Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-117/09-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-06
Teza: Czy w sytuacji, gdy wniesienie znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego – Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 20 i 31 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1.  podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego,
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - określenia przychodów z tytułu wniesienia znaków towarowych do spółki osobowej, - ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej znaków towarowych, - określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia znaków towarowych,
3.  podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania aportu znaków towarowych, - ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej w postaci znaków towarowych, - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) poinformowano o zmianie adresu do doręczeń.

Z kolei w związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-514/09-3/MM, ILPP2/443-892/09-3/AK, ILPB2/436-117/09-3/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (osoba prawna), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i w której Spółka zostanie wspólnikiem. Jako wkład do SpK, Spółka zamierza wnieść znaki towarowe. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanych przez Spółkę udziałów w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego,
*   natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Nabycie przez SpK znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez SpK działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wniesienie znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 1 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy z tytułu PCC przy umowie spółki (poza umową spółki cywilnej) ciąży na spółce. W analizowanym stanie faktycznym na SpK.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona).

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), zawarcie umowy spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem znaków towarowych do SpK nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Zasadność wyłączenia z opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany, w przypadku gdy czynność ta związana jest z podlegającym opodatkowaniu VAT wniesieniem określonych aktywów aportem do spółki prawa handlowego, potwierdzona została również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1478/07) oraz w wyroku NSA z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 997/07). W obydwu powoływanych wyżej wyrokach NSA stwierdził, że: „przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 PCC nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania (\`(...)\`) czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego". W konsekwencji, sąd wskazał na możliwość zastosowania przez podatnika wyłączenia z opodatkowania PCC przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2006 r. (sygn. LK-IV-4307/3/IN-US/06/MM).

Dodatkowo, powyższy pogląd potwierdza fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wprowadzając zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania takiej czynności jest:

1.  opodatkowana VAT,
2.  zwolniona z VAT, z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany.

Skoro zatem ustawodawca powiązał wprost w ustawie o PCC czynność umowy spółki i jej zmiany ze zwolnieniem z VAT strony takiej czynności (wyłączając stosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w tym zakresie), to a contrario uzasadnione jest powiązanie czynności umowy spółki / jej zmiany w rozumieniu ustawy o PCC z opodatkowaniem VAT strony takiej czynności (a w konsekwencji uznanie, iż fakt opodatkowania VAT po stronie wnoszącego wkład do spółki skutkuje jednocześnie wyłączeniem tej czynności, zawierającej się na gruncie ustawy o PCC w definicji umowy spółki /jej zmiany, z opodatkowania PCC).

W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć umowę SpK lub dokonać zmiany umowy SpK poprzez wniesienie do SpK wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. W związku z powyższym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i orzecznictwem NSA, w sytuacji, gdy wniesienie znaków towarowych do SpK jako wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane VAT (i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), zawarcie umowy SpK i jej zmiana związana z wniesieniem znaków towarowych nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z powyższym podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki komandytowej lub jawnej, której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Jako wkład do SpK, Spółka zamierza wnieść znaki towarowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %, a stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Jak wskazano podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w takiej sytuacji wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy spółki i jej zmiany,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jednakże, o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług, może bowiem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania aportu znaków towarowych, w dniu 23 września 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-892/09-5/AK, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Zainteresowanego „czynność wniesienia aportu do SpK w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji planowana czynność wniesienia znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej w postaci znaków towarowych w dniu 23 września 2009 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPP2/443-892/09-6/AK, natomiast w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nr ILPP2/443-892/09-7/AK.

Natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 2 października 2009 r. wydano interpretacje indywidualne w zakresie:

*   określenia przychodów z tytułu wniesienia znaków towarowych do spółki osobowej nr ILPB3/423-514/09-5/MM,
*   ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej znaków towarowych nr ILPB3/423-514/09-6/MM,
*   określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia znaków towarowych nr ILPB3/423-514/09-7/MM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.