Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/128/DZI/08/PK-1286
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-06-29
Teza: Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie określić dokładnej liczby pracowników i członków ich rodzin, którzy faktycznie korzystać będą ze świadczeń opieki zdrowotnej oraz nie będzie w stanie określić dokładnej wartości nieobowiązkowych świadczeń medycznych, z których skorzystają pracownicy i/lub członkowie ich rodzin wartość finansowanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych udostępnianych nieodpłatnie pracownikom i członkom ich rodzin, powinna być dodawana do wynagrodzenia pracowników i w konsekwencji, traktowana jako element podstawy do kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy? Ponadto, jeżeli w ocenie Ministra Finansów wartość przedmiotowego świadczenia powinna być doliczana do wynagrodzenia pracowników, to w jaki sposób powinna być określana wartość świadczenia uzyskanego przez danego pracownika.
Słowa kluczowe: pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-448/07-2/AF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu pracowników i członków rodzin z tytułu przyznanych świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 26 listopada 2007 r.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wprowadzenie w życie programu opieki medycznej (dalej jako „Program”) dla swoich pracowników i ich rodzin. Koszty uczestnictwa pracowników w programie będą w całości ponoszone przez Wnioskodawcę. Natomiast w odniesieniu do ponoszenia kosztów uczestnictwa w Programie członków rodzin pracowników Wnioskodawca rozważa zarówno rozwiązanie, w którym koszty te będą ponoszone przez niego, jak i rozwiązanie, w którym koszty te będą ostatecznie ponoszone przez samych pracowników.

Usługi opieki medycznej w ramach Programu będą świadczone przez stronę trzecią niezależnego, wyspecjalizowanego dostawcę usług medycznych. Zgodnie z projektem ”umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz zakładu pracy Klienta i/lub pracownika”, która miałaby być zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą usług medycznych, przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz pracowników oraz na rzecz członków ich rodzin. Projekt ramowy przewiduje, że wynagrodzenie za usługi medyczne świadczone przez dostawcę w ramach umowy będzie się składać z dwóch zryczałtowanych kwot płatnych miesięcznie, tj.:

1.  kwoty wynagrodzenia za usługi medyczne świadczone na rzecz pracowników, oraz
2.  kwoty wynagrodzenia za usługi medyczne świadczone na rzecz członków rodzin pracowników.

Ponadto, zgodnie z projektem umowy, w kwocie zryczałtowanego wynagrodzenia za objęcie opieką medyczną zawiera się:

1.  wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne, do których finansowania zobowiązują Spółkę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw, oraz
2.  wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne, których dostarczenie przez Spółkę pracownikom nie „wynika z Kodeksu pracy ani innych ustaw (dalej: „świadczenia nieobowiązkowe”).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wysokość ponoszonych opłat za usługi medyczne jest, do pewnego stopnia, niezależna od ilości pracowników objętych Programem. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisie projektu umowy, zgodnie z brzmieniem którego: „w przypadku, gdy liczba pracowników zgłoszonych jako Osoby Uprawnione do opieki wzrośnie albo zmniejszy się co najmniej o 4% bądź w przypadku zmiany Zakresów Świadczeń dla co najmniej 4% Pracowników zgłoszonych jako Osoby Uprawnione, strony uzgodnią nową wysokość Wynagrodzenia zryczałtowanego odpowiednio zwiększając lub obniżając powyższe kwoty…”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie określić dokładnej liczby pracowników i członków ich rodzin, którzy faktycznie korzystać będą ze świadczeń opieki zdrowotnej oraz nie będzie w stanie określić dokładnej wartości nieobowiązkowych świadczeń medycznych, z których korzystają pracownicy i/lub członkowie ich rodzin wartość finansowanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych udostępnianych nieodpłatnie pracownikom i członkom ich rodzin, powinna być dodawana do wynagrodzenia pracowników i w konsekwencji, traktowana jako element podstawowy do kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy? Ponadto, jeżeli w ocenie Ministra Finansów wartość przedmiotowego świadczenia powinna być doliczana do wynagrodzenia pracowników, to w jaki sposób powinna być określana wartość świadczenia uzyskanego przez danego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszystkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym, w szczególności, między innymi, wartość innych nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń oraz wszystkie inne wypłacone lub postawione pracownikowi do dyspozycji kwoty i świadczenie. Jednocześnie, zgodnie z zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicją, przychodami są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zgodnie z tą definicją, w przypadku nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez pracownika, za jego przychód uznać należy wyłącznie wartość świadczeń faktycznie otrzymanych.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udostępnione pracownikom świadczenia będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu, jeżeli pracownik rzeczywiście je otrzymał.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracownika finansowanych przez pracodawcę. Zgodnie zatem z ogólnymi zasadami, świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od fizycznych podobnie jak każde inne nieodpłatne świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika stanowiące przychód ze stosunku pracy.

Tym samym, w przypadku gdy pracodawca pokrywa koszt rzeczywiście wykonanych świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali jego pracownicy i można ustalić wartość tych świadczeń, to stanowią one podlegający opodatkowaniu przychód konkretnych pracowników. W takiej sytuacji pracodawca, jako płatnik, może naliczyć należny podatek i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż niezależnie od powyższego, zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką, potwierdzoną licznymi postanowieniami w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanymi w ostatnich latach, wartość świadczeń zdrowotnych, do których finansowania zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw, nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość takich świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu. W przypadku grupowych świadczeń medycznych, do których finansowania nie zobowiązują pracodawcy przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw, pracodawca nie posiadający niezbędnych danych do ustalenia, kto spośród uprawnionych i w jakim zakresie korzystał faktycznie z tych świadczeń, nie jest w stanie oszacować wysokości przychodu osiągniętego przez konkretnych pracowników z tego tytułu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak możliwości określenia wartości świadczenia, z którego pracownik lub członek rodziny pracownika faktycznie skorzystał powoduje, iż niemożliwe staje się ustalenie podstawy wymiaru podatku. W praktyce, w takiej sytuacji, świadczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu z powodu braku podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na pogląd wyrażony w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 września 2002 r. na interpelację poselską Nr 1980 (sygn. SPS-0202-1980/02) w sprawie nierównego traktowania podatników korzystających z usług medycznych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Zgodnie z treścią tej odpowiedzi „z powołanych przepisów \[ art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopisek Wnioskodawcy\] wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych, stosując w tym celu ceny zakupu usługi.

Uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Programu, brak będzie możliwości ustalania podstawy wymiaru podatku, przypadającej na określonego pracownika, ponieważ:

*   Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości ustalenia dokładnej liczby pracowników i członków ich rodzin, którzy faktycznie skorzystali z usług, oraz
*   Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości określenia dokładnej wartości świadczeń nieobowiązkowych wykorzystanych przez określonego pracownika i/lub członka jego rodziny (z uwagi na niemożność przypisania dokładnych kwot wynagrodzenia przypadających na obowiązkowe i nieobowiązkowe świadczenia medyczne), oraz
*   Koszty opieki medycznej są, do pewnego stopnia, niezależne od liczby pracowników objętych Programem (a to z uwagi na określoną w projekcie umowy możliwość renegocjacji kwoty wynagrodzenia w przypadku zmiany liczby pracowników lub członków ich rodzin objętych programem o co najmniej 4%).

W konsekwencji powyższego oraz w świetle przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiska Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (potwierdzonego następnie w szeregu indywidualnych interpretacji), zdaniem Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych udostępnianych nieodpłatnie pracownikom i członkom ich rodzin, nie powinna być dodawana do wynagrodzenia pracowników i w konsekwencji traktowana jako element podstawy do kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-448/07-2/AF, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń niewchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku członków rodzin tych pracowników, wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia otrzymanego przez danego pracownika i członka rodziny powinna być określona na podstawie zawartej umowy z dostawcą usług medycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

W przypadku, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również koszty opieki medycznej za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet świadczeń zdrowotnych dla członków rodziny pracownika jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Tym samym brak jest podstaw, aby Wnioskodawca wystawiał dla członków rodziny pracowników informację o przychodach z innych źródeł (PIT-8C).

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach Programu opieki medycznej nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zgłasza dostawcy usług medycznych liczbę pracowników, jako Osoby Uprawnione do opieki.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy o świadczenie obowiązkowych usług medycznych oraz wartości dodatkowego pakietu, do którego Wnioskodawca nie jest zobowiązany.

Reasumując, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy i Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle powyższego, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-448/07-2/AF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w części w jakiej uznaje, że w przypadku członków rodzin pracowników Wnioskodawcy wartość otrzymywanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 25 lutego 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****