Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-534a/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-05
Teza: Spółka ma wątpliwość, czy operacja przewalutowania pożyczek na złote, jak również przyszła spłata pożyczek (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, czy nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowej różnicy (jako kosztu lub przychodu), ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani w związku z jej spłatą.
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczek.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

1.

Spółka w latach 2007 - 2008 zawarła ze swoim udziałowcem Spółką „T.” 13 umów pożyczek na łączną kwotę 8 291 778 EUR. Pożyczki te Jednostka określa łączna nazwą „umowa pożyczki”.

Obecnie, w z związku ze spłatą części kwot udzielonych pożyczek łączna kwota pożyczek pozostających do spłaty wynosi 7 939 495 EUR.

Spółka zamierza na postawie porozumienia zawartego z pożyczkodawcą dokonać przewalutowania wybranych pożyczek z EUR na PLN. W wyniku tego Spółka będzie zobowiązana do spłaty części zobowiązań wynikających z umów pożyczek w złotych, a nie jak do tej pory w euro.

Wnioskodawca podkreśla, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowych pożyczek w EUR, a dniem dokonania przewalutowania ulegnie zmianie wartość złotówkowa pożyczek (w wyniku ruchów kursów walut na rynku).

W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności z tytułu udzielonych pożyczek z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczek pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od złotówkowej „wartości historycznej” tych pożyczek (w chwili jej zaciągnięcia), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek w EUR wyliczonego według kursu „historycznego” oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania pożyczek.

2.

Spółka zamierza następnie zawrzeć z pożyczkodawcą „nowe umowy pożyczek” walutowych w walucie wymienialnej (np. USD, EUR, CHF).

W wyniku tych działań Spółka będzie dłużnikiem pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków wynikających z nowej umowy pożyczki (zawartej w walucie obcej).

3.

Spółka zamierza także zawrzeć z pożyczkodawcą umowę kompensaty, w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z nowej pożyczki (w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty).

W rezultacie stare zobowiązania Spółki wynikające z umowy pożyczki zostaną spłacone, a Spółka będzie zobowiązana do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

4.

Alternatywnie, zamiast kompensaty opisanej w pkt 3 powyżej, Spółka zamierza zawrzeć transakcję sprzedaży waluty obcej za PLN na rzecz pożyczkodawcy. Tak więc po zawarciu tej transakcji Spółka będzie:

1.  zobowiązana do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki,
2.  uprawniona do otrzymania należności w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej,
3.  zobowiązana do przekazania waluty obcej z tytułu jej sprzedaży,
4.  uprawniona do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki.

Dopiero w tym momencie Spółka zawarłaby umowy kompensaty z pożyczkodawcą, w wyniku których zostałyby dokonane dwie kompensaty:

*   zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki (a) z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej (b),

*   zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży (c) z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki (d).

Dla celów dokonania kompensaty walutowej zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty).

W rezultacie, po przeprowadzeniu kompensat Spółka będzie zobowiązana do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

5.

Jednostka zaznacza, że rozlicza różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej, tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody bilansowej, o której mowa art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Dotyczy sekcji A. – określenia „sekcja” używa Spółka opisując stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością niespłaconych części pożyczek ustaloną na dzień ich otrzymania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu „kursu historycznego”), a złotówkową wartością niespłaconych części pożyczek ustaloną na dzień dokonania ich przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania).

W szczególności Jednostka pyta, czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

1.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconych części pożyczek w dniu ich otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconych części pożyczek w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę, jako przychód podatkowy?,
2.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconych części pożyczek w dniu ich otrzymania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconych części pożyczek w dniu ich przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?.

Innymi słowy, Spółka ma wątpliwość, czy operacja przewalutowania pożyczek na złote, jak również przyszła spłata pożyczek (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, czy nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowej różnicy (jako kosztu lub przychodu), ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani w związku z jej spłatą.

Dotyczy sekcji B. – określenia „sekcja” używa Spółka opisując stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Po stronie Spółki pojawia się także wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy, która powstanie pomiędzy złotówkową wartością nowej pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu kompensaty), a złotówkową wartością nowej pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej spłaty (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia jej spłaty).

W szczególności Jednostka pyta:

1.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa niż złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej?,
2.  Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa niż złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej?.

Innymi słowy, Spółka pragnie potwierdzić, że różnice kursowe realizowane na spłacie nowej pożyczki będą efektywne podatkowo.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania, które Spółka zakwalifikowała do „sekcji A”. Odpowiedź na pytania zakwalifikowane przez Jednostkę do „sekcji B” zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytań dotyczących „sekcji A” –

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w rym również różnice kursowe.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu.

Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości lego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednostka zaznacza, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 ustawy podatkowej, zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów – zdaniem Spółki – przychody/koszty z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie, lub w innej formie np. poprzez kompensatę).

W rezultacie, w analizowanym przypadku, należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku powstałe różnice powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki, różnica złotówkowej wartości pożyczek powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczek, a dniem ich przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu, ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty pożyczek, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ustawy podatkowej.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1059/2001), w którym NSA stwierdził, iż „(…spłata kredytu i to w dacie kiedy byt to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone".

Ponadto Spółka podkreśla, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy podatkowej, zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe. W myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest – zdaniem Jednostki – stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Spółka zwraca ponadto uwagę na przepis art. 15a ust. 7 omawianej ustawy, zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama splata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego).

W przypadku zatem przewalutowania pożyczek, nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Jednostka zaznacza, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego ją z pożyczkodawcą. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczek (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której udzielona została pożyczka. Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie.

Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z USD na PLN), której nie można – zdaniem Spółki – utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy.

Ponadto – w opinii Wnioskodawcy – argumentem potwierdzającym jego zdanie, są znane mu stanowiska władz skarbowych, z których analizy jednoznacznie wynika, że w przypadku operacji przewalutowania (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Spółka wskazuje, że pogląd taki został przedstawiony w przeszłości między innymi w pismach Ministerstwa Finansów i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie.

Wnioskodawca przytacza pisma o sygnaturach PO 4/GK-722-88/95 z dnia 9 maja 1995 r., PB 4/MS-8O2-485/55/00 z dnia 10 kwietnia 2000 r., PO 4/BA-722-563/95 z dnia 18 lipca 1995 r., w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych wiąże się jedynie z efektywną zapłatą, dokonaną w pieniądzu.

Jednostka utrzymuje, iż stanowisko swoje Ministerstwo Finansów podtrzymało także w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361.

Czas, w jakim wydawane były wskazywane powyżej pisma – w opinii Spółki – nie oznacza, iż w ostatnim okresie uległo zmianie stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do powiązania różnic kursowych z faktyczną zapłatą, czy też bezpośrednio w odniesieniu do operacji przewalutowania.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem przewalutowania kredytu/pożyczki, w analogicznej sytuacji do przedstawionej przez Spółkę, zajął między innymi Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w swoich pismach z dnia 7 listopada 2005 r., Nr PD III 423-I/39/26461/2005 oraz PD III 423-1/38/26459/2005, w których stwierdził, iż „(\`(...)\`) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na koszty uzyskania przychodów Jednostki", oraz iż „(\`(...)\`) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na przychód Jednostki".

Tożsame stanowisko dotyczące podatkowego traktowania różnic powstałych w związku z przewalutowaniem kredytu zajęły także urzędy i izby skarbowe w następujących pismach:

*   Pismo Nr ZD/406-22/CIT/05 z dnia 15 kwietnia 2005 r. – w którym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu uznał, iż „(\`(...)\`) w przypadku konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziały w kapitale zakładowym, różnice kursowe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpią, bowiem różnice kursowe mogą powstać tylko pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. W związku z powyższym różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.",

*   Pismo Nr 1472/ROPI/423-44-24/05/PK z dnia 4 marca 2005 – w którym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż „(\`(...)\`) różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe, powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty, mają więc charakter kasowy. Z chwilą przewalutowania pożyczki powstaje różnica pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej, a wartością lej pożyczki wyrażonej w złotych polskich, która nie jest różnicą kursową w rozumieniu prawa podatkowego. ",

*   Pismo Nr PD/423-21/AB/04 z dnia 15 marca 2004 r. – w którym Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego uznał, iż „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy nastąpiło przewalutowanie kredytu walutowego na kredyt złotowy różnice kursowe powstały na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej i miały one wpływ na wysokość spłacanego kredytu, jednak nie spowodowały powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. W wyniku przewalutowania, kredyt walutowy stał się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej. W związku z powyższym nie jest słuszne stanowisko Spółki wyrażone w piśmie z dnia 12 lutego 2004 roku, iż dodatnie różnice z przewalutowania kredytu są przychodem podatkowym, a ujemne różnice kosztem podatkowym ",

*   Pismo Nr PDI/1-415-19/04 z dnia 2 marca 2004 r. – w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie uznał, iż „(\`(...)\`) w związku z zapłatą rat kredytu zaciągniętego w euro i spłaconego w euro, czyli do momentu, przewalutowania, mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają koszty uzyskania przychodów, natomiast operacja przewalutowania nie rodzi skutków podatkowych z tytułu różnic kursowych. ",

*   Pismo Nr OP/423-1/04 z dnia 20 lutego 2004 r. – w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) sama czynność zmiany waluty (przewalutowania), w której zostaje wyrażony kredyt nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem, pomimo, iż w wyniku przewalutowania może nastąpić zmiana wartości jego części kapitałowej. Przewalutowanie kredytu pozostaje zatem obojętne, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. (\`(...)\`) W okresie spłaty kredytu po jego przewalutowaniu na złote, (\`(...)\`) przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spłata kredytu jest już bowiem określona i realizowana w złotych. Nie można więc stwierdzić, że powstają jakiekolwiek różnice kursowe wynikające z różnych kursów waluty obcej na dzień otrzymania i zapłaty zobowiązania. ",

*   Pismo Nr 1MUS-1471/DPD/423/80/04/MŻ z dnia 19 maja 2004 r. – w którym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż „(\`(...)\`) w momencie przewalutowania powstaną różnice pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą kredytu do spłaty. Jednak różnice te nie są różnicami kursowymi w rozumieniu podatkowym. Operacja przeliczenia kredytu dewizowego na równowartość w złotych polskich powoduje bowiem w istocie tylko zmianę wysokości kapitału do spłaty. Spółka nie ponosi zatem z tego tytułu żadnych wydatków. Oznacza to, że w przypadku zwiększenia w wyniku przewalutowania kapitału podlegającego spłacie, wydatki na spłatę tak ustalonego kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.”,

*   Pismo Nr BI/005-0936/03 z dnia 1 czerwca 2004 r. – w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zauważył, iż „(\`(...)\`) w momencie przewalutowania wierzytelności nie następuje faktyczne otrzymanie należności (i obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych). Zatem spółka zobowiązana jest jedynie - zgodnie z wymogami rachunkowości - ująć powstałe dodatnie niezrealizowane różnice kursowe na koncie "przychody finansowe". Przedmiotowe naliczone różnice, jako niezrealizowane na moment przewalutowania wierzytelności, nie mogą być uznane za przychód dla celów podatkowych. ".

W opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych, pozostała bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązań/wierzytelności z tytułu pożyczek wyrażonych w walucie. W związku z powyższym, obowiązującym powinno pozostać nadal podejście, zgodnie z którym różnica między złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu „historycznego” z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki a złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania przewalutowania nie powinna być uważana za różnicę kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka wskazuje, iż niniejsze potwierdzają również znane jej interpretacje organów podatkowych wydane w ostatnim czasie, np.:

*   Pismo Nr 1472/ROP1/423-137/07/RM z dnia 11 czerwca 2007 r., w którym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że „stosownie do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest niższa lub od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Aby zatem powstały różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest wystąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie pierwszym takim zdarzeniem jest udzielenie pożyczki, natomiast drugim jest otrzymanie jej zwrotu. (\`(...)\`) przewalutowanie nie może być zdarzeniem powodującym powstanie różnic kursowych (\`(...)\`)."

*   Pismo Nr ZD/4061-262/2/06 z dnia 28 lutego 2007 r., w którym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przedstawił tezę, że ,,(\`(...)\`) by powstały różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (art. 15a ust. 7 ustawy). W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów) nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, iż w przypadku przewalutowania w 2007 r. pożyczek udzielonych przez Spółkę innemu podmiotowi, nie dojdzie do uregulowania zobowiązania przez kontrahenta Wnioskującej. Wobec tego w opinii organu podatkowego, przy okazji przewalutowania tych pożyczek, dokonanego w 2007 r. nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie będzie neutralne podatkowo."

*   Pismo nr ITPB3/423-94/07/MT z dnia 26 listopada 2007 r. – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów: „ W przedstawionym stanie faktycznym zaistniała różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę pożyczki, wyrażoną w USD w przeliczeniu na złote według kursu z dnia faktycznego otrzymania tej pożyczki, a wartością tej pożyczki w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jej przewalutowania. Ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmniejszenie wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty pożyczki do spłaty w PLN."

*   Pismo Nr IBPB3/423-86/08/SD/KAN-1028/1/08 z dnia 29 kwietnia 2008 r. – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów: „Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z treści tego przepisu wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty pożyczki, która została zaciągnięta i jest spłacana w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków. W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Fakt, że w wyniku przewalutowania kwoty głównej pożyczki z waluty obcej na PLN ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota pożyczki do spłaty w PLN, tzn. powstają rachunkowe różnice kursowe, nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe w momencie przewalutowania jak i w przyszłości. W związku z powyższym, przewalutowanie pożyczki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów ani po stronie przychodów.".

*   Pismo Nr IP-PB3-423-360/08-4/ER z dnia 26 maja 2008 r. – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów: „(\`(...)\`) w związku z przewalutowaniem nie zachodzą przesłanki uzasadniające obowiązek rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w katalogu zawartym w przepisie art. 15a ustawy o podatku CIT. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia/obniżenia przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów o dodatnie albo ujemne różnice kursowe wiązane z operacją przewalutowania. (\`(...)\`) Podsumowując, operacja przewalutowania pożyczek (środków dewizowych) na złole polskie, jak również splata pożyczek w złotych polskich (po jego przewalutowaniu) nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych, ani w związku z przewalutowaniem pożyczek, ani w związku z ich spłatą. ",

*   Pismo Nr IPPB3/423-449/08-3/MK z dnia 10 czerwca 2008 r. – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów,

*   Pismo nr ITPB3/423-296/08/MT z dnia 18 sierpnia 2008 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza „Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że również w momencie spłaty pożyczki zaciągniętej w DKK, a następnie przewalutowanej na PLN i spłacanej w tej walucie, nie dojdzie do powstania po stronie pożyczkobiorcy przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. "

Odnosząc się do przedstawionych powyżej pism prezentujących stanowisko organów podatkowych Spółka podkreśla, że stanowią one potwierdzenie przedstawionej przez nią tezy, iż zmiana stanu prawnego w odniesieniu do zasad rozliczania różnic kursowych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostała bez wpływu na podatkowe traktowanie operacji przewalutowania pożyczek. Ponadto, zaznacza, iż że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie wydaje się być mocno ugruntowane i nie są jej znane stanowiska odmienne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka Jednostka ponownie podkreśla, iż – jej zdaniem – w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązania nie dochodzi do jego faktycznej zapłaty. W konsekwencji powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby skutkować w tego rodzaju stanie faktycznym koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych takiej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niespłaconych części pożyczek w dniu ich otrzymania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu „historycznego”), a złotówkową wartością pożyczki ustaloną dla celów przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania) nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy natomiast, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tak więc dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z treści tych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   wartość pożyczki powinna być wyrażona w walucie obcej,

*   spłata pożyczki powinna być zrealizowana w walucie obcej,

*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pożyczki zostały zaciągnięte przez Wnioskodawcę w walucie obcej (EUR). Ich spłata – w wyniku przewalutowania – nastąpi natomiast w PLN. W momencie regulowania przewalutowanych uprzednio pożyczek nastąpi zapłata określonej kwoty pieniężnej w walucie polskiej w celu wykonania zobowiązania również wyrażonego w tej walucie. Po przewalutowaniu pożyczka ta przestaje być zobowiązaniem walutowym, a spłata pożyczki nie będzie realizowana w walucie obcej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dojdzie do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Fakt, że w wyniku przewalutowania kwoty głównej pożyczki z waluty obcej na PLN ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota pożyczki do spłaty w PLN, tzn. powstają rachunkowe różnice kursowe, nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe w momencie przewalutowania.

Wobec tego, dokonanie przez Spółkę przewalutowania pożyczek jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonych w księgach rachunkowych kwot pożyczek do spłaty w PLN.

Zatem, zgodnie z treścią przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, tj. w związku z przewalutowaniem pożyczki i jej spłatą w złotych (po uprzednim przewalutowaniu), nie powstaną ani dodatnie, ani ujemne różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.