Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.182.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi najmu lokalu mieszkalnego Spółce oraz opłaty za media powinny być opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%
Słowa kluczowe: media; najem; refaktura; stawka; woda-dostarczanie wody; wywóz; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy usługa najmu lokalu mieszkalnego Spółce powinna być opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy opłata za media – wywóz nieczystości komunalnych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku VAT, współwłaściciel zabudowanej nieruchomości prowadzi w niej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali: zarówno użytkowych jak i lokali przeznaczonych tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wszelkie umowy najmu bez względu na charakter wynajmowanej powierzchni nie są zawierane z podatnikiem jako współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości ale z jego firmą, której Wnioskodawca jest jednoosobowym właścicielem i która na tą okoliczność co miesiąc wystawia faktury VAT.

Wystawiane przez podatnika faktury VAT w pozycji wystawiający nie zawierają tylko imienia i nazwiska podatnika i jego adresu ale pełną nazwę jego firmy, której podstawowym działaniem gospodarczym jest wynajem powierzchni.

Według podatnika nie budzą wątpliwości fakty:

*   lokale użytkowe w tej nieruchomości wynajmowane przez podatnika firmom na cele związane z profilem ich działalności (np. Bankom) są objęte stawką podatku VAT 23%;
*   lokale mieszkalne w wynajmie długoterminowym wynajmowane przez podatnika osobom fizycznym tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe są objęte stawką podatku VAT zwolnioną.

Ponadto podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych tylko i wyłącznie na własny rachunek, gdyż co miesiąc odprowadza ustaloną kwotę pobranych czynszów na konta bankowe pozostałych współwłaścicieli.

Podatnik, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opisaną powyżej, wynajmuje innemu podmiotowi gospodarczemu w tym przypadku Spółce z o.o. lokale mieszkalne dla celu ich dalszego podnajmu. Podatnik nie ma pewności czy wspomniana Sp. z o.o. wynajmie te lokale tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a jeżeli tak to nie wie jaki jest termin podnajmu tych lokali co ma podstawowe znaczenie dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT. W związku z powyższym wynajem tych powierzchni przeznaczonych na cele mieszkaniowe przez podatnika wspomnianej Spółce z o.o. oraz świadczenia dodatkowe dotyczące tej konkretnej umowy takie jak woda, ścieki, wywóz odpadów komunalnych są objęte stawką podatku VAT 23%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 roku wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) oraz na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca zastosował następujący symbol PKWiU: 68.20.11.0, tj. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca wskazał, że następujące media są przedmiotem pytania nr 2:

*   dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków – świadczone są przez X dla firmy Wnioskodawcy,
*   odbiór nieczystości komunalnych – świadczone dla firmy Wnioskodawcy przez Y.

Firma Wnioskodawcy jest stroną umów o dostawę ww. mediów. Firma Wnioskodawcy przenosi jedynie rzeczywiste koszty tych świadczeń na firmę najemcy i nie dolicza żadnej marży. Jeżeli chodzi o usługę dostawy wody to najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tej usługi gdyż korzysta wraz z innymi najemcami z wspólnej sieci wodociągowej zaopatrywanej przez X. Podobnie wygląda sprawa odbioru nieczystości komunalnych. Ani firma Wnioskodawcy ani firma Najemcy nie mają wpływu kto odbiera nieczystości komunalne z przedmiotowej nieruchomości gdyż o tym decyduje Y z którym firma Wnioskodawcy ma podpisaną stosowną Umowę. W przypadku zużycia wody najemca sam decyduje o jej zużyciu bo ma założone indywidualne podliczniki i na tej podstawie jest fakturowany. W przypadku odbioru nieczystości komunalnych najemca co miesiąc płaci Wnioskodawcy zryczałtowaną stałą opłatę, która została zapisana w zawartej umowie najmu pomiędzy firmą Wnioskodawcy, a firmą Wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczona i opisana przez podatnika usługa wynajmu lokali mieszkalnych innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Spółce z o.o. winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%?
2.  Czy dodatkowe opłaty za media będące refakturą kosztów związanych z realizacją zawartej umowy, a będące następstwem realizacji ww. umowy powinny być objęte stawką podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona i opisana umowa najmu lokali mieszkalnych Spółce z o.o. winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie opłaty dodatkowe będące refakturą kosztów związanych z realizacją zawartej umowy, które nie są samoistne lecz wynikają z realizacji ww. umowy powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 23%. Przy realizacji umowy najmu lokali mieszkalnych Spółce z o.o. nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu, ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji czy Spółka z o.o. wynajmuje te lokale tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a jeżeli tak to jaki jest termin podnajmu tych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy usługa najmu lokalu mieszkalnego Spółce powinna być opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy opłata za media – wywóz nieczystości komunalnych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości 1. niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku VAT, współwłaściciel zabudowanej nieruchomości prowadzi w niej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali: zarówno użytkowych jak i lokali przeznaczonych tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wszelkie umowy najmu bez względu na charakter wynajmowanej powierzchni nie są zawierane z podatnikiem jako współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości, ale z jego firmą, której Wnioskodawca jest jednoosobowym właścicielem i która na tą okoliczność co miesiąc wystawia faktury VAT. Wystawiane przez podatnika faktury VAT w pozycji wystawiający nie zawierają tylko imienia i nazwiska podatnika i jego adresu ale pełną nazwę jego firmy, której podstawowym działaniem gospodarczym jest wynajem powierzchni. Wnioskodawca opisaną powyżej nieruchomość wynajmuje innemu podmiotowi gospodarczemu w tym przypadku Spółce z o.o. lokale mieszkalne dla celu ich dalszego podnajmu. Podatnik nie ma pewności czy Spółka wynajmie te lokale tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a jeżeli tak to nie wie jaki jest termin podnajmu tych lokali. Wnioskodawca dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosował następujący symbol PKWiU: 68.20.11.0, tj. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, ustalenia czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług opodatkowane stawką 23%.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy.

Jak wynika z wniosku, najemca będzie używał przedmiotu najmu dla celów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dalszego podnajmu. Ponadto Wnioskodawca nie ma informacji o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowych lokali, w szczególności czy Spółka wykorzystuje lokale do realizacji usług najmu na cele mieszkaniowe, najmu na cele działalności gospodarczej lub świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu ze Spółką nie wskazuje jednego, konkretnego sposobu wykorzystywania lokali, nie wyklucza więc możliwości wykorzystywania lokali w każdym z powyższych zakresów.

Zatem, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Wynajem świadczony przez Wnioskodawcę nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ został sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, dla których to ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.

Podsumowując w świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w kwestii zastosowania podstawowej 23% stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłaty za media (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków oraz odbiór nieczystości komunalnych), którymi Wnioskodawca obciąża najemcę (tj. refaktura), opodatkowane są podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   poz. 140 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.20.0,
*   poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0,
*   poz. 142 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, PKWiU ex 37.

Przy czym przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT).

W treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania wobec nich stawki podstawowej.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Firma Wnioskodawcy jest stroną umów o dostawę mediów (dostarczanie wody i odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości komunalnych). Firma Wnioskodawcy przenosi jedynie rzeczywiste koszty tych świadczeń na firmę najemcy i nie dolicza żadnej marży. Jeżeli chodzi o usługę dostawy wody to najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tej usługi gdyż korzysta wraz z innymi najemcami z wspólnej sieci wodociągowej. Podobnie wygląda sprawa odbioru nieczystości komunalnych. Ani firma Wnioskodawcy ani firma najemcy nie mają wpływu kto odbiera nieczystości komunalne z przedmiotowej nieruchomości gdyż o tym decyduje Y z którym firma Wnioskodawcy ma podpisaną stosowną Umowę. W przypadku zużycia wody najemca sam decyduje o jej zużyciu bo ma założone indywidualne podliczniki i na tej podstawie jest fakturowany. W przypadku odbioru nieczystości komunalnych Najemca co miesiąc płaci Wnioskodawcy zryczałtowaną stałą opłatę, która została zapisana w zawartej umowie najmu pomiędzy firmą Wnioskodawcy, a firmą Wynajmującego.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że w przypadku zużycia wody najemcy sami decydują o jej zużyciu ponieważ mają zainstalowane oddzielne liczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia wody dotyczących danego lokalu, wobec powyższego zużycie mediów reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości mediów, tj. koszty związane ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów, tj. koszty związane ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków, stanowią odrębne usługi, gdyż to Najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku odpłatnego udostępniania mieszkań Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, dostawa mediów (tj. opłat za dostawę wody, odprowadzanie ścieków), winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawę mediów, tj. zużycie wody i odprowadzanie ścieków należy traktować jako czynności odrębne od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast w związku z pobieranymi przez Wnioskodawcę opłatami za wywóz nieczystości komunalnych zauważyć należy, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu zużycia wody.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości komunalnych jest Wnioskodawca. Jeżeli jednak Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za wywóz nieczystości komunalnych na Najemcę, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, opodatkowaną – jak rozstrzygnięto powyżej – 23% stawką podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 oceniono jako:

*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%,
*   prawidłowe w zakresie ustalenia czy opłata za media – wywóz nieczystości komunalnych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia czy opłata za media – wywóz nieczystości komunalnych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca realizuje obowiązki wynikające z obowiązującego art. 6m ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, z którego wynika w szczególności, że właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.