Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-602/10-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-29
Teza: W zakresie dokumentowania zwrotów zakupionego sprzętu elektronicznego oraz prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2010 r. (data wpływu 18.06.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 27.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 13.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zwrotów zakupionego sprzętu elektronicznego oraz prawa do odliczenia podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2010r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 27.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 13.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zwrotów zakupionego sprzętu elektronicznego oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”), T. Sp. z o.o. (dalej „T.”) i C. BV (dalej „C. BV”) wprowadziły nowy model sprzedaży wybranych towarów marki H.., głównie telewizorów oraz niektórych innych artykułów elektronicznych (dalej: „sprzęt elektroniczny”, „towary”) na rynku polskim. Model ten polega na tym, iż w łańcuchu sprzedaży sprzętu elektronicznego na terytorium Polski, oprócz spółek z grupy H. uczestniczy także T., wykonując pewne zlecone zadania polegające na technicznej obsłudze procesu dystrybucji (magazynowanie towarów stanowiących własność C. BV, zbieranie zamówień od odbiorców, dostarczenie towarów odbiorcom, obsługa zwrotów). Dystrybutorem sprzętu elektronicznego na terytorium Polski pozostaje P., ponosząc zasadnicze ryzyko gospodarcze związane ze sprzedażą towarów odbiorcom hurtowym oraz detalicznym (sieci handlowe, pojedyncze placówki handlowe), w tym ryzyko niewypłacalności tych odbiorców.

Do zadań T. należy jednak także zawieranie z odbiorcami sprzętu elektronicznego umów sprzedaży tego sprzętu we własnym imieniu T., ale na rzecz P.. Oznacza to, że w umowach tych zawarte będą warunki sprzedaży oferowane przez P. tym odbiorcom (łącznie z cenami sprzedaży/zakupu), lecz sprzedaż będzie dokonywana przez T., a sprzęt elektroniczny zostanie zakupiony przez T. od P.. T. nie realizuje marży na sprzedaży sprzętu elektronicznego natomiast otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży tego sprzętu.

Proces przepływu towarów (sprzętu elektronicznego) oraz faktur wygląda następująco:

1.  W momencie złożenia zamówienia przez odbiorcę do T. następuje inicjacja łańcucha dostaw (sprzedaży): - pierwsza dostawa pomiędzy C. BV a P., - następna pomiędzy P. a T., - ostatnia dostawa pomiędzy T. a odbiorcą. Powyższe dostawy dokumentowane są fakturami sprzedaży.
2.  Towar dostarczany jest bezpośrednio z magazynu T. do odbiorcy. Po dokonaniu, zgodnie z powyższym modelem transakcji sprzedaży, zdarzają się sytuacje kiedy odbiorca w porozumieniu z P. zwraca zakupiony sprzęt elektroniczny. Zwracane towary mogą być zarówno towarami uszkodzonymi, jak i towarami pełnowartościowymi.

Zwrot towarów dokonywany jest na zasadzie ich „powrotnej” sprzedaży przez poszczególnych uczestników łańcucha sprzedaży i dokumentowany jest fakturami sprzedaży. Faktury te wystawiane są w kolejności: odbiorca towarów —> T. —> P. —> C. BV. Towary są przekazywane od odbiorcy bezpośrednio do magazynu prowadzonego przez T.. W magazynie T. przechowywane są towary stanowiące własność C. BV.

Przedstawiony model sprzedaży funkcjonuje w chwili obecnej (stan faktyczny) jak również będzie funkcjonował w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż w ramach nowego modelu sprzedaży na rynku polskim sprzętu elektronicznego zleciła spółce T. m.in. zawieranie umów sprzedaży w imieniu T., ale na rzecz Spółki. W praktyce zawierane są umowy trójstronne pomiędzy Spółka, T. i odbiorcą, tj. hurtownią/sklepem/siecią sklepów itp. placówkami, w których T. zobowiązuje się w szczególności do sprzedaży określonych produktów marki H. na rzecz ww. odbiorców w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Oprócz tego warunki handlowe, na jakich towary mają zostać sprzedane przez T. odbiorcom uregulowane są w umowach zawieranych bezpośrednio pomiędzy Spółką a odbiorcami.

Zawierane umowy, są umowami ramowymi, na podstawie których odbiorca składa zamówienie na dostawę towarów. Zamówienie to jest realizowane i towary są dostarczane danemu odbiorcy zgodnie z obowiązującymi warunkami handlowymi.

Zdarza się jednak, że towary są dostarczane w sposób nie odpowiadający szczegółowym warunkom zamówienia, np. towary są dostarczone w innym dniu/godzinach niż zostało to ustalone; w innych opakowaniach zbiorczych, niż akceptowane przez odbiorcę; w uszkodzonych opakowaniach; cechy towaru nie odpowiadają zamówieniu, np. inny kolor towarów niż zamówiony; towar został dostarczony do innego miejsca (hali, magazynu) niż wynikało z zamówienia; ilość towarów przekraczała ilość z zamówienia. W takich sytuacjach towary są zwracane (odprzedawane) przez odbiorcę do T., a T. następnie odprzedaje te towary Spółce, która z kolei odprzedaje przedmiotowe towary swojemu dostawcy.

Oprócz tego występują sytuacje, w których odbiorca towaru ma problemy z regulowaniem zobowiązań. Wówczas także następuje zwrot (odprzedaż) towarów, przy czym zapłata następuje w formie potrącenia pierwotnej wierzytelności, którą posiadał sprzedawca wobec odbiorcy z wierzytelnością, którą w rezultacie odprzedaży posiada odbiorca względem dostawcy.

W przypadku towarów uszkodzonych ich zwrot (odprzedaż) sprzedawcy następuje na podstawie przepisów o odpowiedzialności za wady towarów (rękojmia i gwarancja). Zwrot (odprzedaż) towarów uszkodzonych następuje m.in. w ramach gwarancji. Zwrot taki (odprzedaż) może następować także na podstawie regulacji prawnych innych niż przepisy o gwarancji, np. przepisy o rękojmi za wady towarów.

Spółka wskazała również, że wobec ostatecznych nabywców gwarantem jest producent. Spółka zorganizowała i obsługuje system napraw/serwisu gwarancyjnego, jednak kosztami z tego tytułu obciążany jest producent H. C B.V.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) prawidłowe jest dokumentowanie przez P. zwrotów zakupionego uprzednio sprzętu elektronicznego fakturami VAT wystawianymi na rzecz C. BV?
2.  Czy P. jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz P. przez T. dla udokumentowania zwrotu uprzednio zakupionego sprzętu elektronicznego?

W ocenie P., w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest dokumentowanie zwrotów zakupionego uprzednio sprzętu elektronicznego fakturami sprzedaży VAT wystawianymi przez podmiot dokonujący zwrotu. Ponadto, P. jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży wystawionych przez T. na rzecz P. dokumentującej zwrot uprzednio zakupionych towarów.

1\. Dokumentowanie transakcji fakturą VAT wystawianą przez P.

P. zauważa, iż zwracany sprzęt elektroniczny został uprzednio nabyty przez podmiot dokonujący zwrotu. Podmiot ten stał się podmiotem uprawnionym do rozporządzania dostarczonym towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje w szczególności prawo do sprzedaży nabytego uprzednio towaru. Przepisy prawa nie wprowadzają ograniczenia podmiotowego kręgu potencjalnych nabywców towarów. Oznacza to, że nabywcą towarów może być także podmiot, który wcześniej dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który jest obecnym sprzedawcą tych towarów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż, z kolei ustawa o VAT rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, iż ustawa ta nakazuje dokumentowanie odpłatnej dostawy towarów fakturą VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku zwrotu towarów dochodzi w istocie do odpłatnej dostawy towarów pomiędzy pierwotnym nabywcą towarów, który staje się ich zbywcą a pierwotnym zbywcą towarów, który staje się ich nabywcą. Wolą stron transakcji nie jest potraktowanie pierwotnej transakcji sprzedaży jako niebyłej, lecz zawarcie nowej transakcji sprzedaży pomiędzy tymi samymi podmiotami, w której podmioty te stają się przeciwnymi - w stosunku do pierwotnej transakcji - stronami, tj. zbywca staje się nabywcą a nabywca – zbywcą. W ocenie Spółki, powyższe uzasadnia twierdzenie o braku zastosowania § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia MF, nakazującego wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu towarów. Zwrot towarów, o których mowa w tym przepisie rozumiany jest jako skorygowanie pierwotnej transakcji sprzedaży. Wynika to z wykładni systemowej ww. przepisu. Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów. Oznacza to, iż faktura korygująca służy do dokumentowania sytuacji, kiedy pierwotna transakcja, po jej dokonaniu, zostaje zmieniona - w tym wypadku na skutek udzielenia rabatu, czyli zmianie ulega cena/wartość uwidoczniona na fakturze. § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia MF nakazuje odpowiednie zastosowanie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF w przypadku zwrotu towarów. A zatem, należy wystawić fakturę korygującą w przypadku, gdy następuje ilościowa modyfikacja transakcji (zwrot pewnej części towarów oznacza, że sprzedażą objęta została tylko część z nich). Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku pierwotna transakcja dostawy sprzętu elektronicznego dochodzi do skutku, a jej ważność nie jest kwestionowana. Sprzęt elektroniczny stanowiący przedmiot sprzedaży zostaje dostarczony do odbiorcy, a sprzedaż udokumentowana fakturą VAT wystawioną dla odbiorcy towarów i jemu dostarczaną. Jak wskazano powyżej, intencją stron nie jest zmiana pierwotnej transakcji zarówno, co do jej wartości jak i ilości towarów nią objętych. Strony umówiły się, że w określonych okolicznościach nabywca będzie miał prawo odprzedać zbywcy zakupiony uprzednio od tego zbywcy towar. W związku z tym, brak jest uzasadnienia do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia MF. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie wypełnia bowiem hipotezy tego przepisu. Dla oceny charakteru prawnego transakcji, na skutek której nabywca na powrót może rozporządzać towarem jak właściciel nie ma znaczenia, czy przedmiotem tej transakcji są towary uszkodzone czy też pełnowartościowe. Strony, zgodnie z art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dalej: „Kc”) mogą dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, pod warunkiem, że nie sprzeciwia się on właściwości (naturze) tego stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W ocenie P., w zakresie swobody kontraktowania znajduje się możliwość ustalenia między podmiotami transakcji, iż w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, np. dostarczenia towaru uszkodzonego lub dostarczenia towaru pełnowartościowego, który z określonych przyczyn okazał się zbędny dla nabywcy, zbywca towarów odkupi takie towary od nabywcy.

W związku z powyższym, zdaniem P., w analizowanym przypadku zwrot towarów realizowany jest poprzez ich odprzedaż pierwotnemu sprzedawcy tj. C. BV, co uzasadnia udokumentowanie przez P. tej transakcji fakturą sprzedaży, w której zastosowana zostanie właściwa stawka podatku VAT.

2\. Odliczenie podatku VAT z faktur wystawianych przez T.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

P. odkupując towary od T. wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dalszej sprzedaży (będącej także „powrotną” sprzedażą) na rzecz C. BV. W związku z tym, P. przysługuje, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od T., a dokumentujących sprzedaż towarów przez T. na rzecz P., które pierwotnie zostały nabyte przez T. od P.. Należy zauważyć, że przewidziane w art. 88 ustawy o VAT przypadki, w których ustawa zabrania odliczenia podatku VAT z faktur przez ich odbiorcę nie mają zastosowania w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W szczególności, nie znajduje w niniejszym stanie faktycznym zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) jak również lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc - w części dotyczącej tych czynności.

P. podkreśla, że faktury wystawiane przez T. dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane, tj. sprzedaż towarów przez T. spółce P.. W rezultacie dokonania sprzedaży prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi z powrotem na P. (a następnie na skutek kolejnej transakcji sprzedaży pomiędzy P. a V. BV - na V. BV), a towary zostaną fizycznie dostarczone od odbiorcy do magazynu prowadzonego przez T. na zlecenie V. BV, w którym to magazynie przechowywane są towary należące do V. BV. W związku z tym nie jest uprawnione twierdzenie, iż czynności dokumentowane fakturą wystawioną przez T. z tytułu odprzedaży towarów nie miały miejsca, co oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z kolei art. 58 i art. 83 Kc, do których odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT dotyczą nieważności czynności prawnej ze względu na jej sprzeczność z ustawą, cel obejścia ustawy lub też sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (art. 58 Kc), bądź na pozorność tej czynności prawnej (art. 83 Kc). Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. W analizowanym stanie faktycznym czynność prawna sprzedaży nie jest niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Nie ma bowiem przepisu prawa zakazującego odprzedaży towarów sprzedawcy przez ich pierwotnego nabywcę. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane. W ocenie P., brak jest przepisu ustawy, którego obejściem miałoby być odprzedawanie towarów ich pierwotnemu sprzedawcy. Strony (tj. T. i P.) nie dążą do celu zakazanego przez przepis prawa, a zatem nie można zarzucić takiemu postępowaniu obejścia prawa. W szczególności nie można zarzucić P., iż jego celem jest korzystniejsze ukształtowanie zobowiązania w podatku VAT. Odliczając kwotę podatku VAT wynikającą z faktur otrzymanych od T., a dokumentujących „powrotną” sprzedaż określonej ilości towarów, nie obniża podatku VAT należnego o większą kwotę niż w przypadku dokonania korekty własnej faktury VAT uwzględniającej zwrot tej samej ilości towarów przez ich nabywcę. Zobowiązanie podatkowe (ewentualnie kwota podatku do zwrotu) będzie w tej samej wysokości niezależnie od tego, czy zwiększeniu o daną wartość ulegnie podatek VAT naliczony czy też zmniejszeniu o tę wartość ulegnie podatek VAT należny.

Nie można także zarzucić czynności prawnej odprzedaży towarów przez nabywcę ich dostawcy sprzeczności z zasadami współżycia społecznego. W związku z tym, że transakcje te są dokonywane pomiędzy podmiotami profesjonalnymi, zasadami współżycia społecznego, które wchodziłyby tutaj w grę mogą być ewentualnie dobre obyczaje kupieckie. W ocenie P., naruszenie dobrych obyczajów kupieckich nie ma w tym przypadku miejsca, gdyż przedstawiony model odprzedaży towarów nie krzywdzi żadnego z przedsiębiorców będących stronami transakcji, a w szczególności nie daje podstaw do osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści przez jednego z nich kosztem drugiego.

Transakcji odprzedaży towarów przez nabywcę ich pierwotnemu sprzedawcy nie można więc zarzucić nieważności z przyczyn określonych w art. 58 Kc. Zdaniem P., transakcja ta nie stanowi także transakcji pozornej, o której mowa w art. 83 Kc. Zgodnie z tym przepisem pozorność czynności prawnej zachodzi, jeżeli przy dokonaniu czynności prawnej oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a w szczególności dla ukrycia innej czynności prawnej. W tym ostatnim przypadku ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej ukrytej czynności. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego ukrycie czynności prawnej musi być objęte wolą stron transakcji. W niniejszej sprawie strony nie mają zamiaru ukrywania jakiejkolwiek czynności prawnej. Jedyną czynnością prawną objętą zamiarem stron jest odprzedaż towarów ich pierwotnemu sprzedawcy przez nabywcę. Prowadzi to do wniosku, iż analizowana transakcja nie jest transakcją nieważną z przyczyny określonej w art. 83 Kc.

Uwzględniając powyższe, w ocenie P., transakcje odprzedaży sprzętu elektronicznego przez jego nabywcę, tj. T. pierwotnemu zbywcy, tj. P. nie zaliczają się do żadnej z sytuacji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) lub lit. c) ustawy o VAT, a zatem przepisy te nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia P. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez T. na udokumentowanie transakcji odprzedaży towarów. W związku z tym, że brak jest innych przepisów ustawy o VAT, na podstawie których prawo to mogłoby zostać ograniczone, należy stwierdzić, iż spółka P. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT jako podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T. w celu udokumentowania odprzedaży P. sprzętu elektronicznego wcześniej nabytego przez T. od P. i sprzedanego odbiorcom hurtowym lub detalicznym, a następnie zwróconego przez tych odbiorców T. w trybie odprzedaży T. tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). w rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma innymi spółkami (T. oraz C. BV) wprowadziły nowy model sprzedaży wybranych towarów marki H., głównie telewizorów oraz niektórych innych artykułów elektronicznych na rynku polskim. Model ten polega na tym, iż w łańcuchu sprzedaży sprzętu elektronicznego na terytorium Polski, spółka T. wykonuje pewne zlecone zadania polegające na technicznej obsłudze procesu dystrybucji (magazynowanie towarów stanowiących własność C. BV, zbieranie zamówień od odbiorców, dostarczenie towarów odbiorcom, obsługa zwrotów) natomiast dystrybutorem sprzętu elektronicznego na terytorium Polski pozostaje Wnioskodawca, ponosząc zasadnicze ryzyko gospodarcze związane ze sprzedażą towarów odbiorcom hurtowym oraz detalicznym (sieci handlowe, pojedyncze placówki handlowe), w tym ryzyko niewypłacalności tych odbiorców.

Do zadań T. należy także zawieranie z odbiorcami sprzętu elektronicznego umów sprzedaży tego sprzętu we własnym imieniu T., ale na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że w umowach tych zawarte są warunki sprzedaży oferowane przez Wnioskodawcę tym odbiorcom (łącznie z cenami sprzedaży/zakupu), lecz sprzedaż będzie dokonywana przez T., a sprzęt elektroniczny zostanie zakupiony przez T. od Wnioskodawcy. T. nie realizuje marży na sprzedaży sprzętu elektronicznego natomiast otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży tego sprzętu.

Proces przepływu sprzętu elektronicznego oraz faktur wygląda w taki sposób, iż w momencie złożenia zamówienia przez odbiorcę do T. następuje inicjacja łańcucha dostaw (sprzedaży): pierwsza dostawa pomiędzy C. BV a Wnioskodawcą, następna pomiędzy Wnioskodawcą a T., ostatnia dostawa pomiędzy T. a odbiorcą.

Powyższe dostawy dokumentowane są fakturami sprzedaży. Jednakże po dokonaniu, zgodnie z powyższym modelem transakcji sprzedaży, zdarzają się sytuacje kiedy odbiorca w porozumieniu z Wnioskodawcą zwraca zakupiony sprzęt elektroniczny. Zwracane towary mogą być zarówno towarami uszkodzonymi, jak i towarami pełnowartościowymi.

Zwrot towarów dokonywany jest na zasadzie ich „powrotnej” sprzedaży przez poszczególnych uczestników łańcucha sprzedaży i dokumentowany jest fakturami sprzedaży. Faktury te wystawiane są w kolejności: odbiorca towarów —> T. —> Wnioskodawca —> C. BV.

Żeby odpowiedzieć na pytanie Spółki dotyczące prawidłowości dokumentowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zwrotów zakupionego uprzednio sprzętu elektronicznego fakturami VAT wystawianymi na rzecz C. BV oraz ocenić Jej stanowisko zawarte we wniosku, niezbędne jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy „powrotna” sprzedaż (jak określa Spółka) stanowi zwrot towarów, o którym mowa ww. przepisach rozporządzenia.

Rozpatrując tą kwestię należy ponownie wskazać, że powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy „dostawę towarów” rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dokonując sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz T., Spółka przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc dokonuje ich dostawy, co zostaje potwierdzone wystawionymi fakturami VAT.

Jednakże, jak sam Wnioskodawca wskazuje, powodem ponownego posiadania uprzednio sprzedanych przez Niego towarów są ich zwroty wynikłe z dostarczenia do nabywcy towaru uszkodzonego. Zatem są to typowe przyczyny, na skutek których towar może być przedmiotem reklamacji. Zwrotu takiego nie należy więc utożsamiać z odsprzedażą towaru na rzecz jego dostawcy.

Z wniosku wynika ponadto, że w przypadku zwrotu pełnowartościowego towaru przyczyną jego zwrotu może być m.in. dostarczane towaru niezgodnie z zamówieniem np.: w innym dniu i godzinach, w inne miejsce, w innych opakowaniach zbiorczych, w innym kolorze, w innej ilości. Należy w tym miejscu zauważyć, iż powyższe wskazuje wyraźnie, że w każdym z tych przypadków towar z któregoś z ww. powodów nie odpowiadał nabywcy w związku z czym ten sam towar był do tego samego dostawcy zwracany. Nie jest w takiej sytuacji zasadne traktowanie zwrotu towarów jako sprzedaży dokonanej na rzecz uprzedniego dostawcy. Sprzedaż tego towaru miała już miejsce wcześniej, a zwrot towaru to tylko konsekwencja nieprawidłowego dostarczenia bądź uchybienia innym postanowieniom umowy co w konsekwencji powoduje konieczność naprawienia błędu. Nie można na przykład uznać za sprzedaż nadwyżkę dostarczonego towaru, którego ilość była niezgodna z zamówieniem, a która to została udokumentowana fakturą. Zwrot tego towaru wymaga korekty wystawionej wcześniej faktury, która w przypadku jej nieskorygowania odzwierciedlałaby stan faktyczny, który w istocie byłby niezgodny z rzeczywistością.

Nie jest również zasadne traktowanie zwrotu towarów w sytuacji, kiedy jego odbiorca ma problemy z regulowaniem zobowiązań, jako sprzedaży dokonanej na rzecz uprzedniego dostawcy. Mimo problemów nabywcy z uregulowaniem zobowiązania dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce i została udokumentowana fakturą VAT, zatem w takim przypadku podstawą do zmiany jest wystawienie faktury korygującej na wartość zwracanych towarów.

Spółka podnosi, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku zwrotu towarów dochodzi w istocie do odpłatnej dostawy towarów pomiędzy pierwotnym nabywcą a pierwotnym zbywcą towarów, dlatego też zwrot towarów dokonywany jest, jak określa Spółka, na zasadzie ich „powrotnej” sprzedaży. Jednakże taki sposób rozumowania jest niepoprawny, bowiem w ocenie tut. Organu w zaprezentowanej we wniosku treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bezsprzecznie mamy do czynienia ze zwrotem towarów, o którym mowa w ww. § 13 ust. 3 rozporządzenia. Zatem mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa w przedmiotowej sprawie zachodzi obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zwracaną partię towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest dokumentowanie zwrotów zakupionego uprzednio sprzętu elektronicznego fakturami sprzedaży VAT wystawianymi przez podmiot dokonujący zwrotu, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w związku z faktem uznania przez tut. Organ, że dla udokumentowania przedmiotowych zwrotów towarów właściwym jest wystawienie przez Wnioskodawcę stosownych faktur korygujących, faktury sprzedaży wystawione przez T. na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące „powrotną” sprzedaż, jak określa Spółka, nie będą odzwierciedlały stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Zatem odnosząc się do prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. dokumentujących zwrot uprzednio zakupionego sprzętu elektronicznego zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstanie na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur korygujących stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W związku z powyższym faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu dokonanych zwrotów towarów, o których mowa w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca winien wykazać rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten okres otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Natomiast uzyskanie tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż jest On uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży wystawionych przez T. dokumentujących zwrot uprzednio zakupionych towarów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.