Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.168.2017.7.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Opodatkowanie świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz sposób ustalenia limitu sprzedaży i prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy dla wykonywanych czynności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 30 czerwca i 4 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 czerwca i 4 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz sposobu ustalenia limitu sprzedaży i prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy dla wykonywanych czynności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.168.2017.2.KM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania, natomiast za prawidłowe stanowisko w zakresie sposobu ustalenia limitu sprzedaży i prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy dla wykonywanych czynności. Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1445/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.168.2017.2.KM.

W wyroku tym Sąd wskazał, że w przedstawionej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające możliwość uznania wykonywanych przez Skarżącego czynności za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą. W konsekwencji usługi świadczone na podstawie zawartej ze Spółką umowy o zarządzanie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1445/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarzadzania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie przepisów z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) zostanie zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Spółką, a Wnioskodawcą (zwanym dalej Zarządzającym).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań będzie występować przy wykorzystywaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa będzie zawierać zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu.

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegać na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach tej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce, realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Zarządzający będzie świadczyć usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Będzie działać on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu będzie nałożony na niego obowiązek przestrzegania zasad zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonania umowy przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

W ramach umowy Spółka zobowiąże się wobec Zarządzającego do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym: środków łączności, w tym telefonicznych i elektronicznych, zapewnienie samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosowym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiąże się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazywanych do korzystania Zarządzającemu. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie Spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiąże się pokryć koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Spółka zobowiąże się także do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy.

Spółka zapewni Zarządzającemu, jego współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną Spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom.

Spółka zobowiązuje się do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na FUS, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie składać się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie będzie płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych faktur lub rachunków. Obniżenie jego kwoty będzie możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Zarządzającego. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy będzie obejmować również wygrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itd. powstaną w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu Spółki.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, będzie uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki. Będzie ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych, zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalana przez Radę Nadzorczą Spółki, płatna w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z umowy.

W umowie zapisane będzie, że każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy.

Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego danej tu umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpi to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający będzie je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie będzie można przypisać mu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

W tym zakresie Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokryje koszty składek z tego tytułu.

W uzupełnieniach wniosku ostatecznie wskazano, że Zarządzający został powołany do składu Zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jako Prezes Zarządu Spółki, a zarazem jedyny członek zarządu Spółki. Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w myśl ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarządzający nie planuje rozpocząć takiej działalności. Na dzień sporządzenia wniosku Zarządzający jest jeszcze stroną umowy o pracę ze Spółką. Na dzień złożenia wniosku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zobowiązana jest więc na mocy przepisów cyt. wyżej ustawy najpóźniej do dnia odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, czyli nie później niż do dnia 30 czerwca 2017 r. zawrzeć z Zarządzającym umową o świadczenie usług zarządzania, czyli tzw. kontrakt menedżerski.

Ponadto w ustawie zostało określone, że wynagrodzenie całkowite członka zarządu składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego, został wskazany sposób ustalania zarówno wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego, którego poziom uzależniony jest od poziomu realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Dodatkowo w ustawie określono, że umowa musi przewidywać możliwość wypowiedzenia przez spółkę umowy o świadczenie usług zarządzania, zawierać zakaz pobierania przez członka organu zarządzającego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej, zawierać obowiązek informowania przez członka organu zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej akcji.

Poza zapisami określonym w ustawie, które bezwzględnie powinny być zawarte w umowie, umowa o zarządzenie (na dzień składania wniosku - jej projektem) będzie regulować kwestie związane z przedmiotem zamówienia, określeniem praw i obowiązków zarządzającego, obowiązkami Spółki, odpowiedzialnością zarządzającego, wynagrodzeniem zarządzającego, własnością intelektualną, tajemnicą przedsiębiorstwa, zakazem konkurencji w okresie trwania umowy o zarządzanie czasem obowiązywania umowy, odprawą.

Zgodnie z umową o zarządzanie (zwaną dalej Umową) Zarządzający zobowiąże się do osobistego świadczenie usługi zarządzania. Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza jej rozpoczynać z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy o zarządzanie. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne na podstawie innych tytułów prawnych aniżeli umowa o pracę. Zasoby, o których mowa w zdaniu uprzednim, będą wykorzystywane przez Zarządzającego wyłącznie w celach służbowych.

Należy zaznaczyć, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez Zarządzającego w ramach umowy o zarządzanie, którą zawrze on ze Spółką, kwalifikowane będą jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9).

Na podstawie umowy Zarządzający zobowiąże się do prowadzenia spraw Spółki z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągniecie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegało w szczególności na:

1.  działaniu w imieniu i na rzecz Spółki,
2.  prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z Aktem Założycielskim i Uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami, Regulaminami Wewnętrznymi i innymi przepisami obowiązującymi w Spółce,
3.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie ze sposobem reprezentacji wynikającym z Aktu Założycielskiego, reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników,
4.  realizacji Celów Zarządczych i innych stawianych przed Spółką,
5.  zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz zgodnie z Aktem Założycielski Spółki i uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych, racjonalnego gospodarowania środkami finansowanym Spółki,
6.  opracowywaniu zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych, a po zatwierdzaniu przez właściwy organ Spółki ich wykonywaniu,
7.  wykonywaniu Uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa,
8.  bieżącym i terminowym zgłaszaniu do sądu rejestrowego okoliczności podlegających wpisowi oraz składaniu sprawozdań finansowych i innych dokumentów zgodnie z obowiązującymi przepisami,
9.  prowadzeniu spraw w tym sądowych, administracyjnych niezbędnych do obrony interesów Spółki, w szczególności poprzez reprezentowanie Spółki w postępowaniach,. udzielanie stosownych pełnomocnictw,
10.  osobistym świadczeniu usług zarządzania przy jednoczesnym współdziałaniu z innymi organami Spółki.

Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego ma być wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki - w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z treścią Umowy. Czas podróży Zarządzającego związanej z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, udziału w wydarzeniach takich jak konferencje, seminaria i inne, o ile ich zakres i tematyka są związane z działalnością Spółki, czy udziału w szkoleniach, związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług, również stanowi czas wykonywania usług zarządzania.

Zarządzający zobowiązany będzie wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzającemu będzie przysługiwać w ciągu roku kalendarzowego 30 roboczych dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania przypadających na dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego w Umowie. Zarządzający będzie zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywana usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Zarządzającemu zostaną udostępnione do korzystania wyłącznie w celu należytego wykonania Umowy, urządzana techniczne, wyposażenie oraz inne mienie Spółki niezbędne do realizacji usług zarządzania, a także zapewnione zostanie samodzielne pomieszczenie biurowe o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki. Zarządzającemu zapewnione zostaną również materiały biurowe oraz możliwość korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Zarządzający zobowiązuje się do korzystania z przekazanych zasobów Spółki wyłącznie w celu wykonywania Umowy i nie udostępniania ich osobom trzecim. Zarządzający będzie miał prawo do korzystania z poczty elektronicznej prowadzonej dla Spółki oraz z konta indywidualnego poczty elektronicznej prowadzonego przez Spółkę dla Zarządzającego.

W ramach Umowy Spółka zobowiąże się w szczególności do:

1.  dokonywania czynności utrzymania, konserwacji, serwisu, przeglądów, naprawy, wymiany części eksploatacyjnych urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki przekazanego Zarządzającemu do korzystania, dokonywania aktualizacji oprogramowania, ubezpieczenia tego mienia i pokrywania wszelkich kosztów w tym zakresie,
2.  pokrywania wszelkich kosztów używania i eksploatacji samochodu służbowego, w tym w szczególności paliwa, oleju, płynów hamulcowych, chłodzących i do spryskiwaczy, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany i przechowywania opon, zakupu części i materiałów eksploatacyjnych, zakupu koniecznego wyposażania dodatkowego oraz pokrywać koszty utrzymanie samochodu w czystości, koszty parkowania oraz koszty składek ubezpieczenia samochodu w zakresie OC, AC i NNW, a także koszty najmu, dzierżawy czy leasingu samochodu,
3.  pokrywania wszelkich kosztów udziału Zarządzającego w wydarzeniach z udziałem Spółki zgodnie z Umową (konferencja, seminaria, szkolenia, spotkania biznesowe i inne związane z działalnością Spółki), w tym również kosztów zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu Spółki,
4.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego wykonania Umowy, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług zarządzania np. faktur, paragonów, umów i innych równoważnych dokumentów, w tym oświadczeń,
5.  udostępnienia Zarządzającemu ksiąg rachunkowych Spółki, wszelkich dokumentów związanych z działalnością Spółki lub ze Spółką będących w posiadaniu Spółki,
6.  wypłaty Zarządzającemu wynagrodzenia zgodnie z Umową,
7.  zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego (emerytalnego, rentowego), wypadkowego dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek obciążających Spółkę i pobranych od Zarządzającego,
8.  opłacania składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
9.  umożliwienia Zarządzającemu, jego współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe korzystanie z pakietu medycznego i innych pakietów usług w przypadku gdy Spółka gwarantuje takie pakiety pracownikom Spółki i na takich samych zasadach, co pracownicy,
10.  zapewnienia w ramach pozostających w możliwości Spółki współdziałania z Zarządzającym organów Spółki.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu zostanie wskazane w umowie i będzie składać się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe i części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostanie określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc trwania Umowy. Część stała wynagrodzenia obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu, zezwolenia na wykonywanie praw zależnych, udzielenia pełnomocnictwa do wykonywania przez Spółkę autorskich praw osobistych, korzystania przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz udzielenia prawa do uzyskania przez Spółkę patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz praw do rejestracji wzoru przemysłowego jeżeli Utwory, wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy powstaną w wykonaniu lub w związku z Umową lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji Członka Zarządu Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego będzie uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego będzie ustalana przez Radę Nadzorczą Spółki, płatna w terminie 14 dni od spełnienia wszystkich warunków formalnych w Umowie.

Wynagrodzenie, które będzie otrzymywać za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy należy uznać za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako czynności wyłączonych z podatku VAT z mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w odniesieniu do poprzednich regulacji zdarzenia przyszłego, nastąpiła zmiana w projekcie umowy o świadczenie usług zarządzania dotycząca odpowiedzialności stron. W rezultacie, powyższy zapis o brzmieniu „Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego danej tu umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa” staje się niezgodny ze stanem faktycznym. Poprawne brzmienie zapisu ma postać: „Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy, lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa”.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż powyższa zmiana została wprowadzona po złożeniu przez niego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy z dnia 11 kwietnia 2017 r., a opis stanu zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony był zgodny z należytym stanem wiedzy na tamten dzień. Wnioskodawca, w celu wywiązania się z obowiązku jak najrzetelniejszego przedstawienia stanu faktycznego, uzupełnienia wniosek o powyższą informację. Uzupełnienie następuje w rezultacie ustaleń pomiędzy Spółką a Zarządzającym, które miały miejsce w bieżącym miesiącu.

Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Rada Nadzorcza i inne organy Spółki nie mogą wydawać wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy.

O przedmiocie, miejscu i harmonogramie wykonywanych czynności Wnioskodawca zgodnie z umową o zarządzanie może samodzielnie decydować.

Z warunków wykonywania umowy nie płynie wniosek pozwalający na uznanie, iż działalność tego rodzaju musi być wykonywana w ramach prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej. Do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę nie można przypisać kryterium samodzielności w zakresie w jakim stanowi ona immanentną cechę prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako prezes zarządu spółki Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów ani ryzyka działalności spółki, ani jego czynności w ramach umowy, jego wynagrodzenie nie jest powiązane z ryzykiem ekonomicznym, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki a za szkodę wyrządzoną jego działaniami podejmowanymi na rzecz spółki odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim ponosi spółka. Wnioskodawca nie działa w ramach ryzyka gospodarczego podejmowanego przez Spółkę co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu finansowego jego działalności. W ramach podpisanej mowy nie ma możliwości, aby Zarządzający podjął jakiekolwiek czynności we własnym imieniu lub na własny rachunek.

Zarządzający nie będzie ponosić odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpi to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający będzie je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Charakter stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką (kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyklucza bezpośrednią odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich - odpowiedzialność taką ponosić będzie sama Spółka. Zarządzający ponosił będzie natomiast jedynie odpowiedzialność wewnętrzną, korporacyjną, wobec samej Spółki. W związku z powyższym, Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia, które zapewniałoby mu ochronę ubezpieczeniową za szkody wyrządzone w wyniku jego działań lub zaniechać osobom trzecim.

Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu funkcji w organach Spółki i to Spółka pokryje koszty składek z tego tytułu.

Zarządzający zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów z udziałem Spółki pośrednio lub bezpośrednio na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami w jakiejkolwiek formie działalności, w tym również wykonywanej osobiście na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Doprecyzowując stan faktyczny wskazano: Wnioskodawca ma zawartą umowę zlecenia i z jej tytułu zawarł w umowie warunki jej wykonywania - poprzez uczestnictwo w obradach Komitetu Doradczego, warunki wynagradzania - wynagrodzenie miesięczne za uczestnictwo w posiedzeniach komitetu niezależnie od ilości ich przypadających w miesiącu, oraz braku odpowiedzialności wobec osób trzecich za ich wykonywanie - zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Umowa zlecenia spełnia warunki jej zwolnienia odnośnie podatku VAT na postawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzyskuje także przychody z najmu prywatnego, nieprowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Najmem objęto część budynku mieszkalnego odziedziczonego przez Wnioskodawcę. Najem budynku jest w części na cele mieszkalne, a w części na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez wynajmującego budynek. Wynajem budynku ma charakter sezonowy - od miesiąca maja do września.

Końcowo wskazano, że w dniu 29 czerwca 2017 r. kontrakt menedżerski został podpisany między Wnioskodawcą a Spółką i nie przewiduje się żadnych zmian do wprowadzenia w najbliższym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką będzie podatnikiem od towarów i usług jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca (Zarządzający) może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy?
3.  Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 przychody Wnioskodawcy z tytułu umowy o zarządzanie należy łączyć z pozostałymi przychodami, jeżeli do pozostałych przychodów Wnioskodawcy należą przychody z tytułu umowy zlecenia oraz przychody z najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%?

Ad. 1

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Zarządzający nie będzie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, a usługi w przedstawionej umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zachodzą tu przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - przesłanki negatywne do uznania czynności wykonywanych w ramach przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, za działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wykonywać będzie bowiem czynności, „z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca (Zarządzający) będzie związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Wnioskodawca, w danym zdarzeniu przyszłym, spełni wszystkie wymienione wyżej cechy. W tak samo opisanym zdarzeniu przyszłym, interpretację przepisów prezentowaną tu przez Wnioskodawcę, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. 1462- IPPP1.4512.819.2016.1.MP.

Działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej w imieniu Spółki.

Wnioskodawca nie będzie ponosić kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie, ustalone co do zasady kwotowo, nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań.

Wnioskodawca będzie działać jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi tu odpowiedzialność jak za swoje - Spółki - działania. Nie będzie działać on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie będzie wykonywać swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wykonując przedstawioną umowę, Wnioskodawca nie będzie reprezentować siebie wobec osób trzecich, lecz wyłącznie Spółkę.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego za szkodę, odpowiadać on będzie odszkodowawczo tak wobec Spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód Spółka samodzielnie zabezpieczy się tu, na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki.

Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy (Zarządzającego) będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT. W ocenie Zarządzającego, czynności określone w zdarzeniu przyszłym wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (Zarządzającego) przychody z tytułu umowy o zarządzanie podlegałyby połączeniu tylko i wyłącznie z przychodami z najmu prywatnego, jako wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywana przez Wnioskodawcę umowa zlecenie, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega wyłączeniu z definicji działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, w wykonaniu przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1445/17, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako Prezes Zarządu na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, wobec braku odpowiednich zapisów umownych, dokonano przerzucenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody na dającego zlecenie, jakim jest Spółka. Na tej podstawie to Spółka, a nie osoba zarządzająca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Natomiast wyznaczony przepisami Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego zakres odpowiedzialności członka zarządu jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, natomiast przydzielone zadania w wykonaniu umowy odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Wnioskodawca, jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego. Nie działa bowiem w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe czynności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, w tym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, a wynagrodzenie, które będzie otrzymywał składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa zostanie zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie – jak wskazano we wniosku i co wynika z załączonej umowy o świadczenie usług zarządzania – będzie stanowić przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (objętego pytaniem nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec negatywnej odpowiedzi (tj. braku opodatkowania świadczonych usług) na pytanie 1, odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3 stała się nieaktualna. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 i 3 od „twierdzącej” odpowiedzi na pytanie 1.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.