Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-14/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Czy Podatkowa Grupa Kapitałowa X. lub spółki ją tworzące w okresie funkcjonowania PGK są zobowiązane do składania sprawozdań finansowych na mocy art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku składania sprawozdań finansowych przez Podatkową Grupę Kapitałową X. lub spółek ją tworzących w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 201 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku składania sprawozdań finansowych przez Podatkową Grupę Kapitałową X. lub spółek ją tworzących w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. (dalej: „X.”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  X. O. Sp. z o.o.,
2.  X. T. SA,
3.  S. Sp. z o.o.,
4.  G. Sp. z o.o.,
5.  X. 5 sp. z o.o.,
6.  X. 6 sp. z o.o.,
7.  X. 7 sp. zo.o.,

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). X. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

X. S. A. prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. X. jako spółka dominująca zdefiniowana w prawie bilansowym, sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe, które obejmują dane wszystkich spółek zależnych (o których mowa w prawie bilansowym) zarówno tych, które wchodzą w skład PGK, jak i tych, które są poza Podatkową Grupą Kapitałową X. X. S. A. nie sporządza sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących PGK, gdyż żadne przepisy rachunkowe nie nakładają takiego obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatkowa Grupa Kapitałowa X. lub spółki ją tworzące w okresie funkcjonowania PGK są zobowiązane do składania sprawozdań finansowych na mocy art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy ani PGK, ani poszczególne spółki wchodzące w jej skład nie są zobowiązane do składania sprawozdań finansowych na mocy art. 27 ust. 2 (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej CIT) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Z artykułu 27 ust. 2 Ustawy CIT wynika, że aby podmiot był zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym sprawozdań finansowych muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz,
2.  podmiot ten musi być zobowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych.

PGK

Podatkowa Grupa Kapitałowa na mocy art. 1a Ustawy CIT jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast według Wnioskodawcy PGK nie jest podmiotem obowiązanym do sporządzania sprawozdań finansowych. Kwestie obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych nie są uregulowane w prawie podatkowym, ale rachunkowym czyli w:

1.  ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej także jako ,,UoR”) lub,
2.  w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej także jako: „MSR”).

W powyższych aktach prawnych nie znajduje się żaden przepis nakładający na podmiot jakim jest podatkowa grupa kapitałowa obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego. Nie ulega wątpliwości, że PGK nie może być utożsamiania z grupą kapitałową w rozumieniu przepisów rachunkowych, dla której określony został obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. PGK w rozumieniu przepisów podatkowych oraz grupa kapitałowa w rozumieniu przepisów rachunkowych to całkowicie odmienne podmioty.

Przykładowo w UoR grupa kapitałowa została zdefiniowana jako jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi, przy czym jednostki zależne należy rozumieć jako jednostki będące spółkami handlowymi lub podmiotami utworzonymi i działającymi zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowanymi przez jednostkę dominującą. Z kolei według UoR jednostka dominująca to jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na, podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Natomiast zgodnie z UoR przez kontrolę rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności art. 3 ust, 1 pkt 34.

Z kolei Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 10 (Skonsolidowane sprawozdania finansowe) wprowadza następujące definicje:

1.  Grupa kapitałowa jest to jednostka dominująca oraz jej jednostki zależne,
2.  Jednostka dominująca to jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek.
3.  Jednostka zależna to jednostka nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę.

Podmiot jakim jest podatkowa grupa kapitałowa jest zdefiniowany w art. 1a Ustawy CIT, w którym to artykule określone zostały wszelkie wymogi do jej utworzenia oraz późniejszego funkcjonowania. Zgodnie z tym przepisem podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma podstaw aby PGK była w jakikolwiek sposób utożsamiana z grupą kapitałową w rozumieniu przepisów rachunkowych, gdyż grupa kapitałowa to pojęcie znacznie szersze, a w jej skład mogą wchodzić spółki z PGK, jak również spółki, które nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej. Przykładowo według stanu na dzień 30 czerwca 2015 roku, zgodnie z przepisami rachunkowymi w skład Grupy Kapitałowej X. wchodziła jednostka dominująca X. S. A. oraz 28 spółek o profilu produkcyjnym i usługowym, w tym

*   19 spółek zależnych od X.,

*   9 spółek pośrednio zależnych od X.

Tymczasem PGK X. utworzona na podstawie przepisów Ustawy CIT składa się z ośmiu spółek, które zostały przywołane na wstępie niniejszego wniosku. Zatem grupa kapitałowa zdefiniowana w prawie bilansowym może się składać z zupełnie innych spółek niż podatkowa grupa kapitałowa. Dodatkowo prawo bilansowe nie wymaga zawierania jakiejkolwiek umowy grupy kapitałowej, która powstaje samoistnie w związku z faktem posiadania kontroli przez jednostkę dominującą nad jednostkami zależnymi. Natomiast przepisy Ustawy CIT w celu utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, oprócz podpisania w formie aktu notarialnego stosownej umowy, wymagają także jej zgłoszenia w odpowiednim urzędzie skarbowym w celu otrzymania od naczelnika urzędu skarbowego decyzji o rejestracji umowy (art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 1a ust. 4 oraz ust. 5 Ustawy CIT). Ponadto przepisy podatkowe nakładają również obowiązek ogłoszenia utworzenia podatkowej grupy kapitałowej w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Kolejną różnicą jest sposób ustalania wyniku finansowego grupy kapitałowej oraz dochodu podatkowej grupy kapitałowej. Wynik finansowy grupy kapitałowej jest wykazywany w sprawozdaniu finansowym na podstawie prawa bilansowego podczas gdy w podatkowych grupach kapitałowych, zgodnie z art. 7a Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Dochód (stratę) kalkuluje się w oparciu o przepisy podatkowe. Z tego powodu dochód, podatkowej grupy kapitałowej będzie się różnił od wyniku finansowego w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej nie tylko ze względu na różnice przychodów i kosztów uznawanych w podstawie opodatkowania, ale również ze względu na inny skład spółek objętych podatkową grupą kapitałową.

Ostatnią istotną różnicą, na którą Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę jest wymóg zawarty w art. 1a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT zgodnie, z którym podatkową grupę kapitałową mogą utworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem zgodnie z przywołaną powyżej definicją jednostki zależnej zawartą w MSR jest to jednostka gospodarcza, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę. Zatem prawo bilansowe (MSR) zakłada, że grupa kapitałowa może być podmiotem znaczenie szerszym niż przewidziana w Ustawie CIT podatkowa grupa kapitałowa i przykładowo może obejmować również spółki, które nie posiadają swojej siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w skład Grupy Kapitałowej X. wchodzą również spółki z siedzibą za granicą, co oczywiście nie może mieć miejsca w przypadku PGK).

Przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiona argumentacja jasno wskazują, że grupa kapitałowa zdefiniowana w przepisach rachunkowych to całkowicie odrębny podmiot od określonej w Ustawie CIT podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej nie może być utożsamiane ze sprawozdaniem finansowym podatkowej grupy kapitałowej.

Żadne przepisy rachunkowe nie nakładają obowiązku tworzenia sprawozdań finansowych dla podatkowych grup kapitałowych. W związku z tym należy uznać, że PGK jest podatnikiem, który jednocześnie nie jest obowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych, a więc dyspozycja art. 27 ust. 2 Ustawy CIT nie dotyczy PGK.

Spółki tworzące PGK X.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 27 ust. 2 Ustawy CIT nie odnosi się także do poszczególnych spółek tworzących PGK w okresie jej funkcjonowania. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dotyczy podatników obowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego. Co prawda spółki PGK na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązane do sporządzania sprawozdań finansowych jednak w okresie funkcjonowania PGK spółki te nie są podatnikami CIT. Zdaniem Wnioskodawcy artykułu 27 ust. 2 Ustawy CIT nie można odnosić do spółki będącej członkiem podatkowej grupy kapitałowej, gdyż w okresie funkcjonowania PGK, poszczególne spółki tracą podmiotowość jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1a Ustawy CIT podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. W związku z tym w okresie funkcjonowania PGK podatnikami nie są poszczególne spółki ale właśnie PGK.

Odrębne przepisy Ustawy CIT regulują także szczególne zasady ustalania roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z art. 8 ust. 7 wynika zasada, iż dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W związku z powyższym spółki tworzące PGK X. utraciły status podatnika z dniem 31 marca 2014 roku, a więc art. 27 ust. 2 Ustawy CIT nie znajduje w chwili obecnej zastosowania do tych podmiotów.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca zwraca uwagę, że w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 roku (IPPB3/423-5/10-4/MS) Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Zawarte w art. 27 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „podatnicy obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego” nie dotyczy podatkowej grupy kapitałowej. Podatkowa grupa kapitałowa nie jest podmiotem obowiązanym na podstawie ustawy o rachunkowości do sporządzania sprawozdań finansowych. Odrębne sprawozdania finansowe sporządzają natomiast spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej. Spółki te z chwilą utworzenia podatkowej grupy kapitałowej przestają być jednak podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie dotyczą ich więc obowiązki zawarte we wspomnianym art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ponadto zauważyć, że nie można utożsamiać pojęcia grupa kapitałowa, o którym jest mowa w ustawie o rachunkowości z pojęciem podatkowa grupa kapitałowa, o którym jest mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to więc, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej nie może być utożsamiane ze sprawozdaniem finansowym podatkowej grupy kapitałowej.”

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę, PGK oraz poszczególne spółki tworzące PGK nie są obowiązane do składania sprawozdań finansowych na mocy art. 27 ust. 2 Ustawy CIT, przy czym:

1.  w przypadku PGK wynika to z faktu, że przepisy rachunkowe nie nakładają na PGK obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych,
2.  w przypadku poszczególnych spółek brak tego obowiązku wynika z faktu, że w okresie funkcjonowania PGK, spółki które ją tworzą nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku do składania sprawozdań finansowych przez Podatkową Grupę Kapitałową X. lub spółek ją tworzących w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzona w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosząca, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.