Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.290.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług związanych z organizacją Kongresu (wystawy) świadczonych na rzecz wystawców i uczestników – jako usług w zakresie wstępu oraz usługi organizacji wystawy.
Słowa kluczowe: podatnik; uczestnicy; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z organizacją Kongresu (wystawy) świadczonych na rzecz wystawców i uczestników - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z organizacją Kongresu (wystawy) świadczonych na rzecz wystawców i uczestników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką działającą na rynku gier hazardowych. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie gier liczbowych i loterii pieniężnych. Poza tym Wnioskodawca prowadzi także inną działalność. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zorganizował kongres pod nazwą: „\`(...)\`” (zwany dalej: „Kongresem”). Kongres był organizowany na terytorium Polski i był poświęcony rynkowi loteryjnemu. Kongres był wystawą połączoną z sesjami plenarnymi na terenie jednego obiektu. Udział w Kongresie brały loterie oraz podmioty dostarczające towary i usługi na potrzeby przedsiębiorstw prowadzących loterie. W Kongresie wzięły udział podmioty z całego świata. Kongres jest wydarzeniem cyklicznym organizowanym pod patronatem X.

W ramach Kongresu występowały różne typy uczestnictwa, przy czym każdy typ uczestnictwa obejmował cały Kongres i nie było możliwości wykupienia udziału wyłącznie w wybranych dniach Kongresu.

Typy Uczestnictwa:

1.  Partner Premium oraz Partner Semi Premium,
2.  Wystawca,
3.  Uczestnik.

Ad. 1)

Partner Premium oraz Partner Semi Premium - nabywał pakiet usług, na które składały się:

1.  powierzchnia wystawiennicza (Partner Premium miał możliwość wyboru jednego z ze stoisk, o powierzchni 60 m2, Partner Semi Premium mógł wybrać stoisko o powierzchni maks. 30 m2 - co wpływało na zróżnicowanie kosztów pakietu Partnera Premium i Semi Premium). W koszcie pakietu zawierały się usługi dostępu do mediów, sieci Internet, dostępu do infrastruktury kongresowej (toalety, pokoje spotkań, itp.), przy czym Partnerzy Premium i Semi Premium dokonywali zabudowy stoisk wystawienniczych we własnym zakresie, bez udziału Wnioskodawcy;
2.  Partnerowi Premium przysługiwało prawo uczestniczenia w Kongresie, na takich samych zasadach jak wskazane w pkt 3 poniżej, dla trzech osób w cenie; Partnerowi Semi Premium przysługiwało prawo uczestniczenia w Kongresie, na takich samych zasadach jak wskazane w pkt 3 poniżej, dla dwóch osób w cenie;
3.  usługi promocyjne polegające na prezentacji logo i materiałów promocyjnych Partnera Premium i Semi Premium w i na budynku, w którym odbywał się Kongres, w materiałach kongresowych, na stronie internetowej poświęconej Kongresowi oraz prawo do wystąpienia przedstawiciela firmy na sesji plenarnej w celu promocji produktów i usług firmy Partnera Premium i Semi Premium - przy czym cenę za powyższy pakiet Partnera Premium i Semi Premium ustalono jako sumę kosztu powierzchni wystawienniczej (zależnej od powierzchni) oraz kosztu pozostałych świadczeń na rzecz Partnera Premium lub Semi Premium. Ze względu na oferowanie na rzecz Partnerów Premium oraz Semi Premium dwóch wielkości powierzchni wystawienniczej, wartość ta została wydzielona w kalkulacji opłaty za tytuł Partnera Premium i Semi Premium. Przy czym wyraźnie należy zaznaczyć, że każdy Partner Premium i Semi Premium był zobowiązany do zagospodarowania powierzchni wystawienniczej (Premium - 60 m2, Semi Premium 30 m2) oraz poniesienia opłaty za tytuł Partnera Premium lub Semi Premium i nie mógł wybrać wyłącznie niektórych z tych świadczeń.
4.  Dodatkowo Partnerowi Premium i Semi Premium przysługiwało prawo do zakupu dodatkowych miejsc (wstęp i uczestnictwo w Kongresie) dla swoich przedstawicieli wraz z noclegiem dla maksymalnie 30 osób (Partner Premium) oraz dla maksymalnie 15 osób (Partner Semi Premium) ze zniżką. Zasady udziału tych osób nie różnią się od zasad udziału uczestników opisanych w pkt 3 poniżej.

Ad. 2)

Wystawca - miał prawo do:

1.  wykorzystania udostępnionej mu powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, dostępem do infrastruktury kongresowej (toalety, sale spotkań, itp.), prezentacji w materiałach kongresowych w formie krótkiej informacji o firmie; podmiot taki nabywał także usługi budowy i rozbiórki stoiska, ale wykonawcą nie był Wnioskodawca i tym samym ten element pozostaje poza zakresem wniosku;
2.  zakupu uczestnictwa w Kongresie dla swoich przedstawicieli na zasadach określonych w pkt 3 poniżej, przy czym aby wynająć powierzchnię wystawienniczą trzeba było być Uczestnikiem, czyli nabyć co najmniej 1 miejsce w ramach odrębnej ceny od ceny udostępnienia powierzchni.

Ad. 3)

Uczestnik - nabywał wyłącznie prawo do wstępu i udziału w Kongresie i wydarzeniach około-kongresowych, oraz zakwaterowania. W ramach opłaconego uczestnictwa i zakwaterowania miał zapewniony przez organizatora także nocleg i całodzienne wyżywienie, a także transport z lotniska i na lotnisko, itp. Uczestnik co do zasady nie miał możliwości zakupu samego uczestnictwa bez noclegu. Dla wszystkich uczestników oferowana cena była uzależniona m.in. od wybranego standardu zakwaterowania, faktu członkostwa w X.

Przy czym należy wskazać, że ze względu na duże zainteresowanie Kongresem okazało się, że organizator nie dysponował wystarczającą liczbą zarezerwowanych miejsc noclegowych, by w pełni pokryć popyt. Tym samym z chwilą sprzedaży całej puli miejsc dostępnych dla uczestników (wraz z noclegiem) podjęto decyzję o oferowaniu możliwości zakupu samego uczestnictwa (przy zakwaterowaniu we własnym zakresie, ale z zapewnieniem wyżywienia w miejscu i czasie Kongresu), jednak była to decyzja podjęta ad hoc w związku z wyczerpaniem miejsc i dużym zainteresowaniem Kongresem. Wyraźnie należy wskazać, że do czasu wyczerpania liczby miejsc uczestników, którym zapewniono noclegi, taka możliwość nie była ani przewidziana, ani oferowana i pojawiła się wyłącznie w związku z wyczerpaniem się zarezerwowanych na rzecz organizatorów Kongresu miejsc noclegowych. Przy czym sprzedaż samego wstępu i uczestnictwa w Kongresie nie budzi wątpliwości co do zasad opodatkowania i nie jest przedmiotem wniosku.

Należy także wskazać, że w ramach powierzchni wystawienniczej, Partnerzy Premium, Semi Premium oraz Wystawcy mieli prawo do wykorzystania udostępnionej powierzchni w ramach warunków opisanych w procesie rejestracyjnym. Powierzchnia ta mogła być wykorzystywana wyłącznie w związku z udziałem w Kongresie, wyłącznie w celach Kongresowych i wystawienniczych, oraz była dostępna wyłącznie w godzinach wskazanych przez organizatorów Kongresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi Uczestnictwa, opisane w pkt 3 stanu faktycznego, obejmujące wstęp na teren i uczestnictwo w Kongresie, są usługą kompleksową, czy miejsce ich wykonania należy ustalić łącznie i czy podlegają one opodatkowaniu w miejscu faktycznego ich wykonania?
2.  Czy usługi Wystawcy, opisane w pkt 2 lit a) i b) stanu faktycznego, są usługami kompleksowymi w zakresie targów i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego ich wykonania?
3.  Czy usługi obejmujące pakiet Partnera Premium lub Semi Premium, opisane w pkt 1 lit a), b), c) i d) stanu faktycznego, mają charakter kompleksowy i miejsce ich wykonania (opodatkowania) należy ustalić jednolicie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi Uczestnictwa, opisane w pkt 3 stanu faktycznego, obejmujące prawo do noclegu, są usługą kompleksową w zakresie wstępu i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonania, tj. w miejscu organizacji Kongresu, tj. na terytorium Polski.
2.  Usługi Wystawcy nie są usługami kompleksowymi i usługi opisane w pkt 2 lit a) stanu faktycznego są usługami w zakresie targów podlegającymi opodatkowaniu: (1) w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu siedziby nabywcy tych usług, lub stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na potrzeby którego nabyto usługę, zaś (2) w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski), a usługi opisane w pkt 2 lit b) stanu faktycznego są usługami wstępu opodatkowanymi w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski).
3.  Usługi obejmujące pakiet Partnera Premium lub Semi Premium opisane w pkt 1 lit a) b) i c) stanu faktycznego mają charakter kompleksowy i podlegają opodatkowaniu: (1) w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu siedziby nabywcy tych usług, lub stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na potrzeby którego nabyto usługę, zaś (2) w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski), a usługi opisane w pkt 1 lit d) stanu faktycznego są usługami wstępu opodatkowanymi w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski).

Uzasadnienie:

1.  Uwagi ogólne w zakresie usług kompleksowych

Przedmiotem niniejszego wniosku jest miejsce świadczenia usług ustalane zgodnie z przepisami Ustawy o VAT. Przy czym ustawa przewiduje miejsce opodatkowania dla poszczególnych typów usług. Usługi opisane w stanie faktycznym mogą obejmować różne świadczenia i z tego względu, zdaniem Strony, możemy mówić o usługach kompleksowych.

Nie ulega wątpliwości, że zasadą w podatku VAT jest odrębne opodatkowanie poszczególnych świadczeń. Rozumieć to należy w ten sposób, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu wadzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zagadnienie kompleksowości usług było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE (por. wyroki TSUE zapadłe w sprawach C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV). Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy (\`(...)\`) „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej)”. Stanowisko to potwierdzają także polskie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach.

W przypadku rozważania czy mamy do czynienia z usługą kompleksową konieczne jest dokonanie analizy zakresu wykonywanych czynności. Z usługą kompleksową będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tym samym do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Podobnie zdaniem TSUE, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Analiza kompleksowości usługi powinna być zatem dokonywana z pkt widzenia jej nabywcy, a nie podmiotu świadczącego. Wynika to z faktu, że kilka połączonych świadczeń ma stanowić jedną całość z pkt widzenia podmiotu korzystającego z takiej usługi, a nie wyłączenie z treści umowy łączącej strony czy woli świadczącego.

Obowiązek dokonania oceny kompleksowości usługi z punktu widzenia nabywcy usług potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne (wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C- 41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV), z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy »dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej«.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.”

Mając na uwadze powyższe, poszczególne usługi będące przedmiotem wniosku należy przeanalizować pod tym kątem.

1.  Ad. Pytania 1 - usługi Uczestnictwa

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi Uczestnictwa obejmowały zarówno wstęp na Kongres i prawo udziału w nim i wydarzeniach około-kongresowych. Oprócz tych usług na rzecz uczestników zapewniano nocleg w jednym z wybranych przez Wnioskodawcę hoteli, w których zakwaterowano uczestników tak by umożliwić im udział we wszystkich wydarzeniach kongresowych oraz w ramach Kongresu zapewniano całodzienne wyżywienie. Wyraźnie należy wskazać, że Kongres był adresowany głównie do podmiotów zagranicznych i możliwość wzięcia udziału w Kongresie wymagała zapewnienia pobytu na terytorium Polski w okolicach miejsca organizacji Kongresu, zaś uczestnictwo w kilkudniowym Kongresie wymagała zapewnienia uczestnikom wyżywienia w trakcie Kongresu.

W powyższym zakresie istotne jest, że w chwili zakupu uczestnictwa w Kongresie nie było możliwość ani wyboru dni kongresowych, w których dany podmiot chciał wziąć udział (obowiązek zakupu udziału we wszystkich dniach kongresowych), ani zakupu samego uczestnictwa bez usług noclegowych czy wyżywienia. Dopiero z chwilą wyczerpania zarezerwowanych miejsc noclegowych (tym samym braku możliwości realizacji pełnego pakietu uczestnictwa przez organizatora) umożliwiono zakup uczestnictwa wraz z wyżywieniem bez noclegu. Wyraźnie należy wskazać, że była to decyzja doraźna w związku z większym od spodziewanego popytu i brakiem możliwości zapewnienia miejsc noclegowych (wyczerpana pula rezerwacji) przez Wnioskodawcę.

Tym samym w przypadku chęci zakupu wstępu na Kongres (i uczestnictwa w nim i wydarzeniach około-kongresowych) nabywcy mieli możliwość wyłącznie zakupu całego pakietu świadczeń związanych z uczestnictwem, tj. prawa wstępu, prawa do wyżywienia oraz prawa do noclegu. Wyraźnie należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie noclegu i wyżywienia w trakcie Kongresu nie służyło innym celom (Wnioskodawca w ogóle nie oferował usług noclegowych i wyżywienia bez związku z Kongresem) niż pełny udział w Kongresie. Kongres wymagał wielodniowego uczestnictwa i tym samym dla pełnego korzystania z wydarzeń Kongresowych i około-kongresowych niezbędne było zapewnienie uczestnikom zarówno noclegu jak i wyżywienia, przy czym nie realizowało to innych celów nabywców, niż sam udział w Kongresie. Wyżywienie było co do zasady oferowane na terenie Kongresu oraz na terenie wydarzeń około-kongresowych, zaś nocleg był związany z koniecznością zapewniania wypoczynku pomiędzy wydarzeniami Kongresowymi.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi Uczestnictwa są usługami kompleksowymi. Usługą dominującą, której lepsze wykorzystanie zapewniały pozostałe usługi/świadczenia (nocleg, wyżywienie), była usługa Uczestnictwa w Kongresie (tj. usługa wstępu na Kongres).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają ”.

Mając na uwadze fakt, że Kongres miał miejsce w Polsce, tym samym miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski.

Na marginesie należy wskazać, że uznanie usług za kompleksowe lub nie pozostaje bez znaczenia dla miejsca opodatkowania świadczeń dodatkowych jak nocleg, czy wyżywienie, bowiem miejscem świadczenia tych usług rozpatrywanych niezależnie także byłoby terytorium Polski, zgodnie z przepisami art. 28e ust 1 i 28i ust 1 Ustawy o VAT. Natomiast ocena tej usługi jako kompleksowej lub nie bezpośrednio wpływa na sposób jej dokumentowania fakturą (jako jednej usługi, lub jako kilku usług - do czego zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw).

Reasumując, Usługi Uczestnictwa opisane w pkt 3 stanu faktycznego, obejmujące prawo do noclegu, są usługą kompleksową w zakresie wstępu i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonania, tj. w miejscu organizacji Kongresu, tj. na terytorium Polski.

1.  Ad. Pytanie 2 - usługi Wystawcy

Dla wystawców były oferowane dwie odrębne usługi, jedna obejmująca usługę Uczestnictwa - taką jak opisana w ramach pytania 1 (w zakresie miejsca opodatkowania tych usług i uznania ich za usługi kompleksowe podtrzymujemy wyrażone tam stanowisko). Z tytułu nabycia usług Uczestnictwa Wystawca płacił odrębną cenę zależną m.in. od liczby osób, dla których nabywał tą usługę.

Ponadto na rzecz wystawców oferowano usługę udostępnienia powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, dostępem do infrastruktury kongresowej (toalety, sale spotkań, itp.), prezentację w materiałach kongresowych, za cenę odrębną od usługi Uczestnictwa.

W tym zakresie, mając na uwadze uwagi poczynione w odniesieniu do usług kompleksowych należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy usługa udostępnienia powierzchni wraz ze świadczeniami towarzyszącymi (wskazana w opisie stanu faktycznego w pkt 2 lit a)) oraz usługa uczestnictwa nie są w tym wypadku jedną usługą kompleksową. Wystawcą bowiem mógł zostać tylko podmiot, który miał wykupione Uczestnictwo (tj. zakup usługi Wystawcy był możliwy tylko dla Uczestnika), jednak następowało to w ramach odrębnej ceny Uczestnictwa i powierzchni. Tym samym brak jest związku innego, niż to, że obie usługi dotyczą Kongresu, który pozwalałby całość tych świadczeń traktować jak jedną usługę kompleksową. Tym samym występują tu dwie niezależne usługi: (1) usługa uczestnictwa taka jak opisana w odniesieniu do pytania 1 - tu Wnioskodawca podtrzymuje tam wyrażone oceny; oraz usługa targowa (udostępnienia powierzchni wraz ze świadczeniami dodatkowymi).

Sama usługa targowa obejmująca udostępnienie powierzchni kongresowej i świadczenia dodatkowe jak dostęp do mediów, sieci Internet, dostęp do infrastruktury kongresowej, prezentacja w katalogu wystawców Kongresu itp., jest jedną usługą kompleksową, bowiem spełnione są w tym wypadku warunki uznania za taką usługę opisane powyżej w pkt 1. Świadczenia dodatkowe, jak dostęp do mediów na terenie Kongresu, prezentacja w katalogu wystawców Kongresu i in., nie zapewniają żadnej innej potrzeby nabywcy niż udział w kongresie jako wystawca i są z nimi ściśle związane, w ten sposób, że służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej (wystawienie się na Kongresie) i bez tej usługi nie miałby racji bytu. Brak jest potrzeb nabywcy, które miałby zapewnić dostęp do mediów czy sieci Internet, lub prezentacja w katalogu wystawców, gdy dany podmiot nie brałby udziału w tragach jako wystawca, czyli bez związku z usługą główną. Tym samy całość świadczeń w tym zakresie należy potraktować jako usługę kompleksową opodatkowaną na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, którym były targi/wystawy (Kongres).

Zgodnie z przepisem art. 28g Ustawy o VAT:

„1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2\. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana ”.

Z kolei w przypadku świadczenia takich usług na rzecz podatników, w rozumieniu przepisu art. 28a Ustawy VAT, miejsce świadczeni należy ustalić zgodnie z przepisem art. 28b ust 1 Ustawy o VAT, jako miejsce siedziby nabywcy tych usług.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi Wystawcy nie są usługami kompleksowymi i usługi opisane w pkt 2 lit a) stanu faktycznego są usługami w zakresie targów podlegającymi opodatkowaniu: (1) w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu siedziby nabywcy tych usług, lub stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na potrzeby którego nabyto usługę, zaś (2) w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski), a usługi opisane w pkt 2 lit b) stanu faktycznego są usługami wstępu opodatkowanymi w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski).

1.  Ad. Pytanie 3 - usługi Partnerów Premium lub Semi Premium

Zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, w ramach usług partnerskich (zarówno Partner Premium jak i Partner Semi Premium) oferowano szereg świadczeń, w tym m.in.:

1.  udostępnienie powierzchni wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, dostępem do infrastruktury kongresowej;
2.  prawo do wstępu na Kongres dla trzech lub dwóch osób w cenie usługi partnerstwa;
3.  usługi promocyjne polegające na prezentacji logo i materiałów promocyjnych partnerów Premium w i na budynku, w którym odbywał się Kongres, w materiałach kongresowych, na stronie internetowej poświęconej Kongresowi, prawo do wystąpienia przedstawiciela firmy i prezentacji swoich usług i produktów na sesji plenarnej - za które to usługi była ustalana łączna cena;
4.  a dodatkowo Partnerowi Premium przysługiwało prawo do zakupu dodatkowych (30 lub 15) miejsc ze zniżką.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane powyżej pod lit. d), jak wskazano w uzasadnieniu do pyt. 2, nie są wystarczająco powiązane z usługami wskazanych pod literami a) - c), by móc je uznać za usługę kompleksową. Tym samym, podobnie jak w odpowiedzi na pyt. 2, Wnioskodawca uznaje, że usługi te powinny być opodatkowane odrębnie i podtrzymuje w tym zakresie uwagi poczynione w odniesieniu do pytania 1 pozostają aktualne. Sam fakt możliwości zakupu tych usług ze zniżką w związku z zakupem usługi partnerskiej nie może być podstawą do łącznego postrzegania tych usług. Miejscem ich świadczenia jest miejsce ich wykonania, zgodnie z przepisem art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do świadczeń opisanych pod lit. a) - c), w ocenie Wnioskodawcy w całości stanowią one jedną usługę kompleksową - usługę partnerską. Świadczenia te (udostępnienie powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, prawo do wstępu 3/2 osób, usługi promocyjne) objęte jedną ceną służyły zaspokojeniu tej samej potrzeby nabywcy - tj. zapewnieniu mu możliwości wzięcia udziału w Kongresie. Także prawo wstępu dla 3/2 osób było ściśle związane z udostępnieniem powierzchni na rzecz partnera, bowiem od partnerów oczekiwano osobistego udziału w Kongresie. Z kolei nie było możliwości negocjacji zakresu usługi w ramach usług partnerskich (dany podmiot mógł wyłącznie wybrać formę partnerstwa - Premium/Semi Premium). Tym samym dany podmiot nabywając usługę Partnerską był zobowiązany nabyć ją w całości i w całości z niej skorzystać. Usługa ta także realizowała jeden cel nabywcy - status Partnera Kongresu, mającego prestiżowe miejsce na targach oraz odpowiednią prezentację w materiałach kongresowych i na terenie kongresu, jako partnera. Brak jest podstaw do rozbicia na poszczególne elementy udostępnienia powierzchni wraz z usługami dodatkowymi i wstępem dla 3/2 osób zawartym w cenie oraz usługę promocyjną, bowiem elementy te ściśle pozostają ze sobą w związku, choćby w tym zakresie, że wyłącznie partner miał prawo do nabycia takich usług promocyjnych i odpowiedniej powierzchni wystawienniczej, zaś inne podmioty nie miały możliwości nabycia powierzchni takiej jak partnerzy, ani nabycia takich usług promocyjnych, oferta ta była ze sobą ściśle związana i realizowała potrzebę bycia szczególnym uczestnikiem Kongresu - jakim byli jego Partnerzy. Tym samym brak jest podstaw do odrębnego opodatkowania tych świadczeń.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi obejmujące pakiet Partnera Premium lub Semi Premium opisane w pkt 1 lit. a), b) i c) stanu faktycznego mają charakter kompleksowy i podlegają opodatkowaniu: (1) w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu siedziby nabywcy tych usług, lub stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na potrzeby którego nabyto usługę, zaś (2) w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a Ustawy o VAT - w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski), a usługi opisane w pkt 1 lit. d) stanu faktycznego są usługami wstępu opodatkowanymi w miejscu faktycznego ich wykonania (tj. na terytorium Polski).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28b ust. 2-4, art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 28c ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie - na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy - usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają – o czym stanowi art. 28g ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność m.in. w zakresie gier liczbowych i loterii pieniężnych. W ramach tej działalności Wnioskodawca zorganizował na terytorium Polski Kongres poświęcony rynkowi loteryjnemu. Kongres był wystawą połączoną z sesjami plenarnymi na terenie jednego obiektu. Udział w Kongresie wzięły podmioty z całego świata. W ramach Kongresu Wnioskodawca oferował różne typy uczestnictwa: 1) Partner Premium oraz Partner Semi Premium, 2) Wystawca, 3) Uczestnik, przy czym każdy typ uczestnictwa obejmował cały Kongres i nie było możliwości wykupienia udziału wyłącznie w wybranych dniach Kongresu.

W ofercie typu 3) „Uczestnik” podmiot nabywał wyłącznie prawo do wstępu i udziału w Kongresie i wydarzeniach około-kongresowych oraz zakwaterowania. W ramach opłaconego uczestnictwa i zakwaterowania Uczestnik miał zapewniony przez organizatora nocleg i wyżywienie, a także transport z lotniska i na lotnisko. Uczestnik co do zasady nie miał możliwości zakupu samego uczestnictwa bez noclegu. Dla wszystkich uczestników oferowana cena była uzależniona m.in. od wybranego standardu zakwaterowania, faktu członkostwa w X.

Spółka zaznaczyła, że w trakcie sprzedaży oferty okazało się, że ze względu na duże zainteresowanie Kongresem organizator nie dysponował wystarczającą liczbą zarezerwowanych miejsc noclegowych. Dlatego też z chwilą sprzedaży całej puli miejsc dostępnych dla Uczestników wraz z noclegiem podjęto decyzję o oferowaniu możliwości zakupu samego uczestnictwa (przy zakwaterowaniu we własnym zakresie, ale z zapewnieniem wyżywienia w miejscu i czasie Kongresu). Jednak do momentu wyczerpania liczby miejsc z noclegiem taka możliwość nie była przewidywana ani oferowana.

Z kolei w ramach oferty typu 2) „Wystawca” podmiot nabywał od Spółki:

1.  prawo do wykorzystania udostępnionej mu powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, dostępem do infrastruktury kongresowej (toalety, sale spotkań, itp.), prezentację w materiałach kongresowych w formie krótkiej informacji o firmie;
2.  prawo do zakupu uczestnictwa w Kongresie dla swoich przedstawicieli na zasadach określonych w typie oferty 3), przy czym aby wynająć powierzchnię wystawienniczą trzeba było być Uczestnikiem, czyli nabyć co najmniej 1 miejsce w ramach odrębnej ceny od ceny udostępnienia powierzchni.

Natomiast oferta Partner Premium oraz Partner Semi Premium (typ 1) zawierała pakiet usług, na które składały się:

1.  powierzchnia wystawiennicza (Partner miał możliwość wyboru jednego ze stoisk o powierzchni uzależnionej od typy pakietu: Premium lub Semi Premium); koszt pakietu obejmował usługi dostępu do mediów, sieci Internet, dostępu do infrastruktury kongresowej (toalety, pokoje spotkań, itp.), przy czym Partnerzy Premium i Semi Premium dokonywali zabudowy stoisk wystawienniczych we własnym zakresie, bez udziału Wnioskodawcy;
2.  Partnerowi Premium przysługiwało prawo uczestniczenia w Kongresie, na takich samych zasadach jak wskazane w pkt 3 (oferta Uczestnik), dla trzech osób w cenie; Partnerowi Semi Premium przysługiwało prawo uczestniczenia w Kongresie, na takich samych zasadach jak wskazane w pkt 3, dla dwóch osób w cenie;
3.  usługi promocyjne polegające na prezentacji logo i materiałów promocyjnych Partnera w i na budynku, w którym odbywał się Kongres, w materiałach kongresowych, na stronie internetowej poświęconej Kongresowi oraz prawo do wystąpienia przedstawiciela firmy na sesji plenarnej w celu promocji produktów i usług firmy Partnera Premium i Semi Premium - cenę za powyższy pakiet (a, b, c) Partnera Premium i Semi Premium ustalono jako sumę kosztu powierzchni wystawienniczej oraz kosztu pozostałych świadczeń na rzecz Partnera; ze względu na oferowanie na rzecz Partnerów dwóch wielkości powierzchni wystawienniczej (w zależności od pakietu Premium lub Semi Premium) wartość ta została wydzielona w kalkulacji opłaty za tytuł Partnera Premium i Semi Premium; jednak każdy Partner był zobowiązany do zagospodarowania powierzchni wystawienniczej oraz poniesienia opłaty za tytuł Partnera Premium lub Semi Premium i nie mógł wybrać wyłącznie niektórych z tych świadczeń;
4.  dodatkowo Partnerowi Premium i Semi Premium przysługiwało prawo do zakupu dodatkowych miejsc (wstęp i uczestnictwo w Kongresie) dla swoich przedstawicieli wraz z noclegiem dla maksymalnie 30 osób (Partner Premium) oraz dla maksymalnie 15 osób (Partner Semi Premium) ze zniżką. Zasady udziału tych osób nie różnią się od zasad udziału Uczestników opisanych w pkt 3).

W ramach powierzchni wystawienniczej Partnerzy Premium, Semi Premium oraz Wystawcy mieli prawo do wykorzystania udostępnionej powierzchni na warunkach opisanych w procesie rejestracyjnym i powierzchnia ta mogła być wykorzystywana wyłącznie w związku z udziałem w Kongresie, wyłącznie w celach kongresowych i wystawienniczych, oraz była dostępna wyłącznie w godzinach wskazanych przez organizatorów Kongresu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do miejsca opodatkowania oferowanych usług obejmujących różne świadczenia.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w niniejszej sprawie należy przede wszystkim mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne usługi, tj. czy w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Jednakże, zgodnie z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych, wypracowaną na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – wykonywaniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Aby zatem móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym określenia miejsca świadczenia czy wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Odnosząc się do usług objętych pytaniem nr 1 Wnioskodawcy, tj. usług Uczestnictwa (typ 3) obejmujących wstęp na teren wystawy organizowanej przez Spółkę oraz uczestnictwo w Kongresie, należy zauważyć, że reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy, po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.

Również art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem art. 32 rozporządzenia 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Natomiast w zakresie usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie, w przypadku usług Uczestnictwa (typ 3) objętych pytaniem nr 1 mamy niewątpliwie do czynienia z uczestnictwem nabywców w Kongresie (wystawie) zorganizowanym przez Wnioskodawcę. W ramach nabywanego świadczenia Uczestnik miał prawo do wstępu na teren wystawy i udziału w Kongresie oraz wydarzeniach około-kongresowych, a także miał zapewnione zakwaterowanie i wyżywienie podczas Kongresu. Z założenia Uczestnik nie miał możliwości zakupu samego uczestnictwa bez noclegu (możliwość taka pojawiła się dopiero w związku z wyczerpaniem puli zarezerwowanych miejsc noclegowych) czy wyżywienia. Nabywcy chętni do zakupu wstępu na Kongres (oraz uczestnictwa w nim i wydarzeniach około-kongresowych) mieli możliwość zakupu wyłącznie całego pakietu świadczeń związanych z uczestnictwem w Kongresie, tj. prawa wstępu, prawa do wyżywienia oraz prawa do noclegu. Jak podkreślił Wnioskodawca, Kongres był adresowany głównie do podmiotów zagranicznych i możliwość wzięcia w nim udziału wymagała zapewnienia pobytu na terytorium Polski w okolicach miejsca organizacji Kongresu, zaś uczestnictwo w kilkudniowym wydarzeniu wymagało zapewnienia Uczestnikom wyżywienia w trakcie Kongresu. Zapewnienie noclegu i wyżywienia Uczestnikom w trakcie Kongresu nie służyło innym celom niż pełny udział w Kongresie (Wnioskodawca nie oferował usług noclegowych i wyżywienia bez związku z Kongresem).

Trzeba zauważyć, że – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Co istotne, opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu, nie zaś samego wstępu na organizowaną imprezę. Zatem usługa wstępu obejmuje, co do zasady, prawo do udziału w sesjach, wykładach, panelach dyskusyjnych czy uczestnictwa w imprezach towarzyszących przewidzianych w programie wydarzenia, czyli te elementy, które z reguły zawierają się w tzw. opłacie wstępu, a podmiot nabywający usługę wstępu ma możliwość szerokiego dostępu do wydarzenia nie ograniczającego się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywają się targi, wystawa, konferencja czy kongres.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że dodatkowe świadczenia zapewnione przez Spółkę w ramach usługi Uczestnictwa (typ 3) w postaci wyżywienia i zakwaterowania uczestników Kongresu stanowią usługi pomocnicze związane z usługami wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy oraz art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011.

Tym samym, oferowane przez Wnioskodawcę usługi Uczestnictwa w Kongresie zorganizowanym przez Spółkę na terytorium Polski, obejmujące świadczenia opisane w pkt 3 stanu faktycznego, należy uznać w całości za usługi wstępu, dla których - stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia jest terytorium państwa, w którym wydarzenie (Kongres-wystawa) się odbywa. Oznacza to, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów w Polsce.

Przy czym, powyższa kwalifikacja prawna ma zastosowanie do usług wstępu świadczonych na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy. Natomiast w przypadku wykonywania tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem ich opodatkowania – ze względu na siedzibę Wnioskodawcy (usługodawcy) - będzie również terytorium Polski, ale w oparciu o regulację cyt. wyżej art. 28c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, w ramach usług Wystawcy opisanych w pkt 2 stanu faktycznego (objętych pytaniem nr 2) Wnioskodawca oferował dla Wystawców dwa odrębne świadczenia, tj. (a) usługę udostępnienia powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, infrastruktury kongresowej i prezentacją informacji o Wystawcy w materiałach kongresowych (za jedna cenę), a ponadto (b) usługę Uczestnictwa - taką jak opisana powyżej (pkt 3 stanu faktycznego - objęta pytaniem nr 1). Z tytułu nabycia usług Uczestnictwa Wystawca płacił odrębną cenę zależną m.in. od liczby uczestników.

Wnioskodawca wskazał również, że Wystawca miał prawo do wykorzystania udostępnionej powierzchni na warunkach opisanych w procesie rejestracyjnym i wyłącznie w związku z udziałem w Kongresie, w celach kongresowych i wystawienniczych, wyłącznie w godzinach wskazanych przez organizatorów Kongresu.

W tym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa udostępnienia powierzchni na wystawie wraz ze świadczeniami towarzyszącymi (opisanymi w pkt 2 lit. a) oraz oferowana dodatkowo (odrębnie) usługa Uczestnictwa (wymieniona w pkt 2 lit. b) nie stanowiły jednego kompleksowego świadczenia. Co prawda Wystawcą mógł być tylko podmiot, który zakupił również usługę Uczestnictwa, jednak cena za te świadczenia określona była odrębnie (Wystawca mógł nabyć dowolną ilość usług wstępu dla uczestników).

Za świadczenie kompleksowe można natomiast uznać usługę udostępnienia powierzchni kongresowej obejmującą również świadczenia pomocnicze w postaci dostępu do mediów, sieci Internet, infrastruktury kongresowej oraz prezentacji w katalogu wystawców Kongresu. Jak wskazał Wnioskodawca, wymienione świadczenia dodatkowe nie zaspokajały żadnej innej potrzeby nabywcy niż udział w Kongresie - jako Wystawca - i były ściśle związane z wynajmem powierzchni na wystawie, służyły lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, bez której nie miałyby racji bytu.

W przypadku tego świadczenia mamy do czynienia z udziałem nabywcy w organizowanej przez Spółkę wystawie. Wnioskodawca oferował usługę, której istotą było uczestnictwo nabywcy, jako Wystawcy, w Kongresie, na zasadach określonych przez organizatora – co do warunków udostępnienia powierzchni oraz korzystania z dodatkowych świadczeń związanych z wykorzystaniem tej powierzchni i udziałem w wystawie. Wystawca uiszczał opłatę z tytułu udziału w Kongresie (wraz z możliwością prezentacji w materiałach informacyjnych) oraz wykorzystania powierzchni wystawienniczej wraz z dostępną infrastrukturą techniczną i medialną.

Zatem w opisanej sprawie na złożoną usługę organizacji Kongresu (wystawy) składały się świadczenia nierozerwalnie związane z realizacją usługi organizacji Kongresu, tj. wynajem powierzchni wystawienniczej, dostęp do mediów, sieci Internet, infrastruktury kongresowej i prezentacja informacji o Wystawcy w materiałach informacyjnych związanych z Kongresem. W przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że ww. usługi miały charakter samoistny, każda z tych czynności stanowiła bowiem element usługi złożonej związanej z organizacją wystawy.

Jednocześnie trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do usług Wystawcy, opisanych przez Spółkę w pkt 2 lit. a) stanu faktycznego, nie znajduje zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, targi czy wystawy. Tymczasem Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia oferował usługi, na które składały się czynności Spółki – jako organizatora wystawy (Kongresu) - związane z aktywnym uczestnictwem (zaprezentowaniem się) Wystawcy w tym wydarzeniu. Przedmiotem świadczenia nie były więc usługi wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy.

Dla przedmiotowych usług należy więc stosować zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług, określoną w art. 28b ustawy, jeśli nabywcą tych usług jest podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy. W takim przypadku miejscem opodatkowania usług związanych z udziałem Wystawcy w Kongresie organizowanym przez Spółkę na terytorium Polski jest miejsce (państwo), w którym nabywca usług (Wystawca) posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zaś, gdy opisane usługi świadczone są przez Spółkę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu ich faktycznego wykonywania, stosownie do regulacji art. 28g ust. 2 ustawy.

Natomiast usługi Uczestnika wymienione w pkt 2 lit. b) stanu faktycznego, nabywane przez Wystawcę odrębnie na zasadach określonych w pkt 3, jako usługi w zakresie wstępu podlegają opodatkowaniu analogicznie, jak w przedstawionej wyżej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy, tj. na terytorium państwa, w którym organizowana jest wystawa – gdy nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy (zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy), oraz w miejscu siedziby Wnioskodawcy (usługodawcy) – gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem (na podstawie art. 28c ustawy). Zatem w obydwu przypadkach miejscem opodatkowania usług Uczestnika jest terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 również jest prawidłowe.

Opisując usługi świadczone w ramach oferty typu Partner Premium i Partner Semi Premium (wymienione w pkt 1 stanu faktycznego, objęte pytaniem nr 3) Wnioskodawca wskazał, że w ramach tych usług oferował następujące świadczenia, objęte jedną, łączną ceną:

1.  udostępnienie powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów, sieci Internet, dostępem do infrastruktury kongresowej;
2.  prawo do wstępu na Kongres dla trzech lub dwóch osób (w zależności od rodzaju pakietu) w cenie usługi partnerstwa;
3.  usługi promocyjne polegające na prezentacji logo i materiałów promocyjnych partnerów Premium w obrębie budynku, w którym odbywał się Kongres, w materiałach kongresowych, na stronie internetowej poświęconej Kongresowi, prawo do wystąpienia przedstawiciela firmy i prezentacji swoich usług i produktów na sesji plenarnej.

Cena za powyższy pakiet obejmowała koszt udostępnionej powierzchni oraz koszt pozostałych świadczeń, przy czym Partner był zobowiązany do uiszczenia opłaty za ten pakiet i nie mógł wybrać tylko niektórych z ww. świadczeń.

Natomiast dodatkowo (tj. odrębnie od powyższego pakietu) Partnerowi Premium i Semi Premium przysługiwało prawo do zakupu dodatkowych miejsc dla swoich przedstawicieli (wstęp i uczestnictwo w Kongresie wraz z noclegiem) ze zniżką. Świadczenie to było nabywane na zasadach udziału w Kongresie przewidzianych dla Uczestników, opisanych w pkt 3 stanu faktycznego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie tut. Organu, za świadczenie złożone należy uznać usługi opisane w pkt 1 lit. a), b) i c) realizowane przez Spółkę w formie pakietu świadczeń w ramach jednej, łącznej ceny, bez możliwości rezygnacji przez nabywcę z żadnej z wymienionych w pkt a-c usług. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenia te (udostępnienie powierzchni wystawienniczej wraz z dostępem do mediów i infrastruktury, prawo do wstępu dla 2-3 osób oraz usługi promocyjne) służyły zaspokojeniu tej samej potrzeby nabywcy - tj. możliwości wzięcia udziału w Kongresie ze statusem Partnera Kongresu, zapewniającym prestiżowe miejsce na wystawie oraz odpowiednią prezentację w materiałach kongresowych i na terenie wystawy. W tym przypadku prawo wstępu dla 2-3 osób było ściśle związane z udostępnieniem powierzchni na rzecz Partnera, ponieważ, jak wynika z wniosku, od Partnerów oczekiwano osobistego udziału w Kongresie. Poza tym nabywca nie miał możliwości negocjacji zakresu usługi w ramach usług partnerskich (poza wyborem formy partnerstwa – Premium lub Semi Premium) i był zobowiązany nabyć je w całości.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą związana z udziałem Partnera w Kongresie, na którą składają się czynności opisane w pkt 1 lit a), b) i c) stanu faktycznego. Potwierdza to sposób kalkulacji wynagrodzenia za te świadczenia, tj. w jednej kwocie za wykonanie wszystkich usług zawartych w opisanym pakiecie Partnera Premium lub Semi Premium.

Tym samym, w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, miejscem ich opodatkowania – na podstawie art. 28b ustawy - jest państwo, w którym nabywca (Partner) posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli natomiast opisane usługi świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, to zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego wykonywania, czyli na terytorium Polski.

Odnosząc się z kolei do usług wymienionych w pkt 1 lit. d) stanu faktycznego, Organ podatkowy podziela opinię Spółki, że nie są one wystarczająco powiązane z usługami świadczonymi w ramach pakietu Partner Premium/ Semi Premium wskazanymi pod literami a) - c), by móc je uznać za nieodłączną część usługi kompleksowej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Partner korzystający z pakietu Premium lub Semi Premium miał możliwość nabycia odrębnie od świadczeń wymienionych w pkt 1 lit. a) – c) dodatkowych miejsc (wstępu na wystawę) dla swoich przedstawicieli, którzy mogli brać udział w Kongresie na zasadach Uczestnika określonych w pkt 3 stanu faktycznego. Skoro więc nie były to świadczenia zawarte w „obowiązkowym” pakiecie i mogły być (ale nie musiały) wykupione niezależnie od ww. pakietu, za dodatkową, oddzielną cenę, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Oznacza to, że usługi opisane w pkt 1 lit. d) stanu faktycznego powinny być opodatkowane odrębnie, w sposób przedstawiony powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 w odniesieniu do usług Uczestnika opisanych w pkt 3 stanu faktycznego.

Wobec powyższego, wymienione w pkt 1 lit. d) usługi uczestnictwa w Kongresie, nabywane przez Partnera dla jego przedstawicieli i świadczone przez Spółkę odrębnie na zasadach określonych w pkt 3, jako usługi w zakresie wstępu podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa, w którym organizowana jest wystawa – w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy (w myśl art. 28g ust. 1 ustawy), oraz w miejscu siedziby Wnioskodawcy (usługodawcy) – jeśli nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem (stosownie do art. 28c ustawy). Zatem w każdym przypadku usługi te powinny być opodatkowane w Polsce.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.