Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.846.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „...”.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) oraz pismem z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.846.2017.1.AB oraz pismem z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, ze środków własnych jak i przy pomocy finansowej ze środków UE - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014 - 2020 (Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich) realizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Pierwsze wydatki poniesiono w 2010 roku na dokumentację projektowo – budowlaną, natomiast ostatni protokół odbioru robót we wrześniu 2017 roku obejmował budowę drogi z jezdnią na podbudowie warstwowej, pobocze dwustronne, odwodnienie drogi z elementami betonowymi i oświetlenia uliczne. Wykonana droga otrzymała status drogi publicznej Uchwałą Nr X Rady Gminy z dnia 7 lipca 2017 roku w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych publicznych (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 12 lipca 2017 roku poz. 4705). W kosztach inwestycji podatek od towarów i usług został w całości ujęty jako koszt kwalifikowany podlegający refundacji w ramach pomocy finansowej otrzymanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014 - 2020 w ramach Poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii. Typ operacji: budowa lub modernizacja dróg lokalnych.

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów (droga publiczna, nie można pobierać z tego tytułu opłat). Droga służy lokalnej społeczności, mieszkańcom przyległych gmin. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie występował związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Brak wykonywania usług związanych z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług dla powstałej infrastruktury drogowej. Gmina jest zarządcą przedmiotowej drogi.

Przedmiotem umowy z Wykonawcą była budowa drogi publicznej. Wykonawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i po zakończeniu robót za wykonane prace wystawił fakturę VAT naliczając podatek VAT w wysokości 23%. Na fakturze Wykonawcy dokumentującej zakup towarów i usług związanej z realizacją projektu Gmina widnieje jako Nabywca. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. Efekt zrealizowanego projektu tj. droga gminna publiczna z oświetleniem nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem, wykonanej przez Gminę, inwestycji drogowej jest poprawa bezpieczeństwa i jakości życia mieszkańców gminy bez zawierania umów cywilnoprawnych i bez pobierania jakichkolwiek opłat w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z wydatkami związanymi z realizacją opisanej inwestycji drogowej wraz z oświetleniem, gdy nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie są obecnie jej znane żadne przesłanki, które mogą spowodować, że w przyszłości będzie mieć prawną możliwość odliczenia podatku VAT z zrealizowanego projektu: „\`(...)\`”, bowiem nabywane towary i usługi nie były i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zakupy dokonane przez Gminę w ramach realizowanego projektu nie służyły i nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych czy też zwolnionych.

Reasumując: w związku z wykorzystaniem przedmiotowej inwestycji tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykazaną inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Gminy: W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kluczowy, 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Ustęp 1 powołanego art. 15 wymienionej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (wszystkie realizowanie przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany np. nieruchomości i ruchomości czy też wynajmu, dzierżawy czy też umów prawa cywilnego).

Przedmiotowa inwestycja była zadaniem własnym gminy i nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tzn. żaden efekt realizacji przedmiotowej inwestycji nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym nabyte przez Gminę towary i usługi w celu realizacji wskazanej inwestycji gmina dokonywała jako organ władzy publicznej a nie jako podatnik podatku VAT.

W projekcie nie występują przychody (korzyści) skutkujące opodatkowaniem podatku od towarów i usług wynikającego z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupione towary, usługi bądź środki trwałe nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Korzystanie z powstałej infrastruktury nie podlega jakimkolwiek opłatom przez korzystających z powstałej infrastruktury drogowej. Nie występuje więc bezpośredni i bezsprzeczny związek pomiędzy zakupionymi towarami, usługami i środkami trwałymi a czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż realizuje w projekcie zadania w oparciu o reżim publicznoprawny nałożony przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 z późn. zm.) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów (droga publiczna, nie można pobierać z tego tytułu opłat). Droga służy lokalnej społeczności, mieszkańcom przyległych gmin. Na fakturze Wykonawcy dokumentującej zakup towarów i usług związanej z realizacją projektu Gmina widnieje jako Nabywca. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. Efekt zrealizowanego projektu tj. droga gminna publiczna z oświetleniem nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia powstaje, jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakup towarów i usług niezbędnych do budowy drogi gminnej nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, skoro zakupione towary i usługi przez Wnioskodawcę do realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „\`(...)\`”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.