane materiałów i
    surowców w postaci kosztów mediów (tj. kosztu nabycia oraz zużycia mediów - energii
    elektrycznej, wody, odbioru ścieków oraz gazu), możliwość taka potwierdzona została, w
    odniesieniu do podatnika również prowadzącego prace rozwojowe w branży medycznej,
    przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2024 r., 0114-KDIP2-
    1.4010.657.2023.2.MW.
    Przedmiotowe materiały i surowce Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów
    kwalifikowanych według cen ich nabycia określonych przez niego w rozumieniu przepisów

    rachunkowych (stanowiących koszt także dla celów podatkowych). W tym miejscu należy
    wskazać, iż w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzana
    jest możliwość uwzględnienia w rozliczeniu ulgi kosztów różnego rodzaju usług
    bezpośrednio związanych z nabyciem danego materiału, jeśli wartość takiej usługi
    uwzględniona jest w cenie nabycia danego materiału dla celów rachunkowych.
    Przykładowo, możliwość uwzględnienia kosztów transportu czy kosztów pakowania
    materiałów i surowców została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 roku sygn. 0112-
    KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS, w której organ stwierdził, że:
    „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty
    samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz
    fizycznym dostarczaniem materiału/surowca do magazynu oraz koszty cła - jako
    poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
    działalnością badawczo-rozwojową - mogą zostać zakwalifikowane do kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.
    W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia w ramach
    ulgi wskazanych wyżej wydatków na nabycie materiałów i surowców według cen ich
    nabycia ewidencjonowanych dla celów przepisów rachunkowych, stanowiących koszty
    uzyskania przychodu - do limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.
    Koszty środków trwałych i Koszty specjalistycznego sprzętu
    Odnosząc się następnie do Kosztów środków trwałych oraz Kosztów specjalistycznego
    sprzętu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za
    koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane
    do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i
    lokali będących odrębną własnością.
    Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się
    także nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w
    szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    Jak Wnioskodawca wskazywał, w ramach prac rozwojowych zamierza nabywać na
    własność określone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub też
    specjalistyczny sprzęt, nie stanowiący środków trwałych (w tym, naczynia, przybory
    laboratoryjne, urządzenia pomiarowe i inne), które wykorzystywane będą przez niego
    wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, to jest stanowić będą wyposażenie
    laboratorium. Wśród ww. środków trwałych nie znajdą się jednocześnie ani
    nieruchomości, ani samochody osobowe.
    W konsekwencji, jak wprost wynika z art. 18d ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o CIT,
    Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów środków
    trwałych i Kosztów specjalistycznego sprzętu.
    Koszty usług badań
    Odnosząc się do Kosztów usług badań, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art.
    18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, za koszt kwalifikowany z tytułu ulgi uznaje się nabycie
    usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z
    podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Wskazany powyżej przepis został wprowadzony do ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia
    2018 r. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: „Propozycja zakłada umożliwienie
    odliczenia kosztu zakupu usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej. Jak

    wskazano w toku konsultacji publicznych projektu ustawy, aby przedsiębiorca mógł z
    takiej aparatury skorzystać, musi wcześniej przeszkolić swojego pracownika, co jest
    czasochłonne, a jednocześnie wiedza ta może zostać wykorzystana jednorazowo.
    Przedsiębiorca z reguły potrzebuje w procesie realizacji projektu szybkiego zbadania
    właściwości swojego produktu. W odpowiedzi na taką sytuację, proponuje się
    uzupełnienie przepisu ustawy.”
    Jak widać z powyższego, intencją Ustawodawcy, który zdecydował o wprowadzeniu
    powyższego przepisu do ustawy o CIT, było zrównanie sytuacji podatników, którzy mają
    możliwości merytoryczne i finansowe by przeszkolić własnych pracowników z użytkowania
    określonej aparatury naukowo-badawczej (i w związku z tym nabyć taką aparaturę
    naukowo-badawczą lub nabyć usługę udostępnienia aparatury naukowo-badawczej,
    mając w związku z tym prawo do rozpoznania w kosztach kwalifikowanych kosztu nabycia
    usługi udostępnienia aparatury naukowo-badawczej w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4
    ustawy o CIT lub odpisów amortyzacyjnych od własnej takiej aparatury zgodnie z art. 18d
    ust. 3 ustawy o CIT) z podatnikami, którzy możliwości takich nie mają lub dla których
    bardziej uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia będzie zlecenie określonych
    czynności, wymagających użycia aparatury naukowo-badawczej, na zewnątrz.
    Jednocześnie, wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod
    pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu
    Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych,
    pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich
    parametrach technicznych. Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu
    komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac
    badawczo-rozwojowych.
    Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza na różnych Etapach Prac
    rozwojowych nabywać różnego rodzaju usługi badań, które jej kontrahenci wykonywać
    będą z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej (urządzeń badawczych,
    pomiarowych lub laboratoryjnych). Jak również wskazano, zapytanie dotyczące tego typu
    usług w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie usług nabywanych od podmiotów
    niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. art. 11a ust. 1 pkt 4). W związku z
    powyższym, w ocenie Spółki, będzie mieć ona prawo rozpoznawania w kosztach
    kwalifikowanych jakichkolwiek usług od podmiotów niepowiązanych, w ramach których
    usługodawca wykorzystuje aparaturę naukowo-badawczą, w wyżej wskazanym
    rozumieniu, a które to usługi stanowią element Prac rozwojowych. Ponieważ wskazane
    przez Spółkę różnego rodzaju badania, w tym badania stabilności, rozpuszczalności,
    bezpieczeństwa produktu, kontroli jakości, badania kliniczne, są elementem Prac
    rozwojowych i wymagają wykorzystania określonej aparatury naukowo-badawczej, w
    przypadku zlecenia ich na zewnątrz do podmiotu niepowiązanego, Spółka będzie mieć
    prawo rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, koszty nabycia tego typu usług.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko potwierdza jednolita linia
    interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, odnosząc się do prac rozwojowych
    w branży medycznej, Wnioskodawca pragnie wskazać na przytaczaną już interpretację
    Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC, w której Organ
    potwierdził, iż koszt usługi wykonania różnego rodzaju badań wymagających zastosowania
    aparatury naukowo-badawczej (badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych,
    pomiarów zawartości substancji, badań stabilności i innych badań związanych z
    wykorzystaniem specjalistycznej aparatury) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art.
    18d ust. 2 ustawy o CIT.
    Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w, przytaczanej już, interpretacji
    Dyrektora KIS z dnia 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, w której Organ
    uznał, iż kosztami kwalifikowanym są, nabywane od podmiotu niepowiązanego, testy
    materiałowe i wytrzymałościowe oraz m.in. usługi pomiarów, a także w interpretacji
    Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.

    Koszty usług certyfikacji
    Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, ponosić ona będzie także na rzecz
    Podmiotu certyfikującego koszty związane z certyfikacją wyrobów medycznych.
    Certyfikacja taka wymagana jest zgodnie z przepisami Rozporządzenia MDR, aby dany
    wyrób medyczny mógł zostać zarejestrowany przez właściwy urząd (Urzędu Rejestracji
    Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych). Dla celów
    przeprowadzenia certyfikacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w Polsce
    wyznaczone (notyfikowane) zostały jedynie dwa podmioty, z usług jednego z których
    (dalej: „Jednostka notyfikowana”) zamierza skorzystać Wnioskodawca. Jak wskazano w
    opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka certyfikująca jest podmiotem niepowiązanym z
    Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, kosztem kwalifikowanym są ekspertyzy,
    opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie
    umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o SWiN, a także
    nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na
    potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa
    o SWiN, jednym z tego typu podmiotów są inne podmioty prowadzące głównie działalność
    naukową w sposób samodzielny i ciągły.
    Zgodnie z art. Art. 4. Prawa o SWiN, działalność naukowa obejmuje badania naukowe,
    prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Jak wskazano, Jednostka notyfikowana
    zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem różnego rodzaju badań służących certyfikacji
    dotyczących nowych i modyfikowanych produktów z różnych branż, w tym wyrobów
    medycznych. Prace te są elementem prac rozwojowych, jako jeden z etapów stworzenia
    nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, wymagany przepisami prawa, który
    podatnicy, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, muszą podzlecić określonej jednostce
    notyfikowanej. Prace te Jednostka notyfikowana wykonuje w sposób ciągły (jest to główny
    przedmiot jej działalności) i samodzielny. Dodatkowo, Jednostka notyfikowana w sposób
    samodzielny i ciągły organizuje konferencje naukowe i prowadzi szkolenia. Tym samym,
    jako podmiot prowadzący prace rozwojowe w sposób samodzielny i ciągły, w ocenie
    Spółki, jest to podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i
    ciągły.
    Spółka pragnie w tym zakresie wskazać, iż możliwość uznania za koszty kwalifikowane
    prac rozwojowych w zakresie opisanej wyżej certyfikacji wyrobów medycznych, jako usług
    nabywanych od podmiotu wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o SWiN, potwierdza
    powoływana już interpretacja Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-
    3.4011.410.2020.2.AC. W przedmiotowej interpretacji Organ uznał za tego typu koszty
    kwalifikowane w następujący sposób opisane przez wnioskodawcę usługi: „Z uwagi na
    specyfikę działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a także obowiązujące regulacje
    prawne, dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu konieczne jest dokonanie
    zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów
    Medycznych i Produktów Biobójczych. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie
    dodatkowych ekspertyz oraz sporządzenie opinii, które są warunkiem niezbędnym dla
    wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, a także zmiany jego klasy. Efektem tego
    stanu rzeczy jest ponoszenie wydatków na różnego typu opinie i ekspertyzy, usługi
    doradcze i usługi równorzędne.”
    Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie, dla uznania przedmiotowych wydatków za
    koszt kwalifikowany, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o SWiN, znaczenie ma
    faktyczne wykonywanie w przeważającej mierze działalności naukowej w sposób
    samodzielny i ciągły, nie zaś aspekty formalne, takie jak posiadanie przez wskazany
    podmiot określonego statusu formalno-prawnego czy wpisu do określonych rejestrów
    (np. bazy POL-ON). Przedmiotowy pkt 8 nie wskazuje bowiem na żadne dodatkowe
    warunki w tym zakresie (w przeciwieństwie do innych punktów dotyczących podmiotów,
    których usługi stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT,

    gdzie taki status formalno-prawny jest wskazany - np. uczelnie czy inne podmioty,
    działające na bazie konkretnych, wskazanych w Prawie o SWiN ustaw).
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, tego typu usługi, jako usługi nabywane od
    podmiotu prowadzącego działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, stanowią
    koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w
    sprawie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków,
        wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego,
        suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim
        podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26
        ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania
        odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
          w części dotyczącej produkcji pilotażowej nowego produktu - jest
          nieprawidłowe;
          w pozostałej części - jest prawidłowe.
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych
        produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia
        medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy
        z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art.
        4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do
        dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
          w części dotyczącej produkcji pilotażowej ulepszonego lub zmienionego
          produktu - jest nieprawidłowe;
          w pozostałej części - jest prawidłowe.
        opisane, ponoszone przez Spółkę, Koszty wynagrodzeń i składek - z wyłączeniem
        kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
        obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
        26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby,
        urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez
        płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13
        października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma
        zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.
        8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - Koszty materiałów i surowców,
        Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji
        stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty
        środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT:

          w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki
          zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę/ zlecenia / o dzieło realizujących
          prace w zakresie nadzoru nad produkcją pilotażową, za która odpowiedzialny
          będzie Drugi Podmiot - jest nieprawidłowe;
          w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego
          Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń
          niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń
          Socjalnych - jest nieprawidłowe;
          w części dotyczącej wydatków na materiały i surowce wykorzystywane do
          realizacji produkcji pilotażowej tworzonych, ulepszonych lub zmienionych
          produktów, za którą odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - jest
          nieprawidłowe;
          w części dotyczącej wydatków na zakup usług certyfikacji produktów - jest
          nieprawidłowe;
          w pozostałej części - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty
      dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków
      kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
        a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca
          2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
        b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018
          r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:
        1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
          przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
          obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
          komercyjne;

        2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej
          wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów,
          procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że
    aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-
    rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie
    przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-
    rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt
    26-28 updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy
    rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia
    wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
    Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-
    rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i
    uzupełnieniach wniosku efektów tych prac.
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach działalności Spółka tworzy nowe,
    zmienione lub ulepszone leki, wyroby medyczne, produkty stanowiące żywność
    specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementy diety oraz kosmetyki. W zakresie
    ulepszania/zmieniania produktów prace Spółki zmierzają do modyfikacji składu, jego

    proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z
    perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż
    produkt Spółki będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych
    projektów w ofercie Spółki. Prace te zmierzać mogą także do zmiany klasy danego
    produktu. Obejmują nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz
    działania mające na celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie
    wszelkiej dokumentacji wymaganej w tym celu. W odniesieniu do części produktów
    wprowadzanych na rynek przez Spółkę opisane prace rozwojowe mogą być również
    realizowane we współpracy z podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT) ze
    Spółką. Zgodnie z zawartym przez Spółkę i Drugi Podmiot porozumieniem, oba podmioty
    są współwłaścicielami składu bazowego oraz dokumentacji, w tym dokumentacji
    rejestracyjnej, produktów. Spółka jest od samego początku właścicielem całego procesu
    prowadzenia Prac rozwojowych i aktywnie w nich uczestniczy, w szczególności, to ona
    opracowuje koncepcje i receptury poszczególnych produktów i określa inne wymagania
    odnośnie ich właściwości, a także koordynuje całość Prac rozwojowych. Spółka posiada
    także prawa ochronne do znaków towarowych. Co więcej, w ramach opisanej współpracy
    Drugi podmiot, po zakończeniu prac rozwojowych nad produktem, nie będzie dokonywał
    jakichkolwiek modyfikacji w recepturze tych produktów i będzie produkował je zgodnie z
    wytycznymi Spółki. Spółka potwierdza także, iż Drugi podmiot nie będzie posiadał
    jakichkolwiek praw rozporządzania wytworzonymi towarami w sposób inny niż
    przekazanie ich Spółce, która ostatecznie wprowadzać je będzie do obrotu.
    Po stronie Spółki Prace rozwojowe wykonywane są, zarówno w przypadku samodzielnego
    prowadzenia Prac rozwojowych, jak i współpracy w tym zakresie z Drugim podmiotem,
    przez Dział Medyczny (pododdział Dział Badań i Rozwoju), który koordynuje całość Prac
    rozwojowych i bezpośrednio wykonuje szereg czynności w ramach wskazanych we
    wniosku etapów. Dodatkowo, po stronie Spółki, Prace rozwojowe wykonywane są także
    przez Dział Marketingu, Dział Doradców Handlowych i Dział Doradców Medycznych.
    Pracownicy wskazanych działów zajmują się prowadzeniem badań rynku. Badania te
    wykonywane są poprzez wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy na temat rynku
    farmaceutycznego i produktów na nim wykonywanych, a także nabywania nowej wiedzy
    poprzez identyfikację oczekiwań klientów, partnerów i zapotrzebowania na nowe,
    zmienione lub ulepszone produkty. Badania te są niezbędnym elementem prac
    rozwojowych, ponieważ dzięki łączeniu dotychczasowej i uzyskanej w ramach badań
    prowadzonych przez ww. działy wiedzy, Spółka jest w stanie, na bazie uzyskanych w
    wyniku badań informacji, opracować wstępne założenia co do potencjalnej specyfikacji i
    zastosowania nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu oraz podjąć decyzję co do
    dalszego sposobu prowadzenia prac rozwojowych, a nadto zweryfikować dotychczasowe
    założenia w zakresie koncepcji nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, jakie
    powstają w ramach prac rozwojowych i, w razie potrzeby, zmodyfikować kierunek prac.
    Jednocześnie, jak Spółka wskazała we wniosku, Koszty wynagrodzeń i składek
    pracowników ww. działów zamierza odliczać wyłącznie w proporcji czasu, w jakim
    pracownicy ci wykonywać będą opisane wyżej prace rozwojowe (a nie w zakresie ich innej,
    bieżącej działalności o charakterze handlowym czy marketingowym).
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że działalność, której dotyczy wniosek,
    prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2024.
    Wskazali Państwo, że etap badań rynku służących opracowaniu nowego, ulepszonego lub
    zmienionego produktu w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę samodzielnie.
    Natomiast, w sytuacji, gdy prowadzą Państwo prace z Drugim Podmiotem, prowadzone są
    one wspólnie. Należą do nich:
        opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
        opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,

        opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
        (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa,
        możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
        weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych
        przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami,
        przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań
        mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań
        klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura
        naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
        wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych
        produktach na etapie ich tworzenia i badania,
        przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub
        zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów
        produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
        czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych
        wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do
        danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w
        tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.
    Z kolei etap produkcji pilotażowej nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu
    (mającej na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek) wykonywany jest w
    przeważającej mierze przez Drugi Podmiot, jako podmiot posiadający linię produkcyjną,
    jednakże we współpracy również ze Spółką (w postaci nadzoru nad tym etapem).
    Prace prowadzące do zmiany klasy danego produktu polegają na wykorzystaniu aktualnie
    dostępnej wiedzy medycznej oraz nowej wiedzy nabytej przez pracowników Spółki w
    związku z prowadzeniem prac rozwojowych w celu wykonania prac nad produktem, który
    będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny podlegający certyfikacji do
    wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia 745. Kompleksowe prace w tym
    zakresie obejmują kreatywne działania, w tym wskazaną nową ocenę kliniczną wyrobu,
    dodatkowe analizy i działania, których efektem jest innowacja produktowa w postaci
    stworzenia zmodyfikowanego produktu o zmodyfikowanej dokumentacji produktu,
    zupełnie nowej charakterystyce prawnej (statusie prawnym).
    Jak sami Państwo doprecyzowali, wszystkie etapy prac, są/będą działalnością twórczą,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą
    stanowiły działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań oraz
    innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.
    Tym samym należy stwierdzić, że nie wszystkie z przedstawionych przez Państwa we
    wniosku i jego uzupełnieniach prace przez Państwa prowadzone mają charakter twórczy.
    Takiego charakteru nie ma nadzorowanie przez Państwa etapu produkcji pilotażowej,
    który realizowany jest przez Drugi Podmiot. Nadzór może stanowić element prac
    badawczo - rozwojowych w sytuacji, gdy dane prace są realizowane przez Spółkę w
    ramach posiadanych przez nią zasobów osobowych. W analizowanej sprawie produkcja
    pilotażowa realizowazna jest przez Drugi Podmiot, bez Państwa twórczego wkładu. Tym
    samym ten etap opisanej we wniosku Państwa działalności nie ma charakteru twórczego.
    W pozostałym zakresie Państwa prace należy uznać za mające twórczy charakter.

    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza:
    (i) robiący coś regularnie i starannie,
    (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
    (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też:
      o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja
    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-
    rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie,
    co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku,
    klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności”
    danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego
    czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do
    prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby
    podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy,
    przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka
    działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Z opisu sprawy wynika, że prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj.
    mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki
    zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych
    harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i
    ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.
    To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji
    działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we
    wniosku prac, które mają charakter twórczy.
    Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu
    prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego
    projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy
    przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i
    celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do
    wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja
    wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej
    wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przed rozpoczęciem prac Spółka
    dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w szczególności wiedzą medyczną, w
    zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu
    lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym odżywianiu, zastosowaniu produktów
    Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie

    wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej
    prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym
    obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu
    działania, czy bezpieczeństwa jej produktów. W ramach prac nad produktami Spółka
    nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca
    zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących
    przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę
    w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w
    przedmiotowym zakresie).
    Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, które mają
    charakter twórczy, wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia
    nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się
    do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu
    wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności
    podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją
    cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą
    stanowić prac rozwojowych.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
        nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto
    dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te
    obejmują kolejno:
        nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się
        z wiedzą, zrozumienie jej;
        łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą
        z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych
        oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych
        celów badan rozwojowych;
        kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
        łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
        procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
        rozwojowych;

        wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
        osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość tych czynności służy:
        planowaniu produkcji oraz
        projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
        procesów lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od
    niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Jak sami Państwo wskazali, wszystkie opisane prace rozwojowe, ze względu na ich
    kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede
    wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych
    produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania,
    nie mają charakteru zmian rutynowych. Prowadzone prace rozwojowe na każdym z
    etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia
    zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.
    Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace, za wyjątkiem
    tych, które nie mają charakteru prac twórczych, spełniają warunki do uznania ich za prace
    rozwojowe.
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków,
        wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego,
        suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim
        podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26
        ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania
        odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT (pytanie 1 wniosku):
          w części dotyczącej produkcji pilotażowej nowego produktu - należało uznać
          za nieprawidłowe;
          w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.
        opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych
        produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia
        medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy
        z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art.

        4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do
        dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT (pytanie 2
        wniosku:
          w części dotyczącej produkcji pilotażowej ulepszonego lub zmienionego
          produktu - należało uznać za nieprawidłowe;
          w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.
    Ad 3
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty
      dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków
      kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:
        1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12
          ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
          fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
          określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
          społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
          działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
          pracownika w danym miesiącu;
        1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13
        pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
        określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
        społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
        zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
        przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
        dzieło w danym miesiącu.
        2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
          działalnością badawczo-rozwojową.
        3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
          wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust.
          1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
          nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez
          niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
        4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej
          wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to
          korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z
          podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
        4a nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
        potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu
        art. 11a ust. 1 pkt 4;
    W myśl art. 18d ust. 3 updop:

      za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    W myśl art. 18d ust. 7 updop:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
        1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
          małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
          marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust.
          2-3a;
        2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200%
          kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o
          których mowa w ust. 2 pkt 5;
        3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
          pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zaś według art. 18d ust. 8 updop:
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym
    kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie
    spełnione następujące warunki:
    1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

    2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
    3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
    4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
      ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach
      badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
      porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
      odliczeniu,
    8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawy o CIT,
    9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem
    sprawy wszystkie koszty prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w
    roku, w którym Spółka zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową. Tym samym przedmiotowe wydatki Spółka będzie
    zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Dodatkowo, nie zostaną one
    Spółce zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji. Nie
    zostaną również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny
    sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 wniosku jest możliwość
    uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o
    pracę oraz umowę zlecenia/ o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo
    rozwojową.
    W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje
    wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik
    wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas
    wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz
    będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),

      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka
    samodzielnie ponosić będzie koszty wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia
    i umów o dzieło oraz sfinansowanych przez Spółkę z tego tytułu składek ZUS osób
    zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe - w proporcji, w jakiej osoby te
    zaangażowane są w Prace rozwojowe - zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek.
    Koszty te Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-
    rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie:
    Koszty Prac rozwojowych). Wśród kosztów tych wyróżniają Państwo:
        wynagrodzenie zasadnicze,
        dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
        premie, bonusy i nagrody,
        diety i inne należności za czas podróży służbowej,
        składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w
        części finansowanej przez pracodawcę,
        dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
        wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze
        niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)
    Wskazali Państwo również, że koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace
    badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art.
    12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Nadto, w przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność
    badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie
    jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-
    rozwojowych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost
    w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne
    kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest
    katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc
    wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia
    13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230

    ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych
    w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
    Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o
    pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej, w tym również
    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za
    niewykorzystany urlop oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności,
    sfinansowane przez Państwa jako płatnika, mogą Państwo zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2
    pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wniosku, nadzorowanie przez
    Państwa produkcji pilotażowej, za którą - co sami Państwo podali w opisie zdarzenia
    przyszłego - odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot, nie stanowi prac twórczych. Tym
    samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, w
    części, w której będą realizowali nadzór z ramienia Państwa Spółki nad produkcją
    pilotażową nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych
    określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz
    sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych
    przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a
    updop).
    Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-
    rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek stanowią i będą stanowiły wydatki na
    wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a
    którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności
    badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
    zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.
    Oznacza to, że poniesione koszty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na
    podstawie umów zlecenia/ o dzieło , którzy wykonują czynności w zakresie działalności
    badawczo - rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez Państwa składki na
    ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Państwa koszty
    kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej
    czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Jeszcze raz należy podkreślić, że jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 i 2
    wniosku, nadzorowanie przez Państwa produkcji pilotażowej, za którą - co sami Państwo

    podali w opisie zdarzenia przyszłego - odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot, nie stanowi
    prac twórczych. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na
    podstawie umów zlecenia/ o dzieło, w części, w której będą realizowali nadzór z ramienia
    Państwa Spółki nad produkcją pilotażową, nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do
    kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.
    W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy
    wskazać, co następuje.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach
    kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa
    określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych
    dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK,
    finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych,
    wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:
      pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
      pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem pracowników
      przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu
      przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września
      2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1821),
      oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. -
      Kodeks pracy,
      - podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych
      tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października
      1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i
      875);
    W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.:
      pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
      pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:
      przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w
      imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z
      instytucją finansową.
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:
      wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego
      opodatkowaniu.
    Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako
    dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w zakresie
    działalności badawczo - rozwojowej wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów
    kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na
    podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach
    emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556, dalej: „ustawa PPE”),
      ustawa określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów
      emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz
      warunki uczestnictwa w tych programach.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:

      użyte w ustawie określenia oznaczają pracownik - osobę zatrudnioną, w pełnym lub
      niepełnym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru,
      mianowania, spółdzielczej umowy o pracę, osobę zatrudnioną na podstawie umowy
      zawartej w wyniku powołania lub wyboru do organu reprezentującego osobę prawną
      oraz członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych, a
      jeżeli umowa zakładowa tak stanowi, także:
        a) osobę wykonującą pracę nakładczą, o której mowa w przepisach wykonawczych
          wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
          pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), lub
        b) osobę fizyczną wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy
          zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750
          ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610,
          1615, 1890 i 1933) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub
        c) członka rady nadzorczej wynagradzanego z tytułu pełnienia tej funkcji;
    Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:
        1. Składkę podstawową finansuje pracodawca.
        2. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia
          uczestnika.
        3. Wysokość składki podstawowej ustala się:
        1) procentowo od wynagrodzenia albo
        2) w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo
        3) procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej
          wysokości tej składki.
        4. Pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:
        1) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż
          miesiąc - w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i
          odprowadza je w okresach miesięcznych;
        2) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż
          miesiąc - w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym
          terminie.
        5. Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego
          podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne.
        6. W przypadkach określonych w ust. 3 pkt 1 i 3 wysokość składki podstawowej jest
          ustalana od wynagrodzenia w jednakowym procencie dla wszystkich
          uczestników.
    Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w
    części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia
    pracownika realizującego prace w ramach działalności badawczo - rozwojowej, wypełniają
    przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie
    art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z ponoszeniem przez podatnika wydatków na
    wypłatę świadczeń oraz na odpisy z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej
    ZFŚS) należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju
      fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
        a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich
          tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

        b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu
          świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki
          pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone
          na rachunek Funduszu.
    Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest
    nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten
    Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń
    socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 ze zm.).
    Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze
    środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy)
    wydatek z takiego funduszu.
    Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o
    zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z
    corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby
    zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby
    zatrudnionych, a nie od charakteru prac, jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma
    zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.
    Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w
    rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki
    pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na
    rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na
    wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku
    pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS
    nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.
    Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/
    wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony
    został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane
    jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu
    pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych
    kosztów ponoszonych na tę działalność.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).
    We wniosku wskazali Państwo, że opisane koszty prac rozwojowych ujmowane są przez
    Spółkę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów
    prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której
    Spółka wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych, zgodnie z wymogiem
    określonym w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest również to, czy mogą
    Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców.
    W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z
    którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się:

      nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością badawczo-rozwojową.
    Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się
    pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej
    ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być
    wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika
    działalnością badawczo-rozwojową.
    W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i
    rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się
    znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak
    zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub
    mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego
    pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt
    19 uor:
      materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały
    to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka
    nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby
    wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska
    Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą
    być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-
    rozwojową.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych
    również wydatki na surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach
    rozwojowych - zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców. W tej kategorii planują
    Państwo uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia,
    odczynników, produktów / półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne
    podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu
    prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) - nabywanych przez Państwa wyłącznie w
    celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia
    receptury danego produktu, wykonania produkcji pilotażowej, a także prowadzenia
    określonych testów i badań. Przedmiotowe materiały i surowce nabywane będą przez
    Państwa od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). W ocenie Spółki
    przedmiotowe substancje, materiały różnego pochodzenia, odczynniki, produkty,
    półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty, niskocenne wyposażenie
    laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub
    surowcami. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu
    materiałów i surowców bezpośrednio i wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach
    prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy produkcję pilotażową wykonuje Drugi podmiot we
    współpracy ze Spółką, tj. z wykorzystywaniem materiałów i surowców nabytych
    bezpośrednio przez Spółkę i stanowiących jej koszt podatkowy. Spółka nie zamierza

    natomiast rozliczać nieponiesionych przez siebie wydatków na nabycie materiałów i
    surowców (tj. kosztów materiałów i surowców poniesionych przez Drugi podmiot).
    Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu zdarzenia
    przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych
    wskazane we wniosku koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych przez
    Państwa do realizacji prac w ramach działalności badawczo - rozwojowej w okresie
    objętym wnioskiem, za wyjątkiem kosztów nabycia materiałów i surowców
    wykorzystywanych do produkcji pilotażowej, za którą odpowiedzialny jest Drugi Podmiot.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest także ustalenie, czy koszty
    nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego stanowią tzw. koszty
    kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.
    W tym miejscu należy ponownie przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z
    którym:
      za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu
      specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności
      badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz
      urządzeń pomiarowych.
    Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że wymieniony
    katalog sprzętów nie jest zamknięty.
    Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy,
    przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika
    języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak
    mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś
    dziedziną.
    Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego,
    oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.
    Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą
    być spełnione następujące warunki:
        sprzęt nie stanowi środka trwałego,
        zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
        jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.
    Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie
    wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.
    Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać
    wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej sprzęt jest
    wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do
    kosztów kwalifikowanych także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami
    specjalistycznego sprzętu. Do tej kategorii kosztów planują Państwo zaliczyć koszty
    nabycia przez Państwa naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i
    innych urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub
    wskazane wyżej Koszty materiałów). Przedmiotowy specjalistyczny sprzęt nabywany
    będzie od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Sprzęt specjalistyczny jest
    /będzie bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywany przez Państwa w związku z
    prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-rozwojową
    oraz wyłącznie taki będzie odliczany w ramach kosztów kwalifikowanych.

    Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis
    sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia przez Państwa sprzętu, o którym mowa we
    wniosku, można przypisać do kategorii kosztów nabycia „sprzętu specjalistycznego”.
    Zatem opisane we wniosku wydatki na zakup tego sprzętu będą stanowiły dla Państwa
    Spółki koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą również możliwości zaliczenia do
    kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów usług
    certyfikacji.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, koszty kwalifikowane stanowią,
      ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
      wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt
      1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a
      także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań
      naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
    Wykaz podmiotów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, znajduje się w art. 7 ust. 1
    pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce („SWIN”):
        1) uczelnie;
        2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej
          „federacjami”;
        3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010
          r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;
        4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3,
          zwane dalej „instytutami PAN”;
        5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
          instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);
        6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw
          działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami
          międzynarodowymi”;
      6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o
      Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);
      6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej
      „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
      6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie
      ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia
      Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;
      7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
      8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i
      ciągły.
    Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi
    równorzędne, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:
        na podstawie umowy przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8
        ustawy SWIN,
        na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Z kolei, w art. 342 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazano, że:

        1. Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i
          Nauce POL-on, zwany dalej "Systemem POL-on".
        2. System POL-on jest systemem teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3
          ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów
          realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 307 i 1222).
        3. System POL-on obejmuje następujące bazy danych:
      1) wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób
      prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
      2) wykaz studentów;
      3) wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
      4) wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
      5) repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
      6) bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
      7) bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
      8) bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.
        4. Dane w Systemie POL-on są przetwarzane w celu wykonywania zadań
          związanych zustalaniem i realizacją polityki naukowej państwa,
          przeprowadzaniem ewaluacji jakości kształcenia, ewaluacji szkół doktorskich i
          ewaluacji jakości działalności naukowej, prowadzeniem postępowań w sprawie
          nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora,
          ustalaniem wysokości subwencji i dotacji, nadzorem nad systemem szkolnictwa
          wyższego i nauki, realizacją zadań przez NAWA, NCBiR oraz NCN.
        5. Dane zawarte w Systemie POL-on w zakresie, o którym mowa w art. 26b ust. 13
          ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, są przekazywane przez
          ministra ministrowi właściwemu do spraw oświaty i wychowania w celu
          prowadzenia monitoringu karier absolwentów, o którym mowa w art. 26b ust. 1
          tej ustawy.
    Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce
    referuje do art. 342 ww. ustawy, który w ust. 3 pkt 4 zawiera wykaz instytucji systemu
    szkolnictwa wyższego i nauki. Jednocześnie art. 7 ww. ustawy wskazuje na katalog
    podmiotów, które tworzą system szkolnictwa wyższego i nauki.
    Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty
    kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop można uznać jedynie wydatki na zakup
    ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji
    należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w
    Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo uwzględnić w ramach kosztów
    kwalifikowanych wydatki na nabycie usług, które to usługi polegają na przeprowadzeniu
    certyfikacji wyrobów medycznych, zgodnie z wymogami przepisów prawa - zwane dalej:
    Kosztami usług certyfikacji. Planują Państwo w tej kategorii kosztów uwzględniać
    nabywane przez Państwa usługi certyfikacji wyrobów medycznych, jakie wymagane są
    przez przepisy prawa w celu wprowadzenia wyrobów medycznych danej klasy na rynek
    zgodnie z wymogami stosownego Rozporządzenia. Usługi certyfikacji świadczone będą
    przez niepowiązany ze Spółką podmiot (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...), wyznaczony
    (notyfikowany) zgodnie z Rozporządzeniem 745 jako jeden z podmiotów, który może
    wykonywać przedmiotową usługę certyfikacji. W tym celu Spółka zawrze z Podmiotem
    certyfikującym umowę o przeprowadzanie procedury oceny zgodności wyrobów

    medycznych z opóźnionym terminem wykonalności wg Rozporządzenia. W ramach usługi
    certyfikacji Podmiot certyfikujący dokona oceny zgodności wyrobu medycznego zgodnie z
    odpowiednią procedurą oceny zgodności, wymienioną w Rozporządzeniu.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika nadto, że (...) Sp. z o.o. jest podmiotem
    prowadzącym, w sposób samodzielny i ciągły, głownie działalność w zakresie prac
    rozwojowych, wskazanych w przytoczonej ustawie jako jeden z przykładów działalności
    naukowej. Tym samym, w ocenie Spółki, będzie to podmiot wskazany w art. 7 ust. 1 pkt 8
    ww. ustawy. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym,
    podmiot ten w zakresie swojej działalności gospodarczej zawarte ma m.in. następujące
    pozycje, w ocenie Spółki wskazujące wprost na ww. typy działalności: 85 60 Z Działalność
    wspomagająca edukację, 74 90 Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i
    techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 71 20 B Pozostałe badania i analizy
    techniczne, 85 59 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej
    niesklasyfikowane. (...) Sp. z o.o. prace nad certyfikacją wyrobów medycznych realizuje w
    sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco) przy wykorzystywaniu własnych zasobów, tj.
    personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i niematerialnych,
    w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how. Podmiot ten nie jest wpisany
    do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on.
    Jeszcze raz należy podkreślić, że aby koszty ekspertyz i opinii mogły stanowić koszty
    kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop w stanie prawnym obowiązującym od
    1 października 2018 r., podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób
    samodzielny i ciągły, muszą być wpisane do wykazu instytucji systemu szkolnictwa
    wyższego i nauki, znajdującego się w systemie teleinformatycznym POL-on (art. 342 Prawa
    o szkolnictwie wyższym i nauce)
    Uwzględniając wyżej powołane przepisy i wyjaśnienia oraz opis zdarzenia przyszłego,
    należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. koszty
    ponoszone z tytułu usług realizowanych przez podmioty, których przedmiotem
    działalności jest działalność B+R, a które jednak nie zostały wpisane do systemu POL-on,
    nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.
    Tym samym, nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność
    badawczo - rozwojową opisanych wydatków na zakup usług certyfikacji.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 odnoszą się również do ustalenia, czy mogą
    Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty usług badań.
    Zgodnie z cytowanym już art. 18d ust. 2 pkt 4a updop:
      za koszty kwalifikowane uznaje się:
      4a nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
      potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
      wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu
      art. 11a ust. 1 pkt 4.
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od
    osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-
    rozwojowej.
    W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to
    zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu
    uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów
    dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów
    produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się
    sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do
    realizacji prac badawczo-rozwojowych.

    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych
    wydatki na nabycie przez Spółkę usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane
    zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju
    badania realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne,
    fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne
    badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla
    wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone
    badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą.
    Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane
    z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby Państwa
    działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową.
    Biorąc pod uwagę przepis art. 18d ust. 2 pkt 4a updop oraz opis zdarzenia przyszłego,
    należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową opisane we wniosku koszty badań.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą także możliwości odliczenia przez
    Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
    Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    uregulowana została w art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop:
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Natomiast jak wynika z art. 16a ust 1 updop:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest

      równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane
    od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
    działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową
    przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d
    ust. 3 updop, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych.
    Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były
    one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.
    Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to
    jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych,
    jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i
    wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww.
    przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności
    badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo
    wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej
    działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty
    kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i
    prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa zamiarem jest zaliczenie do kosztów
    kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wykorzystywanych w
    Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami środków trwałych. Planują Państwo
    uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących, z perspektywy
    Spółki, środki trwałe, będące własnością Spółki i wykorzystywane wyłącznie do Prac
    rozwojowych (urządzenia własne Spółki, stanowiące wyposażenie laboratorium). Niniejszy
    wniosek dotyczy środków trwałych stanowiących aparaturę do oznaczania zawartości i
    tożsamości substancji czynnej w produktach końcowych oraz do oznaczania parametrów
    fizykochemicznych, wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej.
    Wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, są/będą przez Spółkę bezpośrednio
    wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (tylko i
    wyłącznie) i nie będą wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Będą
    również wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę.
    Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z
    Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d
    ust. 3 updop wskazane w zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,
    wykorzystywanych przez Państwa w realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
    Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku w zakresie
    możliwości zaliczenia opisanych, ponoszonych przez Spółkę, Kosztów wynagrodzeń i
    składek - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o
    umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas
    choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez
    płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja

    ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024
    r. poz.16) - Kosztów materiałów i surowców, Kosztów specjalistycznego sprzętu, Kosztów
    usług badań i Kosztów usług certyfikacji do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art.
    18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Kosztów środków trwałych do kosztów kwalifikowanych w
    rozumieniu art. 18d ust. 3 updop:
        w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki
        zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę/ zlecenia / o dzieło realizujących prace w
        zakresie nadzoru nad produkcją pilotażową, z która odpowiedzialny będzie Drugi
        Podmiot - należało uznać za nieprawidłowe;
        w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego
        Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń
        niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych -
        należało uznać za nieprawidłowe;
        w części dotyczącej wydatków na materiały i surowce wykorzystywane do realizacji
        produkcji pilotażowej tworzonych, ulepszonych lub zmienionych produktów, za
        którą odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - należało uznać za nieprawidłowe;
        w części dotyczącej wydatków na zakup usług certyfikacji produktów - należało
        uznać za nieprawidłowe;
        w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że
    rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów
    podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
    w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu
    interpretacji.
    Podobnie, przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie
    w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma
    możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.