Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.204.2020.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: Możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; podatnik-mały podatnik; samochód-samochód ciężarowy; zaświadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przez cały okres objęty pytaniem Wnioskodawca spełniał warunki do uznania go za małego podatnika oraz posiadał status podatnika VAT czynnego. W żadnym z lat 2017-2019 podatnik nie wykorzystał limitu jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22k ustawy o PIT.

Podatnik w latach 2017-2019 dokonywał zakupu samochodów ciężarowych o masie całkowitej do 3,5 tony. Samochody były samochodami używanymi (spełniały warunki do uznania ich za samochody używane w myśl ustawy o VAT oraz PIT) oraz były kupowane na podstawie wystawionej FV bądź umowy, jeśli sprzedawca nie był zobowiązany do wystawienia FV oraz opłacone przez Wnioskodawcę przelewem bankowym.

Wszystkie samochody wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz zostały wynajęte innym podmiotom. Wszystkie samochody konstrukcyjnie spełniały warunki ustawy o PIT i VAT do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe (posiadały m.in. 1 rząd siedzeń) i na tej podstawie Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT oraz zastosował jednorazową amortyzację do celów podatku dochodowego.

Dodatkowe badania techniczne potwierdzające spełnienie warunków do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe zostały przeprowadzone po wprowadzeniu i zamortyzowaniu samochodów, w latach 2019 oraz 2020, przy czym z uwagi na to, że część samochodów została zbyta, badanie to dostarczył obecny właściciel samochodów. Pojazdy w żadnym stopniu nie zmieniły swojej konstrukcji.

W roku 2020 Wnioskodawca wystąpił do urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis za lata 2017-2019 na zamortyzowane jednorazowo samochody. Wnioskodawca został zobowiązany do dostarczenia badań technicznych dla potrzeb PIT i VAT, na dzień wprowadzenia aut do środków trwałych i dokonania jednorazowej amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji samochodów i zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego dokonania (tj. w miesiącu oddania samochodu do użytku) pomimo formalnego nieposiadania w tej dacie zaświadczenia o spełnieniu przez pojazd warunków do uznania ich za samochody inne niż osobowe?

Zdaniem Wnioskodawcy mógł on dokonać takiego odpisu oraz uznać go za koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu. Wnioskodawca, kupując samochody, wiedział, że spełniają one warunki do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe, co potwierdzają dane techniczne z karty pojazdów. Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe badanie techniczne jest rzeczą wtórną, która jedynie potwierdza prawo do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe. Brak dodatkowego badania w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego pozostaje bez wpływu na prawo do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późń. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej).

W myśl art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Jedną z metod amortyzacji jest tzw. jednorazowa amortyzacja, uregulowana w art. 22k ust. 7-13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 tej ustawy: podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22k ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3 500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Od 1 stycznia 2018 r. powyższy przepis zmienił brzmienie i stanowi, że: przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10 000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 22k ust. 12 ww. ustawy: przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Od 25 listopada 2018 r. w związku ze zmianą ww. przepisu definicja małego podatnika jest następująca: ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku również przychodu ze sprzedaży u zmarłego przedsiębiorcy; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorcy będący małymi podatnikami, mogą dokonywać jednorazowej amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych do wysokości określonego w ww. ustawie limitu (równowartości 50.000 euro). Wyjątek stanowią będące środkami trwałymi samochody osobowe, które nie mogą podlegać jednorazowej amortyzacji.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 5d cyt. ustawy: spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1.  art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził obowiązek potwierdzenia statusu pojazdu samochodowego innego niż osobowy, odpowiednio, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub odpowiednio dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa materialnego, dopełniającym warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie przez podatnika z prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji określonych środków trwałych, w tym wypadku samochodów niebędących samochodami osobowymi. Wobec tego, chcąc dokonać odpisu amortyzacyjnego, nie sposób jest zatem uchylić się od obowiązku dochowania określonych w art. 5d ww. ustawy warunków.

Konieczność posiadania dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej.

Powyższe powinno być dokonane przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, ponieważ podatnik jest uprawniony do dokonania tej operacji dopiero po spełnieniu wszystkich ustawowych jej warunków, wśród których jest między innymi posiadanie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego. Podatnik, dokonując jednorazowej amortyzacji pojazdu, nie może opierać się jedynie na własnych ocenach i przypuszczeniach co do spełnienia wszystkich ustawowych warunków w tym zakresie, tym bardziej że art. 22k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże możliwość dokonania odpisów z momentem wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinno mieć uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Tak więc zaewidencjonowanie amortyzowanych przedmiotów, a następnie ich amortyzowanie winno być odpowiednio uzasadnione, czyli w tym wypadku udokumentowane.

Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawca w latach 2017-2019 dokonywał zakupu samochodów ciężarowych o masie całkowitej do 3,5 tony. Samochody były samochodami używanymi (spełniały warunki do uznania ich za samochody używane w myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych). Przez cały ten okres Wnioskodawca spełniał warunki do uznania go za małego podatnika. W żadnym z lat 2017-2019 podatnik nie wykorzystał limitu jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie samochody wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz zostały wynajęte innym podmiotom. Wszystkie samochody konstrukcyjnie spełniały warunki określone w ustawach o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe (posiadały m.in. 1 rząd siedzeń) i na tej podstawie Wnioskodawca zastosował jednorazową amortyzację do celów podatku dochodowego. Dodatkowe badania techniczne potwierdzające spełnienie warunków do uznania tych samochodów za samochody inne niż osobowe zostały przeprowadzone po wprowadzeniu i zamortyzowaniu samochodów, w latach 2019 oraz 2020.

Z powyższego wynika, że w momencie wprowadzania samochodów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca nie posiadał zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego, które jest warunkiem koniecznym do uznania, że dany pojazd spełnia wymagania określone w ustawie, pozwalające dokonać ich jednorazowej amortyzacji.

Brak takiego zaświadczenia w momencie wprowadzania samochodów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że Wnioskodawca nie miał prawa dokonania jednorazowej amortyzacji ww. pojazdów.

Reasumując – w związku z tym, że Wnioskodawca nie posiadał w momencie wprowadzenia samochodów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także w momencie dokonania jednorazowej amortyzacji zaświadczenia o spełnieniu przez dane pojazdy warunków do uznania ich za samochody inne niż osobowe, nie mógł skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji samochodów i zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.