Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.13.2018.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nierezydent; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; Stany Zjednoczone; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam utrzymuje swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca w Polsce podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej (Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej). Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umów darowizn z dnia 25.9.2015 r. Wnioskodawca od swojej matki i brata nabył własność wszystkich (dwóch) lokali mieszkalnych w budynku przy ul. S. w K. Z każdym z tych lokali mieszkalnych związany był udział w nieruchomości wspólnej wynoszący po 1/2 dla każdego z nabytych lokali. W wyniku tych darowizn Wnioskodawca nabył więc całą nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym wyodrębniono własność dwóch lokali mieszkalnych. Faktycznie jednak jeszcze przed dokonaniem darowizn, poprzedni właściciele podzielili oba lokale na 7 niezależnych mieszkań. Faktycznego podziału tych dwóch lokali, przed dokonaniem darowizn nie ujawniono w ewidencji gruntów i budynków ani w księgach wieczystych prowadzonych dla lokali. Nie ujawniono również tych zmian w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wspólnej. W dniu 1.10.2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nabyte lokale mieszkalne Wnioskodawca postanowił oddać w najem w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej. Ze względu na przewidywany okres używania tych lokali dłuższy niż rok, lokale te Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych i wykazał w niej wartość początkową każdego z nich na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wartości rynkowej z dnia nabycia. Przy wycenie Wnioskodawca wziął pod uwagę faktyczne wyodrębnienie 7 niezależnych mieszkań w nabytym budynku mieszkalnym w miejsce odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Zgłoszenie działalności gospodarczej obejmowało również kody PKD 41.10.Z, 41.20.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z. 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 68.10.Z. Poza wynajmem nieruchomości Wnioskodawca nie uzyskał jednak faktycznie żadnego przychodu w ramach zgłoszonego zakresu działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do przygotowania przebudowy budynku przy ul. S w K. W dniu 14 marca 2016 roku na podstawie aktu notarialnego doszło do zniesienia odrębnej własności dotychczasowych dwóch lokali mieszkalnych i ustanowienia dla Wnioskodawcy własności 11 lokali mieszkalnych. Zmiany zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych. Własność utworzonych lokali bez wyjątku przypadła Wnioskodawcy. Jako jedyny właściciel zniesionych i nowych lokali, tylko Wnioskodawca był stroną aktu notarialnego znoszącego dotychczasowe oraz nowe lokale mieszkalne. W konsekwencji uporządkowania stanu prawnego lokali Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych własność i wykazał w niej wartość początkową każdego z nowych lokali. Wartości początkowe nowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca wykazał biorąc pod uwagę wartość początkową lokali, które zostały zniesione przyporządkowując wartość początkową lokali zniesionych proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali. Według tej samej metody Wnioskodawca wykazał wartość dotychczasowego umorzenia zniesionych lokali przyporządkowując ją proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali.

W ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskiwał jednocześnie przychody średnio z 9 stosunków najmu. Na potrzeby zarządzania swoim przedsiębiorstwem w Polsce Wnioskodawca zatrudnił 1 pracownika oraz 1 osobę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w zakresie nabytych lokali. Na potrzeby swego przedsiębiorstwa Wnioskodawca powierzył wykonanie szeregu zleceń i usług potrzebnych do kontynuowania najmu oraz związanych z przygotowaniem przebudowy budynku przy ul. S. w K. W dniu 28.12.2016 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę dla przedsięwzięcia polegającego na przebudowie budynku przy ul. S. w K. W dniu 27.2.2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej. Na podstawie umowy Wnioskodawca jako komandytariusz zobowiązał się przenieść na własność spółki tytułem wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) kodeksu cywilnego a w tym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, majątek trwały w postaci lokali mieszkalnych nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10 i nr 11, położonych w budynku przy ulicy S. w K., prawa i obowiązki z tytułu umów z pracownikami i zleceniobiorcami, własność wyposażenia, towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa a w szczególności wierzytelności i zobowiązania związane z powyższymi aktywami oraz wierzytelności i zobowiązania w stosunku do banków, klientów, dostawców, zleceniobiorców i pracowników przedsiębiorstwa, w tym wierzytelności i zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów zawartych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, dokumentację pracowniczą dotycząca pracowników zatrudnionych w ramach przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związanych z działalnością przedsiębiorstwa oraz stan środków w kasie przedsiębiorstwa, nakłady inwestycyjne, umowy, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Komplementariusz (spółka z o. o.) zobowiązał się wnieść wkład pieniężny w kwocie 100 zł. Na podstawie umowy spółki komandytowej Wnioskodawca ma prawo do 99% udział w zysku. Komplementariuszowi (spółce z o.o.) na podstawie umowy spółki komandytowej służy prawo do 1% udziału w zysku.

W dniu 31.3.2017 roku, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca przeniósł na spółkę komandytową całe swoje przedsiębiorstwo w wykonaniu zobowiązania do wniesienia aportu określonego w umowie spółki komandytowej. W umowie spółki komandytowej przewidziano, że spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 43.21.Z - Wykonywanie instalacji elektrycznych, PKD 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, PKD 43.29.Z - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, PKD 43.31.Z - Tynkowanie, PKD 43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej, PKD 43.33.Z - Posadzkarstwo: tapetowanie i oblicowywanie ścian, PKD 43.34.Z - Malowanie i szklenie, PKD 43.39.Z - Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, PKD 43.91.Z - Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka komandytowa przeznaczyła nabyte lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy i zamierzała przebudować budynek przy ul. S. w K. zgodnie z pozwoleniem budowlanym uzyskanym jeszcze przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. W następstwie wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, na podstawie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowlane w dniu 18.08.2017 r, decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę (przebudowę) z dnia 28.12.2016 r. została przeniesiona na spółkę komandytową. W czasie trwania procesu inwestycyjnego (przebudowy) lokale w nieruchomości przy ul. S. w K. nie są wynajmowane. Dotychczasowi najemcy mieli obowiązek opuścić zajmowane lokale do końca czerwca 2017 roku. Przebudowa budynku obejmuje wymianę i rozbudowę wszystkich instalacji wewnętrznych i zewnętrznych (woda, co, kanalizacja, instalacja elektryczna), wymianę stropów nad kondygnacją poddasza, wymianę więźby dachowej, wymianę posadzek, położenie nowych tynków, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, budowę instalacji i wentylacji i klimatyzacji, budowę pochylni i platformy dźwigowej oraz rozbudowę istniejącej klatki schodowej. Zostanie wykonane również ocieplenie ścian zewnętrznych budynku oraz izolacja wodochronna ścian fundamentowych a ponadto adaptacja budynku gospodarczego na kotłownię gazową wraz z budową instalacji gazu. Obejmuje to zastosowanie nowych lepszych, nowocześniejszych oraz trwalszych rozwiązań. Suma wydatków poniesionych na przebudowę każdego z lokali w budynku przy ul. S. w K. znacznie przekracza 10.000 zł w roku podatkowym. Przebudowa spowoduje wzrost wartości użytkowej każdego z lokali w tym budynku a w tym znaczącą poprawę jakości usługi najmu oraz obniżenie kosztów eksploatacji.

Spółka komandytowa podjęła rozmowy z instytucjami finansowymi w sprawie udzielenia kredytów na przebudowę budynku przy ul. S. w K. Oferta kredytowa istotnie różniła się w zależności od tego w jaki sposób spółka wykorzystałaby lokale po przebudowie. W przypadku przeznaczenia lokali po przebudowie na wynajem banki były skłonne zaoferować najatrakcyjniejsze warunki. Obejmowało to zwłaszcza wysokość możliwego kredytu oraz wymagane zabezpieczenia. Spółka komandytowa zawarła umowę kredytu z przeznaczeniem pozyskanego finansowania na przebudowę budynku przy ul. S. w K. W umowie kredytowej zastrzeżono, że lokale mieszkalne położone w budynku, po przebudowie, zostaną przeznaczone do wynajmu długoterminowego. Spółka komandytowa zawarła przedwstępną umowę najmu z firmą, która zobowiązała się wynająć od Spółki komandytowej lokale mieszkalne po przebudowie.

Spółka komandytowa wykazała w swojej ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne nabyte wraz z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Spółka komandytowa wykazała wartości początkowe poszczególnych lokali mieszkalnych zgodnie z przepisem art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa do końca 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki. Spółka komandytowa ewidencjonuje wydatki ponoszone w związku z przebudową budynku na koncie „Środki trwałe w budowie” (po stronie wn). Po zakończeniu przebudowy wykazane na tym koncie wydatki zostaną przeksięgowane na konto środków trwałych - zgodnie z zasadą, że wydatki poniesione na modernizację (ulepszenie) zwiększają wartość początkową środka trwałego. Wnioskodawca szacuje, że wydatki na przebudowę budynku będą niemal dwukrotnie wyższe od wartości początkowej lokali wykazanych przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej, przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej tytułem aportu. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie wynajmować zmodernizowane lokale mieszkalne. Wynajem będzie trwał nie krócej niż do końca 2020 r. Wynajem będzie miał charakter wynajmu długoterminowego. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i przy uwzględnieniu dokonanego ulepszenia lokali mieszkalnych. Spółka komandytowa będzie kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu. Dokonywane odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wcześniej niż w okresie od 31.12.2020 r. do 31.12.2025 r. spółka komandytowa sprzeda lokale mieszkalne w budynku przy ul. S. w K. W związku ze sprzedażą każdego z lokali mieszkalnych spółka komandytowa zaewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych m.in. uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie netto na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”. Na koncie „Pozostałe koszty operacyjne” spółka wykaże natomiast niezamortyzowaną wartość sprzedawanego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z jego udziałem po roku 2020?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy, po roku 2020 będzie można zaliczyć niezamortyzowaną (niezaliczoną do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) wartość sprzedawanych lokali mieszkalnych?
3.  Od jakiego zdarzenia należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów „odpłatne zbycie” a nie do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą) spółka komandytowa zalicza się do tzw. spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, zasadniczo, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 względnie rozlicza się przy uwzględnieniu zasad i stawki określonej w art. 30c ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni zatem określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w tym przepisie, pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`), -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 3 ustawy, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 2c ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 art. 14, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą a to m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub udziału w gruncie, związanych z tym lokalem. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy, który określa w jaki sposób należy ustalić koszty w przypadku odpłatnego zbycia lokalu o charakterze mieszkalnym.

Z art. 5b ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Gdy chodzi o sprzedaż rzeczy nabytych przez spółkę komandytową tytułem aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaliczone w spółce komandytowej do środków trwałych obowiązują następujące zasady.

Zgodnie z art. 22 ust. 1k i 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), przez spółkę komandytową wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k art. 22 ustawy, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową, będą lokale mieszkalne. Sprzedaż tych lokali nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć jak następuje.

Ad. 1.

Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej spółki komandytowej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Przychód ze sprzedaży takiego lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Z art. 5b ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Lokale stanowiące własność spółki komandytowej z udziałem Wnioskodawcy nie mogą być uznane za lokale mieszkalne wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można poprzestać na ściśle literalnej wykładni tego przepisu. Ograniczenie wykładni tego przepisu do wykładni literalnej prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, sprzecznych z celem ustanowienia tego przepisu. Znajduje on z pewnością zastosowanie w przypadku gdy dany lokal mieszkalny byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej przez podatnika np. na potrzeby biura, magazynu. Nie znajduje zastosowania gdy dany lokal mieszkalny sam w sobie będzie użyty (bezpośrednio) do świadczenia usług (np. najmu), bądź do sprzedaży. Innymi słowy ww. przepisu nie należy stosować w przypadku wykorzystania lokalu mieszkalnego we własnej działalności gdy lokal ten będzie nieodłącznym elementem świadczenia usług, bądź sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że należy jednak zastosować przepis art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy oznaczałoby sztuczny podział przychodów uzyskiwanych w ramach spółki komandytowej na dwa źródła; „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz „odpłatne zbycie (nieruchomości)”. Taki podział przychodów oznaczałby m.in. konieczność odrębnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów według niezsynchronizowanych ze sobą odrębnych metod. Przepisy art. 22 ust. 6c - 6f różnią się zdecydowanie od ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. W szczególności, przepisy dotyczące źródła „odpłatne zbycie” nie nakładają na podatnika obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych tak jak w przypadku uregulowanym w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nadto zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oznaczałoby ograniczenie w opodatkowaniu tylko do okresu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym lokale mieszkalne zostały nabyte.

Ad. 2

Ze względu na brzmienie przepisu art. 22 ust. 1k pkt 1 i ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy lokali mieszkalnych (środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę komandytowa tytułem aportu, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustala się w wysokości wartości początkowej tych lokali, określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (aport) do spółki komandytowej, powiększonej o wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalony w ten sposób koszt, Wnioskodawca winien rozpoznać stosownie do posiadanego udziału w spółce komandytowej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Ad. 3

W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów „odpłatne zbycie”, pięcioletni termin, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku 2015. W 2015 roku zawarto umowy darowizn (25.9.2015 r.). Na podstawie tych umów Wnioskodawca nabył wszystkie lokale mieszkalne w budynku przy ul. S. w K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Na gruncie umowy polsko-amerykańskiej podstawową kategorią dochodów są „zyski przedsiębiorstw”, jako że większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wnioskodawca w Polsce jest wspólnikiem spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiąga dochody z udziału w polskiej spółce osobowej.

Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce komandytowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom, lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 8 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 wyżej powoływanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (po spełnieniu określonych przesłanek) może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby sposobu opodatkowania przychodu bądź możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie może stanowić towaru handlowego),

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, które zgodnie z art. 22 n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi lub prawnymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości lub praw o charakterze mieszkalnym wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych lub praw nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej (chyba że są one towarem handlowym), lecz stanowi po spełnieniu określonych przesłanek, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność deweloperską, a nieruchomość ta stanowiłaby towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wywieść należy, że lokale mieszkalne, będące przedmiotem ewentualnego zbycia przez spółkę komandytową zostały wniesione aportem do tej spółki w dniu 31.03.2017 r. (data wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Spółka przeznaczyła nabyte lokale na wynajem długoterminowy. Ponadto spółka komandytowa wykazała w swojej ewidencji środków trwałych lokale nabyte wraz z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie m.in.: PKD 41.10.Z. – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.20.Z. – Roboty budowalne związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 68.10.Z. – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzenia nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka rozważa zbycie przedmiotowych lokali nie wcześniej niż w okresie od 31.12.2020 r. do 31.12.2025 r.

W tym miejscu mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w niniejszej sprawie za datę nabycia przez spółkę komandytową, (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) planowanych do zbycia lokali mieszkalnych należy uznać datą wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym przedmiotowych lokali) tj. datę 31.03.2017 r.

Jednocześnie należy wskazać, że pomimo, iż spółka komandytowa będzie prowadziła działalność w zakresie m.in.: wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to lokale mieszkalne, które spółka zamierza zbyć zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a zatem nie stanowią dla spółki towarów handlowych.

Zatem z uwagi na wyłączenie określone przepisem art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, będzie stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie zaś ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli czynność prawna polegająca na odpłatnym zbyciu przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych uprzednio wniesionych do niej aportem (wraz z całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy) nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2022 r. wówczas spowoduje to powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przedmiotowych lokali nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - w przedmiotowej sprawie po 31 grudnia 2022 r. - nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie lokale, które będą przedmiotem odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową mają charakter mieszkalny oraz nie stanowią towarów handlowych, to w sytuacji ich odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową do 31 grudnia 2022 r., będzie stanowił przychód ze źródła odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy stosować zasady opodatkowania określone w art. 30e ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W przedmiotowej sprawie podstawą obliczenia podatku, z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wniesionych uprzednio do spółki komandytowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanym przypadku nie wystąpią bowiem koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spółka nabyła te lokale w drodze aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy odpłatne zbycie przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych uprzednio wniesionych do niej aportem nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2022 r. wówczas spowoduje to powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowił będzie różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie dochód uzyskany z tej transakcji, (ustalony proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej, z uwzględnieniem wcześniej wskazanego art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie przedmiotowych lokali nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - w niniejszej sprawie po 31 grudnia 2022 r. - wówczas zdarzenie to, nie spowoduje powstania przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.