Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-822/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-17
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych o przeznaczeniu „mieszanym” od dnia 1 lipca 2015 r.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych o przeznaczeniu „mieszanym” od dnia 1 lipca 2015 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych o przeznaczeniu „mieszanym” od dnia 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

R. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności sprzedaż i dystrybucja produktów farmaceutycznych. Co do zasady Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, w pełni uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą w szczególności samochody osobowe (dalej: „Samochody”). Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu Samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 kwietnia 2014 r. istnieje domniemanie wykorzystywania ich przez Spółkę do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W odniesieniu do wspomnianych Samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów i usług (m. in. paliw, płynów samochodowych, usług myjni etc.) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła stosowne umowy z dostawcami kart paliwowych (różnymi koncernami paliwowymi).

Spółka zawarła umowę z X. (dalej: „X.”) oraz I. (dalej: „ I.”) w sprawie nabywania określonych towarów oraz usług przy użyciu kart paliwowych wydawanych przez X. i X. I. (dalej: „Umowa z X.”). Zarówno X., jak i X. I. są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Spółka jest także stroną analogicznej umowy ze Z. Sp. z o.o. (dalej: „Z.”) oraz Z. I. (dalej: „Z. I.”), która dotyczy nabywania towarów oraz usług przy użyciu kart paliwowych wydawanych przez te podmioty (dalej: „Umowa ze Z.”). W zakresie Umowy ze Z., niniejszy wniosek obejmuje jedynie rozliczenia ze Z., gdyż jedynie Z. wystawia na Spółkę faktury z polskim VAT. Z. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka udostępnia wydane jej karty paliwowe użytkownikom Samochodów (w szczególności pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych są, co do zasady, zobowiązani do tankowania samochodów przy wykorzystaniu przypisanych do nich kart paliwowych na określonych stacjach benzynowych (firmowanych przez odpowiednie koncerny paliwowe). Spółka nie udostępnia przedmiotowych kart osobom trzecim.

Umowa z X.

Umowa z X. (w tym stanowiący jej integralną część regulamin) reguluje zasady wydawania Spółce i używania przez Spółkę kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe nabywanie określonych towarów i usług na wskazanych przez X. i X. I. stacjach benzynowych i w innych punktach oraz zasady dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Zgodnie z Umową z X., karty stanowią własność X. oraz X. I.. Występują karty umożliwiające zakupy jedynie w Polsce, jak i karty o szerszym zastosowaniu geograficznym. W zależności od dyspozycji Spółki możliwe jest wydanie kart na:

*   numery rejestracyjne przypisanych do nich pojazdów, lub
*   wskazanego imiennie użytkownika karty, lub
*   okaziciela karty.

Karty uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do Grupy X., jak również na stacjach i w punktach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi X. oraz X. I. zawarły stosowne porozumienia w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (dalej: „Operator X.” lub „Operatorzy X.”),

Umowa z X. określa asortyment towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, oleje, płyny do spryskiwaczy, usługi myjni samochodowej i odkurzacza.

Sprzedaż towarów i usług przez X. oraz X. I. na rzecz Spółki następuje zasadniczo w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora X. w momencie sprzedaży lub świadczenia usług, jednak Spółka oraz X. i X. I. ustaliły rabat za nabywane na stacjach X. w Polsce paliwa, płyny do spryskiwaczy oraz usługi myjni. Oznacza to, że Spółka nabywa od X. i X. I. paliwo i pozostałe świadczenia za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby nie współpracowała z X. i X. I. na podstawie przedmiotowej Umowy z X..

Należy również wskazać, że X. i X. I. mają możliwość pobierania opłat manipulacyjnych za wykonanie na rzecz Spółki niektórych świadczeń, jak również opłat dodatkowych w przypadku zakupu paliwa w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej.

W zakresie dostaw objętych niniejszym wnioskiem, zgodnie z regulaminem wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki jest (w zależności od statusu Operatora X. i miejsca zakupu towaru/wykonania usługi) X. lub X. I.. Nabycie przez Spółkę towarów od X. lub X. I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy X. lub X. I. (w zależności od statusu Operatora i miejsca wydania towaru) a Operatorem X.. Zgodnie z Umową z X., Spółka została upoważniona do zawierania wskazanych umów w imieniu i na rzecz X. lub X. I., odbioru i posiadania towarów w imieniu właściciela (X. lub X. I.), który bezpośrednio po uzyskaniu posiadania przenosi własność towarów na Spółkę za określoną cenę (z reguły niższą niż oferta cennikowa na danej stacji Operatora X.).

W przypadku świadczenia usług stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Spółka i X. lub Spółka i X. I. (w zależności od statusu Operatora i miejsca wykonania usługi), a Operator X. jest tylko upoważnionym przez X. lub X. I. wykonawcą.

W Umowie z X. zastrzeżona została maksymalna ilość i wartość transakcji przy użyciu jednej karty w ciągu jednej doby.

Faktury za sprzedane Spółce towary i usługi są wystawiane przez X. lub X. I., a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez X..

Umowa z X. zawiera szereg istotnych postanowień handlowych, takich jak rabat do cen towarów i usług, terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Przewiduje ona także odpowiedzialność X. lub X. I. za wady towarów w przypadku, gdy spowodowały one szkody i zostały zgłoszone w odpowiednim terminie od wykrycia - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a X. lub X. I. (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem X.).

Umowa ze Z.

Umowa ze Z. (w tym stanowiący jej integralną część regulamin) reguluje zasady sprzedaży towarów oraz świadczenia usług w punktach sprzedaży należących do Z. oraz partnerów Z. (na zasadach uregulowanych w osobnych umowach pomiędzy nimi a Z. lub Z. I.) za pośrednictwem kart paliwowych wydanych Spółce, jak również zasady dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Karty upoważniają do dokonywania zakupów w Polsce oraz poza jej granicami (w zależności od rodzaju karty).

Jak wskazano powyżej, karty uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do Z., jak również na stacjach i w punktach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Z. zawarła stosowne porozumienia w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (dalej: „Operator Z.” lub „Operatorzy Z.”).

Przy użyciu kart paliwowych Spółka w szczególności może nabywać paliwa silnikowe, oleje, płyny do spryskiwaczy, usługi myjni samochodowej i odkurzacza.

Sprzedaż towarów i usług następuje zasadniczo w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora Z. w momencie sprzedaży lub świadczenia usług z uwzględnieniem rabatu uzgodnionego pomiędzy Spółką oraz Z. (rabat uzależniony jest od poziomu zakupów paliwa od Z. dokonywanych przez Spółkę). Oznacza to, że Spółka nabywa paliwo i pozostałe świadczenia od Z. za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby dokonywała zakupu bezpośrednio na stacji benzynowej od Operatora Z..

Sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki jest Z..

Nabycie przez Spółkę towarów od Z. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Z. (jedynie gdy wydanie towaru ma miejsce poza terytorium Polski, stroną umowy jest Spółka i Z. I., jednak te rozliczenia pozostają poza zakresem niniejszego wniosku) a Operatorem Z.. Zgodnie z Umową ze Z., Spółka została upoważniona do odbioru i objęcia własności towarów za określoną cenę bezpośrednio po wejściu w posiadanie towarów przez Z.. W przypadku, gdy wydającym towary na terytorium Polski jest Z. (np. stacje należące do Grupy Z.), przeniesienie własności następuje z chwilą wydania towarów Spółce.

W przypadku świadczenia usług stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Spółka i Z., a Operator Z. jest tylko upoważnionym przez Z. wykonawcą.

Zgodnie z Umową ze Z., Z. ma prawo wycofać pewne towary i usługi, które można nabywać z wykorzystaniem kart paliwowych.

Zbiorcze dokumenty zakupu za sprzedane Spółce towary i usługi są wystawiane przez Z. (faktury) a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez Z..

Umowa ze Z. zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Przewiduje ona także odpowiedzialność Z. za wady towarów w przypadku, gdy spowodowały one szkody i zostały one zgłoszone w odpowiednim terminie od wykrycia - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Z. (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem Z.).

Podsumowując, ustalenia pomiędzy X. i X. I. a Spółką oraz Z. a Spółką zawierają szereg istotnych (kluczowych) warunków handlowych dla zakupów realizowanych przy pomocy kart paliwowych (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami X. i Operatorami Z., gdyż nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny). W szczególności umowy te (wraz z uzgodnieniami dodatkowymi) określają:

*   pojazdy, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (o ile karta nie jest kartą na okaziciela - w takiej sytuacji określane są osoby uprawnione);

*   rodzaje stacji paliw oraz punktów usługowych, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności X. i X. I. lub Z. negocjuje tą kwestię z Operatorami X. lub Operatorami Z.; w momencie podjęcia współpracy ze Spółką, Spółka negocjuje i uzgadnia z X. i X. I. oraz Z. rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

*   odzaje świadczeń (towarów i usług), jakie mogą być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;

*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom;

*   ceny towarów i usług. Zgodnie z Umową z X. oraz Umową ze Z., sprzedaż świadczeń odbywa się, co do zasady, po cenach obowiązujących u danego Operatora X. lub Operatora Z. w momencie realizacji transakcji. Ponadto, strony ustaliły, że Spółka otrzyma określony rabat za zakupione na stacjach X. lub stacjach Z. wybrane towary i usługi (np. paliwa, płyny do spryskiwaczy, usługi myjni). Oznacza to, że z reguły Spółka nabywa paliwo i pozostałe świadczenia za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby nie współpracowała na podstawie przedmiotowej Umowy z X. oraz Umowy ze Z.;

*   terminy płatności za zakupione towary i usługi;

*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, anulowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych. W przypadku np. kradzieży, utraty lub zniszczenia karty Spółka kontaktuje się bezpośrednio z X. lub Z., który podejmuje szereg działań m.in. blokuje/odblokowuje karty, organizuje duplikaty kart, udziela upoważnienia do tankowania samochodów zastępczych itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, X. i X. I. oraz Z. w sposób bieżący zarządzają wydanymi kartami i zachowują kontrolę nad sposobem ich wykorzystania poprzez m.in. kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Należy podkreślić, że nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W dalszej części niniejszego wniosku w przypadku, gdy nie jest konieczne wskazywanie konkretnego podmiotu lub podmiotów:

*   X., X. I., Z. będą określane również z osobna jako „Koncern” lub łącznie jako „Koncerny”
*   Operator X., Operator Z. będą określani jako „Operatorzy” (lub „Operator” w liczbie pojedynczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od 1 lipca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern (X., X. I., Z.), w stosunku do wydatków (w szczególności paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Od 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern (X., X. I., Z.), w stosunku do zakupów (w szczególności paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.  Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) ”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach ”.

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie natychmiast odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwszym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę — podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W tym miejscu należy również podkreślić, że powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D). W takiej sytuacji, dla celu rozliczeń VAT przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy, natomiast pośrednicy biorący udział w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z pośredników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT (kupił oraz odsprzedał towar) i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie, podstawowe warunki / ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz podmiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje, jako odbiorca (nabywca) usług, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w pełni znajdują zastosowanie w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest Koncern).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w szczególności paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorami, Koncernem oraz Spółką.

1.  Koncern jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw

W odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych wydanych Spółce przez Koncern, Koncern występuje, jako nabywca towarów i usług od Operatorów, które następnie „odsprzedaje” Spółce, występując jako ich dostawca (sprzedawca). W rezultacie, transakcja łańcuchowa obejmuje trzy podmioty. W tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianych przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce odpowiednio pomiędzy Operatorem i Koncernem, a następnie pomiędzy Koncernem i Spółką (w tym zakresie pomiędzy Spółką a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Koncernem).

W ramach analizowanego schematu o aktywnym udziale Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) nie tylko świadczy umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „pośredniego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na kształtowanie najistotniejszych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji / ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami, na które Spółka nie ma wpływu, i które nie są Spółce znane), jak i sprzedaży (ustalenia umowne ze Spółką). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, strony ustaliły, że Spółka otrzyma określony rabat za zakupione na stacjach wybrane towary i/lub usługi (np. paliwa, płyny do spryskiwaczy oraz usługi myjni). Oznacza to, że Spółka nabywa paliwo i pozostałe świadczenia za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby nie współpracowała na podstawie odpowiedniej Umowy. W efekcie zdaniem Spółki, Koncern ma wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart.

*   co więcej, Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).W przypadku bowiem jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych produktów jest Koncern, jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego;

*   Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności rodzaj i ilość towarów i usług, które Spółka może nabywać przy użyciu kart paliwowych;

*   ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncern m.in. zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Powyższe zdaniem Spółki wskazuje jednoznacznie, że Koncern bierze aktywny udział w łańcuchu dostaw towarów/usług i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy, jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - Koncern uczestniczy w ich świadczeniu - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które powinny być udokumentowane prze z Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę.

1.  Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane zarówno pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 312; dalej: ustawa o zmianie ustawy o VAT), prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że w zakresie faktur otrzymanych od Koncernów, dokumentujących zakupy przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, mając na uwadze ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów (art. 86a ust. l ustawy o VAT), Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niektóre przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej, w ocenie Spółki, płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT. Przykładowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, że w przypadku „kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1348/14/EK). W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji wnioskodawca wskazał, iż mechanizm funkcjonowania transakcji z użyciem Kart wygląda następująco:

1.  Koncerny paliwowe wydają firmie B. karty paliwowe,
2.  Firma B. przekazuje karty paliwowe swoim kontrahentom, w tym m.in. Spółce,
3.  Spółka przekazuje Karty swoim pracownikom, którzy przy ich użyciu mogą bezgotówkowo nabywać od Dostawców ściśle określone towary lub usługi, do których należą m.in.: paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

Organ podniósł, że „skoro w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP3/443-259/12-4/JF rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in. nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej. Przy czym ww. prawo przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą pozostałe wyłączenia wskazane w art. 88 ww. ustawy oraz w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

Podobny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (IX.P2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że „skoro - jak wskazano we wniosku — Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1123/14-4/MP, oraz z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1100/14-4/MP, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-506a/13/AK oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-340/13/MN.

Niezależnie od wskazanych powyżej interpretacji, Spółka pragnie także wskazać, że na temat transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. IFSK 229/13). NSA uznał, że w przypadku, gdy trzy podmioty dokonują dostaw paliwa w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i transakcje są rozliczane przy użyciu kart paliwowych, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. NSA wskazał też, odnosząc się do analizowanego przypadku sprzedaży z wykorzystaniem kart paliwowych, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

1.  Podsumowanie

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnianych przez Koncerny, przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncerny.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej (Dz. U. 2014 r. poz. 312) wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności sprzedaż i dystrybucja produktów farmaceutycznych. Co do zasady Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, w pełni uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą w szczególności samochody osobowe (dalej: „Samochody”). Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu Samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 kwietnia 2014 r. istnieje domniemanie wykorzystywania ich przez Spółkę do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W odniesieniu do wspomnianych Samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów i usług (m. in. paliw, płynów samochodowych, usług myjni etc.) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła stosowne umowy z dostawcami kart paliwowych (różnymi koncernami paliwowymi).

Spółka zawarła umowę z X. (dalej: „X.”) oraz I. (dalej: „X. I.”) w sprawie nabywania określonych towarów oraz usług przy użyciu kart paliwowych wydawanych przez X. i X. I. (dalej: „Umowa z X.”). Zarówno X., jak i X. I. są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Spółka jest także stroną analogicznej umowy ze Z. Sp. z o.o. (dalej: „Z.”) oraz Z. I. (dalej: „Z. I.”), która dotyczy nabywania towarów oraz usług przy użyciu kart paliwowych wydawanych przez te podmioty (dalej: „Umowa ze Z.”). W zakresie Umowy ze Z., niniejszy wniosek obejmuje jedynie rozliczenia ze Z., gdyż jedynie Z. wystawia na Spółkę faktury z polskim VAT. Z. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka udostępnia wydane jej karty paliwowe użytkownikom Samochodów (w szczególności pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych są, co do zasady, zobowiązani do tankowania samochodów przy wykorzystaniu przypisanych do nich kart paliwowych na określonych stacjach benzynowych (firmowanych przez odpowiednie koncerny paliwowe). Spółka nie udostępnia przedmiotowych kart osobom trzecim.

Ustalenia pomiędzy X. i X. I. a Spółką oraz Z. a Spółką zawierają szereg istotnych (kluczowych) warunków handlowych dla zakupów realizowanych przy pomocy kart paliwowych (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami X. i Operatorami Z., gdyż nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny). W szczególności umowy te (wraz z uzgodnieniami dodatkowymi) określają:

*   pojazdy, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (o ile karta nie jest kartą na okaziciela - w takiej sytuacji określane są osoby uprawnione);
*   rodzaje stacji paliw oraz punktów usługowych, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności X. i X. I. lub Z. negocjuje tą kwestię z Operatorami X. lub Operatorami Z.; w momencie podjęcia współpracy ze Spółką, Spółka negocjuje i uzgadnia z X. i X. I. oraz Z. rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   rodzaje świadczeń (towarów i usług), jakie mogą być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom;
*   ceny towarów i usług. Zgodnie z Umową z X. oraz Umową ze Z., sprzedaż świadczeń odbywa się, co do zasady, po cenach obowiązujących u danego Operatora X. lub Operatora Z. w momencie realizacji transakcji. Ponadto, strony ustaliły, że Spółka otrzyma określony rabat za zakupione na stacjach X. lub stacjach Z. wybrane towary i usługi (np. paliwa, płyny do opryskiwaczy, usługi myjni). Oznacza to, że z reguły Spółka nabywa paliwo i pozostałe świadczenia za cenę inną (zasadniczo niższą) niż gdyby nie współpracowała na podstawie przedmiotowej Umowy z X. oraz Umowy ze Z.;
*   terminy płatności za zakupione towary i usługi;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, anulowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych. W przypadku np. kradzieży, utraty lub zniszczenia karty Spółka kontaktuje się bezpośrednio z X. lub Z., który podejmuje szereg działań m.in. blokuje/odblokowuje karty, organizuje duplikaty kart, udziela upoważnienia do tankowania samochodów zastępczych itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, X. i X. I. oraz Z. w sposób bieżący zarządzają wydanymi kartami i zachowują kontrolę nad sposobem ich wykorzystania poprzez m.in. kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedstawione transakcje pomiędzy Koncernami a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncerny na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncerny będą posiadały praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncerny czynności jednoznacznie wskazuje, że będą one aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncerny dokonywać będą odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernami a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncerny na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncerny. Tym samym nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego – służą do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu – zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników.

W związku z przytoczonymi przepisami prawa oraz przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że od 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami osobowymi.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

W związku z tym, od 1 lipca 2015 roku Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncerny (X., X. I., Z.), w stosunku do zakupów (w szczególności paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.