Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.18.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: ustalenie, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług HR nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług HR nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług HR nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym − podatnikiem CIT, działającym w ramach międzynarodowej grupy Z (dalej: „Grupa”). Grupa, do której należy Wnioskodawca jest rodzinnym (…) holdingiem działającym w branży młynarskiej i piekarniczej. Grupa należy do największych producentów wyrobów piekarniczo-cukierniczych w B. oraz jednocześnie do europejskich liderów w produkcji pieczywa. Działalność Grupy koncentruje się w szczególności na produkcji pieczywa wysokiej jakości, głównie w technologii głębokiego zamrożenia produktów, przygotowanych do końcowego wypieku określanego jako „bake-off”.

Działalność Wnioskodawcy w ramach Grupy w Polsce koncentruje się na produkcji, sprzedaży i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów piekarniczych. W szczególności, Spółka produkuje pieczywo, wyroby cukiernicze oraz słodkie wyroby piekarnicze w formie pakowanej, głęboko mrożonej, gotowej do spożycia lub w wersji „bake-off” do samodzielnego przygotowania.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi − X oraz Y (dalej: „Usługodawcy”) wielostronną umowę ramową − „Services Agreement” (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi kadrowe (dalej: „usługi HR”).

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazał dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, mianowicie dane identyfikacyjne kontrahentów:

*   X (…),

*   Y (…).

Zgodnie z Umową ramową usługi HR obejmują następujące obszary:

1.  tworzenie standardów polityki kadrowej (personnel policy),
2.  usługi rekrutacji pracowników (recruitment and selection),
3.  tworzenie profili stanowisk pracy / profili zawodowych (preparation of job profiles and personnel planning),
4.  usługi oceny efektywności i jakości pracy świadczonej przez pracowników (evaluations),
5.  usługi organizacji i przeprowadzania szkoleń dla pracowników (training).

Katalog usług HR wymieniony w Umowie ma charakter przykładowy (ramowy), zaś konkretne usługi świadczone na podstawie Umowy polegają na:

*   rekrutacji pracowników średniego oraz wyższego szczebla,
*   prowadzeniu programów szkoleniowych dla pracowników (np. organizacja szkoleń typu leadership czy digital captains),
*   ustalaniu nazewnictwa w zakresie stanowisk pracy oraz ustalanie linii zaszeregowania pracowników, opisów stanowisk pracy, zasad odbywania podróży służbowych,
*   opracowywaniu procesu oceny rocznej pracowników (performance evaluation questionnaire),
*   przekazywaniu ogłoszeń oraz informacji z zakresu HR, w zależności od potrzeby, przykładowo, na moment składania wniosku, ogłoszenia dotyczą zasad bezpieczeństwa oraz standardów higieny związanych z COVID-19 (w tym m.in. zasady czystości, instrukcja mycia rąk, zasady przebywania w pomieszczeniach, miejscach wspólnych etc.),
*   badaniu zaangażowania pracowników oraz satysfakcji z miejsca pracy, poprzez tworzenie ankiet wśród pracowników oraz zespołów roboczych w celu zdefiniowania obszarów wymagających poprawy,
*   podejmowaniu działań z zakresu zasobów ludzkich w celu utrzymania atrakcyjnego środowiska pracy dla pracowników, w tym propagowaniu zdrowego tryb życia wśród pracowników poprzez tworzenie wspólnych w ramach Grupy inicjatyw sportowych (platforma „(…)”).

Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawia symbole PKWiU i nazwy grupowania dla usług wykonywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 poz. 207 nr 1293):

W zakresie usług HR określonych w Umowie:

1.  tworzenie standardów polityki kadrowej (personnel policy) - 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  usługi rekrutacji pracowników (recruitment and selection) - 78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
3.  tworzenie profili stanowisk pracy/profili zawodowych (preparation of job profiles and personnel planning) - 78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
4.  usługi oceny efektywności i jakości pracy świadczonej przez pracowników (evaluations) - 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5.  usługi organizacji i przeprowadzania szkoleń dla pracowników (training) - 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

W zakresie konkretnych usług świadczonych na podstawie Umowy:

1.  rekrutacji pracowników średniego oraz wyższego szczebla - 78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
2.  prowadzeniu programów szkoleniowych dla pracowników (np. organizacja szkoleń typu leadership czy digital captains - 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  ustalaniu nazewnictwa w zakresie stanowisk pracy oraz ustalanie linii zaszeregowania pracowników, opisów stanowisk pracy, zasad odbywania podróży służbowych - 78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
4.  opracowywaniu procesu oceny rocznej pracowników (performance evaluation questionnaire) - 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5.  przekazywaniu ogłoszeń oraz informacji z zakresu HR, w zależności od potrzeby, przykładowo, na moment składania wniosku, ogłoszenia dotyczą zasad bezpieczeństwa oraz standardów higieny związanych z COVID-19 (w tym m.in. zasady czystości, instrukcja mycia rąk, zasady przebywania w pomieszczeniach, miejscach wspólnych etc.) - 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
6.  badaniu zaangażowania pracowników oraz satysfakcji z miejsca pracy - poprzez tworzenie ankiet wśród pracowników oraz zespołów roboczych w celu zdefiniowania obszarów wymagających poprawy - 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  podejmowaniu działań z zakresu zasobów ludzkich w celu utrzymania atrakcyjnego środowiska pracy dla pracowników, w tym propagowaniu zdrowego tryb życia wśród pracowników poprzez tworzenie wspólnych w ramach Grupy inicjatyw sportowych (platforma „fit together”) - 85.59 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługodawcy są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz w świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług HR podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią koszty usług HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Uznanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od oceny, czy wskazane usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 tego artykułu. Pierwszą kategorią kosztów wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są koszty usług, które zostały bezpośrednio wskazane jako podlegające ograniczeniom określonym w tym przepisie, z kolei drugą kategorią kosztów są koszty usług podobnych do tych bezpośrednio w nim wymienionych.

Należy również mieć na uwadze, że w związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi regulacji art. 15e ustawy o CIT, w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia dotyczące art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia”). Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach powołując się na wykładnię systemową zewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) w sposób bezpośredni wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Tym samym Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdza, że usługi HR nie zostały bezpośrednio wymienione w katalogu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako usługi podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu Ministerstwo Finansów wprost wyłącza spod dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej należy rozważyć, czy usługi, które Spółka nabywa od podmiotów powiązanych nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do tych, które wprost zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać, że w celu interpretacji pojęć wskazanych w tym przepisie powinno się przede wszystkim skorzystać z zasad wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego.

Dla stwierdzenia, czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego występuje ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przede wszystkim pomocne będzie dokonanie wykładni pojęć usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie interpretacji pojęcia usług podobnych do usług zarządzania i kontroli

Zdaniem Wnioskodawcy zakres usług HR jest inny od zakresu usług zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN2 (dalej: „słownik PWN”) „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „zarządzać” to według słownika PWN „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” oraz „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować”.

Z kolei pojęcie kontroli definiowane jest przez słownik PWN jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Natomiast, usługi HR obejmują swoim zakresem głównie czynności o charakterze wykonawczym, nie zaś zarządczym czy nadzorczym. Innymi słowy, czynności z zakresu usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności w zakresie zasobów ludzkich. W konsekwencji rezultatem tych działań są konkretne prace oraz usługi wykonane przez Usługodawców na rzecz Spółki, nie zaś czynności, które nie mają wykonawczego charteru, właściwego dla usług zarządzania i kontroli, polegające na sprawowania zarządu czy administrowaniu zasobami ludzkimi wewnątrz struktury Spółki.

Jednocześnie czynności wykonywane w ramach usług HR nie wykazują cech charakterystycznych dla zarządzania i kontroli, bowiem nie łączą się one z zarządzaniem i nadzorem w zakresie polityki HR Spółki. W wyniku świadczenia usług HR nie dochodzi do faktycznego przejęcia funkcji w zakresie zarządzania i kontroli nad zasobami ludzkimi w Spółce. Innymi słowy, wykonywane usługi HR nie prowadzą do przejęcia przez Usługodawcę procesów i działań związanych z zarządzaniem i kontrolą zasobów ludzkich Wnioskodawcy. Usługi HR nie zawierają w sobie również czynnika kontroli, bowiem Usługodawcy w ramach świadczonych usług nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki w zakresie świadczonych usług kadrowych. Powyższe tym samym oznacza, że przedmiotowe usługi nie zawierają elementu nadzoru.

W szczególności cech właściwych zarządzaniu i kontroli nie można przypisać usługom o charakterze rekrutacyjnym w tym rekrutacji ani usługom organizacji i przeprowadzania szkoleń dla pracowników z uwagi na zupełnie odmienny cel tych usług. Z kolei usługi polegające na ustalaniu nazewnictwa w zakresie stanowisk pracy oraz ustalanie linii zaszeregowania pracowników, tworzenie opisów stanowisk pracy, tworzeniu zasad odbywania podróży służbowych, oraz usługi oceny efektywności i jakości pracy świadczonej przez pracowników stanowią pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu nomenklatury, siatki pojęciowej oraz standardów oceny pracowników oraz zasad odbywania podróży służbowych w obrębie całej Grupy, które również nie mogą zostać uznane za usługi polegające na zarządzaniu i kontroli nad zasobami ludzkimi Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2019 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.395.2019.2.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi w obszarze zasobów ludzkich polegające na wsparciu w zakresie definiowania zasad i procesów rekrutacji, jak i profili stanowisk pracy nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do usług polegających na opracowywaniu procesu oceny rocznej pracowników, to należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2019 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.422.2018.2.APA w zakresie usług opisanych we wniosku jako wsparcie w przeprowadzaniu okresowej oceny pracowników uznał, że tego rodzaju świadczenia nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają limitowaniu. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.577.2018.1.BG w zakresie usług opisanych jako tworzenie ogólnych programów rozwoju i oceny pracowników.

Z kolei w odniesieniu do różnego rodzaju aktywności w obszarze zasobów ludzkich, które polegają na propagowaniu zdrowego tryb życia, przekazywaniu ogłoszeń czy informacji z zakresu HR, to należy uznać, że działania te również nie noszą znamion zarządzania i kontroli, albowiem tego rodzaju czynności nie prowadzą do przejęcia funkcji w zakresie zarządzania i kontroli nad zasobami ludzkimi w Spółce. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-1.4010.12.2019.2.NL podatnik przedstawił, że nabywa od podmiotów powiązanych między innymi następujące usługi:

„(…)

*   przygotowanie i dystrybucja wewnętrznych ogłoszeń/informacji dla pracowników,
*   przygotowanie materiałów promocyjnych: ulotek, prezentacji, filmów,
*   media relations i zarządzanie kryzysowe (komunikacja),
*   przygotowywanie wiadomości do mediów społecznościowych,
*   organizacja wydarzeń dla pracowników,
*   organizacja wydarzeń charytatywnych dla lokalnych społeczności,
*   organizacja i reprezentacja Spółki na imprezach zewnętrznych/targach, (\`(...)\`)”.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ww. interpretacji stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia w zakresie HR (zasobów ludzkich) zdaniem tut. Organu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1198/19 (uzasadnienie ustne), w której Sąd uchylił interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi HR − w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd w uzasadnieniu ustnym ww. wyroku argumentował, że usługi te są odpowiednikiem usług kadrowych, które są realizowane w każdej firmie i na tej podstawie trudno zatem uznać te usługi za usługi zarządzania czy też usługi o charakterze doradczym.

Jednocześnie uwzględniając zakres świadczonych usług HR, należy również mieć na uwadze odmienny cel usług związanych z zasobami ludzkimi od usług zarządzania i kontroli. Celem usług HR jest wsparcie w zakresie wybranych obszarów HR w Spółce mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek w grupie podmiotów powiązanych. Z kolei celem gospodarczym usług zarządzania i kontroli jest przejęcie w całości bądź w części procesów gospodarczych innego podmiotu, czy przejęcie funkcji zarządzania i kontroli nad danym podmiotem. Dlatego w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania i kontroli można mówić w sytuacji, gdy treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W konsekwencji usługi zarządzania i kontroli powinny być rozumiane sensu stricto, zgodnie z celem gospodarczym oraz charakterem prawnym usług zarządzania i kontroli, jako usługi związane z zarządzaniem procesami gospodarczymi spółek czy sprawowaniem zarządu i kontroli nad innymi podmiotami gospodarczymi. W niniejszym przypadku Spółka nabywa usługę HR, która ma na celu ułatwienie Wnioskodawcy efektywne wykorzystanie już posiadanych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku świadczenia usług HR nie dochodzi do przejęcia funkcji i procesów związanych z zarządzaniem i kontrolą nad Spółką, ani do przejęcia w całości bądź części funkcji czy procesów związanych z zasobami ludzkimi Spółki. W związku z powyższym usługi HR nie stanowią usług zarządzania i kontroli z uwagi na odmienny od usług zarządzania i kontroli cel gospodarczy świadczonych usług HR.

Podsumowując, za uznaniem, że usługi HR nie stanowią usług zarządzania i kontroli, przemawia fakt, że w związku ze świadczeniem powyższych usług nie dochodzi do przejęcia uprawnień do sprawowania zarządu i kontroli nad obszarem działalności Wnioskodawcy w zakresie zasobów ludzkich. W rezultacie, usługi te realizują również odmienny cel gospodarczy niż usługi zarządzania i kontroli i dlatego zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, że usługi świadczone na rzecz Spółki stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie interpretacji pojęcia usług podobnych do usług doradczych

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi związane z zasobami ludzkimi, tj. w szczególności w zakresie usługi rekrutacji pracowników, usługi organizacji i przeprowadzania szkoleń dla pracowników, tworzenie profili stanowisk pracy/profili zawodowych oraz usługi oceny efektywności i jakości pracy świadczonej przez pracowników nie stanowią usług doradczych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Doradztwem jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Tymczasem w wyniku usług HR nie dochodzi do udzielania opinii ani otrzymywania porad na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, usługi HR nie są zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady, jak również w ich wyniku nie dochodzi do ustalenia procedur związanych z zasobami ludzkimi wewnątrz Spółki. Jednocześnie usługi te zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią usług doradczych z uwagi na odmienny charakter usług HR, który obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym, nie zaś doradczym w zakresie zasobów ludzkich w ramach Spółki.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2019 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.1.BJ: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług HR w części dotyczącej rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w Grupie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Podkreślenie również wymaga, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się usługi określane jako usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu − które zostały wyróżnione w art. 21 ustawy o CIT. Usługi te wchodzą w zakres usług z zakresu zasobów ludzkich będących przedmiotem niniejszego wniosku, a fakt ich niewymienienia z nazwy w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy CIT należy interpretować jako celowe działanie ustawodawcy i zamiar nieobjęcia wspomnianymi regulacjami usług rekrutacji pracowników i zapewniania personelu. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należałoby uznać, że usługi dotyczące kwestii szeroko pojętej obsługi zatrudnienia nie pozostają w kręgu usług, których koszty miałyby być limitowane w rachunku podatkowym podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przeciwnym wypadku usługi te zostałyby bezpośrednio wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca zauważył, że przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.45.2020.2.AG, w której usługi polegające na wsparciu w zakresie grupowych polityk oraz procedur w odniesieniu do zasobów ludzkich (HR), jak również na wsparciu w procesie nominowania na stanowiska kierownicze wyższego szczebla zostały uznane za niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobnie, przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 13 września 2018 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO. W opisie stanu faktycznego przywołanej interpretacji podatnik wskazał, że nabywa od podmiotu powiązanego szereg usług, w tym określane jako usługi HR. Przedmiotowe usługi HR opisane ww. wniosku w szczególności obejmowały swoim zakresem świadczenia w zakresie organizacji szkoleń wewnętrznych oraz dostarczaniu ekspertyz i pomocy w kwestiach związanych z rekrutacją. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym tego rodzaju usługi nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, w uzasadnieniu stwierdzając że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A, tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) oraz wymienionych w lit. C, tj. usług technologii informacyjnych i komunikacyjnych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2019 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA, za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki) nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-1.4010.12.2019.2.NL: „Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia w zakresie HR (zasobów ludzkich) zdaniem tut. Organu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Co więcej, w zakresie usług polegających na opracowywaniu procesu oceny rocznej pracowników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 15 lutego 2019 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.422.2018.2.APA opisanych we wniosku jako wsparciu w przeprowadzeniu okresowej oceny pracowników uznał, że tego rodzaju nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają limitowaniu. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w z dnia 13 marca 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.577.2018.1.BG w zakresie usług opisanych jako tworzenie ogólnych programów rozwoju i oceny pracowników.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie interpretacji pojęcia usług podobnych do usług badania rynku

W zakresie usług HR polegających na badaniu zaangażowania pracowników oraz satysfakcji z miejsca pracy, to zdaniem Wnioskodawcy usługi te nie są podobne do usług wymienionych w katalogu 15e ustawy o CIT, w tym w szczególności do usług badania rynku.

W sposób oczywisty charakter usług HR polegających na badaniu zaangażowania pracowników oraz satysfakcji z miejsca pracy jest odmienny od usług badania rynku oraz usług podobnych. Usługi badania rynku mają na celu w szczególności badanie popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Z kolei działania podejmowane w ramach świadczonych dla Spółki Usług HR nakierowane są na badanie satysfakcji pracowników oraz poziomu zadowolenia zatrudnionych osób co do wybranych obszarów ich pracy. Nie można zatem uznać, że działania podejmowane w ramach badania pracowników noszą cechy podobne do usług badania rynku.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi HR, w tym w szczególności w zakresie przeprowadzania badań satysfakcji pracowników nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.2.AR.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi HR w zakresie badania zaangażowania pracowników oraz satysfakcji z miejsca pracy nie są świadczeniami podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności nie są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że jest świadomy, że przedstawione w treści własnego stanowiska Wnioskodawcy interpretacje indywidualne organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i powinny zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu faktycznym oraz przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi rekrutacji pracowników, usługi organizacji i przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi polegające na tworzenie profili stanowisk pracy / profili zawodowych / profilowania wymagań i zadań na stanowiskach, usługi oceny efektywności i jakości pracy świadczonej przez pracowników, określone jako usługi HR nie wykazują cech podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli i badania rynku określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.