Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-335/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 325/1 oraz 325/6 – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 325/3 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Nabywcą nieruchomości będzie S. (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(i) Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”).

Na Nieruchomość składają się trzy działki gruntu:

*   działka oznaczona numerem 325/1 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę była ona zabudowana budowlami w postaci: (1) chodnika o nawierzchni brukowej, (2) latarni oraz (3) tablicy reklamowej. Nabycie działki przez Wnioskodawcę zostało zakwalifikowane dla potrzeb VAT jako dostawa budowli wraz z „przynależnym” do nich gruntem dokonywane po dwóch latach od ich pierwszego zasiedlenia (poprzedni właściciel nabył działkę na podstawie aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Klasyfikacja taka została potwierdzona w interpretacji o numerze IPPP2/443-647/14-2/DG. Na działce tej znajdowały się również inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych (elementy te, zgodnie z ww. interpretacją uzyskaną przez Wnioskodawcę, powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji VAT nabycia przez niego nieruchomości).

Dostawa do Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Strony transakcji (tj. poprzedni właściciel oraz Wnioskodawca) zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Wnioskodawca nie wyburzył opisanych powyżej budowli, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia. Jedynie tablica reklamowa, która była na stałe połączona z gruntem, została odłączona od gruntu i w chwili obecnej wspierana jest na betonowych blokach.

Innymi słowy, w dacie Transakcji na działce będą znajdowały się budowle w postaci chodnika brukowanego oraz latarni (dalej „Budowle A/B”). Na działce będą znajdowały się także inne obiekty, takie jak tablica reklamowa, która nie jest stale połączona z gruntem, parking utwardzany tłuczniem, ogrodzenie wykonane z siatki oraz budka strażnika. Na działce będą znajdowały się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na Budowle A/B, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

*   działka 325/3 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę działka była zabudowana chodnikiem oraz asfaltową drogą wewnętrzną (pod działką znajdował się także opisany w dalszej części stanu faktycznego tunel). Na działce znajdowały się także się elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych i zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Wnioskodawcę powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji nabycia nieruchomości.

Dostawa do Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (wcześniejszy właściciel nabył działkę w drodze aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Po nabyciu działki Wnioskodawca rozpoczął proces budowlany, w wyniku którego opisane powyżej budowle (tj. chodnik oraz droga wewnętrzna) zostały wyburzone i rozpoczęta została budowa dwóch budynków biurowych, o nazwach handlowych High Five D i E (dalej: „Budynki”), które w przyszłości mają być przeznaczone pod wynajem na cele prowadzenia działalności komercyjnej. W chwili obecnej prace budowlane są na etapie wstępnym i toczą się poniżej poziomu gruntu. W ramach budynku D wykonana została tzw. ściana berlińska oraz przekładki sieci, w trakcie wykonywania jest palowanie pod płytę fundamentową; natomiast w ramach budynku E wykonane zostały już przekładki sieci oraz ściana szczelinowa, a w chwili obecnej wykonywany jest wykop oraz oczep ściany szczelinowej.

Pod działką znajduje się także krótki fragment tunelu drogowego (dalej: „Tunel”), tj. niewielki fragment Tunelu przebiega pod tą działką, a następnie tunel ten przebiega pod sąsiadującymi działkami. Nakłady na budowę Tunelu ponosiło Miasto oraz spółka T. sp. z o.o. Obecnie Tunel jest elementem systemu drogowego Gminy Miejskiej. Budowa Tunelu realizowana była w ramach zadania Układ Drogowy Centrum Komunikacyjnego, a przekazanie tunelu do użytkowania nastąpiło w 2007 r. Tunel zlokalizowany jest pod powierzchnią działki i jest on ogólnie dostępny, pełniąc funkcję drogi publicznej – służy on tranzytowi miejskiemu (wschód – zachód) rozdzielonego układem torowym przez dworzec kolejowy. Wnioskodawca z ekonomicznego punktu widzenia nie jest ani posiadaczem ani dysponentem Tunelu i nie ma możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania tunelem jak właściciel. W interpretacji indywidualnej uzyskanej w przeszłości przez Wnioskodawcę (o numerze IPPP2/443-648/14-3/BH) za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, który wskazywał (w uzasadnieniu złożonego wniosku), m.in. że Tunel ten powinien być pominięty przy kwalifikacji dostawy przedmiotowej działki dla celów VAT.

Na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Nabywcę.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

*   oznaczona numerem 325/6 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Wnioskodawcę również w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę była ona zabudowana chodnikiem oraz słupem. Na działce znajdowały się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych (zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Wnioskodawcę tj. interpretacji o numerze IPPP2/443-646/14-2/DG elementy te powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji nabycia nieruchomości dla celów VAT).

Dostawa do Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (wcześniejszy właściciel nabył działkę w drodze aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT). Wnioskodawca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Wnioskodawca nie wyburzył opisanych powyżej budowli, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia. Innymi słowy, w dacie Transakcji na działce będą znajdowały się budowle w postaci chodnika oraz słupa (dalej: „Budowle C”). Na działce będą znajdowały się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Nabywcę.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na opisane powyżej budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

Podsumowując zakres planowanej Transakcji będzie obejmował dostawę:

*   prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 325/1 oraz 325/6 wraz z posadowionymi na nich Budowlami A/B i budowlami C;

*   prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 325/3, na której toczą się prace ziemne związane z dwoma Budynkami biurowymi;

*   zwrot, ujętych w księgach Wnioskodawcy nakładów, poniesionych na prace związane z budową Budynków na działce 325/3, których wartość zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży tej działki;

*   w ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy. Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know–how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

(ii) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Powierzchnia Budynków budowanych na działce numerze 325/3 jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Na działkach 325/1 i 325/6 planowana jest budowa kolejnych trzech budynków biurowych na wynajem, o nazwach handlowych High Five A, B i C. Po nabyciu Budynków oraz działek, Nabywca planuje kontynuowanie i ukończenie budowy (oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie), wykonanie aranżacji powierzchni biurowej oraz przekazanie powierzchni biurowej najemcom. Wnioskodawca nie podpisał jeszcze żadnych umów najmu.

Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynków zostanie przez Nabywcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Wnioskodawca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT:

1.  W zakresie dostawy działki o numerze 325/1 oraz 325/6 – jako dostawa budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane), dokonywana po 2 latach od ich pierwszego zasiedlenia, która zasadniczo korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji mają prawo do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT?
2.  W zakresie dostawy działki o numerze 325/3 – jako (a) dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz (b) zwrot nakładów inwestycyjnych, który będzie podlegał obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT:

1.  w zakresie dostawy działki o numerze 325/1 oraz 325/6 – jako dostawa budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane), dokonywana po 2 latach od ich pierwszego zasiedlenia, która zasadniczo korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji mają prawo do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT,
2.  w zakresie dostawy działki o numerze 325/3 – jako (a) dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz (b) zwrot nakładów inwestycyjnych, który będzie podlegał obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług.

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-3. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do

*   korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią trzy nie generujące przychodów (poza marginalnymi przychodami w postaci wynajmu powierzchni reklamowej itp.) działki gruntu, spośród których jedna znajduje się w bardzo wstępnej fazie procesu budowlanego, natomiast dwie pozostałe dopiero po Transakcji przeznaczone będą do przeprowadzenia na nich projektów budowlanych. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy – transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj.:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani też umów związanych z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzji administracyjnych dot. Nieruchomości;

*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know–how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów \[Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: S.A. 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie jego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników byt wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie – w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki – kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby – teoretycznie – składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby – w oparciu o te składniki – prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Nabywca zwróci nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na działkę o numerze 325/3) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi wprowadzające, dotyczące zasad klasyfikacji dostaw nieruchomości

Ponieważ przedmiotem Transakcji będą trzy działki gruntu, w ramach których:

1.  na dwóch działkach (tj. działkach o numerach 325/1 oraz 325/6) znajdują się budowle oraz urządzenia przesyłowe przedsiębiorstw przesyłowych, natomiast
2.  na trzeciej działce zasadniczo nie znajdują się żadne budowle (przy czym pod działką przebiega fragment Tunelu stanowiącego element infrastruktury drogowej Miasta)

– w tym miejscu Wnioskodawca pragnie zamieścić uwagi wprowadzające do jej dalszej argumentacji, wspólne dla wszystkich działek.

W przypadku transakcji których przedmiotem są nieruchomości, puntem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza dwóch kwestii: Po pierwsze, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (lub też czy jest to działka niezabudowana takimi obiektami). Po drugie, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (a więc czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel), czy też czy ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot (np. przedsiębiorstwo przesyłowe itp.).

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowana sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Jeżeli dostawa budynku (budowli) jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu. Co istotne, nie ma przy tym znaczenia, jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku (budowli), co oznacza, że nawet jeżeli na rozległej działce inwestycyjnej znajduje się niewielka budowla, to – z punktu widzenia podatku VAT – zasady opodatkowania całej transakcji zdeterminowane są kwalifikacją dostawy tej budowli. Co więcej, bez znaczenia pozostaje kwestia, czy budowle znajdujące się na działce przedstawiają, w subiektywnym odczuciu nabywcy, wartość ekonomiczną. W wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1436/13 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę, której przedmiotem było opodatkowanie dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia 5 działek, na których znajdowały się budynki i budowle nieposiadające dla nabywcy wartości (nabywca nieruchomości nabył ją w celu wybudowania centrum handlowo–usługowego, zatem naniesienia na nabywanym gruncie nie przedstawiały dla niego żadnej wartości ekonomicznej). Na gruncie takiego stanu faktycznego NSA wskazał, że „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi.”. Dlatego też, nawet jeśli nabywca nabywa – w celach inwestycyjnych – atrakcyjny grunt zlokalizowany w centrum miasta, na którym jednak, obiektywnie, zlokalizowane są budowle (które zasadniczo leżą poza zainteresowaniem nabywcy), to z punktu widzenia podatku VAT nabywa on budowle, zaś zasady opodatkowania dostawy gruntu są podporządkowane zasadom opodatkowania tych budowli.

Jeżeli chodzi o drugą kwestię, to analiza zasad opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dostawca tej nieruchomości jest ekonomicznym właścicielem budowli lub budynków na niej zlokalizowanych, a więc czy przysługuje mu ekonomiczne prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowali jak właściciel. W sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości znajdują się określone budynki lub budowle, jednak dostawca (będący ich właścicielem na gruncie przepisów prawa cywilnego) nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa (które sprawowane jest przez inny podmiot), to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel", nie zaś cywilnoprawna sprzedaż rzeczy.

Powyższą kwestię w najlepszy sposób obrazuje sytuacja, w której dochodzi do zbycia działki gruntu na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, która to działka została zabudowana budynkiem wybudowanym przez tego dzierżawcę (w trakcie trwania umowy dzierżawy). Chociaż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dopiero nabycie przez dzierżawcę działki gruntu oznacza, że staje się on właścicielem wzniesionego na niej budynku, to na gruncie podatku VAT dostawa taka klasyfikowana jest jako dostawa gruntu niezabudowanego (pomimo, że stoi na nim wybudowany budynek). Właściciel takiego gruntu nie posiada bowiem prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel oraz – tym bardziej – nie przenosi tego prawa na dzierżawcę (kwestią tą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r., o numerze ITPP3/4512-138/15/AT).

Innym przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu na którym znajdują się (abstrahując w tym miejscu od aspektów cywilnoprawnych takich dostaw) tzw. stacje trafo lub urządzenia techniczne / budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Powyższa uwaga będzie miała istotne znaczenie przy klasyfikacji dostawy działki 325/3, pod którą znajduje się opisany w zdarzeniu przyszłym fragment tunelu, stanowiący element infrastruktury drogowej miasta i wybudowany przez to Miasto (oraz spółkę T. sp. z o.o.).

1.  Dostawa działki o numerze 325/1 oraz 325/6

Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego:

*   na działce 325/1 znajdują się w chwili obecnej budowle w postaci chodnika brukowanego oraz latarni. Budowle te (wraz z działką) zostały nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. i transakcja ta była zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia (poprzedni właściciel nabył działkę na podstawie aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.) – klasyfikacja taka została potwierdzona w interpretacji o numerze IPPP2/443-647/14-2/DG.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie ponosił na ww. budowle nakładów, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej

Na działce tej znajdują się również inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

*   na działce 325/6 znajdują się w chwili obecnej budowle w postaci chodnika oraz słupa. Budowle te (wraz z działką) zostały nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. i transakcja ta była zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia (poprzedni właściciel nabył działkę na podstawie aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.) – klasyfikacja taka została potwierdzona w interpretacji o numerze IPPP2/443-646/14-2/DG.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie ponosił na ww. budowle nakładów, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej

Na działce będą znajdują się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dostawa działek 325/1 oraz 325/6 (wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami w postaci chodników oraz, odpowiednio, latarni oraz słupa) powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budowli, która będzie dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa ta, co do zasady będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków oraz budowli, za wyjątkiem tych dostaw, które dokonywane są w ramach lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT).

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT. Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli znajdujących się na omawianych działkach (oraz posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez obydwie strony transakcji).

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, przy klasyfikacji dostawy działek 325/1 oraz 325/6 należy pominąć okoliczność, że na działkach znajdują się elementy infrastruktury przesyłowej będącej własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Wnioskodawca nie posiada prawa do swobodnego rozporządzania tymi elementami jak właściciel, a tym samym dostawa działki 325/1 oraz 325/6 (wraz ze znajdującymi się na nich budowlami) nie będzie obejmowała przeniesienia ekonomicznej własności infrastruktury przesyłowej. Kwestia ta została potwierdzona w cytowanych powyżej interpretacjach prawa podatkowego wydanych Wnioskodawcy, dotyczących wcześniejszej dostawy tych działek (do Wnioskodawcy).

1.  Dostawa działki o numerze 325/3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Działka o numerze 325/3 nie jest w chwili obecnej zabudowana budynkami oraz nie znajdują się na niej budowle (przy czym pod działką przebiega fragment tunelu stanowiącego element infrastruktury drogowej Gminy Miejskiej). Budowle, które znajdowały się na działce w chwili jej nabycia przez Wnioskodawcę (chodnik, asfaltowa droga wewnętrzna) zostały wyburzone przez Wnioskodawcę.

*   Na działce znajdują się elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

*   Pod działką znajduje się także opisany w opisie zdarzenia przyszłego fragment Tunelu, będący elementem systemu drogowego Gminy Miejskiej.

*   Po nabyciu działki Wnioskodawca rozpoczął proces budowlany w ramach którego rozpoczęta została budowa dwóch budynków biurowych, które w przyszłości mają być przeznaczone pod wynajem na cele prowadzenia działalności komercyjnej. W chwili obecnej prace budowlane są na etapie wstępnym i toczą się poniżej poziomu gruntu. W ramach budynku D wykonana została tzw. ściana berlińska oraz przekładki sieci, w trakcie wykonywania jest palowanie pod płytę fundamentową; natomiast w ramach budynku E wykonane zostały już przekładki sieci oraz ściana szczelinowa, a w chwili obecnej wykonywany jest wykop oraz oczep ściany szczelinowej.

*   Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

Na podstawie powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa omawianej działki powinna być zaklasyfikowana jako (A) dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz (B) zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego, który będzie obowiązkowo podlegała podatkowi VAT.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Przede wszystkim, przy klasyfikacji dostawy omawianej działki jako działki niezabudowanej należy pominąć okoliczność, że znajduje się pod nią fragment Tunelu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie ma ekonomicznego prawa do rozporządzenia fragmentem Tunelu jak właściciel – jest to element infrastruktury drogowej miasta i ani intencją stron Transakcji, ani też jej rzeczywistym skutkiem nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzenia Tunelem (czy też jego częścią) jak właściciel. Należy wskazać, że w interpretacji wydanej w przeszłości dla Wnioskodawcy za prawidłowe uznano jego stanowisko (omawiana działka była w tej interpretacji definiowana jako "Nieruchomość "B" i w dacie jej nabycia przez Wnioskodawcę były na niej zlokalizowane, poza Tunelem, inne budowle), zgodnie z którym:

„_W ocenie Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Nieruchomość B. jest zabudowana. Konkluzja ta jest aktualna, pomimo że z punktu widzenia VAT nie wydaje się, aby w ramach transakcji następowała również dostawa Tunelu. B. nie ma bowiem możliwości przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Tunelem jak właściciel, sama bowiem takim prawem efektywnie nie dysponuje. Sprzedający nie jest posiadaczem ani dysponentem Tunelu w sensie ekonomicznym, który jest istotny dla VAT, bowiem Tunel w rzeczywistości jest użytkowany jako droga publiczna._”

Innymi słowy, uwzględniając ekonomiczny aspekt omawianej transakcji należy przyjąć, że fragment Tunelu w ogóle nie stanowi przedmiotu Transakcji i nie może determinować reżimu jej opodatkowania.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. o nr ILPP3/4512-53/15-2/DC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym tej interpretacji podatnik (parafia) był właścicielem kilku nieruchomości gruntowych na których znajdowały się pewne fragmenty budowli (takich jak asfaltowe ścieżki, niepubliczna droga dojazdowa do trybun toru, ogrodzenie chroniące, torowisko oraz sieci infrastruktury technicznej), których parafia nie była jednak ekonomicznym właścicielem (należały one bądź do miasta, bądź do przedsiębiorstw przesyłowych, bądź do miejskich zakładów). W takim stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że uwzględniając m.in. następujące argumenty: (a) parafia nigdy nie była ekonomicznym właścicielem nakładów znajdujących się na działkach objętych planowaną transakcją; (b) na skutek odpłatnej dostawy działek objętych transakcją – parafia de facto przeniesie własność ekonomiczną tylko w odniesieniu do gruntu; (c) cena, która zostanie wykazana w akcie notarialnym nie będzie obejmowała wartości nakładów znajdujących się na działkach objętych rzeczonym aktem (d) przez wskazane działki przebiegają tylko fragmenty budowli: alejki, drogi dojazdowej, sieci infrastruktury technicznej, ogrodzenia zabezpieczającego oraz torowiska – dostawę należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze okoliczność, że pod omawianą działką znajduje się jedynie fragment tunelu (który biegnie dalej przez sąsiadujące działki). W kontekście tej okoliczności należy, poprzez analogię, przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r. we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 1914/13 w którego uzasadnieniu wskazano, że "_Sprzedaży działki gruntu, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nie należące w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie będące przedmiotem sprzedaży), tj. schody, ganki itp., z oczywistych względów nie można zatem traktować jako dostawy terenów zabudowanych. Sensem (celem) ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie_". Co prawda, w stanie faktycznym, który był przedmiotem sporu rozstrzygniętego przez sąd w powyższej sprawie, spór dotyczył nieco odmiennej sytuacji, a mianowicie jedynie pewnych elementów budynku (posadowionego na sąsiadującej działce) zlokalizowanych na działce będącej przedmiotem transakcji, cytowany wyrok jest także o tyle interesujący, że sąd nakazał uwzględnić ekonomiczny sens danej transakcji (a w sprawie Wnioskodawcy niewątpliwie ekonomicznym sensem transakcji nie jest sprzedaż fragmentu Tunelu);

*   Przy klasyfikacji dostawy omawianej działki niezabudowanej należy także pominąć okoliczność, że na działce tej znajdują się budowle będące elementem infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych. Również w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi elementami jak właściciel. Kwestia ta jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o nr ITPP2/443-1104/14/EB Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel. Również w interpretacjach indywidualnych wydanych w przeszłości dla Wnioskodawcy (w zakresie działek 325/1 oraz 326/6) o sygn. IPPP2/443-647/14-2/DG oraz IPPP2/443-646/14-2/DG potwierdzono, że elementy sieci przesyłowych przyłączonych do przedsiębiorstw przesyłowych powinny być pominięte przy klasyfikacji dostawy nieruchomości.

*   Jednocześnie, przy klasyfikacji dostawy omawianej działki jako działki niezabudowanej należy pominąć okoliczność, że na działce tej rozpoczęły się prace mające na celu wybudowanie budynku. Co prawda, w sytuacji, w której następuje dostawa nieruchomości na której został rozpoczęty projekt polegający na budowie budynku i jednocześnie budowa ma być kontynuowana przez nabywcę, organy podatkowe w niektórych interpretacjach wskazują, że dostawa taka może, pod pewnymi warunkami, być potraktowana jako dostawa budynku. W niniejszej sprawie budowa budynków znajduje się jednak na bardzo wstępnym etapie – wykonane zostały właściwie jedynie prace przygotowawcze poniżej poziomu gruntu pod wzniesienie budynków. W tym zakresie: (a) tzw. ścianka berlińska stanowi jedynie tymczasową obudowę wykopu mającą na celu zabezpieczenie wykopu przed osunięciem (b) tzw. ściana szczelinowa jest podziemną konstrukcją (która w przyszłości będzie podziemnym elementem konstrukcji budynku) mającą na celu zabezpieczenie gruntu (oraz budowanego na nim budynku) przed tzw. siłami poziomymi (np. podziemnym przesunięciem gruntu) oraz zapewnienia wodoszczelności (c) palowanie pod płytę fundamentową jest wstępnym procesem mającym na celu wybudowanie płyty fundamentowej (d) wykonanie przekładki sieci ma na celu umożliwienie późniejszego przyłączenia budynku do sieci wodociągowych. Niewątpliwie, taki stopień zaawansowania prac nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy jest budynek (w chwili dostawy brak będzie jeszcze chociażby płyty fundamentowej, na której przyszłe budynki zostaną posadowione).

*   Wreszcie, przy klasyfikacji omawianej działki należy mieć na względzie okoliczność, że dla działki tej została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co oznacza, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT działka ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla terenów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę.

*   Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że Wnioskodawca poniósł na opisane powyżej prace wstępne określone nakłady, których ciężar zostanie przeniesiony na Nabywcę w uzgodnionym wynagrodzeniu za sprzedaż działki 325/3, należy przyjąć że w tym zakresie Nabywca zwróci Wnioskodawcy koszty nabytych przez niego usług budowlanych. Tego typu rozliczenie powinno być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dostawę działki 325/3 należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę oraz – w zakresie w jakim wynagrodzenie za tą działkę będzie korespondowało z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na rozpoczęcie prac budowlanych – jako świadczenie usług opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 325/1 oraz 325/6,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 325/3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości. Zakres planowanej transakcji będzie obejmował dostawę:

*   prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 325/1 oraz 325/6 wraz z posadowionymi na nich Budowlami A/B i budowlami C;

*   prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 325/3, na której toczą się prace ziemne związane z dwoma Budynkami biurowymi;

*   zwrot, ujętych w księgach Wnioskodawcy nakładów, poniesionych na prace związane z budową Budynków na działce 325/3, których wartość zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży tej działki;

*   w ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy. Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know–how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotowe nieruchomości nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanych nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy więc w pierwszej kolejności dokonać analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia celem ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działce 325/1 znajdują się w chwili obecnej budowle w postaci chodnika brukowanego i latarni. Budowle wraz z działką zostały nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budowle znajdujące się na działce, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Na działce tej znajdują się również inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych).

Na działce 325/6 znajdują się budowle w postaci chodnika oraz słupa. Budowle te (wraz z działką) zostały nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ww. budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Na działce tej znajdują się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy, lecz stanowią element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych.

Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnosi się do budynków, budowli lub ich części. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne – stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Zatem części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanej Nieruchomości, a tym samym przy dostawie działki o numerze 325/1 oraz 325/6 nie będą miały wpływu na ustalenie opodatkowania tej transakcji.

Ponadto na działce nr 325/1 znajduje się budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki. Wymienione obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu cyt. wyżej przepisów prawa budowlanego z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem.

W rezultacie w przypadku działki nr 325/1 mamy do czynienia z dostawą budowli w postaci chodnika oraz latarni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, a w przypadku działki nr 325/6 z dostawą budowli w postaci chodnika oraz słupa wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Z wniosku wynika, że ww. działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2014 r. w ramach dostawy budowli wraz z przynależnym gruntem po dwóch latach od ich pierwszego zasiedlenia. Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opcję opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Poprzedni właściciel nabył ww. działki na podstawie aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na opisane budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym należy wskazać, że dostawa budowli położonych na działkach nr 325/1 i nr 325/6 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlania będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z możliwością wyboru opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy działki o numerze 325/1 oraz 325/6 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do opodatkowania dostawy działki nr 325/3 wskazać należy, że omawiana działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę). W momencie nabycia (w dniu 28 listopada 2014 r.) działka ta była zabudowana chodnikiem oraz asfaltową drogą wewnętrzną, pod działką znajdował się także tunel drogowy.

Po nabyciu działki Wnioskodawca rozpoczął proces budowlany, w wyniku którego ww. budowle, tj. chodnik oraz droga wewnętrzna zostały wyburzone i rozpoczęta została budowa dwóch budynków biurowych, które w przyszłości mają być przeznaczone pod wynajem na cele prowadzenia działalności komercyjnej. W chwili obecnej prace budowlane są na etapie wstępnym i toczą się poniżej poziomu gruntu. W ramach jednego budynku została wybudowana tzw. ściana berlińska oraz przekładki sieci, w trakcie wykonywania jest palowanie pod płytę fundamentową, natomiast w ramach drugiego budynku wykonane zostały przekładki sieci oraz ściana szczelinowa, a obecnie wykonywany jest wykop oraz oczep ściany szczelinowej.

Pod działką znajduje się także krótki fragment tunelu drogowego, którego większa część przebiega pod sąsiadującymi działkami. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budowę tunelu. Obecnie tunel jest elementem systemu drogowego Gminy. Przekazanie tunelu do użytkowania nastąpiło w 2007 r. Tunel zlokalizowany jest pod powierzchnią działki i jest on ogólnie dostępny, pełniąc funkcję drogi publicznej – służy on tranzytowi miejskiemu (wschód – zachód) rozdzielonego układem torowym przez dworzec kolejowy.

Należy wskazać, że zarówno orzecznictwo krajowe (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13, wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11) jak i unijne (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV) wskazują na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego danej czynności. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności i skoncentrować na jej aspekcie faktycznym, determinowanym uwarunkowaniami ekonomicznymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku tunelu nie ma prawa rozporządzania jego fragmentem, znajdującym się na działce jak właściciel – jest to element infrastruktury drogowej, a także Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jego budowę. Ponadto ani intencją stron transakcji, ani też jej rzeczywistym skutkiem nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania tunelem (czy też jego częścią) jak właściciel.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że fragment tunelu nie stanowi przedmiotu transakcji i nie może determinować reżimu jej opodatkowania.

Znajdujące się na działce elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne – stanowią własność tych przedsiębiorstw i również nie są przedmiotem transakcji.

W rezultacie w przypadku działki nr 325/3 przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową. Jak wskazał Wnioskodawca stopień zaawansowania prac jest na etapie wstępnym, wykonane zostały jedynie prace przygotowawcze poniżej poziomu gruntu pod wzniesienie budynków, w chwili dostawy brak będzie chociażby płyty fundamentowej, na której przyszłe budynki będą posadowione. Trudno uznać zatem, że prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę).

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie dostawy działki o numerze 325/3 występuje zarówno dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz zwrot nakładów inwestycyjnych. W ocenie tut. organu w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości.

Jak wynika z cyt. już wyżej wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`)”

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Odnosząc cytowane wyżej orzeczenia TSUE do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części. Zatem w przypadku dostawy działki o numerze 325/3 mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości – prawa użytkowania wieczystego terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania w tym przypadku, gdyż dla działki o numerze 325/3 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 325/3 z rozpoczętą inwestycją budowlaną będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23% jako jednolita transakcja dostawy nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy działki o numerze 325/3 jako dostawy niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz zbyciu nakładów inwestycyjnych, podlegających opodatkowaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00–013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1–go Maja 10, 09–402 Płock.