Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.80.2017.10.S/19/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Zwolnienie od podatku, realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami w przedstawionym stanie faktycznym.
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3207/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami w przedstawionym stanie faktycznym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 lipca 2017 r., złożonym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS, w której:

*   uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów; oraz zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy szkoleń zawodowych na które Wnioskodawca uzyska akredytację.

*   uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS złożył skargę z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3207/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 lipca 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym w roku 2014. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Stowarzyszenie działając na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1923 ze zm.) oraz statutu jest trwałym, dobrowolnym i samorządnym zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych.

Przedmiotem działalności statutowej jest:

*   reprezentowanie interesów majątkowych i niemajątkowych członków, łącznie i indywidualnie, w tym również wobec organów władzy i administracji państwowej, instytucji, stowarzyszeń, organizacji, izb, osób prywatnych,

*   współdziałania z osobami, organizacjami oraz stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi, które mogą przyczynić się do realizacji celów Stowarzyszenia,

*   kształtowania i upowszechniania zasad etyki zawodowej w działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego,

*   kreowania pozytywnego wizerunku i reasekuracyjnego na rynku,

*   tworzenia możliwości polubownego i pojednawczego rozstrzygania sposób między członkami,

*   kreowania opinii dotyczących rozwoju rynku ubezpieczeniowego i podmiotów na nim występujących w obszarze zasad etyki zawodowej, spełniania stanowionych norm prawnych,

*   świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej dla członków Stowarzyszenia i reprezentowania jego interesów w zakresie naruszeń prawodawstwa na szkodę Stowarzyszenia lub jego członka przez podmioty rynku ubezpieczeń, w szczególności: stowarzyszenia, izby, osoby prywatne, instytucje,

*   przeciwdziałania zagrożeniom jakie występują na rynku ubezpieczeniowym i działać mogą na szkodę członków Stowarzyszenia,

*   tworzenia i rozwoju rynku ubezpieczeniowego oraz ochrony interesów konsumenckich,

*   promowania idei aktywności i odpowiedzialności społecznej w obszarze zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń, kształtowania właściwych postaw ubezpieczeniowych na rynku wśród odbiorców usług brokerskich, wspieranie podmiotów gospodarczych w kształtowaniu odpowiedzialnej społecznie postawy ubezpieczeniowej, w szczególności w zakresie podejmowania odpowiedzialnych decyzji związanych z wykorzystywaniem instrumentów ubezpieczeniowych,

*   podnoszenia poziomu wiedzy zawodowej członków,

*   udostępniania dostępu do informacji i materiałów pomocnych w rozwoju zawodowym członków,

*   zwiększania i ułatwiania dostępu do narzędzi i instrumentów wykorzystywanych w pracy brokera,

*   tworzenia i umacniania związków pomiędzy członkami.

Realizacja celów Stowarzyszenia następuje przez:

*   współpracę z organami administracji publicznej oraz innymi instytucjami i podmiotami,

*   prowadzenie działalności integracyjnej,

*   zachęcanie swoich członków do udziału i organizowanie dla nich form aktywności społecznej, w tym spotkań, szkoleń, warsztatów, prezentacji, wystaw, konferencji, zawodów sportowych,

*   promocję i marketing,

*   reprezentowanie interesów członków i osób trzecich w sprawach objętych celami działania Stowarzyszenia,

*   promowanie Stowarzyszenia i jego celów oraz członków poprzez środki masowego przekazu, w tym media oraz wydawnictwo okolicznościowe,

*   wydawanie członkom certyfikatów jakości zarządzania ryzykiem, a także udzielanie im wyjaśnień oraz dokonywanie na ich rzecz oceny wrażliwości na zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego,

*   opracowanie Kodeksu Etyki i Kodeksu Dobrych Praktyk …,

*   wspomaganie działalności badawczej i naukowej członków oraz inspirowanie ich do jej podejmowania,

*   utworzenie Sądu Arbitrażowego,

*   udzielanie dotacji na programy celowe, związane z działalnością statutową Stowarzyszenia, w szczególności na programy: Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie oraz Certyfikat Jakości Zarządzania Ryzykiem,

*   powołanie i wspieranie prac Komisji Etyki,

*   organizowanie i prowadzenie programu edukacyjnego z zakresu wiedzy o zarządzaniu ryzykiem oraz wiedzy zawodowej – Akademia …,

*   podejmowanie przedsięwzięć związanych z celami Stowarzyszenia,

*   prowadzenie systemów certyfikacji zgodnie z celami Stowarzyszenia.

Przychody jakie uzyskuje Stowarzyszenie pochodzą:

*   ze składek członkowskich,

*   ze środków uzyskanych w ramach tzw. opłaty rekrutacyjnej, wpłacanej przez podmioty biorące udział w organizowanym przez Stowarzyszenia konkursie pt. „Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie”.

Przychody Stowarzyszenia uzyskane z innych źródeł służą realizacji celów określonych w statucie Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie nie finansuje swojej działalności ze środków publicznych, czy też unijnych.

Część wydatków ponoszonych przez Stowarzyszenie wpływa na wielkość osiąganych przychodów (jak np. przychód z tytułu opłaty rekrutacyjnej pobieranej z tytułu uczestnictwa w konkursie pt. „Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie”, organizowanym przez Stowarzyszenie).

Stowarzyszenie zamierza prowadzić działalność szkoleniową w następującym zakresie:

1.  prowadzenie szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF,
2.  prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych:
    1.  dyplomowanych księgowych,
    2.  audytorów energetycznych,
    3.  doradców podatkowych,
    4.  radców prawnych,
    5.  innych grup zawodowych, zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów prawa do podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
3.  podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków Stowarzyszenia, będących brokerami.

Stowarzyszenie zamierza wystąpić o akredytację, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, następnie prowadzić działalność szkoleniową także na jej podstawie i w granicach w niej wskazanych.

Stowarzyszenie uzyskało w zakresie dodatkowych szkoleń ustawicznych wpis do rejestru instytucji rynku pracy prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową, wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (z tego tytułu posiada Certyfikat nadany przez Wojewódzki Urząd Pracy) oraz wpis do instytucji szkoleniowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. I tak:

*   w przypadku\`(...)\` Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu oraz Komisji Egzaminacyjnej dla \`(...)\`), dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego,

*   w przypadku agentów ubezpieczeniowych Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych,

*   w przypadku audytorów efektywności energetycznej Stowarzyszenie prowadzi szkolenia na podstawie przepisów określonych we wniosku z dnia 23 marca 2017 r.,

*   szkolenia radców prawnych będą przeprowadzane z uwzględnieniem postanowień uchwałyKrajowej Rady Radców Prawnych z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie Regulaminu zasad wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez radców prawnych i zadań organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku,

*   szkolenia doradców podatkowych będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści uchwały z dnia 8 grudnia 2010 r. Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie zmiany załącznika do uchwały nr 28/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (podstawą przeprowadzenia szkoleń jest ustawa o doradcach podatkowych),

*   szkolenia dyplomowanych księgowych będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści uchwały Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie form ustawicznego doskonalenia zawodowego dyplomowanych księgowych oraz formy dowodów potwierdzających wywiązywanie się z obowiązku ustawicznego doskonalenia zawodowego,

*   szkolenia adwokatów będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści ustawy Prawo o adwokaturze oraz uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 19 listopada 2011 r. „O doskonaleniu zawodowym adwokatów”.

Należy zauważyć, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa co do zasady nie konkretyzują form realizacji obowiązku ustawicznego kształcenia. Przykładowo, grupa zawodowa adwokatów czy też radców prawnych obowiązek ten może realizować poprzez udział w szkoleniach, jak i odbywaniu kursów e-lerningowych. Dlatego też Stowarzyszenie w swej działalności nie ogranicza się do prowadzenia wyłącznie szkoleń tradycyjnych, dla poszczególnych grup zawodowych zamierza wykorzystywać wszelkie możliwe środki, jak chociażby przygotowanie kursów e-lerningowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że Stowarzyszenie w pełni respektuje powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że akredytacją objęte będą zarówno usługi kształcenia zawodowego, jak i przekwalifikowania zawodowego. Ponadto szkolenia takie mają być prowadzone w zakresie zarządzania ryzykiem kadr managerskich oraz pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) stanowią: „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją”. Tak więc, aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu łącznie muszą zaistnieć trzy przesłanki:

1.  usługi szkolenia muszą mieć charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  podmiot świadczący te usługi musi uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty,
3.  usługa szkoleniowa świadczona jest wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, kumulatywnie zostaną spełnione ww. przesłanki, tj. usługi szkolenia będą miały charakter kształcenia zawodowego/alternatywnie przekwalifikowania zawodowego, Stowarzyszenie będzie posiadało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast sama usługa szkolenia będzie świadczona wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Ponadto, ustawa VAT nie definiuje pojęć: usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Pojęcia te można znaleźć w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 77 ze zm.), zgodnie z którym kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest następująco: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające z bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2012 r., znak: ITPP2/443-864A/12/EB), aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia dla osób, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem, nie mogą być zwolnione z podatku VAT.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym szkolenia skierowane będą – między innymi, do osób odpowiadających za zarządzanie ryzykiem kadr managerskich/ pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem, przy czym jednocześnie będzie istniał bezpośredni związek treści szkolenia a branżą/ zawodem uczestników. Stowarzyszenie nie przewiduje odstępstw od reguły bezpośredniego związku treści szkolenia a zawodem jego uczestników. Dlatego też Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że podstawę zwolnienia będzie stanowił art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u.p

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia (opisane w stanie faktycznym), zarówno te prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, powinny zostać objęte podatkiem od towarów i usług, czy może są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579 ze zm., dalej powoływanej jako ,,uVAT’)?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że co do zasady pytanie obejmuje zaistniały stan faktyczny. Jako zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać prowadzenie przez Stowarzyszenie szkoleń, na które Stowarzyszenie uzyska akredytację (w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 uVAT). Czynności te zostały opodatkowane niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uVAT). Przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż: usługi świadczone przez jednostkę objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia, wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te powinny być:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczone usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powołanego przepisu, warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest bezpośrednie powiązanie tematyki szkoleniowej z konkretnymi zawodami lub branżami. Rezultatem samego szkolenia musi być natomiast nabycie zasadniczych umiejętności w konkretnym zawodzie, czy też branży. Same zaś przepisy przewidujące zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły.

W kontekście rozważań dot. szkoleń organizowanych dla agentów i\`(...)\`. oraz dla kandydatów na agentów i \`(...)\` należy wskazać, że znajdują zastosowanie następujące akty prawne:

1.  ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1485 ze zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonanie czynności agencyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1485 ze zm.),
3.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla \`(...)\` oraz Komisji Egzaminacyjnej,
4.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych.

Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonanie czynności agencyjnych, określają zasady szkoleń zapewniających kandydatowi na agenta ubezpieczeniowego, zakres wiedzy wymaganej do zaliczenia egzaminu KNF w zakresie otrzymanej licencji – wyłącznie w tym zakresie szkolenia te podlegają zwolnieniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., znak: IPPP2/443-1090/14-2/RR).

W ocenie Wnioskodawcy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia przygotowawcze do egzaminów KNF oraz dla osób ubiegających się o licencję KNF agenta (brokera) ubezpieczeniowego, będą objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT. Tj. mają na celu kształcenie zawodowe określonej branży, a także wymóg podjęcia takiego szkolenia wynika z odrębnej podstawy prawnej, tj. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r, poz. 1485 ze zm.), a także jej aktów wykonawczych.

W zakresie szkoleń organizowanych dla audytorów efektywności energetycznych, znajdują zastosowanie następujące przepisy:

1.  ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831 ze zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 962 ze zm.).

Celem szkolenia jest nabycie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności przygotowujących do wykonywania audytów efektywności energetycznej, zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej oraz ww. rozporządzenia. Zatem szkolenia te są bezpośrednio powiązane z branżą energetyczną, skierowane są do ograniczonego grona odbiorców i mają na celu ich kształcenie zawodowe, czy też podnoszenie kwalifikacji.

Mając na uwadze, że podstawą przeprowadzanych szkoleń są przepisy ww. aktów prawnych, w ocenie Wnioskodawcy organizowane przez niego szkolenia dla audytorów efektywności energetycznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uVAT.

Zarówno doradcy podatkowi, jak i radcowie prawni, lekarze itp, mają obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie szkolenia organizowane przez Stowarzyszenie, które będą skierowane do jednej z ww. grup zawodowych podlegających obowiązkowi stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT. Przy czym należy wskazać, że każdorazowo zostanie spełniona zarówno podstawowa przesłanka zwolnienia z podatku VAT – tj. bezpośredni związek szkolenia z konkretną branżą czy też zawodem, jak i każde ze szkoleń będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – tj. spełnienie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy, wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, czy też wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Udział w szkoleniu prowadzonym przez Stowarzyszenie niezależnie od wpisu do rejestru instytucji rynku pracy, wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, czy też wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, zostaje potwierdzony uzyskaniem przez uczestnika zaświadczenia. W przypadku kiedy Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe, z których korzystają członkowie Stowarzyszenia, a usługi te związane są z ustawicznym doskonaleniem zawodowym oraz prowadzone są przez Stowarzyszenie w ramach uzyskanego wpisu do jednego z ww. rejestrów, udział w szkoleniu zostaje udokumentowany wydaniem uczestnikowi dyplomu zawodowego.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasadne będzie korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT również w przypadku, kiedy na ww. szkolenia Stowarzyszenie uzyska akredytację (w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z art. 68b ustawy o systemie oświaty, akredytację mogą uzyskać wyłącznie publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego. Akredytację przyznaje kurator oświaty. Sama zaś działalność szkoleniowa prowadzona na podstawie udzielonej uprzednio akredytacji podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług w zakresie usług objętych akredytacją. Wówczas podstawą zwolnienia z podatku od towarów i usług będzie stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3207/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia, zarówno te prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/ agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów oświaty oraz świadczy przedmiotowe szkolenia jako taka jednostka, jak również aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostka naukową Polskiej Akademii Nauk czy też jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem w niniejszej sprawie dla świadczonych usług zastosowania nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W wydanym w analizowanej sprawie wyroku z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 3207/17 WSA w Warszawie stwierdził, że; „W polskim porządku prawnym przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, warunkujący zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, nie zaś podmiotowym – o jakim mówi Dyrektywa 112 (wyrok NSA z 18 listopada 2016r. sygn. akt: I FSK 248/15).

Również sposób sformułowania warunku, polegający na odesłaniu w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w punkcie 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w państwach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania o charakterze porównywalnym. Stąd też przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt: I FSK 392/16).

W orzecznictwie wyrażany jest także ugruntowany pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Samo zaś uzależnienie prawa do zwolnienia usług szkoleniowych od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach, nie ma oparcia w Dyrektywie 112 (…).

Sąd stwierdził, że w rozważanym stanie faktycznym właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jak również art. 44 Rozporządzenia powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznawane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. DKIS powinien zatem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenić czy wykonywane przez Skarżące Stowarzyszenie usługi organizacji szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej i brokerów – członków Stowarzyszenia – są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, czego nie uczynił”.

Zdaniem Sądu „(…) analizując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie może pominąć okoliczności, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od VAT jest – po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a także po drugie – prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, czy też instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo.

Ten drugi warunek nie był w ogóle rozważany przez organ udzielający interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzi szkolenia (na które nie posiada akredytacji), zarówno w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/ agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i w oderwaniu od ww. rejestrów, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami.

Wobec tego należy uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę ww. szkolenia, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Zatem w tym zakresie wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w odniesieniu do ww. szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę zostały spełnione.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie należy zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Aby zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy je interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie m.in. prowadzenia szkoleń, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami na które nie posiada akredytacji, z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów oświaty.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę ww. szkolenia nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w związku z prowadzeniem tych szkoleń działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 uchylonej z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej audyt efektywności energetycznej może sporządzić osoba, która:

1.  ma pełną zdolność do czynności prawnych i korzysta z pełni praw publicznych;
2.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo umyślne przeciwko mieniu, wiarygodności dokumentów, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
3.  ukończyła magisterskie studia wyższe w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym, w zakresie technicznym;
4.  odbyła szkolenie dla osób ubiegających się o nadanie uprawnień audytora efektywności energetycznej lub ukończyła co najmniej roczne studia podyplomowe umożliwiające uzyskanie wiedzy z zakresu zagadnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 7;
5.  złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na audytora efektywności energetycznej.

Powyższy artykuł został uchylony już ustawą z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1397). Akty prawne wskazane przez Wnioskodawcę, tj. ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831, z późn. zm.), jak również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii (Dz. U. z 2012 r. poz. 962, z późn. zm.) nie zawierają uregulowań dotyczących wymogów jakie muszą spełniać osoby chcące zostać, czy też będące audytorami – nie regulują form i zasad uzyskiwania, czy potwierdzania kwalifikacji zawodowych.

Również w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie podnoszenia kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami zauważyć należy, że akty prawne wskazane przez Wnioskodawcę, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu \`(...)\`oraz Komisji Egzaminacyjnej dla ….), jak również Dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego nie regulują form i zasad podwyższania kwalifikacji zawodowych oraz potwierdzania kwalifikacji zawodowych osób, które posiadają już zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń albo w zakresie reasekuracji.

Brak wskazania w przepisach ustaw jak również w regulacjach wewnętrznych (Wnioskodawca nie wskazał w opisie sprawy takich regulacji) jakichkolwiek wymagań, zawierających chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych szkoleń. Działania Zainteresowanego nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wskazać należy, że okoliczność wydawania uczestnikom szkoleń dyplomów zawodowych / zaświadczeń jest wyłącznie potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniu i jego ukończenia, nie oznacza to jednak, że szkolenie było realizowane przez odpowiedni podmiot prawa publicznego, lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca w zakresie prowadzenia ww. szkoleń jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność w tym zakresie nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym celem takich podmiotów jak Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) w powyższym zakresie jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia zarówno te prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/ agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami (na które nie posiada akredytacji) pomimo, że spełnia przesłankę przedmiotową, tj. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami w przedstawionym stanie faktycznym. W części dotyczącej zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów w przedstawionym stanie faktycznym; oraz w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy szkoleń zawodowych na które Wnioskodawca uzyska akredytację w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) sprawa została rozpatrzona w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.