Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1023/12/14-7/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-27
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usług zarządzania w ramach umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; nadpłata; nadpłata-stwierdzenie nadpłaty; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1023/12-2/MM (skutecznie doręczone dnia 29 listopada 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za usługi zarządzania świadczone w ramach Umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia usługi zarządzania w ramach Umowy oraz rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Wskazany wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1023/12-2/MM (data doręczenia 29 listopada 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną \[dalej: Wnioskodawca lub Zarządzający\], będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję prezesa zarządu w spółce akcyjnej \[dalej: Spółka\].

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki prezesa zarządu w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania \[dalej: Umowa\], zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową, Spółka powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania polegających na (i) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z (ii) reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zgodnie z Umową, Spółka powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania, do których należy w szczególności:

*   organizacja działalności Spółki i jej organów, a także kierowanie Centralą Spółki;
*   sprawy pracownicze w Spółce, w tym szkolenia i doskonalenie kadr i zagadnienia bhp, a także współpraca ze związkami zawodowymi;
*   zagadnienia techniczno-eksploatacyjne dotyczące elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej Spółki oraz sprzętu i wyposażenia technicznego, w tym związanych z działalnością Spółki w zakresie sprzedaży paliw płynnych;
*   przedsięwzięcia rozwojowe, modernizacyjne i odtworzeniowe, elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej Spółki (w tym realizowane na potrzeby podmiotów przyłączanych do tej sieci), a także sprzęty i wyposażenia będących w użytkowaniu Spółki;
*   zagadnienia techniczno-eksploatacyjne przewozów realizowane przez Spółkę, w tym bezpieczeństwo ruchu kolejowego i profilaktyka przeciw-wypadkowa oraz koordynowanie działań Spółki w ekstremalnych warunkach eksploatacyjnych.

Zgodnie z wolą stron, zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. W roku 2012 Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 21 dni roboczych. Zarządzający jest uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, zobowiązany jest jednak do poinformowania o powyższym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający ma prawo do:

1.  korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji – powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;
2.  uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone są przez Spółkę;
3.  otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki mogą być pokrywane przez Zarządzającego ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek. W takim przypadku Zarządzający jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów ich poniesienia, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym.

W świetle Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Przy czym, Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela, z którym Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez Zarządzającego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki.

Strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawca wystawiał dotychczas faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie Umowy wykazując każdorazowo kwotę podatku VAT należnego.

Na podstawie Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Niemniej, na pisemny wniosek Zarządzającego, Walne Zgromadzenie Spółki może, w formie uchwały, zwolnić Zarządzającego z zakazu konkurencji, wskazując jakich czynności, podmiotów lub funkcji on dotyczy.

Obecnie Wnioskodawca nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, uzasadnionym w dalszej części niniejszego wniosku, wykonywane przez niego czynności na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, po uzyskaniu potwierdzenia tego faktu w interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza skorygować swoje dotychczasowe rozliczenia dla celów VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy.

Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące w celu skorygowania do zera uprzednio wystawionych faktur z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy (kwot netto i kwot podatku VAT) oraz wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit b) oraz 75 § 2 pkt 1 lit c) Ordynacji podatkowej.

Alternatywnie, w zależności od stanowiska organu podatkowego przedstawionego w interpretacji indywidualnej, po wystawieniu faktur korygujących obniżających do zera niesłusznie naliczony podatek VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy, Wnioskodawca rozważa wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT po otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, a następnie uzyskanie zwrotu podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ustawy o VAT. Wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT skutkowałoby wykazaniem w deklaracji podatku należnego w wartości ujemnej, co wynika z ujęcia w rozliczeniu podatku VAT faktur korygujących obniżających niesłusznie naliczony podatek VAT.

Ponadto z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że:

*   na moment wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Sam fakt rejestracji dla potrzeb VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie może przesądzać o tym, czy Wnioskodawca jest podatnikiem w odniesieniu do wykonywanych usług zarządzania.
*   Wnioskodawca pozostanie zarejestrowany jako czynny zarejestrowany podatnik VAT nie krócej niż do dnia rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej fakt nieposiadania statusu podatnika podatku VAT w zakresie świadczenia usług zarządzania, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca wystawi faktury korygujące.
*   Wnioskodawca oświadcza, iż mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie. Zasoby rzeczowe Spółki, które Wnioskodawca wykorzystuje w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług obejmują m.in.:
    *   powierzchnię biurową oraz wyposażenie,
    *   przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,
    *   telefon komórkowy,
    *   telefon stacjonarny,
    *   samochód.Wnioskodawca nie mobilizuje własnych zasobów ludzkich (pracowników, podwykonawców itp.) oraz zasobów rzeczowych.
*   Składając wniosek, Wnioskodawca dąży do uzyskania interpretacji dotyczącej zagadnienia, czy wykonywane przez niego czynności stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie stanowią takiej działalności. Wnioskodawca we wniosku przedstawił opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w tym zakresie. W opinii Wnioskodawcy, wyrażonej we wniosku, w przypadku czynności zarządzania wykonywanych na podstawie Umowy zawartej ze Spółką, Wnioskodawca nie działa samodzielnie, ponieważ nie ponosi ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem usług na podstawie Umowy. Z Umowy wynika bowiem, że Zarządzający jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do określonej przerwy w wykonywaniu Umowy, Spółka finansuje również wyjazdy służbowe Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca ma zapewnione stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, niezależnie od, przykładowo, jakości wykonanych na rzecz Spółki usług, ich efektów czy chociażby dokonania zapłaty za towary lub usługi przez kontrahentów Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której nieodłącznym elementem jest ryzyko ekonomiczne wynikające z konieczności poniesienia określonych kosztów przy jednoczesnym braku pewności co do efektów finansowych prowadzonej działalności.
*   Wnioskodawca wyjaśnia, iż świadcząc usługi zarządzania, wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu. Jak wskazano we wniosku, działania Wnioskodawcy w ramach Umowy zawartej ze Spółką obejmują m.in. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.
*   Wnioskodawca składał deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, natomiast od października 2012 r. (czwarty kwartał) zmienił rozliczenie na kwartalne .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania niesłusznie wykazanego podatku VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy prawidłowy jest sposób skorygowania i odzyskania przez Wnioskodawcę niesłusznie zapłaconego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okresy, w których VAT należny został wykazany i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy istnieje inny niż opisany w punkcie 3 sposób na odzyskanie kwot wykazanych przez Wnioskodawcę jako podatek VAT należny na fakturach wystawionych na rzecz Spółki na podstawie Umowy? W szczególności, czy Wnioskodawca powinien wykazać faktury korekty w deklaracji VAT po uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, zgodnie z zasadami ujmowania faktur korygujących i uzyskać zwrot podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonując czynności na podstawie zawartej Umowy, nie działa on w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, iż za działania Zarządzającego wobec osób trzecich odpowiada Spółka. Tym samym, spełnione są warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, niezbędne do wyłączenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ kwota wpłacona do urzędu skarbowego jako podatek VAT należny, który został niezasadnie wykazany na fakturach wystawionych przez Zarządzającego na rzecz Spółki, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, jest on uprawniony do skorygowania swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT i uzyskania zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku VAT.

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, w celu odzyskania kwot wpłaconych niesłusznie do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego, powinien on wystawić fakturę korygującą oraz wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit b) oraz 75 § 2 pkt 1 lit c) Ordynacji podatkowej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem odzyskania przez niego kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki jest sposób wskazany w pkt 3, zatem powinien on zostać uznany za prawidłowy. W przypadku jednak uznania tego sposobu za nieprawidłowy, w ocenie Wnioskodawcy, alternatywnym rozwiązaniem potencjalnie może być wystawienie przez Wnioskodawcę faktur korygujących obniżających niesłusznie naliczony podatek VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy oraz wykazanie tych korekt faktur w rozliczeniu VAT po otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę. W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (lub w ciągu 60 dni, jeżeli Wnioskodawca złożyłby w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe).

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Uzasadnienie do pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Czynności powyższe muszą być wykonywane przez podatnika VAT, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit a) oraz c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej: Dyrektywa VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat.

Ustawa o VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, rozumiejąc pod tym pojęciem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

W ustawie o VAT (art. 15 ust. 3) wymienione zostały również enumeratywnie czynności, które nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Do tych czynności należą:

1.  (pkt 1) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  (pkt 3) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pierwsza kategoria ww. czynności (i) obejmuje działalność wykonywaną w ramach stosunku pracy. Druga kategoria (ii) obejmuje natomiast tzw. działalność wykonywaną osobiście, w ramach której mieszczą się również przychody członków organów osób prawnych, a także przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem ta druga kategoria wyłączenia z definicji samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym z definicji podatnika VAT) powinna zostać poddana szczegółowej analizie w kontekście analizowanego zagadnienia, ponieważ przychody Zarządzającego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, członek zarządu wykonując swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania powinien być uznany za podatnika VAT z tytułu tej działalności tylko wówczas, jeżeli taka działalność będzie spełniała łącznie dwie przesłanki:

1.  będzie samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz
2.  brak będzie podstaw do wyłączenia czynności wykonywanych przez członka zarządu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków skutkuje wyłączeniem wykonywanej przez członka zarządu działalności spod opodatkowania VAT.

Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza

Celem powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT jest implementacja regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie VAT. Zatem warunek „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej” należy rozpatrywać w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\].

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy VAT, warunek, o którym mowa powyżej, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Samodzielna działalność gospodarcza w świetle orzecznictwa TSUE

Z orzecznictwa TSUE (np. wyroku TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla) wynika, że za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą nie może być uznana osoba fizyczna, prowadząca działalność na rzecz określonego podmiotu, która:

1.  rowadzeniu działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest wykonywana;
2.  ponosi ekonomicznego ryzyka działalności;
3.  nosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (odpowiedzialność ta spoczywa na podmiocie, na rzecz którego wykonywana jest praca).

W praktyce oznacza to, że osoba taka wykonuje zlecenie na zasadach zbliżonych do pracownika. A zatem osoba fizyczna nie będzie traktowana jak podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w przypadku gdy umowa, na podstawie której wykonuje ona czynności przewiduje, że:

1.  przy jej wykonywaniu ma możliwość korzystania z infrastruktury zleceniodawcy (pomieszczenia, sprzęt itp.);
2.  osoba fizyczna nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności (np. ma zapewnione stałe wynagrodzenie, umowa nie uzależnia wypłaty wynagrodzenia od dokonania zapłaty przez kontrahentów zleceniodawcy);
3.  osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanym zleceniem.

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) sąd stwierdził, że „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych „warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 455/10).

W świetle przedstawionych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, czynności wykonywane na podstawie Umowy nie będą podlegały VAT w przypadku, gdy warunki jej wykonywania będą zbliżone do warunków wykonywania umowy o pracę (np. możliwość korzystania z infrastruktury spółki, podporządkowanie służbowe, urlop, finansowanie wyjazdów służbowych na zasadach zbliżonych do umowy o pracę itp.) oraz zleceniobiorca (Zarządzający) nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten (brak samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej) należy uznać za spełniony w przypadku Umowy zawartej ze Spółką. Z Umowy wynika bowiem, że Zarządzający jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do 28-dniowej przerwy w wykonywaniu Umowy. Spółka finansuje również wyjazdy służbowe Zarządzającego.

Ponadto Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, niezależnie od, przykładowo, jakości wyświadczonych usług, ich efektów czy chociażby dokonania zapłaty za towary lub usługi przez kontrahentów Spółki.

Wobec powyższego, warunki wykonywania czynności przez Zarządzającego są podobne do warunków, w jakich pracują pracownicy. Zarządzający nie ponosi bowiem ekonomicznego ryzyka, na który to aspekt wielokrotnie wskazywał TSUE w swoich wyrokach. Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że za podatnika powinna być uznana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że w Umowie zapisano, że Zarządzający świadczy „usługi w zakresie zarządzania”, gdyż wszystkie czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca są podejmowane w charakterze członka zarządu, a więc organu osoby prawnej, jaką jest Spółka (podpisywanie umów, prowadzenie negocjacji, wykonywanie obowiązków pracodawcy itp.). Zapis ten, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia z perspektywy oceny, czy Zarządzający wykonuje czynności w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działają pracownicy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy nie stanowią „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”, co stanowi pierwszą przesłankę przemawiającą za brakiem ich opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, które wprost wyłączają czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Warunki wyłączające opodatkowanie VAT umów o zarządzanie w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT

W świetle ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT nie podlegają (gdyż nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej) czynności wykonywane m.in. w ramach umowy o zarządzanie określonej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, w przypadku gdy spełnione są warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że wyłączone z samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym z opodatkowania VAT) jest wykonywanie czynności w warunkach tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Aby stwierdzić, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, trzy wskazane powyżej elementy powinny występować łącznie.

W przypadku gdy działalność Zarządzającego spełnia ww. kryteria, będzie ona wyłączona spod opodatkowania VAT.

Kwestia odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich w świetle ogólnie obowiązujących przepisów prawa

Jak wskazano powyżej, Umowa reguluje warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę, a także przewiduje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu.

Tym samym kluczowe znaczenie dla oceny, czy dane czynności są działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania VAT, ma kwestia odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Spełnienie tej przesłanki oznaczałoby, iż ryzyko związane z wykonywaniem zleconych czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy (Zarządzającego) na podmiot zlecający ich wykonanie (Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy (Zarządzającego), a w konsekwencji oznacza brak opodatkowania wykonywanych przez niego czynności podatkiem VAT.

Aby ocenić zakres odpowiedzialności Zarządzającego będącego członkiem zarządu wobec osób trzecich (nie wobec Spółki) należy odwołać się do powszechnie obowiązujących przepisów regulujących ten obszar prawa.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jako członek zarządu Spółki wykonuje czynności przypisane przez Kodeks spółek handlowych \[Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 103, dalej: ksh\] organowi Spółki jakim jest zarząd. Oznacza to, że jego funkcja sprowadza się do prowadzenia spraw Spółki (sfera wewnętrzna) oraz jej reprezentacji (sfera zewnętrzna). W każdym z tych przypadków członek zarządu działa jako organ osoby prawnej (Spółki).

W odniesieniu do zasad odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich z tytułu tzw. czynów niedozwolonych znajdzie zastosowanie art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r.), zgodnie z którym osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu. Z przepisu tego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za wyrządzenie szkody przez członka zarządu (działającego w charakterze organu) jest spółka, która go powołała.

Ponadto zgodnie z art. 474 kc (który dotyczy odpowiedzialności kontraktowej), dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika.

W świetle powyższych przepisów członek zarządu (Zarządzający), jeśli działa jako organ osoby prawnej (niezależnie od tego, czy jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, podejmuje czynności na podstawie samej uchwały o powołaniu lub umowy cywilnoprawnej) nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Również w przypadku tzw. odpowiedzialności kontraktowej to osoba prawna ponosi odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy zawartej przez członka zarządu, działającego w takim charakterze. Wynika to z faktu, że osoba prawna działa przez swoje organy (powyższe wynika z art. 38 kc) — w tym przypadku przez zarząd (który jeśli przewiduje to umowa spółki może działać również jednoosobowo). Działanie organu osoby prawnej jest więc zrównane z działaniem samej osoby prawnej.

Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu zostały również uregulowane w przepisach ksh. Zgodnie z art. 483 § 1 ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Na podstawie art. 479 ksh, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 par. 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 par 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub za rejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

O odpowiedzialności członków zarządu stanowi również art. 299 ksh. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa, w przypadku czynności podejmowanych przez członka zarządu nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w Umowie zawarte jest sformułowanie, że „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy”.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że zapis dotyczący odpowiedzialności Zarządzającego za wyrządzone szkody wobec osób trzecich nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z wyżej powołanymi przepisami ksh oraz kc, Spółka zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

Zatem, za czynności Zarządzającego, jako członka zarządu, odpowiada Spółka, a nie Zarządzający (Zarządzający może być pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w przypadkach szczególnych, które nie uchylają jednak zasady ogólnej, jaką jest odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich). Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.

Jak wskazano powyżej, w wyjątkowych, ściśle określonych sytuacjach członek zarządu może ponosić odpowiedzialność w związku z niewypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

W świetle powyższego należy uznać, że zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania członka zarządu określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności ksh oraz kc. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo zapisów w Umowie dotyczących odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, z uwagi na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Spółki, czynności wykonywane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu obowiązków wykonywanych w charakterze członka zarządu na podstawie Umowy, Zarządzający nie powinien być uznawany za podatnika VAT.

Odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych

Do powołanych powyżej przepisów ksh, dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez członka zarządu jako organu spółki, odnoszą się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których wskazują że, zakres odpowiedzialności członków zarządu w świetle przepisów przewidzianych w ksh dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka zarządu (lub odpowiedzialności solidarnej ze spółką za czynności dokonane na etapie jej tworzenia). Wskazują również, że za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

W jednej z najnowszych interpretacji podatkowych (z 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-402/12-4/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił również, że „zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Z tych względów uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.”

Dodatkowo, w powyższej interpretacji organ podatkowy odniósł się do zapisów kontraktu menedżerskiego, które wskazują na ponoszenie odpowiedzialności przez menedżera (członka zarządu) wobec osób trzecich, stwierdzając iż „uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, że nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens)”.

Do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktów menedżerskich odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W wyroku z 29 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Sz 334/11 WSA w Szczecinie stwierdził, że prezes zarządu świadczący usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym spółce, na rzecz której świadczył usługi, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez prezesa zarządu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. WSA stwierdził m.in. że „za działania Spółki, którą zarządza i kieruje menadżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce”. Tezy zawarte w powyższym orzeczeniu zostały utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika od powyższego wyroku. Obecnie nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie przedmiotowego orzeczenia.

Podobnie do WSA w Szczecinie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-1413/11-2/EK. W stanie faktycznym wniosku o wydanie ww. interpretacji wskazano, że menadżer odpowiada wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez menadżera będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Pomimo wskazania przez podatnika owych postanowień, w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że po stronie spółki, która wystąpiła z wnioskiem o interpretację, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka zarządu, gdyż czynności przez niego wykonywane nie stanowią działalności gospodarczej na gruncie VAT.

W powyżej powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji / infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą”.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, znajdujących poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, a także praktyce organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki na mocy Umowy, gdyż nie stanowią one samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie spełnione są przesłanki wyłączające wykonywane przez niego czynności z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. Umowa wraz z obowiązującymi przepisami (kc i ksh) tworzą stosunek prawny łączący Zarządzającego ze zlecającym (Spółką) określający:

1.  warunki wykonywania zleconych czynności — usług zarządzania,
2.  wynagrodzenie należne Zarządzającemu,
3.  odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za wykonywanie czynności wobec osób trzecich, która wynika z ogólnych przepisów prawa i nie może zostać wyłączona.

Wobec powyższego brak jest możliwości uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, a w konsekwencji niezasadne było wystawianie przez niego faktur z podatkiem VAT na rzecz Spółki i odprowadzanie podatku VAT należnego do urzędu skarbowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W związku z nieprawidłowym naliczeniem podatku VAT na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (co wykazano powyżej), w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorygowania i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT należnego.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury stanowią faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku VAT na podstawie wystawionej faktury, mimo że w ogóle nie był zobowiązany do jej wystawienia i naliczenia podatku VAT.

Nie ma jednak żadnych przeszkód na podstawie przepisów, aby wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki faktury zostały skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących, które obniżą do zera wykazaną kwotę netto oraz kwotę podatku VAT. Możliwość skorygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Przykładowo, w wyroku z 7 czerwca 2011 r. I SA/Łd 215/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że „nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w innym wyroku WSA w Łodzi — z 25 lutego 2011 r. sygn. I SA/Łd 21/11.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz odzyskania kwot wpłaconych do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego niesłusznie wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odprowadzona przez niego do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu odzyskania kwoty nadpłaty powinien on skorygować wystawione faktury VAT, a także deklaracje VAT za okresy, w których faktury zostały wykazane oraz wystąpić w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z 75 § 2 pkt 1 lit c) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy w składanych deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a także tym, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca powinien złożyć skorygowane deklaracje dla celów VAT (na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym sposobem na odzyskanie kwot wpłaconych przez niego nienależnie tytułem podatku VAT jest wystawienie faktur korygujących oraz złożenie w urzędzie skarbowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla celów VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób odzyskania kwot wpłaconych przez Wnioskodawcę nienależnie tytułem podatku VAT zaprezentowany w odpowiedzi na pytanie 3 jest sposobem właściwym i powinien być zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jeżeli jednak w ocenie organu podatkowego powyższe postępowanie nie jest prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, alternatywnym rozwiązaniem potencjalnie mogłoby być wystawienie przez Wnioskodawcę faktur korygujących obniżających do zera kwoty wykazane w pierwotnych fakturach wystawionych z tytułu wykonywania czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, tj. kwotę netto i niesłusznie naliczony podatek VAT.

W sytuacji opisanej powyżej, faktury korygujące zostałyby wykazane w rozliczeniu podatku VAT po uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez odbiorcę faktury (Spółkę), zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skutkowałoby to wykazaniem w deklaracji podatku należnego w wartości ujemnej, co wynika z ujęcia w rozliczeniu podatku VAT faktur korygujących obniżających niesłusznie naliczony podatek VAT i braku wykazania innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykazanie faktur korygujących w deklaracji VAT, zgodnie z powyższymi zasadami, spowoduje wystąpienie ujemnej wartości podatku VAT należnego, ponieważ Wnioskodawca nie wykonuje innej działalności opodatkowanej VAT.

Powstanie ujemnej kwoty podatku należnego stanowi konsekwencję logicznych, arytmetycznych działań w deklaracji dla celów VAT, gdyż od kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym w zerowej wysokości odjęta zostanie kwota podatku należnego korygowanego na podstawie faktur korygujących, czego efektem będzie wynik ujemny.

W dalszej konsekwencji, kwota ta powinna zostać potraktowana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 60 w deklaracji VAT-7 oraz VAT-7K), która jest obliczana jako różnica między kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (poz. 55 w deklaracji – w tym przypadku wynoszącą zero), a kwotą podatku należnego (poz. 46 w deklaracji VAT-7 oraz VAT-7K— w tym przypadku stanowiącą kwotę ujemną).

Do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zastosowanie będzie mieć art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest jedynym dysponentem powstałej nadwyżki (wynikającej z ujęcia faktur korygujących wartość sprzedaży), co wynika wprost z wykładni językowej powołanego przepisu.

Oznacza to, że w sytuacji gdy w deklaracji dla celów VAT podatnik wykaże ujemną wartość podatku należnego, będzie ona jednocześnie nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym, a zatem podatnik będzie uprawniony do zadysponowania ww. różnicą decydując bądź o zażądaniu jej zwrotu na rachunek bankowy, bądź też o obniżeniu o nią podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych. Powyższe uprawnienie wynika wprost z wykładni językowej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Możliwość wystąpienia ujemnej kwoty podatku należnego, który jest jednocześnie wykazywany jako nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, potwierdzona została w wyrokach sądów administracyjnych oraz pismach organów podatkowych. W wyroku WSA w Warszawie z 21 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 319/09) sąd stwierdził, że:

„chociaż zarówno z logicznego punktu widzenia, jak i w świetle przepisów prawa podatkowego nie sposób uznać, aby jakikolwiek „podatek” (również naliczony) mógł wystąpić w ujemnej kwocie, to jednak rację ma Skarżąca, że zastosowanie działań arytmetycznych prowadzi do konieczności zaakceptowania istnienia ujemnej kwoty podatku należnego”. Ponadto sąd orzekł, iż: „wskazane w deklaracji, wynikające z jej konstrukcji, działania arytmetyczne powodują że ujemna wartość podatku należnego „przełoży się” niejako na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Inna możliwość nie istnieje, chyba że zamiast kwoty ujemnej wpisane zostanie „0”. Jednakże wpisanie „0” jako kwoty podatku należnego oznaczające, że podatek należny nie wystąpił, prowadziłoby do tego, że podatnik nie mógłby odzyskać podatku należnego od kwoty obrotu, który w świetle korekty faktury nie został osiągnięty. W ocenie Sądu rezultat taki należy uznać za niedopuszczalny i sprzeczny z istotą podatku od towarów i usług, w założeniu swym neutralnego dla podatników”.

Ponadto WSA w ww. wyroku wypowiedział się w kwestii prawa do zwrotu powstałej kwoty nadwyżki na rachunek bankowy podatnika, twierdząc iż: „Skoro zaś nie zostało zakwestionowane wystąpienie zadeklarowanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mogła ona kwotą tą rozporządzić zgodnie ze swoją wolą, wykazując ją jako kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Prawo do takiego rozporządzenia wynika wprost z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.”.

Możliwość powstania ujemnej kwoty podatku należnego i uznania jej za nadwyżkę podatku naliczonego potwierdziły również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 12 kwietnia 2010 r. (IPPP1-443-28/10-3/BS) wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy w deklaracji VAT-7 podatnik wykaże ujemną wartość podatku należnego, będzie ona jednocześnie nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym, a zatem podatnik będzie uprawniony do zadysponowania ww. różnicą decydując bądź o zażądaniu jej zwrotu na rachunek bankowy, bądź też o obniżeniu o nią podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych.”

Jak więc wynika z powyższego, w dotychczasowej praktyce organów podatkowych akceptowana jest możliwość wystąpienia ujemnej kwoty podatku należnego, która jest traktowana jako nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy. Co więcej, taki sposób rozliczenia korekty podatku VAT należnego został potwierdzony we wspomnianym wyroku WSA w Warszawie.

Jak wykazano powyżej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie prowadzi także żadnej innej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie będzie zatem wykonywał w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, ani też czynności podlegających opodatkowaniu poza terytorium RP. W związku z powyższym, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (wynikająca z ujęcia faktur korygujących sprzedaż) powinna zostać zwrócona Wnioskodawcy w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (lub w ciągu 60 dni, jeżeli Wnioskodawca złożyłby w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty podatku naliczonego w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

Opierając się na przedstawionych powyżej argumentach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku negatywnej oceny sposobu uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie 3, ujemna kwota podatku należnego wynikająca z ujęcia w rozliczeniu VAT faktur korygujących stanowić będzie nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwać prawo do zadysponowania kwotą powstałej nadwyżki wedle własnego uznania, czyli zasadne będzie żądanie w takiej sytuacji zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (lub w ciągu 60 dni, jeżeli Wnioskodawca złożyłby w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe).

W dniu 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1023/12-4/MM, w której stwierdził, że:

*   Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie;

*   w związku z nieprawidłowym naliczeniem podatku VAT na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, jest on uprawniony do skorygowania i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT;

*   Wnioskodawca ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki i w złożonych deklaracjach miesięcznych i deklaracji kwartalnej poprzez wystawienie faktur korygujących oraz złożenie skorygowanej deklaracji VAT za okresy, w których podatek należny został wykazany. Tym samym należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że jest On uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1142/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezpodstawnie przyjął, że świadcząc usługi zarządzania Skarżący nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.). Takiej okoliczności nie wskazał Skarżący we wniosku, przedstawiając stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Minister Finansów samowolnie dokonał zmiany elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 oraz. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Z uwagi na to, że tut. Organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne Sąd nie wypowiedział się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro Organ zajął niejednoznaczne stanowisko na tle bezpodstawnie zmodyfikowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy, to Sąd pozbawiony został możliwości dokonania kontroli legalności rozumowania Organu na tle wykładni krajowych i unijnych przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1142/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) – pkt 1,
2.  uchylony
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia i kwestii odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona ’samodzielnie’ wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W związku z tym, krytycznym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie zarządzania (dalej Umowa) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w spółce akcyjnej. Zgodnie z Umową Spółka powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający ma prawo do korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego, uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone są przez Spółkę, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Z umowy wynika również, że Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. Ponadto Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, niezależnie od jakości wyświadczonych usług oraz wynagrodzenia zmiennego (premia), w związku z osiągnięciem celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki. Wnioskodawca nie mobilizuje własnych zasobów ludzkich i rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług. Wnioskodawca oświadczył, że mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie. Świadcząc usługi zarządzania, Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu, ponieważ działania Wnioskodawcy w ramach Umowy zawartej ze Spółką obejmują m.in. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. W świetle Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Nie zwalnia to Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków prezesa zarządu, ponieważ na podstawie przepisów KSH i Kc Spółka zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

W świetle rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1142/13, a w szczególności stwierdzonej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku dotyczącej braku wskazania we wniosku kwestii nie wykorzystywania profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania „wolnych zawodów”, powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że spełnione są kryteria wyłączające wykonywane przez Wnioskodawcę czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego, uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Wnioskodawca mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie. W konsekwencji, Wnioskodawca, wykonując czynności na podstawie umowy o zarządzanie wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, tj. podmiotu w którym pełni funkcję prezesa zarządu. Nie mobilizuje On własnych zasobów ludzkich i rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, niezależnie od jakości wyświadczonych usług oraz wynagrodzenia zmiennego (premia), w związku z osiągnięciem celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki. Konstrukcja wynagrodzenia nie jest więc uzależniona od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę pełniącego funkcję prezesa zarządu, ale jest stała. W związku z tym, Wnioskodawca nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której nieodłącznym elementem jest ryzyko ekonomiczne wynikające z konieczności poniesienia określonych kosztów przy jednoczesnym braku pewności co do efektów finansowych prowadzonej działalności. Natomiast za podatnika jest uznawana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Ponadto świadcząc usługi zarządzania Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu. Tym samym, w przypadku czynności zarządzania wykonywanych na podstawie Umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca nie działa samodzielnie, ponieważ nie ponosi ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem usług na podstawie Umowy. Odpowiedzialność za wykonaną przez Wnioskodawcę pracę wobec osób trzecich będzie więc ponosiła Spółka.

Z uwagi na aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w ramach której zawarł On ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, która to umowa reguluje warunki wykonywania czynności Zarządzającego i otrzymywane wynagrodzenie oraz to, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nosi cechy właściwe stosunkowi pracy. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem usług na podstawie Umowy, mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy o zarządzanie i świadcząc usługi zarządzania wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu to wobec tego czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 8 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego – art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść powołanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym należy zaznaczyć, że nie ma przeszkód, aby faktury, o których mowa w przytoczonym art. 108 ustawy o VAT zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej.

Podstawą do wystawienia takiej faktury jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy bezzasadnie opodatkowano daną sprzedaż, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę - eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane regulacje prawne należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z nieprawidłowym naliczeniem podatku VAT na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, jest on uprawniony do skorygowania i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej (art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia:

*   deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego (pkt 2);

*   deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (pkt 3);

*   deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników podatku od towarów i usług (pkt 4).

Jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku – art. 75 § 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1.  podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:
    1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
    2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
    3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

1.  a) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1.

Przywołany art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji nadpłaty, ale wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala uznać, że nadpłata powstała. Stosownie do treści tego przepisu za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia wprawdzie istniała podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta nie stanowiła elementu prawotwórczego np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą te podmioty taki wniosek składać określone zostały w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnik, płatnik oraz inkasent. Podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty generalnie w trzech sytuacjach:

1.  jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość;
2.  jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty; w tym przypadku podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację;
3.  jeżeli nie będąc zobowiązani do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie Umowy wykazując każdorazowo kwotę podatku VAT należnego. Składał deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, a od października 2012 r. zmienił rozliczenie na kwartalne. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania wykazanego podatku VAT i jego odzyskania.

Jak stwierdzono wyżej czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym Wnioskodawca ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki i w złożonych deklaracjach miesięcznych i deklaracji kwartalnej poprzez wystawienie faktur korygujących oraz złożenie skorygowanej deklaracji VAT za okresy, w których podatek należny został wykazany. Tym samym należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że jest On uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami.

W związku z rozstrzygnięciem uznającym stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonym numerami 1, 2 i 3 odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 5 października 2012 r. i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 9 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.