Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1000/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Interpretacja w zakresie braku obowiązku ustalenia zasad używania pojazdu, które wykluczałyby jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; odliczenia; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalenia zasad używania pojazdu, które wykluczałyby jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalenia zasad używania pojazdu, które wykluczałyby jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - spółką doradztwa podatkowego. Świadczy usługi doradztwa podatkowego wskazane w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. 2008 r. poz. 829, z późn. zm.). Świadczy je na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Spółka ma zamiar nabyć/kupić na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (dalej DG) samochód osobowy będący pojazdem samochodowym wskazanym w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054, z późn. zm. - dalej u.p.t.u.) - dalej samochód.

Samochód ten zostanie oklejony/oznakowany informacjami zawierającymi następujące dane:

*   logo Spółki,
*   jej nazwę użytkową,
*   zakres świadczonych usług,
*   adres strony internetowej (na stronie są dane do kontaktu drogą elektroniczną),
*   numer telefonu.

Samochód będzie stanowił środek trwały Spółki i będzie użytkowany przez osoby z nią związane (pracownika, zleceniobiorcę) tylko na potrzeby jej DG. Miejsce postoju będzie na parkingu przed siedzibą Spółki. Nie będzie parkowany w miejscu zamieszkania osoby użytkującej ten pojazd.

Wnioskodawca uważa, że taki przyszły stan faktyczny nie sprzeciwia się temu, aby uznać, że:

*   samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do DG Wnioskodawcy,
*   sposób wykorzystania samochodu przez Wnioskodawcę będzie wykluczał jego użycie do celów niezwiązanych z tą działalnością,
*   informacje zapisane na samochodzie obiektywnie będą wskazywały na jego stały związek z Wnioskodawcą i jego DG.

Wnioskodawca dalej uważa, że :

*   tak przygotowany samochód spełni całkowicie warunek zawarty w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) u.p.t.u., czyli pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do DG podatnika,
*   taki stan faktyczny będzie wykluczał potrzebę stosowania wobec tego samochodu art. 86a ust. 4 pkt 1, czyli uznania, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do DG dopiero po spełnieniu dwóch warunków, czyli ustalenia zasad jego używania oraz potwierdzenia tych zasad prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu - dalej EPP,
*   taki stan faktyczny będzie spełniał warunek wskazany w art. 1 ust. 3 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE), gdzie zapisano - cytat : „1. Ponadto ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.", co automatycznie powoduje, że ten stan faktyczny spełnia również warunek zawarty w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u.,
*   przyszły stan faktyczny będzie się sprzeciwiał objęciu go normą zapisaną w art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie zapisano - cytat: „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; (…)”.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie sprzeciwia się temu/pozwala na uznanie, że wszystkie wydatki ponoszone na rzecz takiego samochodu i w związku z jego używaniem, są wydatkami, które w całości są związane z DG opodatkowaną Wnioskodawcy i są ponoszone tylko na potrzeby tej działalności.

Informacje zapisane na samochodzie obiektywnie wykluczają możliwość jego używania do innych celów niż te będące działalnością gospodarczą właściciela. Samochód oklejony staje się bowiem jego (właściciela) „ruchomym słupem ogłoszeniowym", który bez względu na czas i miejsce „pracuje", niosąc na sobie odpowiednią informację. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi potrzeba wskazywania innych okoliczności, niż te wynikające z faktu jego oklejenia.

Dla samochodu spełniającego warunek z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. nie zachodzi potrzeba ustalania zasad wykluczających użycie takiego pojazdu do celów prywatnych. Jedyny obowiązek to obowiązek używania takiego pojazdu bez uszkodzonych w sposób widoczny informacji o jego właścicielu i oferowanych towarach lub usługach.

Dla samochodu spełniającego wskazany wcześniej warunek nie będzie zachodziła potrzeba „dodatkowego" nadzorowania używania tego pojazdu, bowiem pojazd oklejony ww. informacjami, nigdy nie przestaje „pracować" na rzecz Spółki,

Zleceniobiorcy to osoby fizyczne samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą - doradcy podatkowi świadczący usługi doradztwa podatkowego na rzecz Spółki,

Należyta staranność Spółki zostanie dochowana poprzez fakt udostępniania takiego samochodu osobom odpowiedzialnym, których postępowanie daje rękojmię wykluczającą możliwość użycia takiego pojazdu do celów prywatnych użytkownika. Użytkownikami/Zleceniobiorcami będą bowiem doradcy podatkowi świadomi swojej odpowiedzialności za poprawne (zgodne z przepisami) użycie takiego pojazdu. Powyższe każdy użytkownik będzie potwierdzał poprzez podpisanie odpowiedniego w treści oświadczenia.

Dla samochodu, którego konstrukcja (wygląd zewnętrzny) wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zachodzi potrzeba montażu dodatkowych urządzeń nadzorujących (np. GPS).

Każda z osób użytkujących samochód oklejony jest jednocześnie posiadaczem samochodu prywatnego (ze względu na możliwość prywatnego i nieograniczonego jego używania). Samochód firmowy oklejony może użytkować w jednym miejscu i czasie tylko jedna osoba.

Spółka będzie pobierać wynagrodzenie na zasadach wolnorynkowych w przypadku używania tego pojazdu do celów własnej działalności gospodarczej (usług doradztwa podatkowego) przez Zleceniobiorcę prowadzącego taką działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że samochód użytkowany w powyższych okolicznościach (oklejony we wskazany sposób) spełnia warunek wykorzystywania go wyłącznie do jego DG, wskazany w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a),
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że oklejony, jak wskazano, samochód, czyni go samego towarem obiektywnie możliwym do wykorzystania wyłącznie w DG Wnioskodawcy, na co wskazuje art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.,
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że odpowiedź „TAK" na dwa pierwsze pytania wyłącza w takich okolicznościach konieczność stosowania obowiązku zawartego w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, odpowiedź na każde ze wskazanych pytań winna brzmieć „TAK".

1.  W Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. - dalej Dyrektywa - art. 168 zawiera zapis „(\`(...)\`) Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą obowiązany jest zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (\`(...)\`)”. Jest to podstawowy - najważniejszy przepis regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach, jeżeli służą one w całości potrzebom czynności opodatkowanych podatnika.
2.  Podatnik może nabywać również towary lub usługi, które służyć będą w części jego działalności gospodarczej i w części celom prywatnym. Taką sytuację reguluje art. 26 Dyrektywy, gdzie zapisano „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub części odliczeniu; (\`(...)\`)”.
3.  Wnioskodawca uważa, że podatnik/przedsiębiorca ma prawo i obowiązek dokonywać oceny, w jakiej części nabywane towary i usługi służą potrzebom działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej od podatku), a w jakiej części celom prywatnym. Tę zasadę regulują normy z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią implementację wcześniej wymienionych zapisów art. 168 Dyrektywy.
4.  W preambule Dyrektywy zapisano „(59) Państwa członkowskie powinny mieć możliwość, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, wprowadzania lub utrzymywania specjalnych środków stanowiących odstępstwo od niniejszej dyrektywy, aby uprościć pobór podatku lub zapobiec niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania." Podobną w treści i słowach formułę zawiera art. 395 ust. 1 tej Dyrektywy.
5.  Polski rząd w dniu 18 czerwca 2013 r. taki wniosek o możliwość wprowadzenia specjalnych środków do Rady Unii Europejskiej skierował. W dniu 17 grudnia 2013 r. została ogłoszona Decyzja Wykonawcza Rady (dalej Decyzja) „upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.
6.  W art. 1 ust. 1 tej Decyzji zapisano „W drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej."
7.  Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na towary lub usługi nabywane do silnikowych pojazdów drogowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3.500 kg, jeżeli pojazdy te nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlega ograniczeniu do 50% jego wartości wynikającej z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie tych towarów lub usług.
8.  Celem zapewnienia właściwego wdrożenia wspomnianej Decyzji wykonawczej ograniczenia tam wskazane zostały zawarte w art. 86a u.p.t.u. Zawierają one normę, wg której przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi „mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu podatku naliczonego do 50% jego wartości.
9.  Przepisy art. 86a u.p.t.u. mówią o pojazdach samochodowych, które dopiero w określonych okolicznościach mogą zostać uznane za wykorzystywane wyłącznie do DG podatnika. Uznanie wykorzystywania za wyłączne do celów DG winno być dokonywane przez podatnika/Wnioskodawcę tylko z powodu braku innego (widocznego dla wszystkich) związku przedmiotu wykorzystywanego (samochodu) z tym, do czego jest wykorzystywany ( DG ). Pojazd samochodowy „wykorzystywany" w rozumieniu treści art. 86a jest bowiem pojazdem „anonimowym", bo nie niesie o sobie i jego właścicielu/użytkowniku żadnej informacji:
    
    1.  nie jest wiadomym, czy jest to samochód firmowy związany z DG właściciela/użytkownika,
    2.  nie jest wiadomym, czy ten samochód w danym momencie jest użytkowany do celów tej DG, czy do celów prywatnych.
    
    Takiego zatem wykorzystywania trzeba dowieść, trzeba je udowodnić. Aby to zrobić, przepisy nakazują użytkownikowi ustalenie własnych zasad używania tych samochodów. Bez tych zasad bowiem (bez ich przestrzegania) nie będzie wiadomo, czy takie wykorzystywanie w ogóle miało miejsce. Ustalone zasady winny:
    1.  określać sposób wykorzystania tego samochodu,
    2.  wykluczyć możliwość jego użycia do celów prywatnych,
    3.  wykluczenie to musi być potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu (dalej EPP) prowadzoną dla tego samochodu.EPP ma służyć potwierdzeniu, że ma miejsce wykorzystanie tych pojazdów samochodowych wyłącznie do celów związanych z DG podatnika, bo dla osób z zewnątrz ten związek nie jest widoczny i nie wiadomo czy w ogóle istnieje.
10.  Wnioskodawca uważa również, że przepisy art. 86a nie wskazują, jaką zawartość merytoryczną i formalną winny zawierać ustalone zasady wykorzystywania samochodu, aby wykluczyć jego użycie do celów prywatnych. Wymagany prawem zbiór tych zasad jest zbiorem otwartym, a jedynym jego elementem składowym nakazanym przez prawo musi być EPP. Pozostałe elementy tego zbioru pozostają do dyspozycji Wnioskodawcy, który winien je wypełnić własnymi zasadami. Naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest możliwość stwierdzenia przez organ podatkowy, że zasady Wnioskodawcy nie wykluczają możliwości użycia tego samochodu do celów niezwiązanych z DG. Przyjęte bowiem przez niego zasady nie będą zbiorem „kompletnym" i tym samym nie będą w stanie wykluczyć użycia tego pojazdu do celów prywatnych.
11.  Warunki zapisane w art. 86a u.p.t.u., zawarte w słowie „wyklucza" obiektywnie (z definicji) nie są możliwe do spełnienia z poniższych powodów:
    1.  Wnioskodawca winien bowiem mieć możliwość „pełnego/wprost" przestrzegania normy prawnej danego przepisu, gdy tymczasem przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 „zmusza" podatnika do tworzenia własnych „przepisów"/zasad, które:
        1.  winny gwarantować/zabezpieczać właściwe pełne/całkowite wykonanie przepisów ustawowych, jednocześnie jako zbiór niekompletny (bo brak normy określającej jego kompletność) podlegają w tym zakresie ocenie organu podatkowego,
        2.  w tych okolicznościach organ zawsze dowiedzie, że „niekompletne zasady" nie wykluczą możliwości użycia takiego pojazdu samochodowego do celów niezwiązanych z prowadzoną DG podatnika.
12.  Powyższe dowodzenie i wskazane w nim ograniczenia nie znajdują zastosowania do pojazdu samochodowego oklejonego. Samochód taki jest elementem składowym prowadzonej działalności, nie zachodzi potrzeba, aby dowodzić jego w niej wykorzystania. Istniejący stan faktyczny (oklejony samochód) sam w sobie jest elementem składowym tej działalności. O takim samochodzie wiadomo - bo nie jest samochodem „anonimowym", że:
    1.  jest samochodem firmowym,
    2.  służy zawsze do prowadzenia (części) DG Wnioskodawcy, bo:
        1.  dostarcza informacji o samym Wnioskodawcy,
        2.  dostarcza informacji o towarach/usługach przez niego oferowanych,
        3.  dostarcza informacji o jego danych do kontaktu,
    3.  prowadzenie za pomocą takiego pojazdu DG Wnioskodawcy odbywa się w sposób ciągły/stały, nie zachodzi zatem potrzeba ustalania zasad regulujących jego wykorzystywanie i ich potwierdzenia EPP oraz zgłaszania takiego pojazdu do właściwego organu podatkowego.
13.  Samochód oklejony sam „informuje" o sposobie „jego wykorzystywania", wskazując to w sposób naturalny. Jest on źródłem informacji o firmie, jest jednym z narzędzi służących do jej prowadzenia. Oklejenie samochodu nadaje mu takie cechy indywidualne, które wykluczają brak jego związku z prowadzoną DG. Tworzy ono (to oklejenie) taki mechanizm i wprowadza takie zasady do jego (samochodu) używania, że dają one całkowitą gwarancję wykorzystania ich wyłącznie do DG podatnika. Samochód oklejony nosi na sobie konkretną informację, która w sposób obiektywny wyklucza możliwość użycia tego samochodu do celu prywatnego. Informacja taka stawowi zawsze źródło odpowiedniej wiedzy dla każdego jej czytelnika. Oklejony samochód jest źródłem odpowiedniej informacji, reklamuje on bowiem Wnioskodawcę i jego produkty/usługi. Marka samochodu (jego model) służą wyłącznie realizacji celów public relations Wnioskodawcy (przekazanie informacji o firmie i jej statusie majątkowym w odpowiedni dla tego sposób - nadanie tej informacji odpowiedniego rozgłosu).
14.  Wnioskodawca uważa, że zależność ograniczająca wskazana w art. 1 ust. 1 Decyzji, jako związana ze sposobem używania samochodu nie powinna w przedstawionych okolicznościach znaleźć zastosowania, bo samochód taki traci przymiot/status używanego do celów „mieszanych", a uzyskuje status towaru używanego wyłącznie do celów DG, z poniższych powodów:
    1.  samochód oklejony/opisany w sposób wcześniej wskazany, będzie informował nieprzerwanie (bez ograniczenia w czasie i w miejscu użytkowania) o Wnioskodawcy i jego DG, nosząc „na sobie" odpowiednie o tym informacje. Samochód taki będzie ruchomym/mobilnym źródłem informacji o firmie, co będzie czyniło ten samochód elementem składowym tejże działalności,
    2.  przestanie on być przedmiotem, który z definicji będzie mógł służyć tylko celom „mieszanym", zatem wszystkie wydatki ponoszone w związku z tym samochodem będą wydatkami, które w całości będą związane z DG Wnioskodawcy. Samochód bowiem taki zawsze będzie „towarem" wykorzystywanym na potrzeby DG (czynności opodatkowanych) na prawach każdego innego narzędzia. Nie zaistnieje potrzeba dokonywania oceny stopnia związania jego wykorzystywania z DG Wnioskodawcy poprzez ustalone zasady i stopień ich przestrzegania.
15.  Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do uznania, że taki pojazd samochodowy jest pojazdem używanym wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wydatki z nim związane nie podlegają regulacjom/ograniczeniom zawartym w art. 86a u.p.t.u.
16.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższemu nie sprzeciwia się również art. 86a ust. 1. i 2, w którym zostały zawarte szczegółowe regulacje ograniczające przyznane polskiemu ustawodawcy przez Komisję UE, bo w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) zapisano „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`)”.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w świetle obowiązującego stanu prawnego i odpowiedź TAK na wszystkie pytania, jest odpowiedzią prawidłową.

Dokonując doprecyzowania stanowiska Wnioskodawca uważa, że pojazd samochodowy oklejony w sposób opisany we wniosku, przestaje być pojazdem, który może być uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W sposób naturalny bowiem staje się on (po oklejeniu), pojazdem odpowiadającym normie - choć w niej nie wymienionym - zawartej w art. 86a ust. 4 pkt 2, czyli pojazdem, którego konstrukcja (obejmująca zmieniony wygląd zewnętrzny w odniesieniu do stanu pierwotnego), wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą staje się nieistotne. Mimo, że taki samochód nie jest wymieniony w gronie tych, które takie warunki spełniają (art. 86a ust. 9 i 10 u.p.t.u.) to, zdaniem Wnioskodawcy, tak konstrukcyjnie określony pojazd samochodowy normie/warunkom - wcześniej wskazanym - odpowiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do zapisu ust. 2 tegoż artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Jak już wskazano, do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu samochodowego oraz wydatków związanych z jego utrzymaniem nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, samochód ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Co należy rozumieć przez wykorzystanie pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej ustawodawca wskazał w art. 86a ust. 4 ustawy.

Dla celów pełnego odliczania podatku – fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach używania, wyklucza jego użycie do celów prywatnych, a wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie używania pojazdu do celów prywatnych. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdu dla tych celów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy opisane we wniosku nie pozwalają potwierdzić stanowiska zawartego we wniosku, że sam fakt umieszczenia na przedmiotowym samochodzie informacji dotyczących Spółki (jej logo, nazwy, zakresu świadczonych usług, adresu strony internetowej, czy numeru telefonu) jest wystarczający do uznania, że będzie spełniał warunek wykorzystywania go wyłącznie do działalności gospodarczej, bez konieczności ustalenia przez Spółkę zasad jego użytkowania i prowadzenia dla niego ewidencji przebiegu, a więc bez konieczności stosowania obowiązków zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Należy zgodzić się ze Spółką, że tak oznakowany samochód będzie jedną z form jej reklamy. Nie mniej - w ocenie tutejszego organu – okoliczność ta, sama w sobie, nie będzie jednak dawała gwarancji, że osoba użytkująca ww. pojazd (pracownik) używać go będzie wyłącznie na potrzeby działalności Spółki. Należy bowiem zauważyć, że nawet oznakowany samochód (w szczególności, gdy jest to samochód osobowy) pracownik może w czasie godzin pracy, użyć w celu zaspokojenia swoich potrzeb prywatnych. W takim przypadku samochód nie będzie tylko nośnikiem reklamy, ale również środkiem komunikacji (transportu) zapewniającym przemieszczanie się jego użytkownika (pracownika). W takiej sytuacji, bez określenia przez Spółkę zasad używania tego pojazdu, wykluczających jego użycie do celów innych niż działalność gospodarcza oraz bez prowadzenia ewidencji jego przebiegu, Spółka nie będzie w stanie obiektywnie stwierdzić, że był on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (świadczenia usług doradztwa podatkowego). Okoliczności tych nie zmienia fakt, że przedmiotowy samochód będzie parkowany przed siedzibą Spółki, ani to, że jego użytkownikami będą doradcy podatkowi, którzy będą składali oświadczenia dotyczące sposobu wykorzystywania pojazdu. Stanowisko, że przedmiotowy pojazd, pomimo wskazanego we wniosku oznakowania, może być wykorzystywany nie tylko do świadczenia przez Spółkę usług doradztwa podatkowego, potwierdza fakt, że planowane jest jego odpłatne udostępnianie osobom trzecim – zleceniobiorcom, a więc będzie on przedmiotem najmu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że tak oklejony pojazd samochodowy w sposób naturalny staje się pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Jak słusznie sama Spółka zauważyła – samochód oklejony w sposób wskazany we wniosku nie jest wymieniony w ustawie o podatku od towarów i usług wśród pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Należy przy tym podkreślić, że w treści art. 86a ust. 9 ustawy ustawodawca enumeratywnie, a nie przykładowo, wymienił te pojazdy. Wobec tego brak jest prawnej możliwości przyjęcia – jak tego chce Spółka – przedmiotowego pojazdu samochodowego (innego, niż wymienione w przepisach prawa) za spełniający warunki ustawowe do uznania go za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Reasumując, przedmiotowego pojazdu samochodowego nie będzie można uznać za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, skoro Spółka nie ustali zasad używania tego samochodu, które wykluczałyby jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki i nie będzie prowadziła ewidencji jego przebiegu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.