Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-895/15-3/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: 1. Czy w związku z planowaną transakcją aportu Terenu Najmowanego wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami na rzecz Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej Inwestycji przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji i rozpoznawania wartości tak skalkulowanych odpisów jako koszt uzyskania przychodów? 2. W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych, które na moment aportu zostały ujęte w księgach Spółki jako Inwestycje w toku a proces inwestycyjny zakończy się po dokonaniu aportu Terenu Najmowanego na rzecz Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budowle; budynek; grunty; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015r. (data wpływu 22 października 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych w związku z planowaną transakcją aportu - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22 października 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych w związku z planowaną transakcją aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi inwestycje, w ramach których dokonywane są prace remontowo-budowlane na terenie zespołu parkowo-pałacowego położonego w C. oraz na nieruchomościach sąsiednich (dalej jako: „Kompleks”). W skład Kompleksu wchodzą zarówno grunty, nieruchomości oraz inne składniki majątku stanowiące własność Wnioskodawcy, jak i takie grunty zabudowane i niezabudowane, które użytkowane są przez niego na podstawie umowy najmu (dalej jako: „Teren Najmowany”). Prace remontowo-budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą zarówno składników majątku będących własnością Wnioskodawcy, jak i Terenu Najmowanego.

W ramach tych prac ponoszone są przez Spółkę nakłady:

*   na nabycie / wytworzenie składników majątku,
*   dotyczące remontu, ulepszenia własnych oraz najmowanych składników majątku, a także
*   wznoszenia od podstaw budynków i budowli na obcym oraz / lub własnym gruncie.

Celem przedmiotowych inwestycji jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej np. na udostępnianiu Kompleksu na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, itp. Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, obejmuje między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków czy roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W celu ułatwienia procesu prowadzenia dalszych inwestycji, wynajmujący, który jest także udziałowcem Wnioskodawcy, planuje wnieść Teren Najmowany do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie, na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja, czy całość wartości aportowanego Terenu Najmowanego przekazana zostanie na kapitał zakładowy Spółki czy może wystąpić sytuacja, w której objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez jej udziałowca nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej wyemitowanych udziałów. W takim przypadku nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Na moment dokonywania aportu przez udziałowca Wnioskodawcy:

*   część inwestycji na Terenie Najmowanym może zostać zakończona i jako inwestycje w obcym środku trwałym lub / oraz budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środki trwałe Wnioskodawcy (dalej jako: „Inwestycje”), podlegające amortyzacji z uwzględnieniem właściwych przepisów ustawy o CIT w szczególności art. 16j ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych. Na moment dokonania aportu Inwestycje nie zostaną w pełni zamortyzowane dla celów podatkowych;
*   ewentualne pozostałe, niezakończone inwestycje Wnioskodawcy ujęte będą w księgach jako inwestycje w toku (dalej jako: „Inwestycje w toku”).

Umowa najmu między Wnioskodawcą i wynajmującym nie wskazuje na sposób rozliczenia nakładów między stronami kontraktu, a jednocześnie udziałowiec Spółki nie podjął decyzji co do wyboru sposobu rozliczenia nakładów zgodnie z rozwiązaniami proponowanymi przez ustawodawcę w art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Dla celów niniejszego wniosku Spółka zakłada, że także na moment wniesienia aportu jej udziałowiec nie podejmie decyzji o sposobie rozliczenia nakładów, a wartość poczynionych nakładów nie zostanie Spółce zwrócona w żaden sposób.

W konsekwencji, wartość aportu Terenu Najmowanego zostanie ustalona z uwzględnieniem faktu, że to Spółka jako najemca dokonała nakładów na przedmiot umowy najmu.

W związku z planowaną transakcją aportu Terenu Najmowanego, Spółka ma wątpliwości dotyczące możliwości kontynuacji amortyzacji Inwestycji oraz sposobu ujęcia dla celów podatkowych Inwestycji w toku w przypadku ich sfinalizowania przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowaną transakcją aportu Terenu Najmowanego wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami na rzecz Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej Inwestycji przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji i rozpoznawania wartości tak skalkulowanych odpisów jako koszt uzyskania przychodów?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych, które na moment aportu zostały ujęte w księgach Spółki jako Inwestycje w toku a proces inwestycyjny zakończy się po dokonaniu aportu Terenu Najmowanego na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją aportu Terenu Najmowanego do Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej Inwestycji przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji i ujmowania wartości tak skalkulowanych odpisów amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu procesu inwestycyjnego w odniesieniu do Inwestycji w toku Spółka powinna być uprawniona do ujęcia jako wartość początkową środków trwałych sumę:

*   nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu - kiedy dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym lub / oraz budynku, budowli na cudzym gruncie - jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego oraz
*   wartości poszczególnych składników majątku ustalonej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej - jeśli w ramach Inwestycji w toku nie doszło do wytworzenia zupełnie nowego składnika majątku, a dotyczyła ona nakładów poniesionych na najmowany składnik majątku.

W konsekwencji, podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu stanowić będzie:

*   całość wartości nakładów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego lub
*   całość wartości nakładów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego powiększona o wartość składników majątku nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w części, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki - jeśli w ramach Inwestycji w toku nie doszło do wytworzenia zupełnie nowego składnika majątku, a dotyczyła ona nakładów poniesionych na wynajmowany składnik majątku.

Uzasadnienie

1.  Umowa najmu na gruncie prawa cywilnego

Umowa najmu stanowi umowę nazwaną uregulowaną w art. 659 - 679 KC, której celem jest uregulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy, a jej treścią jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz., LEGALIS 2014). Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 676 KC, jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

*   zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
*   żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W konsekwencji, kwestia rozliczenia nakładów inwestycyjnych dotyczących przedmiotu najmu może być uregulowana w sposób szczegółowy w umowie najmu zawartej pomiędzy stronami lub - w braku takich postanowień - zastosowanie znajdą ogólne zasady uregulowane w KC, które dają wynajmującego prawo wyboru dotyczącego sposobu dokonania takiego rozliczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynajmujący nie podjął decyzji o sposobie i momencie dokonania rozliczeń z Wnioskodawcą, a umowa nie zawiera żadnych szczególnych postanowień w tym zakresie. Na moment dokonania aportu niewykluczonym jest, że udziałowiec Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie podejmie przedmiotowej decyzji. Nie będzie zatem wiadomym czy udziałowiec Spółki zdecydował się zatrzymać ulepszenia i w związku z tym jest zobowiązany do dokonania stosownych rozliczeń czy też zażąda przywrócenia stanu poprzedniego. W konsekwencji, nie dojdzie do rozliczenia / zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na Teren Najmowany.

1.  Inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane „środkami trwałymi”.

Pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych. Przyjmuje się jednak, że jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. III SA/Wa 12/05) lub też jako ogół nakładów poniesionych na ulepszenie, przystosowanie, modernizację środków trwałych niestanowiących własności podatnika, które to nakłady są wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz., LEGALIS 2014).

Odrębną kategorią w ramach środków trwałych stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego budynek wybudowany na cudzym gruncie przez użytkownika tego gruntu stanowi własność właściciela gruntu. Dla celów podatku dochodowego poniesione przez najemcę nakłady może on jednak ujmować jako koszt podatkowy poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stosowanie do przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym:

*   następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub
*   postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast jak stanowi art. 16g ust. 7, wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie stanowić będzie zatem w zależności od przypadku:

*   cena nabycia rozumiana jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
*   koszt wytworzenia uważany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Cena nabycia oraz koszt wytworzenia korygowana jest o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, Wnioskodawca określi wartość początkową Inwestycji zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami, przy czym co do zasady ustalona ona będzie w wartości kosztu wytworzenia poszczególnych składników majątku.

W zakresie natomiast prowadzonych inwestycji w toku, należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nakłady te jako wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów - w postaci inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków, budowli wybudowanych na obcym gruncie - nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia.

W myśl powołanych powyżej przepisów nakłady te będą bowiem kapitalizowane do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i - po oddaniu do użytkowania danego składnika majątkowego - będą aktywowane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Alternatywnie nieumorzona wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego będzie stanowić koszt uzyskania w przypadku jego odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w odniesieniu do Inwestycji w toku, Spółka pomimo faktycznego poniesienia kosztów nie będzie uprawniona do rozpoznania ich jako koszt podatkowy w momencie poniesienia - będzie bowiem zobligowana do alokowania tych wydatków do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego i dalszej amortyzacji tego składnika majątkowego po zakończeniu procesu inwestycyjnego i przyjęcia środka trwałego do ewidencji.

1.  Kontynuacja amortyzacji Inwestycji w związku z aportem Terenu Zabudowanego

Kwestia kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz budynku / budowli wybudowanych na cudzym gruncie w przypadku nabycia prawa własności środka trwałego, na którym dokonywano inwestycji, nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy o CIT.

Należy mieć jednak na uwadze, że inwestycja w obcym środku trwałym oraz budynek / budowla wybudowana na cudzym gruncie stanowi dla podatnika środek trwały odrębny od składnika majątku na który zostały dokonane nakłady. W konsekwencji, dla celów określenia skutków podatkowych nabycia prawa własności składnika, na którym poczyniona została inwestycja należy odwołać się do ogólnych zasad dotyczących amortyzacji środków trwałych.

W szczególności należy wskazać na powołany powyżej przepis art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, który określa ramy czasowe dokonywania amortyzacji środków trwałych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do żadnego ze zdarzeń powodujących zakończenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem:

*   do momentu dokonania aportu Inwestycje nie zostaną w pełni zamortyzowane, a ponadto
*   na moment dokonania aportu nie dojdzie do postawienia ich w stan likwidacji, zbycia lub stwierdzenia niedoboru - zmieni się bowiem jedynie tytuł prawny Wnioskodawcy do poszczególnych składników majątkowych, nie ulegnie zmianie natomiast sposób użytkowania składników majątkowych stanowiących Inwestycje.

Na możliwość kontynuowania amortyzacji Inwestycji wskazuje również pośrednio treść art. 16h ust, 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, iż podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną , metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Należy bowiem wskazać, że na gruncie podatku dochodowego inwestycja w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle na cudzym gruncie uzyskały odrębność od składnika majątkowego, którego dotyczą - stanowią bowiem i odrębne od nich środki trwałe, do amortyzacji których zastosowanie mają szczególne zasady. W szczególności w i/ odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym zastosowanie znaleźć mogą zasady dotyczące ustanawiania indywidualnych stawek amortyzacyjnych uregulowane w art. 16j ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka powinna być nie tylko uprawniona, a wręcz zobligowana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Inwestycji zgodnie z wybraną metodą i stawką, aż do momentu ich całkowitego zamortyzowania.

Skoro zatem w odniesieniu Inwestycji:

*   Spółka będzie zobligowana do rozpoznania ich jako odrębne środki trwałe oraz określenia ich wartości początkowych;
*   Spółka dokona wyboru metody amortyzacji, która będzie ją wiązać, aż do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego;
*   nie nastąpi żadna z przesłanek uzasadniająca zakończenie amortyzacji.

Spółka powinna być uprawniona do kontynuowania amortyzacji Inwestycji po otrzymaniu aportem prawa własności Terenu Najmowanego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należy bowiem odróżnić środek trwały w postaci Inwestycji od samego obiektu, w stosunku do którego dokonywane były nakłady. I tak:

*   wartość początkowa Inwestycji po aporcie nie powinna ulec zmianie i powinna składać się na nią wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dokonanie przedmiotowych Inwestycji, a Wnioskodawca powinien być uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach i w tej samej wysokości,
*   wartością początkową składników majątku, w stosunku do których dokonywane były Inwestycje stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym (w odniesieniu do których dokonywane były nakłady), które na skutek aportu zostaną przez Wnioskodawcę nabyte będzie wartość poszczególnych składników majątku ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej, w myśl art, 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, po wprowadzeniu tych składników majątku do ewidencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania amortyzacji nabytych w ten sposób środków trwałych z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń dotyczących wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty podatkowe wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Wskazane powyżej ograniczenie wysokości odpisów stanowiących koszt podatkowy nie powinno mieć natomiast zastosowania do amortyzacji Inwestycji po dokonaniu aportu. Należy bowiem wskazać, że dla celów podatku dochodowego Wnioskodawca na moment aportu nie nabędzie środków trwałych w postaci Inwestycji - jak wskazano powyżej, na moment aportu Inwestycje stanowić już będą odrębne środki trwałe Wnioskodawcy (w postaci inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków / budowli wybudowanych na obcym gruncie) z ustaloną wartością początkową i metodą dokonywania amortyzacji, a Spółka powinna być uprawniona do kontynuowania dotychczas prowadzonej amortyzacji.

Należy w tym kontekście również wskazać na aspekt ekonomiczny przedmiotowej transakcji. Inny jest sposób finansowania nabycia składników majątkowych względem których dokonywane były nakłady oraz Inwestycji. W odniesieniu do składników majątku, na które ponoszone były nakłady należy wskazać, że celem ich nabycia Spółka wyemituje udziały. Natomiast nakłady na Inwestycje zostały przez Spółkę poniesione zostały w trakcie trwania stosunku najmu i faktycznie obciążały Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki na Inwestycję, jakie poniosła Spółka, były wydatkami ekonomicznie uzasadnionymi, wypełniającymi znamiona z art. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art, 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W literaturze wskazuje się, że: „\[\`(...)\`\] kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe.” (W, Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015).

Wydatki poniesione na Inwestycje, skapitalizowane w wartościach początkowych tych środków trwałych, spełniają kumulatywnie przesłanki wskazywane przez orzecznictwo, organy podatkowe i doktrynę warunkujące uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu bowiem:

1.  wydatki te zostały poniesione przez podatnika w sposób definitywny (rzeczywisty) - Spółka ponosiła faktyczny ciężar majątkowy związany z dokonywanymi nakładami, który nie został jej zwrócony,
2.  pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podatnika - bowiem Wnioskodawca dokonuje prac na terenie Kompleksu w celu późniejszego, gospodarczego wykorzystania tych terenów,
3.  zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
4.  nie znajdują się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedyną zmianą, jaka nastąpi na skutek aportu, to modyfikacja tytułu prawnego Spółki do Terenu Najmowanego - tytuł wynikający z umowy najmu przekształci się w prawo własności. Powyższe nie powinno mieć natomiast wpływu na rozliczenia podatkowe w zakresie amortyzacji Inwestycji. Stosując wnioskowanie a maiori ad minus należy skonstatować, że skoro najemcy przysługiwało prawo do amortyzacji, to tym bardziej powinno ono przysługiwać właścicielowi, a taki status uzyska Wnioskodawca po dokonaniu aportu.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że wartość aportu Terenu Najmowanego ustalona zostanie z uwzględnieniem faktu, że to Spółka jako najemca dokonał nakładów na przedmiot umowy najmu. W konsekwencji wartość aportu będzie ustalona na odpowiednio niższym poziomie. Na moment aportu nie dojdzie zatem do zwrotu lub innego sposobu rozliczenia z najemcą z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia własności środków trwałych na rzecz najemcy / dzierżawcy, możliwe będzie kontynuowanie przez ten podmiot amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (z tym, że już jako własnych środków trwałych), znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-401/13-2/MS1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, w stanie faktycznym: „ W przyszłości planowane jest wniesienie przez X. S.A. aportem nieruchomości obecnie dzierżawionych przez Spółkę. \[\`(...)\`\] Określona w powyższy sposób wartość wnoszonych aportem nieruchomości w całości zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki łub też w zdecydowanej większości zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w nieznacznej części zostanie przekazana na kapitał zapasowy.” zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki, inwestycje w obcych środkach trwałych powinny pozostać w księgach jako odrębne środki trwałe i nie ma podstaw by nie kontynuować amortyzacji na dotychczasowych zasadach Amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych powinna być kontynuowana na dotychczasowych zasadach, tj. wg metody i zasad stosowanych przed wniesieniem tych środków trwałych aportem.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. ITPB3/423-147/12/PS, w której organ stwierdził, że: „ W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania, \[…\] Reasumując, Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według dotychczasowej stawki aż do całkowitego zamortyzowania poniesionych nakładów oraz będzie mogła równocześnie amortyzować nabyty aportem obiekt według odpowiedniej stawki podatkowej.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IPTPB3/423-191/11-2/GG, w której organ stwierdził, ze: „ Wnioskodawca powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego. Reasumując, w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego środka trwałego stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym, obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2010 r., sygn. ILPB4/423-70/10-5/ŁM, w której organ stwierdził, że: „Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2007 r., sygn. IBPB3/423-44/07/JD, w której organ stwierdził, że: „ W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny.”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowaną transakcją aportu Terenu Najmowanego do Wnioskodawcy wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej Inwestycji przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji.

1.  Określenie wartości początkowej Inwestycji w toku do dokonaniu aportu Terenu Najmowanego

Jak wskazano w punkcie 2 powyżej, wydatki na wytworzenie środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Wartość nakładów skapitalizowana do wartości początkowej środka trwałego stanowić będzie natomiast podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy.

W analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi określone wydatki inwestycyjne na Terenie Najmowanym. Inwestycje te nie zostaną jednak zakończone na moment dokonania aportu. Na ten moment Spółka, pomimo faktycznego poniesienia wydatków inwestycyjnych, nie będzie zatem uprawniona do rozpoznania ich jako koszt podatkowy - będzie bowiem zobligowana do alokowania tych wydatków do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego i dalszej amortyzacji tego składnika majątkowego po zakończeniu procesu inwestycyjnego.

W konsekwencji dla celów prawidłowego ujęcia wydatków inwestycyjnych w rozliczeniach podatkowych Spółki kluczowym jest wskazanie prawidłowego sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych po zakończeniu Inwestycji w toku.

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości początkowej Inwestycji w toku, na moment oddania ich do użytkowania, należy alokować wszelkie wydatki związane z wytworzeniem tych środków trwałych. W myśl bowiem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważać należy wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Mając na uwadze fakt, iż Inwestycje w toku obejmować mogą zarówno sytuacje, w których nakłady inwestycyjne dotyczą najmowanych składników majątku jak i wybudowania na obcym gruncie budynków i budowli, w ocenie Wnioskodawcy po zakończeniu procesu inwestycyjnego w odniesieniu do Inwestycji w toku Spółka powinna ująć jako wartość początkową przyjętych środków trwałych sumę:

*   nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu - kiedy dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym lub / oraz budynku, budowli na cudzym gruncie - jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego oraz
*   wartość poszczególnych składników majątku ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej - jeśli w ramach Inwestycji w toku nie doszło do wytworzenia zupełnie nowego składnika majątku, a dotyczyła ona nakładów poniesionych na wynajmowany składnik majątku.

Analogicznie bowiem do rozważań dokonanych w punkcie 3, należy bowiem odróżnić sposób określenia wartości wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych bezpośrednio przez Spółkę w ramach Inwestycji w toku od wydatków na nabycie składników majątku istniejących w ramach Terenu Najmowanego będących przedmiotem aportu.

Wydatki ponoszone w ramach Inwestycji w toku - niezależnie czy moment ich poniesienia przypadał przez czy po aporcie - stanowią wydatki, które w sposób bezpośredni dotyczą wytworzenia środków trwałych, a ponadto spełniają przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów.

Analogicznie bowiem do rozważań poczynionych w odniesieniu do amortyzacji Inwestycji, należy wskazać, iż nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycje w toku:

1.  stanowią wydatki poniesione przez podatnika w sposób definitywny (rzeczywisty) - Spółka ponosiła faktyczny ciężar majątkowy związany z dokonywanymi nakładami, który nie został jej w żaden sposób zwrócony - wartość aportu Terenów Najmowanych uwzględniać będzie bowiem fakt, iż to Wnioskodawca poniósł określone nakłady na przedmiot najmu w postaci w szczególności nakładów inwestycyjnych w ramach Inwestycji w toku,
2.  pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podatnika - bowiem Wnioskodawca dokonuje prac na terenie Kompleksu w celu późniejszego, gospodarczego wykorzystania tych terenów,
3.  zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
4.  nie znajdują się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, fakt dokonania aportu nie wpłynie na kwestię kontynuowania prowadzenia inwestycji. W szczególności na skutek aportu nie dojdzie do zaniechania prowadzonych Inwestycji w toku.

De facto jedynym skutkiem aportu Gruntów Najmowanych w zakresie sposobu ujęcia dla celów podatkowych Inwestycji w toku będzie fakt, iż nakłady te nie będą dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałych lub budynków, budowli wybudowanych na obcym gruncie a inwestycji prowadzonych w odniesieniu do własnych składników majątku Wnioskodawcy.

Mając jednak na uwadze fakt, iż składniki majątku użytkowane dotychczas na podstawie umowy najmu zostaną przez Spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego, należy rozważyć również kwestię zastosowania ograniczenia dotyczącego możliwości kwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu odpisów w tym zakresie. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy o CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów dokonywanego po zakończeniu Inwestycji w toku i oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania stanowić będzie:

*   całość wartości nakładów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego lub
*   całość wartości nakładów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę zarówno przed dokonaniem aportu jak i po otrzymaniu aportem Terenu Najmowanego powiększona o wartość składników majątku nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w części, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki - jeśli w ramach Inwestycji w toku nie doszło do wytworzenia nowego składnika majątku, a dotyczyła ona nakładów poniesionych na najmowany składnik majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.