Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.416.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne, ustalenie miejsca opodatkowania, sposób dokumentowania, zwolnienie od podatku VAT oraz obowiązek rejestracji do procedury VAT OSS.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obciążenia-odwrotne obciążenie; procedura-procedura OSS; szkolenie; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 6a. Procedura unijna dotycząca niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług (poprzednio: Procedura szczególna dot. usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty z siedzibą w UE na rzecz konsumentów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6a-art. 130a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6a-art. 130b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku uznania usług świadczonych w wariancie 1 i 2 za usługi elektroniczne,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania usług świadczonych w wariancie 3 za usługi elektroniczne,
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników oraz sposobu ich dokumentowania,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w wariancie 1 i 2 na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami zamieszkałych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią, na podstawie art. 28c ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju od wszystkich świadczonych usług na rzecz usługobiorcy niebędącego podatnikiem,
*   **nieprawidłowe** w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy do usług świadczonych zarówno na rzecz krajowych, jak i zagranicznych podmiotów, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych, zarówno będących, jak i niebędących podatnikami, niezależnie od miejsca świadczenia,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych (wariant 3) na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią oraz obowiązku rejestracji do procedury VAT OSS.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

9 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne, ustalenia miejsca opodatkowania, sposobu dokumentowania, zwolnienia od podatku VAT oraz obowiązku rejestracji do procedury VAT OSS. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2024 r. (wpływ ePUAP 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o obszar sprzedaży szkoleń i kursów online z zakresu cyberbezpieczeństwa. W tym celu przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie działalność w obszarze pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności będzie działalność wspomagająca edukację, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, reprodukcja zapisanych nośników informacji, działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Wnioskodawca zamierza oferować klientom szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i podstaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego cyberbezpieczeństwa oraz technologii informatycznych. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Kursy i szkolenia online będą usługami w zakresie kształcenia, przy czym przez kształcenie należy rozumieć proces zdobywania wiedzy i umiejętności z zakresu specjalistycznego oprogramowania. Nie będą to jednak usługi z zakresu wychowania.

Usługodawca w chwili obecnej nie jest i w pierwszej fazie działalności nie planuje wpisu jako jednostka objęta systemem oświaty ani jednostka akredytowana w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Usługodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych.

Usługodawca w dalszej fazie działalności planuje uzyskanie wpisu na listę jednostek kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Klientami będą mogły być podmioty z całego świata (osoby fizyczne, osoby prawne, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza niej). W pierwszej kolejności grupą docelową Wnioskodawcy są międzynarodowe korporacje, których oczekiwanym efektem (jako usługobiorców) jest dalsze kształcenie wysoko wykwalifikowanych pracowników, posiadających wiedzę oraz doświadczenie umożliwiające udział w szkoleniach o znacznym stopniu zaawansowania.

Szkolenia sprzedawane są za pośrednictwem platformy online z wykorzystaniem systemów płatności online takich jak (…) i (…). W przypadku zakupu usługi przez osobę prywatną z wykorzystaniem płatności online poprzez wspomniane systemy, Wnioskodawca nie zawsze będzie miał możliwość identyfikacji usługobiorcy. Wynika to ze specyfiki działania międzynarodowych operatorów płatności, którzy co do zasady umożliwiają użytkownikom dokonywanie i otrzymywanie płatności po rejestracji w systemie, do której wystarczy podanie adresu e-mail, ustawienie hasła dostępu do konta oraz zaakceptowanie warunków umowy. Następnie użytkownik konfiguruje źródło finansowania płatności dodając rachunek bankowy lub kartę debetową/kredytową, którą operator płatności obciąża w celu realizacji płatności. Operator płatności online może poprosić osobę fizyczną o przesłanie dokumentu potwierdzającego jego tożsamość, jednak są to dane, w których posiadaniu jest wyłącznie operator, dane te nie są przekazywane odbiorcy płatności. Co najbardziej istotne – na żadnym etapie odbiorca płatności nie widzi m.in. danych osobowych, danych dotyczących rachunków bankowych lub numeru karty kredytowej nadawcy. Należy zatem uznać, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym odbiorcą usług szkoleniowych Wnioskodawcy będą mogły być osoby fizyczne, których tożsamości nie będzie można ustalić, lub których dane nie będą mogły być zweryfikowane pod katem wiarygodności.

Wnioskodawca planuje sprzedaż usług szkoleniowych w kilku wariantach:

a. Szkolenia prowadzone w formie zdalnej na żywo –(\`(...)\`). Ten wariant obejmuje szkolenie prowadzone na żywo przez Internet. W zależności od szkolenia, trwać ono będzie kilka dni, kilka tygodni lub kilka miesięcy. Uczestnik kursu otrzyma materiały wstępne dotyczące tematu, które pomogą w zrozumieniu treści omawianych podczas warsztatu na żywo. Warsztat na żywo będzie prowadzony na platformie (…) przez trenera – eksperta. Po zakończeniu warsztatu uczestnik otrzymuje materiały końcowe oraz zadania wraz z testem do wypełnienia. Uczestnik uzyskuje również dostęp do dedykowanego kanału na platformie (…), zrzeszającego społeczność uczestników kursu. W trakcie trwania szkolenia uczestnik będzie miał możliwość kontaktu, zarówno z trenerem, jak i z grupą kursantów. Uczestnik będzie mógł skontaktować się z trenerem w celu weryfikacji postępów, czy omawiania i wyjaśniania problematycznych kwestii. Udział (trenera) będzie znaczący, trener udzieli odpowiedzi na pytania kursantów, poprowadzi rozmowy, skoryguje błędy i oceni pracę kursantów. Bez udziału trenera efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności w ramach kursów byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione. Eksperci prowadzący szkolenia to wysokiej klasy specjaliści posiadający ogromne doświadczenie oraz wiedzę. Zasadniczym elementem szkoleń jest właściwie możliwość dyskusji i wymiany doświadczeń oraz spostrzeżeń, a także umożliwienie uczestnikom pracy na tzw. real scenarios, czyli scenariuszach rzeczywistych, opracowywanych przez ekspertów na podstawie ich doświadczenia zawodowego. Dziedzina cyberbezpieczeństwa jest niezwykle dynamiczną strefą, dlatego informacje przekazywane podczas szkoleń muszą być na bieżąco aktualizowane o najnowsze dane. Dbałość o aktualność przekazywanej wiedzy w niezwykle dynamicznym środowisku technologii jest także rolą trenera – eksperta. Prowadzenie kursów online nie jest zautomatyzowane w zakresie, w jakim wymaga udziału trenera. W zakresie, w jakim uczestnicy samodzielnie zapoznają się z treścią kursów (np. nagraniami z poszczególnych modułów, w których uprzednio uczestniczyli na żywo lub dodatkowymi materiałami), prowadzenie kursów online jest zautomatyzowane, ponieważ na tym polega ich istota – kurs online ma postać cyfrową i jest to materiał, który uczestnik kursu może odtworzyć wielokrotnie i o dowolnej godzinie. Po ukończeniu kursu uczestnik otrzymuje certyfikat ukończenia kursu. Po ukończeniu kursu uczestnik jest także uprawniony do uzyskania punktów (\`(...)\`), tj. punktów (\`(...)\`), czyli jednostek mierzących ilość czasu i wysiłku poświęconego na doskonalenie zawodowe. Są one często wymagane przez organizacje zawodowe (takie jak m.in. (…), (…)), i umożliwiają specjalistom utrzymanie swoich certyfikatów i akredytacji. Punkty te zdobywa się poprzez uczestnictwo w kursach, szkoleniach, konferencjach, a także poprzez publikowanie artykułów czy prowadzenia szkoleń. (\`(...)\`) pomagają w zapewnieniu, że profesjonaliści są na bieżąco z najnowszymi trendami, technologiami i najlepszymi praktykami w swojej dziedzinie. Sprzedaż kursów online będzie odbywała się zarówno w pełni automatycznie za pośrednictwem platformy, jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej z udziałem człowieka. Świadczenie wskazanej usługi edukacyjnej w formie kursów online nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, ponieważ technologia takiego kursu opiera się właśnie na wykorzystaniu sieci internetowej, co wyróżnia kurs online od tradycyjnych form edukacji.

b. Wnioskodawca planuje również sprzedaż nagrań ze szkoleń prowadzonych pierwotnie na żywo z możliwością zakupu całości szkolenia lub poszczególnych, osobnych tematycznie modułów/segmentów. Składową niektórych z tych szkoleń będzie mogła być także usługa wsparcia trenera – eksperta (nauczyciela) w postaci indywidualnych konsultacji i oceny pracy (zadań domowych) uczestnika. Kontakt z trenerem będzie odbywał się przez Internet i w tym zakresie Internet będzie pełnił funkcję prostego narzędzia do komunikowania się. Uczestnik uzyskuje również dostęp do dedykowanego kanału na platformie (…), zrzeszającego społeczność uczestników kursu. W przypadku takiego wariantu, tj. sprzedaży nagrań oraz materiałów ze szkoleń uprzednio prowadzonych na żywo, z możliwością dołączenia do społeczności zrzeszającej uczestników kursu oraz z możliwością indywidualnego kontaktu z trenerem - ekspertem, udział trenera będzie pełnił istotną rolę polegającą na możliwości weryfikacji postępów, omówienia problematycznych kwestii, zadawania pytań ekspertowi, a także omówienia prac domowych (lub zadań dodatkowych dołączonych do kursu). Uczestnik ma możliwość zadawania pytania ekspertowi na każdym etapie zapoznawania się z materiałem wideo. Wnioskodawca będzie posiadał w swojej ofercie także nagrywane moduły kursowe np. kurs 30-dniowy, który nie jest nagraniem ze szkolenia na żywo, ale opracowanym i przygotowanym przez ekspertów modułem tematycznym.

c. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży wyłącznie nagrań oraz materiałów ze szkolenia, wraz z dostępem do społeczności uczestników szkolenia, jednak bez możliwości indywidualnego, bezpośredniego kontaktu z trenerem – ekspertem. Po ukończeniu kursu uczestnik otrzymuje certyfikat ukończenia kursu. Sprzedaż kursów online będzie odbywała się zarówno w pełni automatycznie za pośrednictwem platformy, jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej z udziałem człowieka. Świadczenie wskazanej usługi edukacyjnej w formie kursów online nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, ponieważ technologia takiego kursu opiera się właśnie na wykorzystaniu sieci internetowej, co wyróżnia kurs online od tradycyjnych form edukacji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Trenerzy/eksperci będą mogli przebywać w różnych lokalizacjach, zarówno w Polsce, jak i za granicą. W zależności od indywidualnych okoliczności mogą oni pracować z krajów takich jak m.in. Polska, Czechy, Finlandia, Irlandia, Serbia czy Niderlandy. Ze względu na specyfikę usług Wnioskodawcy, które są realizowane w formie szkoleń online, lokalizacja fizyczna terenów nie jest w pełni możliwa do określenia. Uczestnicy szkoleń mają pełny dostęp do trenerów i ekspertów za pośrednictwem narzędzi komunikacyjnych online co pozwala na sprawny kontakt niezależnie od miejsca, w którym trener się znajduje w danym momencie.

Z informacji uzyskanych od księgowości Wnioskodawcy wynika, że suma całkowitej wartości sprzedaży usług elektronicznych na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających siedzibę miejsce zamieszkania lub stałe miejsce pobytu na terytorium kraju UE innego niż Polska, nie przekroczyła w trakcie tego ani poprzedniego roku podatkowego kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej (42 000 zł).

**Pytania**

1\. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi, które będą świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

3\. Czy jeśli stanowisko w pytaniu nr 2 jest prawidłowe, to usługa Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i będzie uprawniony do wystawienia dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz usługobiorcy niebędącego podatnikiem będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT?

5\. Czy jeśli stanowisko w pytaniu nr 4 jest prawidłowe, to Wnioskodawca rozliczy podatek należny według stawek obowiązujących w RP i nie ma w takim przypadku potrzeby, aby podatnik rejestrował się do celów podatku VAT w kraju, do którego sprzedawana jest usługa?

6\. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku spełnienia przesłanek zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia świadcząc usługi szkoleniowe zarówno rzecz krajowych, jak i zagranicznych podmiotów, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych, zarówno będących, jak i niebędących podatnikami, niezależnie od miejsca świadczenia?

7\. Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli usługi, które będą świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 28k ustawy o VAT, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług może dokonać rejestracji do procedury VAT OSS?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad pytanie nr 1

Usługa polegająca na sprzedaży kursów online za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każda osoba, która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień, nie może zostać uznana za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach kompleksowej sprzedaży kursów online nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Uznać należy, że warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Przepis rozporządzenia stanowi natomiast, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną: automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem, ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że o ile usługa edukacyjna będzie świadczona za pomocą Internetu, o tyle wymaga jednak udziału człowieka w stopniu większym niż minimalny. Uczestnicy kursu korzystają bowiem ze wsparcia trenera, który odpowiada na zadawane przez nich pytania, udziela wskazówek i ocenia ich pracę, zarówno w trakcie trwania kursu na żywo, jak i wykonywaną w ramach wypełniania zadań domowych oraz testów końcowych. Bez osobistego udziału trenera nie jest możliwa realizacja celów oferowanego kursu online. Dodatkowo, należy mieć również na uwadze wyzwania, jakie stawia w tym zakresie dziedzina cyberbezpieczeństwa. Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczym elementem szkoleń jest możliwość dyskusji i wymiany doświadczeń oraz spostrzeżeń, a także umożliwienie uczestnikom pracy na tzw. real scenarios, czyli scenariuszach rzeczywistych, opracowywanych przez ekspertów na podstawie ich doświadczenia zawodowego. Dziedzina cyberbezpieczeństwa jest niezwykle dynamiczną sferą, dlatego informacje przekazywane podczas szkoleń muszą być na bieżąco aktualizowane o najnowsze dane. Dbałość o aktualność przekazywanej wiedzy w niezwykle dynamicznym środowisku technologii jest także rolą trenera - eksperta. W ocenie Wnioskodawcy rola udziału trenera-eksperta w przypadku wariantu szkoleń prowadzonych na żywo, w ramach akademii cyberbezpieczeństwa, jest niepodważalna i bezsprzeczna. Z kolei rola trenera w przypadku wariantu sprzedaży nagrań ze szkoleń prowadzonych uprzednio na żywo, wraz z możliwością kontaktu z trenerem jest równie istotna i znacząca, co wynika właśnie ze specyfiki dziedziny cyberbezpieczeństwa, jej dynamicznej postaci, poziomu skomplikowania oraz konieczności zrozumienia wielowątkowych struktur. Sprzedaż nagrań bez tej możliwości oznaczałaby pozostawienie odbiorcy bez możliwości weryfikacji zrozumienia skomplikowanej materii. W wielu przypadkach niezrozumienie jednego z elementów szkolenia uniemożliwiłoby przejście do kolejnego etapu, a samodzielne poszukiwanie uzasadnienia lub rozwiązania mogłoby być niemożliwe - bowiem wiedza z tego zakresu jest wiedzą często posiadaną wyłącznie przez ekspertów, wynikająca z ich doświadczenia, z konkretnej sytuacji w danych warunkach środowiska informatycznego i nie jest to wiedza, którą można posiąść studiując podręczniki lub inne źródła. Kazuistyczność takich przypadków dodatkowo podkreśla rolę udziału trenera, nawet jeśli możliwość kontaktu z trenerem nie jest zasadniczą częścią szkolenia (tą jest zapoznanie się z nagranym materiałem). Uczestnik mimo, iż nie uczestniczył w nagrywanym szkoleniu „na żywo” wciąż ma możliwość zadawania pytań na każdym etapie zapoznawania się z materiałem wideo.

Wobec tego uznać należy, że z powodu niespełnienia warunku minimalnego udziału człowieka, usługa świadczona przez Wnioskodawcę w wariancie 1) sprzedaży kursów prowadzonych na żywo oraz w wariancie 2) sprzedaży nagrań z kursów prowadzonych na żywo z możliwością kontaktu z trenerem - ekspertem na każdym etapie zapoznawania się z nagraniem, nie będzie usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz nie będzie usługą elektroniczną w rozumieniu definicji usług elektronicznych z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Ad pytanie nr 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług szkoleniowych, które będą wykonywane przez Spółkę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, świadczenie ww. usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych Kontrahentów (mających siedzibę poza Polską) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy kontrahenci, którzy będą nabywać od Wnioskodawcy usługi szkoleniowe, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT (albo jeśli kontrahenci takie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będą posiadać, ale usługi Wnioskodawcy nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia, o których mowa w ww. przepisie nie znajdą zastosowania, w konsekwencji czego przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tym przepisie. Wnioskodawca nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i będzie uprawniony do wystawiania dokumentujących je faktur bez doliczania do ceny usługi podatku VAT.

Ad pytanie nr 4 i 5

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług w ramach szkoleń online na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT - będzie miejsce, w którym Wnioskodawca jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleń online także na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej i poza nim. Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi elektroniczne.

I tak, jednym z zastrzeżeń wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k ustawy, w myśl którego - miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że ww. zastrzeżenie w art. 28c ust. 1 ustawy nie będzie miało zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń online na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ponieważ jak wcześniej wyjaśniono, usługi te nie będą usługami elektronicznymi. Tym samym miejscem świadczenia usług kursów internetowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie zgodnie z ww. przepisem miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Podsumowując, usługi opisane w zdarzeniu przyszłym świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności, zamieszkałych poza terytorium Polski, nie spełniają przesłanek kwalifikujących je do usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy i nie powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 28k ustawy (w ramach procedury VAT OSS). Ww. usługi stanowią usługi edukacyjne podlegające opodatkowaniu przez Wnioskodawcę (usługodawcę) stosownie do art. 28c ustawy w miejscu, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej.

Ad pytanie nr 6

Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia działań reorganizacyjnych, mających na celu uzyskanie statusu jednostki kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: Prawo oświatowe). Zgodnie z tym przepisem placówka kształcenia ustawicznego należy do sytemu oświaty.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Zwolnienie obejmuje oba rodzaje usług (kształcenia i wychowania), przy czym usługa nie musi być jednocześnie usługą kształcenia i wychowania, aby spełniać przesłankę przedmiotową.

W konsekwencji świadcząc wyżej opisane usługi kształcenia oraz po uzyskaniu statusu jednostki kształcenia ustawicznego, zdaniem Wnioskodawcy będzie spełniał on przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo Oświatowe przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć m.in. uzyskiwanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Formy pozaszkolne, to m.in. kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, które mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego (art. 117 ust. 1a i 2b cyt. ustawy). Przekazywanie wiedzy w ramach kursów i szkoleń opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę samo w sobie jest równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem owej wiedzy i kompetencji przez odbiorców w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

Placówka kształcenia ustawicznego może być prowadzona w formie publicznej albo niepublicznej (art. 8 ust. ustawy Prawo Oświatowe). Warunkiem prowadzenia placówki niepublicznej jest posiadanie wpisu w ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 168 ust. 1 cyt. ustawy).

Podsumowując, po uzyskaniu wspomnianego wpisu Wnioskodawca będzie spełniał określone w normie prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w formach pozaszkolnych w ramach placówki kształcenia ustawicznego stanowiącej jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży usług szkoleniowo-edukacyjnych online na rzecz osób fizycznych, jak i osób prawnych, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza niej. W przypadku podatników zwolnionych z VAT sprzedaż towarów do innych krajów należy traktować jako sprzedaż krajową. W związku z tym jeśli sprzedaż krajowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to sprzedaż poza krajem również. Sama okoliczność, iż Wnioskodawca jest podmiotem niepublicznym i świadczyć będzie te usługi w celach komercyjnych, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia. Dla celów zastosowania zwolnienia nie jest konieczne spełnienie innych przesłanek niż wskazane powyżej, w szczególności dla zastosowania zwolnienia nie jest istotne miejsce świadczenia usług, ani podmioty lub osoby, na rzecz których usługi są świadczone.

Ad pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży usług, uznanych za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, tj. usługę sprzedaży wyłącznie nagrań ze szkoleń, bez możliwości osobistego kontaktu z trenerem (ekspertem), zastosowanie znajdzie art. 28k ustawy o VAT, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług może (lub powinien w przypadku przekroczenia limitu 10.000 euro) dokonać rejestracji do procedury VAT OSS. Zdaniem Wnioskodawcy, po rejestracji do procedury VAT OSS Wnioskodawca może korzystać z ww. procedury bez ograniczeń, tj. nie istnieje górny limit możliwości korzystania z procedury VAT OSS i z procedury tej można korzystać niezależnie od przepisów wewnętrznych krajów wspólnotowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

2) państwie członkowskim – rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.);

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo oferować klientom szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i podstaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego cyberbezpieczeństwa oraz technologii informatycznych. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Szkolenia będą prowadzone w formie online. Planują Państwo sprzedaż usług w kilku wariantach:

1) szkolenia online prowadzone w formie zdalnej na żywo (Live virtual class) na platformie (…) przez trenera – eksperta, gdzie uczestnik będzie miał możliwość kontaktu, zarówno z trenerem, jak i z grupą kursantów,

2) sprzedaż nagrań oraz materiałów ze szkoleń, w ramach których będzie dostępna usługa wsparcia trenera - eksperta (nauczyciela) w postaci indywidualnych konsultacji i oceny pracy (zadań domowych),

3) sprzedaż wyłącznie nagrań oraz materiałów ze szkolenia, bez możliwości indywidualnego kontaktu z trenerem – ekspertem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi przestawione w zdarzeniu przyszłym stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Jak wynika z opisu sprawy będą Państwo świadczyć szkolenia prowadzone w formie online w kilku wariantach:

1) szkolenia online prowadzone w formie zdalnej na żywo (Live virtual class) na platformie (…) przez trenera – eksperta, gdzie uczestnik będzie miał możliwość kontaktu, zarówno z trenerem, jak i z grupą kursantów,

2) sprzedaż nagrań oraz materiałów ze szkoleń, w ramach których będzie dostępna usługa wsparcia trenera - eksperta (nauczyciela) w postaci indywidualnych konsultacji i oceny pracy (zadań domowych),

3) sprzedaż wyłącznie nagrań oraz materiałów ze szkolenia, bez możliwości indywidualnego kontaktu z trenerem – ekspertem.

Należy wskazać, że wyłącznie świadczone przez Państwa szkolenia w wariancie 1 oraz 2, które wymagają udziału i wsparcia trenera - eksperta nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż świadczenia te nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Oferowane przez Państwa kursy prowadzone na żywo przez trenera – eksperta (wariant 1) dają uczestnikom możliwość skontaktowania się z trenerem w celu weryfikacji postępów, omawiania i wyjaśniania problematycznych kwestii, zaś trener udziela odpowiedzi na pytania kursantów, prowadzi rozmowy, koryguje błędy i ocenia pracę kursantów. Kurs obejmujący sprzedaż nagrań z kursów prowadzonych na żywo z możliwością kontaktu z trenerem - ekspertem na każdym etapie zapoznawania się z materiałami wideo (wariant 2), daje uczestnikom możliwość zadawania pytań ekspertowi - trenerowi, zaś trener ma możliwość weryfikacji postępów, omówienia problematycznych kwestii, prac domowych (lub zadań dodatkowych dołączanych do kursu). W Państwa sytuacji warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przypadku wariantu 1 i 2 spełniony.

Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych usługi świadczone w wariancie 1 i 2, nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach sprzedaży kursów online nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka.

Natomiast inaczej będzie w sytuacji sprzedaży przez Państwa nagrań oraz materiałów ze szkolenia, bez możliwości indywidualnego kontaktu z trenerem – ekspertem (wariant 3). Sprzedaż tych kursów będzie odbywała się zarówno w pełni automatycznie za pośrednictwem platformy, jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej. Świadczenie usługi w wariancie 3 w formie kursów online nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Zatem, w tym przypadku Państwa usługi stanowią usługi elektronicznie, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1**, że usługa świadczona przez Spółkę w wariancie 1) sprzedaży kursów prowadzonych na żywo oraz w wariancie 2) sprzedaży nagrań z kursów prowadzonych na żywo z możliwością kontaktu z trenerem - ekspertem nie będzie usługą elektroniczną należy uznać za **prawidłowe**. Za **prawidłowe** należy również uznać Państwa stanowisko, że usługa sprzedaży wyłącznie nagrań ze szkoleń, bez możliwości osobistego kontaktu z trenerem (ekspertem) jest usługą elektroniczną.

Państwa wątpliwości, dotyczą również ustalenia miejsca świadczenia usług, o których mowa we wniosku świadczonych na rzecz usługobiorców będących podatnikami oraz sposobu ich dokumentowania (pytanie nr 2 i nr 3).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia

I tak, stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Przy czym na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak Państwo wskazali, opisane usługi świadczone będą na rzecz zagranicznych Kontrahentów mających siedzibę poza Polską.

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług szkoleniowych (określonych w wariancie 1 oraz 2), gdzie odbiorcą będzie podatnik, zagraniczny Kontrahent mający siedzibę poza Polską, należy wskazać na szczególną regułę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy, która odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa. Jednakże w niniejszej sprawie, w której to nabywcom usługi umożliwia się udział w szkoleniu o charakterze wirtualnym – czyli takim, które nie odbywa się w konkretnym fizycznie wyodrębnionym miejscu, a uczestnicy biorą w niej udział poprzez łącze elektroniczne – niewątpliwie brak jest elementu fizycznego wstępu na szkolenie, co wynika z wirtualnego charakteru tego szkolenia. Tym samym norma art. 28g ust. 1 ustawy nie będzie miała zastosowanie w przypadku szkolenia w formie online (wirtualnego). W tym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ust. 1ustawy.

Natomiast sprzedaż nagrań i oraz materiałów ze szkoleń bez udziału trenera (wariant 3) - jak już ustaliłem - usługa ta ma charakter usługi elektronicznej, i w sytuacji, gdy będzie świadczona na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania. Przepisy art. 28k ust. 1 ustawy, mają bowiem zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w przypadku świadczenia usług w wariancie 3 na rzecz zagranicznych Kontrahentów.

W konsekwencji miejsce świadczenia Państwa usług na rzecz podatników, Kontrahentów zagranicznych (z siedzibą zarówno w innym niż Polska kraju UE jak i z siedzibą w kraju trzecim) należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, z którego wynika, że miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca (Kontrahent zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **prawidłowe**, gdyż w sposób właściwy określili Państwo, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz usługobiorców będących podatnikami (zagranicznych Kontrahentów) nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnośnie dokumentowania przez Państwa świadczonych usług na rzecz usługobiorców będących podatnikami należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać między innymi:

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Przy czym w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

Faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Jak już wskazałem, świadczone przez Państwa usługi, o których mowa we wniosku na rzecz usługobiorców będących podatnikami (z siedzibą poza Polską), nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym kontrahenci posiadają siedzibę działalności. Wobec tego będą Państwo zobowiązani do udokumentowania tych transakcji fakturami, które stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy nie będą zawierać stawki i kwoty podatku. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktury te powinny być opatrzone adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3**, że Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur dokumentujących usługi bez doliczania do ceny usługi podatku VAT, gdyż usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, jest **prawidłowe**.

Mają Państwo również wątpliwości odnośnie ustalenia miejsca świadczenia usług w wariancie 1 i 2 na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej, i poza nią, które Państwa zdaniem należy ustalić na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy (pytanie nr 4).

Należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, o której mowa w art. 28c ustawy stanowi, że:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jak Państwo wskazali, w przypadku szkoleń, w których trenerzy/eksperci biorą czynny udział eksperci ci będą mogli przebywać w różnych lokalizacjach, zarówno w Polsce, jak i za granicą. W zależności od indywidualnych okoliczności mogą oni pracować z krajów takich jak m.in. Polska, Czechy, Finlandia, Irlandia, Serbia czy Niderlandy.

Wbrew Państwa stanowisku, dla tych usług świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej, i poza nią nie znajdzie zastosowania zasada ogólna wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy.

Należy bowiem wskazać, że usługi te można uznać za usługi w zakresie nauki i edukacji, których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy, co oznacza, że miejscem opodatkowania tych usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana, tj. terytorium tego kraju gdzie fizycznie trener - ekspert prowadzi szkolenie.

Skoro w wariancie 1 kursy będą prowadzone na żywo przez trenerów - ekspertów znajdujących się poza Polską to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium kraju. Natomiast w sytuacji gdy kursy w wariancie 1 będą prowadzone przez ekspertów znajdujących się w Polsce, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Odnośnie ustalenia miejsca świadczenia usług o których mowa w wariancie 2 nie znajdzie zastosowanie norma art. 28g ust. 2 ustawy. Wariant 2 obejmuje sprzedaż nagrań ze szkoleń pierwotnie prowadzonych, jak również nagrywane moduły kursowe, niebędące nagraniem ze szkolenia na żywo, a opracowanym i przygotowanym przez ekspertów modułem tematycznym. Uczestnik ma w tym przypadku możliwość zadawania pytania ekspertowi na każdym etapie zapoznawania się z materiałem wideo. Kontakt z trenerem będzie odbywał się przez Internet. Zatem taka forma świadczenia kursów nie wpisuje się w normę, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy. Nabywca będzie otrzymywał od Państwa wcześniej nagrany kurs, co oznacza, że transmisja nie będzie odbywać się na żywo. Sama możliwość kontaktu z ekspertem nie jest wystarczającą przesłanką, do zastosowania art. 28g ust. 2 ustawy. Możliwość korzystania z pomocy eksperta oznacza, że nabywca niekoniecznie z tej pomocy skorzysta. W tym przypadku zastosowanie znajdzie powołany przez Państwa przepis art. 28c ust. 1 ustawy.

Ponieważ w swoim stanowisku wskazaliście Państwo, że do wszystkich usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT - będzie miejsce, w którym Spółka jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stanowisko w zakresie pytania **nr 4** całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego rozliczenia podatku VAT od świadczonych usług na rzecz usługobiorcy niebędącego podatnikiem (pytanie nr 5), należy wskazać, że miejsce świadczenia usługi wskazuje w jakim kraju podatnik powinien opodatkować daną usługę. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy w innym kraju. Ponadto, przepisy ustawy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług oprócz zasady ogólnej, o której mowa w art. 28c ust. 1 ustawy, zawierają także szczególne uregulowania, które uzależniają miejsce świadczenia usługi np. od faktycznego jej wykonywania, tak jak mamy z tym do czynienia w przypadku usług w dziedzinie edukacji. Wówczas w sytuacji, gdy usługa jest świadczona w innym niż Polska kraju zastosowanie znajdują przepisy kraju, w którym dana czynność jest wykonywana.

Tym samym odnośnie usług świadczonych przez Spółkę w wariancie 1 i 2, dla których miejscem ich świadczenia na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami będzie Polska, będziecie Państwo zobowiązani do wykazania i rozliczenia podatku należnego w kraju na podstawie polskich przepisów. Natomiast dla usług w wariancie 1, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską kwestie rejestracji dla celów podatku VAT oraz rozliczenia tego podatku od dokonanej przez Państwa sprzedaży usług regulują przepisy obowiązujące w kraju opodatkowania usługi.

Ponieważ w swoim stanowisku wskazaliście Państwo, że do wszystkich usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami do rozliczenia podatku VAT zastosowanie znajdą przepisy polskiej ustawy stanowisko w zakresie pytania **nr 5** całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 6 dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla świadczonych usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Nadto zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

30) kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;

31) formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

W myśl art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) branżowe szkolenie zawodowe;

6) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie art. 168 ust. 9 ustawy Prawo oświatowe:

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Z przepisu tego wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazali Państwo we wniosku, że planujecie uzyskać wpis na listę jednostek kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przeważającym przedmiotem Państwa działalności będzie działalność w obszarze pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Zamierzacie Państwo oferować klientom szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i podstaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego cyberbezpieczeństwa oraz technologii informatycznych. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń będą pozostawały w bezpośrednimi związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Kursy i szkolenia online będą usługami w zakresie kształcenia, przy czym przez kształcenie należy rozumieć proces zdobywania wiedzy i umiejętności z zakresu specjalistycznego oprogramowania. Nie będą to jednak usługi z zakresu wychowania. Państwa usługi świadczone nie będą finansowane ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Skoro – jak wskazali Państwo we wniosku - przedmiotowe usługi będą usługami w zakresie kształcenia i będą realizowane przez Państwa w ramach placówki kształcenia ustawicznego - jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, to dla ww. usług objętych zakresem pytania, będzie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wobec tego, świadczone przez Państwa usługi w zakresie prowadzenia kursów online korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Przy czym należy zauważyć, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie wyłącznie do usług, dla których miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania będzie terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 6**, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia świadcząc usługi szkoleniowe zarówno na rzecz krajowych, jak i zagranicznych podmiotów, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych, zarówno będących, jak i niebędących podatnikami, niezależnie od miejsca świadczenia należy uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu **nr 7** dotyczą tego czy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym jeśli usługi, które będą świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 28k ustawy o VAT i w odniesieniu do tych usług mogą Państwo dokonać rejestracji do procedury VAT OSS.

Wskazali Państwo, że usługi, o których mowa w wariancie 3, tj. sprzedaż nagrań oraz materiałów ze szkoleń bez udziału trenera będą również świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej i poza nią. Jak już wskazałem, sprzedaż nagrań oraz materiałów ze szkolenia, bez możliwości indywidualnego kontaktu z trenerem – ekspertem (wariant 3) stanowią usługi elektronicznie, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, a zatem należy ponownie wskazać na treść art. 28k ust. 1 ustawy zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania – zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy – w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).

Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących miejsca świadczenia ww. usług realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim wskazać należy, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - będzie terytorium państw trzecich, w których usługobiorcy (osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi te nie będą więc podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w przypadku tych usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, co do zasady, znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Jednakże należy zauważyć, że przy spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy przepis art. 28k ust. 1 nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy, w Państwa przypadku spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. Spółka posiadając siedzibę w Polsce będzie świadczyła usługi elektroniczne (sprzedaż nagrań oraz materiałów ze szkoleń) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jednocześnie jak Państwo wskazali - całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE pomniejszona o kwotę podatku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 42 000 zł. Zatem (przy braku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy) zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy do świadczonych usług elektronicznych nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia usług elektronicznych realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (przy braku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy) – stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy będzie terytorium państwa, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę, tj. terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczącej procedury szczególnej VAT OSS – One Stop Shop należy zauważyć, że zgodnie z art. 130a ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;

1a) usługach - rozumie się przez to usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji;

2) podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

a) dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

b) ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego, lub

c) posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji oraz świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a;

2a) państwie członkowskim konsumpcji - rozumie się przez to:

a) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy,

b) w przypadku dostaw towarów dokonanych przez podatnika ułatwiającego takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem takich dostaw rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego - to państwo członkowskie,

c) w przypadku świadczenia usług - państwo członkowskie, na terytorium którego ma miejsce świadczenie usług;

2b) państwie członkowskim identyfikacji - rozumie się przez to państwo członkowskie:

a) w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo

b) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

c) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

d) rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich - państwo członkowskie, które podatnik wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem że nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

3) procedurze unijnej - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu czynności określonych w pkt 2 lit. a-c państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

W świetle art. art. 130b ust. 1 ustawy:

Podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji. Procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 130d ust. 1 ustawy:

Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

Ww. przepisy wprowadzają procedurę tzw. One Stop Shop (OSS), która dotyczy m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami w UE, w krajach UE, gdzie sprzedawca nie posiada siedziby firmy.

Procedura ta ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:

*   elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;
*   deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;
*   współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Na podstawie ww. procedury m.in. podatnicy świadczący usługi elektroniczne, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których wykonywane są te usługi. Zamiast tego podatek VAT należny od realizowanych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji), za pośrednictwem OSS. Podatek VAT należny z tytułu zrealizowanych transakcji objętych VAT OSS zapłacony w kraju rejestracji do procedury VAT OSS zostaje podzielony i przekazany państwom UE konsumpcji. Przy czym, korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.

W przypadku sprzedaży przez Państwa usług opisanych w wariancie 3 na rzecz usługobiorców posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim UE, które - jak już wskazałem - stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy i których miejscem świadczenia (a zarazem miejscem opodatkowania) będzie w myśl art. 28c ust. 1 ustawy miejsce gdzie Spółka posiada siedzibę, tj. terytorium Polski, procedura VAT OSS nie będzie miała zastosowania. Procedura ta dotyczy bowiem sytuacji, gdy miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz osób fizycznych posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim UE jest ich miejsce zamieszkania, tj. usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W przypadku niespełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, w tym m.in. przekroczenia limitu wartości usług elektronicznych kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej, Podatnik mając na uwadze, że miejscem świadczenia usług stosownie do art. 28k ust. 1 ustawy będzie terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska może korzystać z rozliczania podatku VAT należnego w ramach procedury szczególnej VAT-OSS, według zasad wskazanych w art. 130a-130d ustawy. Przy czym podkreślić należy, że procedura VAT OSS jest całkowicie dobrowolna.

Ponieważ uważacie Państwo, że do usług elektronicznych (wariant 3) świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią do ustalenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie art. 28k ustawy, stanowisko w zakresie pytania **nr 7** całościowo uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).