Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.107.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Pan (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w sp. z o.o. sp. k (dalej jako: Spółka). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. odpłatne świadczenie usługi windykacji mienia na rzecz swoich klientów. Zakres windykowanego mienia obejmuje również pojazdy będące samochodami osobowymi w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT).

Klientami Spółki są najczęściej banki, zajmujące się leasingiem samochodów. Klienci Spółki nie przenoszą na Spółkę prawa do dysponowania windykowanymi samochodami jak właściciel, czy też prawa własności samochodów. Spółka i klienci nie zawierają również w odniesieniu do samochodów umów najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Usługa, jaką Spółka wykonuje, wymaga „wykorzystania” danego pojazdu i poniesienia wydatków z tym związanych. Spółka nie użytkuje natomiast przedmiotowych samochodów w jakimkolwiek innym celu niż wykonanie wskazanej usługi.

Sposób wykorzystania przez Spółkę windykowanych samochodów przy świadczeniu usługi, określają umowy o windykację mienia zawierane między Spółką a klientami, które określają, że czynności przeprowadzane przez Spółkę w odniesieniu do windykowanych samochodów obejmują wyłącznie:

*   ustalenie miejsca, w którym samochód się znajduje,
*   odebranie go osobie, w której posiadaniu się on znajduje,
*   transport samochodu do miejsca określonego przez klienta (w wielu przypadkach transport następuje „na kołach”),
*   przekazanie samochodu klientowi.

Spółka wyłącznie w celu świadczenia usługi korzysta z windykowanych samochodów jedynie przez krótki okres, np. kilku dni i tylko dla realizacji zlecenia na rzecz klienta, za które Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie. Sam sposób wykorzystania samochodów jest również ściśle ograniczony wyłącznie do realizacji tego celu.

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu windykowanych samochodów, o której mowa w art. 23 ust. 5f ustawy o CIT, tj. ewidencji do celów VAT z art. 86a ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) i nie jest zwolniona z tego obowiązku.

Czynności składające się na realizację usługi windykacji przez Spółkę wykonywane są za pośrednictwem podmiotów angażowanych przez Spółkę (dalej jako: Zleceniobiorcy), którymi mogą być:

*   osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami, które swoje czynności na rzecz Spółki świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych,
*   przedsiębiorcy, którzy świadczą na rzecz Spółki usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów o cywilnoprawnych,
*   przedsiębiorcy, którzy specjalizują się w świadczeniu usług, które są niezbędne Spółce do wykonania usługi windykacji (np. laweta, holowanie, rozładunek).

W wielu przypadkach, w związku z windykacją, Spółka ponosi niezbędne wydatki związane z wykonaniem usługi windykacji takie, jak: zakup paliwa, olejów, opłat za przejazd, opłat parkingowych, koszty napraw, opłaty związane z transportem samochodów, holowaniem oraz ich rozładunkiem (dalej łącznie jako: Wydatki). Wydatki te Spółka ponosi wyłącznie w celu realizacji zlecenia windykacji na rzecz klientów, z których Spółka osiąga przychód, a zatem są one ponoszone w celu jego osiągnięcia.

Spółka również właściwie dokumentuje ponoszone przez siebie Wydatki. W tym celu przechowuje faktury, dokumenty potwierdzające opłaty parkingowe oraz inne dokumenty potwierdzające ponoszenie wydatków.

W przypadku gdy Spółka realizuje swoje zlecenie przy pomocy Zleceniobiorców, Wydatki rozliczane są między Spółką a Zleceniobiorcami w następujący sposób: Zleceniobiorcy w momencie zakupu określonego towaru bądź usługi biorą faktury, wskazując Spółkę jako nabywcę, Spółka natomiast zwraca, na podstawie tych faktur poniesione przez nich koszty. W przypadku natomiast Zleceniobiorców świadczących np. usługi windykacji albo związane z lawetą lub holowaniem i rozładunkiem, Zleceniobiorcy wystawiają fakturę na tę usługę na Spółkę.

Wynagrodzenie za analizowaną usługę windykacji mienia między Spółką a jej klientami ustalane jest w formie stałej kwoty ryczałtowej i uzależnione jest od rodzaju windykowanego mienia. Wydatki natomiast wykazywane są przez Wnioskodawcę na fakturze dotyczącej sprzedaży przedmiotowej usługi windykacji wystawianej na klienta, w odrębnej pozycji, której wartość odpowiada sumie wartości Wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją danego zlecenia (Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat w związku z poniesieniem Wydatków). Zwrot Wydatków od klientów może następować też w drodze refaktury.

Zgodnie z treścią postanowień umownych klient wypłaca Spółce, oprócz wynagrodzenia, również dodatkowe koszty związane z realizacją usługi w wysokości każdorazowo uzgodnionej za pośrednictwem poczty e-mail przed ich poniesieniem. W niektórych sytuacjach zdarza się, że koszty ponoszone przez Spółkę nie są Wnioskodawcy zwracane przez klientów (np. w przypadku braku akceptacji wysokości poniesionych kosztów).

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka równolegle występuje z wnioskiem o interpretację w zakresie przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe Wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca w zakresie przysługującego mu prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) ma prawo do zaliczenia pełnej wartości netto ponoszonych Wydatków (powiększonej ewentualnie o wartość podatku VAT naliczonego o której mowa w art. 23 ust. 5a ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1, czy też do Wydatków tych (powiększonych ewentualnie o wartość podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 23 ust. 5a ustawy o PIT) znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, nie znajdzie zastosowania do przedmiotowych Wydatków, w tym również nie znajdzie zastosowania do wartości podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 23 ust. 5a ustawy o PIT wynikającej z faktur dokumentujących te Wydatki. Co za tym idzie, Wnioskodawca będzie mógł w zakresie przysługującego mu prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pełną wartość netto Wydatków (ewentualnie powiększoną o wartość podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 23 ust. 5a ustawy o PIT) – bez względu na to, że Spółka nie prowadzi ewidencji do celów VAT, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest spółką komandytową, tj. spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych), która jest transparentna podatkowo na gruncie podatków dochodowych. W związku z tym, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów Spółki należy rozważyć regulacje ustawy, której podlega wspólnik – w przypadku Wnioskodawcy ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowe Wydatki spełniają warunki do tego, aby na gruncie przepisów ustawy o PIT mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zatem, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   być właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Wydatki spełniają warunki związku z osiąganym przez Wnioskodawcę przychodem. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ponosi Wydatki w celu realizacji zlecenia windykacji dla klienta, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co bezpośrednio przekłada się na przychód Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu bycia jej wspólnikiem. Wydatki te są również należycie udokumentowane – Spółka przechowuje właściwą dokumentację (faktury VAT, bilety parkingowe itp.), które potwierdzają ich poniesienie.

Rozważenia wymaga zatem kwestia, czy do analizowanych Wydatków mają zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z art. 23 ust. 5f w zw. z ust. 5g ustawy o PIT wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu do celów VAT (o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) uznaje się, że samochód wykorzystywany jest przez podatnika również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, chyba że podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia takiej ewidencji na podstawie innej niż art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze literalną treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, wydatki związane z używaniem samochodu co do zasady podlegają ograniczeniu ustanowionemu przez powyższy przepis, jednakże zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku w odniesieniu do Wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, windykowane przez Spółkę samochody osobowe nie są samochodami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, ponieważ nie są własnością Spółki ani Wnioskodawcy. Podmioty te nie prowadzą również ewidencji przebiegu pojazdów do celów VAT, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i nie są zwolnione z tego obowiązku, na podstawie przepisów ustawy o VAT innych niż art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyłącznie literalną treść przepisów, przedmiotowe Wydatki podlegałyby ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, który ustanawia art. 23 ust. 46a ustawy o PIT.

Art. 23 ust. 5f wskazuje, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie jednak z art. 23 ust. 5g powyższego przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółka nie jest zwolniona z prowadzenia ewidencji na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie prowadzi jednak ewidencji w stosunku do pojazdów będących przedmiotem wniosku, ponieważ nie jest ich właścicielem ani nie korzysta z nich na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze, lecz korzysta z nich wyłącznie krótkotrwale w ramach wykonania konkretnej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 86a ust. 4 ustawy o VAT dotyczące prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie Wnioskodawcy niezasadnym byłoby przyjęcie, że racjonalny prawodawca skonstruowałby przepisy, które obligują podatnika do spełnienia szeregu obowiązków formalnych związanych z prowadzeniem ewidencji wobec pojazdu, którego podatnik używa wyłącznie w ramach realizowanej usługi, w ograniczonym zakresie i przez krótki okres. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są w jego przypadku warunki wskazane w art. 23 ust. 5g ustawy o PIT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie jest on na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązany do prowadzenia ewidencji (i nie wynika to ze zwolnienia z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponieważ zatem art. 23 ust. 5g ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w analizowanej sytuacji, to uniemożliwia to w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie na podstawie art. 23 ust. 5f, że brak prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę jest jednoznaczny z wykorzystaniem pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 46a ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym jest szczególna. Windykowane samochody nie są własnością Spółki, czy też Wnioskodawcy. Ani Spółka, ani Wnioskodawca nie używa ich też na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, samochody używane są przez Spółkę jedynie przez krótki okres, np. kilku dni i wyłącznie w celu realizacji zlecenia (z którym samochód ten jest ściśle powiązany), a dodatkowo sposób ich używania jest wyraźnie ograniczony przez postanowienia umowy do celów zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, odnosi się do samochodów będących własnością podatnika lub też do tych, które są przez niego używane na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej o podobnym cha-rakterze.

W ocenie Wnioskodawcy ciężko jest uznać, że racjonalny prawodawca wymagałby od podatnika, aby ten w takiej sytuacji prowadził ewidencję przebiegu pojazdów dla uzyskania prawa do zaliczenia do KUP pełnej kwoty wydatków na windykowany samochód.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie jego prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) przysługuje mu zgodnie z art. 22 ust. 1 prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wartości netto opisanych Wydatków wraz z ustaloną odpowiednio częścią podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te Wydatki – bez względu na to, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji do celów VAT, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, i bez konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Organ zauważa, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wskazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Powyższy przepis dotyczy samochodów osobowych będących własnością podatnika, ale niebędących składnikiem majątku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (takiego samochodu osobowego, który nie spełnia definicji środków trwałych).

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 5a ww. ustawy: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 23 ust 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 5g omawianej ustawy podatkowej: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5h ww. ustawy: w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regułę ograniczającą w sposób ryczałtowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodu osobowego przez podatników do tzw. celów mieszanych.

Omawiana regulacja dotyczy zarówno samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych.

Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu kosztów używania takiego samochodu.

Omawiane ograniczenie nie ma zastosowania, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do celów prowadzonej działalności.

Samochód osobowy jest wykorzystywany dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika również w przypadku, gdy samochód jest wykorzystywany dla celów prywatnych przez pracownika podatnika oraz innych osób związanych z podatnikiem, np. zleceniobiorców, członków zarządu, akcjonariuszy, udziałowców.

Znowelizowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika. Stąd należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej, w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca używanego przez niego w celu odbycia podróży służbowej.

Podsumowując – możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dotyczy zatem wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zasady tej jednak nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy także zacytować odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86a ust. 4 tej ustawy: pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy: warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Klientami Spółki są najczęściej banki, zajmujące się leasingiem samochodów. Klienci Spółki nie przenoszą na Spółkę prawa do dysponowania windykowanymi samochodami jak właściciel, czy też prawa własności samochodów. Spółka i klienci nie zawierają również w odniesieniu do samochodów umów najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Usługa, jaką Spółka wykonuje, wymaga „wykorzystania” danego pojazdu i poniesienia wydatków z tym związanych. Spółka nie użytkuje natomiast przedmiotowych samochodów w jakimkolwiek innym celu niż wykonanie wskazanej usługi. W wielu przypadkach, w związku z windykacją, Spółka ponosi niezbędne wydatki związane z wykonaniem usługi windykacji, takie jak: zakup paliwa, olejów, opłat za przejazd, opłat parkingowych, koszty napraw, opłaty związane z transportem samochodów, holowaniem oraz ich rozładunkiem (dalej łącznie jako: Wydatki). Wydatki te Spółka ponosi wyłącznie w celu realizacji zlecenia windykacji na rzecz klientów, z których Spółka osiąga przychód, a zatem są one ponoszone w celu jego osiągnięcia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu windykowanych samochodów i nie jest zwolniona z tego obowiązku.

Wobec powyższego – skoro Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie prowadzi stosownej ewidencji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie jest z tego obowiązku zwolniona, należy stwierdzić, że opisane we wniosku samochody osobowe są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przy zaliczeniu do kosztów podatkowych Wydatków, ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie. A to oznacza, że 25% tych Wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – Wnioskodawca w zakresie przysługującego mu prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ma prawa do zaliczenia pełnej wartości netto ponoszonych Wydatków (powiększonej ewentualnie o wartość podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 23 ust. 5a ww. ustawy) do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.