Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-94/09-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-11
Teza: Miejscem świadczenia usług reklamy i doradztwa w zakresie oprogramowania wykonywanych na rzecz podmiotu z kraju trzeciego jest kraj, gdzie nabywca posiada siedzibę.
Słowa kluczowe: doradztwo; oprogramowanie; usługi; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09 – po ponownej analizie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniach 30 marca 2009 r., 27 kwietnia 2009 r., 30 grudnia 2009 r. i 1 lutego 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wykonywanych czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 30 marca 2009 r., 27 kwietnia 2009 r., 30 grudnia 2009 r. oraz 1 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wykonywanych czynności.

W przedmiotowym wniosku oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - agencję marketingową. Jednym z klientów jest osoba prawna z siedzibą w USA zajmująca się produkcją podzespołów do komputerów osobistych (dalej jako „Producent z USA"). Podmiot ten jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wynika to z faktu, iż dokonuje on w Polsce sprzedaży podzespołów do polskiej fabryki komputerów. Sprzedaż ta odbywa się jednak bez posiadania przez niego jakiegokolwiek miejsca wykonywania działalności na terenie Polski. Producent z USA prowadzi na terenie Europy Środkowo-Wschodniej aktywną politykę marketingową. Jest to związane z faktem, iż często na gotowych komputerach umieszczane jest jego logo, a decyzja o zakupie komputera jest podyktowana przeświadczeniem nabywcy o jakości jego podzespołów. W związku z tym na terenie Europy Środkowo-Wschodniej zatrudnia osoby prowadzące działania wyłącznie o charakterze marketingowym. Według posiadanej przez Pana wiedzy, osoby te są pracownikami Producenta z USA, zatrudnionymi na umowę o pracę. Nie zajmują się one sprzedażą jakichkolwiek towarów lub usług oraz nie mają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych, pracują głównie „w terenie". Pracownikami marketingowymi są także Polacy, których wynagrodzenia są opodatkowane w Polsce. Producent z USA nie posiada w Polsce zarejestrowanego przedstawicielstwa, jednakże wynajmuje w Polsce lokal, który służy wyłącznie własnym potrzebom pracowników marketingowych (spotkania wewnętrzne, przechowywanie materiałów reklamowych, prowadzenie korespondencji z Producentem z USA). Z tego względu adres tego lokalu nie widnieje w jakimkolwiek zgłoszeniu do polskich organów administracyjnych, ani w umowach o pracę zawartych przez Producenta z USA z pracownikami marketingowymi.

Z uwagi na szeroki zakres działalności marketingowej, Producent z USA oczekuje od Pana kompleksowej i wszechstronnej obsługi. Z tego powodu w wielu przypadkach jest Pan zmuszony zlecić usługi innym podmiotom. Wskazane poniżej czynności wykonywane bezpośrednio lub pośrednio, mają charakter powtarzalny, dlatego należy je traktować zarówno jako elementy stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych.

Czynności te obejmują:

1.  samodzielne prowadzenie przez Producenta z USA akcji promocyjno-reklamowych w postaci gazetek, ulotek, broszur, billboardów, reklam na pojazdach komunikacji miejskiej i w środkach masowego przekazu (prasa, telewizja, relacje z imprez promocyjno-reklamowych, reklama radiowa, reklama w czasopismach komputerowych i na stronach internetowych, poczta elektroniczna z materiałami reklamowo-promocyjnymi). Akcje te zlecane są Panu przez Producenta z USA, z kolei Pan korzysta z profesjonalnych podwykonawców. Użyte sformułowanie „samodzielne prowadzenie” oznacza, iż ww. akcje prowadzone są jedynie z Pana udziałem, z pominięciem partnerów biznesowych (dystrybutorów sprzętu komputerowego). Działania prowadzone przy udziale tych partnerów opisane są w punkcie b).
2.  działania promocyjno-reklamowe wspólnie z partnerami biznesowymi, związane ze sprzedażą albo wprowadzaniem nowych lub udoskonalonych podzespołów komputerowych wytworzonych przez Producenta z USA (usługi projektowania stron internetowych, przygotowywanie prezentacji multimedialnych i bannerów internetowych, przygotowanie i implementacja na stronach internetowych informacji o partnerach biznesowych, u których można nabyć nowe lub udoskonalone podzespoły komputerowe Producenta z USA, prasa, telewizja, billboardy, kampanie radiowe, udział w gazetkach sieci hipermarketów, reklama na pojazdach komunikacji miejskiej),
3.  zamawianie obsługi akcji promocyjno-reklamowych (wynajęcie promotorów, hostess, stoisk reklamowych, wynajęcie sprzętu multimedialnego itp.),
4.  odsprzedaż zakupionych przez Pana laptopów z podzespołami Producenta z USA i samych jego podzespołów do testów i prezentacji w czasie imprez promocyjno-reklamowych (zakup następuje od dystrybutorów i producentów mających siedzibę w Polsce, nie dokonuje Pan transakcji transgranicznych). Odsprzedaż sprzętu następuje na rzecz Producenta z USA i jest integralnym elementem kompleksowej usługi zamówionej przez niego. Koszty zakupu laptopów i podzespołów są objęte jedną ceną uzgodnioną z kontrahentem i fakturowane przez Pana jako jedna pozycja (nie dokonuje Pan odrębnego obciążenia kontrahenta kosztem zakupu ww. towarów). Przy ich nabyciu dokonuje Pan odliczenia podatku naliczonego.
5.  projektowanie i produkcję materiałów reklamowych (ulotki, broszury, gazetki reklamowe, gadżety, postery, stoiska reklamowe, tłumaczenie materiałów reklamowych, billboardy reklamowe, nośniki elektroniczne z informacjami reklamowymi, materiały reklamowe wraz z projektem graficznym takie jak plakaty, katalogi, stoiska, stojaki, naklejki, multimedialne nośniki elektromagnetyczne),
6.  projektowanie i produkcję towarów użytkowych mających na celu reklamę Producenta z USA (koszulki, kurtki, czapeczki, torby podróżne, gadżety itp. - wszystkie opatrzone wyraźnym logo Producenta z USA).
7.  odsprzedaż zakupionych przez Pana podzespołów Producenta z USA celem ich późniejszego wydania jako nagrody w różnych konkursach, quizach, turniejach gier komputerowych itp. (zakup następuje od dystrybutorów i producentów mających siedzibę w Polsce, nie dokonuje Pan transakcji transgranicznych); odsprzedaż następuje na rzecz Producenta z USA i jest integralnym elementem kompleksowej usługi zamówionej przez niego,
8.  zamawianie usług public relations (organizacja, koordynacja spotkań, organizacja i obsługa spotkań z dziennikarzami),
9.  organizację szkoleń, treningów i spotkań o charakterze marketingowym dla handlowców i dealerów komputerów z podzespołami Producenta z USA, a także organizację spotkań integracyjnych dla wspomnianych handlowców i dealerów (zdarzają się przypadki, iż w ramach organizacji szkoleń, spotkań, treningów, spotkań integracyjnych zapewnia Pan uczestnikom nocleg),
10.  zakup nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży (nagrody w postaci telefonu komórkowego, sprzętu komputerowego), zakup następuje na terenie Polski od dystrybutorów sprzętu, nagrody przekazuje Pan pracownikom marketingowym Producenta z USA i nie posiada wiedzy, na jakich zasadach odbywa się dalsze przekazanie nagród do finalnych odbiorców. Koszty zakupu laptopów i podzespołów są objęte jedną ceną uzgodnioną z kontrahentem i fakturowane przez Pana jako jedna pozycja (nie dokonuje Pan odrębnego obciążenia kontrahenta kosztem zakupu ww. towarów). Przy ich nabyciu dokonuje Pan odliczenia podatku naliczonego.
11.  produkcję zaproszeń na imprezy reklamowo-promocyjne dla gości,
12.  organizację imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów Producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), w których uczestniczą pracownicy marketingowi Producenta z USA (zdarzają się przypadki, iż w ramach organizacji tych imprez i spotkań zapewniam pracownikom marketingowym Producenta z USA przejazd i nocleg),
13.  tłumaczenie kodu źródłowego programów komputerowych, których prawa autorskie należą do Producenta z USA. Usługa ta jest dokonywana przez podmioty zewnętrzne zajmujące się tłumaczeniem i kompilowaniem programów wersji obcojęzycznej tak, aby nawigacja i obsługa była w języku polskim, a programy pozwoliły zainstalować polskim użytkownikom w ich komputerach podzespoły Producenta z USA. Efekty zleconych usług przekazuje Pan Producentowi z USA. Z uwagi na to, że art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy wskazuje, iż przez usługi doradztwa w zakresie oprogramowania komputerowego należy rozumieć usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 72.2, symbol ten wskazał Pan dla usług tłumaczenia kodu źródłowego programów komputerowych.

W oparciu o obowiązujące przepisy z zakresu stosowania klasyfikacji statystycznych, usługi świadczone w ramach działalności klasyfikuje Pan pod symbolem PKWiU 74.40.1 – usługi reklamowe, z wyjątkiem usług tłumaczenia kodu źródłowego programów komputerowych, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy informatycznej i lingwistycznej oraz ingerencji w kod źródłowy programu.

Działalność Pana jest prowadzona w formie agencji marketingowej, a usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku. Jedynie w przypadku, gdy wykonywanie usług ma miejsce poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie kompleksowych usług, opisanych we wniosku pod lit. od „a" do „m", na rzecz Producenta z USA podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. czy dla Producenta z USA powinny być wystawiane faktury ze stawką podatku 22%, czy też bez podatku VAT (w kolumnie dotyczącej stawki podatku wskazać „nie podlega")?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Czynności opisane we wniosku pod lit. od „a" do „k" wykonywane na rzecz Producenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji na fakturach nie powinien być wykazany podatek VAT. Podstawą jest tu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy, który wskazuje, iż do usług reklamy stosuje się przepis ust. 3. Z połączenia regulacji art. 27 ust. 4 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, iż miejscem świadczenia usług reklamy na rzecz podmiotów, w tym osób prawnych, mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego (np. USA) jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podnosi Pan, iż lokal najmowany przez Producenta z USA w Polsce, służący wewnętrznym potrzebom pracowników marketingowych, nie może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności. Wskazuje, że art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE precyzuje, iż w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie chodzi o miejsce prowadzenia jakiejkolwiek działalności, lecz działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Pracownicy marketingowi nie wykonują w imieniu i na rzecz Producenta z USA (ani innego podmiotu) jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a ich zadania zbliżone są do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Tymczasem nawet przedstawicielstwo nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. Nr IP-PP2-443-811/08-4/PW. W konsekwencji jest Pan zdania, że świadczone usługi reklamy na rzecz Producenta z USA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem w Polsce i nie ma znaczenia fakt, że Producent z USA nabywając te usługi podaje numer, pod którym został zarejestrowany dla celów podatku w Polsce.

Ponadto wskazuje Pan, że z orzecznictwa ETS (przykładowo wyrok z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92) wynika, iż usługi reklamy powinny być rozumiane możliwie szeroko. Usługi reklamowe obejmują działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności, w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, przez usługi reklamy należy rozumieć wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenie usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

2\. Czynności opisane we wniosku pod lit. „L", wykonywane na rzecz Producenta z USA, podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 22%. Podstawą jest tu art. 27 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do nich, podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie faktycznie są świadczone. Wskazano, że omawiany przepis uległ wprawdzie pewnej zmianie z mocą od 1 grudnia 2008 r., między innymi poprzez wymienienie w nich usług związanych z targami i wystawami, jednakże Pana zdaniem zmiana ta ma charakter wyłącznie redakcyjny (precyzujący). Jeżeli więc zajmuje się Pan na terytorium Polski organizacją imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów Producenta z USA na imprezach takich jak kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne, to tego rodzaju usługi powinny być opodatkowane w Polsce stawką 22%. Zasada ta – według Pana - dotyczy także usług pomocniczych do wspomnianych usług, takich jak przykładowo zapewnienie pracownikom marketingowym Producenta z USA przejazdu i noclegu w czasie targów lub wystaw.

3\. Czynności opisane we wniosku pod lit. „m", wykonywane na rzecz Producenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, w konsekwencji na wystawianych fakturach nie powinien być wykazywany podatek. Wskazuje Pan jako podstawę do takiego rozstrzygnięcia art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy, według którego, do usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) stosuje się przepis ust. 3. Z połączenia regulacji art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, iż miejscem świadczenia usług doradztwa w zakresie oprogramowania komputerowego na rzecz podmiotów, w tym osób prawnych, mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego (np. USA) jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wskazał Pan, że nie można uznać, iż najem lokalu na wewnętrzne potrzeby pracowników marketingowych oznacza, że Producent z USA posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, Pana zdaniem, na treść normy wynikającej z art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy nie wpływa okoliczność, iż Producent z USA jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. W konsekwencji, usługi wykonane na rzecz Producenta z USA, polegające na tłumaczeniu kodu źródłowego programów komputerowych, których posiada prawa autorskie, nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. znak ITPP2/443-94/09/AP oceniono Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 3 grudnia 2009 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

W wykonaniu orzeczenia Sądu, tut. organ wezwał Pana do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o informacje, czy koszty zakupu laptopów, podzespołów komputerowych, nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych takie jak telefony komórkowe i sprzęt komputerowy, są przez Pana wkalkulowane w cenę usługi świadczonej na rzecz „Producenta z USA”, czy też kosztem tym obciąża Pan tego kontrahenta odrębnie oraz czy dokonuje Pan odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów. W związku z powyższym uzupełnił Pan stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, iż koszt zakupu wskazanych towarów wlicza w cenę usługi świadczonej na rzecz „Producenta z USA” i odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu.

W wyniku ponownej analizy uzupełnionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

W ustawie o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., generalną zasadę, którą należało się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług zawarto w art. 27 ust. 1. Zgodnie z nią, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.

Dla powyższej zasady przewidziane były wyjątki. Stosownie do obowiązującego do ww. daty ust. 3 tegoż artykułu, w związku z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 lit. b), czyli w przypadku usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania, świadczonych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). W wyniku ww. nowelizacji ustawodawca dokonał zmian m.in. w zakresie przepisów określających miejsce świadczenia usług, które w obecnie obowiązującej wersji ustawy zawarte są w art. 28a-28n.

Od powyższej daty, zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (…).

Odnośnie ustalania miejsca świadczenia i opodatkowania usług reklamy jak również usług doradztwa w zakresie programowania (PKWiU 72.2), ustawodawca przewidział szczególną zasadę, którą zawarł w obowiązującym od ww. daty art. 28l ustawy, jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy usługi świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, w art. 28a ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie agencji marketingowej, wykonuje Pan dla kontrahenta z USA (zarejestrowanego na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług oraz nieposiadającego w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności), usługi stanowiące wszechstronną i kompleksową obsługę w zakresie marketingu. W ramach tej obsługi – jak Pan wskazał – wykonuje szereg czynności, które wymienił w punktach „a”-„l”, składających się na kompleksową usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 74.40.1 – usługi reklamowe. W punkcie „m” wymienił Pan usługi tłumaczenia kodu źródłowego, które traktuje odrębnie i sklasyfikował jako usługi doradztwa w zakresie oprogramowania w grupie PKWiU 72.2. W ramach wykonywanych usług dokonuje Pan zakupów towarów i usług. Z uwagi na kompleksowy ich charakter, dokonany zakup zostaje wkalkulowany w cenę usługi wykonanej na rzecz ww. kontrahenta. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. wskazał Pan, iż kontrahent wynajmuje w Polsce lokal, którego jednak nie traktuje jako przedstawicielstwa (z tego powodu jego adresu nie podał ani w zgłoszeniu do polskich organów administracyjnych, ani też w umowach o pracę zawartych z ww. pracownikami marketingowymi).

Wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji legalnej usług reklamy, należy posiłkować się definicjami zawartymi w literaturze fachowej lub słowniku języka polskiego. Niezależnie od źródła, z definicji przedmiotowych usług, należy wywieźć, że świadczenie usług reklamy ukierunkowane jest na osiągnięcie określonego celu – zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu oferowanego towaru/usługi. Są to bowiem działania, obejmujące szerokie spektrum, począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach/usługach. Zatem usługi te należą do tego rodzaju usług, przy świadczeniu których mogą zostać wykonane różnorodne czynności, co wskazuje na kompleksowy, złożony ich charakter. Mając na uwadze fakt, iż wskazał Pan, że działania, które opisał we wniosku w punktach „a”-„l” (z wyjątkiem doradztwa w zakresie oprogramowania sklasyfikowanego w grupie PKWiU 72.2), wykonuje w ramach kompleksowych usług sklasyfikowanych w grupie 74.40.1 PKWiU, należy uznać, iż wszystkie te czynności składają się na usługi reklamy, łącznie z usługami organizacji imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów Producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), które Pan uznał za usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy. Z tego względu stanowisko Pana uznano za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania kompleksowej usługi, na którą składają się wszystkie opisane czynności, jako usługi reklamy, a także usług doradztwa w zakresie oprogramowania, wykonywanych przez Pana na rzecz „Producenta z USA”, było i jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, czyli terytorium USA. Przy czym należy zaznaczyć, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług wykonanych w okresie do 31 grudnia 2009 r. należało ustalać w oparciu o art. 27 ust. 3 w powiązaniu z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 lit. b) tego artykułu, natomiast w odniesieniu do usług wykonywanych od 1 stycznia 2010 r. – w oparciu o obowiązujące od tego dnia przepisy art. 28a-28n ustawy.

Końcowo należy wskazać, że rozstrzygnięcie powyższe oparto o klasyfikacje statystyczne wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, bowiem organ wydający interpretację indywidualną, nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. To Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego od dnia złożenia wniosku do dnia datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.