Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.166.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu: - wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z ksiąg Spółki oraz - niezamortyzowanej wartości środków trwałych (budynków i urządzeń) znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki
Słowa kluczowe: budowle; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; nabycie-nabycie nieodpłatne; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 21 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z ksiąg Spółki – **jest nieprawidłowe;**
*   niezamortyzowanej wartości środków trwałych (budynków i urządzeń) znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z ksiąg Spółki oraz niezamortyzowanej wartości środków trwałych (budynków i urządzeń) znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego L z siedzibą w X, (dalej również jako: „Spółka”), otrzymał od Urzędu Wojewódzkiego w X decyzję w której organ działając na podstawie art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości stwierdził, że grunt będący własnością Skarbu Państwa położony w X będący w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego L stał się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego Spółki.

Budynki i urządzenia usytuowane na ww. działkach zostały w części przejęte przez przedsiębiorstwo państwowe w trybie ustawy nacjonalizacyjnej, a w części wybudowane z własnych środków. W dniu 21 lutego 1992 r. zawarty został akt notarialny przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego L w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

Spółka zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i obiektami znajdującymi się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym. Budynki nabyte przez przedsiębiorstwo w trybie ustawy nacjonalizacyjnej są w całości zamortyzowane, natomiast pozostała część budynków i urządzeń nadal podlega amortyzacji. Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie było amortyzowane.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że Przedsiębiorstwo państwowe L nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tym gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości:

*   wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z ksiąg Spółki,
*   niezamortyzowanej wartości środków trwałych (budynków i budowli) znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki.

Przedsiębiorstwo państwowe L 5 grudnia 1990 r. nabyło prawo użytkowania wieczystego. Spółka, nabyła użytkowanie wieczyste w ramach sukcesji związanej z prywatyzacją, w myśl art. 8 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 51, poz. 298). Wnioskodawca powołany w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego pozostaje jednoosobową spółką Skarbu Państwa do chwili udostępnienia akcji osobom trzecim. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Na spółkę przechodzą, z mocy ustawy, uprawnienia i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa wynikające z decyzji administracyjnych.

W czasie, gdy przedsiębiorstwo z mocy prawa nabyło użytkowanie wieczyste obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 49, poz. 216, Nr 80, poz. 350 i Nr 101, poz. 444). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, dochodem ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych jest różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a ich wartością wykazaną w bilansie. Jeżeli podatnik nie jest obowiązany do sporządzania bilansu, dochodem ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych jest różnica między przychodem uzyskanym z ich sprzedaży, a kosztem ich nabycia lub wytworzenia, a jeżeli chodzi o rzeczy i prawa majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny - między przychodem ze sprzedaży a ich wartością w dniu nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy postawić tezę, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego, które poprzednik prawny Spółki nabył nieodpłatnie w drodze decyzji administracyjnej. W tamtym stanie prawnym, dochodem ze sprzedaży była różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością wynikającą z ksiąg. Wobec powyższego ten przepis należy również stosować określając koszty podatkowe sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami. Kosztem podatkowym jest wówczas wartość wykazana w bilansie.

Jednocześnie sprzedaż użytkowania wieczystego wiąże się z pozbyciem się przez Spółkę składnika majątkowego i uszczuplenia jej majątku, w wyniku czego dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Zasadnym wydaje się więc uznanie, że wartość użytkowania wieczystego, którego Spółka wyzbywa się w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży może na podstawie art. 15 ust. 1 updop zostać zaliczona do kosztów podatkowych. O wartość tego składnika Spółka bowiem pomniejsza swój majątek w sposób definitywny osiągając przychód z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego. Jednocześnie wartość zbywanego prawa nie została wyłączona przez żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop. Dlatego też, pomimo że Spółka nie poniosła wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości użytkowania wieczystego wynikającej z ksiąg.

Obiekty nabyte przez Spółkę w trybie ustawy nacjonalizacyjnej zostały już w pełni zamortyzowane. W tej części Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów podatkowych, gdyż ich wartość poprzez odpisy amortyzacyjne została już zaliczona do kosztów podatkowych.

W części w jakiej Spółka uzyskuje przychód związany ze sprzedażą budynków i innych środków trwałych wybudowanych we własnym zakresie, jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Jeżeli poszczególne środki trwałe zostały już w całości zamortyzowane, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych tych środków trwałych.

Według Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą środków trwałych znajdujących się na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego Spółki. Spółka poniosła koszty budowy lub modernizacji środków trwałych, powstałych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Wydatki z tym związane, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów na moment sprzedaży. Budynki i urządzenia stanowią w takim przypadku własność Spółki, więc Spółka sprzedając użytkowanie wieczyste gruntów wraz z naniesieniami jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej wartości środków trwałych.

Biorąc pod uwagę treść obecnie obowiązujących przepisów, koszt podatkowy stanowią wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa użytkowania gruntów w przypadku ich sprzedaży potrącalne w dacie sprzedaży. Skoro Spółka prawo użytkowania wieczystego nabyła od Skarbu Państwa nieodpłatnie, to tylko pozornie może wydawać się, że nie ma prawa do rozpoznania kosztów podatkowych, gdyż nie poniosła żadnych wydatków. Spółka z mocy ustawy nabywając prawo użytkowania wieczystego, nabyła również prawa do pomniejszenia dochodu o wartość zbywanego prawa wynikającą z ksiąg. Spółka na zasadzie praw nabytych może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość prawa wynikającą z ksiąg Spółki. Zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, poprzez ograniczenie Spółce prawa potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wydatków poniesionych na nabycie prawa oznaczałoby działalnie prawa wstecz.

Ponadto należy odnieść się co do celu wprowadzenia podatku dochodowego, który obejmuje dochód, a więc wzrost majątku podatnika. Spółka wyzbywając się użytkowania wieczystego o określonej wartości uszczupla swój majątek oraz jednocześnie uzyskuje przysporzenie w postaci otrzymanej ceny. Powinien powstać więc przychód i koszt podatkowy. Gdyby uznać, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego oznaczałoby to że nie jest opodatkowany dochód a przychód. Taka interpretacja przepisu może prowadzić do zaniechania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przez podmioty, których następcy prawni nabyli je nieodpłatnie. Sytuacji w której podatnicy będą utrzymywać prawo użytkowania wieczystego, gdyż jego sprzedaż wywołuje niekorzystne skutki podatkowe (opodatkowanie jedynie przychodu) nie można zaakceptować. Ogranicza to wzrost gospodarczy, na czym nikt nie zyskuje, a tracą zarówno podatnicy jak i Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na rzecz Przedsiębiorstwa państwowego L będącego poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy ustanowiono, w drodze decyzji, prawo użytkowania wieczystego gruntu. Na gruncie tym usytuowane są budynki i urządzenia, które zostały częściowo przejęte przez przedsiębiorstwo państwowe, a częściowo wybudowane z własnych środków. W dniu 21 lutego 1992 r. Przedsiębiorstwo państwowe L zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa („Wnioskodawcę”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wraz z posadowionymi na nim budynkami i urządzeniami.

Z powyższych przepisów wynika, że wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowi koszt uzyskania przychodu, dopiero w momencie zbycia tego prawa. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych są wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślić jednak należy, że przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem za wydatek poniesiony przez spółkę nie może być uznana wartość prawa użytkowania wieczystego przyjęta w księgach rachunkowych Spółki. Wartość księgowa prawa użytkowania wieczystego gruntu nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku, jest to bowiem wartość przyjęta dla celów bilansowych. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez Spółkę ww. prawa będzie jego wartość ustalona w księgach rachunkowych. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego, w drodze decyzji, na rzecz poprzednika prawnego Wnioskodawcy faktycznie dochodzi do zmniejszenia aktywów Wnioskodawcy lecz wcześniej, tj. momencie ustanowienia ww. prawa, aktywa poprzednika prawnego Spółki, uległy zwiększeniu bez poniesienia z tego tytułu kosztów.

Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że skoro na dzień ustanowienia prawa użyłkowania wieczystego gruntu obowiązywały inne przepisy podatkowe na należy je stosować w brzmieniu obowiązującym z dnia objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu ponieważ czynność prawna, tj. zbycie prawa użytkowania wieczystego następuje w innym stanie prawnym, a updop uchylająca obowiązujące w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu przepisy, nie zwiera norm intertemporalnych pozwalających stosować te przepisy po ich uchyleniu. W polskim porządku prawnym obowiązuje bowiem zasada działania nowego prawa wprost. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba, że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 Nr 10 poz. 149). Zatem nie można stosować nieobowiązującego prawa chyba, że wynika to wprost z norm intertemporalnych, których w niniejszej sprawie nie wprowadzono.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3543/11 w którym sąd wskazał, że jako błędne uznać należy stanowisko Spółki, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wypływa wniosek, iż do kosztów podatkowych w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu można zaliczyć wartość tego prawa wynikającą z ksiąg rachunkowych zaktualizowaną zgodnie z przepisami prawa bilansowego. Jak już bowiem wskazano, zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Reasumując, ponieważ Wnioskodawca, ani jego poprzednik prawny nie ponieśli żadnych kosztów na objęcie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w momencie jego zbycia nie może on pomniejszyć przychodu ze zbycia tego prawa o wartość prawa użytkowania wieczystego wynikającą z ksiąg rachunkowych. Natomiast wydatki na nabycie lub wytworzenie budynków i urządzeń znajdujących się na tym gruncie, będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w części niezliczonej do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z ksiąg Spółki – jest nieprawidłowe,
*   niezamortyzowanej wartości środków trwałych (budynków i urządzeń) znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.