Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-217b/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-18
Teza: W zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu należnych odsetek i kosztów sądowych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu należnych odsetek i kosztów sądowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu należnych odsetek i kosztów sądowych.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w dniu 1 lipca 2013 r., przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółkę oraz Miasto X. łączyła umowa o administrowanie budynkami i terenami stanowiącymi zasób Miasta X. Na podstawie ww. umowy Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy najmu lokali mieszkalnych oraz z różnymi podmiotami umowy najmu lokali użytkowych. Z końcem 2007 roku wszystkie wyżej wymienione umowy uległy rozwiązaniu. Zarówno w czasie obowiązywania umów, jak i po rozwiązaniu, należności od najemców z tytułu kosztów procesu i odsetek wprowadzane były do ewidencji księgowej jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych niezależnie od uiszczenia zapłaty (czyli przychody z tytułu odsetek i kosztów procesu podlegały w danym okresie sprawozdawczym opodatkowaniu mimo, że najemca nie uiścił zapłaty). Od 1 stycznia 2008 r. wynajmującym w umowach najmu lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego jest Miasto X.. Natomiast wszystkie wierzytelności powstałe do końca 2007 r. pozostały w Spółce. Spółka dochodziła należnych jej wierzytelności na drodze sądowej. Po roku 2007 wierzytelności te zwiększały się o przypis kosztów procesu i przypis odsetek, przez które rozumie się wierzytelności z tytułu wynajmu lokali, należne spółce, a nieuregulowane i zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W § 7 opisanej wyżej umowy określony został sposób finansowania nieuregulowanych wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu wynajmu lokali poprzez pokrywanie ich wpływami przez Administratora z zawartych umów najmu, co w praktyce oznaczało spisywanie wierzytelności w koszty bilansowe. W związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2008 r. wpływy z umów najmu oraz innych opłat za lokale są w całości przekazywane do budżetu gminy, dnia 28 stycznia 2009 r. podpisana została pomiędzy Miastem X., a tutejszą Spółką ugoda, na mocy której finansowanie nieuregulowanych wierzytelności powstałych do dnia 31 grudnia 2007 r. (nieuregulowanych należności dotyczących umów najmu zamkniętych do dnia 31 grudnia 2007 r.) odbywać się będzie przez Właściciela - Miasto X. z wpływów z umów najmu i innych opłat za lokale na podstawie zestawień wierzytelności. Spółka jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje postanowienie organu egzekucyjnego (Komornika) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sporządzane są zestawienia wierzytelności, które pokrywa Miasto X., obejmujące należność główną bez kosztów procesu i odsetek. Otrzymane zaległe wpływy ujmowane są w ewidencji księgowej na kontach rozrachunkowych jak zapłata. Natomiast w stosunku do pozostałej części wierzytelności (koszty procesu oraz odsetki) Spółka, na wniosek Głównego Księgowego, z uzasadnieniem Radcy Prawnego, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje wierzytelność za nieściągalną, ujmując ją jednocześnie w ewidencji księgowej jako koszt w dacie sporządzenia wniosku (przez wniosek rozumie się uznanie przez Zarząd Spółki postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, jako odpowiadającego stanowi faktycznemu), bez względu na datę wydania postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (najczęściej postanowienia mają datę o rok lub więcej wcześniejszą). Data ujęcia w księgach zbieżna jest ze zwrotem przez Miasto X. należności głównej. Data rozliczenia nieściągalnych wierzytelności w kosztach podatkowych jest tożsama z datą ujęcia w księgach. Należności główne ujmowane były jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w kwocie netto, to jest bez podatku od towarów i usług) w dacie powstania wierzytelności. Natomiast należności z tytułu kosztów procesu i odsetek do 2009 r. włącznie ujmowane były jako przychody należne i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (zapłacone oraz niezapłacone). Natomiast od 2010 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zapłacone należności z tytułu kosztów procesu i odsetek, w dacie zapłaty. W związku z powyższym uznanie za nieściągalne opodatkowanych (mimo braku zapłaty) wierzytelności, tj. kosztów procesu i odsetek obciążały koszty uzyskania przychodów. To znaczy, że przychody należne z tytułu kosztów procesu i odsetek , które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych mimo braku zapłaty, w dacie uznania za nieściągalne zaliczane były do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności z tytułu kosztów procesu i odsetek są ujmowane w księgach jako koszt w następstwie wydanych postanowień o nieściągalności. Postanowienia organu egzekucyjnego obejmują obok należności głównej z tytułu wynajmu lokali, odsetki i koszty sądowe, tj. wydane postanowienia o nieściągalności dotyczą również kosztów procesów i odsetek. Do wniosku dołączane są kserokopie : umowy o administrowanie zawartej z Miastem X., ugody zawartej z Miastem X., przykładowego wniosku o uznanie wierzytelności za nieściągalną wraz z decyzją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, doprecyzowana w wyniku uzupełnienia wniosku w dniu 1 lipca 2013 r.:

1.  Czy Spółka prawidłowo uznaje za moment uzyskania przychodu z tytułu należnych Spółce odsetek od należności głównych dotyczących wynajmu lokali i należnych Spółce kosztów sądowych związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi z tytułu nieuregulowanych przez najemców lokali należności - datę ujęcia ww. należności w księgach rachunkowych (mimo braku zapłaty)?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki ustawowe od wierzytelności zasądzonych na drodze sądowej oraz koszty sądowe, jako nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne?
3.  Czy Spółka prawidłowo uznaje za moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych odsetek ustawowych oraz niezapłaconych kosztów sądowych jako wierzytelności nieściągalnych (w przypadku kiedy postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego ma datę o rok lub więcej wcześniejszą niż data sporządzenia wniosku rozumianego jako uznanie tegoż postanowienia o nieściągalności jako odpowiadające stanowi faktycznemu) datę uznania przez wierzyciela postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, jako odpowiadający stanowi faktycznemu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego i trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie pytania drugiego Spółka stwierdza, że postępuje prawidłowo ponieważ nieściągalne wierzytelności uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mimo braku zapłaty, a ponadto ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1.

Odnośnie pytania trzeciego Spółka stwierdza, że postępuje nieprawidłowo ponieważ momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 powinna być data wydania przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności, a nie, jak dotąd zaliczała Spółka, data uznania przez wierzyciela tegoż postanowienia o nieściągalności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Podatnika mogą być zaliczane do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalne w roku udokumentowania ich nieściągalności. Ustalając moment udokumentowania nieściągalności postanowieniem wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, należy brać pod uwagę, że postanowienie to musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Ponadto za moment udokumentowania nieściągalności należy uznać chwilę wydania prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółkę oraz Miasto X. łączyła umowa o administrowanie budynkami i terenami stanowiącymi zasób Miasta X.ia. Na podstawie ww. umowy Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy najmu lokali mieszkalnych oraz z różnymi podmiotami umowy najmu lokali użytkowych. Z końcem 2007 roku wszystkie wyżej wymienione umowy uległy rozwiązaniu.

W związku z tymi umowami powstały wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu wynajmu lokali, należne Spółce, a nieuregulowane, które zaliczone były uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka dochodziła należnych jej wierzytelności na drodze sądowej. Po roku 2007 wierzytelności te zwiększały się o przypis kosztów procesu i przypis odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania, np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, co w przypadku spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oznacza zarząd (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – Tytuł III, Dział I, Rozdział 3).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w umowie pomiędzy Spółką a Miastem X. określony został sposób finansowania nieuregulowanych wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu wynajmu lokali poprzez pokrywanie ich wpływami przez Administratora z zawartych umów najmu, co w praktyce oznaczało spisywanie wierzytelności w koszty bilansowe. W związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2008 r. wpływy z umów najmu oraz innych opłat za lokale są w całości przekazywane do budżetu gminy, dnia 28 stycznia 2009 r. podpisana została pomiędzy Miastem X., a Spółką ugoda, na mocy której finansowanie nieuregulowanych wierzytelności powstałych do dnia 31 grudnia 2007 r. (nieuregulowanych należności dotyczących umów najmu zamkniętych do dnia 31 grudnia 2007 r.) odbywać się będzie przez Właściciela - Miasto X. z wpływów z umów najmu i innych opłat za lokale na podstawie zestawień wierzytelności. Spółka jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje postanowienie organu egzekucyjnego (Komornika) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sporządzane są zestawienia wierzytelności, które pokrywa Miasto X., obejmujące należność główną bez kosztów procesu i odsetek. Otrzymane zaległe wpływy ujmowane są w ewidencji księgowej na kontach rozrachunkowych jak zapłata. Natomiast w stosunku do pozostałej części wierzytelności (koszty procesu oraz odsetki) Spółka, na wniosek Głównego Księgowego, z uzasadnieniem Radcy Prawnego, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje wierzytelność za nieściągalną, ujmując ją jednocześnie w ewidencji księgowej jako koszt w dacie uznania przez Zarząd Spółki postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, bez względu na datę wydania postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

Jak wskazuje Spółka, należności główne ujmowane były jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w kwocie netto, to jest bez podatku od towarów i usług) w dacie powstania wierzytelności. Natomiast należności z tytułu kosztów procesu i odsetek do 2009 r. włącznie ujmowane były jako przychody należne i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (zapłacone oraz niezapłacone).

Co istotne, postanowienia organu egzekucyjnego obejmują obok należności głównej z tytułu wynajmu lokali, odsetki i koszty sądowe, tj. wydane postanowienia o nieściągalności dotyczą również kosztów procesów i odsetek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych odsetek ustawowych od wierzytelności zasądzonych na drodze sądowej oraz kosztów sądowych.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-217a/13/PS, której przedmiotem było rozstrzygniecie wątpliwości Spółki zawartych w pytaniu pierwszym, należności Spółki z tytułu odsetek od należności głównych dotyczących wynajmu lokali i należnych Spółce kosztów sądowych związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi z tytułu nieuregulowanych przez najemców lokali należności stanowić powinny przychody w momencie ich otrzymania.

W stosunku do tych przysporzeń zastosowania nie może więc znaleźć art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka bezpodstawnie uznawała należności z tytułu kosztów procesu i odsetek do 2009 r. jako przychody należne i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować należy, co zostało już wyjaśnione, że do kosztów uzyskania przychodów - jako wierzytelności nieściągalne - mogą zastać zaliczone tylko te wierzytelności, które uprzednio zaliczone były do przychodów podatnika. Co więcej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy wyraźnie wskazuje, że tylko te z pośród wierzytelności, które wcześniej zarachowane były jako przychody należne i to zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalne. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się w ogóle za koszty uzyskania przychodów.

Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego Wnioskodawca prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów odsetki ustawowe od wierzytelności zasądzonych na drodze sądowej oraz koszty sądowe, jako nieściągalne wierzytelności, ponieważ uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane one jako przychody należne.

Co prawda, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że postanowienia organu egzekucyjnego obejmują obok należności głównej z tytułu wynajmu lokali, odsetki i koszty sądowe, tj. wydane postanowienia o nieściągalności dotyczą również kosztów procesów i odsetek, to jednak, jak wskazano w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-217a/13/PS, należności Spółki z tytułu odsetek od należności głównych dotyczących wynajmu lokali i należnych Spółce kosztów sądowych związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi z tytułu nieuregulowanych przez najemców lokali należności stanowić powinny przychody w momencie ich otrzymania, a tym samym rozstrzygnięto, że w stosunku do tych należności nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe. Natomiast odpowiedź w zakresie pytania trzeciego jest bezprzedmiotowa.

Niezależnie od powyższego tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że załączone przez Spółkę do wniosku dokumenty źródłowe (Umowa i Ugoda) nie podlegały analizie w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy. Wynika to stąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - nie przeprowadza postępowania dowodowego w toku wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.