Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2641-IBPB-1-2.4510.1048.2016.1.BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła - w Algierii z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu, że kwota, o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła - w Algierii z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu, że kwota, o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła - w Algierii z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu, że kwota, o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność na terytorium Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przez nią dochodów. Spółka świadczy usługi informatyczne w tym: udzielania licencji, dystrybucji licencji, wdrażania systemów informatycznych, opiekę informatyczną nad programami komputerowymi, usługi doradcze, usługi techniczne, między innymi na rzecz zagranicznych kontrahentów posiadających siedzibę w państwach, z którymi Polska nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani umowy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych - Algieria. Wprawdzie Polska podpisała z tym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która została po stronie polskiej ratyfikowana, ale nie została opublikowana w Dzielniku Ustaw i nie obowiązuje. Niektóre przychody Spółki otrzymywane od tego zagranicznego kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie źródła, w takim przypadku podatek zostanie potrącony z wynagrodzenia Spółki przez płatnika w kraju, z którego Spółka uzyska dochód. Spółka będzie posiadać dowody wskazujące na wysokość pobranego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła - w Algierii z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu, że kwota, o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie?

Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku płaconego w Polsce o kwotę podatku zapłaconego za granicą (o kwotę nie wyższą niż polski podatek przypadający proporcjonalnie na zagraniczny dochód).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dochody uzyskiwane na terytorium Polski przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi powinny być łączone z osiąganymi przez nich przychodami poza terytorium Polski, które podlegają opodatkowaniu w obcym państwie i nie są objęte zwolnieniem od opodatkowania w Polsce na mocy postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, przepis art. 20 ust. 1 ustawy o CIT uprawnia podatników do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Powyższy mechanizm uwzględniania podatku zapłaconego za granicą stanowi istotny element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku podatników osiągających dochody zarówno z działalności na terytorium Polski, jak i poza nim.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż odliczenie podatku zapłaconego za granicą uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   opodatkowania dochodu (przychodu) osiągniętego przez podatnika na terytorium państw obcych;
*   nieobjęcie dochodu zagranicznego zwolnieniem od opodatkowania w Polsce na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT);
*   faktycznej zapłaty podatku od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium państw obcych.

W ocenie Spółki spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków będzie ją uprawniało do dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych przez Spółkę w granicach limitu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka stoi również na stanowisku, iż przysługujące jej prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą nie jest uzależnione od spełnienia warunku wynikającego z art. 22b ust. 1 ustawy o CIT. Pomniejszenie podatku krajowego o podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi bowiem jedynie rodzaj działania matematycznego, które jest konsekwencją przyjętej metody obliczenia podatku w Polsce. Jak już wskazano powyżej, metoda ta jest oparta na fundamentalnej zasadzie polegającej na tym, że do dochodów uzyskanych na terytorium Polski dolicza się najpierw dochód uzyskany za granicą a podatek oblicza się od łącznego dochodu, następnie koryguje się go o odpowiednią część podatku zapłaconego za granicą. Art. 22b ust. 1 ustawy o CIT powinien być stosowany jedynie do samoistnych (niestanowiących elementu konstrukcyjnego obliczenia podatku) odliczeń i zwolnień wskazanych w art. 20-22 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w treści uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o CIT wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy której przepis art. 22b ustawy o CIT został dodany. Wprowadzenie przepisu art. 22b ustawy o CIT nie miało na celu ograniczenia prawa do odliczenia podatku zapłaconego za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, ale wiązało się ściśle z innymi zmianami wprowadzonymi w drodze nowelizacji ustawy o CIT obowiązującej od początku 2011 r. Zmiany te polegały na dodaniu do ustawy o CIT art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 22 ust. 4 pkt 4. Przepisy te uzależniają zwolnienie z opodatkowania w Polsce, wypłacanych na rzecz polskich nierezydentów podatkowych, przychodów w postaci dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, od niekorzystania przez spółkę otrzymującą wskazane przychody ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak wskazano w treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT, brak uzależnienia przedmiotowych zwolnień od posiadania statusu podatnika podatku dochodowego w jednym z państw członkowskich bez możliwości zwolnienia może prowadzić do sytuacji, w której spółka otrzymująca dywidendę, odsetki lub należności licencyjne korzysta w danym państwie członkowskim ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Przyznanie takiej spółce zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z ww. tytułów skutkowałoby ich „podwójnym nieopodatkowaniem”. Wobec tego przeredagowano art. 20, 21 oraz art. 22 ustawy o CIT poprzez dodanie, że spółka uzyskująca przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z należności licencyjnych lub odsetek może korzystać ze zwolnień przewidzianych w tych przepisach, pod warunkiem że nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Celem wprowadzenia art. 22b do ustawy o CIT nie było ingerowanie w sam mechanizm obliczania podatku od dochodów z zagranicznych źródeł. Wynika to z uzasadnień do projektów ustawy, które stanowią sui generis wykładnię autentyczną przepisu art. 22b ustawy o CIT, a z których wynika, iż wymóg wymiany informacji dotyczy zwolnień i odliczeń (np. odliczenia wynikającego z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT) wynikających z dyrektywy 90/435/ EWG oraz dyrektywy 2003/49/WE.

Podobne stanowisko zaprezentowano równiej w Przeglądach Podatkowych wydawnictwa GOFIN. Podkreśla się w komentarzach, że tylko niektóre preferencje podatkowe uwarunkowane są możliwością wymiany informacji, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT Zgodnie z komentarzem GOFIN w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 2 (386) z dnia 20.01.2015, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. , w świetle ustawy o CIT możliwość wymiany informacji na podstawie umów międzynarodowych jest jedynie wymagana do:

*   zwolnienia od podatku dochodowego instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 6 ust 1 pkt 10a i ust 3 updop),
*   zwolnienia od podatku dochodowego podatników posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne (art. 6 ust. 1 pkt 11a i ust 3 updop),
*   odliczenia darowizny przekazanej na cele określone art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele (art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 1j pkt 2 updop).

Również w innych komentarzach tego Wydawnictwa powyższe stanowisko nie podlega wątpliwości na przykład: Przegląd Podatku Dochodowego nr 14 (374); dnia 20.07.2014, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., w którym potwierdza się, że Spółka ma możliwość pomniejszyć podatek należny w Polsce o kwotę podatku zapłaconego za granicą, przy czym kwota odliczanego podatku nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego w Polsce od łącznej sumy dochodów, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Dochody ze źródeł zagranicznych podlegają opodatkowaniu na etapie składania zeznania rocznego. Wówczas też znajdzie zastosowanie art. 20 ust. 1 updop, który daje możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Przepis ten stosuje się m.in., w przypadku gdy pomiędzy Polską a krajem, w którym podatnik uzyskuje dochód, nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Również przegląd Podatku Dochodowego, nr 21 (381) z dnia 1.11.2014, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. zawiera analizę podobnej sytuacji dotyczącej dochodów z Libii, która także nie ma z Polską obowiązującej umowy o wymianie informacji podatkowych.: „Polska nie ma obowiązującej umowy z Libią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W tej sytuacji spółka prawidłowo w rozliczeniu za rok podatkowy doliczyła do swoich dochodów dochód z tytułu usług budowlanych, który uzyskała na terytorium Libii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych w Libii spółka powinna była zastosować art. 20 ust. 1 updop. Przepis ten określa metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą odliczenia proporcjonalnego, którą stosuje się m.in. do dochodów zagranicznych polskiego rezydenta, do których nie ma zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej także: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Mechanizm uwzględniania podatku zapłaconego za granicą stanowi istotny element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku podatników osiągających dochody zarówno z działalności na terytorium Polski, jak i poza nim. Jednak zastosowanie odliczenia wynikającego z art. 20 ust. 1 updop, zostało obwarowane dodatkową przesłanką wynikającą z art. 22b updop. Zgodnie z art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi informatyczne w tym: udzielania licencji, dystrybucji licencji, wdrażania systemów informatycznych, opiekę informatyczną nad programami komputerowymi, usługi doradcze, usługi techniczne, między innymi na rzecz zagranicznych kontrahentów posiadających siedzibę w państwach, z którymi Polska nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani umowy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych - Algieria. Niektóre przychody Spółki otrzymywane od tego zagranicznego kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie źródła, w takim przypadku podatek zostanie potrącony z wynagrodzenia Spółki przez płatnika w kraju, z którego Spółka uzyska dochód. Spółka będzie posiadać dowody wskazujące na wysokość pobranego podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego w Algierii. Polska podpisała z Algierią umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i ustalenia zasad wzajemnej pomocy w zakresie podatków od dochodu i majątku 31 stycznia 2000 r., jednak umowa ta nie weszła w życie. Zatem odliczenie podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updop, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika, że zastosowanie odliczenia uzależnione jest od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W przypadku zastosowania przez polskiego podatnika zwolnienia bądź odliczenia wynikającego z art. 20-22 updop powyższy wymóg gwarantować ma możliwość faktycznej weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania tych przepisów. Zwolnienia czy odliczenia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym uzyskiwane są dochody przez Spółkę. Zatem art. 22b updop nie pozwala zastosować zwolnienia lub odliczeń, o których mowa w art. 20-22 updop w momencie kiedy takie umowy nie obowiązują, a z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym przypadku. Należy również zaznaczyć, że przepis art. 22b updop nie posiada żadnych ograniczeń zastosowania, został sformułowany ogólnie i odnosi się wyraźnie do zwolnień i ograniczeń wynikających z przepisów art. 20, art. 21 oraz art. 22 updop.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.