Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-97/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-21
Teza: W sytuacji gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię istotnie będzie wynikać wprost z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a ponadto nie zostanie ono wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy, odszkodowanie to będzie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013 r. (data wpływu 07.02.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 15.05.2013 r. (data nadania 15.05.2013 r., data wpływu 17.05.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30.04.2013 r. Nr IPPB4/415-97/13-2/JK2 (data nadania 30.04.2013 r., data doręczenia 09.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości:

*   w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-97/13-2/JK2 z dnia 30.04.2013 r. (data nadania 30.04.2013 r., data doręczenia 09.05.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 15.05.2013 r. (data nadania 15.05.2013 r., data wpływu 17.05.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności nieruchomości, na podstawie trzech umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych: (I) akt notarialny z dnia 14 lipca 2005 r.; (II) akt notarialny z dnia 01 września 2005 r. oraz (III) akt notarialny z dnia 14 marca 2006 r. Wnioskodawczyni zwróciła się z wnioskiem z dnia 28.06.2012 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosek obejmował swym zakresem wyłącznie udział we współwłasności ww. nieruchomości nabyty aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2005 r. stąd przedstawione poprzednio zdarzenie przyszłe było odmienne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na ww. wniosek wydał interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 września 2012 r. Nr IPPB4/415-545/12-2/JK3, która potwierdza w pełni stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie. Z kolei, niniejszy wniosek dotyczy udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię aktem notarialnym z dnia 01 września 2005 r. oraz dnia 14 marca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła ww. udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości do swojego majątku osobistego, gdyż z mężem obowiązywał i nadal obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej. Z dniem 9 lipca 2007 r. został złożony do Prezydenta m.st. W. wniosek zarządcy drogi (Burmistrz Dzielnicy) o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi. Prezydent m.st. W. po rozpatrzeniu ww. wniosku złożonego dnia 9 lipca 2007 r. przez Burmistrza Dzielnicy, decyzją z dnia 03 października 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi (dalej Decyzja), ustalił lokalizacje drogi dla inwestycji polegającej na budowie ul. J. na odcinku od ul. W. w kierunku L.M. na terenie Dzielnicy B. m.st. W. oraz zatwierdził na potrzeby powyższej inwestycji projekt podziału nieruchomości. W wyniku tego podziału powstała działka, objęta lokalizacją inwestycji polegającą na budowle ul. J. Podstawą wydania tej Decyzji był art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. l i 2, art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 121 ze zm.) oraz art. 104 i art. 108 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej „KPA”). Zgodnie z ww. Decyzją, z dniem, w którym Decyzja stanie się ostateczna, prawo własności nieruchomości znajdujących się w obszarze przedmiotowej lokalizacji przechodzi z mocy prawa na własność m.st. W. za odszkodowaniem ustalanym w odrębnym postępowaniu wszczynanym na wniosek Inwestora lub byłego właściciela nieruchomości. Wydanie nieruchomości winno nastąpić po upływie 30 dni od dnia kiedy Decyzja stanie się ostateczna. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż wydanie Decyzji nie było poprzedzone żadnym postępowaniem wywłaszczeniowym.

Jak wynika z uzasadnienia tej Decyzji, w zw. z art. 10 § 1 KPA, organ zapewnił stronom udział w postępowaniu. O wszczęciu postępowania w zakresie ustalenia lokalizacji drogi dla inwestycji, zgodnie z art. 5 ust. 5 Ustawy w zakresie dróg publicznych, organ zawiadomił strony w drodze obwieszczeń o wszczęciu postępowania, które zostały wywieszone w dniach 9 sierpnia 2007 r. — 22 sierpnia 2007 r. w Urzędzie miasta oraz w prasie lokalnej, z dnia 13 lipca 2007 r. Konsekwencją wydania Decyzji był protokół przejęcia nieruchomości z dnia 22 października 2007 r., na podstawie którego Wnioskodawczyni przekazała na rzecz miasta nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budowę ul. J. zgodnie z przedmiotową Decyzją. W dniu 17 czerwca 2009 r. zostało sporządzone zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za przedmiotową nieruchomość nabytą w trybie przepisów Ustawy w zakresie dróg publicznych. Następnie w dniu 6 maja 2010 r. zostało wydane zawiadomienie o tym, że strony postępowania mogą się zapoznać z materiałem dowodowym zebranym w sprawie odszkodowania za nieruchomości określone w Decyzji. Postępowanie w sprawie odszkodowania nadal się toczy i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji i wypłatą odszkodowania. Wnioskodawczyni zakłada, iż przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 15.05.2013 r. (data wpływu 07.05.2013 r.) pełnomocnik wskazał, iż w dniu 17 czerwca 2009 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość przejętą na rzecz miasta w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W samej Decyzji z dnia 03 października 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi mowa była, że „z dniem, w którym Decyzja stanie się ostateczna prawo własności nieruchomości znajdujących się w obszarze przedmiotowej lokalizacji przechodzi mocy prawa na własność Miasta za odszkodowaniem ustalanym w odrębnym postępowaniu wszczynanym na wniosek inwestora lub byłego właściciela nieruchomości”. Faktycznie jednak ww. postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania zostało wszczęte z urzędu na podstawie art. 10 § 1, art. 64 § 4 Kpa, zatem żaden wniosek w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania nie był składany przez Wnioskodawczynię.

Dalej wskazano, iż postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. Prezydent m. st. Warszawy zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za przedmiotową nieruchomość. Natomiast postanowieniem z dnia 20 stycznia 2012 r. Prezydent m. st. W. postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Od momentu wydania ostatecznej Decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi do momentu wszczęcia postępowania odszkodowawczego, ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uległa nowelizacji — Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 154, poz. 958). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy zmieniającej dla przedsięwzięć drogowych, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogę stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei w ust. 3 wskazanego art. 6 mowa jest o zastosowaniu właściwych przepisów w stosunku do postępowania w zakresie wysokości i wypłaty odszkodowania: „W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”. Powyższe oznacza, iż dla celów ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu znowelizowanym. W świetle art. 12 ust. 4a ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dodanego w wyniku nowelizacji z 2008 r.) decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Natomiast do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Powyższe oznacza, iż ustalenie i wypłata odszkodowania następuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Zatem ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w stosunku do zasad ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości przejętych w jej trybie, odwołuje się bezpośrednio do ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącej lex generalis dla uregulowań ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, jeżeli uzna, iż wypłacone jej odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane odszkodowanie wypłacone za udziały we współwłasności nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni zajętego na cele realizacji inwestycji drogowej będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, z uwagi na fakt iż jedna z przesłanek negatywnych nie będzie miała w ogóle zastosowania.

Jednakże, gdyby organ podatkowy, nie uznał stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe, to otrzymane odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu lex generalis tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

W myśl art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 UPDOF. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 UPDOF, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z ostateczną Decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi wszczęto postępowanie o ustalenie i wypłatę odszkodowania za nieruchomość, która została nabyta w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) (Zawiadomienie z dnia 17 czerwca 2009 r.). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż od momentu wydania ostatecznej Decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi do momentu wszczęcia postępowania odszkodowawczego, ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uległa nowelizacji — Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 154, poz. 958). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy zmieniającej dla przedsięwzięć drogowych, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei w ust. 3 wskazanego art. 6 mowa jest o zastosowaniu właściwych przepisów w stosunku do postępowania w zakresie wysokości i wypłaty odszkodowania: „W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”. Powyższe oznacza, iż dla celów ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji Inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu znowelizowanym. W świetle art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dodanego w wyniku nowelizacji z 2008 r.) decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydal decyzję o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej. Natomiast do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 Ustawy o zasadach Inwestycji pod drogi).

Zatem ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w stosunku do zasad ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości przejętych w jej trybie, odwołuje się bezpośrednio do ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącej lex generalis dla uregulowań ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, iż odszkodowanie za przejętą przez Prezydenta m.st. W. nieruchomość od Wnioskodawczyni powinno być wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W drugiej kolejności, należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 29 UPDOF nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem;

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają organy podatkowe w swoich interpretacjach, np. Interpretacja z dnia 28 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB/II/1/415-768/11/AA, Interpretacja z dnia 11 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB4/415-66/11-4/JS. Wobec powyższego, należałoby przeanalizować, czy w komentowanym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zakłada, że przyznane odszkodowanie będzie przewyższało o co najmniej 50% cenę nabycia nieruchomości. Zatem jedna z przesłanek negatywnych określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF zostanie spełniona. W celu zbadania pierwszej przesłanki, tzn. czy nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, należałoby ustalić moment wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, postępowanie w zakresie przejmowania nieruchomości w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest konstrukcją prawną ze skutkiem w postaci tzw. automatycznego wywłaszczenia (Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt. IV SA/Wa 554/2009), które następuje z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (przed nowelizacją z dnia 2008 r. — decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi) stała się ostateczna. Jednak nie mamy do czynienia w tym przypadku z żadnym postępowaniem wywłaszczeniowym, które jest odpowiednio wszczynane przez właściwy organ. Ponadto ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod drogi jest swoistą tzw. „spec ustawą” w stosunku do Ustawy o gospodarce nieruchomościami, której przepisy mają zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 („Nabywanie nieruchomości”) Ustawy o zasadach inwestycji pod drogi (art. 23 tej Ustawy). Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się do nabywania nieruchomości pod drogi publiczne w drodze wywłaszczenia tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (i ich wykładnia) nie pozwalają na ustalenie treści wszystkich norm postępowania wywłaszczeniowego, będących normami klasycznego postępowania wywłaszczeniowego. Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania Decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi nie regulowała kwestii związanych z momentem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, gdyż w roku 2006 (Ustawa z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. 2006.220.1601) nastąpiła istotna nowelizacja tego aktu prawnego w wyniku której ustawodawca zrezygnował ze szczególnego postępowania wywłaszczeniowego, zastępując ten proces bardziej skutecznym rozwiązaniem w postaci podwójnego skutku prawnego, jaki wywołuje decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, tzn. 1) podział nieruchomości, 2) przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego. Między innymi na podstawie wskazanej nowelizacji, został uchylony art. 16 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym postępowanie wywłaszczeniowe wszczyna, na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, i wydaje decyzje w jego toku wojewoda. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (druk sejmowy Nr 854) proponowane zmiany w tzw. „spec ustawie”- której celem było ułatwienie i przyspieszenie budowy dróg krajowych - są wynikiem doświadczeń w stosowaniu jej przepisów przez okres trzech lat. Zgromadzone doświadczenia i ocena rozwiązań zawartych w ustawie wskazują jednak że, część z nich wymaga doprecyzowania i dostosowania w celu zwiększenia skuteczności przyjętych rozwiązań. Zaproponowane aktualnie rozwiązania umożliwiłyby bardziej skuteczną i szybszą realizację zadań inwestycyjnych. Dalej czytamy, że w momencie, kiedy decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanie się ostateczna, nieruchomości wydzielone linią rozgraniczającą teren stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa bez nabywania ich, jak dotychczas, przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na rzecz Skarbu Państwa. Celem zmiany jest znaczne przyspieszenie procesu przygotowania inwestycji do realizacji, polegające na wyeliminowaniu z tego procesu długotrwałej procedury związanej z nabywaniem gruntów pod drogi w drodze umowy. Odszkodowanie będzie ustalane według zasad i trybu jak za wywłaszczone nieruchomości, co daje gwarancję uwzględnienia praw właścicieli nieruchomości do właściwego odszkodowania. Faktem jest, iż w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy tzn. przed nowelizacją z 2006 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi wywoływała skutek w postaci podziału nieruchomości, natomiast nabycie nieruchomości na cele budowy dróg następowało w pierwszej kolejności w drodze umowy. Po bezskutecznym upływie terminu do jej zawarcia następowało wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, które regulowane było tą ustawą. Jak to zostało wskazane powyżej, skutkiem przedmiotowej nowelizacji z 2006 r. było wyeliminowanie postępowania wywłaszczeniowego w celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego. Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF wskazuje, że ustawodawca nie uwzględnił w tym przepisie nowelizacji z 2006 r. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji Inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zauważyć należy, iż przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF został po raz pierwszy znowelizowany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.2002.141.1182). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian (druk sejmowy Nr 415) zmiany brzmienia pkt 29 i 30 w art. 21 w ust. 1 wynikają z tego, że przepisy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości zostały zastąpione przez przepisy o gospodarce nieruchomościami. Zmiany weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. W kwietniu 2003 r. została uchwalona natomiast ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF został ponownie znowelizowany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2003.202.1956). Na mocy tej zmiany, dodano omawiane przesłanki negatywne przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca dodał bowiem zdanie drugie w następującym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.: „nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu”. Analiza tych zmian i brak nowelizacji przedmiotowego przepisu po roku 2006, tzn. kiedy nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazują, że ustawodawca nie uwzględnił zmian w postępowaniu dotyczącym przejmowania nieruchomości pod budowę dróg publicznych. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż nie jest możliwe zastosowanie drugiej przesłanki negatywnej art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF w przedmiotowym przypadku, gdyż nie było wszczynane żadne postępowanie wywłaszczeniowe w tej sprawie.

Za datę wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nie może być w żadnym wypadku uznany dzień złożenia wniosku zarządcy drogi o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi ani obwieszczeń o wszczęciu postępowania o ustaleniu lokalizacji drogi czy też sama data wydania Decyzji w tej sprawie. Ustawodawca nie uwzględnił w przedmiotowym przepisie, odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami przyznawanego w efekcie uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, która nie jest poprzedzona postępowaniem wywłaszczeniowym. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z „nieuświadomioną luką” tzn. lukę niezgodną z zamiarem ustawodawcy. Jest to oczywista luka konstrukcyjna. Nie było bowiem zamiarem ustawodawcy wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia odszkodowania przyznawanego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami wypłacanego za grunt zajęty na cele realizacji Inwestycji drogowej. Ponadto nie powinni być traktowani „gorzej” podatnicy, otrzymujący odszkodowanie w wyniku przejęcia nieruchomości pod lokalizację dróg, w stosunku do tych podatników, którzy otrzymują odszkodowanie w związku z przejęciem nieruchomości poprzedzonym postępowaniem wywłaszczeniowym. Oba typy odszkodowań wypłacane są bowiem na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji tego, że z uwagi na przyspieszenie procesu inwestycyjnego, ustawodawca zrezygnował w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z postępowania wywłaszczeniowego i zastąpił je innym rozwiązaniem tzw. automatycznym wywłaszczeniem. Skutek zarówno postępowania wywłaszczeniowego oraz rozwiązania wprowadzonego do spec ustawy jest ten sam, tzn. następuje w ich wyniku przejście prawa własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Wnioskodawczyni pośrednio również popiera Minister Finansów, który w interpretacjach podatkowych w podobnych stanach faktycznych uznaje, że do odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z przejęciem nieruchomości pod lokalizację dróg publicznych zgodnie ze spec ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, np. interpretacja z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IBPB/II/415-768/11/AA. Zatem w przedmiotowym przypadku będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, jednakże nie będzie miała w ogóle zastosowania w opisywanym przypadku druga przesłanka negatywna zwolnienia dotyczącego postępowania wywłaszczeniowego. Wobec tego spełnienie tylko jednej z przesłanek negatywnych, tj. cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia, daje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podsumowując Wnioskodawczyni będzie przysługiwało w stosunku do wypłaconego odszkodowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF.

Jednakże, gdyby organ podatkowy nie uznał ww. stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znaleźć powinien przepis lex generalis art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, który wskazuje, iż wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Nie można bowiem obciążać podatnika negatywnymi skutkami luki w prawie i stosować wykładnię niekorzystną dla podatnika. Przesłanka upływu dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego jest z prawnego punktu widzenia niemożliwa do spełnienia (z uwagi na brak postępowania wywłaszczeniowego). W takim przypadku należy zatem uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF lub przepis ten nie ma w ogóle zastosowania, a wtedy zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF jako lex generalis. Przyznane odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tzn. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten wprowadza jednak wyjątki od tego zwolnienia, jednakże odszkodowanie, które ma zostać wypłacone Wnioskodawczyni nie mieści się w tym katalogu wyłączeń ze zwolnienia. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane odszkodowanie wypłacone za udział nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni zajętego na cele realizacji inwestycji drogowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, gdyby organ podatkowy uznał, iż art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF nie będzie miał do przedmiotowej sprawy zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zawarte zostały warunki dodatkowe, według których zwolnienie to nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub jej odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Z treści wniosku wynika, że aktem notarialnym z dnia 01 września 2005 r. oraz dnia 14 marca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności nieruchomości do swojego majątku osobistego. Z dniem 9 lipca 2007 r. został złożony do Prezydenta miasta wniosek zarządcy drogi (Burmistrz Dzielnicy) o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi Prezydent miasta po rozpatrzeniu ww. wniosku złożonego dnia 9 lipca 2007 r. przez Burmistrza Dzielnicy, decyzją z dnia 3 października 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi, ustalił lokalizacje drogi dla inwestycji polegającej na budowie ul. J. na odcinku od ul. W. w kierunku L.M. na terenie Dzielnicy oraz zatwierdził na potrzeby powyższej inwestycji projekt podziału nieruchomości. W wyniku tego podziału powstała działka, objęta lokalizacją inwestycji polegającą na budowie ul. J. Podstawą wydania tej Decyzji był art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. l i 2, art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 104 i art. 108 Kpa. Zgodnie z ww. decyzją, z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna, prawo własności nieruchomości znajdujących się w obszarze przedmiotowej lokalizacji przechodzi z mocy prawa na własność m.st. W. za odszkodowaniem ustalanym w odrębnym postępowaniu wszczynanym na wniosek Inwestora lub byłego właściciela nieruchomości. O wszczęciu postępowania w zakresie ustalenia lokalizacji drogi dla inwestycji organ zawiadomił strony w drodze obwieszczeń o wszczęciu postępowania, które zostały wywieszone w dniach 9 sierpnia 2007 r. — 22 sierpnia 2007 r. w Urzędzie m.st. W. oraz w prasie lokalnej, tj. w „Życiu Warszawy” z dnia 13 lipca 2007 r. Konsekwencją wydania Decyzji był protokół przejęcia nieruchomości z dnia 22 października 2007 r., na podstawie którego Wnioskodawczyni przekazała na rzecz m.st. W. nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budowę ul. J. zgodnie z przedmiotową Decyzją. W dniu 17 czerwca 2009 r. zostało sporządzone zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za przedmiotową nieruchomość nabytą w trybie przepisów ustawy w zakresie dróg publicznych. Postępowanie w sprawie odszkodowania nadal się toczy i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji i wypłatą odszkodowania. Wnioskodawczyni zakłada, iż przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto przyznane odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tzn. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 09 września 2008 r., wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi wydaje się w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1 (art. 2 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 5 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 09 września 2008 r. stanowi, że o wszczęciu postępowania o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi wojewoda zawiadamia w drodze obwieszczeń w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi oraz w prasie lokalnej.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, brzmienie obowiązujące do 09 września 2008 r., wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych doręczają decyzje o ustaleniu lokalizacji drogi wnioskodawcy oraz zawiadamiają o jej wydaniu pozostałe strony w drodze obwieszczeń w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi oraz w prasie lokalnej. Ponadto wysyłają zawiadomienie o wydaniu decyzji o lokalizacji drogi dotychczasowemu właścicielowi na adres określony w ewidencji gruntów.

Przepisy rozdziału 2 – lokalizacja dróg (art. 2 – art. 11) ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zostały uchylone ustawą z dnia z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 154, poz. 958). Jednakże do spraw wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 6 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 09 września 2008 r., linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi stanowią linie podziału nieruchomości.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 09 września 2008 r. , decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 09 września 2008 r., nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4a powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 10 września 2008 r., decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f tejże ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 10 września 2008 r., który stanowi, iż do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 09 września 2008 r. ustala się według jej stanu na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i według jej wartości rynkowej w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto wskazana przez Wnioskodawczynię ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych została wymieniona w art. 2 pkt 5a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., a następnie w zmienionym art. 2 pkt 11 tej ustawy jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Zatem w świetle zacytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisane odszkodowanie wypłacone będzie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy przytoczonego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony od opodatkowania został m.in. przychód z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zaznaczyć należy, że zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy warunki dotyczące okresu wszczęcia postępowania oraz ceny nabycia - będą spełnione łącznie. W przypadku gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Jak wynika z wniosku przyznane odszkodowanie będzie o co najmniej 50% wyższe od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zatem jedna z przesłanek została więc spełniona.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, należy wskazać, iż jak wynika z cytowanych uprzednio przepisów decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi wydawana jest na wniosek właściwego zarządcy drogi. Wniosek ten więc wszczyna postępowanie w sprawie lokalizacji drogi. Postępowanie to nie jest wprawdzie prowadzone na zasadach przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami jest jednak postępowaniem wywłaszczeniowym, w którym w sposób władczy z mocy prawa następuje objęcie prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na cel publiczny. Datą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego jest zatem dzień, w którym złożony został stosowny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie lokalizacji drogi, tj. 09 lipca 2007 r.

Zatem stwierdzić należy, iż od nabycia wywłaszczonych nieruchomości do dnia wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nie upłynęło więcej niż 2 lata, w związku z tym uznać należy, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych negatywna przesłanka zwolnienia została w tym przypadku spełniona.

Reasumując, w niniejszej sprawie spełnione są łącznie dwa warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia, dlatego też otrzymane odszkodowanie, o którym mowa we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu.

Natomiast w myśl powołanego przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Z treści wniosku wynika, iż przyznane odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tzn. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Postępowanie w sprawie odszkodowania nadal się toczy i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem decyzji i wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, które ma zostać wypłacone Wnioskodawczyni nie mieści się w katalogu wyłączeń ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię istotnie będzie wynikać wprost z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a ponadto nie zostanie ono wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy, odszkodowanie to będzie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. Nr z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.