Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.140.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Wizyta lekarska, nocleg i wyżywienie, w przypadku gdy stanowią element pakietu leczniczego/pakietu rehabilitacyjne podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: pakiet; pobyt; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi rehabilitacyjne; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonywanych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług hoteli i restauracji (pobyt) sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 55. Podatnik świadczy również usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej).

W strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (głównie są to zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne). Bardzo często świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz klienta jest usługą kompleksową (pakietem), czyli zawiera w sobie nocleg, wyżywienie i inne usługi (jak np. badania lekarskie, pakiet zabiegowy).

W skład oferty Wnioskodawcy wchodzą również pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Są one realizowane w formie pobytów leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych przez funkcjonujący w strukturach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, Podatnik świadczy również usługi noclegowe, wyżywienie i inne usługi uatrakcyjniające pobyt.

Podatnik wskazuje, że obecnie pakiet leczniczy/rehabilitacyjny zawiera: nocleg, 3 posiłki, 4 zabiegi/osoba, konsultację lekarską, kurację pitną oraz możliwość korzystania z basenu, sauny suchej i łaźni parowej, jacuzzi oraz sali fitness. Oprócz wizyty lekarskiej w pakiecie znajdują się zabiegi: m. in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii.

Wnioskodawca zarówno w ramach pakietu leczniczego, jak i pakietu rehabilitacyjnego, świadczy łącznie usługi następującego rodzaju:

*   usługa noclegowa,
*   wyżywienie (3 posiłki),
*   w zależności od pakietu zapewnienie 4 bądź 5 zabiegów na dobę,
*   konsultacja lekarska,
*   kuracja pitna.

Wskazane powyżej, zapewniane przez Wnioskodawcę zabiegi, obejmują przede wszystkim następujące rodzaje terapii: balneoterapię, hydroterapię, kinezyterapię, laseroterapię, fizykoterapię, termoterapię oraz magnetoterapię.

Wnioskodawca zaznacza, że pakiet leczniczy i rehabilitacyjny z perspektywy rodzaju świadczeń są tożsame – różnią się wyłącznie ilością wykonywanych zabiegów. Głównym, zasadniczym celem oferowanych przez Wnioskodawcę pakietów leczniczych i rehabilitacyjnych jest świadczenie usług opieki medycznej.

Celem świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę zarówno w ramach pakietu leczniczego, jak i rehabilitacyjnego, jest uzyskanie poprawy zdrowia pacjenta przez stosowanie odpowiednich środków farmakologicznych oraz zabiegów. Realizacja tego celu następuje więc poprzez odpowiednią diagnozę stawianą w ramach konsultacji lekarskich, a następnie zlecenie i stosowanie odpowiednich środków farmakologicznych oraz zabiegów. Wykonywanie tych czynności wpływa na uzyskiwanie oczekiwanych efektów (realizację zamierzonego celu) w postaci poprawy zdrowia pacjentów. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy wykonywane na rzecz pacjenta ww. usługi wchodzące w skład pakietów leczniczego i rehabilitacyjnego, będące przedmiotem wniosku, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez wpływanie na poprawę zdrowia pacjentów.

Uzyskanie przez pacjenta świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę następuje na podstawie ordynacji zabiegów odpowiednio przez lekarza, bądź uprawnionego fizjoterapeutę.

Podatnik uważa, że realizowanym przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta świadczeniem głównym (podstawowym) w ramach zarówno pakietu leczniczego, jak i rehabilitacyjnego, jest przeprowadzenie zabiegów oraz konsultacja lekarska. Pozostałe świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę w ramach tych pakietów są usługami pomocniczymi. W ocenie Wnioskodawcy, czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Wnioskodawca uważa również, że wykonanie usług pomocniczych (m.in. zakwaterowania i wyżywienia) prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, gdyż jest to niezbędne do świadczenia usługi podstawowej. Z uwagi na to, iż okres świadczeń zasadniczych, co do zasady, przekracza jeden dzień, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej. Ponadto usługi pomocnicze (uzupełniające/poboczne) są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ponieważ umożliwiają wykonanie usługi podstawowej. W sytuacji, w której usługi pomocnicze nie zostałyby zapewnione pacjenci nie mieliby możliwości skorzystania z usługi podstawowej, której okres świadczenia co do zasady przekracza jeden dzień

W celu fachowego świadczenia ww. usług Wnioskodawca zatrudnia bądź współpracuje z fizjoterapeutami oraz lekarzem/lekarzami. Osoby wykonujące zabiegi medyczne są zatrudniane przez Wnioskodawcę zarówno na podstawie umowy o pracę bądź umów zlecenia, jak również są to osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów zawartych i wykonywanych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. Zabiegi medyczne wykonywane w ramach pakietów leczniczych i rehabilitacyjnych są i będą świadczone przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia, w ramach wykonywania przez te osoby zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.). W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług opieki medycznej (lekarskiej, pielęgniarskiej) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, są one nabywane od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach jednego kompleksu (budynku) hotelowo-uzdrowiskowego funkcjonuje Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Sprzedaż pakietów skierowana jest do klientów indywidualnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Odbiorcami pakietów są podmioty niebędące podatnikami z terenu naszego kraju, krajów UE oraz niebędących członkami Unii Europejskiej. Oferta Wnioskodawcy skierowana jest do wszystkich zainteresowanych, bez względu na ich stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wnioskodawca zaznacza, że w Jego ocenie pacjent w ramach ww. pakietów leczniczego i rehabilitacyjnego jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci konsultacji lekarskich i zabiegów wykonywanych w ramach tych pakietów.

Powyższa usługa nie jest turnusem rehabilitacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak realizowania w przyszłości tego typu turnusów.

Cena pobierana przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług, sprzedażą pakietów leczniczego bądź rehabilitacyjnego, obejmuje wszystkie świadczenia wchodzące w ich skład. Wynagrodzenie pobierane jest przez Wnioskodawcę w zamian za pakiet (całość) usług (leczniczy bądź rehabilitacyjny), a nie za poszczególne czynności/świadczenia wchodzące w skład tych pakietów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi wymienione w stanie faktycznym wniosku świadczy zarówno we własnym imieniu i na własny rachunek, wykorzystując przy tym osoby zatrudnione w różnych formach: stosunek pracy, umowy zlecenia, jak również nabywając usługi od podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą (dotyczy to m.in. świadczenia usług medycznych przez lekarzy i fizjoterapeutów).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że według jego najlepszej wiedzy głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi te świadczone są z tej przyczyny, iż są one niezbędne dla wykonania usługi podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług, tj. wizyta lekarska, nocleg i wyżywienie, wchodzących w skład pakietu leczniczego/rehabilitacyjnego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługa kompleksowa w zakresie opieki medycznej służąca zachowaniu, ratowaniu, poprawie zdrowia i profilaktyce?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług, tj. wizyta lekarska, nocleg i wyżywienie, wchodzących w skład pakietu leczniczego/rehabilitacyjnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ należy uznać „ją” za usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, poprawie zdrowia i profilaktyce. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady w przypadku świadczenia usług w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT należy określić miejsce świadczenia danej usługi, ponieważ od tego będzie zależeć czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce czy też nie. W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przy czym zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji świadczenia przez niego usług w postaci pakietów leczniczych na rzecz klientów – osób prywatnych niebędących podatnikami - zarówno z terytorium Polski, innych państw UE oraz państw trzecich, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługodawca (czyli Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. w Polsce.

Podsumowując powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W tym miejscu należy odnieść się w takiej sytuacji do stawki podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przy czym należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 17 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki:

1.  służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
2.  świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Ponadto ze zwolnienia korzysta także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca zaznacza, że jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

W odniesieniu do drugiej przesłanki, należy wskazać, że krajowe jak również unijne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia opieki medycznej, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W myśl przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem w sprawie L.u.P. GmbH sygn. akt C-106/05 TSUE podkreślić należy, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Natomiast w wyroku w sprawie dAmbrumenil sygn. akt C-307/01 wyjaśniono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Odnosząc się do powyższego należy uznać, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z orzecznictwem TSUE, w myśl którego powyższe zwolnienie obejmuje także „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto zgodnie z wyrokiem w sprawie Unterpertinger sygn. akt C- 212, w powyższym pojęciu zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Natomiast w wyroku TSUE w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter sygn. akt C-212/01 wyjaśniono, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

W związku z powyższym art. 43 ust. 1 pkt 18 należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Przy czym profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Natomiast „poprawa zdrowia” to zgodnie z wykładnią językową „zmiana stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie”, a „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wchodzące w skład pakietu leczniczego/rehabilitacyjnego, tj. wizyta lekarza, kuracja pitna oraz terapie m.in. z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii, będą służyć profilaktyce, „zachowaniu u poprawie” zdrowia konkretnych pacjentów.

Natomiast odnosząc się do kwestii usług wyżywienia i noclegu, należy odwołać się do kwestii świadczenia kompleksowego, przy czym prawo UE, jak również polskie przepisy nie zawierają definicji świadczeń kompleksowych. W związku z powyższym w celu ich zdefiniowania po raz kolejny należy sięgnąć do orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96 wyjaśniono, że podstawą definicji świadczenia złożonego jest założenie, że co do zasady każde świadczenie ustalając przedmiot opodatkowania powinno być traktowane odrębnie i niezależnie, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. W ocenie TSUE świadczenie, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, ponieważ może to zakłócić funkcjonowanie systemu VAT. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE wskazał, że przy analizie zagadnienia świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę dwie okoliczności, mianowicie:

*   po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną,
*   po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W celu stwierdzenia, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, musi się ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, w skład którego wchodzą świadczenia pomocnicze. Za świadczenie pomocnicze należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Powyższe zostało również potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09, w którym czytamy „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.”

Wnioskodawca zaznacza, że głównym i podstawowym celem pakietów medycznych, jest zapewnienie klientom jak najlepszej opieki leczniczej/rehabilitacyjnej – jest to usługa wiodąca. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pobytów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości. Należy zaznaczyć, że nie ma możliwości, aby klient mógł korzystać tylko z zabiegów medycznych bez noclegów i wyżywienia w placówce w ramach ww. pakietu. Osoby korzystające z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zamawiają i nabywają kompleksową usługę – pobytów leczniczych/rehabilitacyjnych. Inne usługi, jak zapewnienie wyżywienia czy zakwaterowania, służą tylko kompleksowemu wykonaniu usługi.

Wnioskodawca uważa, że pakiet medyczny/rehabilitacyjny, w skład którego wchodzi wizyta lekarska, kuracja pitna, zabiegi: m.in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii, jak również nocleg i wyżywienie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. Głównym celem pobytów fizjoterapeutycznych, uzdrowiskowych lub rehabilitacyjnych „są usługi zapewnienie uczestnikom jak najlepszej opieki leczniczej/rehabilitacyjnej”, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie stanowią elementy składowe usługi.

W związku z powyższym, uwzględniając przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, że usługi wchodzące w skład pakietu medycznego/rehabilitacyjnego, tj. wizyta lekarska, kuracja pitna, zabiegi: m.in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii, jak również nocleg i wyżywienie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług, tj. wizyta lekarska, nocleg i wyżywienie, wchodzące w skład pakietu leczniczego/rehabilitacyjnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ należy uznać „ją” za usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, poprawie zdrowia i profilaktyce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności sposób opodatkowania usług uatrakcyjniających pobyt, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretację wydano na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z których wynika, że wizyta lekarska, nocleg i wyżywienie wchodzą zawsze w skład pakietu leczniczego/rehabilitacyjnego, co oznacza że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…)w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.