Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.10.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na AC
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasingobiorca; samochód; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na AC:

*   w sytuacji, gdy koszt ubezpieczenia AC uwzględniony będzie w racie leasingu – **jest prawidłowe,**

*   w sytuacji refakturowania kosztów ubezpieczenia AC przez leasingodawcę na rzecz korzystającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na AC.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej także jako „Spółka”) zajmuje się produkcją opakowań metalowych do napojów. Spółka ponosi wydatki związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi w prowadzonej przez nią działalności. Spółka planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych) na okres \_\_ miesięcy na samochód wykorzystywany w działalności, którego wartość przekraczać będzie 20 000 EUR. Zgodnie z umową leasingu, przedmiot leasingu ma zostać ubezpieczony przez leasingodawcę (finansującego), zarówno w zakresie ubezpieczenia obowiązkowego (OC), jak i ubezpieczeń dodatkowych (AC, NNW).

Umowa ubezpieczenia leasingowanego pojazdu ma zostać zawarta przez leasingodawcę (finansującego), wyłącznie w jego imieniu i na jego rzecz, jako właściciela pojazdu. Spółka będzie obciążana kosztami składek na ubezpieczenia (obowiązkowe OC, jak i dobrowolne AC, NNW). Ponoszenie przez Spółkę kosztów ubezpieczenia ma być dokonywane:

1.  w racie leasingu – składki na ubezpieczenie mają być wliczane do rat leasingowych, Spółka otrzymywać ma fakturę za leasing, bez wskazania odrębnie jaka kwota stanowi część poniesionego przez leasingodawcę kosztu ubezpieczenia; albo
2.  na podstawie odrębnej od rat leasingowych faktury – koszty ubezpieczenia mają być refakturowane przez leasingodawcę na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w przypadku, gdy koszt ubezpieczenia dodatkowego (AC) przedmiotu leasingu uwzględniony będzie w racie leasingu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia dodatkowe (AC) w pełnej wysokości czy też Spółka zobowiązana będzie zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, a co za tym idzie zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu jedynie część składek na ubezpieczenia dodatkowe (AC) do wysokości limitu?
2.  Czy w przypadku refakturowania na jej rzecz przez leasingodawcę kosztów ubezpieczenia dobrowolnego (AC) Spółka będzie miała prawo do zaliczenia składki na to ubezpieczenie w pełnej wysokości, czy do wysokości limitu, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W niniejszym przepisie nie wskazano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów skarbowych i sądów administracyjnych, należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna, zatem do tych ubezpieczeń art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy koszty ubezpieczenia AC będą wliczane w ratę leasingową, czy refakturowane na Spółkę na podstawie odrębnej faktury, Spółka uprawniona będzie do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całości składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu.

W opinii Spółki, ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT należy odnieść wyłącznie do leasingodawcy. To ten podmiot będzie właścicielem pojazdu, zawrze umowę ubezpieczenia, a składki opłaci ze swoich środków. Dla Spółki koszt ubezpieczenia stanowić będzie jedną z opłat wynikających z umowy leasingu. W świetle natomiast przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że to Spółka ponosić będzie ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodu. Spółka nie będzie bowiem opłacać składki ubezpieczeniowej, a jedynie zwracać jej koszt, który zostanie wkalkulowany przez leasingodawcę w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartej ze Spółką umowy leasingu.

Nie można także stwierdzić, że finansujący zawrze umowę ubezpieczenia na rzecz Spółki. Ubezpieczeniu podlegać bowiem będzie samochód stanowiący własność leasingodawcy, ujęty w jego środkach trwałych. Spółka nie będzie stroną umowy ubezpieczenia. Stosunek z umowy ubezpieczenia dotyczyć będzie wyłącznie leasingodawcy i zakładu ubezpieczeń.

Zatem, zarówno w przypadku gdy składki na ubezpieczenie dodatkowe (AC) wliczone będą w ratę leasingową, jak również gdy będą refakturowane na Spółkę odrębną fakturą, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia w pełnej wysokości. Ograniczenie z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania.

Podobne stanowisko zajęły organy skarbowe, np. w interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. IPPB6/4510-459/15-2/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2016 r. sygn. ITPB3/423-582/14/16-S/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-709/15-4/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-1/4511-674/15/SG i z dnia 17 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-288/15/AP oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   w sytuacji, gdy koszt ubezpieczenia AC uwzględniony będzie w racie leasingu – **jest prawidłowe,**

*   w sytuacji refakturowania kosztów AC przez leasingodawcę na rzecz korzystającego – **jest nieprawidłowe.**

We wniosku wskazano, że Spółka planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. Przedmiotem leasingu będzie samochód wykorzystywany w działalności. Wartość samochodu przekraczać będzie 20 000 euro. Samochód będzie ubezpieczony przez leasingodawcę (finansującego) w zakresie ubezpieczenia obowiązkowego (OC) oraz ubezpieczeń dodatkowych (AC, NNW). Spółka będzie obciążana kosztami składek na ubezpieczenia (OC, AC i NNW).

Ponoszenie przez Spółkę kosztów ubezpieczenia będzie wyglądać następująco:

1.  składki na ubezpieczenie AC będą wliczane do rat leasingowych. Spółka otrzyma fakturę za leasing, bez wskazania, jaka kwota stanowi część poniesionego przez leasingodawcę kosztu ubezpieczenia albo
2.  Spółka otrzyma odrębną od raty leasingowej fakturę – koszty ubezpieczenia będą refakturowane przez leasingodawcę na Spółkę.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Leasing opisany w wyżej przywołanym przepisie nazywa się leasingiem operacyjnym. Spółka we wniosku wskazała, że umowa leasingu, którą planuje zawrzeć, będzie spełniała warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W związku z powyższym, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwane także ratami leasingowymi) stanowią dla Spółki, jako korzystającego (leasingobiorcy), koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W jednym z wariantów (którego dotyczy pytanie nr 1) składki na ubezpieczenie AC stanowić będą część raty leasingowej, bez wskazania odrębnie, jaka część raty leasingowej uwzględnia koszt ubezpieczenia AC.

W tym przypadku należy uznać, że opłata na ubezpieczenie AC za samochód będący przedmiotem leasingu, stanowi dla leasingobiorcy wyłącznie element kalkulacji raty (opłaty) leasingowej i nie jest dla niego składką na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy składki na ubezpieczenie AC wliczone będą w ratę leasingową, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia w pełnej wysokości, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 2. W opisie zdarzenia przyszłego zostało wyraźnie wskazane, że Spółka będzie obciążana kosztami składek na ubezpieczenia, w tym także AC. Koszty ubezpieczenia będą refakturowane przez leasingodawcę na Spółkę. Oznacza to, że w istocie to korzystający (a więc Spółka) zobowiązany jest do uiszczania składki na ubezpieczenie dobrowolne AC, a więc ponosi koszt ubezpieczenia.

W związku z powyższym do korzystającego (leasingobiorcy) zobowiązanego na podstawie zapisów umowy leasingu do ponoszenia wydatków na AC, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy koszty ubezpieczenia AC będą refakturowane na Spółkę na podstawie odrębnej umowy, Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów całości składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.