Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.11.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych wybranych środków trwałych, w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka-stawka amortyzacyjna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)

DKP3.8011.11.2020 z 28-07-2020 r.

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 28 lipca 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30.03.2020 r. (data wpływu: 02.04.2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. **A. Opis czynności poddanej ocenie:** Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej updop) – czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, polegająca na ich obniżeniu, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Środki Trwałe, w odniesieniu do których planowane jest dokonanie obniżenia stawek amortyzacyjnych będą stanowić składniki majątkowe wykorzystywane m.in. w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, stanowiącej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści Zezwolenia, oraz amortyzowane metodą liniową. Zgodnie z konstrukcją przepisów updop dot. amortyzacji podatkowej, w których ustawodawca nie przewidział dolnego limitu, do którego podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne. Spółka planuje obniżyć stawki do poziomu 0,1%. Obniżenie Stawek dotyczyć będzie Środków Trwałych:

− ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych co do zasady przy zastosowaniu stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do updop, − nowo nabywanych lub wytwarzanych.

W przyszłości Spółka nie wyklucza obniżania stawek dla nowo nabywanych lub wytwarzanych środków trwałych lub dalszej modyfikacji obniżonych stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie (np. w przypadku, kiedy zmienią się warunki wykorzystywania danego środka trwałego), jednakże w żadnym przypadku nie dojdzie w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę wyższą niż stawka przewidziana w updop w Wykazie. Ponadto, ustalone w wyniku obniżenia stawki amortyzacyjne zawsze będą wyższe od zera. **B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 updop, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnicy mogą dokonywać takiego obniżenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Spółka wskazała we Wniosku będzie:

a) zwiększenie dochodu z działalności prowadzonej w oparciu o Zezwolenie (podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) poprzez zmniejszenie kosztów działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do Środków Trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej), a w konsekwencji efektywniejsze (wyższe) wykorzystanie przysługującej Spółce pomocy publicznej, b) "przesunięcie" w czasie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej).

Konsekwencją dokonania Czynności będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. tej, którą Spółka będzie prowadzić po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej) odpisów amortyzacyjnych w wartości wyższej niż miałoby to miejsce, gdyby Czynność nie została dokonana. Odpisy amortyzacyjne dokonane po wykorzystaniu przez Spółkę przysługującego limitu pomocy publicznej (lub po upływie czasu na jej wykorzystanie) faktycznie pomniejszą dochód podlegający opodatkowaniu. Gdyby Czynność nie została dokonana, to omawiana część kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych, których zaliczenie do kosztów podatkowych zostało "przesunięte” na okres po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej, zostałaby rozliczona w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i w konsekwencji pomniejszałaby dochód z działalności strefowej, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do określonego limitu. W ocenie Szefa KAS zarządzanie kosztami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych, jako wynik kształtowania poziomu dochodu do opodatkowania niewątpliwie może przynieść podatnikom określone korzyści. Zaplanowanie amortyzacji podatkowej jest niewątpliwie sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa, bowiem już przez sam wybór najbardziej odpowiedniej dla siebie metody amortyzacji, podatnik uzyskuje możliwość wpływu na wysokość obciążeń podatkowych – opóźniając lub przyspieszając moment wykazania dochodu do opodatkowania – co finalnie może wpłynąć na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo na powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przepisy podatkowe, oprócz możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych, przewidują również możliwość ich obniżania. Obniżanie stawek amortyzacji jest tożsame z generowaniem niższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużywania się składników majątkowych. Co istotne – w kontekście identyfikacji potencjalnej korzyści podatkowej – działanie to nie wiąże się z ryzykiem bezpowrotnej utraty kosztu w postaci amortyzacji, ponieważ jest jedynie czasowe i w praktyce oznacza wydłużenie amortyzacji składnika majątkowego. Obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwala na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na przyszłe lata; dla przykładu, w okresie ponoszenia przez podatnika strat podatkowych, korzystnym rozwiązaniem może okazać się stosowanie maksymalnie obniżonych stawek amortyzacyjnych, a w okresie osiągania dochodów powrót do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej) przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:

− zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej, − zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.

Podsumowując korzyścią podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cel czynności wskazany przez wnioskodawcę, tj. przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w wyniku obniżenia stawek dojdzie do zwiększenia dochodu z działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie poprzez zmniejszenie kosztów działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do Środków Trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej), a w konsekwencji efektywniejsze (wyższe) wykorzystanie przysługującej Spółce pomocy publicznej. Odpisy amortyzacyjne dokonane po wykorzystaniu przez Spółkę przysługującego limitu pomocy publicznej (lub po upływie czasu na jej wykorzystanie) faktycznie pomniejszą dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanej Czynności stanowi wyraz naturalnego i dozwolonego dążenia Spółki do maksymalizacji wykorzystania pomocy poprzez planowanie podatkowe. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Efektem Czynności, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, uzyskanej w okolicznościach korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i tym samym korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a więc w sytuacji generowania przez Wnioskodawcę dochodu zwolnionego z opodatkowania – zdaniem Szefa KAS – nie sposób stwierdzić, że korzyść podatkowa uzyskana w powyższych okolicznościach będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 updop. Zdaniem Szefa KAS, Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej środka trwałego i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym Wnioskodawca ma prawo – w opisanych we wniosku okolicznościach – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania. W aspekcie podatkowym, obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Dlatego też – w opinii Szefa KAS – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa KAS, pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na "zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej spowoduje, że wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej). Realizowana Czynność będzie więc instrumentem polityki podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę takim samym, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki możliwości wynikającej wprost z przepisu art. 16i ust. 5 updop, Spółka dokona optymalnego wyboru dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Szef KAS stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie – w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy – nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych lub przepisu art. 16i ust. 5 i art. 15 ust. 6 updop.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą kierował się Wnioskodawca, dążąc do najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego wynika, że planowana decyzja o dokonaniu Czynności została podjęta z uwzględnieniem okoliczności ekonomicznych, to znaczy m.in. faktu, że Spółce została przyznana pomoc publiczna, której może nie być wstanie w pełni i efektywnie wykorzystać. Efektem Czynności będzie zatem ograniczenie ryzyka niewykorzystania przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej w pełnym zakresie. Spółka planując dokonanie Czynności kierowała się faktem, że:

a) jest to jedna z metod dopuszczalnego planowania podatkowego – umożliwia ona "przesunięcie” w czasie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych (a tym samym dokonywanie ich dla celów podatkowych w większej wartości po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej i tym samym pomniejszenie o ich wielkość przychodów podatkowych, a w konsekwencji pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu), b) umożliwia ona efektywniejsze wykorzystanie przyznanej Spółce pomocy publicznej, c) możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych została wprost przewidziana w updop (tj. art. 16i ust. 5 updop) i jest mechanizmem zawartym wprost w updop, d) obniżenie stawek amortyzacyjnych cechuje prostota i niski stopień skomplikowania (brak podmiotów pośredniczących, brak wieloetapowości działania poza ewentualnym obniżaniem stawek nowo nabywanych lub wytwarzanych środków trwałych lub ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych w przyszłości) oraz brak znaczącego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS również pozytywnie zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, że czynność zostanie dokonana przez samego Wnioskodawcę, istota czynności sprowadza się do jednej operacji podatkowej polegającej na obniżeniu stawek amortyzacyjnych (poza potencjalnym ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych oraz ewentualnym obniżeniem w przyszłości stawek amortyzacyjnych nowo nabywanych Środków Trwałych), a więc będzie charakteryzowała się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również racjonalnie przyjąć, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących jak i nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie wysokości odpisów amortyzacyjnych na okres _"po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na jego wykorzystanie”_ będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. **Uwagi końcowe** Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:

1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.