Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-610/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych (dalej: OIRP), której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Egzamin złożono z wynikiem pozytywnym, co umożliwiło wnioskowanie o wpis na listę radców prawnych przez OIRP. Rada OIRP podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych, a po złożeniu ślubowania w dniu (…) grudnia 2012 r., Zainteresowany zdobył możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego.

Od 1 lutego 2008 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w kancelarii radcowskiej prowadzonej w formie spółki partnerskiej. Okres zatrudnienia na podstawie stosunku pracy objął więc m.in. czas odbywania aplikacji oraz pracę już jako radca prawny (od 1 lutego 2013 r. – aneks do umowy o pracę z 1 lutego 2013 r.). Kancelaria nie pokrywała kosztów aplikacji Zainteresowanego ani innych wydatków związanych z jej odbywaniem, egzaminem radcowskim czy wpisem na listę radców prawnych. Stosunek pracy został rozwiązany 31 grudnia 2013 r.

Z początkiem stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza i jest to obecnie jedyna forma wykonywania przez Zainteresowanego zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca księgowość prowadzi na zasadach ogólnych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23).

Uzyskanie uprawnień zawodowych łączyło się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę opłat, w szczególności:

1.  opłat rocznych za I. II, III, IV rok aplikacji radcowskiej – poniesione odpowiednio w latach 2009-2012 – obowiązek poniesienia opłaty wynikał z art. 32(1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zaś jej wysokość z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070);
2.  opłaty za egzamin radcowski – poniesioną w 2012 r. – obowiązek poniesienia opłaty wynikał z art. 36(3) ustawy o radcach prawnych, zaś jej wysokość z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072);
3.  opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu – poniesioną w 2012 r. – obowiązek poniesienia opłaty wynikał z art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych.

Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej – w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie uchwalenia regulaminu aplikacji radcowskiej z dnia 26 września 2008 r. (§ 33) oraz w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie uchwalenia Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej z dnia 17 października 2009 r. (§ 3) – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską oraz w umowie o aplikację radcowską – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, wyciągami z rachunku bankowego, a nadto w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską fakturami VAT wystawionymi przez OIRP na osobę fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tj. opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (za lata 2009-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego Zainteresowany rozpoczął w styczniu 2014 r.?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności, czy możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wydatki poniesione przez Zainteresowanego, a wymienione w poz. 68 wniosku ORD-lN, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie – w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego – Wnioskodawca rozpoczął w styczniu 2014 r. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zalicza się zdaniem Wnioskodawcy do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska ma bowiem na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia jego kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanową koszt uzyskania przychodu. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, Zainteresowany nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem pochodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są przez Wnioskodawcę wykorzystywane na co dzień w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Fakt, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej nie przekreśla możliwości zaliczenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12) „wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską i uzyskanie uprawnień zawodowych spełniają definicje kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności oraz uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają także unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. (IPTPB1/415-227/11-2/ASZ) wskazując, iż „skoro podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o PIT, ponieważ są bezpośrednio związane niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu”.

Omawiane wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności kancelarii radcy prawnego również z tej przyczyny, że dzięki ich poniesieniu Wnioskodawca uzyskał przewagę konkurencyjną nad kancelariami prowadzonymi przez osoby bez tytułu radcy prawnego (adwokata), co pozwala na zwiększenie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że osobie prowadzącej kancelarię prawną bez uprawnień radcy prawnego (adwokata) nie można poza ustawowymi wyjątkami, skutecznie udzielić pełnomocnictwa procesowego, niezbędnego do występowania przed sądami. W postępowaniu karnym pełnomocnikiem powoda cywilnego lub oskarżyciela posiłkowego może być jedynie radca prawny lub adwokat. Istnieje także przymusowe zastępstwo radcowsko-adwokackie przed Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym i Trybunałem Konstytucyjnym. Ponadto, aplikacja radcowska należycie przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego, zaś złożenie państwowego egzaminu radcowskiego z wynikiem pozytywnym, co dokonuje się przed Komisją powołaną przez Ministra Sprawiedliwości, gwarantuje odpowiedni poziom merytoryczny wykonywanej następnie działalności gospodarczej. Potencjalny klient ma zatem więcej zaufania do umiejętności radcy prawnego, którego przygotowanie do wykonywania zawodu (m.in. w formie kancelarii radcy prawnego) zostało potwierdzone przez niezależny organ państwowy. Osoba bez tytułu radcy prawnego nie może świadczyć pełnego wachlarza usług prawniczych, co zmniejsza jej możliwość uzyskiwania przychodu. Poniesienie przez Wnioskodawcę wskazanych wyżej wydatków miało zatem na celu zapewnienie sobie przewagi konkurencyjnej oraz możliwości nieograniczonego reprezentowania klienta przed wszystkim sądami, trybunałami oraz organami państwowym. Pozwoli to Zainteresowanemu na uzyskiwanie większych dochodów, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku kancelarii prawnej, prowadzonej przez osobę bez uprawnień radcowsko-adwokackich.

Powyższe stanowisko jest również poparte ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in.:

1.  wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 – „w ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego”;
2.  wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 – „kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych”;
3.  wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 – „nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego (\`(...)\`) zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu;
4.  wyrok WSA w Poznaniu z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13 – „skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Aplikacja radcowska nie jest bowiem kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, jest natomiast specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (indywidualna kancelaria radcy prawnego)”;
5.  wyrok WSA w Kielcach z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13 – „zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody”;
6.  wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 – „w ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty”;
7.  wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13 – „poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy”;
8.  wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12 – „wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”;
9.  wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13 – „w ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia”;
10.  wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12 – „skoro Skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W ocenie Sądu poniesienie wydatków z tytułu opłat za aplikację adwokacką było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Skarżącego wydatki tytułem odpłatności za aplikację mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii”.

Podsumowując, działalność gospodarcza w postaci kancelarii radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i stanowi jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu; warunkiem zatem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie takiego tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Mając na uwadze powyższe wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, w postaci uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, trzeba wskazać, iż są to uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, gdyż pozwolą w ten sposób nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu takiej działalności gospodarczej. Ponadto należy pamiętać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej; zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności (styczeń 2014 r.) poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13). Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (2013 r.) – także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej – to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca z początkiem stycznia 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, Jest to obecnie jedyna forma wykonywania przez Zainteresowanego zawodu radcy prawnego. Aby móc wykonywać zawód radcy prawnego konieczne było zdanie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych, dlatego też Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu opłat rocznych za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (za lata 2009-2012), opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło rozpoczęcie działalności gospodarczej – kancelarii prawnej, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki, o których mowa we wniosku spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiony opis nie wskazuje, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty opłat rocznych za aplikację radcowską, opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii prawnej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcy prawnego były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego.

Zatem wydatków, o których mowa we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po zdaniu egzaminu radcowskiego i wpisaniu na listę radców prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na negatywną odpowiedź na pytanie nr 1, rozstrzygnięcie zagadnienia objętego pytaniem nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.