Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.631.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Rozliczenie podatku w ramach Konsorcjum.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Lidera Konsorcjum podatku należnego z tytułu robót wykonanych przez Członka Konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Lidera Konsorcjum podatku należnego z tytułu robót wykonanych przez Członka Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A zawarła Pani umowę konsorcjum (dalej: Konsorcjum lub Umowa Konsorcjum) z podmiotami „X”, „Y”, „Z” (dalej też: Członkowie Konsorcjum, Strony) w celu wzięcia udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez B (dalej: Zamawiający) na wykonanie robót budowlanych (dalej: Zamówienie), a w przypadku wygrania tego postępowania - w celu zawarcia z Zamawiającym i wspólnej realizacji umowy na wykonanie Zamówienia (dalej: Kontrakt). Kontrakt na wykonanie Zamówienia został zawarty, Zamawiający zlecił Konsorcjum wykonanie zakresu robót objętych Zamówieniem, a za jego wykonanie odpowiadają wszyscy członkowie konsorcjum solidarnie. W ramach realizacji Zamówienia Członkowie Konsorcjum w zakresach, które ich dotyczą wykonują m.in. usługi, o których mowa w pkt od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmioty „X” i „Y” są rezydentami, zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast podmiot „Z” jest nierezydentem z siedzibą na terenie Unii Europejskiej; w swoim kraju jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie posiada polskiego Numeru Identyfikacji Podatkowej. W ramach Konsorcjum członkowie ustanowili Panią Liderem Konsorcjum i upoważnili do reprezentowania Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia, prowadzonego przez Zamawiającego i zawarcia Kontraktu w imieniu i na rzecz Konsorcjum, to jest w imieniu i na rzecz każdego z członków Konsorcjum tak łącznie, jak i z osobna, z Zamawiającym. Ponadto, Lider został upoważniony do dokonywania, w imieniu i na rzecz Stron, czynności niezbędnych i koniecznych do realizacji celów Konsorcjum, do reprezentowania Konsorcjum oraz do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do realizacji Kontraktu na każdym jego etapie, w tym robót dodatkowych i uzupełniających, będąc upoważnionym przez Członków Konsorcjum m.in. do:

1.  wnoszenia w imieniu Konsorcjum roszczeń terminowych, jak i finansowych,
2.  uzgadniania harmonogramu rzeczowo-finansowego,
3.  uzgadniania innych czynności związanych z realizacją robót budowlanych,
4.  podpisywania aneksów do umowy - Kontraktu z Zamawiającym,
5.  odstąpienia od umowy - Kontraktu z Zamawiającym,
6.  prowadzenia negocjacji z Zamawiającym, itp.,
7.  otrzymywania instrukcji i zleceń od Zamawiającego na rzecz oraz w imieniu wszystkich Członków Konsorcjum jak i każdego z nich z osobna,
8.  reprezentowania Stron wobec Zamawiającego i Inżyniera Kontraktu/Inspektorów Nadzoru w ramach realizacji ww. Zamówienia, w tym m.in. do: przekazywania Zamawiającemu wniosków i dokumentów pochodzących od Partnera, dostarczania Partnerowi dokumentacji pochodzącej od Zamawiającego dotyczącej zakresu robót Partnera, prowadzenia wszelkiej korespondencji z Zamawiającym i Inżynierem Kontraktu,
9.  zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Konsorcjum oraz każdego z Członków Konsorcjum, w związku z realizacją Kontraktu,
10.  przyjmowania wszelkich płatności dokonywanych przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum, na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za roboty wykonane przez Konsorcjum, na warunkach określonych w Umowie Konsorcjum w przypadku gdy Zamawiający odmówi płatności bezpośredniej na rzecz każdego z Członków Konsorcjum,
11.  uzyskania w imieniu i na rzecz Konsorcjum ubezpieczeń oraz zabezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu.

Członkowie Konsorcjum ustalili, że wszystkie decyzje w ramach Umowy Konsorcjum na etapie realizacji Kontraktu podejmowane będą przez Strony wspólnie i jednomyślnie. W przypadku braku jednomyślności Lider Konsorcjum ma prawo podjąć samodzielnie decyzję. W takiej sytuacji Lider Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje podjętej decyzji. Członkowie Konsorcjum ustalili, że zobowiązani są do udzielania sobie nawzajem informacji dotyczących: przebiegu realizacji Kontraktu zawartego z Zamawiającym, wystąpienia jakichkolwiek przeszkód w jego realizacji, w tym w stosunku do zakresu rzeczowego robót wykonywanych przez każdego z Członków Konsorcjum oraz odnośnie wykonywania zobowiązań umownych przez Zamawiającego. Ponadto każdy z Członków Konsorcjum ponosi w zakresie swoich robót odpowiedzialność za plac budowy/front robót przekazany mu dla wykonania robót objętych Umową Konsorcjum. Ustalono też, że każdy z Członków Konsorcjum w zakresie swoich robót i na własny koszt zorganizuje i zabezpieczy zaplecze produkcyjne i socjalne niezbędne do wykonania robót objętych Kontraktem, chyba że Strony inaczej postanowią na mocy postanowień porozumienia wykonawczego. Każdy z Członków Konsorcjum dostarczy w zakresie swoich robót i na własny koszt wszelkie materiały i urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy Konsorcjum i Kontraktu oraz zabezpieczy je przed uszkodzeniem i kradzieżą. Najistotniejszym jednakże postanowieniem umownym, z perspektywy składanego wniosku, jest to, że w Umowie Konsorcjum został ustalony „Szczegółowy ostateczny podział zadań Członków Konsorcjum (rzeczowo-wartościowy)” stwierdzający, że Wnioskodawca i podmiot „X” mają do zrealizowania określony zakres robót budowlanych bezpośrednio dla Zamawiającego (inwestora) oraz że Członkowie Konsorcjum potwierdzili, że Pani i podmiot „X” będą rozliczać wykonany przez siebie zakres robót (wynikający z Umowy Konsorcjum) odrębnie, w oparciu o faktury wystawiane indywidualnie na Zamawiającego. Podkreślić należy, że podział zadań jest dychotomiczny i określa odrębne zadania dla Pani oraz podmiotu „X”. Podmiot „Y” będzie rozliczał się z Panią, a podmiot „Z” z podmiotem „X”. Powyższa zasada została zaakceptowana przez Zamawiającego i wyraził on zgodę na to, żeby otrzymywać od Pani i podmiotu „X” odrębne faktury za wykonane prace oraz żeby wypłacać wynagrodzenie wynikające z Pani faktur bezpośrednio na Pani rachunek, a wynagrodzenie wynikające z faktur podmiotu „X” bezpośrednio na rachunek podmiotu „X”. Konsekwencją takiego postanowienia jest bezpośredni odbiór przez Zamawiającego (inwestora) robót wykonywanych przez podmiot „X” - Pani nie dokonuje odbioru tych robót. Powyższe oznacza, że zapisy Kontraktu na realizację Zamówienia odnoszące się do płatności oraz zasad wystawiania faktur przez Członków Konsorcjum (którzy łącznie zostali w ww. umowie nazwani Wykonawcą) odnoszą się odpowiednio do płatności i zasad wystawiania faktur przez Panią i podmiot „X”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec ustalenia umownego pomiędzy Członkami Konsorcjum, że będą oni rozliczać wykonany przez siebie zakres robót w oparciu o faktury wystawiane indywidualnie na Zamawiającego oraz zaakceptowania przez Zamawiającego opisanego wyżej sposobu rozliczania i fakturowania robót zrealizowanych w ramach wykonania Zamówienia, istnieje obowiązek rozliczania przez Lidera Konsorcjum podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum na Zamawiającego za zakresy robót faktycznie wykonane przez wystawiającego fakturę Członka Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie istnieje obowiązek rozliczania przez Lidera Konsorcjum podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum na Zamawiającego za zakresy robót faktycznie wykonane przez wystawiającego fakturę Członka Konsorcjum.

Uzasadnienie stanowiska.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy lub siedziby. Konsorcjum to umowa nienazwana, w ramach której zrzesza się kilka podmiotów na określony czas, w ściśle określonym celu. Możliwość zawarcia takiej umowy wynika z wyrażonej w Kodeksie cywilnym swobody zawierania umów. Celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, przy czym w przypadku gdy celem konsorcjum jest realizacja zamówienia publicznego, to zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy; odmienne postanowienia umowy konsorcjum są nieważne. Członkowie konsorcjum posiadają natomiast autonomię w zakresie konstruowania pozostałych postanowień umowy konsorcjum. Strony zatem mogą ukształtować w sposób dowolny określany mianem konsorcjum stosunek prawny. Tak jak na gruncie prawa cywilnego umowa konsorcjum będzie typem umowy nienazwanej, tak i w obszarze prawa podatkowego nie mamy do czynienia z żadnymi szczególnymi przepisami, które wprost odnosiłyby się do konsorcjum oraz rozliczeń podatkowych, które powstają w sytuacji realizowania konkretnego przedsięwzięcia przez „zrzeszone" w konsorcjum podmioty gospodarcze. W szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają przepisów, które bezpośrednio odnoszą się do funkcjonowania konsorcjum. Inaczej mówiąc konsorcjum nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego, ani podatku VAT. Jest to okoliczność determinująca to, że dokonując na potrzeby podatkowe oceny rozliczeń powstających w ramach konsorcjum każdorazowo należy analizować umowę konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizuje się rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrzne rozliczenia (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Powyższe potwierdził Minister Finansów w wydanym Objaśnieniu z dnia 17 marca 2017 r., „Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usługi budowlanej”, w którym stwierdził, że: „W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum. Konsorcjum jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Należy mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie odwróconego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
2.  dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Tytułem przykładu wskazać można potencjalne sposoby funkcjonowania konsorcjów, których organizacja będzie miała wpływ na sposób rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez ich członków usług budowlanych.

Przykład 8.

Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych. Realizacja tych robót dokonywana jest bezpośrednio na rzecz inwestora. Każdy z konsorcjantów rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem odrębnie, każdy z nich otrzymuje też od niego wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez podmioty A, B i C dla inwestora. W takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

_\[schemat nr 1 w załączniku Wniosek ORD-IN:\]_

Przykład 9.

Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że jeden z konsorcjantów (A) reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Podmiot A dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są:

1.  przez poszczególnych konsorcjantów (B i C) dla podmiotu A za zakres robót pozostający w ich wykonaniu,
2.  przez A dla inwestora - za całość zrealizowanych robót (na które składają się roboty wykonane przez A, B i C - zgodnie z umową).

_\[schemat nr 2 w załączniku Wniosek ORD-IN:\]_

Przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że:

1.  B i C są podwykonawcami A - obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na A na zasadzie odwróconego obciążenia,
2.  A - jako generalny wykonawca - usługę na rzecz inwestora rozlicza na zasadach ogólnych, tj. wystawia fakturę zawierającą podatek VAT i rozlicza go w swojej deklaracji,
3.  Jeżeli nastąpi wykonywanie usług również między A oraz B lub C, to A wystawia także fakturę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru.”.

Pani zdaniem, Konsorcjum, w którym uczestniczy, odzwierciedla schemat przedstawiony przez Ministra Rozwoju i Finansów w przykładzie nr 8, ponieważ:

1.  Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Wykonawca oraz podmiot „X” mają do zrealizowania określony (odrębny) zakres robót budowlanych. Zamawiający (inwestor) zaakceptował ustalenie poczynione w Umowie Konsorcjum, że ww. Członkowie Konsorcjum będą rozliczać wykonany przez siebie zakres robót w oparciu o faktury wystawiane indywidualnie na Zamawiającego. Podstawą do wystawienia faktur jest odbiór faktycznie wykonanych robót. Pani nie dokonuje odbioru robót wykonanych przez podmiot „X”. Odbioru robót wykonanych przez Panią oraz odbioru robót wykonanych przez podmiot „X” dokonuje bezpośrednio Zamawiający (inwestor), gdyż realizacja robót dokonywana jest przez Panią oraz przez podmiot „X” bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (inwestora).
2.  Pani i podmiot „X” rozliczają się z wykonanych robót z inwestorem niezależnie od siebie, każdy z nich otrzymuje też od niego bezpośrednio na własny rachunek wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są odrębnie przez Wykonawcę oraz przez podmiot „X" dla Zamawiającego (inwestora). W takiej sytuacji uznać należy (za Ministrem Rozwoju i Finansów, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyżej cytowanych Objaśnieniach), że Pani i podmiot „X” są bezpośrednimi wykonawcami usług zleconych przez Zamawiającego (inwestora) w zakresie swojego odrębnego zakresu prac i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji. Powyższe oznacza, że Lider Konsorcjum (Pani) nie rozlicza kwoty podatku od towarów i usług od faktur wystawionych dla Zamawiającego (inwestora) przez członka konsorcjum - podmiot „X” za zakres robót wykonanych przez podmiot „X” zgodnie z Umową Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów i/lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (ust. 2 ww. artykułu).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2018 r. należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12–14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro podmiot „X” realizuje określony zakres robót budowlanych bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (inwestora), który dokonuje odbioru tych robót i wypłaca bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu „X” wynagrodzenie wynikające z wystawionych przez niego faktur, to należy uznać, że podmiot „X” w ramach Konsorcjum nie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz działa jako bezpośredni wykonawca względem Zamawiającego. W konsekwencji, w odniesieniu do świadczonych przez podmiot „X” usług pomimo tego, że są one wymienione w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Tym samym nie jest Pani, jako Lider Konsorcjum, zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonanych przez podmiot „X”.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.