Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.344.2024.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Opodatkowanie w Polsce przychodów/dochodów osiąganych z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie i wykazania ich w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce przychodów/dochodów osiąganych z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie i wykazania ich w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2024 r. (data wpływu 4 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani obywatelem Ukrainy.

Jest Pani w Polsce z synem od marca 2022 r. Pani syn uczy się w Polsce, w …. Jest Pani rozwiedziona, sama wychowuje Pani dziecko.

Przybyła Pani do Polski z powodu operacji wojskowych w Ukrainie.

Ma Pani z synem pesel Ukraiński.

Planuje Pani zostać w Polsce podczas gdy operacje wojskowe będą kontynuowane w Ukrainie.

Pani matka, inni krewni pozostali w Ukrainie. Ma Pani nieruchomość w Ukrainie. Nie ma Pani własnego mieszkania w Polsce. Mieszka Pani z synem w wynajmowanym mieszkaniu.

Będąc w Polsce pracuje Pani zdalnie dla firmy w Ukrainie jako indywidualny przedsiębiorca. Działalność przedsiębiorcza jest zarejestrowana tylko w Ukrainie, otrzymuje Pani dochód tylko w Ukrainie. W Polsce nie uzyskuje Pani innych dochodów, poza dochodami z pracy zdalnej w Ukrainie.

W 2023 r. płaciła Pani podatek dochodowy w Polsce i w Ukrainie. Deklaracja podatkowa za 2023 r. złożona została w Ukrainie i w Polsce.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2023.

Ma Pani tylko obywatelstwo ukraińskie.

Obecnie nie jest Pani pewna swoich planów na przyszłość. Wszystko zależy od sytuacji po zakończeniu wojny.

Uważa Pani, że centrum Pani interesów życiowych pozostaje w Ukrainie.

Ma Pani konto bankowe w Polsce, na które otrzymuje Pani świadczenia socjalne (takie jak 800+ na dziecko).

Pani działalność odpowiada następującym klasyfikatorom w Ukrainie:

· 62.01 – programowanie komputerowe;

· 62.09 – pozostała działalność w zakresie technologii informatycznych i systemów komputerowych;

· 63.11 – przetwarzanie danych, zamieszczanie informacji na stronach internetowych i czynności z tym związane;

· 62.02 – doradztwo w zakresie informatyzacji.

Nie miała Pani klientów w Polsce. Pani jedynym klientem była firma z Ukrainy.

W Polsce świadczyła Pani usługi zdalnie z miejsca zamieszkania (wynajętego), w którym mieszka Pani z synem. Nie potrzebuje Pani do pracy lokalu czy biura.

Nie posiada Pani w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczenia, maszyny, urządzeń, biura, warsztatu, filii.

W Polsce nie prowadziła Pani działalności przedsiębiorstwa – całkowicie lub częściowo – za pośrednictwem tej stałej placówki. Nie uzyskiwała Pani dochodów za pośrednictwem stałej placówki położonej na terytorium Polski.

W Polsce rozliczyła Pani swoje dochody z działalności w Ukrainie za 2023 r. według stawki 12% dla dochodów do 120 000 zł i 32% dla dochodów powyżej tej kwoty. Kwota wolna od podatku wynosi 30 000 zł. Ma Pani dochód … zł.

W Polsce złożyła Pani PIT-36 z załącznikiem PIT-B.

**Pytania**

1\. Czy naprawdę musiała Pani płacić podatek za 2023 r. w Polsce od dochodów uzyskanych w Ukrainie?

2\. Jeśli musiała Pani płacić ten podatek za 2023 r. w Polsce, to czy wszystko zostało zrobione prawidłowo? (to pytanie dotyczy wyłącznie Polski)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Pani pytanie nr 1. Natomiast w zakresie Pani pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pani stanowisko w sprawie**

Uważa Pani, że nie musiała płacić podatków w Polsce.
----------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

We wniosku wskazała Pani, że:

*   jest Pani obywatelem Ukrainy;
*   od marca 2022 r. mieszka Pani w Polsce wraz ze swoim synem, który uczy się w …. Jest Pani rozwiedziona i samotnie wychowuje dziecko;
*   Pani matka oraz inni krewni pozostali w Ukrainie, ma Pani nieruchomość w Ukrainie, w Polsce nie ma Pani własnego mieszkania, mieszka Pani z synem w wynajmowanym mieszkaniu;
*   przybyła Pani do Polski z powodu operacji wojskowych w Ukrainie. Nie jest Pani pewna swoich planów na przyszłość. Wszystko zależy od sytuacji po zakończeniu wojny;
*   będąc w Polsce pracuje Pani zdalnie z wynajmowanego mieszkania dla firmy w Ukrainie. Działalność gospodarczą związaną z programowaniem komputerowym oraz doradztwem w zakresie informatyzacji ma Pani zarejestrowaną tylko w Ukrainie;
*   nie posiada Pani w Polsce stałej placówki działalności gospodarczej;
*   otrzymuje Pani dochód wyłącznie w Ukrainie. W Polsce nie uzyskuje Pani innych dochodów, poza dochodami z pracy zdalnej w Ukrainie.

Pani wątpliwość dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów osiąganych przez Panią w 2023 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej zdalnie w Polsce.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pani wskazała – w 2023 r. posiadała Pani miejsce zamieszkania w Polsce.

Jednakże, przyjechała Pani do Polski uciekając przed agresją Rosji na Ukrainę, zatem posiada Pani również miejsce zamieszkania na Ukrainie. W związku z czym, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uwzględniać umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku zastosowanie będą miały reguły kolizyjne, które reguluje art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zatem określenie, w którym państwie ma Pani stałe miejsce zamieszkania, a następnie z którym państwem posiada Pani ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani obywatelem Ukrainy. Od marca 2022 r. mieszka Pani w Polsce wraz z synem, który uczy się w …. Jest Pani rozwiedziona i samotnie wychowuje Pani dziecko. W Polsce posiada Pani rachunek bankowy, na który otrzymuje Pani świadczenia socjalne. Pani matka oraz inni krewni pozostali w Ukrainie. Ma Pani nieruchomość w Ukrainie, w Polsce nie ma Pani własnego mieszkania, mieszka Pani z synem w wynajmowanym mieszkaniu. Przybyła Pani do Polski z powodu operacji wojskowych w Ukrainie. Nie jest Pani pewna swoich planów na przyszłość, wszystko zależy od sytuacji po zakończeniu wojny. Będąc w Polsce pracuje Pani zdalnie z wynajmowanego mieszkania dla firmy w Ukrainie. Działalność gospodarczą związaną z programowaniem komputerowym oraz doradztwem w zakresie informatyzacji ma Pani zarejestrowaną tylko w Ukrainie. Nie posiada Pani w Polsce stałej placówki działalności gospodarczej. Otrzymuje Pani dochód wyłącznie w Ukrainie. W Polsce nie uzyskuje Pani innych dochodów, poza dochodami z pracy zdalnej w Ukrainie.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione we wniosku, stwierdzam, że w 2023 r. podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów bez względu miejsce położenia źródeł przychodów.

W zakresie opodatkowania Pani dochodów uzyskanych w 2023 r. z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy, lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski, wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 tego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień polsko–ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
*   placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że od marca 2022 r. mieszka w Polsce. Będąc w Polsce, pracowała Pani zdalnie z terytorium Polski dla firmy z Ukrainy. Usługi świadczyła Pani zdalnie z miejsca zamieszkania (wynajmowanego mieszkania). Nie potrzebuje Pani do pracy lokalu czy biura. Działalność gospodarczą związaną z programowaniem komputerowym oraz doradztwem w zakresie informatyzacji ma Pani zarejestrowaną w Ukrainie. Nie posiada Pani w Polsce placówki działalności gospodarczej. Przebywając na terytorium Polski otrzymuje Pani dochody tylko z Ukrainy.

Działalność zarejestrowana w Ukrainie prowadzona przez Panią w sposób zdalny na terytorium Polski nie stanowi zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie ma Pani jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Tym samym, Pani dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, prowadzonej na terytorium Polski w 2023 r. będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w Konwencji polsko-ukraińskiej.

Dochody z działalności gospodarczej to dochody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, dochody uzyskane przez Panią w 2023 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny należy opodatkować jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce – na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B i opodatkować je według zasad ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Pani jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).