Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-737/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki, wierzytelności pożyczkowych będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki (kwoty głównej pożyczki) w wyniku konfuzji spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w PIT? Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu odsetek od pożyczki (o której mowa w pytaniu nr 1) w wyniku konfuzji spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w PIT?
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: S.J.) z 99% udziałów (udział w ogóle praw i obowiązków). Drugim wspólnikiem w SJ jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) z 1% udziałów. Jedynym udziałowcem w Sp. z o.o. jest Wnioskodawca.

Obecnie, w celu uproszczenia struktury oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów, Wnioskodawca planuje przekształcić Sp. z o.o. w spółkę jawną (dalej: Spółka), która w przyszłości zostanie zlikwidowana.

SJ i Spółka, która w przyszłości zostanie zlikwidowana, nie powstały oraz nie powstaną w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. SJ i Spółka nie będą następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej.

Na dzień likwidacji w majątku Spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wynikające z umów pożyczki. Nie można wykluczyć takiej sytuacji, że Spółka przed dniem likwidacji udzieli w ramach swojej działalności gospodarczej pożyczek w tym również na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych (w tym także wierzytelności) pozostających w Spółce na dzień jej likwidacji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

****

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki, wierzytelności pożyczkowych będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki (kwoty głównej pożyczki) w wyniku konfuzji spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w PIT?
3.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu odsetek od pożyczki (o której mowa w pytaniu nr 1) w wyniku konfuzji spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w PIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w związku z likwidacją Spółki, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem przychodu po jego stronie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Jednocześnie, z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Oznacza to, że zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego wyżej przepisu, otrzymanie składników majątku przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to, że składniki majątkowe otrzymane w drodze likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w tym spółki jawnej), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną składniki majątku, w tym wierzytelności, nie będą stanowiły przychodu w momencie ich otrzymania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak powstania przychodu nie będzie uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowiących składniki majątku przekazanego Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki, nie wystąpi.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r.. nr IBPBI/1/415-157/14/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., nr IPPB1/415-127/14-3/IF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr IPPB1/415-111/14-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., nr ILPB2/415-1135/13-3/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IBPBI/1/415-2/14/JS

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności, tj. kwoty głównej pożyczki, otrzymanej przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki, poprzez konfuzję nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Na moment otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki, które będą wynikać z pożyczek udzielonych mu przez Spółkę, dojdzie do konfuzji. Konfuzja będzie polegać na wygaśnięciu zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki wobec Spółki, która uległa likwidacji, wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa do żądania spłaty pożyczki (wierzytelność) i odpowiadającego temu obowiązku do spłaty pożyczki (dług).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konfuzja następuje z mocy prawa i nie wiąże się z podejmowaniem przez niego żadnych dodatkowych czynności prawnych związanych z przedmiotową wierzytelnością.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej uznaje także, co do zasady również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidzianego w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwolnienia z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik - o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, na skutek otrzymania wierzytelności w procesie likwidacji. Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. W sytuacjach gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania, przedmiotowe zobowiązanie -w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego, wierzytelność pożyczkowa - wygasa (dochodzi do konfuzji wierzytelności).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania, niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej od Spółki pożyczki (kwota główna) na skutek konfuzji, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r., nr ILPB2/415-198/14-4/WS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r., nr ILPB1/415-183/14-3/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r.. nr IPPB1/415-183/14-3/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r., nr IBPBI/1/415-447/14/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., nr IPPB1/4I5-127/I4-3/IF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2013 r., nr ILPB1/415-100/14-2/IM.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r.. nr 1PPBI/415-111/14-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., nr ILPB2/415-1135/13-3/JK.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie należności odsetkowych od wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki, poprzez konfuzję nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek na skutek konfuzji, mają w pełni zastosowanie argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu odsetek od otrzymanej od Spółki pożyczki na skutek konfuzji, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna, spółka partnerska oraz spółka komandytowa są osobowymi spółkami prawa handlowego i tym samym nie posiadają osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej, w której posiada 99% udziałów (udział w ogóle w praw i obowiązków). Drugim wspólnikiem w spółce jawnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 1% udziałów. Jedynym udziałowcem w Sp. z o.o. jest Pan.

Obecnie, w celu uproszczenia struktury oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów, planuje Pan przekształcić sp. z o.o. w spółkę jawną, która w przyszłości zostanie zlikwidowana. Spółka jawna i spółka powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., która w przyszłości zostanie zlikwidowana, nie powstały oraz nie powstaną w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. spółka jawna i spółka nie będą następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej.

Na dzień likwidacji w majątku Spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wynikające z umów pożyczki. Nie można wykluczyć takiej sytuacji, że Spółka przed dniem likwidacji udzieli w ramach swojej działalności gospodarczej pożyczek w tym również na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych (w tym także wierzytelności) pozostających w Spółce na dzień jej likwidacji. Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

1.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

1.  ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

1.  jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej podatnik otrzyma składniki majątku (inne niż pieniądze) – które, w przypadku zbycia przez spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej – znajdują zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do użytego w powołanych przepisach art. 14 określenia „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że służy ono wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Tytuł prawny, z jakiego uzyska Pan składniki majątku spółki osobowej (likwidacja spółki osobowej) mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. Wierzytelności pożyczkowe).

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Wprawdzie w wyniku rozwiązania spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie Wnioskodawcy wskazanych wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku rozwiązania spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę – w wyniku likwidacji spółki osobowej – wierzytelności pożyczkowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto nadmienić należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Odwołując się do regulacji materialnego prawa podatkowego wskazać należy, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując powołany wyżej przepis, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

„Umorzyć” natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedawnienie zobowiązania oznacza natomiast ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tj. takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tj. o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając unormowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia - wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy i w rezultacie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowej z tytułu zakończenia działalności Spółki poprzez jej likwidację lub rozwiązanie, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powstania przychodu nie spowoduje również wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek likwidacji spółki osobowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że w toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****