Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1028/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; drogi; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odszkodowania; stawka-stawki podatku; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewoda w drodze decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2014 r. udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad, działającemu przez pełnomocnika na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: „Budowa drogi (…)”. Wnioskowana inwestycja zostanie zrealizowana m.in. na działce o numerze ewidencyjnym: 1/4 powstałej w wyniku podziału działki 1/2 i 1050/5, powstałej w wyniku podziału działki 1050/3, na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.). Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Od decyzji tej złożono odwołanie, które jest rozpatrywane przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju. Z dniem, kiedy decyzja ta stanie się ostateczna z mocy prawa staną się własnością Skarbu Państwa. Wojewoda w formie obwieszczenia, które wywieszone było na tablicy ogłoszeń Urzędu Miejskiego od dnia 10 marca do dnia 24 marca 2014 r., zawiadomił o wydaniu na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad decyzji z dnia 25 lutego 2014 r.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r., które wpłynęło do Urzędu Miejskiego dnia 24 lipca 2014 r., Wojewoda zawiadomił Prezydenta Miasta reprezentującego Gminę Miejską o wszczęciu postępowania z urzędu, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz Gminy Miejskiej z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonych ewidencyjnie jako działka nr 1/4 o pow. 0,0749 ha oraz nr 1050/5 o pow. 0,0417 ha.

Decyzją z dnia 18 września 2014 r., która wpłynęła do Urzędu Miejskiego dnia 29 września 2014 r., Wojewoda ustalił odszkodowanie na rzecz Gminy Miejskiej w wysokości 246.643,95 zł z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonych ewidencyjnie jako działka nr 1050/50 pow. 0,0417 ha oraz działka nr 1/4 o pow. 0,0749 ha.

Stosownie do art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie przypada dotychczasowym właścicielom nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Wartość nieruchomości określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie użytkowania nieruchomościami. Wartość nieruchomości dla celów odszkodowania określa się według aktualnego sposobu jej użytkowania, jeżeli przeznaczenie nieruchomości, zgodne z celem wywłaszczenia, nie powoduje zwiększenia jej wartości. Jeżeli przeznaczenie nieruchomości, zgodne z celem wywłaszczenia, powoduje zwiększenie jej wartości, wartość nieruchomości dla celów odszkodowania określa się według alternatywnego sposobu użytkowania wynikającego z tego przeznaczenia.

Stosownie do art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyboru właściwego podejścia oraz metody techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. W przypadku braku planu miejscowego przeznaczenia nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku studium lub decyzji, uwzględnia się faktyczny sposób użytkowania nieruchomości.

Zgodnie z § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.), wartość rynkową nieruchomości dla potrzeb ustalenia odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone lub przejęte z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, określa się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji, ceny nieruchomości z dnia ustalenia odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami bez uwzględnienia ustaleń decyzji. Nie uwzględnia się nakładów poniesionych na nieruchomości po dniu wydania decyzji.

Przez stan nieruchomości należy rozumieć stan zagospodarowania, stan prawny, stan techniczno-użytkowy, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, a także stan otoczenia nieruchomości, w tym wielkość, charakter i stopień zurbanizowania miejscowości, w której nieruchomość jest położona (art. 4 pkt 17 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W przypadku, gdy na realizację inwestycji drogowej została wywłaszczona lub przejęta z mocy prawa nieruchomość, która na dzień wydania decyzji była przeznaczona pod inwestycję drogową, wartość rynkową określa się, przyjmując przeznaczenie nieruchomości przeważające wśród gruntów przyległych, chyba że określenie wartości jest możliwe przy uwzględnieniu cen transakcyjnych nieruchomości drogowych (§ 36 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego).

Droga wraz z gruntem, w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1/2 (przed podziałem), stała się własnością Gminy Miejskiej, decyzją Wojewody z dnia 30 kwietnia 1999 r.

Grunt w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1050/3 (przed podziałem), stał się własnością Gminy Miejskiej, w wyniku komunalizacji, decyzją Wojewody z dnia 30 lipca 1991 r.

W chwili komunalizacji przedmiotowa działka stanowiła tereny rekreacyjne.

Droga położona w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/2 (przed podziałem) o powierzchni 0,4271 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, według ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę oznaczona jest jako dr (droga). Zgodnie z zawiadomieniem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. przejęciu z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podlegać będzie grunt w granicach działki nr 1/4 o powierzchni 0,0749 ha.

Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1050/3 (przed podziałem) o powierzchni 0,5505 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, według ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę oznaczona jest jako Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe).

Grunt ten stanowi teren niezabudowany. Zgodnie z zawiadomieniem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. przejęciu z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlegać będzie grunt w granicach działki nr 1050/5 o powierzchni 0,0417 ha.

Nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w stosunku do działki nr 1050/3, gdyż Gmina Miejska nabyła przedmiotowy grunt na mocy decyzji komunalizacyjnej Wicewojewody z dnia 30 lipca 1991 r. Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gruntu położonego w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1050/3 Gmina nie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych.

W trakcie władania przedmiotowym gruntem Gmina nie ulepszała nieruchomości, nie czyniła wydatków z tym związanych zatem nie miała również z tego tytułu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1050/3, z której wydzielona została działka 1050/5, objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego przez Radę Miejską Uchwałą z dnia 2 marca 2010 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy grunt leży w jednostce planu oznaczonej symbolem 1AG z przeznaczeniem pod tereny aktywności gospodarczej. Zgodnie z § 18 planu dla terenu oznaczonego symbolem 1AG obowiązują następujące ustalenia planu:

1.  przeznaczenie podstawowe:
    1.  aktywność gospodarcza,
    2.  bazy i składy oraz
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  usługi,
    2.  zieleń urządzona,
    3.  obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej,
    4.  place, dojścia, dojazdy i parkingi.

W stosunku do drogi położonej w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/2 nie można mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), gdyż przedmiotową nieruchomość Gmina Miejska nabyła w drodze decyzji Wojewody z dnia 30 kwietnia 1999 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drogi położonej w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1/2 Gmina nie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie wybudowała drogi na przedmiotowym gruncie, lecz nabyła drogę już urządzoną. W trakcie władania Gmina nie ulepszała wskazanej wyżej nieruchomości, nie czyniła wydatków z tym związanych, zatem nie miała również z tego tytułu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1/2, z której wydzielona została działka nr 1/4, w części objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego przez Radę Miejską Uchwałą z dnia 26 marca 2013 r., a w części położona jest na terenie nie objętym planem. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, część działki znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem 2KD-G z przeznaczeniem pod tereny ulic publicznych klasy „G” – główna. Zgodnie z § 40 planu dla terenu oznaczonego symbolem 2KD G, obowiązują następujące ustalenia planu:

1.  przeznaczenie podstawowe:
    1.  publiczna ulica wojewódzka klasy głównej,
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  ścieżka rowerowa,
    2.  sieci infrastruktury technicznej oraz związane z nimi urządzenia.

Rzeczoznawca majątkowy określił wartość przedmiotowych nieruchomości na kwotę 234.899,00 zł, w tym działki nr 1050/5 na kwotę 9.178,00 zł, działki nr 1/4 na kwotę 225.721,00 zł ,w tym wartość gruntu 27.383,00 zł, wartość części składowych 198.338,00 zł.

Stosownie do art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wyda tę nieruchomość nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
3.  w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna,

*   wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. Z uwagi na spełnienie tego warunku przez Gminę Miejską, wartość odszkodowania powiększono o kwotę 11.744,95 zł.

Ponadto w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że w toku postępowania o ustalenie odszkodowania na rzecz Gminy Miejskiej z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, w wyniku wizji lokalnej na nieruchomości, rzeczoznawca ustalił stan zagospodarowania gruntu, określając, że na działce nr 1/4 o powierzchni 0,0749 ha o kształcie zbliżonym do prostokąta znajduje się droga jednojezdniowa dwupasmowa utwardzona asfaltobetonem (fragment drogi) oraz pobocza nieutwardzone i rowy odwadniające.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast stosownie do art. 3a pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle powyższego droga znajdująca się na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1/4 o powierzchni 0,0749 ha, stanowiąca fragment drogi, jest drogą urządzoną, utwardzoną asfaltobetonem, a tym samym trwale związaną z gruntem, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wyda tę nieruchomość nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
3.  w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

*   wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Z uwagi na spełnienie tego warunku przez Gminę Miejską, wartość odszkodowania powiększono o kwotę 11.744,95 zł. Kwota ta nie stanowi o wartości nieruchomości, a jest „dodatkiem” dla tych, którzy bez wezwania od Inwestora, wydają nieruchomość w celu realizacji zadania publicznego.

Rzeczoznawca majątkowy określił wartość przedmiotowych nieruchomości na kwotę 234.899,00 zł, w tym działki nr 1050/5 na kwotę 9.178,00 zł, działki nr 1/4 na kwotę 225.721,00 zł, w tym wartość gruntu 27.383,00 zł, wartość części składowych 198.338,00 zł, co było już zawarte we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 30 października 2014 r.

Stosownie do powyższego 5% kwoty 234.899,00 zł stanowi 11.744,95 zł, na co składa się 5% wartości działki nr 1050/5 stanowiącej kwotę 9.178,00 zł w wysokości 458,90 zł oraz 5% wartości działki nr 1/4 stanowiącej kwotę 225.721,00 zł w wysokości 11.286,05 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina Miejska postąpi właściwie stosując zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla działki nr 1/4, a w przypadku działki nr 1050/5 stawkę VAT 23%, wystawiając fakturę za odjęcie prawa własności przedmiotowej nieruchomości wynikającej z Decyzji Wojewody z dnia 18 września 2014 r., przyjmując:

*   dla działki nr 1/4 podstawę opodatkowania 234.899,00 zł,
*   dla działki nr 1050/5 podstawę opodatkowania 9.178,00 zł licząc podatek VAT 23% metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy dla działki nr 1050/5 należy zastosować stawkę VAT 23% licząc metodą „w stu” od kwoty 9.178,00 zł. Wynika to z faktu, że jest to grunt niezabudowany, przeznaczony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

W przypadku działki nr 1/4 Gmina stoi natomiast na stanowisku, że należy zastosować zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku:

pkt 10 – dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

pkt 10a – dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zainteresowany dodaje, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przedmiotowa działka nr 1/4 jest zabudowana drogą (budowlą), Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, nie przysługiwało też Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (nabycie na podstawie decyzji).

Natomiast kwotę 11.744,95 zł, o którą zwiększono odszkodowanie Gmina nie uwzględni w podstawie do opodatkowania VAT traktując ją jako wynagrodzenie za czynności administracyjne – poza systemem VAT – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wojewoda w drodze decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2014 r. udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: „Budowa drogi (…)”. Wnioskowana inwestycja zostanie zrealizowana m.in. na działce o numerze ewidencyjnym: 1/4 powstałej w wyniku podziału działki 1/2 i 1050/5, powstałej w wyniku podziału działki 1050/3, na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji tej złożono odwołanie, które jest rozpatrywane przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju. Z dniem, kiedy decyzja ta stanie się ostateczna z mocy prawa staną się własnością Skarbu Państwa. Wojewoda w formie obwieszczenia, które wywieszone było na tablicy ogłoszeń Urzędu Miejskiego od dnia 10 marca do dnia 24 marca 2014 r., zawiadomił o wydaniu na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad decyzji z dnia 25 lutego 2014 r. Pismem z dnia 18 lipca 2014 r., Wojewoda zawiadomił Prezydenta Miasta reprezentującego Gminę Miejską o wszczęciu postępowania z urzędu, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz Gminy Miejskiej z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonych ewidencyjnie jako działka nr 1/4 o pow. 0,0749 ha oraz nr 1050/5 o pow. 0,0417 ha. Decyzją z dnia 18 września 2014 r., Wojewoda ustalił odszkodowanie na rzecz Gminy Miejskiej w wysokości 246.643,95 zł z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonych ewidencyjnie jako działka nr 1050/50 pow. 0,0417 ha oraz działka nr 1/4 o pow. 0,0749 ha o.

Droga wraz z gruntem w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1/2 (przed podziałem), stała się własnością Gminy Miejskiej, decyzją Wojewody z dnia 30 kwietnia 1999 r. Grunt położony w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1050/3 (przed podziałem), stał się własnością Gminy Miejskiej, w wyniku komunalizacji, decyzją Wojewody z dnia 30 lipca 1991 r. W chwili komunalizacji przedmiotowa działka stanowiła tereny rekreacyjne.

Droga położona w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/2 (przed podziałem) o powierzchni 0,4271 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, według ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę oznaczona jest jako dr (droga). Zgodnie z zawiadomieniem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. przejęciu z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podlegać będzie grunt w granicach działki nr 1/4 o powierzchni 0,0749 ha. Działka położona oznaczona numerem geodezyjnym 1050/3 (przed podziałem) o powierzchni 0,5505 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, według ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę oznaczona jest jako Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe). Grunt ten stanowi teren niezabudowany. Zgodnie z zawiadomieniem Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. przejęciu z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlegać będzie grunt w granicach działki nr 1050/5 o powierzchni 0,0417 ha. Nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w stosunku do działki nr 1050/3, gdyż Gmina Miejska nabyła przedmiotowy grunt na mocy decyzji komunalizacyjnej Wicewojewody z dnia 30 lipca 1991 r. Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gruntu położonego w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1050/3 Gmina nie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. W trakcie władania przedmiotowym gruntem Gmina nie ulepszała nieruchomości, nie czyniła wydatków z tym związanych zatem nie miała również z tego tytułu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1050/3, z której wydzielona została działka nr 1050/5, objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego przez Radę Miejską Uchwałą z dnia 2 marca 2010 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy grunt leży w jednostce planu oznaczonej symbolem 1AG z przeznaczeniem pod tereny aktywności gospodarczej. Zgodnie z § 18 planu dla terenu oznaczonego symbolem 1AG obowiązują następujące ustalenia planu:

1.  przeznaczenie podstawowe:
    1.  aktywność gospodarcza,
    2.  bazy i składy oraz
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  usługi,
    2.  zieleń urządzona,
    3.  obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej,
    4.  place, dojścia, dojazdy i parkingi.

W stosunku do drogi położonej w granicach działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/2 nie można mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotową nieruchomość Gmina Miejska nabyła w drodze decyzji Wojewody z dnia 30 kwietnia 1999 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drogi położonej w granicach działki oznaczonej obecnie numerem geodezyjnym 1/2 Gmina nie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie wybudowała drogi na przedmiotowym gruncie, lecz nabyła drogę już urządzoną. W trakcie władania Gmina nie ulepszała wskazanej wyżej nieruchomości, nie czyniła wydatków z tym związanych, zatem nie miała również z tego tytułu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1/2, z której wydzielona została działka nr 1/4, w części objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego przez Radę Miejską Uchwałą z dnia 26 marca 2013 r., a w części położona jest na terenie nie objętym planem. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działki znajduje się w jednostce oznaczonej symbolem 2KD-G z przeznaczeniem pod tereny ulic publicznych klasy „G” – główna. Zgodnie z § 40 planu dla terenu oznaczonego symbolem 2KD G obowiązują następujące ustalenia planu:

1.  przeznaczenie podstawowe:
    1.  publiczna ulica wojewódzka klasy głównej,
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  ścieżka rowerowa,
    2.  sieci infrastruktury technicznej oraz związane z nimi urządzenia.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że w toku postępowania o ustalenie odszkodowania na rzecz Gminy Miejskiej z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, w wyniku wizji lokalnej na nieruchomości, rzeczoznawca ustalił stan zagospodarowania gruntu, określając, że na działce nr 1/4 o powierzchni 0,0749 ha o kształcie zbliżonym do prostokąta znajduje się droga jednojezdniowa dwupasmowa utwardzona asfaltobetonem (fragment drogi) oraz pobocza nieutwardzone i rowy odwadniające. Droga znajdująca się na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1/4 o powierzchni 0,0749 ha, stanowiąca fragment drogi, jest drogą urządzoną, utwardzoną asfaltobetonem, a tym samym trwale związaną z gruntem i stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. wskazania, czy postąpi właściwie stosując zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla działki nr 1/4, a w przypadku działki nr 1050/5 stawkę VAT 23% wystawiając fakturę za odjęcie prawa własności przedmiotowych nieruchomości wynikającej z Decyzji Wojewody.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W związku z powyższym należy przeanalizować czy w opisanym we wniosku przypadku dostawa działek może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wojewoda w drodze decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2014 r. udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad, na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: „Budowa drogi (…)”. Wnioskowana inwestycja zostanie zrealizowana m.in. na działce o numerze ewidencyjnym: 1050/5, powstałej w wyniku podziału działki 1050/3, na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości niezabudowanej nr 1050/5 w zamian za odszkodowanie, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod inwestycję drogową, jest przeznaczona pod budowę drogi – nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem do dostawy nieruchomości, za którą Gmina otrzyma odszkodowanie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto transakcja dostawy wskazanej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z wniosku nie wynika aby działka ta służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji dostawa opisanej działki nr 1050/5 położonej w obrębie 9 miasta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, a mianowicie wynikające z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budowli (drogi) znajdującej się na działce nr 1/4 położonej w obrębie 10 miasta nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do drogi znajdującej się na działce nr 1/4 nie doszło dotąd do pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności opisanej budowli w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy więc w odniesieniu do ww. budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie w związku z nabyciem wskazanej budowli (drogi) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej budowli.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo iż sprzedaż ww. budowli (drogi) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanej budowli oraz nieponiesienie przez Zainteresowanego wydatków na jej ulepszenie – dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajduje się ta budowla również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać co następuje.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 ww. Dyrektywy. Zmiana przepisów w tym zakresie miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rzeczoznawca majątkowy określił wartość przedmiotowych nieruchomości na kwotę 234.899,00 zł, w tym działki nr 1050/5 na kwotę 9.178,00 zł, działki nr 1/4 na kwotę 225.721,00 zł, w tym wartość gruntu 27.383,00 zł, wartość części składowych 198.338,00 zł.

Z uwagi na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Gminę Miejską, wartość odszkodowania powiększono o kwotę 11.744,95 zł. Kwota ta nie stanowi o wartości nieruchomości, a jest „dodatkiem” dla tych, którzy bez wezwania od Inwestora, wydają nieruchomość w celu realizacji zadania publicznego. Stosownie do powyższego 5% kwoty 234.899,00 zł stanowi 11.744,95 zł, na co składa się 5% wartości działki nr 1050/5 stanowiącej kwotę 9.178,00 zł w wysokości 458,90 zł oraz 5% wartości działki nr 1/4 stanowiącej kwotę 225.721,00 zł w wysokości 11.286,05 zł.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1e cyt. wyżej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
3.  w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

*   wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Z powołanego przepisu, na który Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, jednoznacznie wynika, że w przypadku spełnienia jednego ze wskazanych w nim warunków wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości. Nie można tym samym uznać, że przyznawana kwota jest zupełnie odrębną kwotą od otrzymanego odszkodowania i należy oddzielnie rozpatrywać jej opodatkowanie. Wskazać bowiem należy, że cytowany przepis dotyczy wszystkich właścicieli nieruchomości, a więc zarówno osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jak i osób fizycznych. W konsekwencji każdy właściciel nieruchomości otrzymując kwotę równą 5% wartości nieruchomości, o którą powiększa się wysokość odszkodowania, jest zobowiązany tą kwotę uwzględnić w podstawie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

Należy zatem stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, kwota 11.744,95 zł, o którą powiększono wartość przyznanego odszkodowania, nie może zostać pominięta w podstawie opodatkowania wskazanej czynności i potraktowana jako wynagrodzenie za czynności administracyjne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że jeśli kwota odszkodowania łącznie z kwotą 5% wartości nieruchomości, o którą powiększono wysokość odszkodowania, wskazana w decyzji Wojewody stanowi jedyne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług w stawce 23%. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług.

Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami, przepisami innych gałęzi prawa czy uzgodnieniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, kwota odszkodowania nie jest jedyną kwotą należną Gminie za wywłaszczoną nieruchomość i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

W związku z powyższym – odpowiadając na zadane pytanie – Gmina Miejska postąpi właściwie stosując zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla działki nr 1/4, a w przypadku działki nr 1050/5 stawkę VAT 23%, wystawiając fakturę za odjęcie prawa własności przedmiotowej nieruchomości wynikającej z Decyzji Wojewody z dnia 18 września 2014 r., przyjmując:

*   dla działki nr 1/4 podstawę opodatkowania 237.007,05 zł (tj. 225.721 zł + 11.286,05 zł),
*   dla działki nr 1050/5 podstawę opodatkowania 9.636,90 zł (tj. 9.178 zł + 458,90 zł) licząc podatek VAT 23% metodą „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.