Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1133/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: 1) Czy wydatki wskazane w Pierwszej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art 15 ust, 1 ustawy z. dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj, Dz. U. z 2014 r. poz, 851, ze zm.. dalej: ustawa o CIT)? 2) Czy wydatki wskazane w Drugiej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 3) Czy wydatki wskazane w Trzeciej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; banki; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu: 4 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przejęciem spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przejęciem spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz bank przejmowany wchodzą w skład jednej, międzynarodowej Grupy Kapitałowej i prowadzą działalność gospodarczą w sektorze bankowym. Grupa kapitałowa, jako większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy i banku przejmowanego, podjęła decyzję o połączeniu tych podmiotów w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie bank przejmowany.

W ocenie akcjonariusza oraz zarządów łączących się podmiotów, połączenie stanowić będzie pozytywny krok w kierunku konsolidacji działalności bankowej Grupy Kapitałowej w Polsce w ramach jednego podmiotu. W wyniku połączenia dojdzie do fuzji dwóch komplementarnych podmiotów i powstania większego, średniej wielkości banku o masie krytycznej umożliwiającej osiągnięcie lepszych wyników oraz korzystniejszej pozycji rynkowej umożliwiających sprostanie silnej konkurencji panującej w polskim sektorze bankowym.

1.  Cel połączenia

Przede wszystkim, przeprowadzenie połączenia obu banków powodowane jest zamiarem zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w wyniku restrukturyzacji, w porównaniu do sumy przychodów uzyskiwanych przez każdy z łączących się banków przed połączeniem. Ponadto, przewiduje się, że połączenie przyniesie korzyści nie tylko łączącym się podmiotom, ale także ich klientom oraz akcjonariuszom (w tym mniejszościowym) i pozwoli osiągnąć następujące, konkretne cele: wzmocnienie kapitałowe, zwiększenie zaufania na rynku, poprawę płynności, poszerzenie sieci sprzedaży i produktów, lepszą pozycję konkurencyjną na rynku bankowym, wykorzystanie efektów synergii w postaci zmniejszenia kosztów działania, wzmocnienie i uproszczenie systemu zarządzania.

1.  Spodziewane efekty połączenia

Efektem połączenia będzie utrzymanie mocnych stron obu łączących się banków i ich wiedzy eksperckiej, jak również dalsza budowa w pełni rozwiniętego uniwersalnego banku z odpowiednio zrównoważonym podziałem działalności na bankowość detaliczną i korporacyjną. W wyniku połączenia, Wnioskodawca będzie dysponował rozbudowaną ogólnokrajową siecią oddziałów, silnie obecną w średnich oraz małych miastach, a także w większych miastach, oraz platformą internetową.

W zakresie możliwości po połączeniu Wnioskodawca będzie dysponował szerszymi i różnorodnymi kanałami dystrybucji kredytów oraz gromadzenia depozytów, wraz z ogólnokrajową siecią obejmującą ok. 500 oddziałów; miał do dyspozycji narzędzia internetowe; współpracował z partnerami w dziedzinie kredytów konsumenckich, co umożliwi dotarcie do klientów na terenie całego kraju; nadal silnie skoncentrowany na obsłudze rolnictwa i sektora rolno-spożywczego dzięki wyjątkowym kompetencjom Wnioskodawcy, które zostaną wzmocnione doświadczeniami przejmowanego podmiotu; posiadał zdolność zapewnienia wsparcia rozwoju międzynarodowego polskich przedsiębiorstw dzięki rozległej sieci międzynarodowej grupy akcjonariusza większościowego; legitymował się dobrą płynnością finansową przy zrównoważonym wskaźniku kredytów do depozytów w walucie lokalnej; miał możliwość zapewnienia przez akcjonariusza referencyjnego finansowania i kapitału w walucie obcej, aby wspierać rozwój Wnioskodawcy po połączeniu; prowadził rozważne podejście do zarządzania ryzykiem; dysponował udoskonalonymi procesami; dysponował zmodernizowaną i skalowalną platformą internetową oraz odświeżoną marką.

W konsekwencji, odpowiadając w/w charakterystyce Wnioskodawca po połączeniu zwiększy zyskowność i zmniejszy poziom kosztów w porównaniu do zysków i kosztów podmiotów oddzielnie funkcjonujących przed połączeniem.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09,2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 1. poz, 1030, ze zm,, dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku (wszystkich aktywów i pasywów) banku przejmowanego na Wnioskodawcę, z równoczesnym podwyższeniem kapitału Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji Wnioskodawcy („Akcje Połączeniowe”), które Wnioskodawca wyda dotychczasowym akcjonariuszom banku przejmowanego. Wnioskodawca zamierza wprowadzić Akcje Połączeniowe do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez GPW. W tym celu, Wnioskodawca przedłoży: (i) wniosek do KNF o zatwierdzenie Memorandum Informacyjnego, (ii) wniosek o rejestrację Akcji Połączeniowych w KDPW oraz (iii) wniosek do GPW o wprowadzenie Akcji Połączeniowych do obrotu na rynku regulowanym.

Na skutek połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki banku przejmowanego, który zostanie rozwiązany bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Przeniesienie całego majątku (wszystkich aktywów i pasywów) banku przejmowanego przez Wnioskodawcę nastąpi w dniu wpisu połączenia do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez sąd rejestrowy właściwy ze względu na siedzibę Wnioskodawcy. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku emisji Akcji Połączeniowych zostanie dokonany w tym samym dniu.

Wnioskodawca, już jako połączony bank, będzie prowadził działalność pod nową firmą.

1.  Rodzaje wydatków

Wnioskodawca dokonał następującego pogrupowania wydatków, które są ponoszone przez niego w związku z połączeniem:

1.  Pierwsza Grupa Wydatków (wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego) składa się z wydatków na:
    *   obsługę Walnego Zgromadzenia
    *   Akcjonariuszy (WZA);
    *   sporządzenie protokołów z WZA;
    *   rejestrację w KRS zmian statutu Wnioskodawcy oraz innych wpisów związanych z połączeniem;
    *   wynagrodzenie biegłego sądowego z tytułu badania planu połączenia;
    *   wpłatę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany statutu Wnioskodawcy obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego tj. zmiany umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 09.09.2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz, 959, ze zm., dalej: „ustawa o PCC”), o ile będzie należny;
    *   opłaty GPW związane z emisją nowych akcji,
    *   opłaty skarbowe od wniosków do KNF; opłatę KDPW z tytułu rejestracji akcji połączeniowych;
    *   drukowanie, publikację oraz dystrybucję memorandum informacyjnego.
2.  Druga Grupa Wydatków (wydatki związane z połączeniem podmiotów, ale niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego i niewarunkujące tego podwyższenia) składa się z wydatków na: usługi audytorskie;
    *   doradztwo prawne dotyczące memorandum informacyjnego;
    *   doradztwo prawne związane z innymi kwestiami dotyczącymi połączenia spółek;
    *   usługi dotyczące wyceny.
3.  .Trzecia Grupa Wydatków (wydatki umożliwiające praktyczne połączenie dwóch odmiennych podmiotów tj. połączenie operacyjne i niezwiązane z podwyższeniem kapitału) składa się z wydatków na:
    *   doradztwo w biznesowym procesie połączenia; organizacja i koordynacja biznesowego procesu połączenia we wszystkich obszarach działalności Wnioskodawcy;
    *   doradztwo w zakresie oceny kompetencji managerskich kadry kierowniczej łączących się podmiotów celem wybrania najlepszego personelu dla Wnioskodawcy;
    *   wsparcie procesu komunikacji przy połączeniu obu podmiotów;
    *   usługi przeglądu i wycen składników majątkowych tj. aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy (w tym m.in. przeglądu i wycen portfela kredytowego i nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę);
    *   wynagrodzenia pracowników, którzy zostaną zatrudnieni tylko i wyłącznie przy pracach związanych z operacyjnym połączeniem, a ich czas pracy będzie w pełni służył połączeniu obu podmiotów;
    *   spotkania tj. organizację spotkań związanych z połączeniem (np. spotkania grup roboczych składających się z pracowników łączonych podmiotowi pracowników firm doradczych).

Należy zauważyć, że z perspektywy biznesowej wydatki ujęte w Drugiej i Trzeciej Grupie Wydatków nie przekładają się na konkretne przychody Wnioskodawcy. Stanowią bowiem wydatki o charakterze ogólnym dla prowadzonej działalności. Tym niemniej, służą one zabezpieczeniu uzyskania wyższych przychodów przez Wnioskodawcę po połączeniu. Wskazują na to cel połączenia (opisany w pkt I powyżej) oraz analiza efektów połączenia, która dodatkowo urealnia cele połączenia (spodziewane efekty połączenia zostały opisane w pkt II powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki wskazane w Pierwszej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art . 15 ust, 1 ustawy z. dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj, Dz. U. z 2014 r. poz, 851, ze zm.. dalej: ustawa o CIT)?
2.  Czy wydatki wskazane w Drugiej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art . 15 ust . 1 ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki wskazane w Trzeciej Grupie Wydatków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art . 15 ust . 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że wydatki wskazane w Pierwszej Grupie Wydatków nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że wydatki wskazane w Drugiej Grupie Wydatków będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że wydatki wskazane w Trzeciej Grupie Wydatków będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na poniższej analizie przepisów, interpretacjach Ministra Finansów (dalej: „MF") oraz orzecznictwie sądowym wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Co do zasady, wydatki na przygotowanie i przeprowadzenie połączenia spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie prowadzą do pozyskania nowych środków pieniężnych czy rzeczowych, ale mają doprowadzić do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że ogólną definicję kosztów zawarto w art . 15 ust . 1 ustawy o CIT wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust . 1 ustawy o CIT .

Celem ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, wskazanych w stanie faktycznym, jest osiąganie w przyszłości zwiększonych przychodów (cel ten został uprawdopodobniony analizą efektów połączenia). Ponadto, żaden ze wskazanych wydatków nie znajduje się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Mając to na uwadze, należy wskazać, że wydatki poczynione przez Wnioskodawcę należy ocenić jako koszty uzyskania przychodów na podstawie generalnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, przy klasyfikacji poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy mieć również na względzie art . 12 ust . 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze, że w związku z opisanym połączeniem nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, Wnioskodawca zgodnie ze wskazanymi powyżej art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro Wnioskodawca nie rozpozna z tego tytułu przychodu, to nie powinien również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tym powiększeniem związanych. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zdecydował się na podział ogółu swoich wydatków związanych z połączeniem, na:

*   wydatki bezpośrednie czyli takie, które są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, warunkują podwyższenie tego kapitału i jednocześnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w zw. z 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) - do których zaliczył wydatki z Pierwszej Grupy Wydatków, oraz

*   wydatki pośrednie - czyli wydatki inne niż bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, tym samym niewarunkujące podwyższenia kapitału zakładowego, mogące stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust, 1 ustawy o CIT) - do których zaliczył wydatki z Drugiej i Trzeciej Grupy Wydatków.

Poprawność takiego podziału została potwierdzona m. in. w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10, gdzie wskazano, że:

„(\`(...)\`) art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.”

Powyższe stanoiwsko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 210/12 oraz następujących interpretacjach indywidualnych:

*   nr IBPBI/2/423-209/14/SD z dnia 12 maja 2014 r., gdzie MF wskazał, że w podobnym do omawianego stanie faktycznym spółka akcyjna notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przejmując inne podmioty z tej samej branży może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na m.in. „usługi doradcze zlecone przez. Wnioskodawcę w związku z przejmowaniem innych spółek”;

*   nr ILPB3/423-540/12-S/KS z dnia 09 kwietnia 2014 r., w której po uprawomocnieniu się wyroku WSA we Wrocławiu MF zaakceptował pogląd, że „koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe ” a także „koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego)” poniesione przez podatnika w związku z przejmowaniem innych podmiotów będą stanowiły koszty uzyskania tego podatnika w momencie ich poniesienia.

Mając na uwadze przytoczoną uchwałę, wyrok oraz interpretacje indywidualne, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki wyszczególnione w Drugiej i Trzeciej Grupie Wydatków, zgodnie z ogólną zasadą, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jedynie wydatki zaliczone do Pierwszej Grupy Wydatków nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.