Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.456.2018.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków ponoszonych na rewitalizację Rynku w oparciu o prewspółczynnik.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia – brak daty (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków ponoszonych na rewitalizację Rynku w oparciu o prewspółczynnik – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków ponoszonych na rewitalizację Rynku w oparciu o prewspółczynnik. Wniosek uzupełniono w dniu 17 sierpnia 2018 r. o dowód wpłaty opłaty za wydanie interpretacji oraz w dniu 22 sierpnia 2018 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zasadniczo działalność o trojakim charakterze: opodatkowanym według stawek VAT, zwolnionym od opodatkowania VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Całokształt działalności Gminy jest wykonywany przez jej jednostki organizacyjne – Urząd Miejski i jednostki budżetowe lub za pomocą spółek komunalnych, które w określonych obszarach działają w imieniu i na rzecz Gminy.

W ramach prowadzonej działalności Gmina wykonuje czynności na Rynku, które podlegają opodatkowaniu według stawek VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Działalność na Rynku jest wykonywana zasadniczo za pomocą Urzędu Miejskiego lub spółek komunalnych Gminy działających w imieniu i na rzecz Gminy – co oznacza, że pobierane wynagrodzenie za usługi odpłatne stanowi obrót opodatkowany VAT Gminy, przy czym pracownicy spółek komunalnych Gminy obsługują wykonywanie tej działalności w imieniu Gminy i sporządzają co miesiąc rozliczenie tej sprzedaży na rzecz Gminy na podstawie zawartych umów o współpracę w tym zakresie.

Działalność Gminy na Rynku wiążąca się z opodatkowaniem VAT obejmuje:

1.  świadczenie usług postoju pojazdów w Rynku stanowiącym plac/drogę wewnętrzną (a zatem w obszarze nieposiadającym statusu drogi publicznej) za ustalone w uchwale Rady Miejskiej stawki opłat za parkowanie od poniedziałku do piątku w godz. 10-18, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
2.  świadczenie usług dzierżawy powierzchni użytkowych na rzecz właścicieli lub dzierżawców lokali użytkowych (głównie gastronomicznych) znajdujących się na Rynku w okresie wiosenno-letnim przez okres kilku miesięcy w roku kalendarzowym wiążące się z pobieraniem opłat za udostępnienie powierzchni placu Rynku pod ogródki gastronomiczne, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
3.  świadczenie usług dzierżawy powierzchni użytkowych – określonego w umowie placu na Rynku – na cel krótkookresowych wydarzeń takich jak jarmarki bożonarodzeniowe lub Festiwal związane z postawieniem przez dzierżawców lub kontrahentów dzierżawcy stoisk gastronomicznych, sceny z nagłośnieniem lub zarezerwowaniem wyłączności do korzystania z określonej powierzchni placu na Rynku na cel prowadzenia wydarzeń kulturalno-rekreacyjnych, które to usługi również podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
4.  świadczenie usług wstępu do toalety publicznej zlokalizowanej w podziemiach Rynku – zasadniczo w okresie od poniedziałku do piątku w godz. 11-18 w miesiącach od maja do września i w godz. 11-17 w pozostałych miesiącach, jak również w soboty przez cały rok w godz. 10-13 oraz każdorazowo dodatkowo w trakcie wydarzeń, o których mowa w pkt 3, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Stawki opłat za postój pojazdów w Rynku, czynszów za dzierżawę powierzchni użytkowych na placu Rynku i opłat za korzystanie z toalety publicznej są ustalane w uchwałach Rady Miejskiej lub Zarządzeniach Burmistrza. Ustalane stawki oparte są o realia rynkowe – organy stanowiące szacują bowiem cenę takich usług akceptowaną dla jej potencjalnych nabywców. Ustalone ceny pozwalają Gminie na wygenerowanie dochodów pokrywających co najmniej część wydatków związanych z utrzymaniem przestrzeni Rynku. W procesie ustalania cen nie bierze się pod uwagę wartości wszystkich wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W zależności od okresu rozliczeniowego, zakres działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na Rynku jest różny – zasadniczo dużo intensywniejszy w okresie wiosenno-letnim niż jesienno-zimowym. Nie ma jednak ani jednego miesiąca kalendarzowego, kiedy na Rynku nie byłaby wykonywana działalność gospodarcza ewidencjonowana dla VAT jako podlegająca opodatkowaniu stawkami VAT – płatny postój na Rynku i udostępnianie odpłatnie toalety stanową czynności wykonywane w sposób ciągły.

Gmina nie wykonuje działalności zwolnionej od VAT na Rynku. Ponadto plac Rynku jest wykorzystywany do działalności Gminy niewiążącej się z pobieraniem opłat za korzystanie z Rynku – w szczególności możliwy jest swobodny dostęp mieszkańców i przyjezdnych do przejścia przez Rynek jako naturalny ciąg komunikacyjny w mieście, swobodny dostęp dla mieszkańców i użytkowników lokali w Rynku do ich nieruchomości, swobodny dostęp do stref wypoczynkowo-rekreacyjnych na terenie Rynku obejmujących ławki zlokalizowane w tej części miasta. Przedmiotowa działalność wiąże się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak również utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Gmina ponosi następujące wydatki służące całej swojej działalności wykonywanej na Rynku (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym według stawek VAT, jak również czynnościom nieodpłatnym):

*   koszty sprzątania Rynku przez firmę zewnętrzną,
*   koszty remontu nawierzchni Rynku,
*   koszty oświetlenia Rynku,
*   koszty utrzymania zieleni w obszarze Rynku,
*   koszty monitoringu Rynku,

zwane dalej łącznie: „wydatkami mieszanymi na Rynku”.

Gmina jest w stanie wydzielić wyżej wskazane wydatki od innych tego rodzaju wydatków służących wyłącznie przestrzeni publicznej niezwiązanej z działalności gospodarczą – czyli od wydatków w tym zakresie służących wyłącznie utrzymaniu dróg publicznych. Każdy z wyżej wskazanych wydatków mieszanych służy ogółowi działalności Gminy na Rynku. Powierzchnia Rynku musi być zadbana i czysta, aby była atrakcyjnym miejscem dla lokalizacji ogródków gastronomicznych i innych wydarzeń kulturalno-rekreacyjnych. W porach nocnych powierzchnia musi być oświetlona i monitorowana, aby była również bezpiecznym miejscem do rekreacyjnego spędzania czasu. Im Rynek jest atrakcyjniejszy z perspektywy chęci spędzania na nim czasu wolnego przez mieszkańców i przyjezdnych, tym większe jest zainteresowanie po stronie podmiotów trzecich korzystaniem z usług opodatkowanych VAT świadczonych przez Gminę. Wówczas bowiem lokuje się na Rynku i utrzymuje coraz więcej podmiotów komercyjnych świadczących usługi na rzecz lokalnej społeczności i przyjezdnych, a zatem rośnie zainteresowanie dzierżawą placów na Rynku na cel sezonowych ogródków gastronomicznych i organizacji wydarzeń kulturalnych. Jednocześnie atrakcyjność Rynku i ilość wydarzeń na nim organizowanych sprawia, że Rynek odwiedza coraz więcej osób, które korzystają ze strefy płatnego parkowania i toalet.

Wymienione wydatki mieszane na Rynku są związane jednocześnie z wykonywaniem przez Gminę zadań wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym, które nie wiążą się z odpłatnością wnoszoną przez mieszkańców. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie wykonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków mieszanych na Rynku do poszczególnych działalności i czynności wykonywanych na Rynku – wydatki te służą bowiem ogółowi czynności Gminy związanych z działaniem w tym obszarze.

Gmina planuje również w przyszłości rewitalizację Rynku, która obejmie zasadniczą modernizację jego powierzchni, oświetlenia, fasad budynków na Rynku oraz budowę nowych urządzeń rekreacyjnych (głównie ławek), zaplanowanie i utrzymanie większej ilości zieleni. Kamienice ulokowane wokół Rynku nie są w zasadniczej części własnością Gminy.

Wszystkie wymienione wydatki mieszane na Rynku oraz na rewitalizację Rynku są i będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazaniem podatku VAT naliczonego.

W ramach rozliczeń VAT prowadzonych w Urzędzie Miejskim w odniesieniu do wydatków Gminy o charakterze mieszanym Gmina stosuje „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie ze wzorem rekomendowanym Urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego wskazanym w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie ws. prewspółczynnika, a „sposób określenia proporcji” zwany dalej: „prewspółczynnikiem według metody rekomendowanej”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków na rewitalizację Rynku wskazanych w opisie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków na rewitalizację Rynku, bowiem przedmiotowe wydatki są związane zarówno z działalnością Gminy opodatkowaną według stawek VAT, jak również działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z tego przywileju dla Urzędów obsługujących jednostkę samorządu terytorialnego został ustalony przez Ministra Finansów wzór wskazany w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 Rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do stosowania powyższych przepisów do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Rynku oraz do przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie rewitalizacji Rynku, bowiem wydatki te służą zarówno wykonywaniu działalności opodatkowanej według stawek VAT przez Gminę, jak również działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT w zakresie wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy.

Zdaniem Gminy, właśnie dla tego rodzaju wydatków zostały wprowadzone przepisy powołane w pierwszej części uzasadnienia stanowiska Gminy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wydatków o charakterze mieszanym na Rynku oraz na rewitalizację Rynku w przyszłości nie można przypisać wyłącznie do działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Rynek jest wyjątkowym miejscem w mieście, które odgrywa rolę „serca” miasta, a w konsekwencji Gmina czyni starania, aby to miejsce stanowiło „wizytówkę” miasta jako miasta możliwości, otwartego na mieszkańców, gości i przedsiębiorców, miasta aktywnego i żywego. Plac Rynku – w przeciwieństwie do wielu dróg publicznych – ma potencjał na komercjalizację, w tym dla samej Gminy, która jest właścicielem tej infrastruktury. Gmina dostrzega te możliwości, dlatego też wykonuje w Rynku czynności opodatkowane VAT, które generują obrót VAT po stronie Gminy. Z uwagi na specyfikę placu Rynku, Gmina posiada stałe zainteresowania nabywaniem usług odpłatnych oferowanych na Rynku. Generowanie takiego obrotu opodatkowanego VAT nie jest możliwe w innych przestrzeniach komunikacyjnych w mieście. Wydatki mieszane na Rynku i przyszłe wydatki na rewitalizację Rynku służą wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT przez Gminę w Rynku. Bez tych wydatków nie byłoby zainteresowania usługami oferowanymi przez Gminę, bowiem mieszkańcy, goście i przedsiębiorcy nie byliby zainteresowani przebywaniem w przestrzeni, która jest brudna, zaniedbana, nieoświetlona i niebezpieczna. Podwyższanie atrakcyjności Rynku jest wprost proporcjonalne do rosnącego zainteresowania usługami odpłatnymi świadczonymi przez Gminę w tym miejscu. Intencją Gminy jest dokonywanie odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Rynku oraz od przyszłej rewitalizacji Rynku w oparciu o prewspółczynnik VAT stosowany dla wydatków Urzędu według metody rekomendowanej.

Zdaniem Gminy, zastosowanie przedmiotowej proporcji jest właściwe, bowiem tak jak zakres działalności na Rynku jest szeroki i zmienny w czasie, tak rekomendowana proporcja bierze pod uwagę szeroki i zmienny w czasie roku kalendarzowego zakres działalności Gminy prowadzonej poprzez Urząd Miejski, obejmującej zarówno działalność opodatkowaną, jak również działalność w zakresie zadań własnych Gminy wykonywaną bez wnoszenia odpłatności przez jej beneficjentów.

Stanowisko Gminy o możliwości odliczenia części VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT od infrastruktury służącej częściowo do działalności opodatkowanej VAT jednostki samorządu terytorialnego, a częściowo służącej jako ogólnodostępna infrastruktura potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.932.2017.1.JSO dla wydatków na system ITS w mieście, w której organ podatkowy potwierdził, że: „Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na system ITS przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia”.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Gminy – jest ona uprawniona do odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków na rewitalizację Rynku, bowiem przedmiotowe wydatki są związane zarówno z działalnością Gminy opodatkowaną według stawek VAT, jak również działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 ww. przepisu),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 cyt. przepisu).

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – wykonuje zasadniczo działalność o trojakim charakterze: opodatkowanym według stawek VAT, zwolnionym od opodatkowania VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Całokształt działalności Gminy jest wykonywany przez jej jednostki organizacyjne – Urząd Miejski i jednostki budżetowe lub za pomocą spółek komunalnych, które w określonych obszarach działają w imieniu i na rzecz Gminy. W ramach prowadzonej działalności Gmina wykonuje czynności na Rynku w X, które podlegają opodatkowaniu według stawek VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Działalność na Rynku jest wykonywana zasadniczo za pomocą Urzędu Miejskiego lub spółek komunalnych Gminy działających w imieniu i na rzecz Gminy – co oznacza, że pobierane wynagrodzenie za usługi odpłatne stanowi obrót opodatkowany VAT Gminy, przy czym pracownicy spółek komunalnych Gminy obsługują wykonywanie tej działalności w imieniu Gminy i sporządzają co miesiąc rozliczenie tej sprzedaży na rzecz Gminy na podstawie zawartych umów o współpracę w tym zakresie. Działalność Gminy na Rynku wiążąca się z opodatkowaniem VAT obejmuje:

1.  świadczenie usług postoju pojazdów w Rynku stanowiącym plac/drogę wewnętrzną (a zatem w obszarze nieposiadającym statusu drogi publicznej) za ustalone w uchwale Rady Miejskiej stawki opłat za parkowanie od poniedziałku do piątku w godz. 10-18, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
2.  świadczenie usług dzierżawy powierzchni użytkowych na rzecz właścicieli lub dzierżawców lokali użytkowych (głównie gastronomicznych) znajdujących się na Rynku w okresie wiosenno-letnim przez okres kilku miesięcy w roku kalendarzowym wiążące się z pobieraniem opłat za udostępnienie powierzchni placu Rynku pod ogródki gastronomiczne, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
3.  świadczenie usług dzierżawy powierzchni użytkowych – określonego w umowie placu na Rynku – na cel krótkookresowych wydarzeń takich jak jarmarki bożonarodzeniowe lub Festiwal związane z postawieniem przez dzierżawców lub kontrahentów dzierżawcy stoisk gastronomicznych, sceny z nagłośnieniem lub zarezerwowaniem wyłączności do korzystania z określonej powierzchni placu na Rynku na cel prowadzenia wydarzeń kulturalno-rekreacyjnych, które to usługi również podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
4.  świadczenie usług wstępu do toalety publicznej zlokalizowanej w podziemiach Rynku – zasadniczo w okresie od poniedziałku do piątku w godz. 11-18 w miesiącach od maja do września i w godz. 11-17 w pozostałych miesiącach, jak również w soboty przez cały rok w godz. 10-13 oraz każdorazowo dodatkowo w trakcie wydarzeń, o których mowa w pkt 3, które to czynności podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Stawki opłat za postój pojazdów w Rynku, czynszów za dzierżawę powierzchni użytkowych na placu Rynku i opłat za korzystanie z toalety publicznej są ustalane w uchwałach Rady Miejskiej lub Zarządzeniach Burmistrza. Ustalane stawki oparte są o realia rynkowe – organy stanowiące szacują bowiem cenę takich usług akceptowaną dla jej potencjalnych nabywców. Ustalone ceny pozwalają Gminie na wygenerowanie dochodów pokrywających co najmniej część wydatków związanych z utrzymaniem przestrzeni Rynku. W procesie ustalania cen nie bierze się pod uwagę wartości wszystkich wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W zależności od okresu rozliczeniowego, zakres działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na Rynku jest różny – zasadniczo dużo intensywniejszy w okresie wiosenno-letnim niż jesienno-zimowym. Nie ma jednak ani jednego miesiąca kalendarzowego, kiedy na Rynku nie byłaby wykonywana działalność gospodarcza ewidencjonowana dla VAT jako podlegająca opodatkowaniu stawkami VAT – płatny postój na Rynku i udostępnianie odpłatnie toalety stanową czynności wykonywane w sposób ciągły. Gmina nie wykonuje działalności zwolnionej od VAT na Rynku. Ponadto plac Rynku jest wykorzystywany do działalności Gminy niewiążącej się z pobieraniem opłat za korzystanie z Rynku – w szczególności możliwy jest swobodny dostęp mieszkańców i przyjezdnych do przejścia przez Rynek jako naturalny ciąg komunikacyjny w mieście, swobodny dostęp dla mieszkańców i użytkowników lokali w Rynku do ich nieruchomości, swobodny dostęp do stref wypoczynkowo-rekreacyjnych na terenie Rynku obejmujących ławki zlokalizowane w tej części miasta. Przedmiotowa działalność wiąże się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak również utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Gmina ponosi następujące wydatki służące całej swojej działalności wykonywanej na Rynku (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym według stawek VAT, jak również czynnościom nieodpłatnym):

*   koszty sprzątania Rynku przez firmę zewnętrzną,
*   koszty remontu nawierzchni Rynku,
*   koszty oświetlenia Rynku,
*   koszty utrzymania zieleni w obszarze Rynku,
*   koszty monitoringu Rynku,

zwane dalej łącznie: „wydatkami mieszanymi na Rynku”.

Gmina jest w stanie wydzielić wyżej wskazane wydatki od innych tego rodzaju wydatków służących wyłącznie przestrzeni publicznej niezwiązanej z działalności gospodarczą – czyli od wydatków w tym zakresie służących wyłącznie utrzymaniu dróg publicznych. Każdy z wyżej wskazanych wydatków mieszanych służy ogółowi działalności Gminy na Rynku. Powierzchnia Rynku musi być zadbana i czysta, aby była atrakcyjnym miejscem dla lokalizacji ogródków gastronomicznych i innych wydarzeń kulturalno-rekreacyjnych. W porach nocnych powierzchnia musi być oświetlona i monitorowana, aby była również bezpiecznym miejscem do rekreacyjnego spędzania czasu. Im Rynek jest atrakcyjniejszy z perspektywy chęci spędzania na nim czasu wolnego przez mieszkańców i przyjezdnych, tym większe jest zainteresowanie po stronie podmiotów trzecich korzystaniem z usług opodatkowanych VAT świadczonych przez Gminę. Wówczas bowiem lokuje się na Rynku i utrzymuje coraz więcej podmiotów komercyjnych świadczących usługi na rzecz lokalnej społeczności i przyjezdnych, a zatem rośnie zainteresowanie dzierżawą placów na Rynku na cel sezonowych ogródków gastronomicznych i organizacji wydarzeń kulturalnych. Jednocześnie atrakcyjność Rynku i ilość wydarzeń na nim organizowanych sprawia, że Rynek odwiedza coraz więcej osób, które korzystają ze strefy płatnego parkowania i toalet. Wymienione wydatki mieszane na Rynku są związane jednocześnie z wykonywaniem przez Gminę zadań wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym, które nie wiążą się z odpłatnością wnoszoną przez mieszkańców. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie wykonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków mieszanych na Rynku do poszczególnych działalności i czynności wykonywanych na Rynku – wydatki te służą bowiem ogółowi czynności Gminy związanych z działaniem w tym obszarze. Gmina planuje również w przyszłości rewitalizację Rynku, która obejmie zasadniczą modernizację jego powierzchni, oświetlenia, fasad budynków na Rynku oraz budowę nowych urządzeń rekreacyjnych (głównie ławek), zaplanowanie i utrzymanie większej ilości zieleni. Kamienice ulokowane wokół Rynku nie są w zasadniczej części własnością Gminy. Wszystkie wymienione wydatki mieszane na Rynku oraz na rewitalizację Rynku są i będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazaniem podatku VAT naliczonego. W ramach rozliczeń VAT prowadzonych w Urzędzie Miejskim w odniesieniu do wydatków Gminy o charakterze mieszanym Gmina stosuje „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie ze wzorem rekomendowanym Urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego wskazanym w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników („sposób określenia proporcji” zwany dalej: „prewspółczynnikiem według metody rekomendowanej”).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków na rewitalizację Rynku wskazanych w opisie sprawy.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina wykorzystuje wydatki mieszane na Rynku oraz wydatki na rewitalizację Rynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług: postoju pojazdów w Rynku stanowiącym plac/drogę wewnętrzną, dzierżawy powierzchni użytkowych na rzecz właścicieli lub dzierżawców lokali użytkowych, dzierżawy powierzchni użytkowych, wstępu do toalety publicznej zlokalizowanej w podziemiach Rynku), a także do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy usługi na Rynku są świadczone przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na Rynku oraz od wydatków na rewitalizację Rynku wskazanych w opisie sprawy w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej, tj. zgodnie ze wzorem rekomendowanym Urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego wskazanym w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.