Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: - określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - uznanie dokonywanych transakcji za wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów oraz dostawy krajowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), - złożenie deklaracji oraz sposobu opodatkowania dostaw krajowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie towarów za okresy od 1 kwietnia 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), - obowiązek skorygowania transakcji dostawy towarów rozpoznanych jako WNT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), - możliwość dokonania korekty rozliczeń poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w związku z dokonywanymi dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; deklaracje; dostawa-dostawa towarów; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; przedawnienie; rejestracja; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   uznania dokonywanych transakcji za wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów oraz dostawy krajowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   złożenia deklaracji oraz sposobu opodatkowania dostaw krajowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie towarów za okresy od 1 kwietnia 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku skorygowania transakcji dostawy towarów rozpoznanych jako WNT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości dokonania korekty rozliczeń poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w związku z dokonywanymi dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w Tajwanie zajmuje się handlem hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Towar jest nabywany przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedawany w Polsce na rzecz B. (dalej: Nabywca).

Towar jest transportowany drogą morską oraz lądową z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Towar jest przemieszczany z terytorium kraju trzeciego do magazynu znajdującego się w G. (Polska). Podczas transportu towar podlega objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Holandii - Rotterdam. Po zakończeniu procedury importu oraz rozliczeniu należności celno-przywozowych, towar będący własnością Wnioskodawcy jest transportowany tym samym środkiem transportu, drogą morską do portu w Gdańsk/Gdynia, a następnie drogą lądową do magazynu w G. Towar jest zatem transportowany z terytorium Chin przez terytorium Holandii, gdzie dokonywany jest import, na terytorium Polski.

Dotychczas Nabywca otrzymywał od Spółki posługującej się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej faktury dokumentujące dostawę towarów.

W związku z nabyciem towarów od Spółki, Nabywca wykazywał w swoich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).

Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (dalej: podmiot prowadzący magazyn) świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Podmiot prowadzący magazyn celem wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy w/w usług polegających m.in. na magazynowaniu towarów, ich obróbce oraz logistyce korzysta w Polsce z usług podwykonawcy. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania, przepakowywania i wykonywania na nich prac jest Wnioskodawca.

Zgodnie z ustalonymi pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i Nabywcą warunkami dostawa towarów następuje na zasadach INCOTERMS DAP J. Tym samym Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów do zakładu Nabywcy. Towar dostarczany jest do Nabywcy przez podmiot prowadzący magazyn. Za organizację transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, który jednocześnie ponosi koszty transportu. Prawo własności towaru przechodzi na Nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego - tj. zakładu Nabywcy w J.

Transakcje opisane powyżej stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości. W dniu 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R). Spółka w zgłoszeniu wskazała, że:

1.  wnioskuje o uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE,
2.  rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium Polski z dniem 1 grudnia 2012 r.,
3.  pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za grudzień 2012 r.,
4.  przewidywany termin wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych to 1 grudnia 2012 r.

Zgłoszenie rejestracyjne (na formularzu VAT-R) mimo iż złożone w dniu 28 listopada 2017 r. wskazuje grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych. W momencie fizycznego dokonywania transakcji do dnia złożenia dokumentów rejestracyjnych, tj. do 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i nie rozliczał podatku VAT z tytułu realizowanych w Polsce transakcji. W dniu 28 listopada 2017 r. Spółka złożyła dokumenty rejestracyjne celem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w Polsce. Potwierdzenie nadania numeru NIP Spółce zostało wydane 30 listopada 2017 r.

Spółka w dniu 28 listopada 2017 r. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uiściła zaległy podatek VAT należny wraz z odsetkami za zwłokę (rachunek Spółki został obciążony w dniu 28 listopada 2017 r., natomiast rachunek organu został uznany w dniu 29 listopada 2017 r.).

W złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała następujące transakcje:

*   WNT - kwotę netto oraz podatek VAT należny stanowiący jednocześnie podatek VAT naliczony w stawce 23%,

*   w okresie od 01.12.2012 do 31.03.2013 dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w kwocie netto,

*   w okresie od 01.04.2013 do 31.10.2017 sprzedaż krajową - kwotę netto oraz podatek VAT należny w stawce 23%.

Powyżej opisane transakcje są dokonywane przez Spółkę aktualnie oraz Spółka zamierza dokonywać je w przyszłości. Po otrzymaniu statusu podatnika VAT czynnego Spółka wystawi faktury dokumentujące dostawy krajowe na rzecz Nabywcy, zgodnie z polskimi przepisami oraz z wykazanym podatkiem VAT należnym. Nabywca rozważa odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych od Wnioskodawcy. Z uwagi na przemieszczenie towarów własnych towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny i naliczony z tytułu WNT.

Spółka nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Żaden z pracowników Spółki nie był, nie jest, ani też nie będzie oddelegowany do pracy w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać.

Na moment złożenia przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT? (oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca, dokonując transakcji zgodnie z opisanym stanem faktycznym, postępuje prawidłowo klasyfikując je jako tzw. wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, oraz jako dostawy krajowe na rzecz Nabywcy? (oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy pomimo dokonania późniejszej rejestracji (tzw. rejestracji wstecznej) jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca miał obowiązek złożyć zaległe deklaracje tj. VAT-7, VAT-UE oraz za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do chwili obecnej zapłacić podatek VAT należny w związku z dokonywaniem sprzedaży krajowej za okresy poprzedzające rejestrację, a za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. podatek VAT należny oraz naliczony został rozliczony przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia? (oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Jeżeli Spółka w związku z transakcjami dokonywanymi na terytorium Polski jest obowiązana do rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, to czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki dokumentujących dostawę towarów na rzecz Nabywcy za okresy od 1 kwietnia 2013 r. (tj. wystawionych za okresy, w których Spółka nie była pierwotnie zarejestrowana jako podatnik VAT) w miesiącu otrzymania prawidłowo wystawionych faktur z doliczonym podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy w przypadku uznania, że Spółka dokonywała na rzecz Nabywcy dostaw krajowych prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym jest on zobowiązany do skorygowania tych transakcji, rozpoznanych przez niego jako WNT, w okresach, w których zostały wykazane? (oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy w przypadku uznania, że Spółka nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności a w związku z transakcjami - dokonywanymi na terytorium Polski zobowiązana była do rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym w okresie do marca 2013 roku może dokonać on korekty rozliczeń VAT w taki sposób, że wykaże podatek należny i naliczony w związku z dokonywanymi na jego rzecz dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca? (oznaczone we wniosku nr 7)

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez TSUE. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

*   umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,

*   umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje twierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Bcrkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

*   istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

*   prowadzona w tym miejscu działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Celem określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot zagraniczny w Polsce - Spółkę, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

1.  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W stanie faktycznym objętym pytaniem Spółka nie dysponuje pracownikami na terytorium Polski. Nie zatrudnia pracowników, nie deleguje pracowników do pracy na terytorium Polski, jak również nie współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Należy więc podkreślić, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

1.  Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać.

Relacja pomiędzy Spółką i podmiotem prowadzącym magazyn jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą jako dwóch niezależnych podmiotów. Podmiot prowadzący magazyn świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na magazynowaniu towarów, ich przepakowywaniu, jak również usługi przerobu. Sam fakt, iż towary są magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów , a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w jej podstawowym zakresie. Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

1.  Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwość czy ma ona charakter przemijający czy nie.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nic będzie ich posiadał w sposób stały.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzone przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników zobligowanych do wykonywania pracy na terytorium Polski. W konsekwencji brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są wykonywane na terytorium Tajwanu.

W opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja pomiędzy podmiotem prowadzącym magazyn a Wnioskodawcą nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC): Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. (\`(...)\`).(\`(...)\`) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest Istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wypowiada się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT oraz z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna Spółki na terytorium Polski nie wypełnia warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym. Tym samym Spółka nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca postąpił prawidłowo klasyfikując dokonywane transakcje jako tzw. wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, oraz jako dostawy krajowe na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT za wynagrodzeniem, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zaimportowane przez Wnioskodawcę towary są transportowane z terytorium Holandii na terytorium Polski do magazynu prowadzonego przez podmiot prowadzący magazyn. Następnie, po określonym okresie magazynowania towarów, ich przepakowaniu, oraz obróbce, towary te są dostarczane do Nabywcy. Wnioskodawca i Nabywca ustalili warunki dostawy DAP J. (tj. magazyn Nabywcy). Zarówno podczas przemieszczenia towarów z terytorium Holandii do Polski, jak i na terytorium Polski z magazynu prowadzonego przez podmiot prowadzący magazyn do Nabywcy właścicielem towarów pozostaje Wnioskodawca. Przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje dopiero z chwilą dostarczenia towarów do J. (magazynu Nabywcy).

Dokonywane przez Wnioskodawcę przemieszczenie własnych towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski stanowi tzw. wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem. Wnioskodawca dokonuje następnie dostaw krajowych na rzecz Nabywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4):

W ocenie Wnioskodawcy pomimo dokonania późniejszej rejestracji (tzw. rejestracji wstecznej) jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca miał obowiązek złożyć zaległe deklaracje tj. VAT-7, VAT-UE oraz za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do chwili obecnej zapłacić podatek VAT należny w związku z dokonywaniem sprzedaży krajowej za okresy poprzedzające rejestrację, a za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. podatek VAT należny oraz naliczony zostanie rozliczony przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników VAT jest składanie deklaracji podatkowych oraz zapłata podatku VAT. Stosownie bowiem do brzmienia art. 99 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast art. 100 ustawy o VAT, nakłada na podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni obowiązek składania informacji podsumowujących w przypadku dokonywania m.in. WNT.

Ustawa o VAT nakłada obowiązek składania deklaracji podatkowych na podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, iż posiadanie statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, nie jest uzależnione od przeprowadzenia procesu rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT. Status danego podmiotu jako podatnika podatku VAT jest kategorią obiektywną i wynika jedynie z realizacji przesłanek wskazanych w art. 15 ustawy o VAT, tj. wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka wykonuje na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu ww. artykułu. Tym samym niezależnie od terminu złożenia do organu podatkowego zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie art. 99 ustawy o VAT Spółka jest zobligowana do składania deklaracji podatkowych. Natomiast na podstawie art. 100 ustawy o VAT Spółka zobligowana była do składania informacji podsumowujących.

Ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie zawierają regulacji zwalniających z obowiązku składania deklaracji podatkowych w przypadku, gdy podatnik VAT nie jest zarejestrowany na moment upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał czynności opodatkowanej.

Ponadto na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Jeżeli wskazany obowiązek nie zostanie dokonany w terminie podatnik ma obowiązek uiścić odsetki za zwłokę.

Obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonywania dostaw krajowych realizowanych przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne nabywające towary, jeżeli:

1.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
3.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, i podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonywał krajowych dostaw towarów wyłącznie na rzecz Nabywcy, tj. polskiego podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT jako podatnik VAT czynny. Nabywca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dostawy dokonywane na jego rzecz nie były dokonywane w trybie sprzedaży wysyłkowej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym warunki wspomniane w punkcie 1 i 2 zostały spełnione.

Odnośnie do warunku 3, Wnioskodawca - jako tajwańska spółka - nie posiadał i nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wprawdzie Spółka nie rozliczała na bieżąco podatku VAT należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów na terytorium Polski, niemniej jednak była zobowiązana do dokonania rejestracji jako podatnik VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy warunek 3 nie jest spełniony, a to oznacza, że dokonywane w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do dnia dzisiejszego, a także w przyszłości dostawy towarów nie mogą być opodatkowane przez polskiego nabywcę towarów (na zasadach odwrotnego obciążenia). Dostawca towarów ma obowiązek rozliczyć podatek VAT należny.

Powyższe nie dotyczy okresu do końca marca 2013 r. Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2, 5 i 6 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. podatnikami są osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 5, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

1.  jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącym sprzedaży wysyłkowej);
2.  do dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4.

Z uwagi na brzmienie wyżej wymienionego przepisu w okresie do końca marca 2013 r. Wnioskodawca - jako podmiot zagraniczny nieposiadający ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie rozliczał podatku VAT należnego z tytułu dostaw dokonywanych w tym okresie na rzecz Nabywcy. Do rozliczenia podatku VAT należnego zobowiązany był Nabywca.

Stanowisko Nabywcy w zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5):

Prawo do odliczenia - warunek materialny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiocie pierwszej przesłanki wskazać należy, że Nabywca nabywając towary i usługi od Spółki niewątpliwie działał i nadal działa jako zarejestrowany podatnik VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki Nabywca pragnie podkreślić, że nabywane przez niego od Spółki towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Warto zaznaczyć, że Nabywca specjalizuje się w produkcji turbosprężarek, układów kontroli i sterowania przekładni automatycznych oraz łańcuchów rozrządu dla branży motoryzacyjnej. Nabywane przez niego od Spółki komponenty są wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych następnie przez Nabywcę. Bez wspomnianych komponentów Nabywca nie byłby w stanie wyprodukować wyrobów gotowych, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej.

Warunek proceduralny

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, powstaje zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle powyższego Nabywca pragnie wskazać, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostaną spełnione również warunki formalne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów od Spółki, gdyż obowiązek podatkowy co do tych transakcji powstał, a Nabywca będzie dysponował fakturą dokumentującą nabycie towarów od Spółki.

Nabywca pragnie również wskazać, że prawo do odliczenia powstaje w okresie, w którym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do skorzystania z prawa do odliczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Nabywcy wszystkie warunki materialne i formalne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku zostaną łącznie spełnione w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów od Spółki. W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów od Spółki w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma te faktury od Spółki (bądź w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych).

Zasada neutralności

W tym miejscu warto także wskazać jedną z podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasadę neutralności. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu (w tym zakresie podobnie TSUE w wyroku C-37/95 Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV; w wyroku C-268/83 D.A. Rompelman i RA. Rompelman-Van Deelen).

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych podkreśla się, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można uzależniać od faktu, czy podatek należny został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu (pod warunkiem dochowania standardów należytej staranności - podobnie TSUE przykładowo wyroku C 33/13 Marcin Jagiełło; w sprawach połączonych C 80/1 li C 142/11 Mahagćben kft). Skoro zatem podatnik jest w stanie wykazać związek zakupów z jego działalnością opodatkowaną, a wszelkie pozostałe warunki formalne zostały spełnione (tj. obowiązek podatkowy powstał, a podatnik dysponuje fakturą dokumentującą nabycie towarów bądź usług), to prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługuje.

Co więcej, odmowa prawa do odliczenia ze względu na zbyt późne rozliczenie podatku należnego przez Spółkę przy spełnieniu wszelkich warunków materialnych oraz formalnych stanowiłaby nieprzewidzianą w przepisach ustawy o VAT dodatkową sankcję, niesłusznie obciążającą Nabywcę za spóźnione dopełnienie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT przez dostawcę (Spółkę).

W szczególności warto także zauważyć, że na przeszkodzie prawu do odliczenia nie stoi fakt, że Spółka dokona późniejszej rejestracji na cele podatku VAT i zbyt późno rozliczyła podatek należny. Odmowa Nabywcy prawa do odliczenia prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT - skoro podatek należny został ostatecznie uiszczony (wraz z odsetkami za zwłokę) to odmowa prawa do odliczenia powodowałaby niesłuszne i nieuzasadnione przysporzenie na rzecz organów podatkowych.

Końcowo należałoby także zaznaczyć, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi żadne spośród włączeń uprawnienia do odliczenia podatku VAT przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

Nabywca pragnie zauważyć, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych po dokonaniu przez dostawcę retrospektywnej rejestracji na cele podatku VAT w Polsce zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.310.2017.1.AW) czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-392/15-3/KB).

Reasumując warto podkreślić, że podatek należny w związku z transakcjami opisanymi w stanie faktycznym, bez względu na ich ostateczną klasyfikację, zostanie wykazany w deklaracjach podatkowych Spółki i zapłacony wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nabywca będzie w posiadaniu faktur dokumentujących nabycie towarów. W konsekwencji z uwagi na fakt, że wszystkie warunki, zarówno materialne (związek nabycia z działalnością opodatkowaną) jak i formalne (powstanie obowiązku podatkowego oraz posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów) zostaną spełnione, to Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących nabycie towaru, jakie miały miejsce od 1 kwietnia 2013 r. do chwili obecnej (tj. wystawionych za okresy, w których Spółka nie była pierwotnie zarejestrowana jako podatnik VAT) w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma on faktury z doliczonym podatkiem VAT (bądź w jednym z dwóch kolejnych miesięcy).

Stanowisko Nabywcy w zakresie pytania nr 5 (oznaczone we wniosku nr 6):

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie odnosi się do kwestii, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie natomiast ze zdaniem pierwszym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że poza zakresem regulacji ustawy o VAT pozostają zasady rozliczania korekt zarówno w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia podatku należnego oraz uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego (korekta in plus), jak i gdy jest zobowiązany do zmniejszenia podatku należnego bądź naliczonego w przypadkach innych niż dostawa krajowa. Jak wspomniano powyżej, ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost wskazywałyby właściwy moment ujmowania faktur korygujących dokumentujących WNT. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego prezentowane jest stanowisko, w myśl którego, w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, moment ujęcia korekty zależy od momentu powstania przyczyny ze względu na którą dokonywana jest korekta. W konsekwencji, jeżeli przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korektę podstawy opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta faktura pierwotna. Z kolei w przypadku przyczyny zaistniałej po wystawieniu faktury pierwotnej, korektę należy ująć w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w okresie otrzymania dokumentu korygującego (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - interpretacja z dnia 12 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR). Zdaniem Nabywcy, analogiczne stanowisko winno znaleźć zastosowanie w przypadku korekty podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji uznania, że Spółka dokonywała dostaw krajowych na rzecz Nabywcy, należałoby przyjąć, że przyczyna korekty tych transakcji, rozpoznawanych przez Nabywcę jako WNT, miała charakter uprzedni istniała już w momencie wystawienia przez Spółkę pierwotnej faktury. Nabywca pragnie zauważyć, że w takiej sytuacji należałoby uznać, że transakcje te od samego początku były błędnie kwalifikowanie (z przyczyn niezależnych od Nabywcy), a zatem w chwili dokonania przez Spółkę wystawionych faktur na Nabywcy będzie ciążyć obowiązek doprowadzenia wszystkich wstecznych rozliczeń do stanu zgodnego z ich zmienioną klasyfikacją.

Reasumując, zdaniem Nabywcy będzie on zobowiązany do stosownego skorygowania swoich rozliczeń VAT, w okresach rozliczeniowych, w których zostały one pierwotnie wykazane jako WNT (korekta wstecz).

Stanowisko Nabywcy w zakresie pytania nr 6 (oznaczone we wniosku nr 7):

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

*   w przypadku dostawy krajowej - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny,

*   w przypadku dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Równocześnie, zgodnie z art. 86 ust 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w wyżej powołanym ust. 10 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli zatem powstało dla podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego, a podatnik nie dokonał odliczenia tego podatku, ma on prawo do dokonania korekty swoich rozliczeń i odliczenia podatku naliczonego w późniejszym terminie. Co jednak istotne, taka korekta może mieć miejsce nie później niż w ciągu pięciu lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Nabywcy wyżej powołane przepisy nie stoją na przeszkodzie dokonaniu przez niego ewentualnych korekt w taki sposób, że w okresach do marca 2013 roku zamiast WNT wykaże on zasadniczo w tym samym okresie dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca wykazując podatek należny i naliczony w tej samej wysokości. Poniżej Nabywca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Brak zwiększenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na skutek korekty

Należy stwierdzić, że dokonanie przez Nabywcę zmian w jego rozliczeniach VAT, w tym w deklaracji VAT, polegających jedynie na przeklasyfikowaniu danej czynności z WNT na dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca zasadniczo nie spowoduje w danym okresie rozliczeniowym podwyższenia kwoty podatku VAT naliczonego za wskazane okresy. Należy bowiem podkreślić, że rozliczenie obydwóch typów transakcji tj. WNT oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca opiera się na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza, że w tych przypadkach podatnicy, pod warunkiem spełnienia wszelkich dodatkowych przesłanek, mają prawo do wykazania podatku należnego i naliczonego w tej samej wysokości, co do zasady w tym samym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, ewentualna potrzeba dokonania powyższych korekt będzie miała na celu jedynie ujawnienie w złożonych deklaracjach podatkowych czy w rejestrach VAT prawidłowej kwalifikacji dokonanych transakcji, a ich dokonanie nie będzie w żaden sposób wpływać na kwoty podatku podlegające odliczeniu. Zatem opisywana zmiana będzie jedynie czynnością techniczną niewpływającą na wysokość zobowiązania Spółki w podatku VAT.

Prawo do odliczenia ograniczone jedynie okresem przedawnienia zobowiązania

W uzupełnieniu powyższej argumentacji Nabywca pragnie wskazać, że znane mu są stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którymi - w wyjątkowych okolicznościach - podatnikowi może zostać przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie terminu przedawnienia w podatku naliczonym, w przypadku w którym nie dokonał takiego obniżenia nie z własnej winy. W takim przypadku jedynym terminem ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest termin przedawnienia podatku należnego. W konsekwencji, w sytuacji w której podatnik dochował należytej staranności, możliwe jest wydłużenie terminu odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo wskazać można na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 1 września 2011 r. (sygn. IFSK1105/10), zgodnie z którym: „po wtóre- hipoteza tego przepisu \[tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - przyp. Nabywcy\] dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia”. W dalszej części rozważań NSA odstąpił od egzekwowania krótszego terminu na realizację prawa do odliczenia i przyznał, że w sytuacji, w której zastosowania nie może mieć art. 86 ust. 13 ustawy o VAT „wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa”. Nabywca ma świadomość, że powodem dla którego w powołanej sprawie podatnik nie dokonał odliczenia w powołanej sprawie była niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym. Niemniej konieczność dokonania korekty rozliczeń nie jest wynikiem przeoczenia bądź braku znajomości prawa lecz błędnej kwalifikacji dokonywanych czynności na cele podatku VAT. Co więcej, konsekwencji błędnej kwalifikacji na cele podatku VAT nie może ponosić Nabywca, który dokonał rozliczeń podatku VAT w zgodzie z ówcześnie obowiązującymi przepisami dochowując standardów należytej staranności.

Podobnie od egzekwowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odstąpił NSA w wyroku z 21 września 2015 r. (sygn. I FSK 849/14). Równocześnie Nabywca pragnie nadmienić, że zgodnie z art. 1 pkt 38 lit. i Ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do ustawy o VAT dodano art. 86 ust. 13a, zgodnie z którym „Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej, wprowadzenie przedmiotowego przepisu miało na celu dostosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT do regulacji prawa unijnego, w tym wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym miejscu wskazać można przykładowo na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3 w sprawach połączonych C 95/07 i C 96/07, w którym uznano: „Skoro nie ulega wątpliwości, że w sprawach przed sądem krajowym zastosowanie miał system odwrotnego obciążenia, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 146/05 Collće, Zb.Orz. s. 17861, pkt 31).

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyrok w sprawie Bockemiihl, pkt 51)”.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że rozliczenia dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca powinny pozostawać neutralne podatkowo nawet w sytuacji, w której podatnik nie spełnił niektórych wskazanych w prawie krajowym warunków formalnych. Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należałoby wskazać, że dokonana przez Nabywcę pierwotna kwalifikacja nabyć towarów od Spółki jako WNT nie wynikała z jego błędu czy zaniedbania, a on sam dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków związanych z rozliczeniem tych transakcji dla potrzeb podatku VAT jakie istniały w momencie dokonywania przez niego nabyć. Nabywca pragnie także podkreślić, że w przypadku zmiany klasyfikacji danej transakcji przez kontrahenta, który jako jedyny zna szczegółowo jej przebieg, w tym charakter przemieszczenia towarów w ramach danej transakcji, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji błędów popełnionych przez kontrahenta (Spółkę). W opisywanym stanie faktycznym ewentualna potrzeba dokonania przez Nabywcę korekt rozliczeń VAT dotyczących przedmiotowych transakcji będzie miała charakter następczy, a tym samym należałoby uznać, że w chwili pierwotnego ujęcia tych transakcji zostały one ujęte w sposób prawidłowy. Równocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, że ewentualna korekta rozliczeń będzie miała jedynie charakter techniczny i sprowadzi się tylko do zmiany klasyfikacji tych transakcji nie wpływającej w żaden sposób na wysokość zobowiązania podatkowego Nabywcy, co wynika z faktu, że zarówno WNT, jak i dostawa dla której podatnikiem jest nabywca, rozliczane są na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (powinny być zatem neutralne podatkowo).

Mając na uwadze powyższe Nabywca stoi na stanowisku, że powinien mieć on prawo do pokazania w ewentualnie korygowanych rozliczeniach tych transakcji w okresie do końca marca 2013 r. zarówno podatku naliczonego jak i podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   uznania dokonywanych transakcji za wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów oraz dostawy krajowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   złożenia deklaracji oraz sposobu opodatkowania dostaw krajowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie towarów za okresy od 1 kwietnia 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku skorygowania transakcji dostawy towarów rozpoznanych jako WNT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości dokonania korekty rozliczeń poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w związku z dokonywanymi dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 2, 6 i 7 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;

*   towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

*   imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Co do zasady miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosowanie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Tajwanie na moment złożenia przedmiotowego wniosku, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się handlem hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Towar jest nabywany przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedawany w Polsce na rzecz Nabywcy. Towar jest transportowany drogą morską oraz lądową z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Towar jest przemieszczany z terytorium kraju trzeciego do magazynu znajdującego się w G. Podczas transportu towar podlega objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Holandii - Rotterdam. Po zakończeniu procedury importu oraz rozliczeniu należności celno-przywozowych, towar będący własnością Wnioskodawcy jest transportowany tym samym środkiem transportu, drogą morską do portu w Gdańsku/Gdyni, a następnie drogą lądową do magazynu w G. Towar jest zatem transportowany z terytorium Chin przez terytorium Holandii, gdzie dokonywany jest import, na terytorium Polski.

Dotychczas Nabywca otrzymywał od Spółki posługującej się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej faktury dokumentujące dostawę towarów. W związku z nabyciem towarów od Spółki, Nabywca wykazywał w swoich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (podmiot prowadzący magazyn) świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Podmiot prowadzący magazyn celem wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy ww. usług polegających m.in. na magazynowaniu towarów, ich obróbce oraz logistyce korzysta w Polsce z usług podwykonawcy. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania, przepakowywania i wykonywania na nich prac jest Wnioskodawca.

Zgodnie z ustalonymi pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i Nabywcą warunkami dostawa towarów następuje na zasadach INCOTERMS DAP J. Tym samym Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów do zakładu Nabywcy. Towar dostarczany jest do Nabywcy przez podmiot prowadzący magazyn. Za organizację transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, który jednocześnie ponosi koszty transportu. Prawo własności towaru przechodzi na Nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego - tj. zakładu Nabywcy w J.

Transakcje opisane powyżej stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości. W dniu 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R). Spółka w zgłoszeniu wskazała, że: wnioskuje o uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE, rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium Polski z dniem 1 grudnia 2012 r., pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za grudzień 2012 r., przewidywany termin wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych to 1 grudnia 2012 r.

Zgłoszenie rejestracyjne (na formularzu VAT-R) mimo, że złożone w dniu 28 listopada 2017 r. wskazuje grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych. W momencie fizycznego dokonywania transakcji do dnia złożenia dokumentów rejestracyjnych, tj. do 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i nie rozliczał podatku VAT z tytułu realizowanych w Polsce transakcji. W dniu 28 listopada 2017 r. Spółka złożyła dokumenty rejestracyjne celem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w Polsce. Potwierdzenie nadania numeru NIP Spółce zostało wydane 30 listopada 2017 r. Jednocześnie, Spółka w dniu 28 listopada 2017 r. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uiściła zaległy podatek VAT należny wraz z odsetkami za zwłokę.

W złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała następujące transakcje:

*   WNT - kwotę netto oraz podatek VAT należny stanowiący jednocześnie podatek VAT naliczony w stawce 23%,

*   w okresie od 01.12.2012 do 31.03.2013 dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w kwocie netto,

*   w okresie od 01.04.2013 do 31.10.2017 sprzedaż krajową - kwotę netto oraz podatek VAT należny w stawce 23%.

Powyżej opisane transakcje są dokonywane przez Spółkę aktualnie oraz Spółka zamierza dokonywać je w przyszłości. Po otrzymaniu statusu podatnika VAT czynnego Spółka wystawi faktury dokumentujące dostawy krajowe na rzecz Nabywcy, zgodnie z polskimi przepisami oraz z wykazanym podatkiem VAT należnym. Nabywca rozważa odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych od Wnioskodawcy. Z uwagi na przemieszczenie towarów własnych towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny i naliczony z tytułu WNT.

Spółka nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Żaden z pracowników Spółki nie był, nie jest, ani też nie będzie oddelegowany do pracy w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzonaw sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zajmujący się handlem hurtowym części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, nabywa towar na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedaje go w Polsce na rzecz Nabywcy. Jednocześnie, jak wskazano, niniejsze transakcje stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości. Spółka nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Żaden z pracowników Spółki nie był, nie jest, ani też nie będzie oddelegowany do pracy w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Przy czym, co istotne, jednocześnie Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego z siedzibą w Niemczech. Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (podmiot prowadzący magazyn) świadczy na terytorium Polski na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Należy zatem wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu realizacji dostaw, w tym jest w stanie nabywać towary i usługi, jednakże na terytorium kraju dokonuje sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz jednego określonego (znanego w momencie nabycia towaru na terytorium państwa trzeciego) nabywcy, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał transakcje stanowią jedyne, jakie Wnioskodawca wykonywał i aktualnie wykonuje na terytorium Polski oraz planuje wykonywać w przyszłości.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria kwalifikujące prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca, dokonując transakcji, postępuje prawidłowo klasyfikując je jako tzw. wewnątrzzakładowe przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, oraz jako dostawy krajowe na rzecz Nabywcy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zajmujący się handlem hurtowym części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, nabywa towar na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedaje go w Polsce na rzecz Nabywcy. Zgodnie z ustalonymi pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i Nabywcą warunkami dostawa towarów następuje na zasadach INCOTERMS DAP J. Tym samym Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów do zakładu Nabywcy. Za organizację transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, który jednocześnie ponosi koszty transportu. Prawo własności towaru przechodzi na Nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego - tj. zakładu Nabywcy w J. Jak wskazał Wnioskodawca, podczas transportu towar podlega objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Holandii - Rotterdam. Po zakończeniu procedury importu oraz rozliczeniu należności celno-przywozowych, towar będący własnością Wnioskodawcy jest transportowany tym samym środkiem transportu, drogą morską do portu w Gdańsku/Gdyni, a następnie drogą lądową do magazynu prowadzonego przez podmiot prowadzący magazyn w G. (PL) Towar jest zatem transportowany z terytorium Chin przez terytorium Holandii, gdzie dokonywany jest import, na terytorium Polski. Podmiot prowadzący magazyn świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania, przepakowywania i wykonywania na nich prac jest Wnioskodawca.

Przenosząc przedstawiony powyżej opis na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że towary nabyte przez Wnioskodawcę wraz z odprawą celną, mającą miejsce na terytorium Holandii uzyskują unijny status celny. Od tej chwili przemieszczenie towarów pomiędzy państwami Wspólnoty (przy spełnieniu warunków formalnych) ma charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem mając na uwadze warunki dostawy mające miejsce w analizowanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca winien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Natomiast opisane we wniosku transakcje na rzecz Nabywcy powinny być opodatkowane jako dostawy krajowe.

W przedstawionej sprawie mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Wnioskodawcę z Holandii na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy dla Nabywcy w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy pomimo dokonania późniejszej rejestracji (tzw. rejestracji wstecznej) jako czynny podatnik VAT Wnioskodawca miał obowiązek złożyć zaległe deklaracje tj. VAT-7, VAT-UE oraz za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do chwili obecnej zapłacić podatek VAT należny w związku z dokonywaniem sprzedaży krajowej za okresy poprzedzające rejestrację, a za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. podatek VAT należny oraz naliczony został rozliczony przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jak wskazano wyżej w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Wnioskodawcę z Holandii na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy dla Nabywcy w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada siedzibę w Tajwanie. W momencie fizycznego dokonywania transakcji do dnia złożenia dokumentów rejestracyjnych, tj. do 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jednak w dniu 28 listopada 2017 r. złożył dokumenty rejestracyjne celem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w Polsce wskazując grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych i obecnie Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przy tym jak ustalono Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Nabywca jest polskim podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze niniejsze okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie rozpoznawał na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie rozpoznał dostaw na rzecz Nabywcy jako dostaw krajowych Wnioskodawca winien złożyć zaległe deklaracje wykazując niniejsze transakcje. Przy czym mając na uwadze brzemiennie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazać należy, że względem transakcji mających miejsce od grudnia 2012 r. do końca marca 2013 r. do rozliczenia podatku należnego od dostaw krajowych zobowiązany jest Nabywca natomiast względem transakcji mających miejsce od 1 kwietnia 2013 r. do rozliczenia podatku należnego od dostaw krajowych zobowiązany jest Wnioskodawca. Wskazać bowiem należy, że od 1 kwietnia 2013 r. dla uznania nabywcy za podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - wprowadzono wymóg, aby poza brakiem posiadania siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru. Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wskazując grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych mimo nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz Nabywcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy jeżeli Spółka w związku z transakcjami dokonywanymi na terytorium Polski jest obowiązana do rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki dokumentujących dostawę towarów na rzecz Nabywcy za okresy od 1 kwietnia 2013 r. (tj. wystawionych za okresy, w których Spółka nie była pierwotnie zarejestrowana jako podatnik VAT) w miesiącu otrzymania prawidłowo wystawionych faktur z doliczonym podatkiem VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z opisu sprawy, w dniu 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R). Spółka w zgłoszeniu wskazała, że wnioskuje o uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE. Zgłoszenie rejestracyjne (na formularzu VAT-R) mimo, iż złożone w dniu 28 listopada 2017 r. wskazuje grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w dniu 28 listopada 2017 r. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 oraz uiściła zaległy podatek VAT należny wraz z odsetkami za zwłokę. Po otrzymaniu statusu podatnika VAT czynnego Spółka wystawi faktury dokumentujące dostawy krajowe na rzecz Nabywcy, zgodnie z polskimi przepisami oraz z wykazanym podatkiem VAT należnym. Jednocześnie z wniosku wynika, że Nabywca jest polskim podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT i nabywa towary od Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, skoro Spółka w związku z transakcjami dokonywanymi na terytorium Polski, w dniu 28 listopada 2017 r. poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku w podatku od towarów i usług (VAT-R), dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE wskazując grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, złożyła zaległe deklaracje VAT-7 oraz uiściła zaległy podatek VAT należny wraz z odsetkami za zwłokę to Nabywcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki dokumentujących dostawę towarów na rzecz Nabywcy za okresy od 1 kwietnia 2013 r., w miesiącu otrzymania prawidłowo wystawionych faktur z podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Ad. 5 i 6 (oznaczone we wniosku nr 6 i 7)

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w przypadku uznania, że Spółka dokonywała na rzecz Nabywcy dostaw krajowych prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym jest on zobowiązany do skorygowania tych transakcji, rozpoznanych przez niego jako WNT, w okresach, w których zostały wykazane.

W analizowanej sprawie, po zakończeniu procedury importu oraz rozliczeniu należności celno-przywozowych, towar będący własnością Wnioskodawcy jest transportowany tym samym środkiem transportu, drogą morską do portu w G./G., a następnie drogą lądową do magazynu prowadzonego przez podmiot prowadzący magazyn w G. Jak już wskazano w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Wnioskodawcę oraz dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, na rzecz Nabywcy. Niemniej jednak, pomimo że Nabywca otrzymywał od Spółki posługującej się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej faktury dokumentujące dostawę towarów, w związku z nabyciem towarów od Spółki wykazywał w swoich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zatem, skoro Spółka dokonywała na rzecz Nabywcy dostaw krajowych, co do zasady, Nabywca jest zobowiązany do skorygowania tych transakcji, rozpoznanych przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przy tym z uwagi, że rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było wynikiem błędnego rozliczenia dokonywanych transakcji korektę rozliczeń dotyczącą tych transakcji należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję. W konsekwencji, Nabywca, co do zasady, jest zobowiązany do skorygowania transakcji, rozpoznanych przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w okresach, w których zostały wykazane.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ponadto ustalenia czy w przypadku uznania, że Spółka nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, a w związku z transakcjami dokonywanymi na terytorium Polski zobowiązana była do rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym w okresie do marca 2013 roku może dokonać on korekty rozliczeń VAT w taki sposób, że wykaże podatek należny i naliczony w związku z dokonywanymi na jego rzecz dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca.

Jak ustalono w niniejszej interpretacji dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy należy rozliczać jako dostawę krajową w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przy tym mając na uwadze brzemiennie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem transakcji mających miejsce od grudnia 2012 r. do końca marca 2013 r. do rozliczenia podatku należnego od dostaw krajowych zobowiązany jest Nabywca. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca dotychczas w związku z nabyciem towarów, Nabywca wykazywał w swoich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem, w analizowanym przypadku, co do zasady, Nabywca jest zobowiązany do skorygowania tych transakcji, rozpoznanych przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przy czym, w przypadku transakcji mających miejsce od grudnia 2012 r. do końca marca 2013 r. dokonanie przez Nabywcę korekt rozliczeń VAT dotyczących przedmiotowych transakcji będzie sprowadzać się do zmiany klasyfikacji transakcji. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca w przypadku transakcji mających miejsce od grudnia 2012 r. do końca marca 2013 r. korekty rozliczeń nie wpłyną na wysokość zobowiązania podatkowego Nabywcy.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia zobowiązań podatkowych jest utrata przez organy podatkowe możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych – zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć z upływem terminu przedawnienia. Na skutek upływu okresu przedawnienia, również podatnik traci prawo do dokonania korekty deklaracji za okres objęty przedawnieniem.

Jednocześnie dla celów obliczenia terminu przedawnienia nie jest istotna data dokonania dostawy czy powstania obowiązku podatkowego, ale data terminu płatności podatku. Należy również zauważyć, że termin wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nie może być odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Nabywca dokonywał nabyć towarów od grudnia 2012 r. Analizując powyższe regulacje, należy zatem uznać, że Nabywca jest zobowiązany do skorygowania transakcji, rozpoznanych przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie obowiązku skorygowania transakcji dostawy towarów rozpoznanych jako WNT oraz możliwości dokonania korekty rozliczeń poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w związku z dokonywanymi dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca pytania nr 5 i 6 (oznaczone we wniosku nr 6 i 7), Organ uznaje za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 – 7, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.