Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.461.2023.1.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: - Nieuznanie otrzymanej przez Gminę dotacji za podstawę opodatkowania VAT, - Brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2023 r. wpłyną Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- nieuznania otrzymanej przez Gminę dotacji za podstawę opodatkowania VAT,

\- braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy. Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z budową zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budową 140 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Realizowane przez Gminę inwestycje (określane w dalszej części pisma jako „Inwestycje”) będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych środków publicznych. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Biorąc pod uwagę, że zestawy POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców (dalej jako: „Mieszkańcy”) Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem POŚ na nieruchomościach będących ich własnością. Natomiast Gmina zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji POŚ. Umowy zostaną zawarte na czas realizacji Inwestycji na okres co najmniej 5 lat. Po zakończeniu użyczenia Gmina zwróci nieruchomość w stanie niepogorszonym wraz z zainstalowanymi na niej POŚ. Za wykonanie prac wskazanych w Umowie Gmina nie będzie pobierać wynagrodzenia od Mieszkańców. Gmina nie będzie również pobierać wynagrodzenia od Mieszkańców w związku z budową i późniejszym korzystaniem ze zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki. Tym samym środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Gmina będzie wykorzystywać punkt zlewny ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz instalacje POŚ w celu realizacji zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i przyrody, a więc na cele działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z realizacją Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W tym celu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację operacji typu „…” (dalej: „projekt inwestycyjny”). Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych projektu inwestycyjnego, w tym na pokrycie kosztów związanych z budową zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki, jak i z zakupem i montażem instalacji POŚ. VAT w przedmiotowych Inwestycjach będzie kosztem kwalifikowalnym. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania Inwestycji będzie stanowić pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Jednakże warunkiem otrzymania dotacji i utrzymania prawa do niej będzie spełnienie określonych wskaźników realizacji projektu inwestycyjnego, polegających - w tym przypadku - na poprawie infrastruktury gospodarki wodno-ściekowej w Gminie poprzez budowę zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budowę POŚ (a zatem Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu). Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określać będzie szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia końcowej płatności od instytucji finansującej na rzecz Gminy. W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki. Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego polegającego na budowie i przebudowie systemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy oraz obowiązek Gminy do osiągnięcia określonego efektu. W tym kontekście wniosek o dofinansowanie nie przewiduje zatem związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca.

Powyższe oznacza również, że Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu inwestycyjnego, w tym realizacja Inwestycji. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiąże się do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku o dofinansowanie. Ponadto, sam charakter dofinansowania przekazanego Gminie w formie dotacji będzie umożliwiał wyłącznie realizację celów i zadań określonych bezpośrednio w umowie pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. Równocześnie, jak wskazano we wniosku o dofinansowanie, planowana Inwestycja nie powstałaby bez pomocy publicznej w zakresie identycznym jak wskazany we wniosku, z zastosowaniem tych samych rozwiązań technicznych/technologicznych.

Pytania
-------

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanych Inwestycji, tj. budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowy POŚ, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanych Inwestycji, tj. budowę zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowy POŚ?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanych Inwestycji, tj. budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowy POŚ, nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

2\. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanych Inwestycji, tj. budowę zautomatyzowanego punkty zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowę POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. A zatem, co do zasady każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług.

Niemniej jednak, aby działanie podatnika mogło zostać uznane za świadczenie usług, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

· istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, tj. wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Odpłatność oznacza natomiast wykonanie czynności za wynagrodzeniem. A zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de I'Economie et des Finances, zgodnie z którym “(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za “odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej.”

Opodatkowanie VAT dotacji w świetle orzecznictwa TSUE

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że dnia 30 marca 2023 r. opublikowany został wyrok TSUE w sprawie C-612/21 Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, wydany w związku z postępowaniem prowadzonym w polskiej sprawie, której stroną była jednostka samorządu terytorialnego. Orzeczenie zostało wydane na skutek pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: “NSA”). Wątpliwości NSA dotyczyły przede wszystkim ustalenia, czy jednostka samorządu terytorialnego, realizując projekt mający na celu montaż systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, działa jako podatnik VAT. Udzielając odpowiedzi w powyższym zakresie, TSUE odwołał się przede wszystkim do kwestii odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT. Jak wskazał Trybunał, aby wykonywane przez podatników czynności były uznane za odpłatne, musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tak rozumiany związek występuje wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana za realizację świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi. Trybunał podniósł również, że nawet gdyby doszło do odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz mieszkańców, konieczne jest ustalenie, czy podejmowane przez gminę czynności są dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazał Trybunał, w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego:

*   nie zamierza regularnie świadczyć określonego rodzaju usług,
*   nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać w tym celu pracowników, lecz świadczy usługi za pośrednictwem podwykonawcy,
*   ogranicza swoje usługi wyłącznie do zaproponowania mieszkańcom nieruchomości dostarczenia rezultatów świadczenia w zamian za ich udział podlegający dofinansowaniu,
*   rozlicza się z podwykonawcą za wykonanie przedmiotowej usługi po cenie rynkowej, nie można uznać, że prowadzi ona w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT, a tym samym - że działa w charakterze podatnika VAT, nawet wówczas, gdy realizowana inwestycja w znacznej mierze jest finansowana ze środków publicznych.

Działalność taka nie ma bowiem charakteru gospodarczego - nie ma ona stałego charakteru i nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Mając na uwadze powyższe, TSUE stanął na stanowisku, zgodnie z którym dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 30 marca 2023 r. opublikowany został również drugi wyrok TSUE w sprawie C-616/21, dotyczący realizowania przez Gminę świadczeń polegających na nieodpłatnym usuwaniu azbestu na rzecz swoich mieszkańców. Argumentacja przedstawiona przez Trybunał w tym wyroku jest podobna, jak opisana powyżej. W rozstrzygnięciu wskazano bowiem, że “jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo (\`(...)\`), które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku”. W konsekwencji, Trybunał uznał, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. W ocenie Wnioskodawcy, choć przedmiotowe sprawy dotyczyły innych rodzajów projektów, to jednak tezy przedstawione w orzeczeniach znajdują przełożenie także na projekty polegające na budowie zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym znajdują odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w niniejszym Wniosku. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zobowiązała się do budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz do budowy i montażu POŚ na nieruchomościach Mieszkańców. Projekt finansowany będzie w całości z otrzymanej przez Gminę dotacji. Za wykonanie prac związanych z budową punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budową POŚ oraz późniejszym korzystaniem z tych środków trwałych Gmina nie będzie pobierać wynagrodzenia od Mieszkańców. Tym samym, działanie Gminy w przedstawionych warunkach ograniczać się będzie do nieodpłatnej organizacji budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budowy i montażu POŚ na nieruchomościach Mieszkańców. Gmina nie będzie zatem wykonywać w tym przypadku działalności na takich samych warunkach co inne prywatne podmioty gospodarcze. Podejmowane przez nią działania nie będą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz nie będą ukierunkowane na osiąganie zysku. A zatem, czynności podejmowane przez Gminę w zakresie budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budowy i montażu POŚ nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie - powinny znaleźć się poza zakresem przepisów ustawy o VAT. W takiej sytuacji opodatkowaniu VAT nie będzie podlegać również przyznane Gminie dofinansowanie. W razie nieuwzględnienia powyższej argumentacji, Gmina prezentuje poniżej argumentację uzupełniającą przemawiającą za uwzględnieniem zaprezentowanego przez nią stanowiska, zgodnie z którym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT dotacji w świetle art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powyższego wynika zatem, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są opodatkowane VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie wskazać należy, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.; dalej: “Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy zatem uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, lecz jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL v. Belgian State, z którego wynika, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. TSUE argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. A zatem, w ocenie TSUE, należy zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs & Excise TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zostały zaaprobowane przez TSUE. Jak wskazał Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku Keeping Newcastle Warm Limited. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT. A zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, realizowana przez Gminę Inwestycja będzie finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie zostanie udzielone Gminie na pokrycie całości (100%) kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, w tym na pokrycie kosztów związanych z budową zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz z zakupem i montażem instalacji POŚ. Gmina obejmie dofinansowaniem około 140 uczestników projektu inwestycyjnego (Mieszkańców Gminy, na których nieruchomościach zostaną zainstalowane POŚ). Ponadto, poza bezpośrednimi kosztami wytworzenia środków trwałych w ramach Inwestycji, Gmina będzie ponosić również wydatki dodatkowe, np. wydatki promocyjne, które również zostaną objęte zakresem dofinansowania. A zatem, otrzymana przez Gminę dotacja będzie miała charakter ogólny - tj. nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, lecz przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego jako pewnej całości. Jednocześnie, Gmina nie będzie miała możliwości wskazania zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego Mieszkańca. W praktyce, oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie o charakterze zakupowym, nie zaś dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, otrzymana dotacja pozostanie bez wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, co oznacza, że nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. brak opodatkowania VAT dotacji o charakterze zakupowym - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcie NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. I FSK 965/19, zgodnie z którym „Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje - jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym wskazał, że “(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.”. Jak wskazał NSA, “Jeżeli (\`(...)\`) jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.” (wyróżnienie Wnioskodawcy). Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.72.2022.2.MAT, zgodnie z którą „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania na przebudowę sieci wodociągowej, przebudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków, która będzie montowana wyłącznie przy budynku szkoły, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku projektu. Otrzymana dotacja na realizację Projektu jest więc dotacją kosztową - do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków projektu i nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług. W związku z tym nie będzie stanowić ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: • podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz • podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy oraz innych umów prawa cywilnego (zarówno nazwanych, jak i nienazwanych). Tylko w takim bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przy wykonywaniu czynności w zakresie budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budowy i montażu POŚ na nieruchomościach Mieszkańców Gmina będzie realizować zadania własne w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy obejmują w szczególności zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie). W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego. Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak zostało wyczerpująco wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, świadczenie Gminy polegające na nieodpłatnym udostępnieniu zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki, a także wytworzonych POŚ Mieszkańcom (na podstawie umowy użyczenia) odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Działalność ta stanowi zatem sferę działalności publicznej, a tym samym Gmina, realizując wymienione wyżej zadania, będzie działać jako organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nieodpłatne udostępnianie zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz POŚ Mieszkańcom (na podstawie umowy użyczenia) znajduje się poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina, realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem nieodpłatne udostępnienie środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji Inwestycji Mieszkańcom przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT. Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Gminy znajdzie zastosowanie wyłączenie z katalogu podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z powyższym pierwszy warunek należy uznać za niespełniony.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wybuduje zautomatyzowany punkt zlewny ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz dokona instalacji POŚ na nieruchomościach Mieszkańców. Wybudowana infrastruktura nie będzie służyć Gminie do wykonywania jakichkolwiek komercyjnych, odpłatnych czynności, w szczególności Gmina nie będzie pobierała opłat tytułem korzystania z przedmiotowych instalacji. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za niespełniony. Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2022 r. sygn. 0112- KDIL3.4012.312.2022.2.LS, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) skoro jak Państwo jednoznacznie wskazaliście we wniosku towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (Gmina nie będzie świadczyć żadnych usług z wykorzystaniem powstałych instalacji), to w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będzie przysługiwać.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.185.2017.1.BK, zgodnie z którą „(\`(...)\`) o ile - jak wynika z treści wniosku - inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie posłuży wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków ponieważ nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej Inwestycji tj. budową zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki oraz budową POŚ. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Według przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą ”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę o dofinansowanie projektu w zakresie inwestycji pn. „…”. W związku z realizacją Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych projektu inwestycyjnego, w tym na pokrycie kosztów związanych z budową zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki, jak i z zakupem i montażem instalacji POŚ. VAT w przedmiotowych Inwestycjach będzie kosztem kwalifikowalnym. Przedmiotem projektu jest budowa zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowa 140 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Biorąc pod uwagę, że zestawy POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem POŚ na nieruchomościach będących ich własnością. Natomiast Gmina zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji POŚ. Umowy zostaną zawarte na czas realizacji Inwestycji na okres co najmniej 5 lat. Po zakończeniu użyczenia Gmina zwróci nieruchomość w stanie niepogorszonym wraz z zainstalowanymi na niej POŚ. Za wykonanie prac wskazanych w Umowie Gmina nie będzie pobierać wynagrodzenia od Mieszkańców. Gmina nie będzie również pobierać wynagrodzenia od Mieszkańców w związku z budową i późniejszym korzystaniem ze zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem na ścieki. Tym samym środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem otrzymania przez Gminę dotacji i utrzymania prawa do niej będzie spełnienie W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki. Wniosek o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego polegającego na budowie i przebudowie systemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy oraz obowiązek Gminy do osiągnięcia określonego efektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu na rzecz mieszkańców będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali zadanie w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

*   podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,
*   Gmina będzie realizować zadanie w zakresie ochrony środowiska i przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie,
*   Gmina planuje realizować zadanie „…” ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020,
*   beneficjentem programu będą mieszkańcy Gminy, którzy nie będą ponosili żadnych kosztów - mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   Gmina będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu wystawione na Gminę
*   realizacja ww. projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę … dochodu, zysku z tego tytułu.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie będą wykonywać działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy. Realizując zadanie w zakresie budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowie 140 sztuk przydomowych oczyszczalni dla mieszkańców nie będą Państwo działać w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobierają Państwo od mieszkańców żadnego wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem ww. zadania będzie interes społeczny. Planują Państwo realizować zadanie dotyczące budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowie 140 sztuk przydomowych oczyszczalni dla mieszkańców w całości finansowane z otrzymanego dofinansowania. W celu realizacji zadania zlecą Państwo wykonanie zadania dostawcą/wykonawcą, od których otrzymają Państwo faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu. Nie zatrudniają zatem Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. W niniejszej sprawie realizacja zadania będzie finansowana ze środków publicznych i nie będzie miała na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, Państwa działania polegające na budowie zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości … oraz budowie 140 sztuk przydomowych oczyszczalni nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na realizację ww. projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Państwa projektu pn. „…” należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko – pomimo częściowo odmiennej argumentacji - uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).