Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.78.2019.10.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: W zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę
koszty nabycia wskazanych wyżej usług od Usługodawcy,
będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust.
1 pkt 4 Ustawy o CIT podlegają wynikającym z art. 15e Ustawy
o CIT ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: doradztwo
handel
koszt-koszty uzyskania przychodów
pośrednictwo
sprzedaż
zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,
    bez względu na miejsce ich osiągania.
    Wnioskodawca jest (...).
    W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja,
    Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4
    Ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowę, której przedmiotem jest nabywanie w
    imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, surowca do produkcji (dalej: „Surowiec”) oraz jego
    przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w
    grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych,
    nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do
    tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę,
    zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług,
    dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego podmiotu z grupy. Dzięki
    korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej
    mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję estrów
    metylowych kwasów tłuszczowych oraz gliceryny rafinowanej w przypadku
    Wnioskodawcy), co jednocześnie pozwala optymalizować i ograniczyć koszty prowadzenia
    działalności Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zachowaniu rynkowych zasad ustalania
    cen wzajemnych świadczeń.
    Umowa zawarta z Usługodawcą przewiduje wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz
    Wnioskodawcy usług w poniżej określonym zakresie (dalej określanych łącznie jako
    „Usługi”):
    1. Usługi związane ze skupem Surowca.
    Po pierwsze, Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Wnioskodawcę
    pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz
    zakupu Surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Wnioskodawcą.
    Skupu Surowca Usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach)
    wskazanych przez Wnioskodawcę, należących do Usługodawcy, w których Surowiec jest
    następnie przechowywany przez Usługodawcę. Skup Surowców odbywa się również w
    miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż Usługodawca podmiotów,
    przy czym w tym przypadku, Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
    jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i
    przechowania Surowca. W miejscach skupu Usługodawca zobowiązany jest do
    umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Wnioskodawcę.

    Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu Surowca o odpowiedniej jakości,
    zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości.
    Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym
    handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń
    jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości.
    Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Wnioskodawcy.
    W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi
    związanej z nabywaniem Surowca, Usługodawca śledzi również sytuację podażowo-
    popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie
    oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości Surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim
    czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach „widełek” wyznaczonych przez
    Wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku Surowca Usługodawca zwraca uwagę w
    szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii,
    zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje
    odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji
    podażowo-popytowej służy zatem temu, aby Usługodawca mógł dostarczyć Surowiec
    zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Wnioskodawcy. Dbałość o interes
    Wnioskodawcy wymaga od Usługodawcy znajomości sytuacji na rynku Surowca, aby nie
    dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu
    Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez
    Wnioskodawcę „widełkach”, odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od warunków
    rynkowych.
    Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że Usługodawca w związku z wykonywaniem
    czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Wnioskodawcy raportów
    zawierających uzyskane przez Usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez
    Wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez Usługodawcę
    podejmowane. Są one podejmowane przez Usługodawcę w celu właściwego wykonania
    usługi, której istota polega na nabyciu Surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z
    dbałością o szeroko rozumiany interes Wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter
    pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu Surowca.
    Ponadto, obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i
    przechowywaniem Surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i
    długości magazynowania Surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.
    2. Usługi przechowywania Surowca.
    Niezależnie od usług związanych z nabywaniem Surowca, Usługodawca świadczy również
    na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowywania Surowca, które obejmują poniższe
    czynności:
    - przyjmowanie Surowca,
    - dokonywanie oceny jakościowej Surowca,
    - wstępne czyszczenie,
    - suszenie,
    - przechowywanie Surowca w osobnych, wydzielonych komorach oznakowanych
      dostarczonymi przez Wnioskodawcę tabliczkami o treści: „Surowiec stanowi własność
      (nazwa spółki)”,
    - wydawanie Surowca.
    Ponadto do obowiązków Usługodawcy należy:

    - zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego
      Surowca,
    - ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo
      legalizacji,
    - wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z
      każdej partii dostarczonych Surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni,
      wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,
    - okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody
      przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg
      uzgodnień).
    Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby
    prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia
    tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej
    działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób prawnych.
    Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług, ma wpływ na cenę sprzedaży
    produktów Wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez
    Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka
    uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.
    in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu
    nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W
    rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.
    Zważywszy na wynikające z art. 15e Ustawy o CIT ograniczenia, co do możliwości
    rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług,
    nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, składając
    niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia prawidłowości swojego
    stanowiska co do tego, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do kosztów
    nabycia tych usług będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o
    CIT.
    Uzupełnienie wniosku
    Z zastrzeżeniem stanowiska Wnioskodawcy wynikającego z pkt 2 poniżej, Wnioskodawca z
    ostrożności doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wskazał,
    że - w jego ocenie - opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności), mogą być
    klasyfikowane na gruncie PKWiU (2015) we wskazany niżej sposób:
    - w zakresie usług skupu Surowca:
      - czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz
        Wnioskodawcy: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające
        działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    - czynności związane z obsługą reklamacji: PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,
      - sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą: PKWiU 82.19.13.0 -
        Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi
        wspomagające prowadzenie biura;
    - w zakresie usługi przechowywania Surowca:

      - czynności obejmujące przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne
        czyszczenie Surowca, wydawanie Surowca: PKWiU 52.10.13.0 - Magazynowanie i
        przechowywanie ziaren zbóż,
      - czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z
        obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania,
        raporty magazynowe i inne wg uzgodnień): 82.19.13.0 - Usługi przygotowania
        dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie
        biura,
      - czynności wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego
        surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny
        jakościowej Surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji
        przechowywanego Surowca, ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach
        posiadających ważne świadectwo legalizacji: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne
        usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że żadna z czynności wskazanych w opisie
    zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie PKWiU jako usługa doradcza,
    zarządzania. badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art.
    15e Ustawy o CIT.
    Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego
    własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji
    przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów
    Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.
    Dyrektor KIS w wezwaniu z 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że Wnioskodawca jest
    obowiązany do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego
    wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług. Uzasadniając
    swoje stanowisko Dyrektor KIS powołuje się tutaj na Komunikat Prezesa GUS z dnia 24
    stycznia 2005 r. i zasady metodyczne tej klasyfikacji, wedle których zainteresowany
    podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi).
    Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczył wykładni i zastosowania art. 15e Ustawy o CIT, z którego treści nie
    wynika, by wskazane w nim usługi miały podlegać kwalifikacji podatkowej w oparciu o
    postanowienia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem
    Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Powyższa
    Klasyfikacja i Komunikat Prezesa GUS (zasady metodyczne PKWiU) nie stanowią zatem
    podstawy prawnej oceny, czy wskazane we wniosku czynności stanowią usługi
    podlegające limitowaniu jako koszt podatkowy stosownie do postanowień art. 15e Ustawy
    o CIT.
    Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, iż: „w art. 15e
    ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się
    organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”
    (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r.,
    sygn. akt I SA/Go 495/18). Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że na
    Wnioskodawcy ciąży obowiązek powołania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego symboli PKWiU właściwych dla usług (czynności) wskazanych we wniosku o

    wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, niewskazanie przez Wnioskodawcę
    lub wskazanie nieprawidłowych (w ocenie Dyrektora KIS), symboli PKWiU nie zwalnia
    organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania kwalifikacji przedmiotowych usług na
    gruncie art. 15e Ustawy o CIT i nie uzasadnia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
    Ponadto, ewentualne zakwestionowanie w przyszłości przez organ podatkowy, np. w toku
    postępowania podatkowego, prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji
    wg PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może
    stanowić podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy prawa Wnioskodawcy do
    korzystania z ochrony wynikającej z wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, z
    powołaniem się na okoliczność wydania interpretacji indywidualnej na gruncie innego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż przyjęty przez organ podatkowy w
    postępowaniu podatkowym.

## Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od
    Usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT
    (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) podlegają wynikającym z art. 15e Ustawy o
    CIT ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w
    art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie
    mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.
    Uzasadnienie:
    Ustawa o CIT w art. 15e ust. 1 określa katalog usług, których koszty nabycia, poniesione
    bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a
    Ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na
    terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
    podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.
    Kosztami tymi są koszty:
    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze,
    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej usług wprost wymienionych w pkt 1 art. 15e ust.
    1. W tej sytuacji, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni
    językowej.
    Z kolei w świetle wypracowanej linii interpretacyjnej, dotyczącej analogicznego zapisu
    zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, przyjąć należy, że za świadczenia o
    podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym
    do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie
    można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy
    rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić
    takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i

    obowiązki dla stron. Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r.
    sygn. akt II FSK 2369/15. Innymi słowy, świadczenie o podobnym charakterze powinno
    charakteryzować się elementami charakterystycznymi dla świadczeń wprost
    wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
    Jednocześnie wskazać należy, że art. 15e w ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że
    ograniczenie o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie prawa do rozpoznania kosztów
    nabycia wskazanych usług jako kosztów uzyskania przychodów) nie ma zastosowania do
    kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezp
    ośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
    świadczeniem usługi”.
    Ustawa o CIT nie precyzuje powyższego terminu. Z kolei w świetle Wyjaśnień Ministerstwa
    Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., do art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, pod pojęciem
    „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” rozumieć
    należy:
    - koszty w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkcie, towarze, usłudze,
    - koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden
      z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji
      danego dobra lub świadczenia usługi,
    - koszt możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego
      dobra.
    Mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez
    Wnioskodawcę Usługi, należy wykluczyć ich kwalifikację jako wskazanych w art. 15e ust. 1
    pkt 1 Ustawy o CIT usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji,
    gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty
    nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art.
    15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT (korzystania z praw własności intelektualnej lub
    przeniesienia ryzyka niewypłacalności).
    W ocenie Wnioskodawcy brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez
    Wnioskodawcę Usługi kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania
    rynku, lub też usługi o podobnym charakterze, co wynika z poniższych okoliczności.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielać porad, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie.
    W orzecznictwie termin „doradztwo” rozumiany jest jako udzielanie fachowych zaleceń,
    porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, kto udziela
    fachowych zaleceń czy porad, wskazuje najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania,
    nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki,
    dyrektywy postępowania. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że
    podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na
    temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację
    projektu. Takie rozumienie usług doradczych przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w
    interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.
    W świetle powyższych definicji, zasadniczym, charakterystycznym elementem „doradztwa”
    jest przekazywanie usługobiorcy informacji odnoszącej się do określonego sposobu
    działania, która to informacja może być przez usługodawcę następnie wykorzystana w
    prowadzonej przez niego działalności. Tymczasem opisane w niniejszym wniosku
    czynności wykonywane przez Usługodawcę nie charakteryzują się taką cechą. Istotą

    nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę
    informacji np. o najkorzystniejszym gospodarczo sposobie nabywania Surowca do
    produkcji lub jego przechowywania. Istotą świadczenia Usługodawcy na rzecz
    Wnioskodawcy jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem ma być nabycie
    przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy kontraktacji lub umowy sprzedaży) Surowców
    w odpowiedniej ilości, rodzaju i jakości, oraz przechowanie nabytego przez Wnioskodawcę
    Surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych.
    Nabywane przez Wnioskodawcę usługi ani nie są zatem usługami doradztwa, ani też nie
    są usługami podobnymi do usług doradztwa.
    W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi nie stanowią usług „zarządzania i
    kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https//sjp.pwn.pl) termin
    „zarządzać” oznacza „wydawać polecenia”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei termin
    „kontrola” rozumiany jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze
    stanem wymaganym” oraz jako „nadzór nad kimś lub nad czymś”.
    W odniesieniu do czynności związanych z nabywaniem Surowców, istotne jest to, że
    Usługodawca dokonuje czynności prawnych - zawiera umowy kontraktacji lub zakupu
    Surowców, działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Na gruncie prawa cywilnego
    umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą ma charakter umowy agencyjnej o typie
    przedstawicielskim. Istotą świadczenia Usługodawcy nie jest jedynie podejmowanie
    czynności faktycznych, umożliwiających Wnioskodawcy zawarcie umów z osobami
    trzecimi, lecz doprowadzenie do skutku, w postaci nabycia przez Wnioskodawcę
    Surowców w odpowiedniej ilości i jakości. Ów skutek ma dla Wnioskodawcy charakter
    zasadniczy. Dominujący charakter w ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności
    mają czynności związane z zawieraniem umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
    Pozostałe czynności, wykonywane przez Usługodawcę, takie jak np. sporządzanie
    wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie
    zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u
    Wnioskodawcy, monitorowanie rynku Surowca, mają charakter pomocniczy i służą
    wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu.
    Mając na uwadze wskazaną wyżej istotę i gospodarczy cel nabywanej przez
    Wnioskodawcę usługi w zakresie nabywania Surowców, brak jest uzasadnienia do
    przyjęcia, by ich jej dominującą, zasadniczą cechą miało być „wydawanie poleceń” lub
    „sprawowanie nad czymś zarządu”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też
    „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Czynności
    wykonywane przez Usługodawcę nie stanowią zatem „zarządzania” lub „kontroli”.
    Przedmiotem czynności Usługodawcy nie jest bowiem kontrolowanie jakiejkolwiek sfery
    działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też wydawanie komukolwiek wiążących
    poleceń. Z drugiej strony, brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, że opisana
    wyżej istota, cel gospodarczy nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, tj. zawieranie w
    imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów, i wynikające z tego skutki prawne dla
    Wnioskodawcy, miały stanowić charakterystyczną i dominującą cechę „zarządzania” lub
    „kontroli”, w powszechnie przyjmowanym rozumieniu tych pojęć.
    Z kolei opisane w niniejszym wniosku czynności podejmowane przez Usługodawcę w
    związku z przechowywaniem Surowca, w szczególności takie jak: przyjęcie Surowca, jego
    czyszczenie, suszenie, mają charakter czynności technicznych, które żadną miarą nie
    mogą być porównywane z „zarządzaniem” lub z „kontrolą” lub innymi usługami
    wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub usługami podobnymi do nich. Także
    inne wykonywane przez Usługodawcę czynności, takie jak:
    - ocena jakościowa Surowca,

    - zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego
      Surowca,
    - ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo
      legalizacji,
    - wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z
      każdej partii dostarczonych Surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni,
      wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,
    - okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody
      przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg
      uzgodnień)
      - nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a ponadto nie
        mają one charakteru odrębnych czynności, lecz charakter pomocniczy, tj. służą
        prawidłowemu wykonaniu usługi przechowania Surowca i umożliwiają
        Wnioskodawcy nadzór nad prawidłowym wykonywaniem czynności przez
        Usługodawcę.
    Jak wynika z opisu czynności składających się na usługę w zakresie zakupu Surowca,
    usługa ta ma charakter złożony. Jedną z wielu czynności, podejmowanych przez
    Usługodawcę jest śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na rynku Surowca.
    Przekazywanie informacji w tym zakresie nie stanowi jednak dla Wnioskodawcy
    zasadniczego celu nabywania usługi w zakresie zakupu Surowca. Zasadniczym celem dla
    Wnioskodawcy jest bowiem nabycie Surowca oraz jego odpowiednie przechowanie. Jak
    wskazano wyżej w opisie zaistniałego zdarzenia i zdarzenia przyszłego, monitorowanie
    sytuacji na rynku surowca jest czynnością, którą Usługodawca podejmuje w celu
    właściwego wykonania usługi, z dbałością o interes Wnioskodawcy, aby nie dopuścić np.
    do sytuacji, w której cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet
    jeśli mieści się w przyjętych przez Wnioskodawcę „widełkach”, odbiegała na niekorzyść
    Wnioskodawcy od ceny rynkowej. Czynności Usługodawcy w tym zakresie nie mają ani
    charakteru odrębnego od usługi zakupu Surowca, ani też nie mają one w ramach tej
    usługi dominującego charakteru. Mają one jedynie charakter czynności pomocniczych w
    stosunku do czynności o zasadniczym charakterze, tj. w stosunku do czynności zawierania
    umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
    Dlatego też Usługodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty
    nabywanej usługi zakupu Surowca, w części odnoszącej się do wykonywanych przez
    Usługodawcę czynności monitorowania rynku Surowca, stanowią „usługi badania rynku” w
    rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i podlegają ograniczeniom wynikającym z
    tego przepisu. Analogicznie, pomocniczy charakter w stosunku do usługi zakupu i
    przechowania Surowca, mają czynności podejmowane przez Usługodawcę w celu doboru
    optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca oraz
    ograniczenia związanych z tym kosztów. Czynności te nie mają z gospodarczego punktu
    widzenia odrębnego charakteru i brak jest w związku z tym podstaw do odrębnej ich
    kwalifikacji w stosunku do usług zakupu i przechowania Surowca.
    Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie powinno budzić
    wątpliwości to, że koszty usługi związanej z zakupem Surowca są „kosztami bezpośrednio
    związanymi z nabyciem towaru”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i
    które podlegają wyłączeniu z limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o
    CIT.
    Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem nabytego Surowca wpływają w sposób
    bezpośredni na koszty produkcji produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów.
    Mianowicie, jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego i przyszłego zdarzenia, cena

    sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów składa się z bazy kosztowej
    oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu
    wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu
    nabywanych Usług. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany
    jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych
    Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.
    Tym samym, sposób kalkulacji ceny sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów
    spełnia m.in. warunki wskazane w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23
    kwietnia 2018 r. (o których mowa wyżej w pkt 2). Dlatego też Wnioskodawca stoi na
    stanowisku, że zastosowanie w sprawie ma również art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT,
    który - jako przepis szczególny - wyłącza zastosowanie ograniczenia wynikającego z art.
    15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub
    nabyciem towaru.
    Reasumując, w świetle powyższych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do
    ponoszonych kosztów nabycia opisanych w niniejszym wniosku usług zakupu i
    przechowania Surowca, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1
    Ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 24 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak: 0111-KDIB2-3.4010.78.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie
    ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie
    zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych:
    - w części dotyczącej Usług związanych ze skupem Surowca - za nieprawidłowe,
    - w części dotyczącej Usług przechowywania Surowca - za prawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 maja 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    3 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1
    PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną - wyrokiem z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/19.
    Pismem z 25 listopada 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego
    Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK
    103/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację indywidualną -
    wyrokiem z 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 75/24.
    Pismem z 12 czerwca 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego
    Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK
    1177/24, oddalił skargę kasacyjną.

    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do mnie
    31 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: „PPSA”):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
    Rozpatrując nabywane przez Państwa Usługi związane ze skupem surowca i Usługi
    przechowywania surowca, organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do
    przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości
    zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków
    ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
    Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia
    2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na
    ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na
    nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
    Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:
      Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
      1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
        przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
        podobnym charakterze,
      2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
        praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
      3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
        udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
        ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
        świadczeń o podobnym charakterze

        - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
          rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
          przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te
          łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
          sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o
          przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów
          pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów
          uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-
          16m, i odsetek.
    Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami
    powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że
    oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
    Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop:
      Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat
      i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
      bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
      świadczeniem usługi.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
        inny podmiot, lub
      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      - ten sam inny podmiot lub
      małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
      znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
      c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
      d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej
        - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o
      których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.
    Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że:
      Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b,
      rozumie się:
        1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
          a) udziałów w kapitale lub
          b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
          c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w
            tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
        2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
          decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną
          nieposiadającą osobowości prawnej, lub
        3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
          powinowactwa do drugiego stopnia.
    W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy:
      Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza
      sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za
      pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość
      posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

      1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród
        wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio
        udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw
        łączących te podmioty są równe;
      2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi
        wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku
        gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
      3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy
        podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa
        jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
    Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop:
      Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub
      utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu
      manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur
      właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za
      podmioty powiązane.
    Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop:
      Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących
    ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie
    grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
    mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie
    niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem,
    decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
    niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że
    zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru
    ponoszonych przez Państwa poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki
    prowadzonej przez Państwa działalności.
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła z
    podmiotem powiązanym - Usługodawcą umowę, której przedmiotem jest nabywanie w
    Państwa imieniu i na Państwa rzecz surowca do produkcji oraz jego przechowywanie.
    Opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności) to:
    - w zakresie usług skupu surowca: czynności związane z zawieraniem umów zakupu
      surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, czynności związane z obsługą
      reklamacji, sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą;
    - w zakresie usługi przechowywania surowca: czynności obejmujące przyjmowanie,
      przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca,
      czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z
      obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania,

      raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), czynności wykonywania i oznaczania
      wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez
      Państwa, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Państwu możliwości
      inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca
      na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji.
    Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Państwa pełnomocnictwa,
    zawiera w Państwa imieniu i na Państwa rzecz umowy kontraktacji oraz zakupu surowca.
    Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości,
    zgodnej z obowiązującymi u Państwa systemami jakości. Do obowiązków Usługodawcy
    należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją
    zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z
    obowiązującymi u Państwa systemami jakości. Usługodawca śledzi również sytuację
    podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest
    zapewnienie oczekiwanej przez Państwa ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w
    odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach „widełek” wyznaczonych
    przez Państwa. Monitorując sytuację na rynku surowca Usługodawca zwraca uwagę w
    szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii,
    zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje
    odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Ponadto,
    obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i
    przechowywaniem surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i
    długości magazynowania surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług
    doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”
    oraz „usług zarządzania i kontroli” (wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop).
    Wobec braku w ustawie definicji tych pojęć należy, zdaniem organu podatkowego,
    posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy
    rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
    „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października
    2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441
    /13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z
    28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r.,
    sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do
    powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się
    udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy
    finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
    „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela
    fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na
    wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej
    usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.
    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą

    świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są
    zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
    - przejęcie zadań,
    - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    - pomoc w podejmowaniu decyzji,
    - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
      problemów,
    - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
      wdrożeniu,
    - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp.
    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA
    /Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie
    mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w
    celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do
    jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są
    niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów
    uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku
    dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,
    Poznań 1997, s. 29-30).
    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
    wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów.
    Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o
    kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał,
    zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia
    sprzedaży.
    Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest
    pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie
    zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i

    postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu
    uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo
    rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych
    procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel,
    formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”,
    Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w
    systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania
    danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak
    porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
    Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl)
    należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane
    dane”.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować,
    administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym
    kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do
    realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka
    polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób
    postępowania”.
    Z kolei „kontrola”, to:
      1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
        odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
      2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
        wpływ na rozwój wydarzeń.
    Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności
    wskazać należy na treść wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 75/24 zgodnie z
    którym:
      Punktem wyjścia dla rozważań organu powinna być ocena charakteru zawartej
      umowy, na którą składają się wskazane przez skarżącą usługi (...). Skarżąca wyraźnie
      wskazuje bowiem, że zawarta umowa jest umową agencyjną o typie
      przedstawicielskim.
      (...) w odniesieniu do typu umowy - agencji pośredniczącej wskazuje się, że
      ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej
      umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego
      zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest
      doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a
      osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 k.c., LEX).
      Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle
      poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie
      osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu
      zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty,
      przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru
      (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz
      wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK
      723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006
      /18)”. (...)
      W ocenie Sądu usługi wchodzące w skład usługi zakupu surowca nie mają (...)
      charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące
      realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest
      doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między skarżącą a zbywcą
      surowca. (...).

    Dokonując analizy wskazanych we wniosku Usług skupu surowca zauważyć należy, że
    świadczenia wykonywane w ramach tej usługi, jak wynika z opisu sprawy, polegają w
    istocie na zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umowy kontraktacji oraz zakupu surowca.
    Opisane czynności zmierzają do umożliwienia Spółce zakupu surowca w określonej ilości,
    jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Spółki. Stwierdzić zatem należy, że
    świadczenia te, z uwagi na ich zakres, determinują charakter Usług skupu surowca i
    pozwalają je tym samym uznać za usługi inne niż wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1
    updop. Pozostałe wykonywane w ramach Usług skupu surowca świadczenia mają
    charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku do usług związanych z
    pozyskiwaniem surowca, efektywnie stanowiąc ich dopełnienie.
    Stwierdzić zatem należy, że Usługi skupu surowca, nabywane od podmiotu powiązanego,
    nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają
    ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
    Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Państwa Usług przechowywania surowca
    obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy, tj.: przyjmowanie, przechowywanie,
    suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca, okresowe przekazywanie
    spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty
    wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), wykonywanie i
    oznaczanie wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony
    przez Spółkę, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Spółce możliwości
    inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na
    wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji - należy stwierdzić, że nie znajdzie do
    nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług
    zawartych w tym przepisie. Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się
    na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Spółkę) ma charakter
    czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi
    przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych.
    Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Państwa Usług przechowywania
    Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, czy
    też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia
    podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym do nabywanych przez
    Państwa usług nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop,
    należało uznać za prawidłowe.
    Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, opisane we wniosku usługi nie są objęte
    zakresem art. 15e ust. 1 updop, bezprzedmiotowym jest badanie, czy do usług tych
    znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i dokonywanie w tym zakresie
    oceny Państwa stanowiska.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli
      Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    PPSA.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.