Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.861.2016.3.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-15
Teza: Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy ewentualne przychody podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Polsce
Słowa kluczowe: najem; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy ewentualne przychody podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy ewentualne przychody podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. jest grupą kapitałową finansowaną przez fundusz typu private equity (dalej: Grupa R), do której należą spółki operacyjne z siedzibą w Niemczech i Austrii. Działalność gospodarcza spółek operacyjnych polega na nabywaniu lokomotyw i całych składów pociągów („flota R”), które są następnie wynajmowane na rzecz przedsiębiorstw kolejowych zlokalizowanych w różnych państwach europejskich - m.in. w Polsce - w formie tzw. wet leasing (leasing obejmujący dodatkowo: ubezpieczenie, konserwację oraz serwisowanie towarów stanowiących przedmiot najmu, tj. lokomotywy i pociągi).

Struktura organizacyjna Grupy R

LuxCo S.à.r.l. (dalej: LuxCo lub Wnioskodawca), spółka utworzona zgodnie z luksemburskimi przepisami w formie organizacyjno-prawnej Société à responsabiliteé limitée (tj. formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest spółką holdingową działającą w ramach Grupy R. LuxCo podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada status luksemburskiego rezydenta podatkowego (rezydencja podatkowa LuxCo może zostać potwierdzona w formie certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez właściwe organy podatkowe w Luksemburgu) oraz siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Luksemburgu.

Aktualna struktura Grupy R została przedstawiona na diagramie poniżej. Diagram oraz opis struktury został zawarty w przedmiotowym wniosku jedynie dla przedstawienia całokształtu i zachowania spójności opisu z wnioskami składanymi jednocześnie przez pozostałe spółki z Grupy R i nie jest w ocenie Wnioskodawcy istotny dla rozstrzygnięcia podstawowego zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

LuxCo jest wspólnikiem RJ GmbH & Co. KG (dalej: RJ KG), która jest z kolei wspólnikiem RB GmbH & Co. KG (dalej: RB KG) a ta jest wspólnikiem R1 GmbH & Co. KG (dalej: R1 KG) oraz R2 GmbH & Co. KG (dalej: R2 KG). Powyższe spółki działają w formie organizacyjno-prawnej GmbH & Co. KG zbliżonej do formy spółki komandytowej, zostały utworzone zgodnie z niemieckimi przepisami, są transparentne podatkowo w Niemczech (tj. dochód z działalności spółek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tych spółek) oraz posiadają siedzibę w tym państwie (spółki R1 KG, R2 KG, RB oraz RJ dalej łącznie: niemieckie spółki osobowe). Wspólnicy odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania niemieckich spółek osobowych nie posiadają udziału w zyskach i nie uczestniczą w stratach niemieckich spółek osobowych. W konsekwencji, wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania każdej z niemieckich spółek osobowych posiada 100% udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych. Biorąc pod uwagę powyższe, niemieckie spółki operacyjne (tj. R2 KG oraz R1 KG) funkcjonują w ramach wielopoziomowej niemieckiej struktury spółek, w której LuxCo jest spółką dominującą będącą ostatecznym wspólnikiem niemieckich spółek osobowych.

Wspólnikami odpowiadającymi w nieograniczony sposób za zobowiązania wszystkich uczestniczących w strukturze niemieckich spółek osobowych są niemieckie spółki działające w formie zbliżonej do formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. odpowiednio R1 GmbH, R2 GmbH, RJ GP GmbH, RB GP GmbH (dalej; GP). W przypadku RJ KG, R1 KG oraz R2 KG, udziały w ich GP są trzymane, odpowiednio, przez same niemieckie spółki osobowe; w przypadku RB KG udziały w jej GP są trzymane przez RJ KG (patrz: diagram poniżej). Celem GP jest zarządzanie działalnością niemieckich spółek osobowych, w zamian za co GP otrzymują wynagrodzenie od zależnych niemieckich spółek osobowych.

Historia powstania obecnej struktury organizacyjnej

LuxCo stał się wspólnikiem RB KG w celu nabycia Grupy R w 2014 r. - spółka ta funkcjonuje jako spółka holdingowa dla R1 KG, R2 KG i R GmbH oraz jako lider wewnątrzgrupowej struktury cash-pool Grupy R (Grupa R została pierwotnie utworzona w 2008 r. przez dwa niemieckie banki; R Austria powstała w 2010 r.). Natomiast RJ KG, spółka zależna od LuxCo, została założona jako wspólnik RB KG w celu umożliwienia LuxCo potencjalnej współpracy z zewnętrznym inwestorem w ramach formuły tzw. joint venture. Zamiar ten nie został zrealizowany, w związku z czym Grupa R może w najbliższych latach zlikwidować RJ KG w celu uproszczenia struktury grupy oraz ograniczenia kosztów jej funkcjonowania.

Historycznie rzecz biorąc, cała działalność Grupy R (pracownicy, biura itp.) zlokalizowana jest na terytorium odpowiednio Niemiec i Austrii. Z tego względu LuxCo, jako spółka wprowadzona do struktury w wyniku nabycia Grupy R przez nowego inwestora, nie prowadzi wynajmu lokomotyw i pociągów.

Wynajem lokomotyw i pociągów

Lokomotywy będące przedmiotem umów najmu stanowią własność R1 KG, podczas gdy najmowane pociągi stanowią własność R2 KG. W sytuacjach uzasadnionych biznesowo, Grupa R może tworzyć kolejne takie spółki osobowe dla wyodrębnienia wybranych lokomotyw i pociągów w ramach swojej struktury organizacyjnej.

Wynajmując lokomotywy i pociągi przedsiębiorstwom kolejowym z Niemiec oraz państw Europy Zachodniej, spółki te stają się bezpośrednio stroną umów typu wet leasing zawieranych z klientami. Koordynowanie i organizowanie usług (t.j. elementu wet tych umów) na rzecz klientów zostało skupione w ramach Grupy R na poziomie R GmbH, (spółka utworzona na gruncie prawa niemieckiego, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec) spółce-siostrze spółek R1 KG oraz R2 KG (patrz: diagram poniżej), będącej jednocześnie właścicielem części zamiennych utrzymywanych przez Grupę R w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Wskazane usługi są w dużej mierze nabywane przez R GmbH od podmiotów trzecich, podczas gdy spółki wchodzące w skład Grupy R głównie nabywają części zamienne, które są dostarczane do podmiotów trzecich celem wykonania wymaganych napraw. Grupa R nabywa również usługi techników serwisantów, którzy są zaangażowani w wykonywanie napraw i konserwację floty R, a także w prowadzenie szkoleń podmiotów trzecich świadczących podobne usługi na rzecz R.

Aktualnie, wynajmując lokomotywy i pociągi klientom z Europy Wschodniej (w tym polskim przedsiębiorstwom kolejowym), R Austria GmbH (dalej: R Austria) działa jako wyspecjalizowany dostawca w ramach Grupy R dla rynku wschodnioeuropejskiego. R Austria jest spółką utworzoną na gruncie prawa austriackiego, w której 100% udziałów posiada R GmbH (patrz: diagram poniżej), podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Austrii. W związku z tym, w odniesieniu do wschodnioeuropejskich klientów, lokomotywy i pociągi wynajmowane są aktualnie na podstawie umów najmu typu wet przez R Austria (tym samym aktualnie obowiązkiem R Austria jest organizowanie odpowiednich usług świadczonych na rzecz wschodnioeuropejskich klientów). R Austria dysponuje lokomotywami i pociągami na podstawie wewnątrzgrupowych umów najmu typu dry (t.j. nieobejmujących dodatkowych usług) zawartymi z R1 KG oraz R2 KG.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż struktura oparta na uczestnictwie spółek typu GmbH & Co. KG jest powszechnie wykorzystywana w Niemczech, gdyż pozwala łączyć efekt transparentności podatkowej w Niemczech (dzięki udziałowi spółek osobowych) z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (poprzez udział niemieckich spółek zbliżonych do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działających jako wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością niemieckich spółek osobowych, przy jednoczesnym braku prawa do udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych). Struktury tego typu są w szczególności szeroko wykorzystywane w Niemczech sektorze usług najmu, dla którego charakterystyczny jest wydłużony do kilku lat okres wczesnego rozwoju działalności, tj. okres ponoszenia strat z tytułu prowadzonej działalności zanim spółka zacznie osiągać zyski. W związku z tym, że niemieckie spółki osobowe są transparentne podatkowo, straty te są przypisane w początkowym okresie działalności spółki do wspólników i mogą być one rozliczone z pozostałymi dochodami wspólników (pod warunkiem spełnienia określonych warunków). Struktura z wykorzystaniem spółek osobowych GmbH & Co. KG nie stanowi w Niemczech nadużycia/obejścia prawa, a ponadto została uznana przez niemiecki sąd administracyjny najwyższej instancji (BFH) za prawną możliwość przysługującą podatnikowi pozostającą w zgodzie z celem niemieckiego ustawodawcy.

Istnienie zakładu w Polsce

LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

Planowana restrukturyzacja działalności biznesowej

Jak zostało wspomniane wyżej, aktualnie Grupa R zawiera wszystkie umowy najmu w Polsce za pośrednictwem R Austria. W celu uproszczenia struktury Grupa R zamierza rozwiązać spółkę R Austria w drodze połączenia transgranicznego ze spółką R GmbH, a flotę R wynajmować w przyszłości bezpośrednio przez R1 KG i R2 KG na rzecz zarówno wschodnio-, jak i zachodnioeuropejskich klientów.

A. Charakterystyka prawna GmbH & Co. KG (niemieckiej spółki osobowej)

R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ KG stanowią spółki osobowe zorganizowane i zarejestrowane jako Kommanditgesellschaft (dalej: KG) według prawa niemieckiego, w których nazwie wymagane jest zawarcie określenia GmbH & Co. KG wskazującego na ograniczoną odpowiedzialność jednego ze wspólników.

Według prawa niemieckiego, spółka KG (tu: R1 KG, R2 KG, RJ KG oraz RB KG) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Niemczech (innymi powszechnie występującymi rodzajami niemieckich spółek osobowych są Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nieprowadząca działalności gospodarczej), Offene Handelsgesellschaft (w której wszyscy udziałowcy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność) oraz Partnerschaftsgesellschaft (możliwa wyłącznie w przypadku wykonywania przez udziałowców wolnego zawodu t.j. z wykluczeniem handlu czy podobnej działalności gospodarczej).

Spółka KG posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu bądź do wysokości wkładu ujawnionego w rejestrze spółek oraz

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

Zgodnie z niemieckimi przepisami, celem wspólników KG jest wspólne prowadzenie działalności handlowej lub innej działalności gospodarczej pod wspólną nazwą.

KG zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która co do zasady nie musi być sporządzona w formie aktu notarialnego.

Prawo niemieckie daje dużą swobodę wspólnikom KG co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw KG i jej reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw KG oraz jej reprezentację są każdorazowo wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także ustanowić osoby trzecie do działania w charakterze pełnomocnika spółki, albo Umowa Spółki może w tym celu przewidywać pełnomocnictwo na rzecz jednego lub więcej menedżerów, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania KG w sposób ograniczony, co do zasady, nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki KG na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich (z wyjątkiem sytuacji, gdy zostało im udzielone pełnomocnictwo), są oni jednak uprawnieni do dokonywania enumeratywnie wymienionych w prawie niemieckim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki, głównie czynności z zakresu kontroli wewnętrznej.

Wspólnicy w spółce KG są, w określonych przez niemieckie prawo handlowe przypadkach, zobowiązani do podejmowania uchwał jednomyślnie (np. w przedmiocie rozwiązania spółki), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W praktyce zazwyczaj umowa spółki KG wymaga zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.).

W ramach struktury organizacyjnej R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ KG działa zgromadzenie wspólników, na którym prawo głosu jest uzależnione od wartości wniesionego wkładu, zaś bieżącym zarządzaniem ich sprawami zajmuje się wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania danej spółki (t.j. R1 GmbH, R2 GmbH, RB GP GmbH oraz RJ GP GmbH, odpowiednio).

Nazwa KG / GmbH & Co. KG

Prawo niemieckie co do zasady nie przewiduje szczególnych ograniczeń w zakresie ustalania nazwy KG. W szczególności nazwa ta nie musi zawierać nazwy wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony. Niemniej, w przypadku, gdy wszyscy wspólnicy odpowiadający za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością, nazwa KG musi wskazywać na ograniczoną odpowiedzialność takich wspólników, zwykle poprzez zawarcie sformułowania GmbH & Co. KG. W świetle powyższego GmbH & Co. KG oznacza spółkę KG, w której wszyscy wspólnicy odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością.

Osobowość prawna

KG (tu: R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ) nie jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W niemieckim prawie handlowym, zgodnie z którym została utworzona GmbH & Co. KG, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Zauważono, że przepisy prawa niemieckiego nadają KG (tu: R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ KG) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Majątek KG

Pomimo braku osobowości prawnej KG, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek KG może podlegać rejestracji w jej imieniu).

Wkłady wspólników do KG mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu KG może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa niemieckiego nie nakładają na KG wymogu minimalnego wpłaconego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki.

Udział wspólników w zyskach i stratach KG

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach KG może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik KG może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach KG tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w KG są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do schematu przypisania zysków wynikającego z przepisów prawa (maksymalnie do 4% wniesionego kapitału, a pozostałe zyski w odpowiedniej proporcji). Ponieważ w większości przypadków zastosowanie wskazanego schematu jest w praktyce niemożliwe, umowa spółki przewiduje zwykle alternatywny schemat, oparty na wysokości wkładu wniesionego do spółki.

Umowy spółek R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ KG przewidują, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania KG oraz zarządzanie spółką. Zyski i straty podlegają przypisaniu zgodnie z proporcją wniesionego kapitału. Ze względu na to, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki nie jest zobowiązany do wniesienia kapitału, całość zysków zostaje przypisana wspólnikowi odpowiadającemu w sposób ograniczony za zobowiązania spółki.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego KG ma zdolność upadłościową.

B. Charakterystyka podatkowa GmbH & Co. KG

Na gruncie niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG) bądź odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (KStG) dochody KG nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do ich udziału w zyskach KG). W związku z powyższym na gruncie prawa niemieckiego spółka utworzona w formie GmbH & Co. KG jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie przychody i koszty generowane przez GmbH & Co. KG są na gruncie niemieckiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa GmbH & Co. KG dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że z uwagi na transparentność podatkową przepisy niemieckie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki GmbH & Co. KG w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki GmbH & Co. KG, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółki R1 KG, R2 KG, RB KG oraz RJ KG mogą podlegać w Niemczech tzw. podatkowi od handlu (Gewerbesteuer), jako że w świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane za prowadzące działalność handlową lub inną działalność gospodarczą. Niemieckie spółki osobowe mogą również podlegać w Niemczech opodatkowaniu podatkiem VAT, podatkiem od nieruchomości czy podatkom transakcyjnym. Podatek od handlu jest warunkowy (tj. uzależniony jest od czynności wykonywanych przez KG) i nakładany jest przez jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio na odpowiednią KG, zgodnie ze stawką ustaloną lokalnie przez daną jednostkę samorządu.

W piśmie z dnia 6 października 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego oraz przedstawił własne stanowisko do tak formułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ewentualne przychody i koszty podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przychody i koszty podatkowe osiągane przez R1 KG oraz Railpooi 5 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Transparentność podatkowa niemieckich spółek osobowych

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a UPDOP podatnikami PDOP są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),

*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2),

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2),

*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa zatem na wspólnikach takich spółek osobowych, a co za tym idzie, takie spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Z uwagi na brak stosownych regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

1.  regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
2.  wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce i powinna zostać uznana za podmiot transparentny podatkowo.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznaczałoby więc, że transparentność podatkowa niemieckich spółek osobowych przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Niemczech nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle powyższej wykładni przepisów UPDOP, niemieckie spółki osobowe nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemieckie spółki osobowe działające w formie GmbH & Co. KG nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż nie są osobami prawnymi, zgodnie z ustawodawstwem niemieckim,

*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż są spółkami niemającymi osobowości prawnej,

*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż nie są spółkami komandytowo-akcyjnymi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż nie podlegają w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (niemieckie spółki osobowe działające w formie GmbH & Co. KG nie są rezydentami podatkowymi Niemiec).

GmbH & Co. KG nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie niemieckie spółki osobowe na gruncie przepisów prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy niemieckich spółek osobowych (tu: LuxCo) będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów i kosztów podatkowych osiąganych przez R1 KG i R2 KG z tytułu najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo-prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa niemieckiego GmbH & Co. KG nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników GmbH & Co. KG.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji niemieckie spółki osobowe nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu zysków osiąganych przez R1 KG i R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. GmbH & Co. KG nie może być bowiem traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Niemczech za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów prawa. Co za tym idzie, niemieckie spółki osobowe w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z prowadzoną przez R1 KG i R2 KG działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Mając na względzie, że alokacja przychodów i kosztów podatkowych niemieckich spółek osobowych następuje zgodnie z udziałem danego wspólnika w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych oraz fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem bezpośrednio w RJ KG będącą niemiecką GmbH & Co. KG, pośrednio zaś (za pośrednictwem RJ) w kolejnych niemieckich spółkach GmbH & Co. KG (odpowiednio RB KG, R1 KG oraz R2 KG) posiadającym 100% udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych, to podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w niemieckich spółkach osobowych będzie LuxCo.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy ewentualne dochody osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu na poziomie LuxCo.

Zastosowanie przepisów UPO do dochodów osiąganych przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do transparentności niemieckich spółek osobowych, ewentualne przychody i koszty osiągane przez R1 KG oraz R2 KG, w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającymi bezpośredni bądź pośredni udział w ww. spółkach.

Z uwagi na transparentność podatkową RB oraz RJ, przypisanie takie nastąpi w odniesieniu do LuxCo, spółki będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji LuxCo będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski poprzez przypisanie jej przychodów i kosztów R1 KG oraz R2 KG uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

UPDOP przewiduje zatem dwie podstawowe zasady opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (zasada powiązana z konstrukcją nieograniczonego obowiązku podatkowego);
2.  zasadę źródła, zgodnie z którą (niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu) opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (zasada powiązana z konstrukcją ograniczonego obowiązku podatkowego).

Jednocześnie należy wskazać, że nałożenie się obowiązków w państwie źródła, z którego pochodzi dochód / przychód oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy międzynarodowej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych umawiających się państw. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, postanowienia UPO znajdą zastosowanie do ewentualnych dochodów osiąganych na terytorium Polski przez LuxCo, rezydenta podatkowego w Luksemburgu, poprzez przypisanie jej przychodów i kosztów podatkowych R1 KG oraz R2 KG uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością w Polsce, alokowanych do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG.

Opodatkowanie przedmiotowych dochodów na podstawie UPO

Zgodnie z art. 21 ust. 1, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wynosi 20% przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższy przepis nie zawiera określenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez R1 KG oraz R2 KG z tytułu najmu lokomotyw i pociągów do kontrahentów w Polsce nie mieszczą się w kategorii należności licencyjnych zgodnie z UPO i tym samym nie powinny podlegać podatkowi u źródła w Polsce z tego tytułu. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, zgodnie z którym podczas gdy definicja należności licencyjnych w Modelowej Konwencji z 1963 i 1977 roku zawierała zwrot „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”, nawiązanie do takich płatności zostało następnie usunięte z definicji należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę naturę dochodu z tytułu leasingu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także leasingu kontenerów, Komitet do spraw Podatkowych zdecydował o usunięciu dochodu z takiego leasingu z definicji należności licencyjnych tak, aby artykuł 12 Modelowej Konwencji nie miał zastosowania do takich płatności oraz dla zapewnienia, aby takie płatności kwalifikowały się jako płatności z tytułu zysków przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w artykułach 5 i 7 Modelowej Konwencji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe dochody należy zaklasyfikować na podstawie art. 7 UPO jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 UPO, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszelkie płatności otrzymywane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu na podstawie art. 7 UPO.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przychody i koszty podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia, czy ewentualne przychody podatkowe osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Polsce – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, **2a)** z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),

*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2),

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2),

*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

W myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, które jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie są podatnikami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że R jest grupą kapitałową do której należą spółki operacyjne z siedzibą w Niemczech i Austrii. Działalność gospodarcza spółek operacyjnych polega na nabywaniu lokomotyw i całych składów pociągów, które są następnie wynajmowane na rzecz przedsiębiorstw kolejowych zlokalizowanych w różnych państwach europejskich - m.in. w Polsce - w formie tzw. wet leasing (leasing obejmujący dodatkowo: ubezpieczenie, konserwację oraz serwisowanie towarów stanowiących przedmiot najmu, tj. lokomotywy i pociągi). Wnioskodawca - LuxCoS.à.r.l. (LuxCo) jest spółką holdingową działającą w ramach ww. Grupy R, posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Luksemburgu i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz posiada status luksemburskiego rezydenta podatkowego. LuxCo jest wspólnikiem RJ GmbH & Co. KG, która jest z kolei wspólnikiem RB GmbH & Co. KG a ta jest wspólnikiem R1 GmbH & Co. KG oraz R2 GmbH & Co. KG. Powyższe spółki działają w formie organizacyjno-prawnej GmbH & Co. KG zbliżonej do formy spółki komandytowej, zostały utworzone zgodnie z niemieckimi przepisami, są transparentne podatkowo w Niemczech (tj. dochód z działalności spółek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tych spółek) oraz posiadają siedzibę w tym państwie. LuxCo jest spółką dominującą będącą ostatecznym wspólnikiem ww. niemieckich spółek osobowych. Lokomotywy będące przedmiotem umów najmu stanowią własność R1 KG, podczas gdy najmowane pociągi stanowią własność R2 KG. Aktualnie w odniesieniu do wschodnioeuropejskich klientów (w tym polskich przedsiębiorstw kolejowych) lokomotywy i pociągi wynajmowane są na podstawie umów najmu typu wet przez R Austria GmbH - spółkę utworzoną na gruncie prawa austriackiego, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Austrii - (tym samym aktualnie obowiązkiem R Austria jest organizowanie odpowiednich usług świadczonych na rzecz wschodnioeuropejskich klientów). R Austria dysponuje lokomotywami i pociągami na podstawie wewnątrzgrupowych umów najmu typu dry (t.j. nieobejmujących dodatkowych usług) zawartymi z R1 KG oraz R2 KG. LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski. W celu uproszczenia struktury Grupa R zamierza rozwiązać spółkę R Austria w drodze połączenia transgranicznego ze spółką R GmbH, a flotę R wynajmować w przyszłości bezpośrednio przez R1 KG i R2 KG na rzecz zarówno wschodnio-, jak i zachodnioeuropejskich klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego budzi określenie, czy ewentualne przychody osiągane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, które zostały alokowane do LuxCo za pośrednictwem RJ KG i RB KG, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe tj. fakt, że jak podnosi Wnioskodawca niemieckie spółki osobowe R1 KG i R2 KG oraz RJ KG i RB KG są w Niemczech transparentne podatkowo i wszelkie płatności otrzymywane przez R1 KG oraz R2 KG, w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, są alokowane za pośrednictwem RJ KG i RB KG do LuxCo (Wnioskodawcy, ostatecznego wspólnika ww. niemieckich spółek osobowych) to w konsekwencji wspólnicy ww. niemieckich spółek osobowych (w przedmiotowym przypadku LuxCoS.à.r.l. - spółka luksemburska), będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów osiąganych przez ww. niemieckie spółki osobowe z tytułu najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) oraz Protokołu podpisanego w dniu 7 czerwca 2012 r. w Luksemburgu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 964) – dalej, łącznie Konwencja.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. Konwencji należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższy przepis nie zawiera określenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez transparentne podatkowo niemieckie spółki osobowe R1 KG oraz R2 KG z tytułu najmu lokomotyw i pociągów kontrahentom w Polsce, alokowane za pośrednictwem RJ KG i RB KG do LuxCo (rezydenta podatkowego luksemburga), nie mieszczą się w świetle Konwencji w kategorii należności licencyjnych i tym samym nie będą podlegać podatkowi u źródła w Polsce z tego tytułu. Przedmiotowe dochody będą stanowiły zyski przedsiębiorstw na podstawie art. 7 Konwencji, zgodnie z którym, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podnosi, że LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszelkie płatności otrzymywane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, alokowane do Wnioskodawcy (luksemburskiego rezydenta podatkowego) za pośrednictwem RJ KG i RB KG, na podstawie art. 7 Konwencji, będą podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu nie zaś w Polsce.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że ani Wnioskodawca ani żadna inna spółka z Grupy R świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski oraz, iż wszelkie płatności otrzymywane przez R1 KG oraz R2 KG w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, alokowane do Wnioskodawcy (luksemburskiego rezydenta podatkowego) za pośrednictwem RJ KG i RB KG będą podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu nie zaś w Polsce to bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie sposobu alokacji kosztów ponoszonych przez R1 KG oraz R2 KG w związku z ww. wynajmem lokomotyw i pociągów w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. ze zmianami wprowadzonymi Protokołem podpisanym w dniu 7 czerwca 2012 r.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.