Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.119.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Brak prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn.: „(…)” na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn.: „(…)” na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital (…) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej wpisanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez wojewodę (…) pod numerem księgi rejestrowej (…), działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 roku poz. 618) i Statutu. Rodzaj przeważającej działalności Szpitala według Polskiej Klasyfikacji Działalności to Usługi Działalności Szpitali oznaczone symbolem 86.10.Z - Działalność szpitali, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT. Celem statutowym Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej oraz promocji zdrowia osobom zamieszkałym i przebywającym na obszarze działania Szpitala, jak również ludności spoza powiatu. Podstawowe świadczenia realizowane są w rodzajach: leczenie szpitalne, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza, świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze w opiece długoterminowej, podstawowa opieka zdrowotna, świadczenia szpitalnego oddziału ratunkowego. Działalność lecznicza Szpitala, zgodnie z obowiązującym Statutem polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych:

1.  osobom posiadającym ubezpieczenie zdrowotne oraz innym osobom uprawnionym do korzystania ze świadczeń zdrowotnych, na podstawie odrębnych przepisów, bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie, na zasadach określonych w umowach zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia;
2.  osobom nieposiadającym uprawnień do korzystania ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, bezpłatnie, za częściowa odpłatnością lub odpłatnie, na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, cennika zakładowego Szpitala, zawartych umów z innymi podmiotami;
3.  osobom fizycznym, na zlecenie tych osób, odpłatnie zgodnie z cennikiem zakładowym Szpitala, z uwzględnieniem warunków udzielania świadczeń zdrowotnych.

Poza usługami o charakterze medycznym Szpital prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: sterylizacja sprzętu, usługi związane z najmem pomieszczeń i nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty trzecie, usługi parkingowe. Ze względu na obrót sprzedaży opodatkowanej przekraczający limit ustawowy, Szpital jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i składa comiesięczną deklarację podatkową. Obliczony zgodnie z zapisami art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskaźnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi za 2018 rok 0,74%, a za 2019 r - 0,58% - w zaokrągleniu 1 procent. Wobec faktu, że wskaźnik jest mniejszy od 2%, Wnioskodawca uznaje na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2, że proporcja wynosi 0%.

W czerwcu 2019 roku dyrektor Szpitala złożył do instytucji finansującej wniosek o dofinansowanie ze środków unijnych realizacji projektu nr (…) pn.: „(…)”, Oś priorytetowa V: Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii; Typ projektu: Inwestycje z zakresu budowy nowych lub zwiększenia mocy jednostek wytwarzania energii elektrycznej i ciepła z OZE (biomasy, biogazu, energii wiatru, słońca, wody oraz Ziemi) wraz z podłączeniem do sieci dystrybucyjnej / przesyłowej na własne potrzeby. Dnia (…) 2020 roku wniosek został wybrany do dofinansowania w związku z czym do podpisania umowy i dofinansowania projektu instytucja finansująca wymaga uzyskania indywidualnej interpretacji właściwej Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie kwalifikowalności podatku VAT.

Planuje się, że działania zmierzające do realizacji rzeczowej projektu zostaną podjęte w lutym 2020 r., tj. tuż po rozstrzygnięciu konkursu, kiedy to zostanie przygotowane (…).

Zakłada się, że dwa oddzielne przetargi (zadanie w (…)) ogłoszone zostaną w (…) 2020 r. Przyjęto, że wszystkie roboty zostaną przeprowadzone od (…) do (…) 2020 r. Zarówno opłacenie ostatnich faktur, jak i złożenie wniosku o płatność końcową zaplanowano również na miesiąc (…) 2020 r.

Łączne koszty projektu wynoszą (…) zł, z czego na podatek VAT wg stawki 23% przypada (…) zł. Obok prac budowlanych, których wartość to (…) zł brutto/ (…) zł netto, budżet zadania obejmuje również:

*   koszt opracowania dokumentacji technicznej w zakresie przebudowy kotłowni w (…):(…)zł brutto/(…)zł netto,
*   zatrudnienie podmiotu pełniącego funkcję nadzoru inwestorskiego w zakresie instalacji fotowoltaicznej: (…)zł brutto/(…)zł netto,
*   zatrudnienie podmiotu pełniącego funkcję nadzoru inwestorskiego w zakresie przebudowy kotłowni: (…)zł brutto/(…)zł netto.

Ponieważ w ramach inwestycji w (…) przewidziano również rezerwowe źródło ciepła w postaci kotła olejowego, roboty w tym zakresie jako niezwiązane z wykorzystaniem OZE o wartości (…)zł brutto/(…)zł netto zaliczono do niekwalifikowanych. Odpowiednio zakwalifikowano też część kosztów dokumentacji i nadzoru (w proporcji wartości kosztów dotyczących kotła olejowego do wartości robót w zakresie całej kotłowni). I tak koszt niekwalifikowany stanowi:

*   opracowanie dokumentacji projektowej w kwocie (…)zł brutto/(…)zł netto,
*   nadzór nad robotami w kwocie (…)zł brutto/(…)zł netto.

Łączna wartość kosztów niekwalifikowanych związanych z instalacją kotła olejowego wynosi więc (…)zł brutto/(…)zł netto.

Ponadto uznano, że koszt niekwalifikowany stanowi 1% wartości podatku VAT od wydatków w zakresie budowy elektrowni fotowoltaicznych oraz dotyczących wykonania pompy ciepła. Wartość niekwalifikowanej części podatku to kwota (…)zł.

Tak więc wydatki kwalifikowane wyniosą łącznie (…)zł.

Przedsięwzięcie planowane do realizacji obejmuje wykonanie instalacji fotowoltaicznej na potrzeby Szpitala (…), a także nowej kotłowni, w której przewidziano m.in. instalację gruntowej pompy ciepła, dostarczającej energię na potrzeby należącego do niego (…).

W (…)przewiduje się wybudowanie trzech elektrowni PV podłączonych do trzech różnych punktów przyłączeniowych:

*   mocy 47,74 kWp zlokalizowanej na dachu budynku głównego Szpitala,
*   mocy 30,07 kWp znajdującej się na dachu budynku administracyjnego,
*   mocy 99,2 kWp wykonanej na gruncie.

Łączna moc instalacji fotowoltaicznych wyniesie zatem 177,01 kWp.

Jeśli chodzi o komponent przedsięwzięcia przewidziany w (…), zaplanowano montaż dwusprężarkowej gruntowej pompy ciepła o mocy 134,6 kW (przy parametrach B0/W35°C różnica 5 K wg EN 14511). Zakłada się, że źródło to pokryje ok. 90% zapotrzebowania na ciepło budynków. Pozostałe 10% potrzebnej energii będzie pochodziło z kotła olejowego o mocy 129 kW, który będzie stanowił rezerwowe/awaryjne źródło ciepła.

Celem projektu jest ograniczenie zużycia przez infrastrukturę Wnioskodawcy energii produkowanej z paliw kopalnych i zastosowanie w jej miejsce energii odnawialnej, a w konsekwencji osiągnięcie przez Wnioskodawcę wymiernych oszczędności finansowych, dzięki czemu zaoszczędzone środki będą mogły zostać przeznaczone na podniesienie poziomu świadczonych przez Beneficjenta usług medycznych.

Oczekiwane przez Wnioskodawcę oddziaływanie to także zmniejszenie emisji do atmosfery gazów cieplarnianych (dwutlenek węgla) i szkodliwych związków chemicznych, a co za tym idzie poprawa jakości powietrza. W tym aspekcie warto też pamiętać, iż przedsięwzięcie będzie miało wpływ na ograniczenie niskiej emisji na terenie (…), w tym na zmniejszenie ilości pyłów zawieszonych w związku z wyeliminowaniem niskosprawnych kotłów opalanych paliwem stałym i ciekłym.

Cele projektu obejmują:

*   zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię pochodzącą ze źródeł nieodnawialnych,
*   zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych Szpitala,
*   ograniczenie emisji do atmosfery dwutlenku węgla i innych substancji powstających w wyniku spalania paliw kopalnych,
*   promocję odnawialnych źródeł energii wśród lokalnej społeczności,
*   wzrost bezpieczeństwa energetycznego Beneficjenta w związku z produkcją energii ze źródeł własnych.

W ramach przedsięwzięcia zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne typu (…), tj. połączone z siecią elektroenergetyczną. Występujące chwilowe nadwyżki produkcji energii (np. w okresie letnim w soboty czy niedziele, kiedy zapotrzebowania Szpitala znacznie spada) będą odprowadzane do sieci operatora systemu energetycznego, za co Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Budynki zarządzane przez Beneficjenta wykorzystywane są przede wszystkim do działalności niekomercyjnej. Jedynie ich nieznaczna powierzchnia, nieprzekraczająca 20% łącznej powierzchni budynków wynajmowana jest innym podmiotom.

Należy podkreślić, iż elektrownia PV nie została przewymiarowana w stosunku do zapotrzebowania Szpitala, jak również nadwyżki energii oddawane do sieci będą występowały sporadycznie.

W związku z faktem, iż Szpital (…) prowadzi również (w marginalnym zakresie) działalność gospodarczą ma on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze 1% podatku naliczonego. Oznacza to, że w projekcie podatek VAT w 99% będzie stanowił koszt kwalifikowany.

Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych i robót w kotłowni w (…) wyłonieni zostaną w drodze ogłoszonego przetargu, zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Wydatki z projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Szpital przez wykonawców.

Dobra wytworzone w ramach projektu w 99% będą wykorzystywane do świadczenia usług medycznych osobom uprawnionym do bezpłatnych świadczeń medycznych, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Czy w związku z powyższym właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT szacowany w projekcie na kwotę (…) złotych w 99% stanowi koszty kwalifikowalne projektu, a Wnioskodawca nie może w żaden sposób odzyskać naliczonego podatku VAT. Jedynie 1% podatku VAT należy można uznać jako możliwy do odliczenia, czyli niekwalifikowalny?

Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia jako załącznika do umowy o dofinansowanie interpretacji KIS, w której zostanie wskazane, czy podmiot ma prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT zawartego w fakturach zakupu w ramach realizowanego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego - wykonanie instalacji fotowoltaicznej na potrzeby Szpitala (…), a także nowej kotłowni, w której przewidziano m.in. instalację gruntowej pompy ciepła, dostarczającej energię na potrzeby należącego do niego (…), Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług skoro wytworzone mienie w ramach realizacji projektu wykorzystywane będzie w ponad 99% do działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabytym mieniem, które nie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mienie nabyte w ramach realizacji powyższego projektu, będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną zaledwie w 0,58%, a zatem Szpitalowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tytułu realizowanego projektu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z kolei w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Szpital (…) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 roku poz. 295) i Statutu. Celem statutowym Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej oraz promocji zdrowia osobom zamieszkałym i przebywającym na obszarze działania Szpitala jak również ludności spoza powiatu. Usługi świadczone przez Szpital na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT. Poza usługami o charakterze medycznym Szpital prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: sterylizacja sprzętu, usługi związane z najmem pomieszczeń i nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty trzecie, usługi parkingowe. Obliczony zgodnie z zapisami art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskaźnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi za 2018 rok 0,74%, a za 2019 r - 0,58%. Wobec faktu, że wskaźnik jest mniejszy od 2%, Wnioskodawca uznaje na podstawie art. 90 ust. 10 ppkt 2, że proporcja wynosi 0%.

W czerwcu 2019 Szpital złożył do instytucji finansującej wniosek o dofinansowanie ze środków unijnych realizacji projektu pn.: „(…)”. Celem projektu jest ograniczenie zużycia przez infrastrukturę Wnioskodawcy energii produkowanej z paliw kopalnych i zastosowanie w jej miejsce energii odnawialnej, a w konsekwencji osiągnięcie przez Wnioskodawcę wymiernych oszczędności finansowych, dzięki czemu zaoszczędzone środki będą mogły zostać przeznaczone na podniesienie poziomu świadczonych przez Beneficjenta usług medycznych. Dobra wytworzone w ramach projektu w 99% będą wykorzystywane do świadczenia usług medycznych osobom uprawnionym do bezpłatnych świadczeń medycznych, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. fakt, czy ma prawną możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług skoro wytworzone mienie w ramach realizacji projektu wykorzystywane będzie w ponad 99% do działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie oznaczone nr 1).

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym z tych rodzajów działalności, stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim podatek związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stosować art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0% nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „(…)” z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Mienie nabyte w ramach realizacji przedmiotowego projektu, będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w 0,58%, zatem Szpitalowi przysługuje odliczenie w tej części. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Szpital może uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie odliczać podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Wnioskodawca uznaje, że na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy proporcja wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1), iż Szpitalowi nie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu, należy uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w zakresie pytania, czy Wnioskodawca może uznać, przy wskaźniku sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej na poziomie 0,58%, że wskaźnik wynosi 0, a tym samym uznać, że podatek VAT w 100% jest kwalifikowalny (pytanie nr 2) – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 10

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.