Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-363/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-30
Teza: prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich; braku obowiązku stosowania klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014r. (data wpływu 23 maja 2014r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2014r. (data wpływu 7 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych do 31 grudnia 2010r. dotyczących Rozbudowy budynku remizo-świetlicy w B…, oraz Rozbudowy remizo-świetlicy w D…,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dotyczących Wyposażenia świetlicy wiejskiej w miejscowości C…,

\- **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących Rozbudowy budynku remizo-świetlicy w B…, Rozbudowy remizo-świetlicy w D…, Termorenowacji budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…,

*   braku obowiązku stosowania klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z ww. inwestycjami,

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich;

*   braku obowiązku stosowania klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lipca 2014r. (data wpływu 7 lipca 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina B… w latach 2009-2012 zrealizowała inwestycje:

1.  Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B… - inwestycja zakończona w 2011r.,
2.  Rozbudowa remizo-świetlicy w D… - inwestycja zakończona w 2012r.,
3.  Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…- inwestycja zakończona w 2012r.,
4.  Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…- inwestycja zakończona w 2011r.,

współfinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 w ramach działania „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju dla operacji, które odpowiadają warunkom przyznania pomocy” oraz w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowanym. Każdorazowo wartość netto nakładów na inwestycje na poszczególną świetlicę wiejską przekracza kwotę 15 tys. PLN netto, jedynie zadanie: „Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…” nie przekroczyło kwoty 15 tys. zł netto. Zakończone inwestycje traktowane były jako ulepszenie i zwiększyły stan środków trwałych Gminy oraz zostały przyjęte do ewidencji księgowej dokumentem OT.

W zakresie wydatków związanych z modernizacją przedmiotowych świetlic, Gmina poniosła wydatki na nabycie towarów i usług, w szczególności związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej, robotami budowlanymi, robotami instalacyjnymi (przykładowo na instalacje elektryczne, czy instalacje wodno-kanalizacyjne). Wydatki te są udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ponadto Gmina ponosi wydatki bieżące na utrzymanie wszystkich świetlic wiejskich w Gminie.

Przedmiotowe wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w szczególności na: media, środki czystości, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc. W związku z ponoszeniem wskazanych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina samodzielnie zarządza świetlicami i udostępnia je na rzecz korzystających.

Udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Świetlica w B… od maja 2009r. jest wykorzystywana do działalności statutowej oraz wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych. Faktury VAT dokumentujące wynajem świetlicy są wystawiane przez Gminę wraz z jej NIP-em. Pozostałe dwie świetlice w C… i D… (jak i pozostałe) do chwili obecnej wykorzystywane były jedynie do działalności statutowej (np. ochrona przeciwpożarowa) ale w przyszłości będą służyć również czynnościom opodatkowanym - odpłatny wynajem świetlic na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, wesel, itp.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że sposób wykorzystywania zmodernizowanych w latach 2009-2012 świetlic wiejskich nie zmienił się, tj. Gmina może je udostępniać zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   dla inwestycji: Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…:

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przystępując do realizacji inwestycji i w jej trakcie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina wykorzystywała przedmiotowe świetlice bezpośrednio po oddaniu do użytkowania do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina we wniosku o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów 2007-2013 wykazała zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunki do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związki z którymi takie prawo nie przysługuje. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Daty rozpoczęcia inwestycji i jednocześnie data otrzymywania faktur zakupu: Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…: 20 maja 2009r.

Gmina nie odlicza podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przez niedopatrzenie. Wydatki objęte zakresem pytań ponoszone były dla poszczególnych inwestycji w latach: Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…: 20 maja 2009r. - 12 grudnia 2011r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z modernizacją przedmiotowej świetlicy służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

*   dla inwestycji: Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…:

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przystępując do realizacji inwestycji i w jej trakcie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina wykorzystywała przedmiotowe świetlice bezpośrednio po oddaniu do użytkowania do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina we wniosku o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów 2007-2013 wykazała zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Daty rozpoczęcia inwestycji 02 sierpnia 2011 r. Od 29 lipca 2011 r. Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z tą inwestycją.

Gmina nie odlicza podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przez niedopatrzenie.

Wydatki objęte zakresem pytań ponoszone były w latach: Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…: 02 sierpnia 2011r. – 11 października 2012r.

Nabyte po 1 stycznia 2011r. towary i usługi związane z modernizacją przedmiotowej świetlicy służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

*   dla inwestycji: Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…:

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przystępując do realizacji inwestycji i w jej trakcie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina wykorzystywała przedmiotowe świetlice bezpośrednio po oddaniu do użytkowania do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina we wniosku o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów 2007-2013 wykazała zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Data rozpoczęcia inwestycji: 06 czerwca 2011 r. Od 07 lipca 2011 r. Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z tą inwestycją.

Gmina nie odlicza podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przez niedopatrzenie. Wydatki objęte zakresem pytań ponoszone były w latach: Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…- 2011r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z wyposażeniem świetlicy wiejskiej w miejscowości C… nie służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

*   dla inwestycji: Rozbudowa remizo-świetlicy w D…:

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przystępując do realizacji inwestycji i w jej trakcie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina wykorzystywała przedmiotowe świetlice bezpośrednio po oddaniu do użytkowania do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Gmina we wniosku o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów 2007-2013 wykazała zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarowi usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Odpowiedź dotyczy zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Data rozpoczęcia inwestycji: 22 kwietnia 2010 r. Od 07 maja 2010r. Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z tą inwestycją.

Gmina nie odlicza podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przez niedopatrzenie. Wydatki objęte zakresem pytań ponoszone były w latach: Rozbudowa remizo-świetlicy w D…: 07 maja 2010r.- 02 sierpnia 2012r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z modernizacją przedmiotowej świetlicy służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich, tj. podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących ulepszenia świetlic wiejskich oraz fakturach zakupu mediów, bieżącej konserwacji itp.?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina B… powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Gmina ma możliwość pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 13 ww. ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Udostępnienie komercyjne (odpłatny wynajem) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępnienia świetlic przez Gminę, czynność ta - zdaniem Gminy - nie jest objęta regulacjami VAT.

Wskazane powyżej stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „Należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

W konsekwencji, przedmiotowe świetlice są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy poza zakresem VAT. Termin „wykorzystywane” oznacza także zamiar ich wykorzystania, a nie dokonany już fakt wykorzystania nabytych towarów i usług celem wykonania czynności podatkowych VAT, to jest generujących podatek należny. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenia dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi.

W razie niewykorzystania nabytych towarów i usług dla wykonania czynności podatkowych VAT, Gminie przysługuje prawo korekty podatku. Zakończona inwestycja przeznaczona jest do sporadycznego odpłatnego najmu opodatkowanego (np. na imprezy rodzinne) i będzie przynosiła dochody.

Ad. 2.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, świetlice wiejskie są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - w chwili poniesienia wydatków nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie świetlice te - a więc również wydatki poniesione na ich modernizację - są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Wnioskodawca będzie udostępniać przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

\- **prawidłowe** - w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych do 31 grudnia 2010r. dotyczących Rozbudowy budynku remizo-świetlicy w B…, oraz Rozbudowy remizo-świetlicy w D…,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dotyczących Wyposażenia świetlicy wiejskiej w miejscowości C…,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich,

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących Rozbudowy budynku remizo-świetlicy w B…, Rozbudowy remizo-świetlicy w D…, Termorenowacji budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…,

*   braku obowiązku stosowania klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z ww. inwestycjami.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm, Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w latach 2009-2012 zrealizował inwestycje:

1.  Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B… - inwestycja zakończona w 2011r.,
2.  Rozbudowa remizo-świetlicy w D… - inwestycja zakończona w 2012r.,
3.  Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…- inwestycja zakończona w 2012r.,
4.  Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…- inwestycja zakończona w 2011r.,

współfinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 w ramach działania „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju dla operacji, które odpowiadają warunkom przyznania pomocy” oraz w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”.

W zakresie wydatków związanych z modernizacją przedmiotowych świetlic, Gmina poniosła wydatki na nabycie towarów i usług, w szczególności związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej, robotami budowlanymi, robotami instalacyjnymi (przykładowo na instalacje elektryczne, czy instalacje wodno-kanalizacyjne). Wydatki te są udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ponadto Gmina ponosi wydatki bieżące na utrzymanie wszystkich świetlic wiejskich w Gminie.

Przedmiotowe wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w szczególności na: media, środki czystości, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc. W związku z ponoszeniem wskazanych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina samodzielnie zarządza świetlicami i udostępnia je na rzecz korzystających.

Udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przystępując do realizacji wszystkich inwestycji i w ich trakcie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wykorzystywała przedmiotowe świetlice bezpośrednio po oddaniu do użytkowania do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina we wniosku o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów 2007-2013 wykazała zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunki do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związki z którymi takie prawo nie przysługuje. Ww. informacje dotyczą zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

Wydatki objęte zakresem pytań ponoszone były dla poszczególnych inwestycji w latach:

*   Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…: 20 maja 2009r. - 12 grudnia 2011r.

*   Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C..: 02 sierpnia 2011r. – 11 października 2012r.

*   Rozbudowa remizo-świetlicy w D…: 07 maja 2010r.- 02 sierpnia 2012r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z rozbudową i termorenowacją ww. świetlic służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast nabyte towary i usługi związane z Wyposażeniem świetlicy wiejskiej w miejscowości C… ponoszone w 2011 r. nie służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków inwestycyjnych na świetlice ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku ich realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i Gmina nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów towarów i usług w związku z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w odniesieniu do inwestycji, tj.

*   Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B..,

*   Wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości C…,

*   Rozbudowa remizo-świetlicy w D…

Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych do 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji, ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego dla ww. wydatków inwestycyjnych - pytanie nr 2 - jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie, wskazać należy, iż nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w każdej sytuacji.

Należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina ponosi koszty bieżące, występuje związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku nastąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe świetlice wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na świetlice w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast jeżeli te wydatki bieżące będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy czym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, nie można uznać, że w stosunku do części nabywanych mediów (np. energii) Zainteresowany nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W sytuacji gdy Wnioskodawca przenosi koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, nawet poprzez wliczanie ich w cenę wynajmu, będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje, a tym samym jaka część tych zakupów będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast do pozostałych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice, w stosunku do których faktycznie nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei odnosząc się do sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy wskazać, że Wnioskodawca może ustalić tę część podatku o udział wartości odsprzedanych mediów w wartości nabytych usług (towarów). Można także ewentualnie wykorzystać wskazania liczników np. z tytułu zużycia energii elektrycznej czy też wody (o ile Zainteresowany takie liczniki posiada). Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 01 stycznia 2011r. na przedmiotowe świetlice, należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Nadmienia się, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe świetlice po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim poszczególne nieruchomości będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem świetlice będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji będą one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie realizacji zadań publiczno-prawnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca winien więc określić udział procentowy, w jakim wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych z ww. inwestycjami, tj. Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…, Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…, Rozbudowa remizo-świetlicy w D…”, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem Gmina w zakresie działalności gospodarczej wykorzystuje przedmiotowe świetlice wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina musi określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu poszczególne budynki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione od 1 stycznia 2011 r. na inwestycje, tj. Rozbudowa budynku remizo-świetlicy w B…, Termorenowacja budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości C…, Rozbudowa remizo-świetlicy w D…” oraz braku obowiązku stosowania sposobu/klucza do określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy uznać za nieprawidłowe.

Skoro zatem Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto podkreślić należy, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także braku możliwości przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych czynności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.