Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.42.2022.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-21
Teza: W ww. przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2022 r. (wpływ 29 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

28 kwietnia 2014 r. nabył Pan do majątku prywatnego nieruchomość rolną o powierzchni 8,0608 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych. Do dnia 21 sierpnia 2019 r. nie dokonywał Pan na przedmiotowej nieruchomości żadnych zmian i użytkował ją na cele rolne, a także nie czynił żadnych inwestycji. Od początku jej posiadania zgłaszał Pan tą nieruchomość w swoim wniosku o dopłaty rolne, który zgłasza co roku aż do dziś co potwierdza użytkowanie o przeznaczeniu rolnym i wykorzystanie tej działki przez Pana na użytek prywatny. W związku ze swoimi potrzebami życiowymi postanowił Pan sprzedać część swojej nieruchomości rolnej.

Aby dokonać podziału przedmiotowej nieruchomości rolnej na mniejsze działki konieczne było uzyskanie warunków zabudowy, bez uzyskania takich warunków zabudowy nie jest możliwy podział działek na mniejsze niż 0,3 ha. W tym celu w dniu 21 sierpnia 2019 r. złożył Pan do Gminy wniosek o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Wójt Gminy w dniu 16 grudnia 2019 r. wydał Panu decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Kolejną czynnością jaką dokonał Pan było złożenie w dniu 03 września 2020 r. wniosku o podział nieruchomości rolnej celem wydzielenia 18 działek przewidzianych pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą oraz wydzielenie drogi wewnętrznej. Łączna powierzchnia wydzielonych działek wyniosła 2,9799ha plus droga wewnętrzna 0,5061 ha, pozostała część to działka o powierzchni 4,5744 ha. Decyzja o podziale przedmiotowej nieruchomości rolnej została wydana przez Wójta Gminy w dniu 09 listopada 2020 r. Wydzielone działki cały czas posiadają statut działek rolnych.

W związku z tym, iż nieruchomość jest położona około 400 km od miejsca Pana zamieszkania i nie mógł Pan ze względu na swoje bieżące obowiązki zająć się sprzedażą wydzielonych działek osobiście w dniu 12 lutego 2021 r. podpisał Pan umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości celem pozyskania nabywców na przedmiotowe działki. W wyniku działań pośrednika doszło do podpisania pierwszej i kolejnych umów przedwstępnych na nabycie działki, a w ślad z nimi umowy sprzedaży.

Pierwszą umowę przedwstępną podpisał Pan w dniu 20 marca 2021, a kolejne umowy przedwstępne w dniach 22 marca 2021 r., 30 marca 2021 r. , 06 maja 2021 r., 20 lipca 2021 r. i 19 października 2021 r. Następnie zawarto umowy przyrzeczone sprzedaży nieruchomości w dniu 02 lipca 2021 r. oraz kolejne w dniach: 05 lipca 2021 r., 16 września 2021 r., 08 września 2021r., 3 listopada 2021 r. oraz 30.11.2021 r. Działki rolne zostały sprzedane z prawem służebności gruntowej przechodu i przejazdu przez drogę wewnętrzną.

Nie był Pan pewny czy ciąży na Panu obowiązek odprowadzania podatku VAT od sprzedaży wydzielonych działek, gdyż Pana zdaniem działki te nie wypełniają art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jednakże w związku z różną interpretacją organów podatkowych co do wyżej opisanych działań w dniu 07 czerwca 2021 r. nie będąc pewien stanu prawnego dokonał Pan zgłoszenia do CEIDG, a w ślad za nim także dokonał Pan zgłoszenia do VAT tj. otrzymania statutu podatnika VAT czynnego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Działki w miejscowości L., poniżej lista 11 działek:

‒ Działka 1/11 pow. 953 m2

‒ Działka 1/12 pow. 1038 m2

‒ Działka 1/17 pow. 2780 m2

‒ Działka 1/18 pow. 1286 m2

‒ Działka 1/19 pow. 1272 m2

‒ Działka 1/20 pow. 1275 m2

‒ Działka 1/21 pow. 1277 m2

‒ Działka 1/22 pow. 1246 m2

‒ Działka 1/23 pow. 1249 m2

‒ Działka 1/24 pow. 1270 m2

‒ Działka 1/25 pow. 1274 m2.

W chwili obecnej prowadzi Pan działalność gospodarczą. Działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Teren działek przed ich powstaniem (podziałem działki rolnej) był zgłaszany do dopłat rolnych, był wykorzystywany jako łąka. Działki nie były nigdy przedmiotem najmu. Musiał Pan wytyczyć drogę wewnętrzną, aby zapewnić dojazd do tych działek. Na dzień złożenia wniosku posiadał Pan 7 z 18 działek (powstałych po podziale działki rolnej opisanej we wniosku) przeznaczonych do sprzedaży.

Sprzedawał Pan wcześniej działki jakie posiadał : Działka w miejscowości Ł. zakupiona od Agencji Nieruchomości Rolnych dnia 31.08.2015 r. Działka w miejscowości B. zakupiona od Agencji Nieruchomości Rolnych dnia 28.03.2014 r. Działka w miejscowości S. otrzymana od rodziców w darowiźnie 25.04.2016 r. Działka zakupiona na licytacji komorniczej postanowienie o nabyciu (przysądzenie) z dnia 12.12.2019 r. Działki w miejscowości xx i B. zakupione były w celu rozwoju gospodarstwa rolnego. Na działce położonej w C. zakupionej na licytacji komorniczej planował Pan budowę swojego domu.

Na działce w miejscowości xx i C. od zakupu do sprzedaży nic Pan nie robił. Działkę w miejscowości B. uprawiał Pan jako łąkę. Działki zakupione od Agencji Nieruchomości Rolnych oraz otrzymana od rodziców zostały sprzedane z powodu zmiany planów co do rozwoju gospodarstwa rolnego i konieczność «odblokowania» środków finansowych. Dodatkowo 01.05.2016 r. wprowadzono wcześniej zapowiadane ustawodawstwo mocno ograniczające rozporządzanie prawem własności do nieruchomości rolnych.

Działka B. sprzedana 19.04.2016 r. Działka Ł. sprzedana 23.04.2016 r. Działka S. sprzedana 23.05.2019 r. Działka zakupiona na licytacji komorniczej została sprzedana w 2 częściach (gdyż były to dwie działki ewidencyjne) z powodu zmiany planów co do mieszkania docelowego. Działka mniejsza została sprzedana 05.10.2020 r., działka większa została sprzedana 13.04.2021 r. Wszystkie 3 działki były niezabudowane. Na jednej były tylko fundamenty. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby własne, część na oszczędności, które potem zostały przeznaczone w części na część wkładu własnego do kredytu na mieszkanie.

W przedwstępnych umowach sprzedaży zostały zawarte warunki - żadne poza standardowymi, tj. między innymi prowadzące do zawarcia w odpowiednim terminie do umowy między stronami w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca oświadczył i zapewnił, że jako sprzedający w umowach przedwstępnych, iż do dnia 31.03.2022 r. wykona sieć wodociągową na działce 1/29 - był do tego zmuszony w związku z tym, iż gmina nie zezwoliła na przyłączenie do sieci wodociągowej (biegnącej wzdłuż północnej granicy sprzedanych działek) potencjalnych domów powstałych na sprzedanych działkach. Wybudowanie wodociągu nie było warunkiem do zawarcia umowy końcowej w formie aktu notarialnego.

Nie udzielał Pan kupującym pełnomocnictw. Nie ma Pan wpływu i kontroli nad tym jak kupujący będą rozporządzać prawem własności do sprzedanych im nieruchomości. Nabywca nie poniósł/ nie będzie ponosił nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej. Nie zawarł Pan z kupujacym/kupującymi umowy dzierżawy działek, które zamierza sprzedać. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostaną przeznaczone na potrzeby własne, między innymi na większą część wkładu własnego na zakup mieszkania oraz zakup quada.

**Pytanie**

1\. Czy zbycie wydzielonych działek rolnych będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ?

2\. Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek będzie Pan podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, oraz gdyby uznać Pana za podatnika w myśl ustawy o VAT to czy przedmiotowe działki rolne będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Stoi Pan na stanowisku, że choć prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości to sprzedaż wydzielonych działek nabytych w 2014 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8, gdyż upłynął 5 letni okres, o którym mowa w tejże normie prawnej, a przedmiotowe nieruchomości są Pana majątkiem prywatnym nie związanym z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Pana zdaniem sam fakt podziału działek na mniejsze mieści się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie można uznać, za prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia I SA/G1 39/20, z którego wynika m.in., że działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania prywatnym majątkiem.

Sąd wskazał, że "Zaprezentowane we wniosku skarżącego ocenę prawną w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wspiera także stanowisko samego organu. Z odpowiedzi z dnia 26 października 2017 r. na interpelację poselską nr 15866 udzielonej przez Podsekretarza Stanu z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wynika bowiem, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W ocenie Sądu nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

Ugruntowana linia orzecznicza, dotycząca czy to podatku dochodowego, czy analogicznie podatku od towarów i usług, "Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec." (m.in. wyrok NSA z 13.06.2019 r., I FSK 796/17). Sam fakt podziału gruntu na mniejsze działki budowlane nie przesądza o zachowywaniu się strony jak handlowca. Potwierdził to m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26.09.2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.138. 2017.2.ZK.

Aby jednoznacznie stwierdzić, czy będzie to w ogóle działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT i analogicznie w podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jest jednoznacznych regulacji. Wskazówek można poszukiwać także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.05.2017 r., I FSK 1728/15 w którym wskazano, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej.

Pana zdaniem sprzedaż przedmiotowych działek należy do czynności prywatnych i należy je zaliczyć do czynności związanych z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości. Czynności takie same z siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20.06.1996 r. w sprawie C-155/94). Dotyczy to również transakcji sprzedaży o dużej liczbie czy znacznej wartości (zob. przykładowo wyrok NSA z 27.01.2012 r. I FSK 1809/11).

Sam fakt uzyskania warunków zabudowy, a następnie uzyskania decyzji o podziale na mniejsze działki nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10).

Zatem Pana zdaniem sprzedaż przedmiotowych działek będzie mieściła się w zakresie sprzedaży majątku prywatnego, a i nie może być uznana, za profesjonalną działalność zarobkową za jaką należy uznać prowadzenie działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1\. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2\. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3\. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zatem w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Pana świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie dokonuje Pan sprzedaży działki jako całości. Została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Poprzez podział nieruchomości, wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz wykonanie sieci wodociągowej nadał Pan nieruchomości nową jakość handlową. Ponadto na przestrzeni kilku lat wielokrotnie Pan nabywał i zbywał w krótkim odstępie czasu inne działki

Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pana przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była/jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż następuje i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego celu i dochodu.

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W ww. przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).