Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1110/13-9/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy w przypadku wniesienia w okresie korekty 10 letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia, gmina będzie zobowiązana do dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku VAT?
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wydatek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku w przypadku wniesienia w okresie korekty 10-letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku w przypadku wniesienia w okresie korekty 10-letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia. Wniosek uzupełniono 6 lutego 2014 r. oraz 24 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, a także o uwierzytelnione pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: gmina albo podatnik) zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, a zwłaszcza czynności zleconych do wykonania przez administrację rządową, Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje podatkowe, prowadzi stosowne ewidencje podatkowe VAT oraz wpłaca podatek VAT do organu podatkowego.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie:

1.  dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych,
2.  wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
3.  wynajmu sali konferencyjnej,
4.  xero,
5.  udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników,
6.  odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży),
7.  wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gmina mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Gmina wykonuje tez czynności zwolnione z podatku VAT, m.in. w zakresie:

1.  usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach,
2.  wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe,
3.  sprzedaży towarów jako towarów używanych.

W dużej liczbie przypadków w celu realizacji zadań własnych gminy jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, gmina dokonuje szeregu inwestycji, których realizacja pozwala zaspokoić potrzeby mieszkańców gminy. I tak przykładowo gmina dokonała inwestycji w postaci wybudowania zespołu budynków komunalnych z umiejscowionymi w tych budynkach lokalach mieszkalnych i lokalach użytkowych. Budynki te następnie były lub (w przypadku inwestycji niezakończonych) będą przekazane na podstawie umowy o zarządzanie, w administrowanie do Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (zakład budżetowy Gminy będący odrębnym podatnikiem VAT).

Budynki komunalne nie stają się własnością zakładu budżetowego. Stanowią cały czas składnik majątku gminy. Zakład budżetowy nie jest i nie będzie stroną zawieranych z najemcami umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Jego rola ogranicza się do wykonywania w imieniu i na rzecz gminy czynności z zakresu administrowania budynkiem i związanymi z lokalami umowami najmu.

Gmina przeprowadziła także szereg inwestycji w postaci wybudowania sieci wodociągowo -kanalizacyjnych oraz sieci ciepłowniczych, które to sieci zostały lub zostaną przekazane do spółek prawa handlowego (odrębni od gminy podatnicy VAT) aportem lub do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Inwestycje gminne prowadzone przez gminę w zakresie budynków komunalnych oraz związana z nimi infrastruktura towarzysząca są zawsze realizowane jako inwestycja gminna, której pomysłodawcą oraz realizatorem jest gmina we własnym imieniu i na własną rzecz. Projekty inwestycyjne prowadzone są w procedurze przetargowej, a firma która taki przetarg realizuje wykonuje usługi w szerokim znaczeniu budowlano-montażowe. Na realizację takiej usługi składają się wszelkie czynności niezbędne do wybudowania zdatnego do użytkowania w rozumieniu gospodarczym budynku lub zespołu budynków i budowli o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu realizacji inwestycji jej efekty są przyjmowane na majątek gminny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa o gospodarce nieruchomościami. Jako kompleksowe inwestycje, ich wartość jest składową wielu elementów. Na majątek gminny zaś przyjmowane są jako kompletna całość przez co ich wartość jest znaczna i wielokrotnie przewyższająca kwotę 15.000 zł. W przypadku infrastruktury ciepłowniczej oraz wodno-kanalizacyjnej, elementy te są przyjmowane odrębnie jako oddzielny składnik majątku z uwagi na fakt, iż są one później najczęściej przedmiotem umów najmu/dzierżawy lub sprzedaży na rzecz komunalnych spółek prawa handlowego, zajmujących się w swoim zakresie świadczeniem usług dla mieszkańców i lokalnych przedsiębiorstw w zakresie dostarczania wody, ciepła czy odbioru i utylizacji ścieków.
2.  Inwestycje gminne w komunalny zasób lokalowy są najczęściej inwestycjami wieloletnimi. Bardzo rzadko zdarza się aby rozpoczęcie i zakończenie inwestycji miało miejsce w tym samym roku, a nawet w dwóch następujących po sobie latach. Przykładowo zrealizowana w ubiegłym roku inwestycja w postaci zespołu budynków komunalnych (głównie mieszkaniowych) przy ul. (…) w mieście B., rozpoczęła się w roku 2009 a zakończyła dopiero w 2013 roku. Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji dotyczą wszelkich kosztów związanych z tą inwestycją poczynając od wydatków związanych z pozyskaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a kończąc na wynagrodzeniu dla firmy realizującej inwestycję w ramach przetargu. Wydatki te są alokowane do danej (konkretnej inwestycji), co wynika z konieczności realizowania inwestycji w ramach przyjętego budżetu gminy. Wydatki te więc są ściśle związane z daną inwestycją i przez to są ściśle identyfikowalne do poziomu rozliczonej faktury kosztowej. W tym znaczeniu wydatki te związane są z takim rodzajem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakim to czynnościom będzie służyć dana inwestycja. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, nakłady na wytworzeniem infrastruktury wodno -kanalizacyjnej i ciepłowniczej, są rozliczane odrębnie z uwagi na późniejsze ich przeznaczenie do sprzedaży, dzierżawy lub odpłatnej dostawy. Są to zatem czynności, które będą skutkowały powstaniem podatku należnego po stronie Gminy. Koszty związane z wybudowanie dróg dojazdowych również są odrębnie rozliczane jako wybudowanie dróg lokalnych. Wydatki te nie są przeznaczone do wykonywania odpłatnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usług lecz służą zaspokojeniu potrzeb lokalnych bez odpłatności. Wydatki związane zatem z wybudowaniem dróg, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Koszty ponoszone na wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą (przyłącza cieplne, wodne, elektryczne, gazowe, sieci kablowe i internetowe) służyć będą świadczeniu usług odpłatnych na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców w postaci najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych. Lokale te mogą być także (po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków) przedmiotem transakcji sprzedaży, która też jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki zatem ponoszone na główny przedmiot inwestycji, tj. wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą techniczną są ponoszone do realizacji czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i z tego podatku zwolnionych.
3.  W przypadku niektórych kosztów istniała możliwość określenia z jakim rodzajem czynności (z prawem do odliczenia czy bez) związane będą w przyszłości wybudowane inwestycje, Taka możliwość istniała w przypadku kosztów wybudowania sieci ciepłowniczych i wodno -kanalizacyjnych, które jako odrębne środki trwałe były następnie przedmiotem dzierżawy/najmu lub odpłatnej dostawy.
4.  Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego ani w trakcie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu. Gmina chce jednak przystąpić do rozliczania wydatków ponoszonych w przyszłości oraz poniesionych w roku 2013 z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego.
5.  Część komunalnych zasobów mieszkaniowych została oddana we władanie MZGK w latach poprzednich. Obecnie zakończona z końcem roku 2013 inwestycja przy ul. Skłodowskiej, zostanie przekazana do zarządzania przez Zakład z początkiem roku 2014 – jeszcze nie jest znana konkretna data tego przekazania. Do czasu zadysponowania tą inwestycją, jest ona we władaniu Gminy. Nadal jednak po przekazaniu majątku do zarządzania przez Zakład, będzie to składnik majątku gminnego.
6.  Majątek oddany w używanie do MZGK nie staje się jego własnością. Jest to nadal majątek gminny, wydzielony jednak organizacyjne do używania przez Zakład budżetowy. MZGK nie może przykładowo dokonać żadnej dyspozycji tym majątkiem bez wyraźnej zgody Gminy (Rady lub Burmistrza). Jeżeli zaś chodzi o dysponowanie mieniem powierzonym przez Gminę, kierownik MZGK w tym zakresie działa na podstawie udzielonego przez Burmistrza pełnomocnictwa, działając w imieniu i na rzecz gminy. W takim właśnie charakterze zawierane są przez kierownika Zakładu umowy najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, gdzie zawarcie umowy z konkretnym najemcą następuje na podstawie zgody udzielonej przez Burmistrza. Kierownik Zakładu nie może samowolnie zawrzeć ani rozwiązać zawartej już umowy najmu. Decyzje w tym zakresie zastrzeżone są dla Gminy i jej organów. Jeżeli zostaje podjęta decyzja o zbyciu lokalu lub jego wydzieleniu albo też zmianie sposobu wykorzystania z lokalu mieszkaniowego na użytkowy (lub odwrotnie), decyzje w tym zakresie podejmuje również Gmina. Umowy zaś jako pełnomocnik Gminy podpisuje Kierownik Zakładu.
7.  Czynności jakie są wykonywane przez na mieniu gminnym są mieszanego charakteru. Jeżeli bowiem lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe, to czynsz najmu jest to wówczas usługa zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak już rozliczenie zużycia mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego następuje odrębnie od umowy najmu jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tak samo do czynności opodatkowanych wykorzystywane są lokale użytkowe, gdzie czynsz najmu jest podwyższany o podstawową stawkę podatku (obecnie 23%). W ujęciu globalnym (jako cała inwestycja) konkretny zespół budynków i budowli wybudowany przez Gminę jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak i z tego podatku zwolnionych. W każdym roku struktura wpływów (należności) generowanych przez daną inwestycję jest zmienna.
8.  Zarówno obecnie jak i w ujęciu historycznym gmina jest w stanie alokować konkretne faktury kosztowe rozliczane w ramach danej inwestycji do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej albo obu tym rodzajom sprzedaży łącznie).
9.  Koszty na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone są najczęściej na samym początku realizacji inwestycji, jest to bowiem tzw. uzbrojenie terenu w postaci wybudowania przyłącza cieplnego i wodno-kanalizacyjnego z podzielnikiem od istniejącej już i wykorzystywanej sieci będącej w użytkowaniu lub będącej własnością spółki wodociągowo-kanalizacyjnej lub ciepłowniczej. W zależności od rodzaju inwestycji wydatki te były ponoszone praktycznie w każdym roku, w którym inwestycje komunalne były realizowane. Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem późniejszego wydzierżawienia lub sprzedaży (aportu) tych składników majątkowych do spółek komunalnych na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
10.  Tak jak w przypadku pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji gminnych, również w przypadku budowania infrastruktury ciepłowniczej czy też wodno -kanalizacyjnej, wydatki te są jednoznacznie możliwe do określenia na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty realizujące te inwestycje na zlecenie Gminy. Gmina jest w stanie alokować te wydatki do określonego rodzaju czynności – opodatkowanych lub zwolnionych, tudzież obu tym rodzajom łącznie.
11.  Tak jak w przypadku pytania nr 4, Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od dokonywanych inwestycji.
12.  Wybudowana na zlecenie Gminy infrastruktura ciepłownicza oraz wodno-kanalizacyjna częściowo została przekazana do Spółek komunalnych, a częściowo stanowi nadal majątek Gminy będący przedmiotem dzierżawy dla tych podmiotów.
13.  Pytanie zawarte pod nr 3 dotyczy wszystkich inwestycji zarówno w postaci budynków komunalnych jak i infrastruktury ciepłowniczej i wodno-kanalizacyjnej będącej nadal we własności Gminy. Jak bowiem wskazano powyżej wybudowana infrastruktura ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna nie musi od razu zostać sprzedana do spółek komunalnych i może na stałe albo czasowo być przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia w okresie korekty 10 letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia, gmina będzie zobowiązana do dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia w okresie korekty tego zasobu do zakładu komunalnego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo w nieodpłatne użytkowanie, gmina będzie zobowiązana do korygowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 UVAT, jeżeli w okresie korekty (w przypadku obiektów których dotyczy zapytanie niniejsze będzie to okres 10 lat) nastąpi sprzedaż, ustawodawca nakazał przyjąć fikcję że przedmiot sprzedaży nadal jest wykorzystywany przez podatnika do końca okresu korekty. Ustawodawca wskazał, w celu ustalenia podatkowych skutków takiej sprzedaży, iż dokonanie sprzedaży która będzie zwolniona z podatku VAT lub alternatywnie nie będzie w ogóle pod opodatkowanie podlegała, skutkować będzie koniecznością przyjęcia że podatnik do końca okresu korekty nie posiadał prawa do odliczenia w stosunku do obiektu będącego przedmiotem korekty. Korekty tej dokonać będzie musiała gmina jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została transakcja sprzedaży nie podlegająca opodatkowaniu lub z tego podatku zwolniona.

Obowiązek ten oczywiście nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży w ramach transakcji dotyczących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla których ustawodawca przewidział obowiązek kontynuowania korekty przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, a zwłaszcza czynności zleconych do wykonania przez administrację rządową, Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje podatkowe, prowadzi stosowne ewidencje podatkowe VAT oraz wpłaca podatek VAT do organu podatkowego.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie:

1.  dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych,
2.  wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
3.  wynajmu sali konferencyjnej,
4.  xero,
5.  udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników,
6.  odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży),
7.  wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gmina mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Gmina wykonuje tez czynności zwolnione z podatku VAT, m.in. w zakresie:

1.  usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach,
2.  wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe,
3.  sprzedaży towarów jako towarów używanych.

W dużej liczbie przypadków w celu realizacji zadań własnych gminy jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, gmina dokonuje szeregu inwestycji, których realizacja pozwala zaspokoić potrzeby mieszkańców gminy. I tak przykładowo gmina dokonała inwestycji w postaci wybudowania zespołu budynków komunalnych z umiejscowionymi w tych budynkach lokalach mieszkalnych i lokalach użytkowych. Budynki te następnie były lub (w przypadku inwestycji niezakończonych) będą przekazane na podstawie umowy o zarządzanie, w administrowanie do Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (zakład budżetowy Gminy będący odrębnym podatnikiem VAT).

Budynki komunalne nie stają się własnością zakładu budżetowego. Stanowią cały czas składnik majątku gminy. Zakład budżetowy nie jest i nie będzie stroną zawieranych z najemcami umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Jego rola ogranicza się do wykonywania w imieniu i na rzecz gminy czynności z zakresu administrowania budynkiem i związanymi z lokalami umowami najmu.

Gmina przeprowadziła także szereg inwestycji w postaci wybudowania sieci wodociągowo -kanalizacyjnych oraz sieci ciepłowniczych, które to sieci zostały lub zostaną przekazane do spółek prawa handlowego (odrębni od gminy podatnicy VAT) aportem lub do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Inwestycje gminne prowadzone przez gminę w zakresie budynków komunalnych oraz związana z nimi infrastruktura towarzysząca są zawsze realizowane jako inwestycja gminna, której pomysłodawcą oraz realizatorem jest gmina we własnym imieniu i na własną rzecz. Projekty inwestycyjne prowadzone są w procedurze przetargowej, a firma która taki przetarg realizuje wykonuje usługi w szerokim znaczeniu budowlano-montażowe. Na realizację takiej usługi składają się wszelkie czynności niezbędne do wybudowania zdatnego do użytkowania w rozumieniu gospodarczym budynku lub zespołu budynków i budowli o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym.

Po zakończeniu realizacji inwestycji jej efekty są przyjmowane na majątek gminny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa o gospodarce nieruchomościami. Jako kompleksowe inwestycje, ich wartość jest składową wielu elementów. Na majątek gminny zaś przyjmowane są jako kompletna całość przez co ich wartość jest znaczna i wielokrotnie przewyższająca kwotę 15.000 zł.

W przypadku infrastruktury ciepłowniczej oraz wodno-kanalizacyjnej, elementy te są przyjmowane odrębnie jako oddzielny składnik majątku z uwagi na fakt, iż są one później najczęściej przedmiotem umów najmu/dzierżawy lub sprzedaży na rzecz komunalnych spółek prawa handlowego, zajmujących się w swoim zakresie świadczeniem usług dla mieszkańców i lokalnych przedsiębiorstw w zakresie dostarczania wody, ciepła czy odbioru i utylizacji ścieków.

Inwestycje gminne w komunalny zasób lokalowy są najczęściej inwestycjami wieloletnimi. Bardzo rzadko zdarza się aby rozpoczęcie i zakończenie inwestycji miało miejsce w tym samym roku, a nawet w dwóch następujących po sobie latach. Przykładowo zrealizowana w ubiegłym roku inwestycja w postaci zespołu budynków komunalnych (głównie mieszkaniowych) przy ul. (\`(...)\`) w mieście B., rozpoczęła się w roku 2009 a zakończyła dopiero w 2013 roku.

Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji dotyczą wszelkich kosztów związanych z tą inwestycją poczynając od wydatków związanych z pozyskaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a kończąc na wynagrodzeniu dla firmy realizującej inwestycję w ramach przetargu. Wydatki te są alokowane do danej (konkretnej inwestycji), co wynika z konieczności realizowania inwestycji w ramach przyjętego budżetu gminy. Wydatki te więc są ściśle związane z daną inwestycją i przez to są ściśle identyfikowalne do poziomu rozliczonej faktury kosztowej. W tym znaczeniu wydatki te związane są z takim rodzajem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakim to czynnościom będzie służyć dana inwestycja.

Nakłady na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej, są rozliczane odrębnie z uwagi na późniejsze ich przeznaczenie do sprzedaży, dzierżawy lub odpłatnej dostawy. Są to zatem czynności, które będą skutkowały powstaniem podatku należnego po stronie Gminy.

Koszty związane z wybudowanie dróg dojazdowych również są odrębnie rozliczane jako wybudowanie dróg lokalnych. Wydatki te nie są przeznaczone do wykonywania odpłatnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usług lecz służą zaspokojeniu potrzeb lokalnych bez odpłatności. Wydatki związane zatem z wybudowaniem dróg, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Koszty ponoszone na wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą (przyłącza cieplne, wodne, elektryczne, gazowe, sieci kablowe i internetowe) służyć będą świadczeniu usług odpłatnych na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców w postaci najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych. Lokale te mogą być także (po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków) przedmiotem transakcji sprzedaży, która też jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki zatem ponoszone na główny przedmiot inwestycji, tj. wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą techniczną są ponoszone do realizacji czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i z tego podatku zwolnionych.

W przypadku niektórych kosztów istniała możliwość określenia z jakim rodzajem czynności (z prawem do odliczenia czy bez) związane będą w przyszłości wybudowane inwestycje, Taka możliwość istniała w przypadku kosztów wybudowania sieci ciepłowniczych i wodno -kanalizacyjnych, które jako odrębne środki trwałe były następnie przedmiotem dzierżawy/najmu lub odpłatnej dostawy.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego ani w trakcie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu. Gmina chce jednak przystąpić do rozliczania wydatków ponoszonych w przyszłości oraz poniesionych w roku 2013 z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego.

Część komunalnych zasobów mieszkaniowych została oddana we władanie MZGK w latach poprzednich. Obecnie zakończona z końcem roku 2013 inwestycja przy ul. Skłodowskiej, zostanie przekazana do zarządzania przez Zakład z początkiem roku 2014 – jeszcze nie jest znana konkretna data tego przekazania. Do czasu zadysponowania tą inwestycją, jest ona we władaniu Gminy. Nadal jednak po przekazaniu majątku do zarządzania przez Zakład, będzie to składnik majątku gminnego.

Majątek oddany w używanie do MZGK nie staje się jego własnością. Jest to nadal majątek gminny, wydzielony jednak organizacyjne do używania przez Zakład budżetowy. MZGK nie może przykładowo dokonać żadnej dyspozycji tym majątkiem bez wyraźnej zgody Gminy (Rady lub Burmistrza). Jeżeli zaś chodzi o dysponowanie mieniem powierzonym przez Gminę, kierownik MZGK w tym zakresie działa na podstawie udzielonego przez Burmistrza pełnomocnictwa, działając w imieniu i na rzecz gminy. W takim właśnie charakterze zawierane są przez kierownika Zakładu umowy najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, gdzie zawarcie umowy z konkretnym najemcą następuje na podstawie zgody udzielonej przez Burmistrza. Kierownik Zakładu nie może samowolnie zawrzeć ani rozwiązać zawartej już umowy najmu. Decyzje w tym zakresie zastrzeżone są dla Gminy i jej organów.

Jeżeli zostaje podjęta decyzja o zbyciu lokalu lub jego wydzieleniu albo też zmianie sposobu wykorzystania z lokalu mieszkaniowego na użytkowy (lub odwrotnie), decyzje w tym zakresie podejmuje również Gmina. Umowy zaś jako pełnomocnik Gminy podpisuje Kierownik Zakładu.

Czynności jakie są wykonywane na mieniu gminnym są mieszanego charakteru. Jeżeli bowiem lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe, to czynsz najmu jest to wówczas usługa zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak już rozliczenie zużycia mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego następuje odrębnie od umowy najmu, jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tak samo do czynności opodatkowanych wykorzystywane są lokale użytkowe, gdzie czynsz najmu jest podwyższany o podstawową stawkę podatku (obecnie 23%).

W ujęciu globalnym (jako cała inwestycja) konkretny zespół budynków i budowli wybudowany przez Gminę jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak i z tego podatku zwolnionych. W każdym roku struktura wpływów (należności) generowanych przez daną inwestycję jest zmienna.

Zarówno obecnie jak i w ujęciu historycznym gmina jest w stanie alokować konkretne faktury kosztowe rozliczane w ramach danej inwestycji do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej albo obu tym rodzajom sprzedaży łącznie).

Koszty na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone są najczęściej na samym początku realizacji inwestycji, jest to bowiem tzw. uzbrojenie terenu w postaci wybudowania przyłącza cieplnego i wodno-kanalizacyjnego z podzielnikiem od istniejącej już i wykorzystywanej sieci będącej w użytkowaniu lub będącej własnością spółki wodociągowo -kanalizacyjnej lub ciepłowniczej. W zależności od rodzaju inwestycji wydatki te były ponoszone praktycznie w każdym roku, w którym inwestycje komunalne były realizowane.

Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem późniejszego wydzierżawienia lub sprzedaży (aportu) tych składników majątkowych do spółek komunalnych na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak jak w przypadku pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji gminnych, również w przypadku budowania infrastruktury ciepłowniczej czy też wodno-kanalizacyjnej, wydatki te są jednoznacznie możliwe do określenia na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty realizujące te inwestycje na zlecenie Gminy. Gmina jest w stanie alokować te wydatki do określonego rodzaju czynności – opodatkowanych lub zwolnionych, tudzież obu tym rodzajom łącznie.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od dokonywanych inwestycji.

Wybudowana na zlecenie Gminy infrastruktura ciepłownicza oraz wodno-kanalizacyjna częściowo została przekazana do Spółek komunalnych, a częściowo stanowi nadal majątek Gminy będący przedmiotem dzierżawy dla tych podmiotów.

Wybudowana infrastruktura ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna nie musi od razu zostać sprzedana do spółek komunalnych i może na stałe albo czasowo być przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku dokonania korekty części odliczonego podatku VAT w przypadku wniesienia w okresie korekty 10 letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystywał do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie (sposób wykorzystania) tych towarów lub usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy); gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy); utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, zaopatrzenia w energię cieplną, gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że udostępnienie ww. zasobów komunalnych przez Gminę do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia, o ile są to czynności nieodpłatne – tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, wskazane zasoby komunalne w chwili ich oddania do użytkowania na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia są przedmiotem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia (wykorzystania) zasobów komunalnych, Zainteresowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia w okresie korekty 10-letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia, gmina będzie zobowiązana do dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania proporcjonalnej korekty części odliczonego podatku w przypadku wniesienia w okresie korekty 10-letniej zasobu komunalnego do zakładu budżetowego na podstawie decyzji administracyjnej (zarząd mieniem) albo na podstawie umowy użyczenia. Natomiast w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 14 marca 2014 r., nr ILPP2/443-1110/13-7/AD oraz ILPP2/443-1110/13-8/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.