Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.168.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: VAT - w zakresie obniżenia kwoty podatku VAT w przypadku promocji „cash back” typu I i typu II na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą oraz obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji „cash back” typu I lub typu II.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku VAT w przypadku promocji „cash back” typu I i typu II na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą oraz obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji „cash back” typu I lub typu II - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT w przypadku promocji „cash back” typu I i typu II na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą oraz obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji „cash back” typu I lub typu II.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą między innymi na sprzedaży telefonów komórkowych (dalej: Telefony). Spółka jest oficjalnym przedstawicielem producenta Telefonów na obszar Polski oraz podmiotem wprowadzającym Telefony na rynek polski.

Sprzedaż Telefonów przez Spółkę na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. lc Ustawy o VAT. W związku z czym podatek VAT rozliczany jest przez, podmioty dokonujące nabycia Telefonów od Spółki, to jest przez sieci handlowe, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych.

W związku z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką handlową Spółka nie dokonuje sprzedaży Telefonów bezpośrednio na rzecz końcowych użytkowników, to jest osób fizycznych lub przedsiębiorców zakupujących Telefony do użytkowania a nie do dalszej odsprzedaży (dalej: Użytkownicy Końcowi).

Spółka głównie dokonuje bezpośredniej sprzedaży Telefonów na rzecz trzech grup nabywców, to jest:

1.  sieci handlowych, które następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych;
2.  dystrybutorów, którzy następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych lub sprzedaży hurtowej do podmiotów trudniących się sprzedażą detaliczną;
3.  operatorów sieci komórkowych, którzy dokonują następnie sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych.

Zatem, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych (dalej: Sprzedawcy), które następnie odsprzedają dalej Telefony Użytkownikom Końcowym.

Użytkownikami Końcowymi, którzy dokonują zakupu Telefonów od Sprzedawców, są zarówno konsumenci w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Konsumenci) jak również przedsiębiorcy, zwykle osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorcy).

W związku z prowadzoną działalnością handlową Spółka realizuje różnego rodzaju akcje promocyjne i marketingowe. Jeden z rodzajów promocji, określany jako promocje „cash back” polega na przekazaniu (wypłaceniu) Użytkownikowi Końcowemu określonej kwoty pieniędzy pod warunkiem zakupu określonego rodzaju (modelu) Telefonu. Zakupu Użytkownik Końcowy dokonuje od Sprzedawcy. Wysokość wypłaconej kwoty pieniędzy uzależniona jest od rodzaju (modelu) Telefonu i może przykładowo wynosić 200 zł.

Promocje „cash back” skierowane są bezpośrednio do Użytkowników Końcowych, a Sprzedawcy pośredniczący w sprzedaży Telefonów (to jest sieci handlowe, dystrybutorzy, operatorzy sieci komórkowych, sklepy detaliczne) nie są zaangażowane i nie biorą udziału w organizacji ani przeprowadzeniu promocji oraz nie uczestniczą w wypłacie pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych.

Wypłata pieniędzy w ramach promocji „cash back” następuje bezpośrednio do Użytkownika Końcowego przez Spółkę bądź przez podmiot (na przykład agencję marketingową), której Spółka zleciła organizację akcji i wypłatę pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych w imieniu Spółki. W każdym przypadku środki wypłacane Użytkownikom Końcowym pochodzą od Spółki i Spółka ponosi ekonomiczny koszt przeprowadzenia promocji „cash back”, w szczególności wypłaty kwot do Użytkowników Końcowych.

W każdym przypadku warunkiem wypłacenia kwoty pieniężnej w promocji „cach back” jest zakup określonego, wskazanego w regulaminie promocji, rodzaju (modelu) Telefonu wprowadzonego przez Spółkę na rynek polski. Wypłata przysługuje każdemu Użytkownikowi Końcowemu, który dokonał zakupu Telefonu w okresie trwania promocji.

Kwota wypłacana przez Spółkę stanowi dla Użytkownika Końcowego zwrot części ceny zapłaconej za Telefon na ostatnim etapie obrotu, którą to cenę zakupu Użytkownik Końcowy uiszcza do Sprzedawcy. Zwrot części ceny przez Spółkę następuje bezpośrednio do Użytkownika Końcowego, bez jakiegokolwiek udziału Sprzedawców pośredniczących w obrocie Telefonami.

W związku z różnymi rozwiązaniami technologicznymi zwrot części ceny zakupu przez Spółkę (bądź przez wynajęty podmiot działający na zlecenie i w imieniu Spółki) może następować:

*   poprzez przelew bankowy na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika Końcowego; albo

*   poprzez przekazanie Użytkownikowi Końcowemu specjalnego kodu umożliwiającego wypłatę określonej kwoty gotówki w sieci bankomatów.

Po analizie krajowych oraz europejskich przepisów dotyczących podatku VAT, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Spółka rozważa możliwość dokonania obniżenia podatku VAT wykazywanego z tytułu całości realizowanych transakcji w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu w ramach promocji „cash back” w opisanych powyżej okolicznościach.

Należy podkreślić, że Spółka rozważa dokonanie obniżenia podatku VAT w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu wyłącznie w przypadku gdy zakup Telefonu przez Użytkownika Końcowego (Konsumenta lub Przedsiębiorcę) od Sprzedawcy podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, co oznacza ze Użytkownik Końcowy zapłacił do sprzedawcy cenę netto powiększoną o podatek VAT. Jedynie bowiem w takich przypadkach kwota wypłacana w ramach promocji „cash back” w zamian za zakup Telefonu powinna być traktowana jako zwrot części ceny brutto.

Z kolei, w przypadku gdyby Użytkownik Końcowy dokonał zakupu Telefonu na zasadach odwrotnego obciążenia (w praktyce dotyczyć to może wyłącznie Przedsiębiorców i będą to sporadyczne przypadki), a zatem Użytkownik Końcowy będący Przedsiębiorcą zapłaci do Sprzedawcy wyłącznie cenę netto, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek obniżenie podatku VAT w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu bezpośrednio do takiego Użytkownika Końcowego. W takich okolicznościach bowiem kwota wypłacana w ramach promocji „cash back” w zamian za zakup telefonu nie może być traktowana jako zwrot części ceny brutto. Sytuacje gdy Użytkownik Końcowy będący Przedsiębiorcą dokona zakupu na zasadach odwrotnego obciążenia mogą wystąpić, jednak będą to przypadki sporadyczne gdyż Użytkownicy Końcowi (Konsumenci jak również Przedsiębiorcy) dokonują zakupu Telefonów dla własnych potrzeb a wolumen pojedynczych transakcji gospodarczych zakupu jest co do zasady niewielki i zwykle nie przekracza limitu 20 000 zł netto.

Ze względów organizacyjnych i technicznych akcje promocyjne typu „cash back” można podzielić na dwa typy:

PROMOCJE „CASH BACK” TYPU I:

W ramach akcji „cash back” I-go typu uczestnik promocji będzie zobowiązany do zgłoszenia udziału w promocji poprzez wypełnienie elektronicznego formularza na specjalnie utworzonej w tym celu stronie internetowej. Do formularza uczestnik załączać będzie skan dowodu zakupu Telefonu potwierdzający spełnienie warunków promocji oraz podawać będzie dane umożliwiające identyfikację uczestnika.

Dowód zakupu telefonu (paragon bądź faktura) będzie potwierdzał, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest że Użytkownik Końcowy, do którego Spółka wypłaci zwrot części ceny, zapłacił cenę netto powiększona o podatek VAT.

W związku z promocjami „cash back” I-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Wnioskodawcę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Wnioskodawca posiadał będzie następującą dokumentację:

*   skan dowodu zakupu (paragonu lub faktury) wystawionego przez Sprzedawcę Telefonu przekazany przez Użytkownika Końcowego Wnioskodawcy przy zgłaszaniu udziału w promocji, z którego wynikać będzie cena zapłacona przy zakupie telefonu, w tym kwota netto oraz kwota podatku VAT;

*   formularz zgłoszeniowy zawierający między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, w tym numer seryjny (numer IMEI) Telefonu;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

PROMOCJE „CASH BACK” TYPU II:

W ramach akcji „cash back” II-go typu uczestnik promocji nie będzie przesyłał Wnioskodawcy skanu dowodu zakupu Telefonu. Wnioskodawca, jako podmiot wprowadzający Telefony do obrotu na polski rynek, posiada bowiem numery seryjne Telefonów (numery IMEI) pozwalające na zidentyfikowanie każdej konkretnej sztuki Telefonu. W związku z powyższym, uczestnicy będą dokonywali zgłoszenia udziału w promocji bezpośrednio poprzez zakupione Telefony. W specjalnej aplikacji dostępnej na Telefonie uczestnik wypełniał będzie formularz zgłoszeniowy, a informacja przesyłana do Wnioskodawcy zawierać będzie numer seryjny (numer IMEI) Telefonu. W ten sposób Spółka będzie w stanie wykazać, że zwrot części ceny w ramach promocji „cash back” dotyczy zakupu Telefonu, który faktycznie został wprowadzony na polski rynek przez Spółkę.

Ponieważ Wnioskodawca nie będzie otrzymywał skanów dowodów zakupu Telefonów, w celu wykazania, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (to jest cena zakupu zawierała VAT) Wnioskodawca pobierał będzie od uczestników promocji oświadczenia potwierdzające powyższą okoliczność. Oświadczenia będą składane przez Uczestników Końcowych w trakcie wypełniania zgłoszenia do promocji za pośrednictwem aplikacji dostępnej na Telefonie.

W związku z promocjami „cash back” II-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Wnioskodawcę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Wnioskodawca posiadał będzie następującą dokumentację:

*   formularz zgłoszeniowy zawierający numer seryjny Telefonu;

*   oświadczenie Użytkownika Końcowego, w formie elektronicznej (część formularza zgłoszeniowego) potwierdzające, że transakcja zakupu Telefonu podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest Użytkownik Końcowy zapłacił cenę netto powiększoną o podatek VAT;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

Spółka otrzymała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które dotyczą zbliżonych zagadnień, to jest interpretacje nr IPPP3/443-1084/13-2/LK z 21 lutego 2014 r. oraz nr 1462-IPPP3.4512.840.2016.1.ISK z 8 lutego 2017 r. Niemniej, ponieważ opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zawarte w powyżej wskazanych dwóch interpretacjach nie pokrywają w całości opisu zdarzenia przyszłego objętego przedmiotowym wnioskiem Spółka niniejszym występuje o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku promocji „cash back” typu I Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku promocji „cash back” typu II Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku promocji „cash back” typu I Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę?
4.  Czy w przypadku promocji „cash back” typu II Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę?
5.  Czy w przypadku promocji „cash back” typu I oraz typu II warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku VAT, w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będący Przedsiębiorcami, jest wystawienie i przekazaniem Przedsiębiorcy jakiegokolwiek formalnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku promocji „cash back” typu I Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
2.  W przypadku promocji „cash back” typu II Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
3.  W przypadku promocji „cash back” typu I Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
4.  W przypadku promocji „cash back” typu II Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
5.  W przypadku promocji „cash back” typu I oraz typu II obniżenie przez Spółkę podatku VAT, w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będącymi Przedsiębiorcami, nie jest warunkowane wystawieniem i przekazaniem Przedsiębiorcy jakiegokolwiek formalnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT zwrotu Użytkownikom Końcowym części ceny zapłaconej bezpośrednio Sprzedawcom znajduje uzasadnienie zarówno w: podstawowych zasadach podatku VAT, w regulacjach Dyrektywy VAT oraz Ustawy o VAT, jak również w orzecznictwie TSUE i polskich sądów jak i interpretacjach organów podatkowych.

Podstawowe zasady systemu VAT oraz przepisy Dyrektywy VAT i Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem”.

Z kolei z art. 73 Dyrektywy VAT wynika, że „w odniesieniu do dostaw towarów (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Powyższy przepis został zaimplementowany w art. 29a Ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Powyższe przepisy wprowadzają fundamentalne zasady systemu podatku VAT, do których należą:

*   faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z której wynika także zasada neutralności podatku VAT; oraz

*   proporcjonalność opodatkowania VAT do zapłaconej przez konsumenta ceny zakupu.

Pierwsza z tych zasad polega na tym, że ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument, który co prawda nie jest podatnikiem w sensie prawnym, ale jednocześnie nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zatem, to właśnie konsument, który otrzymuje towar czy usługę jest podmiotem, na którym spoczywa ekonomiczny ciężar podatku.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności obciążenie konsumpcji podatkiem VAT powinno być proporcjonalne do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję).

Wskazane przepisy odnoszą się także do zasady neutralności podatku VAT. Dla podatnika tego podatku oznacza ona, że poprzez pośredni charakter oraz realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego podatku. Podatek nie powinien więc obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Oznacza to, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Powyższy przepis został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego w poszczególnych ustępach art. 29a Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

W opisanej przez Spółkę sytuacji pomniejszeniu ulega cena zapłacona przez Konsumenta (poprzez zwrot części tej ceny bezpośrednio przez Spółkę).

Zatem, za zwrotem części ceny w sytuacjach i na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinno następować po stronie Spółki obniżenie podatku VAT, aby zachowane zostały zasady: (i) proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów zapłaconej przez Użytkownika Końcowego, oraz (ii) neutralności podatku VAT dla Wnioskodawcy, który nie dokonuje konsumpcji Telefonu.

Wnioskodawca jest więc uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, do wysokości uwzględnionej w kwocie zwracanej na rzecz Konsumenta, bowiem takie obniżenie kwoty podatku VAT przez Wnioskodawcę będzie odzwierciedlało rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

W przeciwnym wypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia przez Spółkę podatku VAT należnego faktyczny podatek uiszczony przez uczestników obrotu na rzecz organu podatkowego byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny (kwoty faktycznie otrzymanej) z tytułu sprzedaży Telefonów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad opodatkowania konsumpcji, neutralności i proporcjonalności.

Orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyrokach C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

W orzeczeniu w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „Podstawowa zasada systemu VAT zakłada opodatkowanie wyłącznie ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca jako baza dla podatku VAT pobieranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez ostatecznego konsumenta, które to wynagrodzenie stanowi podstawę dla obliczenia VAT ostatecznie ponoszonego przez konsumenta” (pkt 19 wyroku; tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

TSUE pokreślił również, że „w rzeczywistości to nie podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedyny obowiązek na nich nałożony, kiedy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym finalny etap opodatkowania, bez względu na liczbę transakcji jaka wystąpiła, to pobranie i rozliczenie podatku na rzecz organów podatkowych na każdym etapie obrotu” (pkt 22 wyroku) oraz że „mając na uwadze mechanizm systemu VAT, jego działanie oraz rolę pośredników, organy podatkowe nie mogą w żądnych okolicznościach pobierać kwoty przewyższającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta” (pkt 24).

W tym samym orzeczeniu TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zafundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywa, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.” (pkt 28)

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów, w przeciwnym razie organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, i to kosztem podatnika.” (pkt 31)

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.”

W orzeczeniu C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE potwierdził powyższe argumenty. W szczególności TSUE przypomniał, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest opodatkowanie wyłącznie konsumpcji, a podatek ten jest zupełnie neutralny dla podatników uczestniczących w obrocie towarami poprzedzającym końcowy etap opodatkowania, bez względu na liczbę etapów tego obrotu. Ponadto, TSUE przypomniała, że kwota podatku pobrana przez organy podatkowe nie może przewyższać wynagrodzenia za towary jakim faktycznie został obniżony ostateczny konsument (pkt 29 wyroku).

Co więcej, w wyroku C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi obniżenie VAT w związku z udzielonymi zniżkami lub zwrotami bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny, a w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących. TSUE podkreślił, że prawo do obniżenia podatku VAT po stronie podmiotu wypłacającego konsumentowi zwrot ceny (Wnioskodawca) nie może być uzależnione od zmiany rozliczeń podatkowych podmiotów (pośredników) uczestniczących w kolejnych etapach obrotu poprzedzających ostateczny etap konsumpcji. Zwrot lub refundacja ceny bezpośrednio konsumentowi nie mają bowiem jakiegokolwiek wpływu na rozliczenia podatkowe podmiotów pośrednich (bezpośrednich nabywców, dystrybutorów, hurtowników, sklepów detalicznych), ani na faktury wystawione czy otrzymane przez te podmioty (pkt 43 oraz pkt 63 wyroku).

Wykładnia przepisów w zakresie VAT zgodna z prawem wspólnotowym

Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy nieuprawniona byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą zwrot części ceny mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle definicji podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy o VAT, zwrot części kwoty zapłaconej przez Użytkownika Końcowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku VAT po stronie Spółki. Zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się m.in. o: wartość opustów i obniżek cen.

Jeżeli Użytkownik Końcowy otrzymuje zwrot lub refundację części zapłaconej ceny to zapłacone przez niego wynagrodzenie (stanowiące podstawę do kalkulacji VAT) ulega obniżeniu. W konsekwencji, stosownemu obniżeniu powinna także ulec kwota podatku VAT należnego na rzecz organów podatkowych. W standardowych okolicznościach (gdyby to Sprzedawca zwracał część otrzymanej ceny) to obniżenia VAT dokonywałby właśnie podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz Końcowego Użytkownika. W opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach (gdy to Spółka wypłaca zwrot części ceny bezpośrednio Końcowemu Użytkownikowi) to właśnie Wnioskodawca powinien być uprawniony do stosowanego obniżenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji zwrot ceny Końcowemu Użytkownikowi zawiera element podatku VAT, a po dokonaniu wypłaty to Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT. Ponieważ podstawa opodatkowania ulega obniżeniu (zmniejszenie ceny zapłaconej przez Użytkownika Końcowego), w celu zachowania fundamentalnych zasad systemu VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo do stosownego obniżenia podatku VAT, którego koszt poniósł w sensie ekonomicznym.

Orzecznictwo polskich sadów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 października 2016 r. nr IPPP1/4512-531/16-2/BS za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że „w związku ze zwrotem Konsumentom ceny zapłaconej przez nich za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, Spółka ma prawo do skorygowania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz hurtowni oraz sklepów detalicznych do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta”.

Słuszność stanowiska Spółki potwierdzają także orzeczenia sądów dotyczące rozliczenia VAT w zakresie tzw. „rabatów pośrednich”. Zgodnie z wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 600/09 „podatnik zmniejszą obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie”. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął NSA w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07.

Argumenty za prawidłowością stanowiska Spółki odnaleźć można także w poniżej wskazanych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 7 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-362/15-2/IGo, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy podnoszącego, iż „zasada neutralności VAT wymaga, aby obciążenie podatkowe z tytułu VAT dotyczyło jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznego ciężaru tego podatku, o ile nie dochodzi do konsumpcji przez ten podmiot towarów/ usług. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady neutralności powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2014 r., nr IPPP3/443-8/14-2/MKw, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom finalnym (niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami wnioskodawcy - przyp. Spółki) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustany o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom finalnym rabatów pośrednich”.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS, według której: „na wysokość podstawy opodatkowania będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od bezpośrednich nabywców Spółki (tj. dystrybutorów hurtowników bądź sprzedawców detalicznych), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę ostatecznym konsumentom, będącym uczestnikami Akcji promocyjnych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki)”, jednocześnie, organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży sprzętu dokonanych przez Spółkę, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych ostatecznym konsumentom, nie będących bezpośrednimi nabywcami Wnioskodawcy”.

Identyczne stanowiska wyrażone zostało w wielu innych interpretacjach, dla przykładu: z 25 marca 2015 r. nr IPPP1/4512-230/15-2/AW, z 30 wcześnia 2014 r. nr IPPP1/443-793/14-2/KC, z 13 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, z 17 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-259/14-3/AO czy z 27 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-263/14-2/HW.

Prawo do obniżenia VAT a stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostaw Telefonów przez Spółkę

Opisana powyżej argumentacja odnosi się także do sytuacji gdy Wnioskodawca zwraca Końcowemu Użytkownikowi część ceny brutto (zawierającej podatek VAT uiszczony przez Końcowego Użytkownika na rzecz Sprzedawcy) zakupu Telefonu, którego sprzedaż pomiędzy Spółką a Sprzedawcą podlegała szczególnej procedurze opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Nie ma bowiem przesłanek, które mogłyby uzasadniać różne konsekwencje zwrotu bezpośrednio przez Spółkę części ceny Użytkownikom Końcowym w odniesieniu do:

*   Telefonów, których sprzedaż przez Spółkę do Sprzedawców podlega opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia; oraz

*   innych towarów, których sprzedaż przez Spółkę do Sprzedawców podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że w obu przypadkach końcowy etap obrotu (to jest zbycie towaru, w tym Telefonu, przez Sprzedawcę na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem) podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a zatem w obu przypadkach cena zapłacona przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem zawsze zawiera podatek VAT.

W obu przypadkach, Użytkownik Końcowy co do zasady uiszcza więc na rzecz sprzedawcy cenę powiększoną o podatek VAT. Zatem, zwrot części tej ceny bezpośrednio przez Spółkę Użytkownikowi Końcowemu również zawiera element podatku VAT. Zatem, bez względu na sposób opodatkowania pierwszego etapu obrotu, na końcowym etapie występuje podatek VAT, który następnie podlega zwrotowi Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Spółkę. Spółka w obu sytuacjach, w identyczny sposób, ponosi zatem koszt tego podatku w sensie ekonomicznym. W obu przypadkach Wnioskodawca powinien zatem mieć prawo do stosownego obniżenia podatku VAT o kwotę podatku jaka została w praktyce zwrócona (zrefundowana) Użytkownikowi Końcowemu.

Okoliczność, że na wcześniejszych etapach obrotu, a w szczególności na pierwszym etapie (sprzedaż Telefonu od Spółki do Sprzedawcy) po stronie Spółki nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT jest bez znaczenia. Wynika to wyłącznie z objęcia wybranych grup towarów (w szczególności telefony komórkowe) specjalnym systemem rozliczania VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Ponieważ obowiązek rozliczenia VAT należnego w tym zakresie przeniesiony jest na nabywcę to Spółka nie wykazuje i nie odprowadza do organu podatkowego podatku VAT z tytułu sprzedaży takich towarów. Należy jednak podkreślić, że z tytułu sprzedaży Telefonów Spółka otrzymuje od Sprzedawców wynagrodzenie, które nie jest powiększone o podatek VAT. W konsekwencji, Spółka nie odprowadza podatku do organu podatkowego.

Co istotne, szczególny sposób rozliczania VAT według odwrotnego obciążenia co do zasady nie ma jednak zastosowania przy zakupie Telefonów przez Użytkowników Końcowych. W szczególności, taki sposób opodatkowania nie ma w ogóle zastosowania przy zakupie Telefonów przez Użytkowników Końcowych będących Konsumentami. W związku bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia nie stosuje się w ogóle gdy dostawa Telefonów jest dokonywana na rzecz podmiotu nie będącego podatnikiem VAT (Konsumenta).

Powyższe oznacza, że sprzedaż Telefonów na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem, obciążona jest podatkiem VAT. Zwrot części ceny zakupu przez Wnioskodawcę oznacza więc zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji również podatku VAT jaki wystąpił na ostatnim etapie obrotu - przy sprzedaży na rzecz Użytkownika Końcowego. W związku ze zwrotem ceny, zawierającej podatek VAT, ciężar ekonomiczny tego podatku przechodzi na Wnioskodawcę. Przepisy zarówno Ustawy o VAT jako i Dyrektywy VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby Spółka mogła stosownie obniżyć podatek VAT należny organom podatkowym o taką część podatku VAT, która została efektywnie zwrócona Konsumentowi. Powyższa konkluzja ma zastosowania również w przypadku Telefonów, których sprzedaż przez Spółkę podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odmienna wykładnia przepisów doprowadziłaby do naruszenia podstawowych i fundamentalnych zasad systemu VAT. Przyjęcie bowiem, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem części ceny Konsumentom w zakresie Telefonów, prowadziłaby do następujących konsekwencji:

*   Organ podatkowy dysponowałby kwotą podatku VAT (podatek zapłacony przez Konsumenta na rzecz Sprzedawcy), która przewyższa koszt zakupu jakim efektywnie został obciążony Konsument. W związku z otrzymaniem od Wnioskodawcy zwrotu ceny Konsument poniósł bowiem efektywnie niższy koszt zakupu.

*   Spółka stałaby się w sensie ekonomicznym podmiotem obciążonym podatkiem VAT, a zatem podatek ten nie byłby dla Spółki neutralny.

Należy także podkreślić, że odmowa prawa do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem części ceny Konsumentom wyłącznie z tego powodu, że sprzedaż Telefonów przez Spółkę do Sprzedawców podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, prowadziłaby do dyskryminacji poszczególnych grup towarów, a w konsekwencji także poszczególnych grup podatników VAT. Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, że w identycznych warunkach ekonomicznych Sprzedaż dwóch różnych grup towarów, które podlegają opodatkowania VAT według tej samej stawki (23%) prowadzi efektywnie do większych obciążeń z tytułu VAT dla jednej z tych grup. Przykładowo, jeżeli w związku ze zwrotem części ceny zakupu mebli bezpośrednio Konsumentom ich producent miałby prawo do stosowanego obniżenia podatku VAT to identyczne zasady powinny mieć zastosowane dla Wnioskodawcy, który wprowadza na rynek Telefony. Obie te grupy towarowe podlegają identycznym zasadom opodatkowania na etapie sprzedaży do Konsumenta, zatem zwrot ceny zakupu Konsumentowi musi wiązać się z identycznym prawem do obniżenia podatku VAT. Okoliczność, że sprzedaż Telefonów na wcześniejszych etapach obrotu objęta jest odwrotnym obciążenia nie ma znaczenia, gdyż nie wpływa w sensie ekonomicznym na sytuację Spółki. Dopiero zwrot ceny bezpośrednio Konsumentom powoduje, że to Spółka w sensie ekonomicznym ponosi ciężar podatku VAT. Aby sprostać zasadzie neutralności (jak również zasadzie opodatkowania wyłącznie konsumpcji) Wnioskodawca powinien być więc uprawniony do stosownego obniżenia podatku VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Spółki są poglądy przedstawione przez Adwokata Generalnego Jacobs’a w Opinii do wyroku TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Z analizy tych wytycznych, zawartych w pkt 83 oraz 86-87 Opinii, wynika że w przypadku zwrotu ceny zakupu bezpośrednio na rzecz Konsumenta, prawo do obniżenia podatku VAT należnego powinno być ściśle uzależnione od tego czy na ostatnim etapie obrotu Konsument został obciążony podatkiem VAT, a więc czy cena sprzedaży na rzecz Konsumenta zawierała element podatku VAT. Jeżeli tak było to podmiot zwracający cenę jest uprawniony do stosownego obniżenia własnego podatku VAT.

Natomiast, zgodnie ze słusznym stanowiskiem Adwokata Generalnego Jacobs’a wyrażonym w Opinii, gdyby sprzedaż towarów na rzecz Konsumenta objęta była na przykład zwolnieniom od VAT to oczywiście, pomimo zwrotu ceny, nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku VAT. Podmiot zwracający cenę nie ponosiłby bowiem w związku z jej zwrotem ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Zatem, prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem ceny Konsumentom wystąpi wyłącznie w sytuacji gdy cena, która jest zwracana zawierała element podatku VAT zapłacony przez Konsumenta.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Stanowisko oraz argumenty Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 2 są prawidłowe także w przypadku gdy Użytkownikiem Końcowym jest Przedsiębiorca będący podatnikiem VAT.

Orzeczenia TSUE C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec w równym stopniu dotyczą zwrotów ceny na rzecz Konsumentów jak i Przedsiębiorców. Z perspektywy Wnioskodawcy, który wypłaca zwrot części ceny okoliczność czy Użytkownik Końcowy jest Konsumentem czy Przedsiębiorcą (podatnikiem VAT) pozostaje więc bez wpływu na prawo Spółki do stosownego obniżenia podatku VAT.

Co więcej, zwrot ceny Przedsiębiorcy powinien być traktowany na zasadach podobnych jak wypłacanie tzw. rabatu pośredniego. Z orzecznictwa sądów oraz stanowisk organów podatkowych przytoczonych już przez Spółkę wynika jednoznacznie, że w takiej sytuacji Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT.

Należy też wskazać że Przedsiębiorca w związku z zakupem Telefonu jest co do zasady uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Otrzymanie zwrotu części ceny od Wnioskodawcy powinno więc co do zasady skutkować po stronie takiego Przedsiębiorcy obowiązkiem odpowiedniej korekty (obniżenia) podatku VAT naliczonego. W przeciwnym bowiem wypadku podatek VAT należny organom podatkowym zostałby bowiem dwukrotnie obniżony (raz jako podatek VAT naliczony po stronie Użytkownika Końcowego będącego Przedsiębiorcą a drugi raz poprzez obniżenie VAT przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem części ceny). Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna, a jej uniknięcie powinno odbyć się poprzez odpowiednią korektę (obniżenie) VAT naliczonego po stronie Przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. Istnienie takiego obowiązku po stronie Przedsiębiorcy potwierdził jednoznacznie TSUE w wyroku C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W pkt 66 tego wyroku TSUE stwierdził: „Ponadto, jeżeli końcowy użytkownik jest przedsiębiorcą upoważnionym do odliczenia VAT, który używa towarów do celów własnej działalności, jakiegokolwiek nadmiernego odliczenia wynikającego z późniejszego zrefundowania vouchera (co jest równoznaczne ze zrefundowaniem części ceny zakupu - przypis Wnioskodawcy) można uniknąć poprzez korektę odliczenia podatku VAT naliczonego dokonane przez końcowego użytkownika zgodnie z art. 20 (1) (b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 185 Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy), który przewiduje korektę odliczenia w przypadku zmiany, po złożeniu deklaracji, okoliczności mających wpływ na wstępne odliczenie (\`(...)\`)”. Identyczna konkluzja wynika także z orzeczenia NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1281/14, zgodnie z którym: „W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznaczą obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ale konsekwencje podatkowe z tego tytułu dotyczą również skarżącej, co wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt ustawy o VAT. (\`(...)\`) otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczanego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez, dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki.”

Istnienie powyższego obowiązku po stronie Użytkownika Końcowego będącego Przedsiębiorcą (podatnikiem VAT) tym bardziej potwierdza, że Wnioskodawca - jako podmiot wypłacający zwrot części ceny - uprawniony jest do obniżenia własnego podatku VAT, także gdy zwrot ceny dokonywany jest na rzecz Przedsiębiorcy.

Spółka pragnie także wskazać, że mogą wystąpić sporadyczne sytuacje, gdy zakup Telefonu przez Przedsiębiorcę nie będzie obciążony podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji gdy Przedsiębiorca dokona od Sprzedawcy zakupu Telefonów objętych odwrotnym obciążeniem (czyli zakup nastąpi w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości netto przekraczającej 20.000 zł - spełniony zostanie warunek wynikający z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT). W takich przypadkach zwrot części ceny przez Wnioskodawcę bezpośrednio Przedsiębiorcy nie będzie uprawniał Spółki to jakiegokolwiek obniżenia własnego podatku VAT ponieważ w związku ze zwrotem ceny na Wnioskodawcę nie przejdzie ekonomiczny ciężar podatku VAT (ciężaru podatku VAT nie poniósł bowiem także Przedsiębiorca dokonując zakupu Telefonów w ramach odwrotnego obciążenia).

Spółka pragnie podkreślić, że będzie posiadała wystarczającą dokumentację umożliwiającą wyodrębnienie tych przypadków. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku promocji „cash back” typu I-go Wnioskodawca będzie weryfikował powyższą okoliczność i będzie posiadać dokumentację potwierdzającą, że zakup Telefonu przez Przedsiębiorcę od Sprzedawcy podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (to jest Przedsiębiorca uiścił cenę netto powiększoną o podatek VAT). Spółka będzie bowiem posiadała skany dowodów zakupu Telefonów, z których wynikać będzie czy taki zakup obciążony był podatkiem VAT czy też nie.

W przypadku gdy zwrot części ceny dotyczyć będzie zakupu Telefonu przez Przedsiębiorcę od Sprzedawcy w ramach procedury odwrotnego obciążenia (czyli Przedsiębiorca uiszczać będzie do Sprzedawcy wyłącznie cenę netto) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało obniżenie podatku VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Stanowisko oraz argumenty Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 3 są prawidłowe także w przypadku promocji „cash back” typu II-go. Jedyną różnicą w stosunku do promocji „cash back” typu I-go jest inny sposób technicznego przeprowadzenia zgłoszenia do promocji oraz weryfikacji spełnienia warunków promocji.

W ramach akcji „cash back” II-go typu uczestnik promocji nie będzie przesyłał Wnioskodawcy skanu dowodu zakupu Telefonu.

Wnioskodawca, jako podmiot wprowadzający Telefony do obrotu na polski rynek, posiada bowiem numery seryjne Telefonów (numery IMEI) pozwalające na zidentyfikowanie każdej konkretnej sztuki Telefonu. W związku z powyższym, uczestnicy będą dokonywali zgłoszenia udziału w promocji bezpośrednio poprzez zakupione Telefony. W specjalnej aplikacji dostępnej na Telefonie uczestnik wypełniał będzie formularz zgłoszeniowy, a informacja przesyłana do Wnioskodawcy zawierać będzie numer seryjny (numer IMEI) Telefonu. W ten sposób Spółka będzie w stanie wykazać, że zwrot części ceny w ramach promocji „cash back” dotyczy zakupu Telefonu który faktycznie został wprowadzony na polski rynek przez Spółkę.

Natomiast, w celu wykazania że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (to jest cena zakupu zawierała także VAT) Wnioskodawca pobierał będzie od uczestników promocji oświadczenia potwierdzające powyższą okoliczność. Oświadczenia będą składane przez Uczestników Końcowych w trakcie wypełniania zgłoszenia do promocji za pośrednictwem aplikacji dostępnej na Telefonie. Oświadczenie będzie potwierdzać, że transakcja zakupu Telefonu podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest Użytkownik Końcowy zapłacił cenę netto powiększoną o podatek VAT.

W ocenie Spółki, powyższy sposób weryfikacji będzie wystarczający i będzie umożliwiał wyodrębnienie tych przypadków (to jest zakupów w ramach odwrotnego obciążenia) gdzie zwrot części ceny należy traktować jako kwotę wyłącznie netto, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, także w zakresie promocji „cash back” typu II Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Użytkownika Końcowego, dokonującego zwrotu Telefonu bezpośrednio od Sprzedawców. Wynika to z faktu, że pomiędzy Spółką a Użytkownikiem Końcowym nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy Telefonu, w związku z czym Spółka nie wystawiła Użytkownikowi Końcowemu żadnej faktury VAT, którą następnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania wypłaconego zwrotu części ceny.

Warto także wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach C-317/94 Elida Gibbs (pkt 32 wyroku) oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (również pkt 32 wyroku) w przypadku zwrotów przyznawanych niebezpośrednim odbiorcom nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu dostaw od producenta pierwotnego do użytkownika końcowego (tj. przez dystrybutorów, hurtowników, czy detalistów).

Tym samym, przepisy nie określają dokumentu którym Spółka dokonująca zwrotu części ceny na rzecz Użytkowników Końcowych powinna udokumentować taką operację. Wystarczającymi dokumentami będą ewidencje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zależności od rodzaju promocji „cash back” - typu I bądź typu II.

Przepisy prawa podatkowego nie nakładają jednak na Wnioskodawcę obowiązku wystawiania i przekazywania Użytkownikom Końcowym, w tym Przedsiębiorcom, jakiegokolwiek dodatkowego, formalnego dokumentu podatkowego, finansowego ani księgowego potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu) części ceny na rzecz Użytkowników Końcowych.

W związku z powyższym, w przypadku promocji „cash back” typu I oraz typu II obniżenie przez Spółkę podatku VAT, w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będących Przedsiębiorcami, nie jest warunkowane wystawieniem i przekazaniem Przedsiębiorcy jakiegokolwiek formalnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W pozycji 28b załącznika nr 11 do ustawy, zostały wymienione telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony - zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy transakcję opodatkowuje nabywający towar.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe przepisy są zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm), która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty dotyczące ww. czynności mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom. W wielu przypadkach producenci dokonujący sprzedaży towarów na zasadach ogólnych udzielają tzw. rabatów pośrednich ostatecznym konsumentom, gdzie zakupy są realizowane przez konsumentów nie bezpośrednio do producenta, ale od pośrednika, natomiast rabat pośredni jest otrzymywany bezpośrednio od producenta na rzecz ostatecznego nabywcy - konsumenta. W takich przypadkach producent udzielając rabatu pośredniego obniża tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży, co w efekcie uprawnia go do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych konsumentom rabatów pośrednich. Producent ma również w takim przypadku prawo do obniżenia kwoty uprzednio zapłaconego podatku należnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym na terytorium Polski działalność polegającą między innymi na sprzedaży telefonów komórkowych.

Sprzedaż Telefonów przez Spółkę na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. lc Ustawy o VAT. W związku z czym podatek VAT rozliczany jest przez, podmioty dokonujące nabycia Telefonów od Spółki, to jest przez sieci handlowe, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych.

Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych (Sprzedawców): sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych, którzy dokonują następnie sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych - to jest osób fizycznych lub przedsiębiorców zakupujących Telefony do użytkowania a nie do dalszej odsprzedaży.

W związku z prowadzoną działalnością handlową Spółka realizuje różnego rodzaju akcje promocyjne i marketingowe. Jeden z rodzajów promocji, określany jako promocje „cash back” polega na przekazaniu (wypłaceniu) Użytkownikowi Końcowemu określonej kwoty pieniędzy pod warunkiem zakupu określonego rodzaju (modelu) Telefonu. Zakupu Użytkownik Końcowy dokonuje od Sprzedawcy. Wysokość wypłaconej kwoty pieniędzy uzależniona jest od rodzaju (modelu) Telefonu i może przykładowo wynosić 200 zł.

Promocje „cash back” skierowane są bezpośrednio do Użytkowników Końcowych, a Sprzedawcy pośredniczący w sprzedaży Telefonów nie są zaangażowane i nie biorą udziału w organizacji ani przeprowadzeniu promocji oraz nie uczestniczą w wypłacie pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych.

Wypłata pieniędzy w ramach promocji „cash back” następuje bezpośrednio do Użytkownika Końcowego przez Spółkę bądź przez podmiot (na przykład agencję marketingową), której Spółka zleciła organizację akcji i wypłatę pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych w imieniu Spółki, bez jakiegokolwiek udziału Sprzedawców pośredniczących w obrocie Telefonami.

Wypłata przysługuje każdemu Użytkownikowi Końcowemu, który dokonał zakupu wskazanego w regulaminie promocji, rodzaju (modelu) Telefonu w okresie trwania promocji.

Kwota wypłacana przez Spółkę stanowi dla Użytkownika Końcowego zwrot części ceny zapłaconej za Telefon na ostatnim etapie obrotu, którą to cenę zakupu Użytkownik Końcowy uiszcza do Sprzedawcy.

W związku z różnymi rozwiązaniami technologicznymi zwrot części ceny zakupu przez Spółkę może następować poprzez przelew bankowy na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika Końcowego albo poprzez przekazanie Użytkownikowi Końcowemu specjalnego kodu umożliwiającego wypłatę określonej kwoty gotówki w sieci bankomatów.

Spółka rozważa dokonanie obniżenia podatku VAT w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu wyłącznie w przypadku gdy zakup Telefonu przez Użytkownika Końcowego (Konsumenta lub Przedsiębiorcę) od Sprzedawcy podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, co oznacza ze Użytkownik Końcowy zapłacił do sprzedawcy cenę netto powiększoną o podatek VAT.

Z kolei, w przypadku gdyby Użytkownik Końcowy dokonał zakupu Telefonu na zasadach odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek obniżenie podatku VAT w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu bezpośrednio do takiego Użytkownika Końcowego.

Sytuacje gdy Użytkownik Końcowy będący Przedsiębiorcą dokona zakupu na zasadach odwrotnego obciążenia mogą wystąpić, jednak będą to przypadki sporadyczne gdyż Użytkownicy Końcowi (Konsumenci jak również Przedsiębiorcy) dokonują zakupu Telefonów dla własnych potrzeb a wolumen pojedynczych transakcji gospodarczych zakupu jest co do zasady niewielki i zwykle nie przekracza limitu 20 000 zł netto.

Ze względów organizacyjnych i technicznych akcje promocyjne typu „cash back” można podzielić na dwa typy:

PROMOCJE „CASH BACK” TYPU I:

W ramach akcji „cash back” I-go typu uczestnik promocji będzie zobowiązany do zgłoszenia udziału w promocji poprzez wypełnienie elektronicznego formularza na specjalnie utworzonej w tym celu stronie internetowej. Do formularza uczestnik załączać będzie skan dowodu zakupu Telefonu potwierdzający spełnienie warunków promocji oraz podawać będzie dane umożliwiające identyfikację uczestnika.

Dowód zakupu telefonu (paragon bądź faktura) będzie potwierdzał, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest że Użytkownik Końcowy do którego Spółka wypłaci zwrot części ceny, zapłacił cenę netto powiększona o podatek VAT.

W związku z promocjami „cash back” I-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Wnioskodawcę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Wnioskodawca posiadał będzie następującą dokumentację:

*   skan dowodu zakupu (paragonu lub faktury) wystawionego przez Sprzedawcę Telefonu przekazany przez Użytkownika Końcowego Wnioskodawcy przy zgłaszaniu udziału w promocji, z którego wynikać będzie cena zapłacona przy zakupie telefonu, w tym kwota netto oraz kwota podatku VAT;

*   formularz zgłoszeniowy zawierający między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, w tym numer seryjny (numer IMEI) Telefonu;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

PROMOCJE „CASH BACK” TYPU II:

W ramach akcji „cash back” II-go typu uczestnik promocji nie będzie przesyłał Wnioskodawcy skanu dowodu zakupu Telefonu. Wnioskodawca, jako podmiot wprowadzający Telefony do obrotu na polski rynek, posiada bowiem numery seryjne Telefonów (numery IMEI) pozwalające na zidentyfikowanie każdej konkretnej sztuki Telefonu. W związku z powyższym, uczestnicy będą dokonywali zgłoszenia udziału w promocji bezpośrednio poprzez zakupione Telefony. W specjalnej aplikacji dostępnej na Telefonie uczestnik wypełniał będzie formularz zgłoszeniowy, a informacja przesyłana do Wnioskodawcy zawierać będzie numer seryjny (numer IMEI) Telefonu. W ten sposób Spółka będzie w stanie wykazać, że zwrot części ceny w ramach promocji „cash back” dotyczy zakupu Telefonu, który faktycznie został wprowadzony na polski rynek przez Spółkę.

Ponieważ Wnioskodawca nie będzie otrzymywał skanów dowodów zakupu Telefonów, w celu wykazania, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (to jest cena zakupu zawierała VAT) Wnioskodawca pobierał będzie od uczestników promocji oświadczenia potwierdzające powyższą okoliczność. Oświadczenia będą składane przez Uczestników Końcowych w trakcie wypełniania zgłoszenia do promocji za pośrednictwem aplikacji dostępnej na Telefonie.

W związku z promocjami „cash back” II-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Wnioskodawcę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Wnioskodawca posiadał będzie następującą dokumentację:

*   formularz zgłoszeniowy zawierający numer seryjny Telefonu;

*   oświadczenie Użytkownika Końcowego, w formie elektronicznej (część formularza zgłoszeniowego) potwierdzające, że transakcja zakupu Telefonu podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest Użytkownik Końcowy zapłacił cenę netto powiększoną o podatek VAT;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

Ad 1, 2, 3 i 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji, o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą przy zakupie Telefonów od Sprzedawcy jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi lub Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę w przypadku promocji „cash back” typu I i typu II.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada neutralności. Polega ona na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku VAT ponosi końcowy konsument tj. ostateczny nabywca towarów i usług, który w cenie nabywanych towarów i usług obowiązany jest do zapłaty tego podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT z tytułu nabycia telefonów komórkowych ponieważ ma On prawo do odliczenia podatku przy ich zakupie, (bądź ewentualnym wytworzeniu) prowadząc działalność handlową. A zatem zasada neutralności podatkowej w odniesieniu do Wnioskodawcy jest realizowana prawidłowo.

Również zasada ta ma odzwierciedlenie w działalności nabywców telefonów od Wnioskodawcy tj. sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych. Podmioty te również mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia telefonów od Wnioskodawcy, przy czym dodatkowo są one zobowiązane do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu tego nabycia w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Na podstawie tego przepisu nabywcy ci stają się podatnikami zobowiązanymi do odprowadzenia podatku należnego. Następnie nabywcy ci dokonują sprzedaży zakupionych od Wnioskodawcy telefonów na rzecz ostatecznych konsumentów oraz przedsiębiorców, do których zasada wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c ustawy nie ma zastosowania. Cena po jakiej ostateczny konsument dokonuje nabycia towarów powiększona jest o należy podatek VAT, co odzwierciedla mechanizm działania tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że od sprzedaży telefonów na rzecz sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych, które to telefony zostały następnie sprzedane ostatecznym konsumentom lub przedsiębiorcom Wnioskodawca nie odprowadzi podatku należnego, podatek należny odprowadzają nabywcy tych telefonów a więc sieci handlowe, dystrybutorzy oraz operatorzy sieci komórkowych. W związku z tym nie ma podstaw aby podatek należny z tytułu sprzedaży telefonów miałby obniżać Wnioskodawca, tj. podmiot, który podatku tego nie odprowadził z tytułu sprzedaży tych telefonów.

Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego z całości realizowanych transakcji. Wynika z tego, że Wnioskodawca chce obniżyć podatek należny zapłacony przez niego na zasadach ogólnych z tytułu zupełnie innych transakcji niż te będące przedmiotem wniosku tj. rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Zdaniem tut. Organu takie działanie nie jest prawidłowe. Podatek rozliczany jest od konkretnych towarów i usług, a zatem nie można obniżać podatku należnego naliczanego z tytułu danych transakcji w związku z udzieleniem rabatu na towary będące przedmiotem zupełnie innych transakcji.

Przyznanie Wnioskodawcy racji spowodowałoby sytuację, że Wnioskodawca obniży podatek należny z tytułu innych transakcji niż te będące przedmiotem wniosku, podczas gdy podatek należny zapłacony faktycznie przez ostatecznego konsumenta nie zostanie obniżony, ponieważ podatek ten został odprowadzony przez sieci komórkowe, dystrybutorów i operatorów sieci komórkowych.

Zdaniem Organu dla obniżenia kwoty podatku należnego nie jest wystarczające aby dana czynność została opodatkowana ale przede wszystkim istotna jest okoliczność wystąpienia faktycznie kwoty podatku należnego u podmiotu, który miałby takiego obniżenia dokonać.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji, o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą przy zakupie Telefonów od Sprzedawcy jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi lub Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę w przypadku promocji „cash back” typu I i typu II.

Końcowo, należy wskazać, że rozstrzygnięcie niniejsze nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. W orzeczeniu TSUE C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Wnioskodawca przywołuje pkt 31 orzeczenia cyt. „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów, w przeciwnym razie organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, i to kosztem podatnika”. Jednakże nie można uznać, że tezy wynikające z tego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przecież w przypadku uznania przez tut. Organ, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od całości obrotów organy podatkowe nie otrzymają mniejszej kwoty podatku należnego od sprzedaży telefonów na rzecz tych konkretnych konsumentów lub przedsiębiorców, ponieważ podatek należny od tych transakcji muszą odprowadzić nabywcy telefonów a więc sieci komórkowe, dystrybutorzy oraz operatorzy sieci komórkowych, a dla nich kwota tego podatku się nie zmieni.

Wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia NSA syg. I FSK 600/09 i I FSK 1653/07 a także orzeczenie TSUE C-427/98 zapadły na tle innych stanów faktycznych. W żadnym bowiem z powołanych orzeczeń nie odnoszono się do sytuacji, w której rabatu pośredniego udzielałby podmiot, który dokonał sprzedaży towarów (których dotyczy rabat) na zasadach odwrotnego obciążenia, a tym samym podmiot, który nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży tych towarów - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana była na zasadach ogólnych a nie z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zatem u podatnika, który udzielał rabatu, wystąpiła kwota podatku należnego, a tym samym podatnik ten miał wszelkie podstawy do obniżenia kwoty tego podatku odprowadzonego do organu podatkowego. Należy zaznaczyć, że tut. Organ nie kwestionuje tych rozstrzygnięć, a stwierdza jedynie, że nie mogą one stanowić argumentu Wnioskodawcy dla uznania prawidłowości jego stanowiska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, 2, 3 i 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, skoro Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będących Przedsiębiorcami to pytanie nr 5 wniosku dotyczące obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji „cash back” typu I lub typu II stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.