Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.233.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, a ponoszone na rzecz wspólników stanowi ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: opłata-opłata licencyjna; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze wzorów przemysłowych stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

(\`(...)\`) Sp. z o.o. została utworzona (\`(...)\`) 2022 roku, zajmuje się sprzedażą mebli. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Meble produkowane są na zamówienie Spółki przez podmioty działające głownie w Azji, na podstawie wzorów przemysłowych (przekazanych w formie obrazów, schematów i opisów) producentom, importowane do Polski i oferowane głównie klientom indywidualnym poprzez sprzedaż on-line.

Spółka, do produkcji mebli, korzysta obecnie z kilku własnych wzorów przemysłowych opracowanych i zastrzeżonych w odpowiednim rejestrze we własnym zakresie, jak i nabywa prawo do korzystanie ze wzorów przemysłowych od wspólników. Korzystanie ze wzorów opracowanych przez wspólników następuje na podstawie umów licencyjnych, w których wskazano konkretne wzory przemysłowe. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, jako licencje wyłączne. Umowy licencyjne zostały zawarte przez wspólników ze spółką w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczej. Natomiast obecnie jeden ze wspólników rozważa likwidację działalności gospodarczej i udzielanie licencji do wzorów przemysłowych jako osoba fizyczna, z majątku prywatnego.

Wynagrodzenie za prawo do użytkowania ze wzorów przemysłowych należne wspólnikowi ustalone jest jako % od wartości sprzedaży danych mebli przez spółkę w każdym miesiącu. Wysokość wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty odpowiadają warunkom rynkowym, tj. takich na jakich tożsamą umowę spółka zawarłaby z podmiotem niepowiązanym. Na podstawie zawartej umowy licencjodawca (wspólnik, twórca i właściciel wzoru przemysłowego) udziela licencjobiorcy (spółce) licencji na korzystanie ze wzorów przemysłowych w oparciu o przekazane rysunki i specyfikacje w celu:

a. wykonania produktów meblowych w oparciu o wzory - przez licencjobiorcę lub podmiot trzeci działający na zlecenie licencjobiorcy, na terenie wszystkich państw świata oraz na terenach bez uznanej państwowości,

b. sprzedaży tych produktów przez licencjobiorcę lub podmiot współpracujący z licencjobiorcą, przy czym w działalności handlowej licencjobiorca będzie określał produkty według nazwy wzoru przemysłowego wskazanej w umowie, na terenie całej Wspólnoty Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przyjęte rozwiązanie ma na celu ochronę praw osobistych wspólników - są oni twórcami wzorów mebli, wykonują pracę twórczą i z tego tytułu przysługuje im prawo ochronne wynikające z rejestracji wzorów przemysłowych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO). Prawo ochrony wzoru przemysłowego przysługuje bowiem jego twórcy i może być udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie podmiotom trzecim z prawem do wykorzystania. Wzory przemysłowe, wykorzystywane przez spółkę na podstawie umowy licencyjnej ze wspólnikami, powstały przed utworzeniem spółki i były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ich twórców. W przyszłości będą opracowywane nowe wzory mebli i zgłaszane do objęcia ochroną przez EUIPO, a następnie udostępniane odpłatnie w formie licencji spółce lub innym podmiotom.

Wspólnicy spółki nie mieli intencji wnoszenia posiadanych wzorów przemysłowych aportem do spółki. Bowiem po dokonaniu aportu to spółka stałaby się wyłącznym uprawnionym do ochrony prawnej, a wspólnicy pozbawili by się prawa do czerpania pożytków z licencji. Nie wykluczają bowiem możliwości, że umowa licencyjna zwarta ze spółką w przyszłości wygaśnie, a oni nadal będą uprawnieni do czerpania pożytków ze wzorów przemysłowych. Ewentualnie będą mieli możliwość sprzedaży tych praw innemu podmiotowi, w szczególności gdyby okazało się, że konkretny wzór mebla stał się wyjątkowo popularny na rynku. Wspólnicy spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, ich przedmiotem działalności jest między innymi „dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim” - PKD 77.40Z.

(\`(...)\`) Sp. z o.o. od początku swego istnienia wybrała opodatkowanie dochodów ryczałtem od dochodu spółek, na podstawie przepisów Rozdziału 6b ustawy o CIT. Spółka oświadcza, że spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z opodatkowania dochodów ryczałtem, nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

Spółka realizuje dochód z prowadzonej działalności i nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Nie zachodzą przesłanki wnoszenia dopłat przez wspólników na podstawie art. 177 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka informuje, że 1 czerwca 2023 roku otrzymała interpretację indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.156.2023.2.PK ale w innym stanie faktycznym. Zatem przysługuje jej prawo do złożenia nowego wniosku o interpretację w aktualnie opisanym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym powyżej stanie faktycznym w marcu 2024 roku. Wniosek ten został odrzucony z przyczyn formalnych. Niemniej jednak Spółka przesłała do niego następujące wyjaśnienia dodatkowe jako odpowiedzi na pytania organu:

*   wspólnicy spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zwracam uwagę, że nie istnieje inna norma prawna niż art. 154 kodeksu spółek handlowych, określający, jakie aktywa mają zapewnić spółce kapitałowej jej wspólnicy. Zatem zdaniem wspólników Spółka w momencie jej powołania otrzymała wystarczające aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, do której została utworzona;
*   zawarte w umowie wynagrodzenie w formie procentu od wartości sprzedaży produktów dotyczy tylko opłaty za udzielenie licencji na wzór przemysłowy. Sama umowa reguluje bowiem wyłącznie prawo do korzystania przez Spółkę ze wzorów przemysłowych, wykorzystywanych do produkcji mebli, które Spółka sprzedaje na rynku;
*   obecnie umowa o udzielenie licencji została zawarta ze wspólnikiem poprzez jego działalność gospodarczą. Natomiast nie wykluczone, że jeden ze świadczeniodawców zakończy działalność gospodarczą, przeniesie posiadane przez siebie prawa majątkowe do majątku prywatnego i następnie będzie udzielał licencji jako osoba prywatna;
*   do zawarcia umowy o udzielenie licencji doszłoby, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka nie może produkować mebli wg określonego wzoru, nie posiadając do tego wzoru praw majątkowych;
*   występujące powiązania między wspólnikami a Spółką nie mają wpływu na warunki przyjęte w umowie na udostępnienie wzorów przemysłowych. Warunki te zostały ustalone na poziomie rynkowym, Spółka przeanalizowała możliwe formy pozyskania praw do wzorów przemysłowych i uznała, że na początek najlepiej korzystać z już zarejestrowanych wzorów, a następnie zacząć opracowywać i rejestrować kolejne wzory we własnym zakresie;
*   umowa na udostępnienie licencji zakłada prawo wyłącznego korzystania z nich przez Spółkę, zapis ten został dodany w celu ochrony interesów Spółki - aby inny podmiot nie mógł wprowadzać takich samych wzorów mebli na rynek w Europie. Natomiast Spółka nie posiada informacji, czy jej wspólnicy zarejestrowali inne wzory przemysłowe, niż te udostępniane w formie licencji do Spółki. Zawarta umowa nie zawiera wyłącznego świadczenia usług przez wspólnika na rzecz Spółki, co oznacza, że jej wspólnicy mogą dowolnie dobierać kontrahentów i świadczyć na ich rzecz tożsame usługi. Ograniczenie dotyczy licencjonowania wyłącznie określonego wzoru przemysłowego;
*   pytanie „Czy wypłata wynagrodzenia za udzielenie licencji nie polega na dokapitalizowaniu w następstwie tego działalności wspólników?” jest mało zrozumiałe. O jakim dokapitalizowaniu tu mowa? Wspólnik otrzymuje wynagrodzenie rynkowe. Gdyby Spółka korzystała z licencji do wzorów nieodpłatnie, powstawało by u niej nieodpłatne świadczenie, opodatkowane CIT, gdyby rozliczała się na zasadach ogólnych. Z drugiej strony, świadczenie usług nieodpłatnie na rzecz podmiotu powiązanego generuje u wspólnika, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, dochód do opodatkowania na podstawie art. 14 w związku z art. 23o ustawy o PIT. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego strony mają obowiązek ustanowić wynagrodzenie za świadczone usługi i musi ono odpowiadać warunkom rynkowym;
*   ponoszenie opłat licencyjnych jest i będzie niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki tak długo, jak Spółka będzie chciała sprzedawać określony wzór mebla na rynku w Europie. Każdy mebel powstaje wg określonego wzoru technicznego, określającego jego wygląd i parametry techniczne. Przy rejestracji wzoru załącza się rysunki techniczne lub zdjęcia danego mebla. Prawa podmiotu zgłaszającego dany wzór są chronione, użycie zastrzeżonego wzoru przez podmiot nieuprawniony jest karalne.
*   Spółka posiada obecnie 9 zarejestrowanych własnych wzorów przemysłowych. Są to następujące wzory:
*   szafki na sprzęt audiowizualny, nr zgłoszenia w European (\`(...)\`), komody - nr zgłoszenia (\`(...)\`);
*   stolika kawowego - nr zgłoszenia (\`(...)\`); stołu kawowego z szufladami - nr zgłoszenia (\`(...)\`);
*   gabloty na książki - nr zgłoszenia (\`(...)\`); lustra ściennego - nr zgłoszenia (\`(...)\`); wysokiej komody na ubrania - nr zgłoszenia (\`(...)\`);
*   stolika konsoli - nr zgłoszenia (\`(...)\`); regału na książki i inne przedmioty - nr zgłoszenia (\`(...)\`).

Wszystkie wzory są opracowane w jednej stylistyce, pasujące do siebie. Wzory zostały zarejestrowana przez Spółkę w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej - Spółka posiada do nich wyłączne prawa majątkowe, twórcami graficznymi jako autorami są wspólnicy Spółki. Na podstawie tych wzorów Spółka zleca produkcję mebli w Azji i sprzedaje je w Europie.

Pytanie
-------

Czy ponoszone przez spółkę opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze wzorów przemysłowych stanowią ukryte zyski w rozumieniu art 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko
------------------

Zdaniem spółki ponoszone przez nią opłaty licencyjne nie zostały wymienione w art 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie stanowią ukrytych zysków.

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: "Objaśnienia"), "Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy".

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja zawarta z podmiotem powiązanym, ale na warunkach, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane, nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami "świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".

Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach definiują ukryty zysk jako każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, a to w praktyce może oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. (patrz orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn.: I SA/Go 276/23; WSA w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn.: I SA/Łd 513/23; WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2023 r. I SA/Po 615/23).

Co do zasady prawidłowym podejściem interpretacyjnym w zakresie ustaw podatkowych jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98 wykładnia językowa stanowi jedynie początek procesu wykładni, a dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazuje treść Objaśnień, w stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty podatku ryczałtowego od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata za licencje do wzorów przemysłowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału wspólnika w zysku spółki. Dzięki licencjonowanym wzorom przemysłowym spółka może wytwarzać i sprzedawać unikalne meble co do formy, objęte ochroną prawą. Pozwala to na sprzedaż produktów o wysokiej jakości, oryginalnych, odróżniających się od pozostałych produktów na rynku, co przekłada się na ich cenę, a przede wszystkim na przychody ze sprzedaży produktów spółki.

W związku z powyższym w opinii spółki, ponoszone przez nią wydatki na opłaty licencyjne stanowią koszt niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, transakcja nie jest związana z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki przez wspólników - została zawarta w związku z dążeniem spółki do osiągnięcia przychodów oraz utrzymywania właściwej marży z tytułu sprzedaży produktów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego spółka opracowała kilka wzorów przemysłowych mebli samodzielnie, pozostałe produkuje na podstawie umów licencyjnych zawartych ze wspólnikami. Ponoszenie opłat licencyjnych przez spółkę jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych, ponieważ bezpośrednio przekłada się na przychody spółki z tytułu sprzedaży produktów. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że licencjonowanie przez nią wzorów przemysłowych stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, produktów a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych.

A zatem w świetle Objaśnień, wartość tej transakcji nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym do opodatkowania jej ryczałtem od dochodów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 września 2023, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP, gdzie organ uznał, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za stworzenie przez wspólnika dzieła literackiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do niego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo spółka zgadza się ze stanowiskiem wyrażanym przez sądy administracyjne, że udostępnianie przez wspólników posiadanego przez nich majątku spółce za wynagrodzeniem nie jest czynnością w żaden sposób zakazaną i brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, we własność nieruchomości/ruchomości /niematerialnych praw majątkowych (np. orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn.: I SA/Go 276/23; orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2023 r., sygn.: I SA/Wr 149/23).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zajmuje się sprzedażą mebli. Od początku swego istnienia (od (\`(...)\`) 2022 r.) wybrała opodatkowanie dochodów ryczałtem od dochodu spółek. Spółka do produkcji mebli, korzysta obecnie z 9 zarejestrowanych własnych wzorów przemysłowych opracowanych i zastrzeżonych w odpowiednim rejestrze we własnym zakresie, jak i nabywa prawo do korzystanie ze wzorów przemysłowych od wspólników. Korzystanie ze wzorów przemysłowych opracowanych przez wspólników następuje na podstawie umów licencyjnych. Wzory przemysłowe, wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umowy licencyjnej ze wspólnikami, powstały przed utworzeniem Spółki i były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ich twórców. Umowy licencyjne zostały zawarte ze Spółką w ramach prowadzonych przez wspólników jednoosobowych działalności gospodarczych. Przedmiotem działalności wspólników jest między innymi „dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim” - PKD 77.40Z. Natomiast obecnie jeden ze wspólników rozważa likwidację działalności gospodarczej i udzielanie licencji do wzorów przemysłowych jako osoba fizyczna, z majątku prywatnego.

Wynagrodzenie za prawo do użytkowania z wzorów przemysłowych należne wspólnikowi ustalone jest jako procent od wartości sprzedaży danych mebli przez spółkę w każdym miesiącu. Wysokość wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty odpowiadają warunkom rynkowym. Ponoszenie opłat licencyjnych jest i będzie niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki tak długo, jak Spółka będzie chciała sprzedawać określony wzór mebla na rynku w Europie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy płacone na rzecz wspólników opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze wzorów przemysłowych stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. W tym przypadku brak jest jednak odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji Spółka - wspólnicy istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego Spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udzielenia licencji).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wypłacane przez Państwa na rzecz udziałowców (licencjodawców) wynagrodzenie z tytułu licencjonowania wskazanych w opisie sprawy wzorów przemysłowych stanowić będzie dochód z tytułu ukrytych zysków. Jak bowiem wynika z wniosku Spółka - w zamian za wynagrodzenie - uzyskuje licencję na konkretne wzory przemysłowe od licencjodawców, tj. podmiotów powiązanych, będących jednocześnie udziałowcami Spółki, którzy nie zdecydowali się przykładowo na wniesienie tego znaku w drodze aportu do Spółki. Prowadzi to do wniosku, że udziałowcy (licencjodawcy) nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowanie podmiotów powiązanych.

Bez znaczenia pozostaje przy tym, że Spółka obecnie korzysta również z własnych wzorów przemysłowych, bowiem na potrzeby własnej działalności Spółka nadal uzyskuje licencje od wspólników na potrzebne do produkcji mebli wzory przemysłowe. Tym samym Spółka „nie zrezygnowała” ze świadczeń licencyjnych wypłacanych wspólnikom, które - jak wskazano powyżej - kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Należy również podkreślić, że w sytuacji rezygnacji wspólnika z prowadzenia działalności gospodarczej - wspólnik ten nadal będzie udzielał Spółce licencji jako osoba fizyczna z majątku prywatnego, co nie zmieni jednak faktu bycia przez niego nadal wspólnikiem Spółki i posiadania praw do udziału w zysku tej Spółki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu Państwa sprawy, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, a ponoszone na rzecz wspólników stanowi ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało tym samym uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).