Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.573.2021.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-26
Teza: Uznanie świadczonych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec usług montażu za świadczenie kompleksowe, określenie miejsca świadczonych przez usługodawcę usług, możliwość dokonania korekt wystawionych faktur oraz odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym przedstawione we wniosku wspólnym z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.573.2021.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec usług montażu za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca świadczonych przez usługodawcę usług, możliwości dokonania korekt wystawionych faktur oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

20 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec usług montażu za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca świadczonych przez usługodawcę usług, możliwości dokonania korekt wystawionych faktur oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana S.Ś.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   A. GMbH&Co.KG

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania to osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce. Prowadzi ona działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jednoosobowego (CEiDG) i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest usługodawcą.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania to spółka z siedzibą w Niemczech. Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej zwanej: UoVAT), ale jest zidentyfikowany dla celów podatku VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany niebędący stroną postępowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest usługobiorcą.

Usługobiorca zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn i urządzeń do suszenia, pieców, urządzeń transportowych i odpylających, a także kompleksową naprawą, modernizacją i inspekcją istniejących urządzeń. Urządzenia służą produkcji wkładów do katalizatorów i są wykorzystywane, np. w branży motoryzacyjnej.

Usługobiorca sprzedaje swoje towary oraz świadczy usługi również na rzecz klientów w Polsce.

W takim przypadku, zaprojektowane przez niego i wyprodukowane maszyny czy urządzenia montuje i uruchamia w zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce, korzystając z pomocy podwykonawców.

Takim podwykonawcą w niniejszej sprawie był usługodawca. Wykonywał on bowiem dla usługobiorcy prace polegające na montażu urządzenia w zakładzie inwestora w Polsce (elementy instalacji (urządzenia) są przymocowane do zaplanowanego i przygotowanego pod te urządzenia miejsca (podłogi hali) za pomocą kotew Śrubowych wewnątrz istniejącej hali).

W ogólnym zarysie inwestor na początku zamówi urządzenie z montażem u usługobiorcy. Z uwagi na to, że prace odbywały się lokalnie w zakładzie inwestora w Polsce, usługobiorca, będący wykonawcą zamówił prace monterów i spawaczy u usługodawcy, usługodawca był zatem podwykonawcą usługobiorcy.

Poniżej przedstawiamy szczegółowy opis urządzenia, które było przedmiotem montażu oraz zakres wykonanych prac przez usługodawcę.

Przedmiotem zlecenia był montaż dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach przez usługobiorcę; piec służy do wypalania w odpowiedniej temperaturze elementów ceramicznych. Proces polega na ogrzewaniu związku chemicznego poniżej jego temperatury topnienia w celu spowodowania częściowego rozkładu chemicznego tego związku poprzez usunięcie wody (lub innych substancji) z jego sieci krystalicznej. Natomiast osuszacz taśmowy, jest urządzeniem przeznaczonym do szczególnie delikatnej obróbki cieplnej produktu tzn. do suszenia i chłodzenia elementów przy użyciu powietrza.

Ponadto, należy dodać, że urządzenie składa się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych. Kompletne wykonanie usługi wymaga też wykonania izolacji termicznej rurociągów powietrza/gazu. Izolacja jest istotną funkcją, albowiem urządzenie emituje temperaturę ok. 650 stopni Celsjusza i bez jej prawidłowego wykonania istnieje zagrożenie życia i zdrowia. Następnie, na koniec dokonywane są konieczne pomiary oraz podłączenia do sieci elektrycznej.

Montaż urządzenia w zakładzie inwestora przebiegał w następujący sposób:

1) do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama;

2) następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy/sekcje urządzenia;

3) wszystkie elementy urządzenia zostały jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub;

4) instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do pieca i osuszacza oraz do elementów konstrukcyjnych hali produkcyjnej za pomocą wsporników;

5) zarówno rama, jak i piec, osuszacz oraz rurociągi mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów); są one jednak niezbędnym elementem linii produkcyjnej, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność całej linii produkcyjnej;

6) całkowita masa zamontowanego urządzenia wynosi ok. 80 ton.

Zarówno piec, jak i osuszacz mogą zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Jak wskazano wyżej, opisywane moduły są niezbędnym elementem linii produkcyjnej, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność linii produkcyjnej. Nie dotyczy to jednak budynku jako nieruchomości.

Piec ani osuszacz nie stanowią integralnej części budynku, bez których budynek jest niepełny. Bez pieca lub osuszacza budynek może funkcjonować jako kompletny i być zagospodarowany do innych potrzeb. Jako że instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do pieca i osuszacza oraz do elementów konstrukcyjnych hali produkcyjnej za pomocą wsporników ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tych miejsc mocowania. Będą to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można naprawić (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku dla budynku. W każdym razie zarówno usunięcie/zdemontowanie pieca, jak i osuszacza co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów.

Dla pełnego przedstawienia sprawy i umożliwienia dokonania interpretacji przepisów w oparciu o dokładnie przedstawiony stan faktyczny należy dodać, że usługobiorca początkowo zamówił u usługodawcy tylko usługę montażu urządzenia, tj. w praktyce zamówił u usługodawcy pracę monterów i spawaczy.

Te prace zostały objęte pierwszym zamówieniem z 23 kwietnia 2019 r. nr \[…\] (dalej też: zamówienie główne). Zamówieniem głównym nie były objęte prace inne niż opisywane tutaj czynności montażu urządzenia wykonywane przez monterów i spawaczy.

Wszelkie inne niezbędne elementy, w tym gazy techniczne do spawania, socjalne kontenery budowlane (szatnie, sanitariaty, biuro), wózki widłowe, zwyżki/podnośniki i inny sprzęt, wywóz odpadów budowlanych, pomiary geodezyjne oraz prace elektryczne miały zostać zapewnione przez usługobiorcę samodzielnie. Takie ustalenia obowiązywały na wstępie. Usługodawca miał mieć zapewnione gotowe miejsce budowy i miał wykonać usługę swoimi pracownikami.

Usługobiorca ostatecznie nie zorganizował ww. zaplecza pod usługę. Wynikało to z okoliczności niezależnych. Wobec takiego obrotu spraw, usługobiorca ponownie zwrócił się do usługodawcy z odrębnymi zamówieniami na zapewnienie ww. niezbędnego zaplecza.

Tym samym po złożeniu głównego zamówienia usługobiorca złożył następne zamówienia na poszczególne czynności i towary, konieczne do należytego przeprowadzenia montażu.

Usługobiorca złożył następujące dodatkowe zamówienia:

1) zamówienie nr \[…\] z 4 czerwca 2018 r. na pomiary geodezyjne;

2) zamówienie nr \[…\] z 24 maja 2018 r. na zapewnienie wózków widłowych i innego ciężkiego sprzętu potrzebnego do realizacji prac montażowych;

3) zamówienie nr \[…\] z 29 maja 2018 r. na zapewnienie socjalnych kontenerów budowlanych;

4) zamówienie nr \[…\] z 29 maja 2018 r. na zapewnienie gazów technicznych, niezbędnych do wykonania prac spawalniczych;

5) zamówienie nr \[…\] z 24 maja 2018 r. na wykonanie wymaganych przepisami pomiarów elektrycznych instalacji i kontroli sprzętu elektrycznego w trakcie realizacji prac montażowych;

6) zamówienie nr \[…\] z 18 maja 2018 r. na wykonanie izolacji termicznej zamontowanych rurociągów gorącego powietrza z materiału własnego;

7) zamówienie nr \[…\] z 7 czerwca 2018 r. na wywóz odpadów montażowych (utylizacja opakować z tworzyw sztucznych, kartonów, drewna).

Powyższe czynności były wykonywane przez usługodawcę albo samodzielnie albo przy wykorzystaniu podmiotów trzecich, jako podwykonawców.

Rozliczenie pomiędzy stronami wyglądało w ten sposób, że usługobiorca za każdym razem podawał usługodawcy polski numer identyfikacji podatkowej. Faktury były wystawiane zgodnie z ustaleniami stron, po wykonaniu umówionego zakresu prac.

Zamówienie główne fakturowane było na kwotę uzgodnioną w zamówieniu, a usługodawca wystawiał faktury, zgodnie z postępem prac z podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnieniem takiego sposobu rozliczenia były wcześniejsze ustalenia dokonane pomiędzy stronami. Na sposób rozliczenia usługodawcy wpływ miały również wątpliwości co do kwalifikacji usługi jako związanej z nieruchomością lub nie.

Na potrzeby niniejszego wniosku faktury dokumentujące usługę montażu, realizowaną na podstawie zamówienia głównego dalej będą zwane: Fakturami Głównymi. Zasadniczo idzie o podkreślenie, że Faktury Główne dokumentują czynności polegające wyłącznie na montażu i pracy spawaczy objęte zamówieniem głównym. Faktury Główne nie dokumentują czynności zleconych dodatkowymi zamówieniami.

Prace wynikające z dodatkowych zamówień również fakturowane były po wykonaniu prac objętych zamówieniem lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury za czynności wynikające z dodatkowych zamówień każdorazowo były wystawiane z podatkiem VAT według stawki 23%.

Wystawiono następujące faktury wynikające z dodatkowych zamówień:

1) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

2) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

3) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

4) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

5) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

6) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

7) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

8) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

9) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\]

10) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

11) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

12) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

13) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

14) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

15) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

16) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

17) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

18) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

19) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

20) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

21) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

22) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

23) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

24) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\];

25) faktura nr \[…\] - nr zamówienia \[…\].

Tam gdzie czynności w ramach dodatkowych zamówień były realizowane przez podwykonawcę usługodawcy, usługodawca obciążał usługobiorcę fakturą na kwotę otrzymaną od podwykonawcy powiększoną o ustaloną z usługobiorcą marżę.

Przykładowo, za wynajem przez usługodawcę od wynajmującego z siedzibą w Polsce wózków widłowych środki transportu, o którym mowa w art. 28j UoVAT, usługodawca wystawił usługobiorcy fakturę nr \[…\] na kwotę równą fakturze od wynajmującego powiększoną o ustaloną z usługobiorcą marżę (tu 15%). Faktura usługodawcy zawierała kwotę podatku VAT według stawki 23%, albowiem wózki widłowe (środki transportu) były oddawane do dyspozycji w Polsce.

Usługobiorca za element stanu faktycznego podaje, że prace wynikające z dodatkowych zamówień były zamawiane wyłącznie jako czynności pomocnicze, w celu osiągnięcia efektu, jakim dla usługobiorcy był prawidłowy montaż urządzenia w zakładzie inwestora. Nie były to zamówienia składane celem zakupu świadczeń w nich przewidzianych dla nich samych. Te czynności pomocnicze nie miały racji bytu bez usługi montażu. Usługobiorca w powyższym zakresie w zasadzie ponosił koszty jakie „wygenerowała” załoga usługodawcy podczas montażu (kontenery socjalne, gazy techniczne, wózki widłowe, pomiary).

Usługobiorca po otrzymaniu pierwszych faktur z grupy Faktur Głównych powziął wątpliwości co do prawidłowości zastosowania stawki 23% na tych fakturach.

Wątpliwości te wywołane zostały w szczególności przez interpretację indywidualną wydaną dla usługobiorcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 grudnia 2015 r., sygn.: IPPP3/4512-930/15-4/KP. Stwierdzono w niej mianowicie, że usługa montażu pieca analogicznego do przedmiotowego urządzenia, na którym świadczone są usługi objęte niniejszym wnioskiem nie jest usługą związaną z nieruchomością.

Usługodawca rozliczył podatek VAT z wystawionych faktur w deklaracjach VAT-7, usługobiorca nie dokonał jak dotąd odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę, aczkolwiek z uwagi na to, że występował w transakcji jako polski podatnik VAT i posiada faktury wystawione dla niego, zawierające polski numer NIP uważa, że posiada interes prawny do wydania w jego sprawie interpretacji indywidulanej, co najmniej w zakresie istnienia prawa do odliczenia VAT z faktur usługodawcy oraz relacji tego prawa do przepisów art. 88 ust. 3a UoVAT.

Ustalenie, czy usługa ma związek z nieruchomością czy nie - ma kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ w zależności od wariantu powstaną zupełnie różne skutki podatkowe.

Gdyby usługi usługodawcy zostały uznane za związane z nieruchomością, Faktury Główne zawierające polski VAT należy uznać za wystawione prawidłowo. Ponadto wtedy nie miałby zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT, co miałoby znaczenie dla usługobiorcy i jego prawa do odliczenia.

Jeśli jednak mielibyśmy do czynienia z usługą rozliczaną na zasadach ogólnych, według kraju siedziby usługobiorcy (art. 28b UoVAT) na co najmniej części wystawionych faktur nie powinien znaleźć się polski VAT.

Podobnie, znaczenie dla sprawy ma to, czy prace wynikające z zamówień dodatkowych stanowią element jednej głównej usługi montażu (usługa kompleksowa), czy też stanowią odrębne usługi rozliczane na własnych zasadach, bez powiązania z usługą montażu.

Powyższe okoliczności tworzą indywidualne sprawy podatkowe obu zainteresowanych, które mogą być przedmiotem interpretacji w ramach trybu przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe po stronie usługobiorcy przejawiają się np. w tym, że nie miałby on prawa do odliczenia VAT z Faktur Głównych w razie, gdyby usługa nimi udokumentowana nie była związana z nieruchomością, tylko była rozliczana na zasadzie ogólnej - art. 28b UoVAT.

Prawa do odliczenia VAT pozbawiałby wtedy usługobiorcę art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT.

Natomiast skutki podatkowe po stronie usługodawcy przejawiają np. w tym, że mogłoby dojść do powstania zaległości podatkowej, gdyby zdecydował się na wystawianie Faktur Głównych bez kwoty VAT, podczas gdy uznano by jednak, że usługa montażu jest związana z nieruchomością i podlega opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacji wymaga zatem relacja art. 28e oraz 28b UoVAT. Celem ograniczenia opisywanego ryzyka podatkowego zainteresowani postanowili wspólnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania dokonał rejestracji dla celów VAT 25 listopada 2014 r. w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, tj. dostaw towaru z montażem oraz świadczeniem usług budowlanych na terenie Polski. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, pomimo braku takiego obowiązku, dokonał dobrowolnej rejestracji na podatnika VAT w Polsce, ażeby móc odliczać podatek naliczony wynikający z zakupów w Polsce towarów i usług od polskich podwykonawców.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania na gruncie definicji zawartej w przepisie art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77/1 ze zm.) nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”. Spółka nie posiada bowiem w Polsce miejsca, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz własnego zaplecza technicznego (tj. nie posiada biura ani innych lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu itp.) ani też personalnego (brak pracowników) na terytorium Polski.

3\. Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że nie wystawiał faktur dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zainteresowany będący stroną postępowania wystawiał faktury ze stawką VAT 23%, ponieważ pierwotnie, w świetle stanowiska przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, błędnie przyjmował, iż prace były wykonane w Polsce na nieruchomości i podlegały opodatkowaniu na podstawie Art. 28e u.p.t.u. Zainteresowany będący stroną postępowania wystawiał faktury VAT omyłkowo wpisując polski NIP Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

4\. Jeżeli kwalifikacja usługi była nieprawidłowa to Zainteresowany będący stroną postępowania wystawi faktury korygujące, gdyż błędnie wpisał numer Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na fakturze (Zainteresowany niebędący stroną postępowania błędnie posłużył się polskim numerem NIP zamiast numerem niemieckim).

5\. Daty wystawienia dla usługobiorcy Faktur Głównych:


| Lp. | Numer dokumentu | Data wystawienia 
| 1 | […] | 30.06.2018 
| 2 | […] | 31.07.2018 
| 3 | […] | 31.08.2018 
| 4 | […] | 30.11.2018 
| 5 | […] | 30.11.2018 
| 6 | […] | 31.01.2019 
| 7 | […] | 31.01.2019 
| 8 | […] | 28.02.2019 
| 9 | […] | 31.03.2019 
| 10 | […] | 31.03.2019 
| 11 | […] | 29.04.2019 

6\. Zainteresowany będący stroną postępowania w momencie wystawiania Faktur Głównych i Faktur za zamówienia dodatkowe był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko zainteresowanych, zgodnie z którym usługa montażu urządzenia wykonywana w sposób opisany w stanie faktycznym nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e UoVAT, a miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 UoVAT?

2) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, usługodawca ma prawo dokonania skutecznej prawnie korekty Faktur Głównych stosownie do miejsca opodatkowania wykonywanej usługi, pomniejszając je o kwotę podatku VAT uznając, że mamy do czynienia z usługą rozliczaną na zasadzie ogólnej, o której mowa w art. 28b UoVAT?

3) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, do Faktur Głównych wystawionych przez usługodawcę ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT, pozbawiający nabywcę prawa do odliczenia VAT z faktury, jeśli dokumentuje ona czynność, która nie jest opodatkowana w Polsce?

4) Czy czynności wykonywane na podstawie zamówień dodatkowych dotyczące wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych należy traktować jako elementy, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi montażu i opodatkować według takich samych zasad, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 UoVAT?

5) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, do faktur otrzymanych przez usługobiorcę, zawierających podatek VAT według stawki 23%, dokumentujących zakup czynności pomocniczych wynikających z zamówień dodatkowych w postaci: wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Ad 1

W ocenie zainteresowanych, usługa montażu urządzenia wykonywana w sposób opisany w stanie faktycznym przez usługodawcę na podstawie zamówienia głównego udokumentowana Fakturami Głównymi powinna zostać wystawiona bez kwoty podatku VAT i podlegać rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 28b UoVAT).

Ad 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w ocenie zainteresowanych, usługodawca ma prawo dokonania skutecznej korekty Faktur Głównych stosownie do miejsca opodatkowania wykonywanej usługi, pomniejszając je o kwotę podatku VAT.

Ad 3

W ocenie zainteresowanych do Faktur Głównych wystawionych przez usługodawcę ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT i usługobiorca nie miałby prawa do odliczenia VAT z Faktur Głównych.

Ad 4

W ocenie zainteresowanych czynności wykonywane na podstawie zamówień dodatkowych dotyczące wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych należy traktować jako elementy, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi montażu i opodatkować według takich samych zasad, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 UoVAT.

Ad 5

W ocenie zainteresowanych do faktur dokumentujących zakup czynności pomocniczych wynikających z zamówień dodatkowych w postaci: wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT a usługobiorca nie ma prawa do odliczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie miejsca świadczenia usługi wykonywanej przez usługodawcę. Miejsce świadczenia usługi decyduje bowiem o tym, czy usługa powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też opodatkowana poza terytorium kraju (tzw. reverse charge).

Miejsce świadczenia usług ustala się według przepisów rozdziału 3 UoVAT. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, tj. w oparciu o przepisy art. 28a-28o UoVAT.

Zasadą ogólną wynikającą z ww. przepisów dla usług świadczonych pomiędzy podatnikami jest to, że miejsce świadczenia usługi określa się według kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust 1 UoVAT).

Na zasadzie wyjątku od reguły ogólnej miejsce świadczenia usług ustala się według innych przepisów rozdziału 3 UoVAT, tj. z pominięciem art. 28b ust. 1 UoVAT. Jeden z takich wyjątków dotyczy przepisu art. 28e UoVAT, tj. usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e UoVAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług usługodawcy ustalane być powinno według przepisu art. 28b ust. 1 UoVAT, usługa usługodawcy nie byłaby opodatkowana w Polsce. Natomiast w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług usługodawcy ustalane być powinno według przepisu art. 28e UoVAT, usługa usługodawcy powinna być opodatkowana w Polsce.

Kluczowe zatem dla niniejszej sprawy jest określenie, czy usługa usługodawcy polegająca na montażu urządzenia, udokumentowana fakturami głównymi jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e UoVAT.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE, L z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.), do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Poza tym w art. 31a ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia zawarte są przykładowe czynności uznawane lub nie z mocy tego rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są w szczególności postanowienia art. 31 ust. 2 lit. m) oraz art. 31 ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z tymi przepisami za usługę związaną z nieruchomością uznaje się instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Natomiast za taką usługę nie uznaje się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Ponadto, celem ustalenia kiedy usługę można uznać za usługę związaną z nieruchomością zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego: TSUE) oraz interpretacji organów podatkowych w kwestii usług związanych z nieruchomością.

Jak wynika z orzeczenia TSUE z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt: C-155/12, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25).

Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. (\`(...)\`)”

Jak wynika z interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 czerwca 2015 r., znak: ITPP2/4512-358/15/EK:

„ (…) Należy wskazać, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikował na co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi. (\`(...)\`)”.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., znak: IPPP3/4512-930/15-4/KP:

„(\`(...)\`) Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że zamontowanego Urządzenia nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest przytwierdzone do podłoża za pomocą ramy i śrub, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości. Ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego Urządzenia. Nieruchomość nie jest elementem centralnym nabytych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a Urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego Urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano Urządzenie, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości). W tym przypadku wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług świadczonych przez podwykonawców nie występują cechy Istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce. Zatem miejscem opodatkowania usługi montażu Urządzenia, jego modernizacji, ulepszenia, naprawy świadczonej przez podwykonawców na rzecz Usługodawcy, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy - terytorium Niemiec (…)”..

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2015 r., znak: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ:

„(…) Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że maszyny tworzące linię produkcyjną do produkcji płyt OSB można zdemontować w całości i zamontować w innym miejscu lub obiekcie i ponownie uruchomić, bez uszkodzenia lub zmiany istoty (materii) całości urządzenia. Poszczególne mocowane elementy linii produkcyjnej można usuwać bez wykonywania dodatkowych prac budowlanych, w tym w przypadku montowania kotw poprzez wylewkę z betonu - bez dłutowania.

Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością (\`(...)\`)”.

Co prawda, urządzenie znajduje się w określonym budynku, ale usługa montażu nie jest świadczona na/wobec nieruchomości. Przedmiotem usługi jest urządzenie, w tym wykonanie na nim orurowania i izolacji. Teoretycznie takie usługi mogłyby być wykonane na urządzeniu także w innym miejscu.

W sprawie nie zachodzi okoliczność, zgodnie z którą usługa usługodawcy może być wykonana tytko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością.

W konsekwencji usługodawca co do pytania nr 1 i 2 stoi na stanowisku, że usługa montażu urządzenia wykonywana w sposób opisany w stanie faktycznym przez usługodawcę na podstawie zamówienia głównego udokumentowana Fakturami Głównymi powinna zostać wystawiona bez kwoty podatku VAT i podlegać rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 28b UoVAT). Tym samym usługodawca ma prawo dokonania skutecznej korekty Faktur Głównych stosownie do miejsca opodatkowania wykonywanej usługi, pomniejszając je o kwotę podatku VAT.

Natomiast usługobiorca co do pytania nr 3 stoi na stanowisku, że do Faktur Głównych wystawionych przez usługodawcę ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT i usługobiorca nie miałby prawa do odliczenia VAT z Faktur Głównych.

Odnośnie do odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 w ocenie zainteresowanych istotne jest to, czy dodatkowe świadczenia, które zostały zamówione przez usługobiorcę i wykonane przez usługodawcę, poza głównymi pracami montażowymi stanowią odrębne świadczenia, czy też stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2) UoVAT powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania usługi jako świadczenia dodatkowe.

Innymi słowy rzecz rozgrywa się o to, czy są to świadczenia nabyte w imieniu własnym i na rzecz usługodawcy, czy też w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej - usługobiorcy, co jest charakterystyczne dla refakturowania.

W ocenie zainteresowanych świadczenia dodatkowe w postaci pomiarów geodezyjnych, gazów technicznych do spawania, kontroli sprzętu elektrycznego, zapewnienia wózków widłowych i innego potrzebnego sprzętu, zapewnienia kontenerów, stanowią świadczenia nabywane w imieniu i na rzecz usługodawcy, niczym zakup materiałów, np. farb i narzędzi na potrzeby usługi malowania. Celem stron było świadczenie i nabycie jednej kompleksowej usługi. Dodatkowe świadczenia zostały praktycznie skonsumowane w całości przez personel usługodawcy. Taka sytuacja jest wręcz odwrotna do refakturowania, gdzie faktycznie z usługi korzysta podmiot ostatecznie obciążany (tutaj usługobiorca). W ocenie stron nie dochodziło do osobnego świadczenia usług mimo osobnych faktur, tylko świadczona była jedna usługa montażu fakturowana częściowymi fakturami: Fakturami Głównymi oraz fakturami za czynności pomocnicze.

W konsekwencji w ocenie zainteresowanych, w zakresie pytania nr 4 czynności wykonywane na podstawie zamówień dodatkowych dotyczące wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych należy traktować jako elementy, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi montażu i opodatkować według takich samych zasad, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 UoVAT.

Tym samym w ocenie usługobiorcy, w zakresie pytania nr 5 do faktur dokumentujących zakup czynności pomocniczych wynikających z zamówień dodatkowych w postaci: wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 UoVAT a usługobiorca nie ma prawa do odliczenia VAT.

Naturalną konsekwencją potwierdzenia przez organ podatkowy stanowiska zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 i 5 powinna być następnie korekta faktur wystawionych w związku ze złożeniem dodatkowych zamówień i dostosowanie ich do sposobu opodatkowania usługi montażu (usługi głównej).

Warto także odnieść się do zagadnienia, jak na gruncie prawa polskiego interpretowana jest część składowa nieruchomości. Wszak przepisy rozporządzenia 282/2011 stanowią, że montaż maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.

W ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) uznaje się, że częścią składową jest wszystko, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych.

Dlatego za część składową nieruchomości należy uznać taką rzecz, której odłączenie będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub Istotna zmiana całości lub części składowej.

Usługa polegająca na montażu części składowej nieruchomości, która może zostać uznana za związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 28e ustawy o VAT powinna cechować się trwałością i nieprzemijalnością użytku.

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi usługodawcy nie powinny być uznane za usługę związaną z nieruchomością. Przemawiają za tym argumenty przedstawione poniżej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi będące przedmiotem wniosku świadczone są na urządzeniu, a nie na nieruchomości, w której znajduje się urządzenie. Montaż urządzenia w nieruchomości należącej do inwestora przebiegał w ten sposób, że do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama, następnie, do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca. Jednocześnie, wszystkie elementy pieca są także połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub.

Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) - będące przedmiotem usług usługodawcy - są mocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian - przewody są poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd - na zewnątrz. Zarówno rama, jak i piec mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów) bez istotnej zmiany czy zniszczenia podłoża albo urządzenia.

Zestawienie przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia 282/2011 pozwala dojść do wniosku, że piec i osuszacze nie są częścią składową nieruchomości, albowiem mogą być zdemontowane, a wskutek tej czynności nieruchomość nie zostanie uszkodzona i łatwo za pomocą czynności konserwacyjnych (np. szpachlowanie, malowanie) zostanie przywrócona do stanu poprzedniego. Tak samo piec i osuszacz nie zostaną uszkodzone wskutek demontażu i będą mogły funkcjonować w innym miejscu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań 1-5 jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast, w myśl art. 31a ust. 2 lit. k cyt. rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (usługodawca) był podwykonawcą, który wykonywał dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (usługobiorcy) prace polegające na montażu urządzenia w zakładzie (hali) inwestora w Polsce.

Usługobiorca zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn i urządzeń do suszenia, pieców, urządzeń transportowych i odpylających, a także kompleksową naprawą, modernizacją i inspekcją istniejących urządzeń. Urządzenia służą produkcji wkładów do katalizatorów i są wykorzystywane, np. w branży motoryzacyjnej.

Usługobiorca sprzedaje swoje towary oraz świadczy usługi również na rzecz klientów w Polsce.

W takim przypadku, zaprojektowane przez niego i wyprodukowane maszyny czy urządzenia montuje i uruchamia w zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce, korzystając z pomocy podwykonawców.

W niniejszej sprawie inwestor na początku zamówił urządzenie z montażem u usługobiorcy. Z uwagi na to, że prace odbywały się lokalnie w zakładzie inwestora w Polsce, usługobiorca, będący wykonawcą zamówił prace monterów i spawaczy u usługodawcy, a usługodawca był podwykonawcą usługobiorcy.

Przedmiotem zlecenia był montaż dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach przez usługobiorcę. Piec służy do wypalania w odpowiedniej temperaturze elementów ceramicznych. Proces polega na ogrzewaniu związku chemicznego poniżej jego temperatury topnienia w celu spowodowania częściowego rozkładu chemicznego tego związku poprzez usunięcie wody (lub innych substancji) z jego sieci krystalicznej. Natomiast osuszacz taśmowy, jest urządzeniem przeznaczonym do szczególnie delikatnej obróbki cieplnej produktu tzn. do suszenia i chłodzenia elementów przy użyciu powietrza.

Urządzenie składa się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych łub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych. Kompletne wykonanie usługi wymaga też wykonania izolacji termicznej rurociągów powietrza/gazu. Izolacja jest istotną funkcją, albowiem urządzenie emituje temperaturę ok. 650 stopni Celsjusza i bez jej prawidłowego wykonania istnieje zagrożenie życia i zdrowia. Na koniec dokonywane są konieczne pomiary oraz podłączenia do sieci elektrycznej.

Elementy instalacji (urządzenia) są przymocowane do zaplanowanego i przygotowanego pod te urządzenia miejsca (podłogi hali) za pomocą kotew śrubowych wewnątrz istniejącej hali.

Montaż urządzenia w zakładzie inwestora przebiegał w następujący sposób:

1 ) do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama;

2) następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy/sekcje urządzenia;

3) wszystkie elementy urządzenia zostały jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub;

4) instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do pieca i osuszacza oraz do elementów konstrukcyjnych hali produkcyjnej za pomocą wsporników;

5) zarówno rama, jak i piec, osuszacz oraz rurociągi mogą zostać zdemontowane (poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów); są one jednak niezbędnym elementem linii produkcyjnej, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność całej linii produkcyjnej;

6) całkowita masa zamontowanego urządzenia wynosi ok. 80 ton.

Zarówno piec, jak i osuszacz mogą zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Opisywane moduły są niezbędnym elementem linii produkcyjnej, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność linii produkcyjnej. Nie dotyczy to jednak budynku jako nieruchomości.

Piec ani osuszacz nie stanowią integralnej części budynku, bez których budynek jest niepełny. Bez pieca lub osuszacza budynek może funkcjonować jako kompletny i być zagospodarowany do innych potrzeb. Jako że instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do pieca i osuszacza oraz do elementów konstrukcyjnych hali produkcyjnej za pomocą wsporników ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tych miejsc mocowania. Będą to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można naprawić (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku dla budynku. W każdym razie zarówno usunięcie/zdemontowanie pieca, jak i osuszacza co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów.

Usługobiorca początkowo zamówił u usługodawcy tylko usługę montażu urządzenia, tj. w praktyce zamówił u usługodawcy pracę monterów ilane (szatnie, sanitariaty, biuro), wózki widłowe, zwyżki/podnośniki i inny sprzęt, wywóz odpadów budowlanych, pomiary geodezyjne oraz prace elektryczne miały zostać zapewnione przez usługobiorcę samodzielnie. Usługobiorca ostatecznie nie zorganizował ww. zaplecza pod usługę, co wynikało z okoliczności od niego niezależnych. Wobec takiego obrotu spraw, usługobiorca ponownie zwrócił się do usługodawcy z odrębnymi zamówieniami na zapewnienie ww. niezbędnego zaplecza i tym samym po złożeniu głównego zamówienia usługobiorca złożył następne zamówienia na poszczególne czynności i towary, konieczne do należytego przeprowadzenia montażu.

Usługobiorca złożył w latach 2018-2019 następujące dodatkowe zamówienia na pomiary geodezyjne, na zapewnienie wózków widłowych i innego ciężkiego sprzętu potrzebnego do realizacji prac montażowych, na zapewnienie socjalnych kontenerów budowlanych, na zapewnienie gazów technicznych, niezbędnych do wykonania prac spawalniczych, na wykonanie wymaganych przepisami pomiarów elektrycznych instalacji i kontroli sprzętu elektrycznego w trakcie realizacji prac montażowych, na wykonanie izolacji termicznej zamontowanych rurociągów gorącego powietrza z materiału własnego, na wywóz odpadów montażowych (utylizacja opakować z tworzyw sztucznych, kartonów, drewna).

Powyższe czynności były wykonywane przez usługodawcę albo samodzielnie albo przy wykorzystaniu podmiotów trzecich, jako podwykonawców. Prace wynikające z dodatkowych zamówień były zamawiane wyłącznie jako czynności pomocnicze, w celu osiągnięcia efektu, jakim dla usługobiorcy był prawidłowy montaż urządzenia w zakładzie inwestora. Nie były to zamówienia składane celem zakupu świadczeń w nich przewidzianych dla nich samych. Te czynności pomocnicze nie miały racji bytu bez usługi montażu. Usługobiorca w powyższym zakresie w zasadzie ponosił koszty jakie „wygenerowała” załoga usługodawcy podczas montażu (kontenery socjalne, gazy techniczne, wózki widłowe, pomiary).

Ad 1 i Ad 4

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. wyjaśnienia, czy miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach wraz ze świadczeniami dodatkowymi należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego opodatkowanie należy ustalić na zasadach ogólnych, jako usługi niestanowiącej usługi związanej z nieruchomością, a tym samym a tym samym usługodawca powinien wystawić faktury dokumentujące usługi montażu z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy w pierwszej kolejności, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg. TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie wstępne ustalenia stanowiły, że usługodawca zapewni usługobiorcy wyłącznie usługę montażu urządzenia wykonywaną przez monterów i spawaczy (zamówienie główne z kwietnia 2019 r.). Wszelkie inne niezbędne elementy, w tym gazy techniczne do spawania, socjalne kontenery budowlane (szatnie, sanitariaty, biuro), wózki widłowe, zwyżki/podnośniki i inny sprzęt, wywóz odpadów budowlanych, pomiary geodezyjne oraz prace elektryczne miały zostać zapewnione przez usługobiorcę samodzielnie. Usługodawca miał mieć zatem zapewnione gotowe miejsce budowy i miał wykonać usługę swoimi pracownikami. Z przyczyn niezależnych od usługobiorcy nie zdołał on jednak zorganizować zaplecza pod usługę, wobec czego zwrócił się do usługodawcy ponownie z odrębnymi zamówieniami na zapewnienie ww. niezbędnego zaplecza. Tym samym po złożeniu głównego zamówienia usługobiorca złożył w latach 2018-2019 u usługodawcy zamówienia dodatkowe na poszczególne czynności i towary, konieczne do należytego przeprowadzenia całego montażu.

Ostatecznie, jak wskazali Zainteresowani, celem stron stało się świadczenie i nabycie jednej kompleksowej usługi, choć fakturowanej osobno, a prace wynikające z dodatkowych zamówień były zamawiane wyłącznie w celu osiągnięcia efektu, jakim dla usługobiorcy był prawidłowy montaż urządzenia w zakładzie inwestora. Zamówienia dodatkowe nie były zamówieniami składanymi celem zakupu świadczeń w nich przewidzianych dla nich samych, tylko stanowiły czynności pomocnicze, skutkujące prawidłowym wykonaniem usługi głównej.

W wyniku zaistniałych okoliczności, nieprzewidzianych na początku współpracy, usługodawca wyświadczył usługobiorcy tak naprawdę kompleksową usługę polegającą na zorganizowaniu całego procesu montażu urządzenia w zakładzie inwestora, tj. zapewnił pracę monterów i spawaczy, zapewnił wszelkie inne niezbędne elementy, w tym gazy techniczne do spawania, socjalne kontenery budowlane (szatnie, sanitariaty, biuro), wózki widłowe, zwyżki/podnośniki i inny sprzęt, wywóz odpadów budowlanych, zlecenie pomiarów geodezyjnych oraz prac elektrycznych i kontroli sprzętu elektrycznego w trakcie realizacji prac montażowych, wykonanie izolacji termicznej zamontowanych rurociągów gorącego powietrza z materiału własnego czy wywóz odpadów montażowych (utylizacja opakowań z tworzyw sztucznych, kartonów, drewna). Wszelkie czynności pomocnicze (dodatkowe) nie miały racji bytu bez głównej usługi montażu.

Zatem, świadczona przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy usługa montażu urządzenia w zakładzie (hali) inwestora w Polsce wraz z zamówieniami dodatkowymi, obiektywnie tworzyła – w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie nie doszło do osobnego świadczenia usług mimo osobnych faktur i odrębnych zamówień, tylko świadczona była jedna całościowa usługa montażu fakturowana częściowymi fakturami: Fakturami Głównymi oraz fakturami za czynności pomocnicze.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy).

Mając powyższe na uwadze wszystkie wymienione we wniosku świadczenia realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy stanowiły kompleksową usługę montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego podlegającą opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego (głównego).

Czynności wykonywane na podstawie zamówień dodatkowych dotyczące wynajmu wózków widłowych, kontenerów socjalnych, kontroli instalacji elektrycznej i pomiarów elektrycznych, pomiarów geodezyjnych oraz gazów technicznych należy traktować jako elementy, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi głównej, tj. usługi montażu i opodatkować według takich samych zasad, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Przechodząc do ustalenia miejsca świadczenia ww. usługi należy wskazać, że świadczona przez usługodawcę kompleksowa usługa montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego nie miała wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać ją za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym linia pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego nie stanowi integralnej części nieruchomości (hali), bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja są niepełne. Elementy tej linii (piec i osuszacz) nie były montowane przez usługodawcę na stałe, gdyż ich przymocowane do zaplanowanego i przygotowanego pod te urządzenia miejsca (podłogi hali) nastąpiło za pomocą kotew śrubowych. Jednocześnie, wszystkie elementy pieca były także połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub. Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) były mocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian - przewody poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd - na zewnątrz.

Urządzenia te mogły więc zostać zdemontowany poprzez odkręcenie kotew śrubowych od podłoża, co powodowało, że istniała możliwość ich zdemontowania bez istotnej zmiany czy zniszczenia budynku (hali), w której zostały zamontowane. Zarówno piec, jak i osuszacz mogły zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy samego urządzenia, mogły zostać ponownie zamontowane i uruchomione w innym miejscu.

Piec ani osuszacz nie stanowiły integralnej części budynku, bez których budynek hali był niepełny. Bez pieca lub osuszacza budynek mógł funkcjonować jako kompletny i być zagospodarowany do innych potrzeb. Choć instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do pieca i osuszacza oraz do elementów konstrukcyjnych hali produkcyjnej za pomocą wsporników, to ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tylko tych miejsc mocowania. Były to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można było naprawić poprzez szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne, bez istotnego uszczerbku dla samej hali.

Ewentualne zdemontowanie/usunięcie elementów linii nie powodowało, że zmieniał się charakter nieruchomości i dana nieruchomość nie mogła już pełnić funkcji, dla których została przeznaczona. Ponadto, jak wskazali Zainteresowani, choć urządzenia znajdowały się w określonym budynku, to usługa ich montażu nie była świadczona na/wobec nieruchomości. Konkretna nieruchomość (hala), na której te urządzenia są montowane nie stanowiły niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinującego jej charakter, gdyż przedmiotem usługi było urządzenie, w tym wykonanie na nim orurowania i izolacji.

Wszystko to oznacza to, że montowana linia pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego nie była ściśle, bezpośrednio związana z konkretną nieruchomością. W sprawie nie zachodzi okoliczność, zgodnie z którą usługa usługodawcy mogła być wykonana tytko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością (halą produkcyjną).

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac montażowych w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane elementy linii były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że z uwagi na to, iż montowane urządzenia wraz z orurowaniem i izolacją w tym konkretnym opisanym przez Strony przypadku, nie były ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, to w odniesieniu do świadczonych przez usługodawcę usług montażu linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego nie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami, które podlegają i podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości.

W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie zasada ogólna opodatkowania wynikająca z art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce.

Zainteresowani wskazali, że usługodawca będący osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE świadczył opisane usługi na rzecz usługobiorcy będącego spółką z siedzibą w Niemczech, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale zidentyfikowanego dla celów podatku VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Tym samym dla świadczonych kompleksowych usług montażu linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego w sytuacji opisanej we wniosku miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, było miejsce, w którym usługobiorca posiadał siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. Przedmiotowe usługi nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Z wniosku wynika, że rozliczenie pomiędzy stronami wyglądało w ten sposób, że usługobiorca za każdym razem podawał usługodawcy polski numer identyfikacji podatkowej. Faktury były wystawiane zgodnie z ustaleniami stron, po wykonaniu umówionego zakresu prac.

Zamówienie główne fakturowane było na kwotę uzgodnioną w zamówieniu, a usługodawca wystawiał faktury, zgodnie z postępem prac z podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnieniem takiego sposobu rozliczenia były wcześniejsze ustalenia dokonane pomiędzy stronami. Na sposób rozliczenia usługodawcy wpływ miały również wątpliwości co do kwalifikacji usługi jako związanej z nieruchomością lub nie.

Faktury Główne dokumentowały czynności polegające na montażu i pracy spawaczy objęte zamówieniem głównym. Prace wynikające z dodatkowych zamówień również fakturowane były po wykonaniu prac objętych zamówieniem lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury za czynności wynikające z dodatkowych zamówień każdorazowo były wystawiane z podatkiem VAT według stawki 23%.

Zainteresowany będący stroną postępowania nie wystawiał faktur dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zainteresowany będący stroną postępowania wystawiał faktury ze stawką VAT 23%, ponieważ przyjmował, iż prace były wykonane w Polsce na nieruchomości i podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Zainteresowany będący stroną postępowania wystawiał faktury VAT omyłkowo wpisując polski NIP Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, który błędnie posłużył się polskim numerem NIP zamiast numerem niemieckim. Zainteresowany będący stroną postępowania w momencie wystawiania Faktur Głównych i Faktur za zamówienia dodatkowe był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy usługodawca dla świadczonych usług montażu linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego – które jak stwierdzono w niniejszej interpretacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski – zastosował stawkę 23% i z taką stawką wystawił Faktury Główne i faktury za zamówienia pomocnicze, powinien wystawić faktury korygujące, w których dokona korekty (zmniejszenia) wykazanego podatku w stawce 23%. Wystawiając faktury, w których usługodawca wykazał błędną (wyższą od należnej) stawkę podatku dla świadczonych usług, powinien dokonać ich korekt na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy usługi montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach wraz ze świadczeniami dodatkowymi

nie stanowią usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca, tj. w Niemczech. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i usługodawca powinien skorygować wszystkie wymienione we wniosku faktury wystawione wcześniej, tj. w latach 2018-2019, ze stawką 23%.

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa montażu linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Zatem świadczenie przedmiotowych usług usługodawca powinien udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Wystawione przez usługodawcę faktury z tytułu zrealizowanych usług na rzecz usługobiorcy mogą nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym przedmiotowa kompleksowa usługa montażu, świadczona dla kontrahenta z Niemiec, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w kraju siedziby kontrahenta. W związku z tym usługodawca powinien wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Przy czym usługodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej stawki podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „NP” („nie podlega”), ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu

na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego określa art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona);

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony);
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

2.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
3.  (uchylony);
4.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Jak wyżej stwierdzono, usługodawca świadczył na rzecz usługobiorcy usługi montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach wraz ze świadczeniami dodatkowymi, które nie stanowiły usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy, a więc opodatkowane powinny być zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca, tj. w Niemczech. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że w opisanej sytuacji usługobiorca nie dokonał jak dotąd odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę ze względu na wątpliwości, czy faktury wystawione przez usługodawcę dokumentowały faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji wystawienia przez usługodawcę Faktur Głównych oraz faktur za zamówienia dodatkowe dokumentujących wykonanie usługi montażu dwóch linii pieców i osuszaczy do produkcji katalizatorów dla przemysłu samochodowego dostarczonych w sekcjach/elementach wraz ze świadczeniami dodatkowymi zawierających podatek VAT według stawki 23%, usługobiorca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktury, bowiem faktury te dokumentują czynności, które nie są, co zostało wykazane powyżej, opodatkowane w Polsce, tylko w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca, tj. w Niemczech.

W myśl powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługuje usługobiorcy prawo do odliczenia z tak wystawionych przez usługodawcę faktur, ponieważ faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1-5 całościowo, należy je uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.