Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-350/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy przychód (dochód) osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5b ust. 2 w związku art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010.51.307 t.j.), a za moment powstania przychodu do opodatkowania biorąc pod uwagę, że nie chodzi tu o wykonanie usługi, zbycie rzeczy lub praw majątkowych - należy traktować dzień dokonania zapłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie dywidendy (art. 14 ust. li u.p.d.f.), natomiast w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza nie powstaje przychód należny, bowiem nie są spełnione przesłanki z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2012 r. (data wpływu 10.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej- **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym z kraju Unii Europejskiej Belgii. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać jednym z akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Plany wnioskodawcy dotyczą uczestnictwa w Spółce komandytowo - akcynej, w której komplementariuszem - wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia będzie Spółka P. Spółka z o. o. w L.

Spółka komandytowo - akcyjna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. W wypadku osiągnięcia przez spółkę zysku podzielenia go na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników, akcjonariuszom będzie w przyszłości wypłacana dywidenda. Dywidenda ta będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód (dochód) osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5b ust. 2 w związku art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010.51.307 t.j.), a za moment powstania przychodu do opodatkowania biorąc pod uwagę, że nie chodzi tu o wykonanie usługi, zbycie rzeczy lub praw majątkowych - należy traktować dzień dokonania zapłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie dywidendy (art. 14 ust. li u.p.d.f.), natomiast w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza nie powstaje przychód należny, bowiem nie są spełnione przesłanki z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma zamiar objąć akcje w nowotworzonej Spółce komandytowo - akcyjnej. W związku z planami uzyskania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ma wątpliwości odnośnie powstawania w przyszłości po jego stronie przychodu do opodatkowania - w zakresie momentu powstania i wysokości podstawy opodatkowania a także wysokości podatku do zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy przychody, które mają być osiągane przez niego, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z ust. 2b punkt 3 wynika natomiast, ze za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

Przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo- akcyjnej, jest natomiast przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wad. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie, co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;
2.  faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. la u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo, art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych 9Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) dalej k.s.h., zapewnia, co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks Spółek Handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza.

Skoro bowiem art. 529 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Różna jest natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Z tej przyczyny użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 9 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co wynika z art. 44 ust. li 3 u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentują Sądy Administracyjne - np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrok z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt: I SA/Wr 1063/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt: II SA/Kr 1321/1 0.

Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10 w sentencji powołanego orzeczenia, że:

1.  Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów.
2.  Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek chodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.”

W uzasadnieniu orzeczenia NSA argumentował „Sąd prawidłowo odczytał treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwestionując tego, iż przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej określa się proporcjonalnie u każdego podatnika w stosunku do jego praw w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Natomiast wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust. 1 tej ustawy jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową, lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników. Tymczasem wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów. W takim wypadku przychód równy będzie dochodowi. Sąd nie kwestionował też znaczenia prawnego treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym stanie sprawy, kwalifikującego przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako źródła przychodów podatkowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc z tych przepisów normę prawną mogącą mieć zastosowanie podczas interpretacji indywidualnej prawa podatkowego podniósł natomiast, iż przychód do opodatkowania powstanie wówczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiągnie go lub będzie mu przysługiwała wierzytelność a następnie roszczenie o wypłatę z zysku. Dlatego słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji na znaczenie w omawianej sprawie podatkowej treści przepisów art. 34751 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Ich treść pozwala na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziało zysku.

Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego należy dojść do przekonania, iż w analizowanej sprawie prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie były by nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu, jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. (\`(...)\`)

Błędne jest również stanowisko, iż przesądzenie o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako źródła przychodów podatkowych, nie skutkuje zastosowaniem wobec niego art. 44 ust. 1 ustawy, a więc obowiązkowego dokonywania wpłat w ciągu roku zaliczek na podatek. Należy, bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest jednak podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, więc, iż dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego zarzut uchybienia przez Sąd przepisami art. 44 ust. li ust. 3 ustawy jest nietrafny.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek chodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jak trafnie zwraca na to uwagę Sąd, za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego, bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.”

Jak wynika z powyższego osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik „i” świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem, których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Po wyrazach „dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych” zawarty jest przecinek, po którym zawarto sformułowanie „których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni”. Wobec tego mowa jest tu o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Wobec tego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną Przepis ten niewątpliwie nie może mieć - zastosowania do niniejszej sprawy.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione biorąc również pod uwagę rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt: II FPS 1/11). NSA odpowiedział na pytanie, w jaki sposób kwalifikować przychody z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymywania w związku z powyższym dywidendy, przez spółki kapitałowe. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 (aktualnym również obecnie), przychód spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Brak uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatkowej podatników będących osobami fizycznymi skoro warunki i charakter dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie różnią się niczym od dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe. Uzasadniałoby to zastosowanie koniecznej analogii w zakresie opodatkowania przychodów z tego źródła.

Podsumowując wnioskodawca wskazuje, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium RP będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie będzie miał obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku.

Dochody osiągnięte przez wnioskodawcę - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek łub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części określenia podstawy opodatkowani otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania przychodu za nieprawidłowe.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Art. 44 ust. 6 ww. ustawy określa natomiast dzień, w którym podatnik obowiązany jest dokonać przedmiotowych zaliczek. Z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to, zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym, stanowisko podatnika, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy uznać należy za nieprawidłowe i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego.

Stosowanie, bowiem do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 3f oraz art. 44 ust. 6 ww. ustawy Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą,

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.