Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.34.2020.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lub pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: linia-linia energetyczna; nieruchomości-nieruchomość rolna; służebność-służebność przesyłu; wartość-wartość rynkowa-utrata wartości rynkowej; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w (…) o łącznym obszarze 11,92 ha.

Zarząd spółki pod firmą: A. spółka akcyjna z siedzibą w (…), dla działki:

*   1 wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) oznaczoną w systemie informatycznym (…) w dniu 10 października 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr (…) zawarł z Wnioskodawcą umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Obszar działki stanowiącej łąki trwałe i grunty orne wynosi 1,23 ha. W umowie tej, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 63 167,50 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zakres służebności został ograniczony do działki 1 i zaznaczony na mapie sytuacyjnej. Służebność została ustanowiona na czas nieoznaczony. Zapłata nastąpiła do dnia 12 listopada 2018 roku.

*   2 wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) oznaczoną w systemie informatycznym (…) w dniu 12 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Rep. A nr (…) zawarł z Wnioskodawcą umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Obszar działki stanowiącej łąki trwałe i grunty orne wynosi 2,56 ha. W umowie tej, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 143 706,20 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zakres służebności został ograniczony do działki 2 i zaznaczony na mapie sytuacyjnej. Zapłata nastąpiła w terminie do dnia 12 lipca 2019 r.

*   3 wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) oznaczoną w systemie informatycznym (…) w dniu 12 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Rep. A nr (…) zawarł z Wnioskodawcą umowę o zmianę ustanowienie służebności przesyłu. Obszar działki stanowiącej łąki trwałe i grunty orne wynosi 6,29 ha. W umowie tej, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 210 019,70 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zakres służebności został ograniczony do działki 3 i zaznaczony na mapie sytuacyjnej Zapłata nastąpiła w terminie do dnia 12 lipca 2019 r.

Ww. aktami notarialnymi ustanowiona została na rzecz przedsiębiorcy, to jest spółki pod firmą A. oraz jej następców prawnych, służebność przesyłu polegającą na:

1.  prawie zajęcia nieruchomości w zakresie niezbędnym do wybudowania (posadowienia) i utrzymywania przesyłu energii elektrycznej - także na ww. działkach lub nad wskazaną działką - napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV relacji (…) wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami związanymi z jej eksploatacją, w tym przewodami światłowodowymi, zwanej dalej „Linią”, poprzez podwieszenie napowietrznych przewodów Linii,
2.  eksploatacji i konserwacji Linii, a w tym na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu upoważnionych przez Spółkę osób niezbędnym sprzętem (w tym sprzętem ciężkim), a także dokonywanie oblotów nad nieruchomością w celu dokonywanych czynności związanych z remontem, przebudową, odbudową, usuwaniem awarii, zmianą parametrów Linii, w tym dokonania wymiany słupa lub innych elementów Linii,
3.  obowiązku znoszenia przez właściciela nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa technologicznego Linii o szerokości 70 Metrów (2 x 35 metrów po każdej stronie osi Linii), w tym zakazie wnoszenia w pasie technologicznym budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych na stały pobyt ludzi, w których przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny, zakazie wykonywania nasadzeń oraz konieczności zapewnienia w tym pasie wycinki drzew, krzewów i roślinności przekraczającej maksymalną docelową wysokość 4 metrów, a także korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami i normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska (lokalizacja wszelkich obiektów, jak również zmiany w kwalifikacji nieruchomości w obrębie pasa technologicznego Linii będą uzgadniane z właścicielem Linii),
4.  prawie do wycinki (co jest równoznaczne z wyrażeniem zgody przez Właściciela) istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania i eksploatacji Linii,
5.  prawie do wykonywania rozbiórki lub przebudów istniejących na nieruchomości obciążonej linii elektroenergetycznych lub innych przewodów i urządzeń, krzyżujących się z Linią, kolidujących z nią lub w inny sposób uniemożliwiających bądź utrudniających wybudowanie na tej nieruchomości Linii,
6.  prawie do wyłączenia gruntów z produkcji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, to jest w szczególności pod lokalizację słupów oraz pasa technologicznego Linii, w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
7.  prawie do wykonania badań geologicznych na nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do wybudowania lub eksploatacji Linii,

Dodatkowo w aktach notarialnych z dnia 12 czerwca 2019 r. Rep. A nr ….. i Rep. A nr ….. ww. Spółka oświadczyła, że na podstawie decyzji wydanych stosownie do art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 roku o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości tj.:

*   Decyzji Prezydium (…) z dnia 17 marca 1969 r. w przedmiocie zezwolenia na zajęcie nieruchomości położonych na terenie Miejskich/Gminnych Rad Narodowych ……. w celu przeprowadzenia linii 400kV ……,

*   Decyzji Prezydium (…) z dnia 4 marca 1969 r. w przedmiocie zezwolenia na zajęcie nieruchomości położonych w mieście ….. w celu przeprowadzenia linii 400kV …..,

*   Decyzji Prezydium z dnia 5 grudnia 1969 r. w przedmiocie zezwolenia na zajęcie nieruchomości położonych na terenie Gminnej rady Narodowej …… w celu przeprowadzenia linii 400kV …….,

*   Decyzji Prezydium (\`(...)\`) z dnia 7 czerwca 1970 r. w przedmiocie zezwolenia na budowę linii prowizorycznej 220 kV,

*   Decyzji Prezydium (…) z dnia 3 kwietnia 1969 r. w przedmiocie zezwolenia na budowę linii 400kV …… na nieruchomości położonej w ……..,

*   Decyzji Prezydium (…) z dnia 31 lipca 1969 r. w przedmiocie na przeprowadzenie na nieruchomościach położonych w powiecie ……. linii 400 kV,

*   Decyzji Naczelnika Miasta i Gminy (…) z dnia 3 kwietnia 1978 r. w przedmiocie zezwolenia na wejście na teren i budowę linii 400 kV …….,

*   Decyzji Prezydium (\`(...)\`) z dnia 25 marca 1970 roku w przedmiocie zezwolenia na przeprowadzenie na nieruchomościach położonych w powiecie …… linii 400kV …….,

w przeszłości korzystała z działki nr:

*   2 - akt notarialny nr ….., w tym zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej 400 kV relacji ….. oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego i z tego powodu przyznaje Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 1 813,00 zł.
*   3 - akt notarialny ……, w tym zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej 400 kV relacji …… oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego i z tego powodu przysługuje Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 97 577,00 zł.

Zapłata nastąpiła w terminie do dnia 12 lipca 2019 r. Zapłaty nastąpiły zgodnie z aktami notarialnym.

Dodatkowo A. Spółka Akcyjna w 2020 r. wystawiła i przesłała na adres Wnioskodawcy PIT-11 Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019. W tym druku w części F. Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy w wierszu nr 75 wpisano „Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości”, natomiast w wierszu 76 kwotę „99 390” oraz w pozycji 81 kwotę „99 390”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie z tytułu:

1.  ustanowienia służebności przesyłu,
2.  odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych,
3.  nazwane przez Spółkę „jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości” , w tym zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej 400 kV relacji ……. oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego

\- jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jak również kwota odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości rolnej obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie dokonane na podstawie decyzji wydanych stosownie do art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 roku o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości z nieruchomości rolnej w przeszłości z tytułu posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z dnia 25 lipca 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych i świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270,492 i 801).

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zatem wynagrodzenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei - wobec treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym - ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Za urządzenia, o których mowa powyżej, uważa się urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt., w którym wskazał, że obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią przepisu i Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy.

Niemniej jednak w celu ustalenia, czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości korzysta z innego rodzaju zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych należy w tym przypadku przypomnieć, że Spółka korzystała z gruntów w przeszłości, jak sama wskazuje na podstawie decyzji wydanych stosownie do art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 roku o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Spółka przy wypłacaniu „wynagrodzenia” odwołuje się do czynności wykonywanych na gruntach w przeszłości w oparciu ww. decyzje administracyjne.

Efektem przedmiotowych decyzji było częściowe wywłaszczenie właścicieli z należących do nich nieruchomości, przez które przebiegała linia energetyczna objęta tymi decyzjami (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2009 r. II CSK 394/08, Lex nr 491553). Skutkiem tych decyzji było bowiem trwałe ograniczenie prawa sposobu korzystania przez właściciela z przysługującego mu prawa własności nieruchomości przez ustanowienie stałego obowiązku znoszenia przez właściciela stanu ukształtowanego przebiegiem wybudowanego urządzenia przesyłowego - stałego znoszenia wkraczania na nieruchomość przez przedstawicieli przedsiębiorstwa przesyłowego w celach konserwatorskich zawsze, gdy to potrzebne. W takiej sytuacji powstał stan prawny wiążący każdoczesnego właściciela nieruchomości, przez które przebiegała linia, wobec każdoczesnego przedsiębiorcy przesyłowego. Każdoczesny właściciel nieruchomości był obowiązany do znoszenia uprawnienia przedsiębiorcy przesyłowego (posiadającego tytuł do władania linią) polegającego na założeniu, wybudowaniu słupów, przeprowadzeniu, eksploatacji i konserwacji linii. Na tym polegało ograniczenie prawa własności nieruchomości zajętych na linię energetyczną. Art. 35 u.z.t.w.n. zamieszczony został w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym „Szczególny tryb wywłaszczenia”. Art. 4 u.z.t.w.n. stanowił, że wywłaszczenie mogło polegać na całkowitym odjęciu lub na ograniczeniu prawa własności lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Rozwiązanie przewidziane w art. 35 ust. 1 i 2 u.z.t.w.n. stanowiło więc formę ograniczenia prawa własności nieruchomości.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy decyzje z lat 1969 - 1978 wydane w trybie art. 35 u.z.t.w.n. spowodowały częściowe wywłaszczenie właścicieli z należących do nich nieruchomości, przez które przebiegała linia energetyczna.

Ograniczenie własności na podstawie decyzji wydanych w oparciu o art. 35 ust. 1 u.z.t.w.n. wskazywało, że wszelkie szkody związane z ograniczeniem własności na podstawie art. 35 u.z.t.w.n., mieszczą się w odszkodowaniu zakreślonym przez art. 36 u.z.t.w.n. Regulując w ust. 1 lego artykułu odszkodowanie należne właścicielowi nieruchomości objęto nim wszelkie straty związane z założeniem i przeprowadzeniem przewodów lub urządzeń, o czym mowa w art. 35 powyższej ustawy, włącznie ze zmniejszeniem wartości nieruchomości. W ust. 2 znalazło się szczególne unormowanie dotyczące strat w zasiewach, uprawach i plonach rolnych. Z kolei, jeśli szkoda okazała się tak znaczna, że nieruchomość nie mogła być wykorzystywana na dotychczasowy cel, to podlegała wywłaszczeniu, co oznaczało według art. 10 ust. 3 u.z.t.w.n., że gdy była to jedyna działka właściciela miał on prawo do nieruchomości zamiennej.

Ustawa o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości w art. 45. wskazuje, że:

1.  Przychody właścicieli nieruchomości z tytułu ceny sprzedaży lub odszkodowania wypłaconych stosownie do przepisów niniejszej ustawy wolne są od podatku dochodowego.
2.  Nabycie praw majątkowych stosownie do przepisów niniejszej ustawy nie podlega podatków, od nabycia praw majątkowych.
3.  Podania, pisma, protokoły oraz dokumenty sporządzone w związku z postępowaniem unormowanym przez niniejszą ustawę wolne są od opłaty skarbowej.

Należy dodać, ze np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w sprawie, opowiedział się za przyznaniem odszkodowania za ograniczenie własności mocą decyzji sprzed kilkudziesięciu lat. Norma prawna wyrażona przepisem art. 35 ust. 1 ustawy wywłaszczeniowej ma tożsamą treść jak norma wyrażona obecnie przepisem art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trzeba podkreślić, iż do takich samych wniosków doszedł Sąd Najwyższy m.in. w uchwale III CZP 87/13, odnosząc się do trwałości ograniczenia własności mocą decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca tak bowiem sformułował wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwe, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi.

Przychody z innych źródeł, co do zasady podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem przypadków, w których ustawodawca zwalnia tego rodzaju przychody z opodatkowania bądź w stosunku do których przewidział zaniechanie poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Powołany wyżej przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 120a) został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/15, sąd wskazał, że wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego”, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK)”.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 3052 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego o łącznym obszarze 11,92 ha. Spółka akcyjna zawarła w dniu 10 października 2018 r. aktem notarialnym z Wnioskodawcą umowę o ustanowienie służebności przesyłu dla działki 1 wchodzącej w jego skład. Obszar działki wynosi 1,23 ha. W umowie tej, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 63 167,50 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Służebność została ustanowiona na czas nieoznaczony. Zapłata nastąpiła do dnia 12 listopada 2018 roku. W dniu 12 czerwca 2019 r. Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o ustanowienie służebności przesyłu dla działki nr 2 wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Obszar działki wynosi 2,56 ha. W umowie tej, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 143 706,20 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zapłata nastąpiła w terminie do dnia 12 lipca 2019 r. Również w dniu 12 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o zmianę ustanowienie służebności przesyłu dla działki nr 3 wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Obszar działki wynosi 6,29 ha. W umowie, Spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie 210 019,70 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zapłata nastąpiła w terminie do dnia 12 lipca 2019 r. Dodatkowo w aktach notarialnych z dnia 12 czerwca 2019 r. ww. Spółka oświadczyła, że na podstawie decyzji wydanych stosownie w oparciu o ustawę o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości w przeszłości korzystała z działki nr: 2, w tym zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej 400 kV oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego i z tego powodu przyznała Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 1 813,00 zł, działki 3, w tym zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowierzchni jednotorowej linii elektroenrgetycznej 400 kV oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego i z tego powodu przysługuje Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 97 577,00 zł. Zapłata nastąpi w terminie do dnia 12 lipca 2019 r. Zapłaty nastąpiły zgodnie z aktami notarialnym.

Odnosząc się do otrzymanego przez Wnioskodawcę jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, należy zauważyć co następuje.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnione jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1532/14, w którym wskazał, że: „Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.”

Z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jednorazowe wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca we własnym stanowisku, błędnie powołał się na możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe z uwagi na fakt, że przedmiotowe odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, jednakże na podstawie innego przepisu prawnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałoby zastosowanie, gdyby przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości.

Jak wynika z powołanych przepisów, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika z treści wniosku, dnia 10 października 2018 r. i 12 czerwca 2019 r. aktami notarialnymi Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości, na rzecz tejże spółki. Na mocy zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy:

1.  jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, oraz
2.  jednorazowego wynagrodzenia z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości Wnioskodawcy w przeszłości.

Kwoty te zostały wyraźnie rozdzielone w sporządzonych aktach notarialnych, odrębnie wskazana została kwota będąca wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, a odrębnie jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z ww. nieruchomości w przeszłości.

Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 i nast. Kodeksu Cywilnego. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Powyższe potwierdza również wyrok NSA sygn. akt II FSK 1685/17 z dnia 6 czerwca 2019 r.

Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przyszłości nie może zatem korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Również nie jest możliwe zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy, gdyż nie jest to wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi „wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ww. Kodeksu w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Zatem, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Tym samym do wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120, ani w art. 21 ust 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości mogłoby korzystać z innego rodzaju zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W celu ustalenia, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

*   świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,

*   wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

*   nie mamy do czynienia z żadnym z wyłączeń zastosowania zwolnienia, określonych w punktach a – g.

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę.

Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie stanowi bowiem odszkodowania.

Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Wnioskodawcy, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości do Niego należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia – które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania – nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem nawet gdyby przyjąć – czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można – że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lub pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.