Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-221/12-6/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-15
Teza: W jaki sposób wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce LLC będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; wkład-wycofanie wkładu; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanego częściowego zwrotu udziału (pytanie nr 8) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   odliczenia podatku od dywidendy zapłaconego w USA (pytania nr 1 i 2),
*   odliczenia podatku od dochodów zapłaconego w USA (pytania nr 3, 4 i 5),
*   przeliczania na złote kwot podatków zapłaconych w USA (pytanie nr 6),
*   limitu dokonywanych odliczeń (pytanie nr 7),
*   opodatkowania otrzymanego częściowego zwrotu udziału (pytanie nr 8).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką założoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w 2008 r. założył spółkę LLC, zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka od momentu założenia jest jedynym wspólnikiem LLC, posiadając tym samym 100% głosów.

Funkcjonująca w amerykańskim systemie prawnym spółka w formie limited liability company, jaką jest LLC, uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową. O cechach typowych dla spółki kapitałowej świadczy to, że spółka ta posiada osobowość prawną. W odróżnieniu od polskich spółek kapitałowych, spółka ta nie posiada wielu udziałów o określonym nominale, lecz wkład wspólników stanowi określony kwotowo udział, który można zwiększać lub zmniejszać na podobnych zasadach, jak to jest z tzw. udziałem kapitałowym w spółkach osobowych. Spółka ta może wybrać czy będzie podmiotem przejrzystym podatkowo (a więc tak jak polskie spółki osobowe) lub też będzie podatnikiem (tak jak spółki kapitałowe). LLC wybrała, że będzie podatnikiem podatku od osiągniętego dochodu i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w USA.

LLC, podobnie jak Spółka, prowadzi działalność w branży restauracyjnej. Od osiągniętego w poprzednich latach dochodu LLC płaciła podatki od dochodu w USA:

*   podatek federalny - o stawce 35%,
*   podatek stanowy - o stawce 6%.

Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym, LLC dokonuje w ciągu roku płatności zaliczek na poczet podatków dochodowych w USA. Do 15 marca roku następnego jest zobowiązana do dokonania rozliczenia rocznego, co też LLC robiła w latach poprzednich.

Obecnie, w związku z ograniczeniem działalności przez LLC, planowana jest wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki z LLC. Formalnie (mimo analogicznego z umorzeniem ekonomicznego charakteru tej czynności), wypłata ta nie będzie miała charakteru umorzenia udziałów (zbycia udziałów w celu umorzenia), gdyż LLC nie posiada kapitału podzielonego na udziały, które mogłyby być w następstwie tej czynności umorzone (unicestwione). Wypłata środków nie będzie wiązała się również z likwidacją LLC.

Z perspektywy amerykańskiego prawa, każda wypłata o charakterze właścicielskim jest w pierwszej kolejności kwalifikowana jako wypłata dywidendy. W oparciu o dokonaną kalkulację zysków (tzw. earnings and profits, dalej jako E&P), LLC dokona kwalifikacji wypłaty odpowiednio jako wypłaty dywidendy albo wycofania wkładu. Dopóki suma wypłat nie zrówna się z zakumulowaną sumą wynikającą z E&P, każda wypłata traktowana jest jako dywidenda, w przypadku gdy suma ta jest przekroczona, kwota przekroczenia traktowana jest jako zwrot wkładów wniesionych do spółki.

W przypadku, gdy wypłacana kwota traktowana jest jako dywidenda LLC pobiera podatek u źródła, który wynosi 5% kwoty wypłacanej dywidendy, zgodnie z art. 11 umowy z dnia 8 października 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W pozostałej części wypłata traktowana jest jako zwrot wkładu (udziału) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Spółka nie wyklucza, iż w wyniku zwrotu wkładu (udziału) otrzyma majątek o większej wartości niż wartość wniesionego wkładu (wydatków poniesionych na nabycie udziału).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconej z LLC dywidendy, klasyfikowany jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, łączony jest z dochodem z innych źródeł dla celów kalkulacji łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy Spółka ma prawo odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Spółki, kwotę równą podatkowi u źródła od dywidend, pobranemu i zapłaconemu w USA przez LLC?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma prawo zastosować na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. metodę zaliczenia pośredniego w stosunku do kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby, tzn. dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez LLC w USA od zysków osiągniętych w USA, z których dokonano wypłaty dywidendy od kwoty podatku należnego w Polsce obliczonego od łącznej sumy dochodów?
4.  Czy Spółka ma prawo zastosować opisaną w pytaniu nr 3 metodę zaliczenia pośredniego zarówno w stosunku do kwoty zapłaconego podatku federalnego, jak i stanowego zapłaconego przez LLC?
5.  W jaki sposób, dla celów określenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyporządkować płacony w różnych latach podatek od dochodów, z których zysk został wypłacony?
6.  Według jakiego kursu powinna być przeliczona kwota podatku od dochodów, uiszczona przez LLC na potrzeby jego odliczenia przez Spółkę?
7.  W jaki sposób dokonać kalkulacji limitu kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie, którą Spółka ma prawo odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów na podstawie art. 20 ust. 1 oraz 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (łączna kwota odliczenia)?
8.  W jaki sposób wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce LLC będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 8.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 15 października 2012 r. nr ILPB4/423-221/12-2/MC, ILPB4/423-221/12-3/MC, ILPB4/423-221/12-4/MC, ILPB4/423-221/12-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty pieniężne dokonane przez Spółkę LLC, tytułem częściowego zwrotu udziału na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Opodatkowanie na zasadach ogólnych wystąpi wyłącznie w zakresie nadwyżki otrzymanego majątku ponad wartość poniesionych łącznie wydatków na nabycie „udziału” w LLC w momencie, w którym Spółka taką nadwyżkę otrzyma.

Uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, do określenia konsekwencji podatkowych wycofywania wkładów z LLC, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące opodatkowania wycofania środków ze spółek kapitałowych, nie zaś spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Konsekwentnie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego nie ma zatem znaczenia faktyczne posiadanie osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, czy też zbliżony charakter zagranicznej spółki do spółki osobowej, lecz wyłącznie fakt bycia podatnikiem szeroko rozumianego podatku dochodowego. Jeżeli więc LLC jest podatnikiem podatku dochodowego w USA, to konsekwencje podatkowe związane ze zwrotem środków powinny być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przeważającej części takie same, jak w przypadku takiego zwrotu z polskich spółek kapitałowych lub innych zagranicznych spółek kapitałowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych uregulowań, ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów tą część otrzymanych (zwróconych) środków, w której udziałowcy faktycznie nie uzyskują przysporzenia, tzn. w wysokości odpowiadającej kosztom objęcia lub nabycia udziałów w spółce. W rezultacie, wypłata w tej części nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego – konsekwentnie, nie powinna zatem wiązać się z powstaniem przychodu, gdyż udziałowiec otrzymuje z powrotem jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki.

W związku z powyższym, przychodem związanym z częściowym wycofaniem środków zaangażowanych w spółce kapitałowej jest, co do zasady, wyłącznie nadwyżka nad kosztami nabycia lub objęcia udziału. Wycofanie części wkładu do wysokości nieprzekraczającej kosztów jego nabycia, nie będzie zatem stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, iż kapitał LLC nie jest podzielony na udziały o nominalnej wartości, jak to jest w przypadku np. polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest możliwe określenie bezpośrednio indywidualnego kosztu związanego z umarzanym kapitałem, gdyż stanowi on całość niepodzieloną na udziały. Również nie można w przypadku LLC, jak to jest w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, określać wynagrodzenia za pojedyncze umarzane udziały i przypisywać im odpowiedni koszt. Tym samym, w kontekście LLC, polskie przepisy należy stosować w ten sposób, iż Spółka będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w odniesieniu do nadwyżki otrzymanych środków w wyniku częściowego zwrotu udziału ponad łączną wartość wydatków poniesionych na „udział” w LLC. Zatem, dopóki wartość otrzymanych przez Spółkę środków nie przekroczy wartości środków wniesionych do LLC, opodatkowanie nie powinno wystąpić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe oznacza, iż posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powoduje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego, tj. opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika niezależnie od miejsca położenia źródeł (w kraju lub za granicą), z którego dochody te zostały uzyskane.

Spółka wskazała, iż częściowy zwrot wkładu nie podlega w USA opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wkładu od LLC podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego wyżej przepisu, sytuacje, w których nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości poniesionych kosztów są następujące:

*   zwrot udziałów lub wkładów w spółdzielni,
*   umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
*   otrzymanie majątku w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia,
*   zwrot udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki.

Z pierwszym z tych przypadków i ostatnim w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z oczywistych względów.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż formalnie (mimo analogicznego z umorzeniem ekonomicznego charakteru tej czynności), wypłata ta nie będzie miała charakteru umorzenia udziałów (zbycia udziałów w celu umorzenia), gdyż LLC nie posiada kapitału podzielonego na udziały, które mogłyby być w następstwie tej czynności umorzone (unicestwione). Wypłata środków nie będzie wiązała się również z likwidacją LLC.

Zatem, żadna z powyższych sytuacji nie wystąpi. Należy więc wskazać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przypadku Wnioskodawcy zastosowania.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że norma wynikająca z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty zbiór przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy ogólne.

I tak, art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Ponadto, wskazać należy, iż – co do zasady – przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Regulacja ta wskazuje, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wobec powyższego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie w LLC udziałów w części odpowiadającej uzyskanym od LLC środkom finansowym z tytułu częściowego zwrotu wkładów wniesionych do LLC.

Reasumując, otrzymane środki pieniężne wynikające z częściowego zwrotu wkładu w LLC Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych. Natomiast wydatki Spółki poniesione na objęcie udziałów w LLC w części odpowiadającej temu zwrotowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.