Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.42.2017.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; prawa; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została założona przez Wnioskodawcę i wspólnika A w formie spółki jawnej z równymi udziałami i wkładami pieniężnymi po 9.000 zł. Przedmiotem działalności jest handel detaliczny. W 2013 r. do Spółki przystąpił trzeci wspólnik B, któremu wspólnik A odstąpił ze swojej części 5% praw i obowiązków.

Spółka została założona z bardzo niskim wkładem kapitałowym. Niski poziom kapitału stanowił barierę rozwoju Spółki. Przy tak niskim kapitale własnym Spółka nie mogła również liczyć na kredyt. Tym samym rozwój Spółki był możliwy jedynie poprzez zwiększenie kapitału własnego w drodze wpłat wspólników.

Przez cały okres uczestnictwa w Spółce, Wspólnicy rokrocznie zwiększali kapitał Spółki, zasilając go z własnych, prywatnych, uprzednio opodatkowanych pieniędzy.

Wnioskodawca w okresie uczestnictwa w Spółce wpłacił w ten sposób na potrzeby działalności Spółki ok. 1.500 tys. zł.

Wysokość wkładów w umowie Spółki nie została zmieniona.

Głównie dzięki wpłatom wspólników Spółka mogła się rozwinąć i osiąga obecnie obroty przekraczające 100 mln zł, a liczba sklepów zbliża się do 100.

W grudniu 2016 r. Wnioskodawca postanowił odpłatnie przenieść prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce na wspólnika A za wynagrodzeniem w wysokości 1.600 tys. zł. Umowa Spółki na dzień przeniesienia praw i obowiązków na wspólnika A zawierała odpowiednie postanowienie zezwalające na przeniesienie udziału Spółki. Wnioskodawca uzyskał pisemną zgodę wszystkich pozostałych wspólników na zbycie udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, w opisanej sytuacji są dla Wnioskodawcy wydatki w postaci wkładu w wysokości 9.000 zł oraz wpłat zwiększających kapitał Spółki w wysokości 1.500 tys. zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na rzecz osób trzecich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały przez zbywającego w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej jest wniesiony przez Wnioskodawcę wkład. Wnoszone przez wspólników wpłaty na rzecz Spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych miały w zasadzie charakter podwyższenia wkładów, tyle tylko, że to podwyższenie nie zostało zapisane w umowie Spółki, jako zwiększenie kapitału podstawowego. Wpłaty wspólników zwiększyły kapitał zapasowy. Nawet, gdyby przedmiotowych wpłat nie uznać za wniesione wkłady, to i tak w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać je za koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia ogółu praw obowiązków.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
5.  został właściwie udokumentowany.

W zaistniałej sytuacji, wszystkie powyższe warunki są spełnione łącznie.

*   Ad. a) Wydatek został bezsprzecznie poniesiony przez Wnioskodawcę. Skutkiem dokonanych wpłat został uszczuplony jego majątek osobisty. Wpłacone do Spółki pieniądze mogły być przeznaczone np. na podniesienie komfortu życia Wnioskodawcy i jego rodziny lub zainwestowane poza Spółką.
*   Ad. b) Wpłacone pieniądze nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Pozostały w Spółce, trwale zwiększając jej wartość.
*   Ad. c) Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci wpłat na zwiększenie kapitału własnego Spółki wpływały bezpośrednio na wzrost jej obrotów, podwyższały zdolność do generowania zysków, zwiększały siłę ekonomiczną. W sumie zwiększały wartość Spółki, a tym samym zwiększały wartość udziału Wnioskodawcy w Spółce.
*   Ad. d) Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, mające na celu zwiększenie kapitału spółki osobowej nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy.
*   Ad. e) Wydatki na zwiększenie kapitału własnego Spółki zostały należycie udokumentowane poprzez:
    *   wyliczenie należnego Wnioskodawcy dochodu po opodatkowaniu w zeznaniach rocznych,
    *   określenie w uchwałach wspólników części dochodu należnego Wnioskodawcy, kierowanego na zwiększenie kapitału własnego Spółki.

Reasumując otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata za zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uzależniona jest od wartości Spółki. Wartość Spółki natomiast jest pochodną wpłat wspólników (w tym Wnioskodawcy) na zwiększenie jej kapitału własnego.

Tym samym wpłaty w niekwestionowany sposób powiązane są z uzyskanym przychodem i w oczywisty sposób wpłynęły na jego wysokość. Bez wpłat Wnioskodawcy na zwiększenie kapitału własnego, niemożliwe byłoby uzyskanie przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w takiej wysokości, w jakiej został uzyskany.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej są wniesione wkłady w wysokości 9 tys. zł oraz poniesione wydatki na zwiększenie kapitału własnego spółki w kwocie 1.500 tys. zł. Tym samym, dochód do opodatkowania z tytułu tej transakcji, przy przedstawionych wielkościach wynosi 91 tys. zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Obowiązek zmodyfikowania umowy spółki wynika z treści art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Zmiana jej postanowień wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 9 ww. Kodeksu).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka została założona przez Wnioskodawcę i wspólnika w formie spółki jawnej z równymi udziałami i wkładami pieniężnymi. W 2013 r. do Spółki przystąpił trzeci wspólnik. Spółka została założona z bardzo niskim wkładem kapitałowym, który stanowił barierę rozwoju Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca rozwój Spółki był jedynie możliwy poprzez zwiększenie kapitału własnego w drodze wpłat wspólników. Przez cały okres uczestnictwa w Spółce, wspólnicy rokrocznie zwiększali kapitał Spółki, zasilając go z własnych prywatnych pieniędzy. W grudniu 2016 roku Wnioskodawca postanowił odpłatnie przenieść prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce na innego wspólnika za wynagrodzeniem. Wysokość wkładów w umowie Spółki nie została zmieniona.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu „w szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziału, tj. wpłaty zwiększające kapitał spółki. Jednakże należy zauważyć, że jak wspomniano powyżej, jednym z obligatoryjnych elementów umowy spółki jawnej jest, aby wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki była określona w zawartej umowie spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie wpłaty poniesione w okresie uczestnictwa w Spółce na zwiększenie kapitału własnego nie zostały uwzględnione w umowie Spółki.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Prawidłowe określenie wkładów wnoszonych do spółki jawnej i ich wartości ma istotne znaczenie m.in. z uwagi na fakt, że wkłady te stanowią majątek spółki oraz niosą za sobą określone konsekwencje podatkowe, np. w podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów stanowi podstawę opodatkowania.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej spowoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Jednak - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego uwzględnionego w zawartej umowie spółki jawnej. Natomiast wydatki poniesione w trakcie funkcjonowania Spółki w celu zwiększenia jej możliwości finansowych, które nie zostały zapisane w umowie Spółki, jako zwiększenie wkładu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.