Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-183/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Czy wartość prowizji należnej pośrednikowi w związku z transakcją zbycia udziałów w spółce z o.o. może zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę, jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2015 r. (data otrzymania 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. wydatków związanych z pośrednictwem w sprzedaży tych udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. wydatków związanych z pośrednictwem w sprzedaży tych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o., która zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS 2 stycznia 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, na podstawie uchwały o przekształceniu z 31 października 2001 r. podjętej przez wspólników spółki cywilnej.

Umowa spółki cywilnej zawarta została 3 grudnia 1991 r. na czas nieokreślony pomiędzy Wnioskodawcą i drugim wspólnikiem. Wspólnicy wnieśli po 25.000.000 zł (przed denominacją) wkładu każdy. Umowa ta następnie została zmieniona aneksem z 13 czerwca 1995 r., na mocy którego wspólnicy wnieśli po 40.000 zł wkładu każdy oraz aneksem z 9 sierpnia 2001 r., na mocy którego wspólnicy wnieśli po 200.000 zł wkładu każdy. Od momentu utworzenia spółki cywilnej po dzień dzisiejszy w spółce skład osobowy wspólników nie zmienił się.

W związku z przekształceniem udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Na 31 października 2001 r. (tj. dzień podjęcia uchwały o przekształceniu) suma aktywów spółki przekształcanej wynosiła 2.769.539,90 zł natomiast wartość rzeczowego majątku trwałego wnoszonego przedsiębiorstwa wynosiła 1.822.346,81 zł. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powstał jedynie z części kapitału własnego spółki przekształcanej w wysokości 485.000 zł. Pozostała kwota przekazana została na kapitał zapasowy. Wnioskodawca zarówno w przekształcanej spółce cywilnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane w spółce z o.o. udziały.

Przy transakcji zbycia Wnioskodawca korzystał będzie z usług pośrednika, któremu zapłaci wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości ustalonej w odniesieniu do wynagrodzenia jakie uzyska za sprzedawane udziały.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wartość prowizji należnej pośrednikowi w związku z transakcją zbycia udziałów w spółce z o.o. może zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę, jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na zapłatę prowizji należnej pośrednikowi.

Podstawowym założeniem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określenie zdarzeń i czynności implikujących opodatkowanie osiąganego przez osoby fizyczne dochodu (w pewnych przypadkach także przychodu), określanego co do zasady (zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy) jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Istnienie takiego ratio legis odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przekłada się więc bezpośrednio na kwestię ustalenia przedmiotu opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednocześnie, jak stanowi ust. 2 tegoż artykułu, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Treść przywołanego w tym przepisie art. 19 ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości realizacji wskazanego powyżej założenia (ratio legis) odnośnie do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, warunkujące osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Skoro więc przepis ten należy stosować odpowiednio do zbycia udziałów, to przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia „kosztu odpłatnego zbycia”.

Mając jednak na względzie fakt, że podstawa opodatkowania, zgodnie ze wskazanym powyżej ratio legis, powinna de facto odzwierciedlać ekonomiczny wymiar tej transakcji (czyli to, co faktycznie zostało przez Wnioskodawcę poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia udziałów, powinno być traktowane jako koszt transakcji), to poprzez koszty odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie koszty faktycznie ponoszone przez zbywcę udziałów, warunkujące zarówno doprowadzenie do zawarcia umowy, jak i związane z samym jej zawarciem. Te bowiem łączne koszty nierozerwalnie warunkują osiągniecie przychodu podatkowego z realizacji tej transakcji. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak stanowi ust. 2 pkt 4 tegoż artykułu – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest w analizowanym przypadku różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest zatem po pierwsze, aby zostały one poniesione, tj. pokryte z własnych zasobów majątkowych przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Następnie, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Jednocześnie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia. Z kolei zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja oznacza, że w aspekcie czasowym koszty z tytułu nabycia czy objęcia udziałów są podatkowo „zawieszane” w czasie do momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów. Wówczas, jeśli następuje ich odpłatne zbycie, wartość wydatków (które w tym przypadku poniesie Wnioskodawca) może pomniejszyć osiągnięty ze sprzedaży udziałów przychód, dając w efekcie dochód do opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy jest umiejscowiony w artykule 23, który stanowi dopełnienie treści art. 22 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności wszelkie ponoszone wydatki należy weryfikować w oparciu o regułę wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Ograniczenie tej zasady zawiera enumeratywna lista kosztów „negatywnych” (nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów) z art. 23, przy czym w jej treści zawarte są z kolei wyjątki, pozwalające przy spełnieniu określonych przesłanek na zaliczenie danego kosztu czy wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze to, że ratio legis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi opodatkowanie dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością osiągniętego przychodu a wartością faktycznie poniesionych w tym celu kosztów, należy stwierdzić, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na uznanie w analizowanym przypadku wydatków z tytułu wynagrodzenia pośrednika za koszt uzyskania przychodów.

Treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy wyznacza bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie część tego kosztu (jego rodzajowy element), a praktycznie określa, w jakim czasie może on być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów. Brak jest przepisu, zwłaszcza w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określałby, że tego typu koszt, jak wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o., nie może stanowić kosztu podatkowego (i to w jakimkolwiek czasie). Wskazywany art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy odnosi się jedynie do kosztów nabycia bądź objęcia takich udziałów i tylko w tym zakresie stanowi, jak należy ustalić dochód do opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wyznacza on jedyny możliwy zakres ustalenia podstawy opodatkowania w tym przypadku. Taki zakres jest bowiem również określany przez art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeśli więc Wnioskodawca poniesie takie koszty (wydatki), które pozostają w racjonalnym związku z osiągniętym przychodem ze zbycia udziałów (spełnione są przesłanki z art. 22 ust. 1 ww. ustawy), wówczas może on zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (co w efekcie wpłynie na ostateczną wysokość podstawy opodatkowania).

Podsumowując, konstrukcja i brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, pozwalają zasadnie uznać, że w omawianym przypadku wartość prowizji powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym przychodów ze zbycia udziałów jako koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów (akcji) uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przywołany art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy jest przepisem lex specialis, który nie dopuszcza ustalania kosztów uzyskania przychodów według innych przepisów niż w nim wymienione. Dotyczy to również zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ustawy. Niedopuszczalne są zatem sytuacje, w których podatnik koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala w inny sposób niż w oparciu o treść art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c zaliczając do tych kosztów wszelkie wydatki, jakie poniósł i jakie tylko uda mu się powiązać z przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Cała wykładnia przepisów jaką w tym zakresie przedstawił Wnioskodawca jest więc błędna. Wnioskodawca ustali koszty uzyskania przychodu wyłącznie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o. Przy transakcji zbycia Wnioskodawca korzystał będzie z usług pośrednika, któremu zapłaci wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości ustalonej w odniesieniu do wynagrodzenia jakie uzyska za sprzedawane udziały.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że koszty pośrednictwa, o których mowa we wniosku wiążą się ze sprzedażą udziałów spółki z o.o., a nie z ich nabyciem. Wydatki te należy więc rozpatrywać w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, a nie kosztów uzyskania przychodów (nabycia udziałów). Koszty pośrednictwa w zbyciu udziałów należy zatem uznać za koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uwzględnia się przy obliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Koszty pośrednictwa mogą mieć wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania, jednakże jako koszt odpłatnego zbycia – uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży tych udziałów nie zaś jako koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega więc na niezasadnym uznaniu, że koszty pośrednictwa w sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.