Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura; gwarancje; noty-nota księgowa; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania świadczenia gwarancyjnego, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania świadczenia gwarancyjnego, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Nabywca” lub „Kupujący”) zamierza kupić (dalej - „Transakcja”) od P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej - „Zbywca” lub „Sprzedający”), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości funkcjonującej pod nazwą „G” (dalej - „Nieruchomość”), w której skład wchodzi m.in. budynek biurowo-usługowo-handlowy wraz z parkingiem podziemnym (dalej - „Budynek”). W tym celu w dniu 8 grudnia 2017 r. Strony Transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Powierzchnie w Nieruchomości są przeznaczone na wynajem na cele biurowe oraz handlowo-usługowe. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Stronami, będzie wynajęcie i wydanie tych powierzchni na rzecz co najmniej jednego najemcy. Dodatkowo, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie. Z uwagi na to, cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Nawet w przypadku, gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i umowy ostatecznej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od umowy i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny za Nieruchomość (skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako „Strony Transakcji” lub „Zainteresowani”.

Strony Transakcji planują przeprowadzić Transakcję w 2018 r.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej - „Kodeks Cywilny” lub „KC”) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki wynajmującego z tytułu umów najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC mogą zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Sprzedającego).

W związku z planowaną Transakcją Sprzedający zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść, jeśli między innymi, Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub lokale nie będą wydane najemcom. W tym celu strony zamierzają zawrzeć umowę gwarancji czynszowej (dalej - „Umowa gwarancji czynszowej”).

Konieczność zawarcia takiej umowy wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji zostanie skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę m.in. w oparciu o dane o szacowanej kwocie przychodów z Wynajmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (a zatem tak jakby Budynek był w pełni wynajęty, a czynsz osiągany w pełnej wysokości) - tymczasem prawdopodobnie na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też nie będzie najemcom wydana. A zatem, aby wyrównać Nabywcy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska dochodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu, o które została skalkulowana cena za Budynek), Kupujący zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, a które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów.

Umowa gwarancji czynszowej dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych) Nieruchomości i miejsc parkingowych, które w dniu zawarcia Transakcji (powierzchnie te zostaną określone w załączniku do Umowy gwarancji czynszowej) oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu (co do zasady, pięć lat od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości) będą spełniały co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w umowie sprzedaży Nieruchomości,
2.  zostaną wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w umowie sprzedaży Nieruchomości, ale nie zostaną wydane najemcy (to znaczy, że najemca nie podpisał protokołu przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe),
3.  zostaną wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w umowie sprzedaży Nieruchomości, oraz zostaną wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), ale najemca nie przekazał zabezpieczenia, które zostało uzgodnione w umowie najmu,
4.  zostaną wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w umowie sprzedaży Nieruchomości, oraz zostaną wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), ale pierwszy miesięczny czynsz najmu, którego wysokość została określona w umowie najmu (przynajmniej w pomniejszonej wysokości jak zezwala na to umowa sprzedaży Nieruchomości), nie jest jeszcze wymagalny, lub
5.  stały się niewynajęte ze względu na wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu z powodów, za które odpowiedzialność ponosi Zbywca lub inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub A AB, lub z powodu dowolnej opcji rozszerzenia najmu (lub podobnego prawa) wykorzystanej przez najemcę.

W dalszej części wniosku powierzchnie wskazane w punktach od 1 do 5 powyżej będą łącznie określane jako „Wolne powierzchnie”.

Na podstawie Umowy gwarancji czynszowej Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady pięć lat od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości):

1.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy gwarancji czynszowej, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych powierzchni oraz wielkości walnych powierzchni, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
2.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy gwarancji czynszowej i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych powierzchni,
3.  miesięcznego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów mediów zużytych w odniesieniu do Wolnych powierzchni (w zakresie, w jakim takie koszty nie zostały uwzględnione w świadczeniach określonych w pkt 2 powyżej lub zwrócone przez najemców), które to świadczenie będzie obliczane na podstawie kosztów naliczanych Kupującemu przez odpowiednich dostawców mediów (płatności te będą odbywać się według tych samych stawek, które naliczają Kupującemu odpowiedni dostawcy usług, tj. bez zastosowania marży),
4.  jednorazowej płatności dotyczącej powierzchni, które na koniec okresu gwarancji określonego w Umowie gwarancji czynszowej będą nadal stanowić Wolne powierzchnie i w stosunku do których nie zostało wykonane wykończenie powierzchni; płatności te będą kalkulowane według odpowiedniej formuły wskazanej w Umowie gwarancji czynszowej, stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych Wolnej powierzchni i ustalonej w umowie opłaty za jeden metr; płatności te zostaną dokonane razem z ostatnią płatnością określoną w punkcie 1 powyżej, oraz
5.  w przypadku, gdy Umowa gwarancji czynszowej to przewiduje - płatności dotyczących powierzchni, która została wynajęta jednemu konkretnemu najemcy wskazanemu w Umowie gwarancji czynszowej („Najemca A”), jeżeli umowa najmu z Najemcą A zostanie rozwiązana z uwagi na zaleganie przez Najemcę A z zapłatą czynszu. We wskazanym powyżej przypadku powierzchnie wynajęte Najemcy A zgodnie z Umową gwarancji czynszowej stają się automatycznie Wolnymi powierzchniami z chwilą, gdy Umowa Najmu z Najemcą A zostanie rozwiązana do momentu, w którym powierzchnie te zostaną ponownie wynajęte: (przestaną być Wolnymi powierzchniami) albo upłynie okres gwarancji przewidziany Umową gwarancji czynszowej. W powyższym przypadku, co do zasady, do tych powierzchni zastosowanie mają odpowiednio postanowienia Umowy gwarancji czynszowej dotyczące Wolnych powierzchni, tj. Kupujący uprawniony jest do otrzymania od Sprzedającego świadczeń określonych w pkt 1-4 powyżej, oraz
6.  płatności dotyczących zachęt finansowych dla najemców, opisanych w dalszej części niniejszego wniosku.

W dalszej części wniosku świadczenia wskazane w punktach od 1 do 6 powyżej będą łącznie określane jako „Świadczenia Gwarancyjne”.

Ponadto, co do zasady, jeśli umowy najmu będą przewidywać okresy „wolne od czynszu” i „obniżenia czynszu” (dalej - „Zachęty dla Najemców”), mające zastosowanie zarówno w okresie obowiązywania Umowy gwarancji czynszowej, jak i po nim, wówczas - w zakresie, w jakim wartość takich Zachęt dla Najemców nie była brana pod uwagę w odpowiedniej formule przy obliczaniu ceny (cena z tytułu Transakcji zostanie skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę m.in. w oparciu o dane o szacowanej kwocie przychodów z wynajmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości) - miesięczne świadczenie dotyczące Wolnych powierzchni za okres rozliczeniowy, w którym następuje przekazanie powierzchni najemcy zostanie powiększone o kwotę równą całkowitej wartości Zachęt dla Najemców w danej umowie najmu. W przypadku, gdy Wartość Zachęt dla Najemców zostanie powiększona po dacie przekazania lokalu najemcy (np. z powodu uzgodnienia budżetu dotyczącego wykończenia powierzchni), wartość takiego powiększenia zostanie dodana do kwoty miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych powierzchni za okres rozliczeniowy następujący niezwłocznie po dacie, w której nastąpiło powiększenie tej wartości. Mechanizm opisany powyżej będzie miał również zastosowanie w odniesieniu do powierzchni podlegających opcji rozszerzenia lub podobnego prawa, w przypadku gdy jakakolwiek umowa najmu zostanie rozszerzona (w drodze aneksu lub odrębnej umowy).

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 2 powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa gwarancji czynszowej będzie również przewidywała rozliczenie Opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy gwarancji czynszowej).

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek, między innymi, nie będzie w pełni wynajęty lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby, jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane, a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość). Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody/ generowała takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.

W okresie gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.

Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni w Nieruchomości i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu (co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tą wysokość).

W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do samodzielnego negocjowania nowych umów najmu (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa gwarancji czynszowej). W okresie pierwszych 42 miesięcy obowiązywania Umowy gwarancji czynszowej, cały proces wynajmu Wolnych powierzchni kontrolowany będzie wyłącznie przez Sprzedającego (wszelkie zapytania w tym zakresie kierowane w tym czasie do Kupującego będą musiały zostać przekazane Sprzedającemu).

Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy gwarancji czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową. Ponadto, Sprzedający nie będzie odpowiedzialny za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Kupującego jako wynajmującego, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu opisanej powyżej Umowy gwarancji czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Zbywca przedstawi Nabywcy stosowną gwarancję udzieloną przez A AB (publ.) z siedzibą w Sztokholmie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Kupującego kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa gwarancji czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter urnowy nienazwanej. Niemniej jednak wykazywać będzie cechy wspólne z gwarancją sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Zgodnie z tymi regulacjami, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, Strony Transakcji przyjęły założenie, że cała Nieruchomość zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo Strony Transakcji uzgodniły również, że Sprzedający będzie miał prawo do poszukiwania nowych najemców. Z uwagi na to, cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta. Można więc uznać, że pełne wynajęcie Nieruchomości stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie Nieruchomości. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia Nieruchomości lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości - Sprzedający występujący jako gwarant - zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedającego (gwaranta) na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia Nieruchomości w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w tej umowie, lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie gwarancji czynszowej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Nieruchomości określona w Umowie gwarancji czynszowej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w Umowie gwarancji czynszowej), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży Nieruchomości, Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek opodatkowania VAT Świadczeń Gwarancyjnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Należy również podkreślić, że aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tą czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjantem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego, tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT.

Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - (dalej - „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym - wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej - „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 6 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemnej,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. (IBPP2/443-346/13/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka. Zatem, pomimo że Umowa gwarancji czynszowej będzie faktycznie związana z planowaną sprzedażą Nieruchomości, to nie ma ona wpływu na faktyczną cenę Transakcji (w tym przede wszystkim nie stanowi zmniejszenia ceny Transakcji sprzedaży Nieruchomości).

Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie Świadczenia Gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży Nieruchomości. Wprost przeciwnie, Umowa gwarancji czynszowej ma niejako charakter następczy w stosunku do zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym, nie można również uznać, iż świadczenia Gwarancyjne stanowić będą częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-611/13-2/EK).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnioną przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL.

Podobne rozstrzygnięcia organów interpretacyjnych zapadały również po reformie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową i wydane zostały przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w następujących interpretacjach: interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR oraz interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR.

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Podobne rozstrzygnięcia organów interpretacyjnych zapadały również po reformie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową i wydane zostały przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w następujących interpretacjach: interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.4.RR.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,
*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanych w deklaracjach składanych przez Nabywcę kwot VAT naliczonego oraz należnego,
*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13),
*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W rozpatrywanej sprawie Kupujący zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Zbywca nieruchomość, w której skład wchodzi m.in. budynek biurowo-usługowo-handlowy wraz z parkingiem podziemnym. W tym celu w dniu 8 grudnia 2017 r. Strony Transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, która to sprzedaż finalnie ma nastąpić w 2018 r. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji. Powierzchnie w Nieruchomości są przeznaczone na wynajem na cele biurowe oraz handlowo-usługowe. Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni według warunków brzegowych wskazanych w umowie. Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta (zgodnie z warunkami brzegowymi). Nawet w przypadku, gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i umowy ostatecznej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w 100%, to Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od umowy i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny za Nieruchomość. W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść, jeśli między innymi, Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub lokale nie będą wydane najemcom. W tym celu strony zamierzają zawrzeć Umowę gwarancji czynszowej, na podstawie której Sprzedający jako gwarant zobowiąże się do pokrycia ubytku przychodów (z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać. Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody/generowała takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni w Nieruchomości i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu. Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy gwarancji czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową. Ponadto, Sprzedający nie będzie odpowiedzialny za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Kupującego jako wynajmującego, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych. Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu opisanej powyżej Umowy gwarancji czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Zbywca przedstawi Nabywcy stosowną gwarancję udzieloną przez podmiot z siedzibą w Sztokholmie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania i dokumentowania otrzymanych przez Nabywcę od Zbywcy Świadczeń Gwarancyjnych.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości i dalsze wymienione we wniosku). Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne Kupującemu jedynie w sytuacji braku wynajęcia wszystkich powierzchni Nieruchomości i tym samym uzyskania przez Wnioskodawcę oczekiwanych przychodów z tytułu wynajmu. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny (rekompensacyjny). Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Kupującego jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Kupującego nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Kupującego Świadczenie Gwarancyjne nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.