Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1102/12-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu: 5 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz X sp. z o.o. planują utworzyć spółkę osobową z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa). Niewykluczone, iż dokonana zostanie zmiana formy prawnej Spółki Osobowej – przekształcenie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Udziałowcami Spółki Kapitałowej byliby Wnioskodawca oraz X sp. z o.o. Zakłada się, iż w umowie Spółki Kapitałowej znajdować będzie się zapis wskazujący na możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką X sp. z o.o. zawarta została umowa przedwstępna umowy Spółki Osobowej (Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka Osobowa nosić będzie nazwę Y spółka jawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w Spółce Kapitałowej należących do X sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podatkowy? Pytanie dotyczy również zbycia bez wynagrodzenia udziałów przez X sp. z o.o. na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia dokonywanego w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów drugiego udziałowca w Spółce Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również przychód podatkowy w przypadku zbycia udziałów Spółki Kapitałowej bez wynagrodzenia przez X sp. z o.o. na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia.

Swoje stanowisko Zainteresowany uzasadnił następująco:

W opinii Wnioskodawcy, w momencie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce Kapitałowej należących do spółki X sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce Kapitałowej jako udziałowiec nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 updof. Ponadto, w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie może powstać przychód podatkowych na podstawie 17 ust. 1 pkt 6 updof – podmiotem dokonującym zbycia udziałów nie jest Wnioskodawca.

Na gruncie przepisów updof zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. W przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega kwota należna z tytułu odpłatnej sprzedaży tych udziałów. W analizowanej sytuacji zbycie udziałów celem ich umorzenia dokonywane jest w sposób nieodpłatny przez inny niż Wnioskodawca podmiot (tutaj X sp. z o.o.), a co w konsekwencji wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof.

Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi w momencie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów należących do jednego ze wspólników. W piśmie z dnia 7 marca 2002 roku (sygn. P64/BA-821-4-34-15/02), Minister Finansów uznał, że umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce. Jak podał Wnioskodawca, w piśmie tym wskazano, iż „wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 updop. i art. 41 ust. 1 pkt 2 updof.) nie można było tego przysporzenia powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce – uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy-backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonanie w ciężar kapitału zakładowego, jaki bez obniżania kapitału zakładowego.”

Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w innych pismach organów podatkowych, odnoszących się do tego zagadnienia (np. piśmie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2007 roku, nr 1472/DCP/423-12/07/PK).

W opinii Wnioskodawcy, podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że umorzenie udziałów należących do niektórych wspólników spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce w sytuacji, gdy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone bez obniżania kapitału zakładowego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej należących do X sp. z o.o. bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce Kapitałowej jako udziałowiec, nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedstawione przez Niego stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-389/09-2/JB lub w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/423-5/10/HS lub w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-423/11-2/AM, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1090/11/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, iż z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały. Tym samym, wyodrębnienie przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych sytuacji (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki kapitałowej celem ich umorzenia) trzeba uznać za bezzasadne, gdyż dla celów podatkowych są to czynności tożsame.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca oraz X sp. z o.o. planują utworzyć spółkę osobową z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa). Niewykluczone, iż dokonana zostanie zmiana formy prawnej Spółki Osobowej – przekształcenie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Udziałowcami Spółki Kapitałowej byliby Wnioskodawca oraz X sp. z o.o. Zakłada się, iż w umowie Spółki Kapitałowej znajdować będzie się zapis wskazujący na możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, iż opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego udziałowca po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.