Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.536.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-28
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zbiornik; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy oraz

· braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków;

· braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 listopada 2024 r. (wpływ 5 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (j.t. Dz.U. 2024 poz. 609 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza zrealizować inwestycję (…) (dalej: „Projekt”). Projekt ten składa się z 3 części:

· I część – budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy (…);

· II część – budowa (…) instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków;

· III część – wykonanie systemu podziemnego magazynowania wody opadowej w zbiorniku retencyjnym wraz z budową kanalizacji deszczowej (…)

Projekt jest współfinansowany ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego (…).

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatek niekwalifikowalny. Łączna planowana wartość Projektu wynosi (…), w tym kwota dofinansowania w wysokości (…).

Głównym beneficjentem projektów będzie Wnioskodawca, który jest inwestorem oraz jednostką zarządzającą Projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do każdej części inwestycji.

I część – budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy (…)

W ramach części 1 Projektu zostanie wybudowana kanalizacja sanitarna i wodociągowa na terenie Gminy.

Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która odpłatnie udostępni je do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki (…) (dalej: „Spółka”). Spółka świadczy usługi wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, a także instytucji posiadających swoją siedzibę na terenie Gminy. Poza Wnioskodawcą Spółka świadczy tożsame usługi na rzecz podmiotów z innych gmin. Gmina nie jest udziałowcem w Spółce.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie pobierać od Spółki miesięczny czynsz ustalony przez strony w wyniku negocjacji.

Wysokość czynszu będzie uzależniona od długości przekazanej sieci wodociągowej/ kanalizacyjnej oraz ustalonej stawki za 1 metr bieżący tej sieci albo od wartości środka trwałego udostępnionego Spółce. Opisany wyżej sposób ustalania czynszu będzie stanowił stały dochód po stronie Gminy, a jednocześnie nie będzie generować po stronie Spółki wysokich kosztów korzystania z urządzeń Gminy przy prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, co pozwoli na utrzymanie opłat za wodę i ścieki na stosunkowo niskim poziomie.

Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie ponadto odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że opisany sposób ustalania czynszu stanowi normalną praktykę rynkową. Gminy ościenne uczestniczące w (…) ustalają czynsz w oparciu o podobne kryteria do tych wskazanych przez Gminę. Równocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że przy oddawaniu do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach przyszłych inwestycji wysokość czynszu ustalona w oparciu o przedstawiony powyżej sposób kalkulacji, będzie renegocjowana, w konsekwencji czego czynsz dodatkowo wzrośnie.

W związku z powyższym Gmina zamierza wystawiać na Spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Jednocześnie, w związku z tym że inwestycja jest dopiero w fazie realizacji, dokładna wysokość wynagrodzenia nie została jeszcze określona na moment składania niniejszego wniosku.

II część – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków

W ramach części 2 Projektu Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie (…) przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Gmina zamierza podpisać z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące zasady realizacji i finansowania budowy POŚ (dalej: „Umowy”). W związku z realizacją przez Gminę na rzecz mieszkańca ww. świadczenia, mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy wkładu własnego w wysokości określonej w Umowie. Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umów, początkowo POŚ stanowić będą własność Gminy. Następnie Gmina przekaże mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej Umowy, tj. bez konieczności uiszczania przez mieszkańców odrębnej wpłaty z tego tytułu.

Gmina wskazuje, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu z tego tytułu. Gmina nie zamierza regularnie wykonywać czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Jednocześnie, jeżeli będzie takie zapotrzebowanie Gmina nie wyklucza realizacji podobnych projektów w przyszłości. Ewentualna realizacja projektów w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od uzyskania środków zewnętrznych na realizację tego typu zadań.

Zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

III część – budowa zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową (…)

W ramach części 3 Projektu Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową. Działka, na której zaplanowana jest inwestycja stanowi własność Gminy (…).

Gmina będzie realizowała inwestycję w ramach zadania własnego obejmującego zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Budowa obiektu ma na celu zwiększenie zasobów wodnych. Ponadto retencjonowanie wody zapewni zapas wody dla celów nierolniczych. Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do zapewnienia retencji wodnej.

Faktury VAT za usługi/zakup towarów w ramach realizacji zadania wystawione zostaną na Gminę. Teren nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi w związku z realizacją operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego:

Inwestycje będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z otrzymanych dotacji. Koszt inwestycji w odniesieniu do poszczególnych części Projektu z uwzględnieniem podziału na kwotę dofinansowania oraz wkładu Gminy przedstawia się następująco:

· Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy (…) – kwota dofinansowania: (…) (w tym koszt podatku VAT 0 zł), wkład własny Gminy: (…) (w tym koszt podatku VAT (…));

· Budowa (…) instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków – kwota dofinansowania: (…) (w tym koszt podatku VAT 0 zł), wkład własny Gminy: (…) (w tym koszt podatku VAT (…));

· Wykonanie systemu podziemnego magazynowania wody opadowej w zbiorniku retencyjnym wraz z budową kanalizacji deszczowej – kwota dofinansowania: (…) (w tym koszt podatku VAT 0 zł), wkład własny Gminy: (…) (w tym koszt podatku VAT (…)).

Gmina wskazuje, że wybór wykonawców do poszczególnych części Projektu został dokonany w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie podstawowym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych.

Określając model prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy rozważane były różne opcje. Analiza rynku, jak również doświadczenia Wnioskodawcy i gmin ościennych wskazały jednak, że najlepszym rozwiązaniem jest powierzenie tego zadania (…). Spółka ta posiada wieloletnie doświadczenie w obsłudze infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenach gmin należących do (…) w (…).

(…) odpowiada obecnie za wszystkie zadania związane z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W konsekwencji odpłatne przekazanie tej Spółce infrastruktury powstałej w ramach I części Projektu jest najkorzystniejsze organizacyjnie, ekonomicznie i wpisuje się w całościowy model prowadzenia tego obszaru działalności przez Gminę.

Wnioskodawca wskazuje, że majątek powstały w ramach I części Projektu będzie wyłącznie i w całości służyć do odpłatnego udostępniania.

Wnioskodawca wskazuje, że intencją stron umowy jest trwałe udostępnienie wybudowanej infrastruktury (…) (na ten moment Gmina nie planuje zmieniać przyjętego modelu prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej). W związku z tym umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony bądź na okres co najmniej 5 lat z możliwością jej przedłużenia. Projekt będący przedmiotem wniosku realizuje bowiem długofalowe cele Gminy, a wybudowane środki trwałe mają przez wiele kolejnych lat służyć działaniom na rzecz społeczności lokalnej.

Co do zasady, Gmina przewiduje, że Spółka będzie zobowiązany do dokonywania konserwacji oraz bieżących napraw w odniesieniu do majątku powstałego w ramach I części Projektu celem zachowania infrastruktury w stanie niepogorszonym.

Na obecnym etapie dokładne oszacowanie wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest możliwe. Ostateczna stawka wynagrodzenia będzie rezultatem negocjacji z (…), które zostaną przeprowadzone po zakończeniu inwestycji. Podczas negocjacji, oprócz długości sieci i wartości infrastruktury, uwzględnione zostaną również takie czynniki jak koszty utrzymania infrastruktury oraz stosowane w praktyce przez gminy ościenne stawki czynszu z tytułu dzierżawy do podmiotów zewnętrznych analogicznej infrastruktury.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wysokość stawki wynagrodzenia dla Gminy nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego w podobnych modelach działalności gospodarczej. Ustalając model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, Gmina analizowała rozwiązania przyjęte w innych samorządach oraz skuteczność i efektywność poszczególnych, funkcjonujących na rynku modeli.

Przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia zostaną uwzględnione takie czynniki jak:

· długość sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

· wartość udostępnianych środków trwałych,

· ceny stosowane przez inne gminy świadczące analogiczne usługi, w szczególności gminy wchodzące w skład (…).

Użyte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowanie „odpowiednio długi horyzont czasowy” należy rozumieć jako odnoszące się do okresu, który zapewni Gminie odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w sposób zrównoważony, z uwzględnieniem zarówno interesów Gminy, Spółki, jak i odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę.

Gmina podkreśla, że inwestycja w budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej ma charakter długoterminowy, a jej celem jest zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do nowoczesnej i bezpiecznej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycja ta przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców, ochrony środowiska naturalnego oraz rozwoju gospodarczego Gminy. W związku z powyższym Gmina dąży do ustalenia wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na takim poziomie, który z jednej strony pozwoli na stopniowy zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, a z drugiej strony nie będzie stanowił nadmiernego obciążenia dla Spółki, a w konsekwencji dla odbiorców korzystających z usług wodno-kanalizacyjnych. W tym miejscu warto wskazać, że Gmina i Spółka są ograniczone również z uwagi na wysokość taryf, które ustalane są przez (\`(...)\`) na okresy trzyletnie (regulator tym samym w pewnym zakresie ogranicza możliwości generowania kosztów po stronie Spółki, wpływając na wysokość osiąganych przez nią przychodów).

Dokładne oszacowanie okresu zwrotu inwestycji na tym etapie jest trudne ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia przyszłych przychodów z tytułu udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Uwzględniając cele i specyfikę realizowanej inwestycji, w ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany w wyniku odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie dla Gminy znaczący. Będzie to bowiem dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. Dodatkowo, jak zostało już wcześniej podkreślone, dochodu tego nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od całościowego charakteru przyjętego modelu i wszelkich wiążących się z nim korzyści ekonomicznych.

Jak zostało już wyżej wskazane, na ten moment nie jest znana wysokość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach I części Projektu, w konsekwencji czego nie jest możliwe określenie, jaki będzie stosunek poniesionych nakładów do rocznej wysokości tego wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że przedmiotowa inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem - oprócz uzyskania zysku z tytułu odpłatnego udostępnienia - jest realizacja zadań z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w sposób jak najbardziej uzasadniony ekonomicznie. W związku z tym stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę rozpatrywana będzie w długim horyzoncie czasowym.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że Spółka będzie wykorzystywać infrastrukturę dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. majątek ten będzie jej służył wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Na marginesie Gmina pragnie również zauważyć, że na gruncie przepisów ustawy o VAT relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z odpłatnym udostępnieniem wytworzonych środków trwałych nie wpływa na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W polskich regulacjach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok NSA z 5 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1800/18.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

3\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową?

### Państwa stanowisko w sprawia

1\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy.

2\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

3\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie**

Pytanie nr 1

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Podsumowując, z powyższych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisane w zdarzeniu przyszłym czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

W rezultacie, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że po zakończeniu prac budowlanych wykonane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, staną się przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.

Spółka wodociągowo-kanalizacyjna to typowy, powszechnie przyjęty na rynku model dokonywania dostaw wody. Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego, korzysta z niego od wielu lat przy realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Możliwość jego wykorzystania wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który pozwala na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Rozwiązanie takie ma na celu wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej jak i prawnej.

Określony w ramach umowy czynsz kalkulowany będzie w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wysokość czynszu będzie uzależniona od długości sieci wodociągowej oraz ustalonej stawki za 1mb tej sieci albo od wartości środka trwałego przekazanego Spółce. Opisany wyżej sposób ustalania czynszu pozwoli Gminie na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej w sposób jak najbardziej efektywny i jednocześnie nie będzie generować po stronie Spółki wysokich kosztów korzystania z urządzeń Gminy przy prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. To z kolei pozwoli na utrzymanie opłat za wodę i ścieki na stosunkowo niskim poziomie. W ten sposób uwzględnione zostaną zarówno interesy stron umowy, jak i mieszkańców Gminy. Ponadto, wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Gminy ościenne uczestniczące w (…) ustalają bowiem czynsz w oparciu o podobne kryteria do tych wskazanych przez Gminę.

Końcowo należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym działania Gminy mają charakter naturalny, standardowy dla danego rynku. Jak zostało wcześniej wskazane, przyjęty schemat realizacji czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej funkcjonuje w wielu innych gminach od lat z pozytywnym skutkiem.

Udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina chce podkreślić, że prawo do odliczenia w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.336.2021.1.MWJ) wskazał, że „(\`(...)\`) dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą infrastruktury powstałej w ramach realizowanego projektu Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywała w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2021 r. (nr 0114-KDIP4- 2.4012.2.2021.1.MŻA), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Należy także zauważyć, że Gmina nie będzie wykonywała samodzielnie żadnych czynności za pomocą Infrastruktury, zatem w konsekwencji przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”. W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia „na bieżąco” całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w odpowiednich okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną faktury) ze względu na fakt, iż Gmina już na etapie przygotowania Inwestycji posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w celu wydzierżawienia jej na rzecz Spółki).

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców (przypadek analogiczny do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE wskazuje na następujące okoliczności:

„(\`(...)\`) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C–655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

(\`(...)\`)

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

(\`(...)\`)

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach części 2 Projektu będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, działania, które Gmina będzie realizowała w ramach części 2 Projektu – w kontekście Wyroku TSUE – nie należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodzić się należy co prawda, iż budowa POŚ na rzecz mieszkańców będzie stanowić przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się będzie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jednakże Gmina, realizując część 2 Projektu dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu.

W konsekwencji, w świetle Wyroku TSUE, realizowany przez Gminę Projekt w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach części 2 Projektu nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Pytanie nr 3

Jak zostało już wcześniej wskazane, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając na uwadze przywołane już przepisy, należy uznać, że Gmina, nabywając towary/usługi celem realizacji projektu, tj. budowy zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone w ramach realizacji ww. inwestycji będą bowiem służyły realizacji nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej w zakresie spraw z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Jak zostało wskazane, Gmina nie przewiduje wykorzystywania nabytych towarów i usług w ramach realizacji zbiornika retencyjnego do świadczenia odpłatnych czynności, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy i stanowiłyby działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wydatki na tę część Projektu zostaną poniesione wyłącznie w celu realizacji zadań własnych, poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, wybudowany w ramach projektu zbiornik ma nieodpłatnie służyć na rzecz wszystkich podmiotów. Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach, nie wystąpi związek przyczynowo–skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji tej części Projektu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki w zakresie budowy zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach I części Projektu w istocie stanowi umowę dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z uwagi na, to że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury w drodze umowy cywilnoprawnej między stronami stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; (…) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze realizację zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie zamierzacie Państwo zrealizować Projekt (…). Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa przez wykonawców prac.

W ramach części I Projektu na terenie Gminy zostanie wybudowana kanalizacja sanitarna i wodociągowa, którą po zakończeniu Inwestycji planujecie Państwo odpłatnie udostępnić na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki (…).

Wskazujecie Państwo, że majątek powstały w ramach I części Projektu będzie wyłącznie i w całości służyć do odpłatnego udostępniania oraz, że – z uwagi na to, iż Projekt będący przedmiotem wniosku realizuje długofalowe cele Gminy, a wybudowane środki trwałe mają przez wiele kolejnych lat służyć działaniom na rzecz społeczności lokalnej – intencją stron umowy jest trwałe udostępnienie wybudowanej infrastruktury do (…), w związku z czym umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony bądź na okres co najmniej 5 lat z możliwością jej przedłużenia.

Z tytułu udostępniania infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, będziecie Państwo pobierać od wskazanej Spółki miesięczny czynsz. Na obecnym etapie dokładne oszacowanie wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest możliwe, a ostateczna stawka wynagrodzenia będzie rezultatem negocjacji z (…), które zostaną przeprowadzone po zakończeniu inwestycji. Podczas negocjacji, oprócz długości sieci i wartości infrastruktury, uwzględnione zostaną również takie czynniki jak koszty utrzymania infrastruktury oraz stosowane w praktyce przez gminy ościenne stawki czynszu z tytułu dzierżawy do podmiotów zewnętrznych analogicznej infrastruktury. Wskazujecie Państwo, iż wysokość stawki wynagrodzenia nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Równocześnie nie wykluczacie Państwo, że przy oddawaniu do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach przyszłych inwestycji wysokość czynszu ustalona w oparciu o przedstawiony powyżej sposób kalkulacji, będzie renegocjowana, w konsekwencji czego czynsz dodatkowo wzrośnie.

Ponadto w Państwa ocenie, dochód uzyskiwany w wyniku odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie dla Gminy znaczący. Będzie to bowiem dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym.

Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji oraz jej cel dążycie Państwo do ustalenia wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na takim poziomie, który z jednej strony pozwoli na stopniowy zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, a z drugiej strony nie będzie stanowił nadmiernego obciążenia dla Spółki, a w konsekwencji dla odbiorców korzystających z usług wodno-kanalizacyjnych. Dokładne oszacowanie okresu zwrotu inwestycji na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest trudne ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia przyszłych przychodów z tytułu udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak podkreślacie Państwo, że zwrot poniesionych kosztów nastąpi w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, co należy rozumieć jako okres, który zapewni Państwu odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w sposób zrównoważony, z uwzględnieniem zarówno interesów Gminy, Spółki, jak i odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą przysługiwania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości oraz ww. przepisy uwzględnić należy, kwestię podlegania opodatkowaniu wskazanych czynności.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie przez Państwa na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji I części Projektu na podstawie umowy cywilnoprawnej, za które będziecie Pastwo pobierać wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mimo, iż – jak Państwo wskazujecie – na obecnym etapie dokładne oszacowanie wysokości wynagrodzenia, za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest możliwe to Państwa intencją jest jej trwałe udostępnienie za wynagrodzeniem, które stanowić będzie dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym.

Zatem – w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury – nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miało zastosowania, bowiem w analizowanym przypadku będziecie Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznego podmiotu, za które gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a infrastruktura, która powstanie w ramach I części Projektu, planujecie wykorzystać Państwo wyłącznie do odpłatnego udostępnienia, stanowiącego czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzam, że w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji I części Projektu będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie gminy.**

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako prawidłowe.

W ramach części II Projektu jesteście Państwo w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie (…) przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). Zamierzacie Państwo podpisać z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące zasady realizacji i finansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na mocy której, mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy wkładu własnego. Jak Państwo wskazujecie początkowo powstałe przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowić będą własność Gminy, następnie zostaną przez Państwa przekazane na własność mieszkańców bez konieczności uiszczania odrębnej wpłaty z tego tytułu.

Wskazujecie Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu z tego tytułu. Nie zamierzacie też Państwo regularnie wykonywać czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nie zamierzacie Państwo zatrudniać pracowników w tym celu.

Kolejną wątpliwością, na którą wskazujecie Państwo we wniosku jest kwestia przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wspomniano wyżej, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja II części Projektu – tj. budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców i przeniesienie ich własności – będzie przez Państwa wykonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Aby określić zatem czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.: brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu, brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości, uzyskanie dofinansowania oraz zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

Realizując zadanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, mają Państwo na celu realizację zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz poprawę jakości życia mieszkańców. Nie mają Państwo na celu osiągania stałego dochodu, jak również nie zamierzacie Państwo regularnie wykonywać czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zatrudniać pracowników w tym celu. Podpiszecie Państwo z mieszkańcami umowy regulujące zasady realizacji i finansowania budowy przydomowych oczyszczalnia ścieków, na mocy której mieszkańcy będą zobowiązaniu do wniesienia wkładu własnego na rzecz Państwa oraz nastąpi przeniesienie własności POŚ bez konieczności uiszczania odrębnej wpłaty z tego tytułu. Z przedstawionych informacji wynika, iż wkład mieszkańców jest niewielki. Koszt realizacji II części inwestycji przedstawia się następująco: dofinansowanie – (…), wkład Gminy (…). Na realizację Projektu uzyskaliście Państwo dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego (…).

W przyszłości ewentualną realizację projektów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków uzależniacie Państwo od uzyskania środków zewnętrznych. Realizacja inwestycji zlecona została wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu wybranemu w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Podmioty wykonujące prace w ramach realizacji inwestycji wystawią na Państwa faktury VAT, które udokumentują ponoszone przez Państwa wydatki. Ponad to wskazujecie Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

\- celem podejmowanych przez Państwa działań proekologicznych w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie było osiąganie przez Państwa stałego dochodu,

\- z zainteresowanymi mieszkańcami zamierzacie Państwo podpisać umowy regulujące zasady realizacji i finansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków przeniesiecie Państwo na własność mieszkańców, bez konieczności uiszczania przez nich dodatkowej opłaty z tego tytułu, poza wniesionym wcześniej wkładem własnym,

\- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Państwa,

\- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku oraz związku z realizacją zadań władnych wynikających z art. 7 ust 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym – uznać należy, że podejmowane przez Państwa działania znajdują się poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. nie będą stanowiły czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem w omawianej sprawie związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny – który stanowi podstawowy warunek odliczenia podatku VAT – nie występuje.

**Podsumowując zatem, stwierdzam, że** **nie będzie Państwu przysługiwało prawo do** **odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.**

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.

W ramach części III Projektu, realizując zadania własne, które obejmują zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej realizujecie Państwo inwestycję polegającą na budowie zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową. Budowa obiektu ma na celu zwiększenie zasobów wodnych. Ponadto retencjonowanie wody zapewni zapas wody dla celów nierolniczych. Działka, na której zaplanowana jest inwestycja stanowi Państwa własność. Wskazujecie Państwo, iż teren oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury VAT za usługi/zakup towarów w ramach realizacji zadania wystawione zostaną na Gminę.

Kolejną wątpliwością, na którą wskazujecie Państwo we wniosku jest kwestia przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową.

Mając na uwadze przytoczone wcześniej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego uznać należy, iż warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w ramach realizacji III części Projektu, nie będą spełnione, gdyż nie działacie Państwo w charakterze podatnika VAT, lecz w zakresie realizacji zadań własnych polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców, w konsekwencji czego zastosowywanie znajduje tu przepis art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza z grona podatników organy władzy publicznej w sytuacji podejmowania przez nie działań w zakresie władztwa publicznoprawnego.

**Podsumowując zatem, stwierdzam, że** **nie będzie Państwu przysługiwało prawo do** **odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową zbiornika retencyjnego wraz z kanalizacją deszczową.**

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, ze szczególnym uwzględnieniem wskazanych przez Państwa informacji dotyczących wysokości czynszu przy odpłatnym udostępnieniu infrastruktury powstałej w ramach I części Projektu, zgodnie z którymi wysokość czynszu będzie skalkulowana w taki sposób, aby nie odbiegała od realiów rynkowych oraz umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadniającym okres faktycznego wykorzystania infrastruktury, co będzie zapewnione w wyniku zastosowania sposobu kalkulacji opartego na przedstawionych we wniosku elementach. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).