Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1016/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-02
Teza: zasady ustalania różnic kursowych – kurs faktycznie zastosowany
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kursu waluty właściwego do obliczania różnic kursowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kursu waluty właściwego do obliczania różnic kursowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2000 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług sprzedaży i montażu instalacji klimatyzacyjnych. Wybraną przez niego formą opodatkowania podatkiem dochodowym jest tzw. podatek liniowy (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż realizowana jest praktycznie w całości dla odbiorców krajowych. Zakupy sprzętu komputerowego dokonywane są również od dostawców krajowych, natomiast zakup urządzeń klimatyzacyjnych w całości odbywa się w drodze importu z Chorwacji. Rozliczenia z dostawcami zagranicznymi dokonywane były w walucie obcej (dolarach amerykańskich).

W celu regulowania swoich zobowiązań Wnioskodawca założył w banku rachunek walutowy (USD). Wpływ środków na rachunek bankowy odbywał się w drodze kupna walut za złotówki

po kursie, jaki Wnioskodawcy udało się wynegocjować w banku. Następnie środki te bez żadnego przeliczania (przewalutowania) przelewane były bezpośrednio na rachunku bankowe kontrahentów zagranicznych. W związku z tymi transakcjami w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były różnice kursowe wynikające zarówno z rozliczenia transakcji zakupu towarów, jak i od własnych środków walutowych zgromadzonych na rachunku walutowym (przy zastosowaniu metody FIFO). Wątpliwości wnioskodawcy związane są ze sposobem naliczania różnic od własnych środków, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów w 2011 r. do rozliczania ww. różnic Wnioskodawca przyjmował wynegocjowany z bankiem faktyczny kurs po jakim nabył walutę. Natomiast jako kurs wypływu środków stosował (w oparciu o dostępną literaturę oraz publikowane wówczas na stronach ministerstwa finansów interpretacje indywidualne) kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek, gdyż taka obowiązywała wówczas interpretacja kursu faktycznie zastosowanego, nawet w sytuacjach, gdy nie dochodziło do faktycznego przewalutowania (przeliczania) waluty na złotówki.

Obecnie, w związku ze zmianą stanowiska w odniesieniu do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego, prezentowanego w aktualnie wydawanych interpretacjach, Wnioskodawca chciałby dokonać ponownego przeliczenia różnic kursowych od własnych środków walutowych zgromadzonych na rachunkach bankowych w 2011 r. z wykorzystaniem jako kursu faktycznie zastosowanego przy przelewie środków (wypływie z rachunku walutowego nieprzeliczonej w żaden sposób waluty) średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu i dokonać wynikających z tego korekt przychodów i kosztów za 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji Wnioskodawca może ponownie przeliczyć za 2011 r. różnice kursowe od własnych środków walutowych zgromadzonych na walutowym rachunku bankowym z zastosowaniem w odniesieniu do wypływających i „nieprzeliczonych” w żaden sposób walut obcych (USD) średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków, dokonując jednocześnie stosownych, wynikających z przeliczenia korekt przychodów i kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać ponownego przeliczenia różnic kursowych za 2011 r. z zastosowaniem w stosunku do walut wypływających z walutowego rachunku bankowego średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu i skorygować stosowne zapisy w ewidencjach podatkowych. Wnioskodawca wskazał, że zwracał się już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie, ale dotyczącej 2012 r. W otrzymanej interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/415-485/13/KB Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Jak wskazał Wnioskodawca, przepisy art. 24c zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., jak i po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2012 r. nie definiowały (i w dalszym ciągu nie definiują) pojęcia kursu faktycznie zastosowanego. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w żadnych innych przepisach ustaw podatkowych. Z tej też przyczyny Wnioskodawca uważa, że także w 2011 r. w przypadku gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie dochodzi do operacji faktycznego kupna lub sprzedaży (innego przewalutowania środków), dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, mogą powstawać m.in. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku. Różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Jak wynika z treści tego przepisu, dla celów ustalenia tych różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać (co do zasady) po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Art. 24c ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., wskazywał jedynie, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z dniem 1 stycznia 2012 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dokonana przez ustawodawcę zmiana w powyższym zakresie skutkowała także zmianą wykładni pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć w istocie nie zawierał i nie zawiera ustawowej definicji kursu faktycznie zastosowanego, to wskazywał (i nadal wskazuje) w jakich sytuacjach możliwe jest odstąpienie od stosowania kursu faktycznego na rzecz średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zauważyć przy tym należy, że stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w miejsce kursu faktycznie zastosowanego, jako wyjątek od zasady (przeliczania waluty dla ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych po kursie faktycznie zastosowanym) mogło (może) mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w tym przepisie, potwierdzonych obiektywnymi przesłankami.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. za kurs faktycznie zastosowany w przypadku transakcji, w trakcie których dochodziło do faktycznego nabycia, bądź zbycia waluty w zamian za złotówki przyjmowało się kurs rzeczywiście zastosowany przy tych transakcjach (np. kurs wynegocjowany z bankiem, kurs kantorowy), natomiast w obrocie bezgotówkowym dokonywanym w walucie obcej – odpowiednio kurs kupna, bądź sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, za pośrednictwem którego transakcja ta była przeprowadzana. Wykładnia całokształtu regulacji dotyczących sposobu rozliczania różnic kursowych obowiązujących do końca 2011 r. prowadziła bowiem do wniosku, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzanych za pośrednictwem banku, w którym podatnik posiada konto walutowe, w celu ustalenia różnic kursowych (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r.) należało zatem dokonywać przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez ten bank, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należało przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodziło do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

W konsekwencji, dla wyceny środków wypływających z rachunku walutowego - w związku z transakcjami przeprowadzanymi za pośrednictwem bankowego konta walutowego - za kurs faktycznie zastosowany należało uznać kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank; gdyby bowiem w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania ww. środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie. Jeżeli bank, z którego usług korzystał podatnik stosował w ciągu dnia różne kursy walut obcych (w tym także odmienne kursy dla transakcji gotówkowych, jak i bezgotówkowych), dla potrzeb wyceny wypływu środków z rachunku walutowego należało przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Mógł to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W związku ze zmianą – z dniem 1 stycznia 2012 r. – treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tego dnia zmieniła się także wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Nadając nowe brzmienie temu przepisowi ustawodawca (w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego), wskazał w nim katalog zdarzeń, w przypadku zaistnienia których stosuje się kurs faktycznie zastosowany. Należą do nich: sprzedaż i kupno walut oraz otrzymanie należności i zapłata zobowiązań (o ile możliwe jest uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu). Natomiast w sytuacji, w której do otrzymanych należności lub zapłaconych zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie ww. kursu, a także w innych przypadkach, należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania, bądź wydatkowania środków.

Tym samym, uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową regulacji dotyczących sposobu ustalania różnic kursowych obowiązujących od 1 stycznia 2012 r., stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności dokonuje transakcji w walucie obcej (zakup od dostawców urządzeń klimatyzacyjnych) za pośrednictwem bankowego konta walutowego. W 2011 r. Wnioskodawca nabywał walutę niezbędną do regulacji płatności wynikających z ww. transakcji w drodze kupna po kursie wynegocjowanym z bankiem, a następnie przelewał ją z ww. rachunku bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów zagranicznych. Dla wyceny różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w 2011 r. Wnioskodawca, jako kurs faktycznie zastosowany, stosował dla wyceny wartości wpływających środków – kurs nabycia wynegocjowany z bankiem, zaś dla wyceny wartości wypływającej waluty – kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym posiadał rachunek walutowy.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym, brak jest podstaw prawnych do ponownego przeliczania i ustalania przez Wnioskodawcę wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych za 2011 r. (przy zastosowaniu dla wypływu waluty kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski). Różnice te – w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. – były bowiem ustalane prawidłowo. Tym samym brak jest także podstaw do korygowania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów podatkowych wynikających z tych wyliczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że „zmiana stanowiska” w odniesieniu do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego prezentowanego w aktualnie wydawanych interpretacjach (w tym dla Wnioskodawcy), na którą powołuje się Wnioskodawca we wniosku, wynika ze zmiany stanu prawnego, tj. brzmienia art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2012 r. i dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego od tego dnia.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, którego dotyczy zadane we wniosku pytanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.