Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.39.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; kontrahent; licencja; prawa-prawa autorskie; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi; zaliczka-wysokość zaliczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym 3 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT - **jest prawidłowe**,
*   dochody z odpłatnych licencji do Produktów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT - **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki do poszczególnych liter wzoru dla obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - **jest prawidłowe**,
*   Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4011.39.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…), posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa PIT”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest - zgodnie z art. 30c Ustawy PIT - podatek liniowy.

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej: „Utwory”) z własnej inicjatywy.

Poniżej szerszy opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wytworzył trzy programy komputerowe stanowiące Utwory (dalej: „Produkty” lub „Utwory”), które Wnioskodawca ciągle ulepsza oraz modyfikuje. Dwa Produkty są już oferowane klientom zewnętrznym (dalej: „Klienci”), a trzeci Produkt będzie dopiero wprowadzany na rynek. Produkty są innowacyjne na skalę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, oraz, z wiedzy Wnioskodawcy, również na skalę całego kraju. Wnioskodawca posiada wyłączne prawo autorskie do wszystkich trzech wyżej wymienionych Produktów.

Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich na Klientów do Programów, sprzedaż odbywa się na podstawie udzielonej przez Wnioskodawcę Klientom licencji do Produktów, co reguluje każdorazowo odrębna umowa licencyjna. Za udostępnienie licencji do Produktów, Wnioskodawca otrzymuje od Klientów wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy zależne jest od wybranych przez Klientów funkcjonalności oraz zakresu dostępu do danego Produktu.

Przy tworzeniu/modyfikowaniu oraz ulepszaniu Produktów, Wnioskodawca korzysta z pomocy podwykonawców. Wnioskodawca zleca podwykonawcom m.in. naprawę błędów w Produktach, proste modyfikacje pojedynczych funkcjonalności Produktów oraz wyszukiwanie błędów w Produktach. Podwykonawcy przenoszą na rzecz Wnioskodawcy całość praw autorskich, które powstają w związku z realizacją przez nich prac na rzecz Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca wypłaca im wynagrodzenie obliczane jako iloczyn poświęconych przez podwykonawców godzin oraz stawki godzinowej.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki związane z:

*   zakupem dostępu do internetu;
*   abonamentem telefonu;
*   zakupem specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia Utworów;
*   zakupem licencji do specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia Utworów;
*   zakupem fachowej literatury.

Tym samym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stworzenie Produktu i jego rozwój jest w całości po stronie Wnioskodawcy. Tworzenie, ulepszanie oraz modyfikowanie Produktów wiąże się z twórczym podejściem Wnioskodawcy. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wytworzone przez niego Produkty podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa PAPP”).

Podsumowując, usługi Wnioskodawcy mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania oraz ciągłego ulepszania już istniejących Produktów, które zostały w całości stworzone przez Wnioskodawcę.

Utwory oraz dokumentacja do Produktów zostają stworzone/ulepszone/zmodyfikowane w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy/program komputerowy wraz ze specyfikacją. Wnioskodawca dokonuje modyfikacji/ulepszeń Produktów, tym samym jest to ulepszanie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest właścicielem i posiada do niego prawa autorskie.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 2 Ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tworzenie Utworów jest:

*   prowadzone w sposób systematyczny,
*   dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie,
*   zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod komputerowy.

Dodatkowo Wnioskodawca:

*   będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania Utworów również w przyszłości;
*   nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b oraz art. 30cb ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty jak i przychody związane z działalnością w zakresie jak zostało opisane powyżej;
*   nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
*   nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;
*   nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT;
*   nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.

W uzupełnieniu wniosku z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazując:

Ad. 1

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę rozumiana jako proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe, tym samym nie są to badania podstawowe bądź badania aplikacyjne.

Ad. 3

Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ad. 4

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, modyfikowania oraz ulepszania oprogramowania jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Ad. 5

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, modyfikowania oraz ulepszania oprogramowania nie obejmuje rutynowych bądź okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ad. 6

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, modyfikowania oraz ulepszania oprogramowania polega na opracowywaniu (tworzeniu) nowych lub ulepszonych produktów, procesów, usług niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Ad. 7

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Ad. 8

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych od 1 kwietnia 2006 r.

Ad. 9

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia podwykonawców są bezpośrednio związane ze zleceniem czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ zlecane czynności dotyczą programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box pod warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Innymi słowy, prace wykonane przez podwykonawców są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę programami komputerowymi. Przesłanką, która świadczy o bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom za zlecone czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z procesem projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych jest to, że wykonane przez podwykonawców czynności mają bezpośredni związek z procesem projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ad. 10

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej.

Ad. 11

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych, kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz również inne usługi, które nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych bądź kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami zawarte są umowy cywilno-prawnej (umowy o współpracy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
2.  Czy dochody z odpłatnych licencji do Produktów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?
3.  Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, Wnioskodawca poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym wskaźnik będzie należało obliczyć według wzoru: (a+b\*l,3)/a+b gdzie litera „a” będzie oznaczać wartość kosztów na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, oraz gdzie litera „b” będzie oznaczać wartość kosztów nabytych przez Wnioskodawcę usług podwykonawców stanowiących wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Produktem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji, z uwagi na brak kategorii kosztów wymienionych w literach „c” i „d” art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wartość wskaźnika Nexus, dla obliczenia dochodu z poszczególnych praw własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki PIT, będzie wynosić 1?
4.  Czy Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad 2.

Dochody z odpłatnych licencji do Produktów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na czas podwykonawców poświęcony na:

*   naprawę błędów w produktach
*   dodawanie pojedynczych funkcjonalności produktów
*   wyszukiwanie błędów w produktach

będzie stanowiło literę „b” we wzorze Nexus, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

Ad 4.

Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania - i sposób ich realizacji - podejmowane w celu wytworzenia Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wskazanego w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z brzmienia art. 5a pkt 39 i 40 Ustawy PIT wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

1.  badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy Ustawy PIT oraz ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów".

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wytworzenie Utworu wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie.

Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS).

Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2019 r„ sygn. 0112-KDIL3-3.4011.353.2019.2.AM: „Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jako spełniające przesłanki prac rozwojowych - wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję prac rozwojowych”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r„ nr 0114-KDIP2- 1.4010.117.2018.2.MS1: „(\`(...)\`) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej.”

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS: „(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu”.

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:

*   0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 stycznia 2018 r.,
*   0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 lutego 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 sierpnia 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.286.2018 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 września 2018 r.
*   0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad 2.

W przypadku uznania przez tutejszy organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dochody generowane z prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej z tytułu udzielania odpłatnych licencji do Produktów będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynikającej z przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie dany kod źródłowy, tym samym należy uznać, iż jest on właścicielem wytworzonego Utworu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowym ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów Ustawy PAPP.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy PAPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia szeregu innych wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy PIT.

Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.402.2019.1.GM: „Reasumując - w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę oraz z udzielania odpłatnych licencji na oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę”;
*   interpretacja indywidualna z 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.346.2019.2.WS: „Reasumując - dochód uzyskiwany z Opłat Licencyjnych i z Rozwoju Produktu kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%”;
*   interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR: „Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg. stawki 5%”.

Jak i również:

*   interpretacja indywidualna z 11 lipca 2019 r„ sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES,
*   interpretacja indywidualna z 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR,
*   interpretacja indywidualna z 2 kwietnia 2019 r„ sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA,
*   interpretacja indywidualna z 2 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.392.2019.2.MT,
*   interpretacja indywidualna z 30 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.388.2019.1.AP,
*   interpretacja indywidualna z 27 września 2019 r„ sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC,
*   interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.14.2019.2.MK,
*   interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.393.2019.3.MST.

Ad 3.

Koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, to koszty umożliwiające kalkulację tzw. wskaźnika Nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zleca podwykonawcom wykonanie czynności z trzech obszarów:

*   naprawę błędów w produktach;
*   dodawanie pojedynczych funkcjonalności produktów;
*   wyszukiwanie błędów w produktach.

Czynności te niewątpliwie stanowią element rozwoju oraz modyfikacji oprogramowania, podwykonawcy nie tworzą natomiast nowych/innowacyjnych programów. Odrębny kod źródłowy powstaje przy naprawie błędów oraz dodawaniu pojedynczych funkcjonalności. Przy czym dodawanie pojedynczych funkcjonalności nie stanowi odrębnego programu komputerowego i nie może być wykorzystywane niezależnie od Produktu.

Tym samym należy uznać, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez podwykonawców, tj. naprawa błędów, wyszukiwanie błędów oraz wprowadzanie prostych modyfikacji należy uznać jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, co oznacza, że u Wnioskodawcy nie wystąpią koszty związane z literą „c” oraz „d” i tym samym wskaźnik Nexus wyniesie 1.

Powyższe potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna z 22 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.335.2019.2.MR, w której wnioskodawca wskazał, że nabywa od podmiotów niepowiązanych (tj. osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) usługi programistyczne i deweloperskie. Wówczas za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy: „Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazać należy, że dla obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w przypadku Spółki wskaźnik będzie należało obliczyć według wzoru:

(b\*1,3)/b

gdzie b będzie oznaczać wartość kosztów nabytych przez Spółkę usług deweloperskich stanowiących wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z daną aplikacją (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

W uzupełnieniu wniosku z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował stanowisko stwierdzając, że:

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych, kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz również inne usługi, które nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych bądź kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca zamierza wynagrodzenie podwykonawców w części, w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych, ująć w literze „d” wzoru Nexus. Natomiast wynagrodzenie za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych zamierza zawrzeć w literze „b” wzoru Nexus, ponieważ podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na podstawie interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2019.1.MBD: „W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych Projektów B+R, należy ująć w literze „d” wzoru Nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) ma zostać ujęte w literze „b” wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wzoru Nexus”.

Ad 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 Ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Sam obowiązek wykazania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy nie oznacza jednocześnie, że podatnik nie ma możliwości obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki 5%, gdy ma prawo do korzystania z takiej ulgi. Bowiem gdyby zamysłem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi tylko i wyłącznie przy składaniu zeznania, wówczas dałby temu wyraz w uchwalanych przepisach. Tymczasem z przepisów Ustawy PIT nie wynika, że podatnicy korzystający z ulgi IP Box, tzn. których dochody z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej są opodatkowane stawką wynoszącą 5%, nie są uprawnieni do odprowadzania w trakcie roku zaliczek według preferencyjnej stawki. Przyjęcie odmiennego podejścia będzie prowadziło do sytuacji, w której podatnik korzystający z ulgi IP Box w każdym roku podatkowym będzie osiągał nadpłatę podatku, która będzie możliwa do odzyskania dopiero po złożeniu rocznego zeznania podatkowego. W ten sposób pieniądze podatników są „zamrażane”, co w negatywny sposób wpływa na ich płynność finansową i możliwości rozwoju prowadzonych działalności gospodarczych.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.445.2019.2.AD, w której wskazano: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może (\`(...)\`) od początku roku 2020 odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. dochodu z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odprowadzania w 2020 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu kwalifikowanych prawa własności intelektualnej według stawki wynoszącej 5%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowiących Utwory, które Wnioskodawca ciągle ulepsza i modyfikuje także przy udziale podwykonawców - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o PIT;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; gdy Wnioskodawca dokonuje modyfikacji/ulepszeń Produktów, jest to ulepszenie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest właścicielem i posiada do niego prawa autorskie podlegające ochronie na podstawie ww. regulacji;
4.  Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich na Klientów do Programów, sprzedaż odbywa się na podstawie udzielonej przez Wnioskodawcę Klientom licencji do Produktów, co reguluje każdorazowo odrębna umowa licencyjna;
5.  Za udostępnienie licencji do Produktów, Wnioskodawca otrzymuje od Klientów wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych;
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnych licencji do Produktów udzielanych przez Wnioskodawcę, opisanych we wniosku programów komputerowych, które stanowią utwory prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe - autorskie prawo do programów komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód z odpłatnych licencji do tych programów komputerowych stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

W odniesieniu natomiast do kwestii odpowiedniego zakwalifikowania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki związane z:

*   zakupem dostępu do internetu;
*   abonamentem telefonu;
*   zakupem specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia Utworów;
*   zakupem licencji do specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia Utworów;
*   zakupem fachowej literatury.

Wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Z opisu sprawy wynika, że przy tworzeniu/modyfikowaniu oraz ulepszaniu Produktów, Wnioskodawca korzysta z pomocy podwykonawców. Wnioskodawca zleca podwykonawcom m.in. naprawę błędów w Produktach, proste modyfikacje pojedynczych funkcjonalności Produktów oraz wyszukiwanie błędów w Produktach. Podwykonawcy przenoszą na rzecz Wnioskodawcy całość praw autorskich, które powstają w związku z realizacją przez nich prac na rzecz Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca wypłaca im wynagrodzenie obliczane jako iloczyn poświęconych przez podwykonawców godzin oraz stawki godzinowej.

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych, kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz również inne usługi, które nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych bądź kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami zawarte są umowy cywilno-prawnej (umowy o współpracy).

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych - oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

li>podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub1.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
2.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
3.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Odnosząc wyżej cytowanej przepisy do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że wynagrodzenie podwykonawców w części, w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych, należy ująć w literze „d” wzoru nexus. Natomiast wynagrodzenie za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podwykonawców (podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3) należy ująć w literze „b” wzoru nexus. Mając na uwadze, że - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego, wydatki te powinny być ujęte we wzorze nexus pod literą „b”.

Odnosząc się do pytania dotyczącego odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, Organ podatkowy wyjaśnia.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Wskazać również należy, że Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego (na przykład 2020 r.) jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach ogólnych – według stawek określonych w skali podatkowej lub stawki podatku liniowego. W kolejnym roku podatkowym (na przykład 2021 r.) podczas składania zeznania podatkowego za rok poprzedni, podatnik wskazuje 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP, a nadpłacony podatek podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnikowi, który nie ma takich obciążeń, nadpłata jest zwracana, chyba że złoży wniosek o zarachowanie całej lub części należnej mu sumy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wyjątek od tej zasady uregulowany został w art. 52u ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego, podatnicy, o których mowa w art. 30ca, osiągający w 2020 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19, mogą stosować w trakcie roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

W sytuacji opisanej we wniosku wyżej cytowany art. 52u ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania ponieważ Wnioskodawca nie wskazał aby kwalifikowane prawa własności intelektualnej były wykorzystywane do przeciwdziałania COVID-19.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnego opodatkowanie 5% przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   dochody z odpłatnych licencji do Produktów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki do poszczególnych liter wzoru dla obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).