Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1027/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy płatności które Wnioskodawca otrzyma dotyczące tych etapów Kontraktu, które nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i nie wiążą się z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, gdyż dotyczą zakresu prac, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu (dotyczy to etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8), będą mogły zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i będą stanowić przychodów podatkowych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: protokół; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 29 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności które Wnioskodawca otrzyma dotyczące tych etapów Kontraktu, które nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i nie wiążą się z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, będą mogły zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie będą stanowić przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności które Wnioskodawca otrzyma dotyczące tych etapów Kontraktu, które nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i nie wiążą się z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, będą mogły zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie będą stanowić przychodów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-586/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 25 i 29 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Hiszpanii zawarła z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Zamawiający”) długoterminowy kontrakt (dalej: „Kontrakt”), którego przedmiotem jest zgodnie z jego art. 1 punkt 1.1 wykonanie na terytorium Polski w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło (dalej: „Przedmiot Kontraktu” lub „Blok”).

Zgodnie z art. 1 punkt 1.2 Kontraktu, wykonanie Przedmiotu Kontraktu w formule „pod klucz” obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, uruchomienie i przekazanie do eksploatacji”, jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych określonych w Kontrakcie. Formuła „pod klucz” obejmuje wykonanie wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo.

W celu realizacji Przedmiotu Kontraktu, zarejestrowany został w Polsce Oddział, tj. oddział zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 85 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 Kontraktu, zakres rzeczowy Kontraktu obejmuje wykonanie w całości Przedmiotu Kontraktu, w tym w szczególności:

*   dostawę maszyn, urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów i części, niezbędnych do wykonania Przedmiotu Kontraktu,
*   roboty budowlane i montażowe związane z wykonaniem Przedmiotu Kontraktu,
*   usługi w tym m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej dla potrzeb realizacji Przedmiotu Kontraktu, uzyskanie wszystkich niezbędnych i wymaganych prawem decyzji, zatwierdzeń, opinii niezbędnych do realizacji Przedmiotu Kontraktu i rozpoczęcia eksploatacji, zapewnienie nadzoru autorskiego i fabrycznego w trakcie realizacji Przedmiotu Kontraktu, wykonanie pomiarów i badań montażowych Bloku.

Szczegółowy zakres rzeczowy Przedmiotu Kontraktu jest zawarty w Załączniku nr 1 i nr 2 do Kontraktu.

Zgodnie z art. 3 Kontraktu, cena kontraktu za wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich jego zobowiązań wynikających z Kontraktu została ustalona w sposób ryczałtowy, tj. łącznie za realizację wszystkich prac z zakresu rzeczowego Kontraktu. Zgodnie z definicją ceny kontraktu określoną w Kontrakcie oznacza ona wynagrodzenie netto za realizację Przedmiotu Kontraktu w złotych polskich. Cena kontraktu jest wynagrodzeniem ryczałtowym w rozumieniu art. 632 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 4 Kontraktu (Termin i Warunki Płatności, Fakturowanie) strony ustaliły, że Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia za każdy etap realizacji Kontraktu, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 5 do Kontraktu (dalej: „Harmonogram”). Wnioskodawca z tytułu wykonania etapów realizacji zgodnie z Harmonogramem wystawia faktury VAT. Zgodnie z art. 4 punkt 4.4 Kontraktu, podstawą do wystawienia faktury VAT jest każdorazowo podpisany przez strony Kontraktu protokół finansowy, zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych Robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji. Na podstawie wystawionych faktur Zamawiający dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty części ceny Kontraktu, określonej w Harmonogramie.

Zgodnie z Harmonogramem, etapami realizacji Kontraktu są:

*   Etap 1: Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektu podstawowego, termin wykonania: 120 dni od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 2: Turbina Parowa - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 1, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 3: Układ chłodzenia - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 6, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 4: Rozpoczęcie prac - próg stabilizujący; termin wykonania: Miesiąc 8, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 5: Kondensator - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 10, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 6: Zakończenie budowy fundamentów Kotłowni i Maszynowni Turbiny Parowej; termin wykonania: Miesiąc 12, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu;
*   Etap 7: Stacja przygotowania gazu - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 13, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 15% ceny Kontraktu;
*   Etap 8: Instalacje elektryczne - podpisanie kontraktu na prace; termin wykonania: Miesiąc 17, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 9: Zakończenie prac budowlanych budynku urządzeń elektrycznych; termin wykonania: Miesiąc 19, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 10: Kocioł odzyskowy - pierwsza dostawa na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 20, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 11: Turbina gazowa - dostawa na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 22, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 12: Kondensator - transport na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 23, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 13: Kondensator — zakończenie montażu; termin wykonania: Miesiąc 28, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 2% ceny Kontraktu;
*   Etap 14: Podpisanie Protokołu Odbioru Progu Piętrzącego; termin wykonania: Miesiąc 30, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 3% ceny Kontraktu;
*   Etap 15: Podpisanie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji; termin wykonania: do 38 miesięcy od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu;
*   Etap 16: Podpisanie protokołu odbioru końcowego Bloku termin wykonania: do 50 miesięcy od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu.

Wynagrodzenie za każdy etap zostało określone w kwocie ryczałtowej stanowiącej określony procent ceny Kontraktu. Ryczałtowy charakter rozliczenia Kontraktu powoduje, że zapłata za każdy z etapów realizacji wyszczególnionych w Harmonogramie nie jest związana z rozmiarem, czy też charakterem prac wykonanych w ramach tego etapu lub kosztów poniesionych w związku z jego realizacją przez Wnioskodawcę. Obowiązek zapłaty przez Zamawiającego wynika więc jedynie z Harmonogramu i de facto nie stanowi zapłaty za konkretne prace, czy też dostawy.

Ponadto, niektóre z etapów realizacji wskazanych w Harmonogramie nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i ich realizacja nie wiąże się z poniesieniem bezpośrednich kosztów przez Wnioskodawcę.

Dotyczy to następujących etapów realizacji Kontraktu wykazanych w Harmonogramie:

*   Etap 2: Turbina parowa – zamówienie;
*   Etap 3: Układ chłodzenia – zamówienie;
*   Etap 4: Rozpoczęcie prac - próg stabilizujący;
*   Etap 5: Kondensator – zamówienie;
*   Etap 7: Stacja przygotowania gazu – zamówienie;
*   Etap 8: Instalacje elektryczne - podpisanie kontraktu na prace.

Wyżej wskazane etapy dotyczą zakresu prac lub dostaw, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca wystawił faktury dotyczące etapów: 1, 2, 3, 4 i 5.

Zgodnie z art. 6 punkt 6.1. Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania i zgłoszenia Zamawiającemu do odbioru Przedmiotu Kontraktu do dnia przypadającego najpóźniej z upływem 38 miesięcy od dnia zawarcia Kontraktu. Szczegółowa procedura odbioru Bloku jest zawarta w załączniku nr 7 do Kontraktu. Jednocześnie zgodnie z artykułem 9 Kontraktu, podpisanie Protokołu przejęcia bloku do eksploatacji oznacza przejęcie przez Zamawiającego ryzyk w zakresie utraty i uszkodzenia Bloku oraz odpowiedzialności za zabezpieczenie i nadzór nad Blokiem. Prawo własności Przedmiotu Kontraktu przechodzi na Zamawiającego z chwilą podpisania przez strony Protokołu przejęcia Bloku do eksploatacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płatności które Wnioskodawca otrzyma dotyczące tych etapów Kontraktu, które nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i nie wiążą się z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, gdyż dotyczą zakresu prac, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu (dotyczy to etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8), będą mogły zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i będą stanowić przychodów podatkowych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy dotyczące tylko tych etapów Kontraktu, które nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i nie wiążą się z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, gdyż dotyczą zakresu prac, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu (dotyczy to etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8), będą stanowić należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki) nie stanowiące przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, które to zostaną wykazane jako przychód podatkowy w momencie zakończenia prac budowlanych, dostawy urządzeń, czy wykonania usług, których dotyczy dany etap.

W przypadku nieuznania za prawidłowe w stosunku do płatności Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy związanych ze wszystkimi etapami realizacji wynikającymi z Harmonogramu otrzymanymi przez Wnioskodawcę do momentu odbioru bloku energetycznego, Wnioskodawca wnosi o uznanie, iż płatności Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy, które dotyczą etapów, których realizacja nie jest związana z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę, czy też z poniesieniem przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów dotyczących realizacji tych etapów, gdyż dotyczą zakresu prac, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu (tj. etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8), będą miały charakter należności pobranych na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (zaliczek), nie stanowiących przychodów podatkowych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Płatności te zostaną wykazane jako przychód podatkowy w momencie zakończenia prac budowlanych, dostawy urządzeń, czy wykonania usług, których faktycznie dotyczą.

Należy podkreślić, że pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy wszystkie płatności które otrzyma przez Zamawiającego do momentu odbioru bloku energetycznego będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej dostawy to Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że spośród wszystkich etapów będących podstawą do otrzymania płatności przez Wnioskodawcę, w Harmonogramie wyszczególnione są etapy, których realizacja nie wiąże się z wykonaniem jakichkolwiek prac budowlanych, dostaw, czy usług, czy też poniesieniem kosztów przez Wnioskodawcę bezpośrednio związanych z realizacją takiego etapu.

Dotyczy to następujących etapów realizacji Kontraktu:

*   Etap 2 Harmonogramu: Turbina parowa - zamówienie - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest przedstawienie Zamawiającemu zamówienia i umowy podpisanej z podmiotem dostarczającym turbinę parową;
*   Etap 3 Harmonogramu: Układ chłodzenia - zamówienie - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest przedstawienie Zamawiającemu zamówienia i umowy podpisanej z podmiotem dostarczającym układ chłodzenia;
*   Etap 4 Harmonogramu: Rozpoczęcie prac - próg stabilizujący - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest zawarcie umowy na wykonanie progu stabilizującego;
*   Etap 5 Harmonogramu: Kondensator - zamówienie - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest przedstawienie Zamawiającemu zamówienia i umowy podpisanej z podmiotem dostarczającym kondensator;
*   Etap 7 Harmonogramu: Stacja przygotowania gazu - zamówienie - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest przedstawienie Zamawiającemu zamówienia i umowy podpisanej z podmiotem wykonującym stację przygotowania gazu;
*   Etap 8 Harmonogramu: Instalacje elektryczne - podpisanie kontraktu na prace - w tym przypadku podstawą wystawienia faktury jest przedstawienie Zamawiającego podpisanego kontraktu na prace elektryczne.

W odniesieniu zatem do wyżej wskazanych etapów, ewidentnie dokonywane płatności nie będą stanowić płatności za wykonanie usługi, czy też częściowe wykonanie usług na rzecz Zamawiającego skoro realizacja takich etapów nie wiązała się z wykonaniem żadnych prac budowlanych, czy też usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, a zatem również z poniesieniem kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu. Nie są to również płatności za dostawę jakiegokolwiek urządzenia, gdyż na moment ich otrzymania Wnioskodawca nie dostarczył żadnego urządzenia, które jest opisane w danym etapie. Takie urządzenia na moment płatności tych etapów nawet jeszcze nie zostały wyprodukowane przez podwykonawców.

Płatności dokonywane w ramach powyższych etapów dotyczą prac i dostaw, które wykonane i zakończone będą w ramach realizacji kolejnych etapów. W odróżnieniu więc od płatności związanych z pozostałymi etapami, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do etapów 2, 3, 4, 5, 7, 8 brak jest w ogólnie jakichkolwiek przesłanek by upatrywać w nich płatności za realizację jakichkolwiek usług, czy dostaw. Nie łączą się one bowiem z realnym zakończeniem jakichkolwiek prac ze strony Wnioskodawcy, związanych z Przedmiotem Kontraktu. Co więcej, w tym przypadku ww. płatności nie tylko nie stanowią równowartości jakichkolwiek prac, ale również nie odnoszą się w ogóle do żadnych konkretnych prac i kosztów związanych z realizacją Przedmiotu Kontraktu.

W świetle powyższego, w przypadku płatności należnych w ramach realizacji etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8, stanowisko Wnioskodawcy o traktowaniu ich jako przedpłat (zaliczek) na poczet przyszłych usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest więc tym bardziej uzasadnione. Przychód w odniesieniu do płatności wynikających z wyżej wskazanych etapów powstanie w momencie zakończenia usług wskazanych w danym etapie, czy też dostawy urządzeń, których odbiór zostanie potwierdzony protokołem odbioru.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka z siedzibą w Hiszpanii zawarła z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług długoterminowy kontrakt którego przedmiotem jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło. W celu realizacji Przedmiotu Kontraktu, zarejestrowany został w Polsce Oddział. Zgodnie z art. 3 Kontraktu, cena kontraktu za wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich jego zobowiązań wynikających z Kontraktu zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. łącznie za realizację wszystkich prac z zakresu rzeczowego Kontraktu. Zgodnie z art. 4 Kontraktu strony ustaliły, że Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia za każdy etap realizacji Kontraktu, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 5 do Kontraktu. Wnioskodawca z tytułu wykonania etapów realizacji zgodnie z Harmonogramem wystawia faktury VAT. Zgodnie z art. 4 punkt 4.4 Kontraktu, podstawą do wystawienia faktury VAT jest każdorazowo podpisany przez strony Kontraktu protokół finansowy, zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji. Na podstawie wystawionych faktur Zamawiający dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty części ceny Kontraktu, określonej w Harmonogramie. Ponadto, niektóre z etapów realizacji wskazanych w Harmonogramie nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i ich realizacja nie wiąże się z poniesieniem bezpośrednich kosztów przez Wnioskodawcę (dotyczy to etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8). Wyżej wskazane etapy dotyczą zakresu prac lub dostaw, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu.

Prawo własności Przedmiotu Kontraktu przechodzi na Zamawiającego z chwilą podpisania przez strony Protokołu przejęcia Bloku do eksploatacji.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie realizacja poszczególnych etapów Kontraktu.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)), przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące wskazania momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia. Analiza powinna w szczególności zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy też jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść - przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja występuje, gdy wartość prac wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru (nawet w sytuacji, gdy wartość ta została określona (tak jak w niniejszej sprawie) w sposób ryczałtowy, tj. określony procentowo w stosunku do wartości całego zamówienia w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów), których ustalenia potwierdzone są przez strony umowy i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za wykonane dotychczas etapy. Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji i finansowania otrzymane środki stanowią zatem przychody z tytułu częściowego wykonania usługi, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową która dokładnie określa formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia (która stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT). Przedmiotem zamówienia jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej (wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło), jednakże płatność wynagrodzenia za wykonanie Kontraktu rozłożona jest w czasie trakcie trwania umowy.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi.

Jako, że Spółka realizuje umowę w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których otrzymuje zapłatę od Kontrahenta - przy czym etapy 2, 3, 4, 5, 7 i 8 kończą się przedstawieniem Zamawiającemu zamówienia i umowy (etap 2, 3, 5 i 7), umowy (etap 4) lub podpisanego kontraktu na prace elektryczne (etap 8) - w konsekwencji po zakończeniu każdego z tych etapów inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. Również w przypadku tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, bowiem w ich ramach Spółka wykonała pewne czynności (usługi) do których była zobowiązana, co również zostało potwierdzone w Kontrakcie, z którego wynika, iż po wykonaniu tych czynności będzie przysługiwało Wnioskodawcy wynagrodzenie i na tej podstawie zostały wystawione faktury.

Tym samym brak jest podstaw, by można było uznać otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego w ramach realizacji etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8 płatności za należności pobrane na poczet usług (zaliczki), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT; jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania Kontraktu będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która będzie już należna. Przychody należne – w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – powstaną zatem w terminie wykonania przedmiotowych etapów Kontraktu, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej w sposób wskazany we wniosku, przy czym kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, iż mają one charakter ryczałtowy, w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż również płatności które Wnioskodawca otrzyma z tytułu realizacji etapów 2, 3, 4, 5, 7 i 8 (tj. częściowego wykonania usługi w zakresie wskazanym w kontrakcie) nie będą mogły zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego nr 2 w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.