Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.299.2021.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekazania w darowiźnie gospodarstwa rolnego oraz sprzedaży części działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; darowizna; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.299.2021.1.MPE z 16 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.) oraz pismem (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz Syna - **jest prawidłowe**;

*   w zakresie braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego na rzecz Syna Wnioskodawczyni - **jest prawidłowe**;

*   w zakresie braku obowiązku po stronie Syna Wnioskodawczyni dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię – **jest prawidłowe**;

*   w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek na rzecz Syna oraz opodatkowania sprzedawanych działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz Syna, braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego na rzecz Syna Wnioskodawczyni, braku obowiązku po stronie Syna Wnioskodawczyni dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię oraz uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek na rzecz Syna oraz opodatkowania sprzedawanych działek. Złożony wniosek uzupełniono pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.299.2021.1.MPE z 16 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.) oraz pismem (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią D. N.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. N.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Wnioskodawczyni od 1991 roku prowadzi gospodarstwo rolne i nie prowadzi innej działalności gospodarczej a od 2016 roku jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawczyni zamierza zaprzestać prowadzenia gospodarstwa rolnego. W związku z tym Wnioskodawczyni zamierza przekazać gospodarstwo rolne synowi.

W skład gospodarstwa rolnego wchodzą: łąki, maszyny i urządzenia rolnicze, pojazdy (ciągnik), budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności rolnej, dom mieszkalny, materiały i surowce (tj. nawozy, drobny sprzęt gospodarczy itp.), dokumentacja związana z prowadzeniem działalności rolniczej oraz zobowiązania z tytułu umowy kredytu na budowę obory.

Wnioskodawczyni w latach 2016 r. - 2020 r. nabywała również maszyny, będące środkami trwałymi o wartości przekraczającej 10.000 zł netto. Były to:

1.  dojarka rurociągowa Polanes nabyta oraz przekazana do użytkowania w dniu 24 października 2016 r. za kwotę 43.000,00 zł;
2.  zgrabiarka dwukaruzelowa TS 1402 nabyta oraz przekazana do użytkowania w dniu 25 maja 2017 r. za kwotę 50.000,00 zł;
3.  ciągnik rolniczy Steyr Kompakt 4085 nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 27 września 2017 r. za kwotę 145.000.00 zł;
4.  przetrząsacz Fella TH5204 nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 22 maja 2018 r. za kwotę 22.357,72 zł;
5.  wóz paszowy Strautmann nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 2 października 2019 r. za kwotę 81.000,00 zł;
6.  wóz asenizacyjny 12000I nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 17 stycznia 2020 r. za kwotę 94.000,00 zł;
7.  ciągnik rolniczy Renault Celtis nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 18 listopada 2020 r. za kwotę 66.000,00 zł.

Od nabywanych maszyn Wnioskodawczyni dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. Przy czym, od końca roku, w którym następowało nabycie tych maszyn, do dnia złożenia tego wniosku przez Wnioskodawczynię, nie upłynął okres 5 lat.

Wnioskodawczyni w latach 2016 r. - 2020 r. dokonywała również zakupów środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł netto. Od tych zakupów Wnioskodawczyni również dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. Był to agregat prądotwórczy nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 12 grudnia 2017 r. za kwotę 5.447,15 zł.

Ponadto, Wnioskodawczyni w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywała również zakupów m.in. nawozów, paliwa, części rolniczych, opon itp., od których odliczała podatek VAT oraz które były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) posiada działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 położone w obrębie ewidencyjnym (…), działki o nr 8, 9, 10, 11, 12 i 13 położone w obrębie ewidencyjnym (…) oraz działki o nr 14, 15, 16 i 17 położone w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni całkowitej 31,0780 ha.

W dniu 29 maja 2020 r. umową dzierżawy długoterminową Wnioskodawczyni przekazała Synowi ze swojego gospodarstwa 7,1670 ha niezabudowanej nieruchomości rolnej (działki położone w miejscowości (…) o nr 8, 9, 10, 11 i 13).

W najbliższym czasie (2021 rok) Wnioskodawczyni planuje przekazać Synowi pozostałe działki (działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 położone w obrębie ewidencyjnym (…), działkę siedliskową o nr 12 położoną w obrębie ewidencyjnym (…) oraz działki o nr 14, 15, 16 i 17 położone w obrębie ewidencyjnym (…)) w drodze umowy darowizny.

Ponadto, Wnioskodawczyni planuje (2022/2023 rok) dzierżawione obecnie synowi grunty (działki położone w miejscowości (…) o nr 8, 9, 10, 11 i 13) sprzedać Synowi w drodze umowy sprzedaży notarialnej.

Dzierżawione obecnie grunty rolne stanowią dla obdarowanego (syna) samodzielne gospodarstwo rolne, zarejestrowane jako producent rolny, mogące samodzielnie funkcjonować w celu dokonywania produkcji rolnej korzystający ze zwolnienia z VAT jako rolnik ryczałtowy.

Syn Wnioskodawczyni będzie kontynuował działalność rolniczą i będzie prowadził ten sam kierunek działalności rolnej, co Wnioskodawczyni.

Przedmiotem darowizny przez Wnioskodawczynię na rzecz Syna Wnioskodawczyni będzie całe gospodarstwo rolne, w oparciu o które Syn Wnioskodawczyni będzie mógł kontynuować i prowadzić działalność rolniczą. Wnioskodawczyni, po przekazaniu Synowi Wnioskodawczyni gospodarstwa rolnego nie będzie prowadziła działalności rolnej. Ponadto, Wnioskodawczyni dopiero po przekazaniu gospodarstwa rolnego dokona wyrejestrowania z podatku VAT.

Syn Wnioskodawczyni będzie kontynuował prowadzenie działalności rolniczej i będzie prowadził ten sam kierunek działalności rolniczej, co Wnioskodawczyni. Obecnie Syn jest rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczyni wraz z przekazaniem Synowi opisanych powyżej działek oraz maszyn i urządzeń rolniczych w drodze umowy darowizny chciałaby przekazać również zobowiązania wynikające z prowadzonej ewidencji podatku VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w skład gospodarstwa rolnego wchodzą następujące działki gruntu:

1.  działka nr 1 o powierzchni 2,3750 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…) nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
2.  działka nr 2 o powierzchni 1,3970 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…) nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
3.  działka nr 3 o powierzchni 0,1730 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…) nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 marca 1993 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
4.  działka nr 4 o powierzchni 0,4790 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…) nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 marca 1993 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
5.  działka nr 5 o powierzchni 0,4230 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 marca 1993 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
6.  działka nr 6 o powierzchni 0,1220 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 marca 1993 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
7.  działka nr 7 o powierzchni 1,4270 ha położona w obrębie wsi (…), nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nr (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 lutego 2012 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
8.  działka nr 8 o powierzchni 1,6190 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
9.  działka nr 9 o powierzchni 0,4860 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…) nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
10.  działka nr 10 o powierzchni 3,7030 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów w Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
11.  działka nr 11 o powierzchni 1,2840 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
12.  działka nr 12 o powierzchni 7,4380 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
13.  działka nr 14 o powierzchni 4,5760 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2013 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
14.  działka nr 15 o powierzchni 1,6780 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przed Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (…) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 1996 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
15.  działka nr 16 o powierzchni 1,9980 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r. Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
16.  działka nr 17 o powierzchni 1,8250 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki;
17.  działka nr 13 o powierzchni 0,0750 ha położona w obrębie ewidencyjnym (…), nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia działki.

W skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni będącego przedmiotem planowanej darowizny wchodzą również następujące budynki / budowle:

1.  budynek mieszkalny nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; nie odliczano podatku VAT z tytułu nabycia;
2.  dwa chlewy nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; nie odliczano podatku VAT z tytułu nabycia;
3.  garaż drewniany nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od teściów Wnioskodawczyni na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (…) z dnia 17 stycznia 1991 r.; Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT z tytułu nabycia;
4.  budynek gospodarczy obora nabyty oraz przekazany do użytkowania za kwotę 670.000,00 zł netto w dniu 10 stycznia 2017 roku; odliczono podatek VAT z tytułu zakupu środków trwałych;
5.  silos 4,6T nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 22 czerwca 2017 r. za kwotę 3.861,79 zł netto; odliczono podatek VAT z tytułu zakupu środków trwałych;
6.  budynek gospodarczy garaż nabyty oraz przekazany do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2017 r. za kwotę 60.000,00 zł netto; odliczono podatek VAT z tytułu zakupu środków trwałych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że po wyłączeniu z przekazania działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 Wnioskodawczyni przekaże na rzecz Syna gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym „Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego". Na podstawie przekazanego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa Syn będzie kontynuował prowadzenie działalności rolniczej i z tytułu jej prowadzenia będzie czynnym podatnikiem VAT. Przejęte składniki materialne i niematerialne umożliwią synowi prowadzenie gospodarstwa rolnego bez ponoszenia przez niego dodatkowych wydatków. Przedmiotem darowizny będą także składniki niematerialne związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym, tj. zobowiązania z tytułu umowy kredytu na budowę obory.

Działki o nr 8, 9, 10, 11 i 13 do momentu ich sprzedaży na rzecz Syna Wnioskodawczyni będzie nadal dzierżawiła synowi.

Na dzień zaprzestania działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawczyni ujmie w spisie z natury odliczone koszty związane z nabyciem i posiadaniem działek nr 8, 9, 10, 11 i 13.

Dla działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) z dnia 11 kwietnia 2007 roku (…). Działka nr 8 przeznaczona jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu MN, działki nr 9, 10, 11 i 13 przeznaczone są jako grunty rolne o symbolu planu R.

Dla działek 8, 9, 10, 11 i 13 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na działkach nr 8, 9, 10, 11 i 13 nie znajdują się żadne budynki i budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT przekazania gospodarstwa rolnego w drodze darowizny jako zbycie przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie musiała dokonać korekty podatku VAT naliczonego (odliczonego w związku z nabywanymi przez Wnioskodawczynię środkami trwałymi wchodzącymi w skład gospodarstwa) w związku z przekazaniem gospodarstwa oraz zobowiązań wynikających ze zobowiązań Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika VAT na rzecz Syna Wnioskodawczyni?
3.  Czy po stronie syna Wnioskodawczyni będzie istniał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego (odliczonego przez Wnioskodawczynię w związku z nabywanymi przez Wnioskodawczynię środkami trwałymi wchodzącymi w skład gospodarstwa)?
4.  Czy jeśli Wnioskodawczyni sprzeda Synowi część użytków rolnych (które syn obecnie użytkuje na podstawie umowy dzierżawy długoterminowej) po przekazaniu zobowiązań VAT Synowi to czy Wnioskodawczyni będąc rolnikiem ryczałtowym będzie zobowiązana do opłacenia podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekazanie gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny na rzecz Syna Wnioskodawczyni będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niestanowiące obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z przekazaniem przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym m.in. darowiznę.

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu Cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Pomimo tego, iż w przepisach Kodeksu Cywilnego, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.

W skład gospodarstwa rolnego wchodzić będą łąki, maszyny i urządzenia rolnicze, pojazdy, budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności rolnej, materiały i surowce (np. nawozy, drobny sprzęt gospodarczy itp.). Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przekazanie przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego Synowi Wnioskodawczyni będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię na rzecz Syna Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi przez Wnioskodawczynię środkami trwałymi.

Przekazanie przez Wnioskodawczynię całego gospodarstwa na rzecz Syna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni konieczności zwrotu odzyskanych kwot podatku z tytułu dokonanych zakupów.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny na rzecz Syna Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło po stronie Syna Wnioskodawczyni obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawczynię w związku z nabywanymi przez Wnioskodawczynię środkami trwałymi wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1 ust. 8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak zostało jednak wskazane we wniosku, Syn Wnioskodawczyni będzie kontynuował działalność rolniczą przy użyciu gospodarstwa rolnego (wszystkich jego składników) i będzie prowadził ten sam kierunek działalności rolnej, co Wnioskodawczyni, a zatem wszystkie składniki gospodarstwa rolnego będą w dalszym ciągu wykorzystywane przez syna Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności rolnej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekazanie gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię na rzecz Jej Syna nie będzie stanowiło po stronie Syna Wnioskodawczyni obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawczynię w związku z nabywanymi przez Nią środkami trwałymi wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, że w przypadku planowanej w przyszłości sprzedaży części użytków rolnych Synowi Wnioskodawczyni, kiedy nie dokona się żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmie się jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak np. uzbrojenie terenu, to transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji będziemy mieć do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań 1-3 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do art. 553 Kodeksu cywilnego – za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. Nawet sprzedaż zapasu towarów i wyposażenia sklepu może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające VAT, jeżeli nabywca ma możliwość kontynuowania działalności zbywcy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 1991 roku prowadzi gospodarstwo rolne i nie prowadzi innej działalności gospodarczej a od 2016 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni zamierza zaprzestać prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni zamierza przekazać gospodarstwo rolne Synowi.

W skład gospodarstwa rolnego wchodzą: łąki, maszyny i urządzenia rolnicze, pojazdy (ciągnik), budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności rolnej, dom mieszkalny, materiały i surowce (tj. nawozy, drobny sprzęt gospodarczy itp.), dokumentacja związana z prowadzeniem działalności rolniczej oraz zobowiązania z tytułu umowy kredytu na budowę obory.

Wnioskodawczyni w latach 2016 r. - 2020 r. nabywała maszyny będące środkami trwałymi, od których dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni dokonywała również zakupów m.in. nawozów, paliwa, części rolniczych, opon itp., od których odliczała podatek VAT oraz które były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) posiada działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 położone w obrębie ewidencyjnym (…), działki o nr 8, 9, 10, 11, 12 i 13 położone w obrębie ewidencyjnym (…) oraz działki o nr 14, 15, 16 i 17 położone w obrębie ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni całkowitej 31,0780 ha.

W dniu 29 maja 2020 r. długoterminową umową dzierżawy Wnioskodawczyni przekazała Synowi ze swojego gospodarstwa 7,1670 ha niezabudowanej nieruchomości rolnej (działki położone w miejscowości (…) o nr 8, 9, 10, 11 i 13).

Wnioskodawczyni planuje (2022/2023 rok) dzierżawione obecnie synowi grunty (działki położone w miejscowości (…) o nr 8, 9, 10, 11 i 13) sprzedać Synowi w drodze umowy sprzedaży notarialnej. Dzierżawione obecnie grunty rolne stanowią dla obdarowanego (Syna) samodzielne gospodarstwo rolne, zarejestrowane jako producent rolny, mogące samodzielnie funkcjonować w celu dokonywania produkcji rolnej jako korzystający ze zwolnienia z VAT rolnik ryczałtowy.

W najbliższym czasie (2021 rok) Wnioskodawczyni planuje przekazać Synowi pozostałe działki (działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 położone w obrębie ewidencyjnym (…), działkę siedliskową o nr 12 położoną w obrębie ewidencyjnym (…) oraz działki o nr 14, 15, 16 i 17 położone w obrębie ewidencyjnym (…)) w drodze umowy darowizny.

Przedmiotem darowizny przez Wnioskodawczynię na rzecz Syna będzie całe gospodarstwo rolne, w oparciu o które Syn Wnioskodawczyni będzie mógł kontynuować i prowadzić działalność rolniczą. Wnioskodawczyni po przekazaniu synowi gospodarstwa rolnego nie będzie prowadziła działalności rolnej. Wnioskodawczyni dopiero po przekazaniu gospodarstwa rolnego dokona wyrejestrowania z podatku VAT.

Syn Wnioskodawczyni będzie kontynuował prowadzenie działalności rolniczej i będzie prowadził ten sam kierunek działalności rolniczej, co Wnioskodawczyni. Obecnie Syn jest rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczyni wraz z przekazaniem Synowi opisanych we wniosku działek, budynków i budowli, maszyn i urządzeń rolniczych w drodze umowy darowizny chciałby przekazać również zobowiązania wynikające z prowadzonej ewidencji podatku VAT.

Po wyłączeniu z przekazania działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 Wnioskodawczyni przekaże na rzecz Syna gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy Kodeks cywilny. Na podstawie przekazanego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa Syn będzie kontynuował prowadzenie działalności rolniczej i z tytułu jej prowadzenia będzie czynnym podatnikiem VAT. Przejęte składniki materialne i niematerialne umożliwią Synowi prowadzenie gospodarstwa rolnego bez ponoszenia przez niego dodatkowych wydatków. Przedmiotem darowizny będą także składniki niematerialne związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym, tj. zobowiązania z tytułu umowy kredytu na budowę obory.

Działki o nr 8, 9, 10, 11 i 13 do momentu ich sprzedaży na rzecz Syna Wnioskodawczyni będzie nadal dzierżawiła synowi.

Na dzień zaprzestania działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawczyni ujmie w spisie z natury odliczone koszty związane z nabyciem i posiadaniem działek nr 8, 9, 10, 11 i 13.

Dla działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Łyse. Działka nr 8 przeznaczona jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu MN, działki nr 9, 10, 11 i 13 przeznaczone są jako grunty rolne o symbolu planu R.

Dla działek 8, 9, 10, 11 i 13 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na działkach nr 8, 9, 10, 11 i 13 nie znajdują się żadne budynki i budowle.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania gospodarstwa rolnego w drodze darowizny jako zbycie przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że wyłączenie opisanych we wniosku działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 z przekazywanego majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na kontynuowanie prowadzenia działalności rolniczej przez Syna Wnioskodawczyni. Zatem, wyłączenie wskazanych działek z masy majątkowej przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), które Wnioskodawczyni planuje przekazać Synowi, nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że skoro, darowizna będzie stanowiła – jak wynika z wniosku – zbycie gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego, to będzie to czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa transakcja przekazania Synowi w formie darowizny całego gospodarstwa wraz z działkami, budynkami i budowlami, maszynami, urządzeniami rolniczymi oraz zobowiązaniami, z wyłączeniem opisanych we wniosku działek nr 8, 9, 10, 11 i 13, będzie objęta zakresem art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego, w związku z przekazaniem gospodarstwa na rzecz Syna.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część, lecz ciąży na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy, w tym w zakresie korekty podatku VAT.

Jak już zostało wcześniej rozstrzygnięte przedmiotem opisanej we wniosku darowizny jest przedsiębiorstwo. Zatem, darowizna przedsiębiorstwa nie będzie wiązała się dla Wnioskodawczyni z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z darowizną przedsiębiorstwa na rzecz Syna po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z tym przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 3 Wnioskodawczyni wniosła o rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczącej braku obowiązku dokonania przez Syna korekty podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawczynię w związku z nabytymi środkami trwałymi wchodzącymi w skład przekazywanego gospodarstwa rolnego.

Jak wynika z treści wniosku Syn, na rzecz którego Wnioskodawczyni chce dokonać darowizny gospodarstwa rolnego będzie kontynuował prowadzenie działalności rolniczej i z tytułu jej prowadzenia będzie czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym, po nabyciu gospodarstwa rolnego Syn Wnioskodawczyni zacznie wykorzystywać opisane we wniosku środki trwałe wchodzące w skład darowanego gospodarstwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem z tytułu przekazania w ramach darowizny gospodarstwa rolnego wymienionych we wniosku środków trwałych nie wystąpi u Syna Wnioskodawczyni obowiązek wynikający z art. 91 ust. 9 dokonania korekty naliczonego podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego, czy jeśli Wnioskodawczyni sprzeda Synowi część użytków rolnych (które Syn obecnie użytkuje na podstawie umowy dzierżawy długoterminowej) Wnioskodawczyni będąc rolnikiem ryczałtowym będzie zobowiązana do opłacenia podatku VAT należnego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie, czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 1991 roku prowadzi gospodarstwo rolne i nie prowadzi innej działalności gospodarczej a od 2016 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W skład prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego wchodzą m.in. działki gruntu nr 8, 9, 10, 11 i 13, które Wnioskodawczyni od 29 maja 2020 r. dzierżawi Synowi. Dzierżawione działki stanowią dla Syna Wnioskodawczyni samodzielne gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni zamierza zaprzestać prowadzenia gospodarstwa rolnego i przekazać je w formie darowizny Synowi. Z przedmiotu darowizny wyłączone będą dzierżawione na rzecz syna wskazane działki gruntu nr 8, 9, 10, 11 i 13.

Jak już zostało wcześniej rozstrzygnięte transakcja przekazania Synowi w formie darowizny całego gospodarstwa wraz z działkami, budynkami i budowlami, maszynami, urządzeniami rolniczymi oraz zobowiązaniami, z wyłączeniem opisanych we wniosku działek nr 8, 9, 10, 11 i 13, będzie objęta zakresem art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni planuje (2022/2023 rok) dzierżawione Synowi obecnie działki sprzedać w drodze umowy sprzedaży. Do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni będzie dzierżawiła wskazane działki Synowi.

Dla działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…). Działka nr 8 przeznaczona jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu MN, działki nr 9, 10, 11 i 13 przeznaczone są jako grunty rolne o symbolu planu R. Dla działek 8, 9, 10, 11 i 13 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na działkach nr 8, 9, 10, 11 i 13 nie znajdują się żadne budynki i budowle.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że dla uznania, czy Wnioskodawczyni w odniesieniu do czynności sprzedaży opisanych działek gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług istotny jest fakt wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w działalności rolniczej.

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni dzierżawi i do momentu sprzedaży będzie dzierżawiła Synowi wskazane działki, które stanowią dla Syna Wnioskodawczyni samodzielne gospodarstwo rolne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził: „(…) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (…)”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy wskazać, że dzierżawienie przez Wnioskodawczynię omawianych działek stanowi na gruncie ustawy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że fakt wykorzystywania przedmiotowych działek gruntu nr 8, 9, 10, 11 i 13 w działalności rolniczej oraz ich dzierżawienie ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT, gdyż będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych, będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem związanym z prywatnym majątkiem Wnioskodawczyni.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wobec powyższego, dostawa opisanych działek gruntu nr 8, 9, 10, 11 i 13, w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie dostawą, w odniesieniu do której Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i ww. sprzedaż będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, sprzedaż opisanych działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek nr 8, 9, 10, 11 i 13 obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…). Działka nr 8 przeznaczona jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu MN, działki nr 9, 10, 11 i 13 przeznaczone są jako grunty rolne o symbolu planu R. Dla działek wskazanych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na działkach tych nie znajdują się żadne budynki i budowle.

Zgodnie z opisem sprawy przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana nr 8 przeznaczona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę - jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym sprzedaż działki nr 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W stosunku do opisanej działki nr 8 nie został spełniony warunek wykorzystywania jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – Wnioskodawczyni wykorzystywała niniejszą działkę do opodatkowanej działalności rolniczej. W konsekwencji, dla dostawy działki nr 8 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działki nr 8 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Co do wysokości stawki podatku tut. Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży będą również niezabudowane działki nr 9, 10, 11 i 13 przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania jako grunty rolne. Dla wskazanych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 9, 10, 11 i 13 wskazuje, że są to działki oznaczone symbolem R – grunty rolne – nieprzeznaczone pod zabudowę, niezabudowane, należy stwierdzić, że działki te nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tej sytuacji będziemy mieć do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz Syna, braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego na rzecz Syna Wnioskodawczyni, braku obowiązku po stronie Syna Wnioskodawczyni dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię oraz uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek na rzecz Syna oraz opodatkowania sprzedawanych działek. Wnioskodawczyni do opisanego wniosku uiściła opłatę w wysokości 800 zł. Należna opłata wynosi 720 zł tym samym nadpłata w wysokości 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.