Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.52.2017.OBQ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów do miejsca wykonywania pracy.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; oddelegowanie; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów do miejsca wykonywania pracy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), wydał w dniu 3 grudnia 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów do miejsca wykonywania pracy. Interpretacja wydana została na wniosek X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką niemiecką, której przedmiotem będzie świadczenie usługi wsparcia technicznego w procesie wdrażania linii produkcyjnej. Usługa będzie wykonywana na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wysłać dwóch lub więcej pracowników do Niemiec w celu wykonywania przez nich tej umowy. Pracownicy zostaną wysłani do Niemiec na zasadzie oddelegowania tzn. w związku ze skierowaniem ich do pracy w innej miejscowości nastąpi zmiana umowy o pracę w zakresie określenia stałego miejsca pracy. Wyjazd ten nie stanowi podróży służbowej. Oddelegowanie będzie trwało ok. 6 miesięcy. W tym czasie pracownicy pozostaną w stosunku pracy z Wnioskodawcą, będą otrzymywali od niego wynagrodzenie oraz będą podlegali jego poleceniom służbowym. Dochód pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę w czasie oddelegowania do Niemiec będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Koszty pobytu pracowników w Niemczech będzie ponosił Wnioskodawca. Pracownicy oddelegowani do pracy w Niemczech będą mieli zapewnione w szczególności noclegi na miejscu, a także przejazd (transport) pomiędzy miejscem zamieszkania pracowników w Polsce a miejscem oddelegowania w Niemczech oraz pomiędzy miejscem noclegu w Niemczech a miejscem oddelegowania w Niemczech. W zależności od przyjętego ostatecznie wariantu rozliczania koszty noclegów przejazdów mogą być:

1.  pokrywane w całości i bezpośrednio przez Wnioskodawcę,
2.  pokrywane w całości i bezpośrednio przez spółkę niemiecką (usługodawcę) która następnie będzie obciążała tymi kosztami Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi i przejazdy stanowią przychód od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy Wnioskodawcy zostaną wysłani do pracy w Niemczech na zasadzie oddelegowania. Przepisy kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1975 roku - Kodeks pracy) nie zawierają definicji oddelegowania. Przez oddelegowanie pracownika rozumie się powszechnie przejściowe wykonywanie przez niego pracy poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy. Zgodnie z art. 42 § 4 kodeksu pracy „Wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika.” Przyjmuje się zatem, że oddelegowanie to wykonywanie pracy poza ustalonym miejscem pracy przez okres dłuższy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji konieczne jest dokonanie zmian w umowie o pracę w zakresie określenia miejsca pracy oraz ewentualnie wysokości wynagrodzenia. W przedstawionej sytuacji strony stosunku pracy dokonają w umowie o pracę zmiany miejsca pracy.

Przechodząc do kwestii podatkowych, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń reguluje art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Przychód pracownika stanowi przychód ze źródła jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Z powyższego przepisu wynika, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty, a także nieodpłatne świadczenia dla których podstawą ich przekazania jest istnienie stosunku pracy. Wartość nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez pracodawcę jego pracownikom (innych niż wchodzące w zakres działalności pracodawcy) określa się zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów o nieodpłatnych świadczeniach dla pracowników ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. K 7/13). Trybunał badał zgodność art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku. Wydane orzeczenie to tzw. wyrok interpretacyjny. Oznacza to, że Trybunał uznał wskazane przepisy za zgodne z Konstytucją, ale pod warunkiem określonego sposobu ich rozumienia. Jest to bardzo istotne, ponieważ Trybunał Konstytucyjny przedstawił sposób wykładni przepisów o świadczeniach nieodpłatnych dla pracowników, który jest zgodny z Konstytucją. Przyjęcie innej wykładni będzie skutkowało interpretacją przepisów w sposób niezgodny z Konstytucją.

W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono: „W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Odnosząc wyrok Trybunału Konstytucyjnego do przedstawionej sytuacji Wnioskodawca uważa, że po stronie pracowników nie powstaje przychód w związku z udostępnieniem im noclegów i przejazdów w czasie oddelegowania do pracy w Niemczech. Nie został bowiem spełniony drugi warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny: świadczenia nie zostały poniesione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. W przypadku oddelegowania należy podkreślić, że nadal istnieje stosunek pracy między Wnioskodawcą a pracownikami. Zmianie ulega jedynie miejsce pracy. Zmiana miejsca pracy jest podyktowana potrzebą Wnioskodawcy. W związku z zawartą umową ze spółką niemiecką Wnioskodawca będzie świadczył usługę wsparcia technicznego, która to usługa musi być wykonywana na terytorium Niemiec. Za świadczenie tej usługi odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy. Ich obecność w Niemczech jest więc uzasadniona koniecznością wykonania umowy przez Wnioskodawcę. Świadczenia nie będą zatem ponoszone w interesie pracownika, a ponadto nie będą oznaczały dla pracowników jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Po stronie pracowników nie powstanie korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ponieważ pracownik nie ma potrzeby poniesienia kosztów noclegów i przejazdów związanych z oddelegowaniem. Jest to potrzeba i interes pracodawcy. Natomiast własne potrzeby związane z noclegami i przejazdami pracownicy zaspokajają w innym miejscu i w sposób niezwiązany z wywiązywaniem się z obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że jego stanowisko, zgodnie z którym po stronie pracownika nie powstaje przychód w związku z zapewnieniem mu przez pracodawcę noclegów i przejazdów w czasie oddelegowania, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Dotyczą one głównie kwestii opodatkowania noclegów, ale można je odnosić analogicznie również do przejazdów. Wnioskodawca ma świadomość, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników, nie mniej jednak zawierają cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do przedstawionej sytuacji.

Podkreślenia zawarte w cytowanych niżej wyrokach i interpretacjach pochodzą od Wnioskodawcy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 roku (sygn. II FSK 2281/12), mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzono: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. (\`(...)\`) Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Podobne stanowisko znajdziemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 roku (sygn. II FSK 2387/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia czytamy: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. (\`(...)\`) Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Wśród aktualnych orzeczeń można jeszcze przytoczyć fragment uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2015 roku (sygn. III SA/Wa 2196/14): „Jak wynika z wniosku Spółki o wydanie interpretacji, miejscem świadczenia pracy przez pracowników jest pewien obszar (województwo), a nie miejscowość. Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek skorzystania z noclegu. Skarżąca jest bowiem zainteresowana tym, aby pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z klientami, a nie tym, aby spędzali czas głównie przemieszczając się z miejsca spotkania z klientem do miejsca zamieszkania i odwrotnie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Już zatem ta okoliczność faktyczna pozwala uznać, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy\`(...)\`”. Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika”.

W interpretacji Ministra Finansów z 16 czerwca 2015 roku (sygn. DD3.8222.2.249.2015.MCA) stwierdzono: „Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych są zmuszeni do licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze kilku województw, a także częstych noclegów „w trasie”, zakupu paliwa do auta służbowego, oraz ponoszenia opłat związanych z przejazdem płatnymi odcinkami autostrad. Finansowanie pracownikom ww. wydatków (np. w formie zwrotów) stanowi racjonalne wydatki Wnioskodawcy ponoszone w jego interesie. W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów: noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę swoim pracownikom (przedstawicielom handlowym) kosztów noclegu, paliwa, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 roku (sygn. IBPB-2-1/4511-7/15/BD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 roku (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1),
*   interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 roku (sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK),
*   interpretacja Ministra Finansów z 26 czerwca 2015 roku (sygn. DD3.8222.2.247.2015.OBQ).

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi i przejazdy nie stanowią przychodu od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku, powołanym również przez Wnioskodawcę, z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/14.), zgodnie z którymi zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym, w ocenie sądu, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, iż instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, iż oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg i przejazd, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie czy też przejazd, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz przejazd. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny przejazd, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi lecz pracownikami oddelegowanymi.

Przechodząc natomiast do przywołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, należy zauważyć, iż zostały one wydane w konkretnych sprawach i w większości dotyczą pracowników mobilnych. Zatem stanowisko organu upoważnionego w nich przedstawione jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca pracowników oddelegowanych została, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, po dokonaniu weryfikacji, co do stwierdzenia jej poprawności, zmieniona.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi i przejazdy nie stanowią przychodu od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.