Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1228/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) oraz pismem, które wpłynęło do organu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „\`(...)\`”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) oraz pismem które wpłynęło do organu 15 grudnia 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1228/14/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa miesięcznie deklaracje VAT-7. W dniu 29 marca 2011 r. Uchwałą Nr 736/35/IV/2011 projekt pod nazwą „\`(...)\`” został wybrany do dofinansowania w ramach Poddziałania 3.1.2 Infrastruktura zaplecza turystycznego Priorytet III – Turystyka Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013.Umowa o dofinansowanie zakłada pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych inwestycji ze środków unijnych, ze względu na fakt, że projekt nie podlega pomocy publicznej i nie zakłóca zasad konkurencji. Przedmiotem niniejszego projektu jest kompleksowa renowacja unikatowego Skansenu …. wraz z budową i rozbudową czterech nowych obiektów, w tym obiektu gastronomii (karczmy). Wnioskodawcą oraz beneficjentem projektu jest gmina, która złożyła wniosek o udzielenie dofinansowania w ramach programu dotacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. Projekt jest realizowany przez gminę w ramach zadań własnych określonych w art. 7 pkt 9, 15, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W skład elementów objętych projektem pn. „\`(...)\`” wchodzą następujące roboty budowlane:

*   budynek gastronomiczny (karczma) – wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony (część komercyjna),
*   budynek usługowy – wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony (część niekomercyjna),
*   altana – wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona o konstrukcji szkieletowej, drewniana (część niekomercyjna),
*   brama wejściowa – wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona o konstrukcji szkieletowej, drewniana (część niekomercyjna),
*   zagospodarowanie terenu – trakty komunikacyjne, staw, pomost (część niekomercyjna),
*   elementy małej architektury i inne – ławki, stoły, kosze, kładki, ogrodzenie (część niekomercyjna).

Tuż po wybudowaniu nowych obiektów, gmina nieodpłatnie przez umowę użyczenia przekaże część niekomercyjną w użyczenie Agencji Rozwoju i Promocji ….. sp. z o.o” która od 2008 r. administruje historyczną częścią skansenu.

Natomiast w celu uniknięcia zakłócenia zasad konkurencji na rynku usług gastronomicznych, gmina w drodze przetargu nieograniczonego wydzierżawi działającemu na rynku podmiotowi część komercyjną projektu – budynek gastronomiczny – karczmę.

Gmina jako beneficjent będzie pobierała z tytułu dzierżawy czynsz od przyszłego najemcy karczmy. W zakresie części niekomercyjnej gmina zobowiąże się do corocznego zabezpieczenia w budżecie gminy środków finansowych na utrzymanie Zagrody Wsi …\`(...)\`

Okres realizacji projektu zgodnie z zapisami we wniosku o dofinansowanie obejmował lata 2011–2014. Inwestycja ma charakter trwały. Podmiotem odpowiedzialnym, za utrzymanie przedmiotu projektu po jego realizacji będzie gmina oraz Agencja Rozwoju i Promocji Ziemi …… sp. z o.o. jako zarządca/administrator nowo powstałej infrastruktury za wyjątkiem karczmy. Gmina zobowiązuje się do zachowania trwałości projektu.

Realizacja projektu pn. „….” jest realizowany od 7 września 2010 r. (data złożenia wniosku o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO W\`(...)\` na lata 2007–2013) i aktualnie jest w trakcie rozliczenia finansowego z Województwem Śląskim (Instytucja Zarządzająca RPO W\`(...)\`). Projekt został zrealizowany rzeczowo w pierwszym kwartale 2014 r. Pierwszy wydatek w ramach inwestycji został poniesiony 15 września 2010 r. – opracowanie Studium Wykonalności, natomiast ostatni wydatek związany z inwestycją gmina poniosła 5 marzec 2014 r. – promocja projektu.

Decyzją nr 151/2014 Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w …. z dnia 16 maja 2014 r. udzielił Inwestorowi (Gminie ..) pozwolenie na użytkowanie budynku usługowego (uprawomocniło się 4 czerwca 2014 r.), budynku gastronomicznego, altany wraz z pomostem i bramy wejściowej oraz stawu, powstałych w wyniku rozbudowy Skansenu Zagrody ….w …. W dniu 1 października 2014 r. pomiędzy Gminą …a a Agencją Rozwoju i Promocji Ziemi … sp. z o.o. (ARiP) została zawarta umowa użyczenia nieruchomości gruntowej (część niekomercyjna) wraz ze składnikami majątkowymi i eksponatami, za wyjątkiem części nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gastronomicznym (część komercyjna), która zostanie wydzierżawiona w drodze przetargu. Na mocy niniejszej umowy użyczenia ARiP jest zobowiązany do administrowania nowopowstałą infrastrukturą zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz studium wykonalności.

W dniu 25 lipca 2011 r. tj. przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, gmina …. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny, jaki miał miejsce. Pierwotnym zamiarem gminy Pszczyna było nieodpłatne przekazanie nowo – powstałej infrastruktury obiektu Skansenu Agencji Rozwoju i Promocji Ziemi …. sp. z o.o. Agencja miała być odpowiedzialna za ponoszenie bieżących wydatków związanych z kosztami utrzymania nowych obiektów. Ponadto w celu uniknięcia zakłócenia zasad konkurencyjności na rynku usług gastronomicznych Agencja, w drodze przetargu miała za zadanie wydzierżawić działającemu na rynku podmiotowi całe mienie powstałe w wyniku realizacji niniejszego zadania.

Pismem z dnia 7 października 2011 r. Instytucja Zarządzająca przyjęła wydaną interpretację. W dniu 17 lutego 2014 r. Instytucja Zarządzająca poinformowała Beneficjenta o stanowisku UOKiK i Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej do spraw konkurencji. W związku z tym Gmina …. zobowiązana została do prośby o wydanie kolejnej interpretacji podatkowej ze zmienionym stanem faktycznym. W załączeniu przesyłamy wydaną interpretację podatkową z dnia 30 sierpnia 2011 r. z opisem pierwotnego stanu faktycznego.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją nie zamierzała wykorzystywać wszystkich będących jej efektem obiektów dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Gmina pierwotnie miała zamiar przekazać nowopowstałą infrastrukturę do ARiP sp. z o.o. Sama gmina miała odpowiadać tylko i wyłącznie za sprawne przeprowadzenie inwestycji, budowę nowej infrastruktury, nie miała zamiaru czerpać żadnych korzyści majątkowych z tytułu dzierżawy. W takiej sytuacji nie miałaby możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

W pierwotnym założeniu stan faktyczny opisany w interpretacji podatkowej przesłanej do Państwa w dniu 25 lipca 2011 r. odnosił się do wszystkich obiektów powstałych w ramach projektu; budynek gastronomiczny, budynek usługowy, altanka, brama wejściowa.

Tak jak zostało opisane w poprzednim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r. inwestycja była wykonana w ramach zadań własnych gminy, towary i usługi nabywane w ramach przedmiotowego projektu przy pierwotnym założeniu nie były związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. W myśl art. 6 ust 1. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr. 142, poz. 1591 ze zm.) do zakresu zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz podmiotów.

Zgodnie ze zmianą stanowiska Instytucji Zarządzającej. Beneficjent pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. wyraził zgodę na podział inwestycji na część komercyjną i niekomercyjną tak jak;

1.  część komercyjna – budynek gastronomiczny (karczma) – wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony (część komercyjna). W celu uniknięcia zakłócenia zasad konkurencji na rynku usług gastronomicznych, gmina w drodze przetargu wydzierżawi działającemu na rynku podmiotowi część komercyjną projektu (budynek gastronomiczny - karczmę).
2.  część niekomercyjna nieodpłatnie przekazana w użyczenie Agencji Rozwoju i Promocji Ziemi …. sp. z o,o., która od 2008 roku administruje „starą” częścią Skansenem.

W tym:

*   budynek usługowy - wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony,
*   altanka - wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona, o konstrukcji szkieletowej, drewniana,
*   brama wejściowa - wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona, o konstrukcji szkieletowej, drewniana,
*   zagospodarowanie terenu - trakty komunikacyjne, oczko wodne, pomost,
*   elementy małej architektury i inne - ławki, stoły, kosze, kładki, ogrodzenie.

Gmina jako Beneficjent będzie pobierała czynsz od przyszłego dzierżawcy karczmy. W zakresie pozostałej części niekomercyjnej Gmina … zobowiąże się do corocznego zabezpieczenia w budżecie Gminy środków finansowych na utrzymanie Skansenu Zagrody Wsi ….. Środki przekazywane będę w drodze konkursu podmiotowi odpowiedzialnemu za prowadzenie obiektu. Przychody z czynszu dzierżawy z karczmy, pomniejszone o koszty ponoszone przez gminę na karczmę, będą przeznaczone na rozwój nowopowstałej infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek o dofinansowanie w ramach Poddziałania 3.1.2 – Infrastruktura zaplecza turystycznego – podmioty publiczne RPO W\`(...)\` na lata 2007-2013 został złożony w dniu 7 września 2010 r. Przeszedł pozytywnie ocenę formalną i merytoryczną. Następnie umowa o dofinansowanie została podpisana 6 lipca 2011 r. Wspomniany wyżej wniosek o dofinansowanie zawiera informację, które uszczegółowiają m.in.: uzasadnienie potrzeby realizacji, opis stanu istniejącego i cele. Powyższa inwestycja została wykonywana w ramach zadań własnych Gminy, towary i usługi nabywane w ramach przedmiotowego projektu dotyczącego części niekomercyjnego nie są i nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez gminę … projektu pn. „\`(...)\`” daje gminie możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu tylko z części komercyjnej, tj. karczmy, czy również z niekomercyjnej, tj. pozostałej części projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina była odpowiedzialna za sprawne przeprowadzenie inwestycji, w tym budowę nowej infrastruktury. Gmina będzie czerpać korzyści majątkowe z tytułu dzierżawy obiektu gastronomicznego – karczmy (część komercyjna). Nadwyżka przychodu uzyskanego z czynszu nad kosztami w zakresie dotyczącym karczmy będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie przekazywana na utrzymanie nowo powstałej infrastruktury.

Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu tylko w części komercyjnej (karczma). W przypadku części niekomercyjnej wystawiane faktury były w całości kosztem gminy wraz z podatkiem (od towarów i usług), a otrzymane dofinansowanie będzie stanowić refundację poniesionych kosztów gdzie VAT jest kosztem kwalifikowanym dla gminy, podlegającym refundacji (tak: w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 6/2006 „Kwalifikowalność podatku VAT w funduszach strukturalnych” – Adam Rogowski, dyrektor Departamentu Certyfikacji Poświadczeń Środków z Unii Europejskiej w Ministerstwie Finansów, również przedstawione w artykule „Reguły uznawania VAT za koszt kwalifikowany” autorstwa Elżbiety Rogali, „Wspólnota” Pismo Samorządu Terytorialnego 20 grudnia 2012 r.).

Powyższa inwestycja została wykonywana w ramach zadań własnych gminy, towary i usługi nabywane w ramach przedmiotowego projektu dotyczącego części niekomercyjnej nie są i nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W świetle art. 18 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa miesięcznie deklaracje VAT-7. W latach 2011-2014 Wnioskodawca zrealizował projekt pod nazwą „\`(...)\`” w ramach Poddziałania 3.1.2 Infrastruktura zaplecza turystycznego Priorytet III – Turystyka Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013.

W skład elementów objętych projektem pn. „\`(...)\`” wchodzą następujące roboty budowlane:

*   budynek gastronomiczny (karczma) – wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony (część komercyjna),
*   budynek usługowy – wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony (część niekomercyjna),
*   altana – wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona o konstrukcji szkieletowej, drewniana (część niekomercyjna),
*   brama wejściowa – wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona o konstrukcji szkieletowej, drewniana (część niekomercyjna),
*   zagospodarowanie terenu – trakty komunikacyjne, staw, pomost (część niekomercyjna),
*   elementy małej architektury i inne – ławki, stoły, kosze, kładki, ogrodzenie (część niekomercyjna).

Pierwszy wydatek w ramach inwestycji został poniesiony 15 września 2010 r. – opracowanie Studium Wykonalności, natomiast ostatni wydatek związany z inwestycją gmina poniosła 5 marca 2014 r. – promocja projektu. Decyzją nr 151/2014 Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w … z dnia 16 maja 2014 r. udzielił Inwestorowi (Gminie …) pozwolenie na użytkowanie budynku usługowego (uprawomocniło się 4 czerwca 2014 r.), budynku gastronomicznego, altany wraz z pomostem i bramy wejściowej oraz stawu, powstałych w wyniku rozbudowy Skansenu Zagrody Wsi …w \`(...)\`

W dniu 1 października 2014 r. pomiędzy Gminą …a Agencją Rozwoju i Promocji Ziemi …sp. z o.o. (ARiP) została zawarta umowa użyczenia nieruchomości gruntowej (część niekomercyjna) wraz ze składnikami majątkowymi i eksponatami, za wyjątkiem części nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gastronomicznym (część komercyjna), która zostanie wydzierżawiona w drodze przetargu. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją nie zamierzała wykorzystywać wszystkich będących jej efektem obiektów dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Inwestycja była wykonana w ramach zadań własnych gminy, towary i usługi nabywane w ramach przedmiotowego projektu przy pierwotnym założeniu nie były związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. W myśl art. 6 ust 1. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr. 142, poz. 1591 ze zm.) do zakresu zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz podmiotów.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (umowa użyczenia), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała inwestycję celem nieodpłatnego udostępnienia jej A.R.iP. sp. z o.o. Jak sam wskazał Wnioskodawca, realizacja inwestycji nie miała związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, inwestycja była wykonywana w ramach zadań własnych Gminy tj. w ramach czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacja inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie budynku gastronomicznego w dzierżawę spółce z o.o.) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „ nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-46 wyroku).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że czynność oddania budynku gastronomicznego (karczmy) w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie budynku gastronomicznego (karczmy) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem jej w dzierżawę, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Późniejsze oddanie obiektu w dzierżawę nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie budynku gastronomicznego (karczmy) do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji inwestycji, bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia przez Gminę części przedmiotowej inwestycji przez wykorzystanie budynku gastronomicznego (karczmy) do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie budynku gastronomicznego (karczmy) na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca nie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu ani w części komercyjnej ani w części niekomercyjnej.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu tylko w części komercyjnej (karczma) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.