Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.229.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - fakt wykorzystywania przez X magazynu usytuowanego poza terenem SSE do magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do ich produkcji, będzie miał jakikolwiek wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, - koszty utrzymania magazynu wybudowanego przez X poza terenem SSE służącego do przechowywania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do ich produkcji powinny w całości zostać alokowane do z wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania.
Słowa kluczowe: magazyn; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wyroby; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykorzystywania przez X magazynu usytuowanego poza terenem SSE do magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do ich produkcji, będzie miał jakikolwiek wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,
*   koszty utrzymania magazynu wybudowanego przez X poza terenem SSE służącego do przechowywania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do ich produkcji powinny w całości zostać alokowane do z wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykorzystywania przez X magazynu usytuowanego poza terenem SSE do magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do ich produkcji, będzie miał jakikolwiek wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,
*   koszty utrzymania magazynu wybudowanego przez X poza terenem SSE służącego do przechowywania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do ich produkcji powinny w całości zostać alokowane do z wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. sp.k. (dalej: „X”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” albo „SSE”) na podstawie zezwolenia nr (…) z 13 września 2006 r. (zmienionego następnie decyzją ministra właściwego ds. gospodarki z 18 września 2015 r.) oraz zezwolenia nr (…) z 24 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie zostało wydane X na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej: „wyroby strefowe”). Zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej na podstawie ww. zezwolenia jest produkcja komponentów dla podmiotów z branży \`(...)\` .

W dniu 27 czerwca 2018 r. na rzecz X wydane zostało kolejne zezwolenie nr (…) – w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na rozbudowie oraz zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu.

Działalność X prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Komplementariuszem X jest Spółka sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która posiada 1% praw do udziału w zyskach X, natomiast komandytariuszem jest niemiecka spółka komandytowa Y (dalej: „Y”) posiadająca 99% praw do udziału w zyskach X. Jednocześnie, komplementariuszem w Y jest A GmbH nieposiadająca prawa do udziału w zyskach Y, natomiast jej komandytariuszami są: Pan V, Pan S, Pan P, Pan H (dalej: „Osoby fizyczne”) oraz fundacja Z (dalej: „Fundacja”).

W związku z powyższym, podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do dochodów osiągniętych z tytułu udziału w X, a tym samym również korzystającymi ze zwolnienia dochodów osiąganych za pośrednictwem X w związku z prowadzeniem przez nią działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenie strefowe są:

*   Wnioskodawca, w odniesieniu do 1% zysków oraz
*   Osoby fizyczne i Fundacja, w odniesieniu do 99% zysków.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X nabyła działkę nieobjętą statusem SSE sąsiadującą z terenem SSE, na którym prowadzona jest aktualnie działalność na podstawie Zezwolenia. Obecnie, X zamierza (i) wybudować magazyn na działce pozostającej poza terenem SSE oraz (ii) przeznaczyć część powierzchni zakładu znajdującego się na terenie SSE (obecnie wykorzystywanego w celach magazynowych) na działalność produkcyjną (objętą Zezwoleniem). W nowo wybudowanym magazynie składowane byłyby zasadniczo wyroby strefowe oraz ewentualnie surowce/materiały do ich produkcji.

Mając na uwadze powyższe, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę za pośrednictwem X z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Jednocześnie, w związku z art. § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania przysługującego X limitu pomocy regionalnej.

Zasadniczo, proces produkcji wyrobów gotowych będzie prowadzony przez X w całości na terenie zakładu położonego w SSE. Niemniej jednak, ze względów biznesowych, w szczególności biorąc pod uwagę rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz ograniczoną powierzchnię zakładu X, nie wyklucza ona, że w przyszłości będzie zmuszona do składowania wyprodukowanych na terenie Strefy wyrobów gotowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych w magazynie, który X zamierza wybudować poza terenem SSE.

Wnioskodawca podkreśla, że na terenie magazynu należącego do X nie będzie realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W przypadku magazynowania wyrobów strefowych poza terenem SSE, proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie X na terenie Strefy (poza terenem SSE mogą być realizowane wyłącznie takie funkcje jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towaru, kontrola i naprawa towaru oraz spedycja). W związku z powyższym, X nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza SSE.

X będzie ponosiła koszty związane z utrzymaniem własnego magazynu poza terenem SSE, w szczególności takie jak: koszty amortyzacji, koszty podatku od nieruchomości, koszty remontów etc. W związku z faktem, że w magazynie będą przechowywane wyłącznie wyroby strefowe i/lub surowce (materiały) wykorzystywane do ich produkcji, X będzie miała możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych z utrzymaniem magazynu do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości oraz zakresu korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia przez X działalności na terenie Strefy oraz alokacji kosztów utrzymania magazynu do wyniku zwolnionego z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy fakt wykorzystywania przez X magazynu usytuowanego poza terenem SSE do magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do ich produkcji, będzie miał jakikolwiek wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty utrzymania magazynu wybudowanego przez X poza terenem SSE służącego do przechowywania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do ich produkcji powinny w całości zostać alokowane do z wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Fakt wykorzystywania przez X magazynu usytuowanego poza terenem SSE do magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) wykorzystywanych do ich produkcji nie będzie miał żadnego wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Ad. 2

Koszty utrzymania magazynu wybudowanego przez HMT Polska poza terenem LSSE służącego do przechowywania wyrobów strefowych i / lub surowców (materiałów) do ich produkcji powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.; dalej: „KSH”) wynika, że spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie natomiast z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie więc uzależniony od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika.

Ustawa o CIT

W przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej będzie osoba prawna, wówczas zastosowanie znajdzie ustawa o CIT. Jak wskazano w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednocześnie, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż spółka, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT), tj. m.in. spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską oraz spółkę komandytową.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`).

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem. Natomiast, jak wskazano w ust. 2, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji:
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy,
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy udzielane jest na rzecz przedsiębiorcy, nie natomiast jego wspólnikom. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Jednocześnie, należy wskazać, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobą prawną można w szczególności zaliczyć spółki osobowe prawa handlowego, którym KSH przyznaje zdolność prawną.

Zgodnie z art. 8 KSH (winno być: „ art. 8 § 1 KSH”), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W konsekwencji, w przypadku, w którym wspólnikiem jest:

*   osoba fizyczna, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   osoba prawna lub spółka kapitałowa w organizacji, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy zostało udzielone X, niemniej jednak to jej wspólnicy będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku Wnioskodawcy będzie to zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia strefowego, o którym mowa w ustawie o SSE, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, powyższe zwolnienie, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy zatem wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające ze wskazanych przepisów:

*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dopiero kumulatywne spełnienie obu tych warunków uprawnia podatnika do rozpoznania dochodu pochodzącego z takiej działalności jako dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w polskim systemie prawnym nie występują żadne dodatkowe obostrzenia, od których wypełnienia zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jak wskazano w zaprezentowanym wyżej opisie zdarzenia przyszłego w przypadku X proces produkcyjny wyrobów strefowych, przed ich przekazaniem do magazynu zlokalizowanego poza terenem Strefy, będzie w całości zakończony w zakładzie X na terenie SSE. Jedynymi czynnościami wykonywanymi poza terenem SSE w związku z magazynowaniem będą pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towaru, kontrola i naprawa towaru oraz spedycja.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności związane z magazynowaniem wyrobów strefowych i/lub surowców do produkcji wyrobów strefowych będą miały charakter jedynie czynności pomocniczych względem działalności podstawowej X, tj. działalności produkcyjnej i nie będą wpływać na wzrost wartości sprzedawanych następnie wyrobów strefowych. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że wyroby strefowe i/lub surowce produkcyjne będą przechowywane w magazynie zlokalizowanym poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem we wskazanym przypadku czynności związane z magazynowaniem będą miały charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej X (tj. produkcji wyrobów strefowych).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochody, jakie X będzie osiągać ze sprzedaży wyrobów strefowych, w przypadku których po zakończeniu procesu produkcji wyroby te zostaną umieszczone, a następnie wysłane do odbiorców z magazynu znajdującego się poza SSE należy uznać za pochodzące w całości z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy podkreślić, że przechowywanie wyrobów strefowych i/lub surowców produkcyjnych w magazynie zlokalizowanym poza zakładem strefowym X nie będzie pozbawiało tych wyrobów przymiotu produktów strefowych. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, wyroby te będą w całości wytwarzane w zakładzie X na terenie SSE. W odniesieniu do wskazanych wyrobów strefowych, to czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej danego produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie magazynowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększają wartości produktu dla kupującego. Czynności te będą pełniły jedynie funkcję pomocniczą wobec głównej działalności X.

Działalność pomocnicza, jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty strefowe, nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powszechnie akceptują przesłanki zaczerpnięte z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr. 251, poz. 1885 ze zm, dalej: „Rozporządzenie PKD”).

Zgodnie z pkt 10 Załącznika do tego Rozporządzenia, działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy wyłącznie jednostce,
*   nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki;
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą powszechnie uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Magazynowanie gotowych wyrobów strefowych wytworzonych przez X (i/lub surowców produkcyjnych) będzie spełniać wszystkie powyżej wskazane przesłanki. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie X, nie przynosząc korzyści żadnym podmiotom zewnętrznym. W szczególności, czynności związane z magazynowaniem dokonywane przez X nie będą wiązać się z powstaniem przychodów po stronie X, ponieważ będą one realizowane wyłącznie na jej własne potrzeby. Nakłady, które będą ponoszone przez X w związku ze składowaniem wyrobów strefowych (koszty utrzymania magazynu poza SSE) będą stanowiły dla X koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że magazynowanie wyrobów strefowych nastąpi dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego, co oznacza, że wyroby strefowe nie będą w trakcie ich składowania poddawane żadnym czynnościom, które mogłyby przyczynić się do wzrostu ich wartości. Pracownicy realizujący czynności związane z magazynowaniem będą wykonywać jedynie prace związane z odpowiednim przechowywaniem wyrobów strefowych. Powyższe wskazuje na brak konieczności wyodrębnienia z całokształtu działalności X działalności polegającej na magazynowaniu, gdyż będzie ona miała wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej w SSE i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na generowanie jakichkolwiek przychodów X.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zidentyfikować można ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie Strefy a czynnościami wykonanymi poza SSE (tj. magazynowanie wyrobów strefowych), a te ostatnie mają akcesoryjny charakter wobec czynności produkcyjnych wykonanych na terenie Strefy.

Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w przepisach unijnych. Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L.93.76.1 ze zm. - dalej: „Załącznik do rozporządzenia”), (\`(...)\`) działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Jednocześnie, zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B Załącznika do rozporządzenia, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Działalność pomocnicza na gruncie przepisów unijnych została zdefiniowana w sposób zbliżony do definicji zawartej w Rozporządzeniu PKD, w szczególności przesłanki zawarte w literach a, c oraz d punktu 1 sekcji IV litery B Załącznika do rozporządzenia, są zbieżne z warunkami określonymi w punkcie 10 załącznika do Rozporządzenia PKD (wskazanymi powyżej).

Ponadto, działalność w zakresie magazynowania produktów wytworzonych przez przedsiębiorcę strefowego w ramach prowadzonej działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wypełnia również kryterium określone w ramach litery b ww. Załącznika do rozporządzenia - porównywalna działalność dotycząca przechowywania produktów wytworzonych w ramach prowadzonej działalności realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych, co pośrednio potwierdza między innymi znaczna ilość interpretacji indywidualnych wydanych w tym zakresie.

Magazynowanie dokonywane jest bowiem w celu ułatwienia lub w niektórych przypadkach nawet umożliwienia przechowania określonej ilości produktów, których wytwarzanie stanowi podstawową działalność poszczególnych jednostek produkcyjnych. Produkty działalności pomocniczej w zakresie magazynowania nie są również zbywane na zewnątrz. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów strefowych (i/lub surowców produkcyjnych) przez X należy uznać za działalność pomocniczą również na gruncie Załącznika do rozporządzenia.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie podkreśla, że fakt magazynowania oraz wysyłki wyrobów strefowych z magazynu zewnętrznego nie pozbawia przechowywanych wyrobów strefowych przymiotu produktu strefowego, wytworzonego na podstawie i w zakresie Zezwolenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży przez X magazynowanych gotowych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu przysługującej pomocy publicznej). Czynności związane z magazynowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów strefowych, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś proces wytworzenia wyrobów strefowych będzie miał miejsce wyłącznie w zakładzie X położonym na terenie SSE, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie stosownego Zezwolenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów strefowych poza terenem Strefy nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym (\`(...)\`) magazynowanie wyrobów gotowych poza specjalną strefą ekonomiczną oraz wykonywanie poza SSE czynności związanych z magazynowaniem takich jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja wyrobów gotowych powstałych w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.80.2017.1.EK: (\`(...)\`) fakt magazynowania oraz wysyłki wyrobów strefowych z magazynów zewnętrznych nie pozbawia przechowywanych wyrobów strefowych przymiotu produktu strefowego, wytworzonego na podstawie i w zakresie Zezwolenia. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych gotowych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej). Czynności związane z magazynowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów strefowych, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś proces wytworzenia wyrobów strefowych będzie miał miejsce wyłącznie w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie stosownego Zezwolenia;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2017.1.JKT: (\`(...)\`) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem przechowywanych i magazynowanych poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu »produktu strefowego«. Korzystanie z magazynu zewnętrznego, nie stanowi częściowego »przeniesienia« działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Również, magazynowanie Surowców służących do produkcji Wyrobów strefowych nie będzie pozbawiało tych Wyrobów przymiotu produktów strefowych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1036.2016.1.JKT: (\`(...)\`) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu »produktu strefowego«. Korzystanie z magazynu zewnętrznego nie stanowi częściowego »przeniesienia« działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. sygn. II FSK 1766/13: Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej »na terenie specjalnej strefy ekonomicznej«, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. (\`(...)\`) W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w K-SSSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-212/15/SD: (\`(...)\`) stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w strefie objętych zakresem zwolnienia i koszty surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych, w przypadku gdy surowce zużyte do produkcji tych wyrobów oraz wyroby przechowywane są w magazynach należących do podmiotów trzecich, nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Spółka może zaliczyć do przychodów i kosztów działalności zwolnionej i w związku z tym dochód osiągnięty z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-611/12/DK: Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ad 2.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych kosztów ponoszonych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w związku z produkcją wyrobów wytwarzanych na podstawie zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia alokacji kosztów do odpowiednich źródeł przychodów niezbędne jest ustalenie związku ponoszonych wydatków z osiąganymi, zabezpieczanymi oraz zachowywanymi przychodami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty ponoszone przez X w celu magazynowania wyrobów strefowych bez wątpienia związane są z przychodami osiąganymi w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, fakt magazynowania wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do ich produkcji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, wpływać na możliwość korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W szczególności, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Magazynowanie poza terenem SSE surowców (materiałów) wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych i/lub wyrobów gotowych wytworzonych na podstawie Zezwolenia nie zmienia „strefowego” charakteru wytwarzanych produktów.

Przechowywanie w magazynach surowców (materiałów) do produkcji wyrobów gotowych i/lub wyprodukowanych wyrobów strefowych stanowi bowiem przejaw pomocniczej działalności w stosunku do głównej działalności X prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Wykorzystywanie magazynu własnego X zlokalizowanego poza terenem SSE w celu przechowywania surowców (materiałów) do produkcji wyrobów strefowych i/lub wyrobów strefowych wytworzonych na podstawie i w zakresie Zezwolenia nie można uznać bowiem za odrębną działalność, stanowiąca osobne źródło przychodów X.

W ocenie Wnioskodawcy, występuje ścisły związek pomiędzy korzystaniem z magazynu a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wyrobów strefowych. Wskazać bowiem należy, że korzystanie z magazynu przez X jest czynnością nieodłącznie związaną z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Wytwarzanie wyrobów strefowych, dla których przechowywania powierzchnia działki na terenie SSE jest niewystarczająca, jest czynnikiem determinującym konieczność korzystania z magazynu usytuowanego poza terenem SSE oraz ponoszenia wydatków z tym związanych. Innymi słowy, warunkiem poniesienia przez X kosztów związanych z korzystaniem z magazynu jest produkcja wyrobów strefowych, zgodnie z zakresem Zezwolenia. Jednocześnie, wykorzystywanie powierzchni magazynowej w celu składowania wyrobów strefowych i lub surowców (materiałów) do ich produkcji nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności X. Jest to jedynie czynność, mająca pomocniczy charakter w stosunku do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Należy podkreślić, że X, jako podmiot strefowy, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający właściwe określenie wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, oprócz bezpośredniego przyporządkowania generowanych przychodów do danego źródła, X zobowiązana jest do bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów związanych z określonym źródłem przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że koszty związane z korzystaniem przez X z magazynu własnego, zlokalizowanego poza terenem SSE, w szczególności koszty amortyzacji, koszty podatku od nieruchomości, koszty remontów etc., w którym przechowywane będą wyłącznie wyroby strefowe i/lub surowce (materiały) wykorzystywane do ich produkcji, są ściśle związane ze źródłem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z utrzymaniem magazynu X, zlokalizowanego poza terenem SSE - w przypadku magazynowania poza terenem SSE jedynie wyrobów strefowych i/lub surowców (materiałów) do produkcji wyrobów strefowych - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.134.2017.1.JKT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko jest przyjmowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do kosztów poniesionych przez przedsiębiorców strefowych na wynajem magazynów od podmiotów zewnętrznych, w celu przechowywania w nich wyrobów strefowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.80.2017.1.EK organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym (\`(...)\`) koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe - w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych - powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania;
*   interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-209/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że (\`(...)\`) koszty związane z magazynowaniem surowców, które służą do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania;
*   interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-94/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że (\`(...)\`) koszty wynajmu magazynu poza strefą służącego do przechowywania gotowych paneli, Spółka może zaliczyć do kosztów działalności zwolnione;
*   interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-225/12-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: W przypadku kosztów związanych z najmem magazynu poza terenem SSE w celu magazynowania i przygotowywania do wysyłki Wyrobów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwolenia, należy uznać, że koszty te dotyczą przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności ..strefowej. Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni magazynowej, z uwagi na ograniczoną powierzchnię zakładu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.