Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.272.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) oraz z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) w kwestii przesłania interpretacji oraz pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina zgłosiła do dofinansowania projekt pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół ….”. Budynki szkolne zlokalizowane są na działkach, które są własnością Gminy będące w trwałym zarządzie Zespołu Szkół (…). W ramach zadania planowana jest termomodernizacja budynków Zespołu Szkół (…), w szczególności:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem,
*   docieplenie stropów wełną mineralną,
*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej,
*   docieplenie dachu styropapą i wełną mineralną,
*   wykonanie robót instalacyjnych, sanitarnych,
*   modernizacja kotłowni gazowej,
*   wykonanie instalacji c.o.,
*   wykonanie wentylacji mechanicznej,
*   modernizacja instalacji elektrycznej.

Projekt obejmuje też roboty demontażowe oraz instalacyjne i hydrauliczne. Głównym celem niniejszego projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym, poprzez kompleksową termomodernizację budynku Zespołu Szkół (…). Obiekt Zespołu Szkół służy prowadzeniu działalności statutowej, ale w znikomym stopniu jest również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej, jaką jest najem powierzchni. Od dnia 1 lipca 2017 r. najem ograniczy się tylko do wynajmowania miejsca na dachu szkoły niezbędnego do umieszczenia anteny do odbioru internetu przez prywatnych odbiorców. Wartość opłaty miesięcznej wynosić będzie 61,50 zł brutto.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Objęte projektem pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół w …” zadania należą do zadań własnych Gminy. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).
2.  Działalność statutowa prowadzona przez Zespół Szkół wykorzystujący przedmiotowy budynek stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte – w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi – w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
4.  Ponoszone w ramach realizacji ww. projektu wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, tj. Gminę.
5.  Wartość planowanych nakładów na termomodernizację przedmiotowego budynku będzie wynosiła 3.129.786,34 zł.
6.  Opłata z tytułu odpłatnego najmu powierzchni dachu budynku Zespołu Szkół wynosi 61,50 zł brutto miesięcznie, natomiast planowane nakłady na termomodernizację wyniosą 3.129.786,34 zł.
7.  Ponadto należy nadmienić, że szkoła prowadzi stołówkę szkolną, w której zatrudnia pracowników przygotowujących posiłki na miejscu. W stołówce szkolnej posiłki sprzedawane są uczniom szkoły i pracownikom pedagogicznym. Obiady nie są sprzedawane osobom obcym. W związku z powyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy od towarów i usług, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT.
8.  Przedmiotem najmu jest powierzchnia dachu o wymiarach 3 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …” Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taka sytuacja zachodzi w przypadku realizacji projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …”. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, gdyż zarządca obiektu – Zespół Szkół prowadzi sprzedaż opodatkowaną, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, związaną z przedmiotowym budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza realizować projekt pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół”. Budynki szkolne zlokalizowane są na działkach, które są własnością Gminy będące w trwałym zarządzie Zespołu Szkół. W ramach zadania planowana jest termomodernizacja budynków Zespołu Szkół. Projekt obejmuje też roboty demontażowe oraz instalacyjne i hydrauliczne. Obiekt Zespołu Szkół służy prowadzeniu działalności statutowej, ale w znikomym stopniu jest również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej, jaką jest najem powierzchni. Od dnia 1 lipca 2017 r. najem ograniczy się tylko do wynajmowania miejsca na dachu szkoły niezbędnego do umieszczenia anteny do odbioru internetu przez prywatnych odbiorców. Przedmiotem najmu jest powierzchnia dachu o wymiarach 3 m2. Wartość opłaty miesięcznej wynosić będzie 61,50 zł brutto. Objęte ww. projektem zadania należą do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność statutowa prowadzona przez Zespół Szkół wykorzystujący przedmiotowy budynek stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte – w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi – w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Ponoszone w ramach realizacji ww. projektu wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Ponadto szkoła prowadzi stołówkę szkolną, w której zatrudnia pracowników przygotowujących posiłki na miejscu. W stołówce szkolnej posiłki sprzedawane są uczniom szkoły i pracownikom pedagogicznym. Obiady nie są sprzedawane osobom obcym. W związku z powyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie – mając na uwadze komercyjne wykorzystanie części dachu budynku szkoły, której dotyczy przedmiotowy projekt – wskazać należy na orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Niniejsze przekłada się również na ww. wydatki związane z termomodernizacją budynku szkoły, które to wydatki służą w pierwszej kolejności (bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi) do realizacji zadań własnych Gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Jak wynika z opisu sprawy budynek ten będzie wykorzystywany przez Zespół Szkół do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa) oraz do czynności zwolnionych od tego podatku (działalność stołówki szkolnej), a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem części dachu budynku szkoły (3 m2 powierzchni dachu), opłata za wynajem wynosi 61,50 zł brutto miesięcznie.

Zatem czynności te (wykonywane za pośrednictwem jednostki organizacyjne, tj. Zespołu Szkół) odbywają się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując przedmiotową inwestycję działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Wobec powyższego zakres wykorzystania budynku (dachu budynku) Zespołu Szkół do czynności opodatkowanych (najem 3 m2 powierzchni dachu) nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

Jak wcześniej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

W analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nabywając towary i usługi nie będzie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. W okolicznościach niniejszej sprawy towary i usługi związane z inwestycją dotyczącą Zespołu Szkół wykorzystywane będą bowiem do wykonywania czynności, które nie implikują prawa do odliczenia, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku. Wprawdzie część dachu tego budynku będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny najem) jednakże jak wykazano powyżej, w zakresie, który nie daje prawa do odliczenia.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja wraz z ograniczeniem zużycia energii i niskiej emisji w budynku Zespołu Szkół …”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.