Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.10.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług.
Słowa kluczowe: dokumenty; duplikat; gmina; legitymacja; opodatkowanie; opłata; pobyt; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; posiłki; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; usługi; wycieczka; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), sygn. akt I FSK 1899/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) oraz z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 i 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług:

1.  sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
2.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów,
3.  organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
4.  organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
5.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
6.  pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
7.  wyżywienia dzieci w przedszkolach,
8.  opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
9.  wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
10.  pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych,
11.  nauki pływania dla uczniów szkół

– **jest prawidłowe**;

1.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla nauczycieli – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług. Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2017 r. oraz 17 i 23 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.3.DS, w sprawie wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług: sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci, organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach, opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim, wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim, pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych oraz za prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług nauki pływania dla uczniów szkół Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 26 stycznia 2018 r.

Strona złożyła skargę z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.3.DS w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 uchylił interpretację indywidualną z dnia 26 stycznia 2018 r. znak: 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.3.DS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 358/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 31 lipca 2018 r., nr 0110-KWR2.4022.113.2018.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług: sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci, organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach, opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim, wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim, pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (\`(...)\`) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się:

*   działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły zawodowe i szkoły średnie),
*   działalnością opiekuńczą dla dzieci do lat 3 – Żłobek Miejski,
*   działalnością opiekuńczą dla osób starszych i niepełnosprawnych – Domy Pomocy Społecznej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach swojej działalności jednostki budżetowe świadczą następujące usługi:

1.  sprzedaż duplikatów świadectw szkolnych,
2.  sprzedaż duplikatów legitymacji szkolnych,
3.  przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
4.  organizację wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
5.  organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
6.  naukę pływania dla uczniów szkół,
7.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
8.  pobór opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
9.  pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,
10.  pobór opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
11.  pobór opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
12.  pobór opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Zadania realizowane przez jednostki budżetowe Miasta wymienione w punktach:

*   od 1 do 9 realizowane są w oparciu o zapisy ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.),
*   10 i 11 – wykonywane są w oparciu o zapisy ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 z dnia 4 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 157, ze zm.),
*   12 – realizowane jest w oparciu o zapisy ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769).

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Pyt.1.

1.1. Przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli.

Zasady prowadzenia stołówek szkolnych ujęte zostały w art. 106 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.
5.  Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:
    1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny,
    2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.
6.  Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Stołówki szkolne w jednostkach oświatowych Miasta działają zgodnie z wymogiem ustawowym. Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla uczniów korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto szkoły, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez osoby obce, fundacje, parafie katolickie, na terenie których mieści się szkoła.

Wysokość wsadu do kotła obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez Dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilno-prawne.

Wydawanie posiłków dzieciom – uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Rodzic składa oświadczenie, że pokryje koszty wydanych jego dziecku posiłków.

1.2 Organizacja wycieczek szkolnych-edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci.

W ramach realizacji procesu edukacyjnego organizowane są m.in. wycieczki szkolne dla uczniów danej szkoły. Wycieczki mogą być organizowane w formie wycieczek jednodniowych lub kilkudniowych. Najczęściej organizowane są wyjazdy do różnych muzeów działających na terenie danej gminy lub też do gmin sąsiednich. W klasach starszych zdarza się, że uczniowie wyjeżdżają na wycieczki kilkudniowe np. (…).

Zorganizowanie wycieczki jednodniowej wymaga dokonania zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury oraz wynajęcia przez szkołę środka transportu, opłacenia ubezpieczenia uczniów na wypadek nieszczęśliwego zdarzenia losowego, jak również wykupienie dla dzieci w miejscu docelowym ciepłego posiłku. Natomiast w przypadku przejazdu np. do (…) dodatkowo konieczne jest zorganizowanie noclegów. Wszystkie ww. opłaty ponoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dziecka, które wyjeżdża na wycieczkę szkolną. Zakupu usług (transportowych, ubezpieczenia, noclegowych) oraz biletów wstępu dokonuje jednostka organizująca wyjazd – czyli szkoła. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzic lub opiekun prawny dziecka dokonuje wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Wysokość opłaty nie jest ustalana. Stanowi ona obliczoną część kosztów całej wycieczki i wynika z cen usługi transportowej, usługi ubezpieczeniowej, kosztu zakupionego w drodze posiłku i wreszcie cen biletów wstępu do danej instytucji kultury. Na organizację wycieczki szkolnej i na udział danego dziecka w tej wycieczce nie jest zawierana umowa cywilno–prawna pomiędzy szkołą a rodzicem dziecka. Rodzic dziecka podpisuje tylko oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości, że organizowana będzie wycieczka szkolna i jednocześnie wyraża zgodę na uczestniczenie jego dziecka w danym wyjeździe edukacyjnym. Zgoda na wyjazd dziecka, czyli na odbycie części procesu edukacyjnego poza szkołą jest niezbędna, aby dziecko mogło wziąć udział w planowanym wyjeździe, ta sama zgoda stanowi również podstawę do pokrycia kosztów wyjazdu dziecka w ramach zajęć edukacyjnych.

1.3 Organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych.

Zdarza się, że uczniowie szkół w ramach realizacji procesu dydaktycznego udają się w ramach lekcji do kina, teatru, opery, filharmonii. Celem takich wyjść, bądź wyjazdów jest uczestnictwo w przedstawieniu lub oglądanie filmu, stanowiącego np. adaptację lektury szkolnej. W przypadku udziału w widowiskach muzycznych (opera) lub w koncertach muzycznych – np. w Filharmonii (…), lub w (\`(...)\`) – celem takich wyjazdów jest budzenie w uczniach wrażliwości muzycznej zapoznawanie uczniów z twórczością najwybitniejszych twórców. W tym celu szkoła dokonuje zakupu usług transportowych, zakupu usług ubezpieczeniowych i zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury. Wszystkie poniesione na zorganizowanie wyjazdu, celem uczestnictwa w widowisku artystycznym, koszty są dzielone przez ilość uczestników. W ten sposób ustalona kwota stanowi opłatę za udział w widowisku artystycznym, którą wnoszą rodzice lub opiekunowie prawni dziecka. Wartość opłat nie jest przez nikogo ustalana, wynika ona z kosztów poniesionych przez szkołę na realizację przedsięwzięcia. Szkoła nie zawiera z rodzicem umowy cywilno-prawnej na opłatę za wyjście dziecka do kina, teatru lub filharmonii. Rodzic podpisuje zgodę na wyjście dziecka na widowisko artystyczne. Podpisana zgoda stanowi również zgodę rodzica na pokrycie kosztów uczestnictwa jego dziecka w wydarzeniu artystycznym.

1.4. Nauka pływania dla uczniów szkół.

W ramach realizacji procesu dydaktycznego uczniowie szkół uczestniczą w zajęciach nauki pływania. W tym celu szkoły, które nie posiadają własnego basenu organizują wyjazdy uczniów na basen. Realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia.

Za takie wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej.

Pyt. 2

Na świadczenie usług wymienionych we wniosku ORD-IN nie są/nie będą zawierane umowy cywilno-prawne.

W uzupełnieniu z dnia 16 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

Pkt 1. Uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

W szkołach, dla których organem prowadzącym jest Miasto (\`(...)\`) – Miasto na Prawach Powiatu prowadzone są różne zajęcia oraz programy z udziałem środków zagranicznych. Między innymi prowadzona jest współpraca z Polsko – Niemiecką Współpracą Młodzieży. W ramach tej współpracy szkoły otrzymują dofinansowanie do uczestnictwa dzieci w wymianie międzynarodowej. Środki przekazywane szkołom na realizację projektu pokrywają część kosztów wymiany dzieci i młodzieży. Pozostałą część kosztów, które nie są pokryte z otrzymanego dofinansowania pokrywają rodzice dzieci. Wpłaty rodziców pokrywają zazwyczaj koszty noclegów i wyżywienia dzieci w trakcie spotkań wyjazdowych dzieci. W trakcie tych wyjazdów dzieci kontynuują proces edukacyjny, a realizacja projektów zgodna jest z zapisami ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Realizacja zadań wynikających z różnych form współpracy międzynarodowej uczniów szkół wynika wprost z art. 1 Ustawy Prawo oświatowe, gdzie czytamy m.in.:

Art. 1 pkt:

11) zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;

12) kształtowanie uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym;

13) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej;

15) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej.

W celu właściwej realizacji zadań wynikających z współpracy młodzieży w ramach poszczególnych projektów, konieczne jest częściowe pokrycie kosztów przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci i młodzieży. Zadanie te, zdaniem Wnioskującego, nie stanowią działalności gospodarczej, lecz realizację ustawowych obowiązków jednostki edukacyjnej. Rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w wysokości wynikającej z ich konkretnej wysokości, pomniejszone o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych, natomiast szkoła organizująca wymianę nie prowadzi w tym zakresie działalności komercyjnej, a jedynie pobiera opłaty pozwalające pokryć wydatki niezbędne do prawidłowego zabezpieczenia właściwej opieki nad dziećmi i młodzieżą biorącą udział w wymianie.

Pkt 2 i 3. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu.

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy rozliczeń przedszkoli z rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka w zakresie opłat z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin.

Opłata za pobyt dziecka pow. 5 godzin w ciągu dnia organizowana jest przez przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Miasto (\`(...)\`) – Miasto na prawach Powiatu zgodnie z ustawą Prawo oświatowe. Cena za 1 godzinę pobytu dziecka w przedszkolu wynosi 1 złotych. Stawka ta jest ustalona przez organ stanowiący Miasta (\`(...)\`) w stosownej Uchwale, na podstawie obowiązujących przepisów.

Jednostka organizacyjna nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty pobieranej za pobyt dziecka, ustalona wysokość opłaty nie wynika z kosztów ponoszonych przez jednostkę, nie podlega też żadnej negocjacji, ani ustaleniom pomiędzy jednostką organizującą pobyt dziecka w przedszkolu, a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka.

Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący, w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej (przedszkola) i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w kuchni i osób zatrudnionych na stanowisku intendenta, narzutów na wynagrodzenia, ani kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla dzieci korzystających z posiłków, w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto przedszkola, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez ośrodki pomocy społecznej miast i gmin zgodnie z miejscem zamieszkania dzieci.

Korzystanie dzieci z pobytu i wyżywienia w przedszkolu uregulowane jest umową pomiędzy przedszkolem, a rodzicami lub opiekunami dziecka. W umowie tej, uregulowane są kwestie dotyczące woli rodzica ustalające ilość godzin pobytu dziecka w przedszkolu, ilość posiłków z których dziecko ma korzystać.

Pkt 4. Opłata za opiekę nad dziećmi do lat trzech, w czasie pobytu dziecka w Żłobku Miejskim i opłata za wyżywienie dziecka w Żłobku Miejskim.

Wysokość opłat za pobyt dzieci i za wyżywienie dzieci w trakcie pobytu w Żłobku ustalana jest na podstawie Ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez organ stanowiący Miasta. Stawki te ustalane są stosownymi Uchwałami Rady Miasta (\`(...)\`). Wysokość opłat nie podlega negocjacjom i nie uwzględnia kosztów sprawowania tej opieki przez personel Żłobka. W zakresie opłat za wyżywienie – analogicznie jak w przypadku przedszkoli opłata za wyżywienie stanowi tylko wsad do kotła, nie pokrywa innych kosztów związanych z prowadzeniem wyżywienia dla dzieci do lat trzech, tj. kosztów zatrudnienia i narzutów na płace pracowników zatrudnionych do realizacji tych zadań oraz kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłaty za opiekę nad dziećmi i za wyżywienie dzieci wnoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. W sytuacji trudnej sytuacji materialnej rodziców dzieci opłaty te mogą być wnoszone przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe ze względu na miejsce zamieszkania dziecka.

Pkt 5. Opłata za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej dla osób starszych i chorych.

Odpłatność za pobyt pobierana jest zgodnie z art. 61 i 62 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017r. poz. 1769), tzn. płatności za pobyt, opiekę i wyżywienie dokonują:

1.  mieszkańcy w wysokości 70% dochodu (świadczenia ZUS lub zasiłku z OPS ),
2.  Gminy, z których skierowani są pensjonariusze do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania,
3.  osoby zobligowane do alimentacji.

Podmioty wymienione w pkt 1, 3 dokonują wpłat na rachunek bankowy Domu Pomocy Społecznej, natomiast osoby wskazane w pkt 2 przekazują należności na rachunek bankowy Gminy kierującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie przez Wnioskodawcę, że usługi świadczone przez Gminę w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o systemie oświaty, ustawę o opiece nad dziećmi do lat 3, ustawę o pomocy społecznej, nie podlegają VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione usługi wykonywane są przez Miasto (\`(...)\`) za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, wynikają z władztwa publiczno-prawnego i nie stanowią działalności gospodarczej. W realizacji tych zadań Miasto nie działa bowiem jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, gdyż zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, a opłaty pobierane w związku z realizacją zadań, mają charakter opłat publicznoprawnych.

Swój pogląd w tej sprawie Miasto wywodzi z faktu, że Miasto nie ma możliwości uchylenia się od obowiązków prowadzenia działalności wskazanych w punktach od 1 do 12, nie może też ustalać wysokości opłat za poszczególne usługi kierując się rentownością prowadzonych zadań i ich rachunkiem ekonomicznym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że w zakresie realizacji zadań wymienionych w punktach 1 do 12 Miasto nie jest podatnikiem VAT. Realizacja tych zadań korzysta bowiem z wyłączenia zadań na podst. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), tzw. VI Dyrektywą, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników, w związku z działalnością którą podejmują i transakcjami które zawierają, jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności, w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, tak więc, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji oraz zadanego pytania, stwierdzić należy, że stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy (przedszkola, szkoły, domy pomocy społecznej), a rodzicami, pensjonariuszami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach, pobyt w DPS-ach mają charakter bardziej daniny publicznej niż stosunku cywilnoprawnego, bowiem strony nie mają pełnej swobody w jego kształtowaniu (nie mają wpływu m.in. na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie – wysokość ustalona w drodze uchwały Rady Gminy). Ponadto, obowiązujące przepisy nadają pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia tę opłatę od ceny.

Bardzo ważnym jest fakt, iż Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych, szkolnych, opiekuńczych.

Reasumując, Miasto wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskujący stoi na stanowisku, że otrzymywane przez Miasto opłaty mają charakter publiczno-prawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług:

1.  sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
2.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów,
3.  organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
4.  organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
5.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
6.  pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
7.  wyżywienia dzieci w przedszkolach,
8.  opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
9.  wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
10.  pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych,
11.  nauki pływania dla uczniów szkół

– **jest prawidłowe**;

1.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla nauczycieli – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że: „pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy).

Nadmienić należy, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się: działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły zawodowe i szkoły średnie); działalnością opiekuńczą dla dzieci do lat 3 – Żłobek Miejski; działalnością opiekuńczą dla osób starszych i niepełnosprawnych – Domy Pomocy Społecznej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach swojej działalności jednostki budżetowe świadczą następujące usługi:

1.  sprzedaż duplikatów świadectw szkolnych,
2.  sprzedaż duplikatów legitymacji szkolnych,
3.  przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
4.  organizację wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
5.  organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
6.  naukę pływania dla uczniów szkół,
7.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
8.  pobór opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
9.  pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,
10.  pobór opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
11.  pobór opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
12.  pobór opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Stołówki szkolne w jednostkach oświatowych Miasta działają zgodnie z wymogiem ustawowym. Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych). Opłata za posiłki wydawane dla uczniów korzystających z posiłków jest wnoszona na konto szkoły, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez osoby obce, fundacje, parafie katolickie, na terenie których mieści się szkoła. Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilno-prawne. Wydawanie posiłków dzieciom – uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Rodzic składa oświadczenie, że pokryje koszty wydanych jego dziecku posiłków.

W ramach realizacji procesu edukacyjnego organizowane są m.in. wycieczki szkolne dla uczniów danej szkoły. Wycieczki mogą być organizowane w formie wycieczek jednodniowych lub kilkudniowych. Opłaty ponoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dziecka, które wyjeżdża na wycieczkę szkolną. Zakupu usług (transportowych, ubezpieczenia, noclegowych) oraz biletów wstępu dokonuje jednostka organizująca wyjazd – czyli szkoła. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzic lub opiekun prawny dziecka dokonuje wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Wysokość opłaty nie jest ustalana, stanowi obliczoną część kosztów całej wycieczki i wynika z cen usługi transportowej, usługi ubezpieczeniowej, kosztu zakupionego w drodze posiłku i cen biletów wstępu do danej instytucji kultury. Na organizację wycieczki szkolnej i na udział danego dziecka w tej wycieczce nie jest zawierana umowa cywilno-prawna pomiędzy szkołą, a rodzicem dziecka. Rodzic dziecka podpisuje tylko oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości, że organizowana będzie wycieczka szkolna i jednocześnie wyraża zgodę na uczestniczenie jego dziecka w danym wyjeździe edukacyjnym. Zgoda na wyjazd dziecka, czyli na odbycie części procesu edukacyjnego poza szkołą jest niezbędna, aby dziecko mogło wziąć udział w planowanym wyjeździe, ta sama zgoda stanowi również podstawę do pokrycia kosztów wyjazdu dziecka w ramach zajęć edukacyjnych.

Organizacja uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych. W tym celu szkoła dokonuje zakupu usług transportowych, zakupu usług ubezpieczeniowych i zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury. Wszystkie poniesione na zorganizowanie wyjazdu, celem uczestnictwa w widowisku artystycznym koszty są dzielone przez ilość uczestników. W ten sposób ustalona kwota stanowi opłatę za udział w widowisku artystycznym, którą wnoszą rodzice lub opiekunowie prawni dziecka. Wartość opłat nie jest przez nikogo ustalana, wynika ona z kosztów poniesionych przez szkołę na realizację przedsięwzięcia. Szkoła nie zawiera z rodzicem umowy cywilno-prawnej na opłatę za wyjście dziecka do kina, teatru lub filharmonii. Rodzic podpisuje zgodę na wyjście dziecka na widowisko artystyczne. Podpisana zgoda stanowi również zgodę rodzica na pokrycie kosztów uczestnictwa jego dziecka w wydarzeniu artystycznym.

W ramach realizacji procesu dydaktycznego uczniowie szkół uczestniczą w zajęciach nauki pływania. W tym celu szkoły, które nie posiadają własnego basenu organizują wyjazdy uczniów na basen. Realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia. Za wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej.

W szkołach, dla których organem prowadzącym jest Wnioskodawca prowadzone są różne zajęcia oraz programy z udziałem środków zagranicznych. Między innymi prowadzona jest współpraca z Polsko-Niemiecką Współpracą Młodzieży. W ramach tej współpracy szkoły otrzymują dofinansowanie do uczestnictwa dzieci w wymianie międzynarodowej. Środki przekazywane szkołom na realizację projektu pokrywają część kosztów wymiany dzieci i młodzieży. Pozostałą część kosztów, które nie są pokryte z otrzymanego dofinansowania pokrywają rodzice dzieci. Wpłaty rodziców pokrywają zazwyczaj koszty noclegów i wyżywienia dzieci w trakcie spotkań wyjazdowych dzieci. W trakcie tych wyjazdów dzieci kontynuują proces edukacyjny, a realizacja projektów zgodna jest z zapisami ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Realizacja zadań wynikających z różnych form współpracy międzynarodowej uczniów szkół wynika wprost z art. 1 ustawy Prawo oświatowe.

W celu właściwej realizacji zadań wynikających z współpracy młodzieży w ramach poszczególnych projektów konieczne jest częściowe pokrycie kosztów przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci i młodzieży. Zadania te, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią działalności gospodarczej, lecz realizację ustawowych obowiązków jednostki edukacyjnej. Rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w wysokości wynikającej z ich konkretnej wysokości, pomniejszone o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych, natomiast szkoła organizująca wymianę nie prowadzi w tym zakresie działalności komercyjnej, a jedynie pobiera opłaty pozwalające pokryć wydatki niezbędne do prawidłowego zabezpieczenia właściwej opieki nad dziećmi i młodzieżą biorącą udział w wymianie.

Opłata za pobyt dziecka powyżej 5 godzin w ciągu dnia organizowana jest zgodnie z ustawą Prawo oświatowe. Cena za 1 godzinę pobytu dziecka w przedszkolu wynosi 1 złotych. Stawka ta jest ustalona przez organ stanowiący Miasta w stosownej Uchwale, na podstawie obowiązujących przepisów. Jednostka organizacyjna nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty pobieranej za pobyt dziecka, ustalona wysokość opłaty nie wynika z kosztów ponoszonych przez jednostkę, nie podlega też żadnej negocjacji, ani ustaleniom pomiędzy jednostką organizującą pobyt dziecka w przedszkolu a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka.

Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej (przedszkola) i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w kuchni i osób zatrudnionych na stanowisku intendenta, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla dzieci korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto przedszkola, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez ośrodki pomocy społecznej miast i gmin zgodnie z miejscem zamieszkania dzieci.

Korzystanie dzieci z pobytu i wyżywienia w przedszkolu uregulowane jest umową pomiędzy przedszkolem, a rodzicami lub opiekunami dziecka. W umowie tej, uregulowane są kwestie dotyczące woli rodzica ustalające ilość godzin pobytu dziecka w przedszkolu, ilość posiłków z których dziecko ma korzystać.

Wysokość opłat za pobyt dzieci i za wyżywienie dzieci w trakcie pobytu w Żłobku ustalana jest na podstawie Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez organ stanowiący Miasta. Stawki te ustalane są stosownymi Uchwałami Rady Miasta. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom i nie uwzględnia kosztów sprawowania tej opieki przez personel Żłobka. W zakresie opłat za wyżywienie – analogicznie jak w przypadku przedszkoli opłata za wyżywienie stanowi tylko „wsad do kotła”, nie pokrywa innych kosztów związanych z prowadzeniem wyżywienia dla dzieci do lat 3. Opłaty za opiekę nad dziećmi i wyżywienie dzieci wnoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. W przypadku trudnej sytuacji materialnej rodziców dzieci opłaty te, mogą być wnoszone przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe ze względu na miejsce zamieszkania dziecka.

Opłata za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej dla osób starszych i chorych pobierana jest zgodnie z art. 61 i 62 ustawy o pomocy społecznej, tzn. płatności za pobyt, opiekę i wyżywienie dokonują: mieszkańcy w wysokości 70% dochodu (świadczenia ZUS lub zasiłku z OPS); Gminy, z których skierowani są pensjonariusze do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania; osoby zobligowane do alimentacji.

Na świadczenie usług wymienionych w przedmiotowym wniosku nie są/nie będą zawierane umowy cywilnoprawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi świadczone przez Miasto:

1.  sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
2.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów,
3.  przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla nauczycieli,
4.  organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
5.  organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
6.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
7.  pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
8.  wyżywienia dzieci w przedszkolach,
9.  opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
10.  wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
11.  pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych
12.  nauki pływania dla uczniów szkół

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 Sąd podkreślił, że: „Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej”.

W ww. wyroku Sąd wskazał również, że „Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaęor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Aęores SA przeciwko Fazenda Publica (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik PTU istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 - dostępny: CBOSA)”.

Dalej Sąd podkreślił, że: „(…) z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 wskazał, że „(…) że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2.  wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że „sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344)”.

Dalej NSA podkreślił, że „W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji)”.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu: pomocy społecznej; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a i 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.). Jak zasadnie argumentował sąd pierwszej instancji, w pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie szkolnych wycieczek, wymiany międzynarodowej bądź udziału uczniów w widowiskach artystycznych (art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty - Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.). Poza sporem pozostawało także ustalenie, że wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej obejmuje prowadzenie żłobków i zapewnianie wyżywienia dzieciom w placówce (na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm.), zaś realizacja zadania z zakresu pomocy społecznej polega m. in. na prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm)”.

Jak również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie: „(…) o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat.

I tak w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), ustawa Prawo oświatowe precyzuje reguły ich kalkulacji. Zgodnie z zawartymi w powołanej ustawie przepisami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 3-6 Prawa oświatowego; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. 2017 r. poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.).

Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.f.z.o. Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

Podobne rozwiązania przyjęto w stosunku do opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, których wysokość ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3).

Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej”.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku: „Cech wynagrodzenia za usługi turystyczne czy krajoznawcze nie sposób przypisać opłatom za organizację wycieczek szkolnych, wymiany międzynarodowej uczniów czy ich udziału w widowiskach artystycznych. Należności uiszczane przez rodziców (opiekunów) stanowią w takiej sytuacji jedynie zwrot części kosztów (częściowe przejęcie ciężaru finansowania), wynikających z realizacji zadania z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży. Jak trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, działalność publicznych szkół w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów lub środków przekazanych przez radę rodziców, radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne (§ 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 ze zm.).

Szczególne regulacje o randze ustawowej odnoszą się również do zasad odpłatności za pobyt w Domach Pomocy Społecznej. Podstawę skierowania do domu opieki społecznej, jak i ustalenia należnej opłaty za pobyt stanowi decyzja administracyjna, przy czym odpłatność ta jest określana do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, ogłaszanego w dzienniku urzędowym przez właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 59 ust. 1 i art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Co więcej, ustawa przewiduje możliwość partycypacji w uiszczaniu przedmiotowej opłaty przez gminę w zależności od wysokości dochodu osób zobowiązanych do pokrywania przedmiotowych opłat (art. 61 ustawy o pomocy społecznej)”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat:

*   przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania;
*   wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie w odniesieniu do opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej czy opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej);
*   określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy (np. w drodze uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do żłobków czy decyzji administracyjnej w przypadku DPS-ów);
*   sprowadzające się w istocie do zwrotu całości bądź części kosztów uczestnictwa ucznia w wydarzeniach organizowanych przez szkołę (wycieczki szkolne, udział w wydarzeniach artystycznych czy wymianie międzynarodowej);

potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi)”.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie: „Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1 zł/h), czy też miejskie placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Analogicznie ocenić należy sytuacje, w których miejska szkoła organizuje wyjazd na tzw. zieloną szkołę, wyjście uczniów do kina czy teatru bądź inną formę aktywności dzieci i młodzieży, a rodzice (opiekunowie) zwracają w całości lub części koszty udziału dziecka w opisanych wydarzeniach. Nie sposób wreszcie dopatrywać się działalności gospodarczej w przypadku wykonywania przez Miasto działalności opiekuńczej kierowanej do osób chorych i starszych umieszczanych w Domach Pomocy Społecznych. Miasto działa w opisanych okolicznościach w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez przepisy ustawowe i wykonawcze warunkach prawnych”.

W ww. wyroku NSA wskazał także, że „(…) nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

(…)

Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA)”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18wskazano również, że: „W odniesieniu do odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych (pytania 1 i 2) wskazać trzeba, obok tego co już wypowiedziano wyżej, że wnioskodawca jest gminą na prawach powiatu i realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm. - dalej zwana u.s.o.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej”.

Zatem, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku, „(…) zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Nie można przy tym pominąć, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych.

Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Organ nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron.

W świetle powyższego wnioskodawca dokonując czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a nie w charakterze podatnika PTU”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych oraz świadectw, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie w przedszkolach.

Na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), w którym mowa o tym, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1 (art. 52 ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 52 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów oraz opłat za wyżywienie w przedszkolach wskazać należy, co następuje.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18, „Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej zwana: u.s.g.), realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością (pytania nr 3 i 9).

Jak stanowi art. 106 ust. 1-6 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. - dalej zwana: u.p.o.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę”.

Dalej Sąd podkreślił w powołanym wyroku, że „W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina”.

W ww. wyroku WSA wskazał: „Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający”.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że „(…) wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej lub przedszkolnej. Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto przygotowując posiłki w stołówkach szkolnych dla uczniów oraz pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla nauczycieli wskazać należy, co następuje.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18, „(…) usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz nauczycieli nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 u.s.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych nauczycielom może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

W związku z powyższym mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 należy stwierdzić, że świadczone przez Miasto za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz nauczycieli stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynności te, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów, a Miasto w związku ze świadczeniem tych usług nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane przez Miasto opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej przez nauczycieli mają charakter publiczno-prawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Następnie w odniesieniu do opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: "W kwestii poboru opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu (pytanie 8), wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o 18 finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć”.

Zatem – jak stwierdził Sąd – „Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem PTU, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto pobierając opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu opłat za opiekę nad dziećmi do lat 3 w czasie pobytu w Żłobku Miejskim oraz opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 wskazał, że „W odniesieniu do poboru opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku miejskim (pytania 10 i 11), wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm. – dalej zwana ustawą o opiece), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Wysokość opłaty ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy).

W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU. Miasto w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Zatem, w ocenie Sądu, „Pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, będzie traktowane w różny sposób z punktu widzenia PTU (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem zasady konkurencji".

Zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto pobierając opłaty za opiekę nad dziećmi do lat 3 w czasie pobytu w Żłobku Miejskim oraz opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy, usługa organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci; organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych; uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1553);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Z kolei, zgodnie z ustawą Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności: zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi; kształtowanie u uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej (art. 1 pkt 11-13 i 15 cyt. ustawy).

W kwestii rozstrzygnięcia, czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym: organizacja wycieczek szkolnych edukacyjnych, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 wskazał, że: „W analogicznej kwestii wypowiedział się NSA m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 i akt I FSK 1317/15 wskazując, że są to zadania szkoły wykonywane w ramach szeroko pojętej edukacji, które należą do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej NSA odwołał się do wyroków TSUE w sprawie C- 520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele oraz wyroku w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu). Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także własny wyrok w sprawie I FSK 821/14 w którym wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i nastręcza szereg trudności interpretacyjnych. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem PTU. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim ujęciu dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem PTU, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik PTU, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie tego NSA skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU gmina nie będzie podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego NSA ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o PTU”.

Ponadto jak wskazano w cytowanym wyroku – „Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje - także poprzez powołane przez nią jednostki organizacyjne - jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a więc nie jako podatnik tego podatku. Zdaniem Sądu organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów, w ramach programu edukacyjnego, jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Ma ona edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Czyni to koniecznym objęcie zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości, z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy opłata jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia (zob. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Lu 1030/17).

Zdaniem Sądu gmina w analizowanym zakresie nie świadczy usług turystycznych czy krajoznawczych na rzecz dzieci i młodzieży na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca. Nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół, przedszkoli”.

Sąd wskazał, że „Wsparciem dla powyższej argumentacji może być treść przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2011 r. nr 135, poz. 1516 ze zm. - obowiązuje do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych – art. 363 u.p.o.). Przepisy te wprost pozwalają na organizowanie przez publiczne placówki oświatowe określonych form turystyki i krajoznawstwa, wymieniając: 1) wycieczki przedmiotowe – inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych, 2) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, 3) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje, 4) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne. Z kolei w § 2 tego rozporządzenia sprecyzowane zostały cele, jakim służy taka postać edukacji, a są to w szczególności: 1) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, 2) poznawanie kultury i języka innych państw, 3) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego itd.

Na podstawie § 16 w/w rozporządzenia, działalność publicznych przedszkoli, szkół, placówek oświatowych w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: 1) z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, 2) ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, 3) ze środków wypracowanych przez uczniów, 4) ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne”.

Końcowo w odniesieniu do omawianej kwestii WSA wskazał, że: "Wszystko to dowodzi, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej. Nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców.

Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji gmina nie występuje w tym zakresie jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi. Wobec tego nie jest ona podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto organizując wycieczki szkolne – edukacyjne, w ramach organizacji wypoczynku dzieci; organizując uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii podlegania opodatkowaniu pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, pomoc społeczna wspiera osobyi rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 powyższej ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu

(art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 cytowanej wyżej ustawy).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – art. 110 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy – przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – zgodnie z art. 50 ust. 3 powyższej ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ww. ustawy).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 powołanej ustawy, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

W myśl art. 57 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 powyższej ustawy, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu - przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu - przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 62 ust. 2 ww. ustawy, osoby, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, wnoszą opłatę ustaloną zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c do kasy lub na rachunek bankowy gminy, z której mieszkaniec domu został skierowany; opłatę tę gmina wraz z opłatą, o której mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3, przekazuje na rachunek bankowy właściwego domu pomocy społecznej.

W odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 wskazał, że w tym zakresie „(…) odwołać się trzeba w pierwszej kolejności do ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.), która w art. 17 ust. 2 pkt 3 do zadań własnych gminy zalicza prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Ustawa ta określa także beneficjentów świadczeń oraz inne osoby zobowiązane do uiszczania w związku z tym opłat. Katalog tych osób oraz sposób wyliczenia opłat za pobyt w DPS określa ustawa. Kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych (zdolności płatniczej), nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób przyjąć, że wnioskodawca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy stanowiące cenę tychże usług. Nie sposób też przyjąć, że pomiędzy gminą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny”.

Dalej, Sąd w ww. wyroku wskazał, że „Podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna i to decyzja stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Decyzja administracyjna stanowi podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Nie występuje tu więc cywilnoprawna podstawa realizacji świadczenia. Nie świadczy o niej art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gdyż celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Co istotne, na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Potwierdza to, że wnioskodawca realizując ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej występuje jako organ władzy publicznej poddany reżimowi publicznoprawnemu i nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy.

Zadania w zakresie pomocy społecznej (DPS) są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze tzw. imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej ustala m.in. prezydent miasta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4). Tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych”.

Zdaniem Sądu „(…) w rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej. Wysokość opłaty za pobyt w DPS, stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty (np. mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych. Co istotne, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a wnoszonymi opłatami.

Wszystko to potwierdza, że wnioskodawca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej nie działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący wnioskodawcę oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego”.

Końcowo WSA wskazał, że „(…) w aspekcie ewentualnego zakłócenia konkurencji, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o PTU, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze.

Wobec tego świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, nie jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia PTU.

W konsekwencji w przypadku poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domu pomocy społecznej w związku z wykonywaniem przez skarżącą zadań własnych, nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1899/18 należy stwierdzić, że Miasto pobierając opłaty za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych, nie będzie działało jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii nauki pływania dla uczniów szkół wskazać należy, co następuje.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, co prawda, że „realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia”. Jednakże „za takie wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej”. W związku z powyższym, to nie rodzice ponoszą w tym przypadku opłaty za naukę pływania dla uczniów tylko szkoły.

Odnosząc się do opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że organizacja nieodpłatnej nauki pływania ma na celu realizację zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nie odbywa się w ramach czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że czynności nieodpłatnej nauki pływania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że będą odbywały się w związku z wykonywaniem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Miasto w zakresie tych czynności będzie zatem korzystało z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nie uznania Zainteresowanego za podatnika podatku VAT w związku z organizacją zajęć nauki pływania jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Ponadto tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 26 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.