Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.6.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych Usług.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.6.2019.1.PP z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 luty 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowane do PKWiU: 82.99.19.0, 70.22.14.0 – **jest nieprawidłowe**, 78.10.11.0, 78.10.12.0 – **jest prawidłowe**;
*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowane do PKWiU: 69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 – **jest prawidłowe**, 82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług prawno-podatkowych – **jest prawidłowe**;
*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU: 62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 – **jest prawidłowe**, 62.03.1, 82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administrowania zakupami – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administrowania flotą samochodową – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administracji ogólnej – **jest prawidłowe**;
*   Usług koordynacji projektów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług logistycznych.

W ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług administracyjnych (dalej: „Umowa”). Usługodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążany jest kosztami usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach Umowy. Usługi administracyjne obejmują następujące kategorie usług:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   rekrutacja pracowników,
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej;
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych,
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych;
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych;
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży,
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   administrowanie bazą klientów i cennikami,
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   sporządzanie listy płac tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    *   audyt wewnętrzny tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych;
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym;
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk),
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN),
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania,
    *   naprawy sprzętu,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania),
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych;
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   kontakt z dostawcami;
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem przerejestrowywania samochodów;
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem,
    *   zakup materiałów biurowych;
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania);
9.  Inne podobne czynności, które mogą być świadczone przez Usługodawcę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie Spółki.

Z uwagi na fakt, że Usługodawca świadczy podobne usługi również na rzecz innych spółek z Grupy, wynagrodzenie za świadczenie ww. usług administrowania kalkulowane jest w oparciu o ustalony klucz alokacji odnoszący się do każdej ze spółek z Grupy korzystającej z tych usług (w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży netto poszczególnych spółek w wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez wszystkie spółki z Grupy). Wynagrodzenie za powyższe usługi kalkulowane jest na poziomie kosztów bezpośrednich poniesionych przez Usługodawcę w związku z realizacją świadczeń wynikających z Umowy powiększonych o koszty pośrednie świadczenia wskazanych usług. Koszty te powiększane są o marżę, za wyjątkiem kosztów usług nabywanych przez Usługodawcę z zewnątrz (od innych podmiotów z Grupy) na potrzeby wyświadczenia usług dla Spółki, które są refakturowane na Spółkę. Te ostatnie koszty ujmowane są w jednej pozycji na fakturze razem z usługami własnymi, ale bez doliczania marży. Do kosztów bezpośrednich Usługowca zalicza np. koszty wynagrodzeń pracowników poszczególnych działów Usługodawcy zaangażowanych w świadczenie usług. Natomiast koszty pośrednie mogą stanowić np. koszty samochodów służbowych, amortyzacji urządzeń biurowych (np. komputerów, oprogramowania), koszty najmu lub amortyzacji powierzchni biurowej itp.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania i data wpływu 11 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki powyższe Usługi powinny zostać podporządkowane do następujących grupowań PKWiU:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy: 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    *   rekrutacja pracowników: 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze oraz 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska.
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych: 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji, dla przedsiębiorstw;
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych,
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych,
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży: 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości, 69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków oraz 69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;
    *   sporządzanie listy płac tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: 69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac;
    *   audyt wewnętrzny tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania – 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   administrowanie bazą klientów i cennikami
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych: 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym: 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw oraz 69.10.1 – Usługi prawne, w szczególności: 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.13.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej oraz 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk): 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN): 62.03.1 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania: 62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   naprawy sprzętu: 95.12.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego oraz 95.11.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych;
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania): 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   administrowanie poziomem zapasów,
    *   składanie zamówień,
    *   kontakt z dostawcami: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem
    *   przerejestrowywania samochodów: 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem,
    *   zakup materiałów biurowych: 82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura.
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wyprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania): 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do usług administrowania zasobami ludzkimi (punkt a) w stanie faktycznym), usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) (punkt b) w stanie faktycznym), usług prawno-podatkowych (punkt c) w stanie faktycznym) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do usług administracji systemami informatycznymi (punkt d) w stanie faktycznym), administrowania zakupami (punkt e) w stanie faktycznym), administrowania flotą samochodowy (punkt f) w stanie faktycznymi), usług administracji ogólnej (punkt g) w stanie faktycznym) oraz usług koordynacji projektów (punkt h) w stanie faktycznym) nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administrowania zasobami ludzkimi, usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) oraz usług prawno-podatkowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Spółki, usługi administrowania zasobami ludzkimi, usługi rachunkowo-księgowe (w tym audytu wewnętrznego) oraz usługi prawno-podatkowe nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia”), przepisy art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do usług objętych pytaniem pierwszym. Zgodnie z Wyjaśnieniami: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”. Bazując na powyższym, usługi wymienione w ramach pytania pierwszego nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.

*   interpretacja z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1AW) oraz z dnia 4 lipca 2018 (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS) w zakresie usług księgowych,

*   interpretacja z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że usługi z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (w tym związane z administrowaniem płacami i prowadzeniem spraw kadrowych, obsługą księgową i podatkową oraz obsługą finansową) nie podlegają pod dyspozycję przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

*   interpretacja z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS) w której organ przyznał, że usługi księgowe i obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów artykułu 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w skład usług administracji zasobami ludzkimi, oprócz usług typowo rekrutacyjnych wchodzą również usługi organizacji i koordynacji szkoleń dla pracowników Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te również nie posiadają cech podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustaw o CIT, nie mogą zatem zostać uznane za usługi do nich podobne, do których ów przepis ma zastosowanie. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK), zgodnie z którą: „w związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administrowania zasobami ludzkimi, usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego) oraz usług prawno-podatkowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowanie do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Usługodawcę nie powinny zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ww. przepisie decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Ponadto, Spółka zwraca również uwagę na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy jednak zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. W tym zakresie, Spółka podkreśla, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) zaznaczyło, że możliwe jest powołanie się na dorobek orzeczniczy powstały na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w celu analizy czy dane świadczenie ma charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) organ stwierdził, że: „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 15 września 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.753.2016.1.BG) wskazał, że za świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w ramach pytania drugiego nie są zasadniczo podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK), „mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt i ustawy o CIT nie obejmują zawartych w ramach pytania drugiego usług (tj. usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Pojęcie „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. „Przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN -https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Zdaniem Spółki, usługi wymienione w pytaniu drugim, nie posiadają cech charakterystycznych dla wyżej zdefiniowanych usług, dlatego też nie powinny podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku gdyby organ uznał jednak, że niektóre z usług wymienionych w ramach pytania drugiego noszą pewne cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to ponieważ elementy te nie przeważają nad cechami świadczeń nie wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zostać uznane jako podlegające pod regulacje wynikające w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powyższe stanowisko można zastosować per analogiam.

Zastosowanie powyższego argumentu w odniesieniu do przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), w którym analizowano czy usługi pośrednictwa w sprzedaży posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych i czy są objęte dyspozycją art. I5e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przytoczonym wyroku sąd podkreślił, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”. Zdaniem Spółki, oznacza to, że aby dana usługa, niewymieniona wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, została to tego katalogu włączona, ważne jest aby przeważającą cechą charakterystyczną tej usługi było świadczenie podobne do usług objętych tych przepisem. W przypadku, gdy usługa, wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest usługą poboczną do innego świadczenia (niewymienionego wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1), nie należy takiego świadczenia traktować jako świadczenia o podobnych charakterze. W sentencji ww. wyroku sąd stwierdził, że pośrednictwo w zawieraniu umów, nawet jeśli zawiera w sobie element usługi reklamowej, taką usługą nie jest – „usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1”.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usług administrowania systemami informatycznymi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Warto przytoczyć przykład interpretacji z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), dotyczącej usług wsparcia informatycznego, które, zdaniem Spółki, pokrywają się zakresem z usługami administracji systemami informatycznymi opisanymi w stanie faktycznym. W omawianej interpretacji Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wyjaśnił, że „pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Zgodnie z wyjaśnieniem przytoczonych przez Dyrektora Izby Informacji Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510. 1013. 2016. 2.JW) „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) – podano za Wikipedia. „Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)”. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach usług administrowania systemami informatycznymi nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK), w której potwierdził, że usługi informatyczne obejmujące np. zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe czy też zarządzanie zmianami, nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 436. 2018.l.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy, co nie ma miejsca w przypadku usługi administracji systemami informatycznymi opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) uznał, że usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, administrowanie infrastrukturą IT, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością spółki nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w związku z tymi nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych, np.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC (w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a).

W zakresie administrowania flota samochodowa, administrowania zakupami, administracji ogólnej czy koordynacji projektów usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, powinny być zdaniem Wnioskodawcy uznane za niepodlegające pod regulacje wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie zostały one bezpośrednio wymienione w przepisie. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie wyżej wymienionych usług regulacją wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca odniósłby się w przepisie bezpośrednio do tychże usług. Ponadto, zdaniem Spółki, usługi te nie posiadają cech świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W zakresie powyższych usług, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że usługi te są podobne do usług doradczych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi nabywane przez Spółkę nie mają charakteru udzielania porad, a przynajmniej głównych ich celem nie jest przekazywanie opinii lub wskazywania sposobu działania. Takie działania mogą być efektem ubocznym, nie główną cechą charakterystyczną tych usług. Tym samym, bazując na powyżej wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), zdaniem Spółki usługi te nie powinny być uznane za usługi o charakterze doradczym doradczych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania do usług administracji systemami informatycznymi, administrowania zakupami, administrowania flotą samochodową, usług administracji ogólnej oraz usług koordynacji projektów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do:

*   Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowane do PKWiU: 82.99.19.0, 70.22.14.0 – **jest nieprawidłowe**, 78.10.11.0, 78.10.12.0 – **jest prawidłowe**;
*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowane do PKWiU: 69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 – **jest prawidłowe**, 82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług prawno-podatkowych – **jest prawidłowe**;
*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU: 62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 – **jest prawidłowe**, 62.03.1, 82.99.19.0 – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administrowania zakupami – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administrowania flotą samochodową – **jest nieprawidłowe**;
*   Usług administracji ogólnej – **jest prawidłowe**;
*   Usług koordynacji projektów – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług logistycznych.

Na podstawie zawartej umowy Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Usługodawca”) usługi obejmujące:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   rekrutacja pracowników,
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej;
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych,
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych;
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych;
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży,
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   administrowanie bazą klientów i cennikami,
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   sporządzanie listy płac tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    *   audyt wewnętrzny tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych;
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym;
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk),
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN),
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania,
    *   naprawy sprzętu,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania),
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych;
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   kontakt z dostawcami;
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem przerejestrowywania samochodów;
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem,
    *   zakup materiałów biurowych;
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania);
9.  Inne podobne czynności, które mogą być świadczone przez Usługodawcę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawcy jest kalkulowane jako udział sprzedaży netto poszczególnych spółek w wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez wszystkie spółki z Grupy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania i data wpływu 11 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki powyższe Usługi powinny zostać podporządkowane do następujących grupowań PKWiU:

1.  Usługi administrowania zasobami ludzkimi, w tym:
    *   kadrowa obsługa administracyjna,
    *   codzienne wsparcie kadrowe,
    *   organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników,
    *   obsługa systemów związanych z personelem oraz usprawnieniem komunikacji wewnętrznej: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   ustalanie i realizacja polityki HR grupy: 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    *   rekrutacja pracowników: 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze oraz 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska.
2.  Usługi rachunkowo-księgowe (w tym usługi audytu wewnętrznego), w tym:
    *   wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do realizacji obowiązków podatkowych, w tym zapewnienie obsługi w zakresie przygotowania deklaracji podatkowych: 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji, dla przedsiębiorstw;
    *   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary, zapewnienie obsługi w zakresie sporządzania raportów finansowych,
    *   zapewnienie obsługi w zakresie rozliczania i prowadzenia ewidencji środków trwałych,
    *   księgowanie i rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży: 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości, 69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków oraz 69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;
    *   sporządzanie listy płac tj. księgowanie, przygotowywanie wypłat, wykonywanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: 69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac;
    *   audyt wewnętrzny tj. nadzorowanie i koordynowanie opracowywania polityk firmowych i nadzorowanie ich przestrzegania – 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   ściąganie należności,
    *   obsługa klientów,
    *   administrowanie bazą klientów i cennikami
    *   realizacja płatności do dostawców i zapewnienie obsługi bankowej,
    *   planowanie i przeprowadzanie analiz zarządczych: 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
3.  Usługi prawno-podatkowe, w tym:
    *   wsparcie zarządu w ustalaniu procedur minimalizujących ryzyko podatkowe,
    *   wsparcie prawne dla realizowanych przez zlecającego projektów,
    *   zarządzanie relacjami i zewnętrznymi doradcami podatkowymi w celu maksymalizacji wartości dodanej dla spółki,
    *   przegląd kontraktów, transakcji w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń pod kątem prawnym i podatkowym: 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw oraz 69.10.1 – Usługi prawne, w szczególności: 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.13.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej oraz 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.
4.  Usługi administracji systemami informatycznymi, w tym:
    *   codzienne wsparcie użytkowników (tzw. help desk): 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    *   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,
    *   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN): 62.03.1 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;
    *   zakup i konfiguracja sprzętu,
    *   instalacja oprogramowania systemowego i użytkowego, aktualizacja oprogramowania: 62.09.10.0 – Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   naprawy sprzętu: 95.12.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego oraz 95.11.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych;
    *   koordynacja i prowadzenie projektów informatycznych,
    *   organizowanie szkoleń dla pracowników z zakresu użytkowania systemów bezpieczeństwa,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie oprogramowania): 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
5.  Usługi administrowania zakupami, w tym:
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   organizacja przetargów (w zakresie surowców i zakupów pozostałych),
    *   administrowanie poziomem zapasów,
    *   składanie zamówień,
    *   kontakt z dostawcami: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
6.  Usługi administrowania flotą samochodową, w tym:
    *   administrowanie flotą samochodową własną oraz leasingową,
    *   codzienne wsparcie w zakresie użytkowania samochodów,
    *   negocjowanie i procesowanie umów i aneksów,
    *   organizacja przetargów (w zakresie samochodów),
    *   administrowanie budżetem flotowym,
    *   administrowanie procesem
    *   przerejestrowywania samochodów: 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
7.  Usługi administracji ogólnej, w tym:
    *   administrowanie biurem,
    *   zakup materiałów biurowych: 82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura.
8.  Usługi koordynacji projektów, w tym:
    *   prowadzenie i koordynacja różnych projektów oraz wsparcie przy realizacji tych projektów, np. dotyczących wyprowadzania nowego oprogramowania, raportowania JPK, angażowanie dodatkowych osób do testowania): 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego kosztów usług nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 updop.

Ustosunkowując się do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, organ podatkowy nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy.

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy poszczególne Usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 updop). Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

1.  Świadczenia nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę:

*   Usługi administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowane do PKWiU: 78.10.11.0, 78.10.12.0,

*   Usługi rachunkowo-księgowe (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowane do PKWiU: 69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0,

*   Usługi prawno-podatkowe,

*   Usługi administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU: 62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0,

*   Usługi administracji ogólnej

*   nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

*   Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 78.10.11.0, 78.10.12.0 – jest prawidłowe,

*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU: 69.20.31.0, 69.20.23.0, 69.20.21.0, 69.20.22.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0 – jest prawidłowe,

*   Usług prawno-podatkowych – jest prawidłowe,

*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 62.02.30.0, 62.09.10.0, 62.09.20.0, 95.12.10.0, 95.11.10.0 – jest prawidłowe,

*   Usług administracji ogólnej – jest prawidłowe.

Odmienna ocena dotyczy nabywanych przez Spółkę:

*   Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0, 70.22.14.0,

*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 62.03.1, 82.99.19.0,

*   Usług administrowania zakupami,

*   Usług administrowania flotą samochodową,

*   Usług koordynacji projektów.

1.  Usługi wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop

W odniesieniu do:

Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU:

70.22.14.0

− należy stwierdzić, że z uwagi na charakter tych usług, zakwalifikować należy je jako usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług doradczych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca.

Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że:

„Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem.”

Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”. W tym miejscu nadmienić również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Oznaczone bowiem przez Wnioskodawcę Usługi administrowania zasobami ludzkimi jako ustalanie i realizacja polityki HR grupy znacznie odbiegają od tych, które zostały wskazane w Objaśnieniach. Jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem usługi księgowe, audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy Usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmujące czynności związane z ustalaniem i realizacją polityki HR grupy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, polegające na ustalaniu i realizacji polityki HR grupy, przyporządkowane do PKWiU:

70.22.14.0,

– podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 70.22.14.0 – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do:

Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU:

62.03.1

− należy stwierdzić, że z uwagi na charakter tych usług, zakwalifikować je należy jako świadczenia wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z uwagi na szeroki katalog działań i czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach systemów informatycznych i działań IT stwierdzić należy, że zarówno pojęcie „doradztwo”, jak i pojęcie „zarządzania” w tym kontekście powinno być rozumiane w sposób szeroki, a nie zawężający.

Na co już wskazywał organ podatkowy powyżej, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią” i „zarządzanie systemami informatycznymi”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku Usługi administracji systemami informatycznymi, tj.:

*   administrowanie sprzętem komputerowym, telefonami, serwerami, siecią, systemami bezpieczeństwa sieci oraz oprogramowaniem,

*   zapewnienie bezpieczeństwa sieci komputerowej, sprzętu komputerowego, transmisji danych, ochrony antywirusowej,

*   administrowanie siecią rozległą (WAN) i lokalną (LAN):

jako związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, zaklasyfikowane jako: PKWiU 62.03.1 – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi administracji systemami informatycznymi, przyporządkowane do PKWiU:

62.03.1,

– podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 62.03.1 – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do:

– Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług administrowania zakupami,

*   Usług administrowania flotą samochodową,

*   Usług koordynacji projektów

− należy stwierdzić, że z uwagi na wspomagający dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy charakter tych usług, zakwalifikować je należy do świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Co zostało wykazane powyżej, samo pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W kontekście powyższego zasadnym jest zakwalifikowanie ww. usług za świadczenia podobne do usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Usługi wsparcia opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. W tym stanie rzeczy należy bowiem stwierdzić, że podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z Usługobiorcą. Należy przy tym uznać, że omawiane usługi stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia. Zatem koszty związane z ww. usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

*   Usług administrowania zasobami ludzkimi, przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług rachunkowo-księgowych (w tym audytu wewnętrznego), przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług administracji systemami informatycznymi, przyporządkowanych do PKWiU: 82.99.19.0,

*   Usług administrowania zakupami,

*   Usług administrowania flotą samochodową,

*   Usług koordynacji projektów

− jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.