Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-187/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-31
Teza: CIT - w zakresie kar umownych
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; podwykonawstwo; przychód; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2011r. (data wpływu 17.03.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.05.2011r. (data wpływu 19.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy (tu: niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - zwany dalej Oddziałem - który w Warszawie prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. Oddział ma podpisane ze swoimi kontrahentami (Zamawiającymi) umowy na wykonanie usług projektowych, których wykonanie potwierdza każdorazowo wystawieniem faktury VAT. Jeden z punktów umowy przewiduje kary umowne. l tak na przykład Oddział jako Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,2 % wartości przedmiotu umowy za każdy dzień opóźnienia w oddaniu przedmiotu zamówienia.

Za nieterminową realizację przedmiotu umowy Zamawiający naliczyli Oddziałowi w roku 2007, 2008, 2009 i 2010 kary umowne i udokumentowali je każdorazowo notą księgową obciążeniową. Kary te zostały przez Oddział zapłacone lub w wyniku dokonania potrącenia pomniejszyły należności Oddziału wobec Zamawiającego za wykonane usługi.

Wykonanie części prac zleconych Oddziałowi przez Zamawiających Oddział w latach 2007-2010 powierzył podwykonawcom. Umowy zawarte z podwykonawcami zawierają - podobnie jak umowy zawarte z Zamawiającymi - regulacje dotyczące kar umownych. Za nieterminowe wykonanie usług przez podwykonawców Oddział naliczył kary umowne i udokumentował je każdorazowo notą księgową.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Oddział jako przyczyny opóźnień w oddaniu przedmiotu zamówienia (tu: usług projektowych) wskazał:

*   opóźnienia w wykonaniu prac przez podwykonawców Oddziału,
*   przeciąganie się procedur wydawania decyzji administracyjnych (np. decyzja środowiskowa powinna zostać wydana w ciągu 60 dni, faktycznie proces może trwać nawet do 6 miesięcy — patrz ustawa z dnia 3 października 2008r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, w szczególności art. 14 ust. 2),
*   błędne i/lub niepełne i/lub nieprecyzyjne zapisy w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (np. brak informacji, że dany budynek został wpisany do rejestru zabytków),
*   wzrost zakresu zamówienia na życzenie Zamawiającego w trakcie wykonywania prac przez Oddział,
*   zmiana ustawowych przepisów technicznych,
*   konflikty społeczne.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Oddział postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone przez Zamawiających w latach 2007-2010 i zapłacone przez Oddział lub potrącone od jego wierzytelności wobec Zamawiających w tych okresach?
2.  Czy Oddział postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone?
3.  Czy Oddział postąpi prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kar umownych naliczonych w latach 2007-2010 podwykonawcom, lecz faktycznie przez nich jeszcze niezapłaconych?
4.  W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone przez Zamawiających w latach 2007-2010 i zapłacone przez Oddział lub potrącone od jego wierzytelności wobec Zamawiających w tych okresach.
5.  W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone.
6.  W ocenie Oddziału Odział postąpi prawidłowo, nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kar umownych naliczonych w latach 2007-2010 podwykonawcom, lecz faktycznie przez nich jeszcze niezapłaconych.

Uzasadnienie:

1.  Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółkach kapitałowych reguluje Rozdział 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika - tu Oddział - stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu spoczywa każdorazowo na podatniku (tu: na Oddziale). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy bowiem wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „\`(...)\` kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w nie dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Istotą przytoczonego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych zwadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Jak przytoczono naliczone przez Zamawiających Oddziałowi kary umowne zostały przez Oddział zapłacone bądź skompensowane z jego wierzytelnościami wobec Zamawiających. W tym miejscu należy wskazać, że kompensata (potrącenie) stanowi formę zapłaty (spełnienia świadczenia) uregulowaną w art. 498-502 k.c. Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów należą zapłacone przez Oddział kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi, gdyż wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane a związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanymi przychodami - za wykonane usługi projektowe - jest bezsporny.

2 i 3.

Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie z ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ustępu 3a, 3c (dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych) i 3d (dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach „związanych” z gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się generalnie dzień, w którym miało miejsce jedno z wymienionych w tym przepisie zdarzeń, nie później niż dzień wystawienia faktury (co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż rozpoznanie przychodu następuje za pomocą noty obciążeniowej) albo uregulowania należności (co w tym przypadku również nie ma miejsca, gdyż przysługujące Oddziałowi roszczenie, tj. kara umowna, nie bazuje na żadnym wykonanym świadczeniu na rzecz dłużnika, tj. podwykonawcy, z tego tytułu).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

*   naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom i faktycznie przez nich w tych okresach zapłacone kary umowne stanowić będą dla Oddziału przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   naliczone w latach 2007-2010 podwykonawcom lecz faktycznie przez nich jeszcze nie zapłacone kary umowne nie będą stanowić dla Oddziału przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w poł. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock