Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.28.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych – konsorcjum.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); konsorcjum; obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wykonywanych przez uczestnika konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych wykonywanych przez uczestnika konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2017 r. w kwestii adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako firma budowlana Wnioskodawca startuje w przetargu w zamówieniach publicznych w ramach konsorcjum. Zainteresowany jest liderem konsorcjum i fakturuje wykonane roboty dla Zamawiającego. Uczestnikiem konsorcjum jest druga firma budowlana, która wykonuje cały zakres robót objętych zamówieniem i fakturuje je dla Wnioskodawcy. Stanowią o tym zapisy umowy konsorcjum: „Całość robót objętych przedmiotem zamówienia z Zamawiającym, zrealizuje uczestnik konsorcjum wedle własnego uznania siłami własnymi lub przy udziale podwykonawców”.

Uczestnik konsorcjum podjął decyzję, że wykonuje powierzone mu zadania w całości korzystając z podwykonawców.

W związku ze zmianą przepisów od stycznia 2017 r. i rozszerzeniem usług podlegających odwrotnemu obciążeniu zrodziły się u Wnioskodawcy wątpliwości co do rozliczeń wewnątrz konsorcjum. Przepis o odwrotnym obciążeniu w przypadku usług budowlanych stosowany ma być, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Co w przypadku kiedy uczestnik konsorcjum ma wystawić fakturę dla lidera konsorcjum za roboty wymienione w załączniku nr 14 (wykaz usług o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy)?

Konsorcjum stanowi jedno ciało i odpowiada solidarnie przed zamawiającym, a usługi o podwykonawstwo są zawierane dopiero przez uczestnika konsorcjum z zewnętrznymi firmami.

Ponadto Wnioskodawca w treści wniosku przedstawił następujący tekst wzoru umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum Nr …/…/…/201…

dotycząca wykonania zadania inwestycyjnego pod nazwą:…

zawarta dnia … r. w \`(...)\` pomiędzy:

1.  Lider konsorcjum: A
2.  Uczestnik konsorcjum: B

o następującej treści.

1.  Strony zawierają niniejszą umowę konsorcjum w celu wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą: …
2.  Strony oświadczają, iż niniejszą umowę konsorcjum zawierają w dobrej wierze i dołożą wszelkich starań by w trakcie realizacji umowy zawartej z inwestorem, doprowadzić do sprawnego, rzetelnego i lojalnego wywiązania się z przyjętych wspólnie obowiązków.
3.  Strony oświadczają, że wszystkie warunki określone przez zamawiającego w SIWZ wraz z załącznikami oraz wymagania w zakresie realizacji określonego w pkt 1 przedmiotu zamówienia publicznego są im znane.
4.  Strony – uczestnicy konsorcjum na lidera konsorcjum wyznaczają A.
5.  Uczestnik konsorcjum tj.: B, na mocy udzielonego pełnomocnictwa upoważnia lidera konsorcjum do reprezentowania uczestników konsorcjum i występowania w imieniu konsorcjum i w związku z tym do dokonywania między innymi następujących czynności:
    1.  Reprezentowania uczestników konsorcjum w trakcie realizacji robót.
    2.  Złożenia oferty Zamawiającemu w imieniu własnym i uczestników konsorcjum.
    3.  Podpisania umowy w całości w imieniu swoim i uczestników konsorcjum z Zamawiającym.
    4.  Prowadzenia negocjacji i korespondencji z Zamawiającym w imieniu konsorcjum, z uwzględnieniem dobrego interesu pozostałych członków konsorcjum.
    5.  Prowadzenia w imieniu własnym i uczestników konsorcjum wszelkiej niezbędnej korespondencji z Zamawiającym.
    6.  Przeprowadzanie rozliczeń finansowych z Zamawiającym.
6.  Zabezpieczenie na okres gwarancji i rękojmi, na rzecz Zamawiającego wnosi Lider Konsorcjum. Koszty związane z realizacją niniejszego punktu dzielone są w stosunku Lider Konsorcjum 60%, uczestnik konsorcjum 40%. Dopuszcza się obciążanie przez uczestnika konsorcjum ww. kosztami podwykonawcy zgodnie z bieżącymi ustaleniami w trakcie trwania kontraktu.
7.  Całość robót objętych przedmiotem zamówienia z Zamawiającym, zrealizuje uczestnik konsorcjum wedle własnego uznania siłami własnymi lub przy udziale podwykonawców.
8.  Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kosztem zrealizowania robót przez uczestnika konsorcjum a wynagrodzeniem należnym konsorcjum od Zamawiającego, stanowi zysk konsorcjum, który będzie podzielony w stosunku 60% Lider Konsorcjum i 40% uczestnik konsorcjum.
9.  Wynagradzanie uczestnika konsorcjum za wykonane prace będzie następowało analogicznie na zasadach i w terminach określonych w umowie zawartej z Zamawiającym, Lider Konsorcjum fakturuje Zamawiającego a uczestnik konsorcjum fakturuje Lidera Konsorcjum. Dopuszcza się możliwość udzielania zaliczek uczestnikowi konsorcjum podczas realizacji robót.
10.  Lider konsorcjum jest zobowiązany do dokonywania wszystkich rozliczeń z Zamawiającym dla całości realizowanego zadania, bez względu na to czy są to roboty podstawowe ujęte w umowie z Zamawiającym czy roboty dodatkowe, oraz bez względu na podstawę ich wykonywania. Zasadą jest, iż lider dokonuje obciążenia Zamawiającego i otrzymuje wynagrodzenia należne konsorcjum na swój rachunek bankowy.

Następnie Lider Konsorcjum przelewa ustalone kwoty na konto uczestnika konsorcjum. Dopuszcza się udzielanie zaliczek przez Lidera Konsorcjum dla uczestnika konsorcjum

1.  Uczestnik konsorcjum jest zobowiązany do dokonywania wszystkich rozliczeń z ewentualnymi podwykonawcami.
2.  Wszelkimi kosztami związanymi z realizacją zadania Lider Konsorcjum obciąża uczestnika konsorcjum według udziału procentowego w umowie, dopuszcza się obciążanie przez uczestnika konsorcjum niektórymi kosztami podwykonawcy zgodnie z bieżącymi ustaleniami w trakcie trwania kontraktu.
3.  Zasady odpowiedzialności w stosunkach zewnętrznych są takie, iż wszyscy uczestnicy konsorcjum odpowiadają solidarnie wobec Zamawiającego z tytułu prawidłowości wykonania umowy z nim zawartej, wszelkich skutków nienależytego wykonania zobowiązań umownych wobec Zamawiającego wraz z odpowiedzialnością z tytułu rękojmi i gwarancji.
4.  Zasady odpowiedzialności uczestników konsorcjum w stosunkach wewnętrznych są takie, iż każdy z nich odpowiada za wszelkie następstwa niewykonania lub nienależytego wykonania robót mu przydzielonych do wykonania, w ramach prac wykonywanych przez konsorcjum.
5.  W stosunkach pomiędzy uczestnikami konsorcjum zasadą jest działanie każdego uczestnika na swój rachunek oraz ponoszenie indywidualnej odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swych zobowiązań ciążących na nim na podstawie umowy konsorcjum.
6.  Każdy z uczestników konsorcjum jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących spraw związanych z prowadzeniem działalności przez konsorcjum.
7.  Strony dopuszczają zmianę składu konsorcjum po wyrażeniu zgody zarówno przez Lidera Konsorcjum oraz uczestnika konsorcjum.
8.  Konsorcjum trwa do czasu dokonania rozliczenia wykonanego zadania z Zamawiającym i wygaśnięcia wszelkich zobowiązań konsorcjum wobec Zamawiającego.
9.  Niniejszą umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla uczestnika konsorcjum i jeden dla Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uczestnik konsorcjum wystawiając fakturę dla Wnioskodawcy jako lidera konsorcjum za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 (wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) stosuje odwrotne obciążenie?
2.  Czy w związku z tym, że uczestnik konsorcjum nie podlega przepisom art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, to fakturuje na „starych” zasadach ze stawką odpowiednio 23% lub 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Uczestnik konsorcjum nie jest podwykonawcą (startuje w ramach konsorcjum razem z Wnioskodawcą w przetargu, odpowiada razem z nim solidarnie przed Zamawiającym i stanowią jedno ciało jako konsorcjum). Dopiero firmy zatrudnione przez uczestnika konsorcjum do wykonania usług budowlanych są podwykonawcami. W związku z tym nie obowiązują tutaj przepisy art. 17 ust. 1h ustawy i nie stosuje się odwrotnego obciążenia.

Ad 2

Uczestnik konsorcjum wystawiając dla Wnioskodawcy fakturę za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 (wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) stosuje odpowiednio stawkę VAT 8% lub 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący firmą budowlaną, startuje w przetargu w zamówieniach publicznych w ramach konsorcjum. Zainteresowany jest Liderem Konsorcjum i fakturuje wykonane roboty dla Zamawiającego. Uczestnikiem konsorcjum jest druga firma budowlana, która wykonuje cały zakres robót objętych zamówieniem i fakturuje je dla Wnioskodawcy. Stanowią o tym zapisy umowy konsorcjum: „Całość robót objętych przedmiotem zamówienia z Zamawiającym, zrealizuje uczestnik konsorcjum wedle własnego uznania siłami własnymi lub przy udziale podwykonawców”.

Zatem konsorcjum stanowi jedno ciało i odpowiada solidarnie przed Zamawiającym, a usługi o podwykonawstwo są zawierane dopiero przez uczestnika konsorcjum z zewnętrznymi firmami.

Z treści wzoru umowy konsorcjum wynika, że uczestnik konsorcjum na mocy udzielonego pełnomocnictwa upoważnia Lidera Konsorcjum do reprezentowania uczestników konsorcjum i występowania w imieniu konsorcjum i w związku z tym do dokonywania między innymi następujących czynności:

*   reprezentowania uczestników konsorcjum w trakcie realizacji robót;
*   złożenia oferty Zamawiającemu w imieniu własnym i uczestników konsorcjum;
*   podpisania umowy w całości w imieniu swoim i uczestników konsorcjum z Zamawiającym;
*   prowadzenia negocjacji i korespondencji z Zamawiającym w imieniu konsorcjum, z uwzględnieniem dobrego interesu pozostałych członków konsorcjum;
*   prowadzenia w imieniu własnym i uczestników konsorcjum wszelkiej niezbędnej korespondencji z Zamawiającym;
*   przeprowadzanie rozliczeń finansowych z Zamawiającym.

Całość robót objętych przedmiotem zamówienia z Zamawiającym, zrealizuje uczestnik konsorcjum wedle własnego uznania siłami własnymi lub przy udziale podwykonawców.

Wynagradzanie uczestnika konsorcjum za wykonane prace będzie następowało analogicznie na zasadach i w terminach określonych w umowie zawartej z Zamawiającym, Lider Konsorcjum fakturuje Zamawiającego a uczestnik konsorcjum fakturuje Lidera Konsorcjum. Dopuszcza się możliwość udzielania zaliczek uczestnikowi konsorcjum podczas realizacji robót.

Lider Konsorcjum jest zobowiązany do dokonywania wszystkich rozliczeń z Zamawiającym dla całości realizowanego zadania, bez względu na to czy są to roboty podstawowe ujęte w umowie z Zamawiającym czy roboty dodatkowe, oraz bez względu na podstawę ich wykonywania. Zasadą jest, iż Lider dokonuje obciążenia Zamawiającego i otrzymuje wynagrodzenia należne konsorcjum na swój rachunek bankowy.

Następnie Lider Konsorcjum przelewa ustalone kwoty na konto uczestnika konsorcjum. Dopuszcza się udzielanie zaliczek przez Lidera Konsorcjum dla uczestnika konsorcjum.

Uczestnik konsorcjum jest zobowiązany do dokonywania wszystkich rozliczeń z ewentualnymi podwykonawcami.

Wszelkimi kosztami związanymi z realizacją zadania Lider Konsorcjum obciąża uczestnika konsorcjum według udziału procentowego w umowie, dopuszcza się obciążanie przez uczestnika konsorcjum niektórymi kosztami podwykonawcy zgodnie z bieżącymi ustaleniami w trakcie trwania kontraktu.

W stosunkach pomiędzy uczestnikami konsorcjum zasadą jest działanie każdego uczestnika na swój rachunek oraz ponoszenie indywidualnej odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swych zobowiązań ciążących na nim na podstawie umowy konsorcjum.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Liderem Konsorcjum – powziął wątpliwości w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem na jego rzecz usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez uczestnika konsorcjum.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz uczestnikiem konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a członkiem konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań członka konsorcjum, należy realizacja prac budowlanych objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a członkiem konsorcjum realizowane będą na podstawie wystawianych przez członka konsorcjum faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że członek konsorcjum w tym schemacie będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez członka konsorcjum – jako podwykonawcę – usług będzie ciążył na Wnioskodawcy – Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, członek konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez członka konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że uczestnik konsorcjum wypełni dyspozycję art. 17 ust. 1h ustawy i będzie posiadał miano podwykonawcy, to będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) dokumentującej roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z tym, uczestnik konsorcjum wystawiając ww. faktury nie będzie miał obowiązku wykazania w nich podatku należnego w wysokości odpowiednio 23% lub 8%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.