Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.533.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: W niniejszej sprawie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy będą korzystać usługi wykonywane na podstawie Umów w zakresie umów ubezpieczenia, objętych całkowitą bądź częściową reasekuracją, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zarówno w postaci składki reasekuracyjnej oraz składki obsługowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; reasekuracja; składki; szkody; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Y. SA z siedzibą w Brukseli jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń i reasekuracji, który prowadzi w Polsce, za pośrednictwem swojego oddziału - Y. Spółka Akcyjna Odział w Polsce - działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: „Ustawa ubezpieczeniowa”) (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowy (dalej: „Umowy”) z kontrahentami, którzy także posiadają status zakładów ubezpieczeń, prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: „Klienci” lub „Ubezpieczyciele”).

Na podstawie Umów, w zamian za wynagrodzenie, Wnioskodawca zobowiązał się do przejęcia na siebie ryzyka ubezpieczeniowego (tzw. reasekuracji) (w całości lub w części - w zależności od Umowy) wynikającego z umów ubezpieczenia (w szczególności ubezpieczenia assistance grupa 18 oraz medycznego - grupa 2, zgodnie z Ustawą ubezpieczeniową), zawartych przez Klientów z ubezpieczonymi. Spółka przejmuje od Ubezpieczycieli zarówno ryzyko pokrycia kosztów odszkodowań i świadczeń, jak również kosztów związanych z likwidacją szkody i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych. Innymi słowy, Wnioskodawca, „ubezpiecza” Ubezpieczycieli dokładnie w takim zakresie (w zakresie podejmowanych czynności), w jakim Ubezpieczyciele ubezpieczają ubezpieczonych.

Z reguły Spółka przejmuje (reasekuruje) 100% ryzyka wynikającego z umów ubezpieczenia. Występują także Umowy, na podstawie których ryzyko przenoszone jest na Spółkę jedynie częściowo (w kilkudziesięciu procentach) - w takich sytuacjach ryzyko w zakresie kosztów związanych z likwidacją szkody i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych przejmowane jest przez Spółkę w całości, natomiast Spółka partycypuje częściowo w kosztach odszkodowań i świadczeń proporcjonalnie do przejmowanego ryzyka.

W ramach przejmowania ryzyka związanego z zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych, w oparciu o Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia (wykonywania) czynności niezbędnych do zrealizowania umów ubezpieczenia zawartych przez Ubezpieczycieli ze swoimi klientami, tj. w szczególności do:

*   spełniania w imieniu Klientów na rzecz ubezpieczonych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia będących przedmiotem reasekuracji (szeroko rozumiana likwidacja szkód), przy czym spełnianie świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia następuje wyłącznie na rzecz osób zgłaszających wniosek o spełnienie świadczenia, których uprawnienia do tych świadczeń zostały potwierdzone zgodnie z procedurą autoryzacji określoną w Umowach. Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać autoryzacji uprawnień do tych świadczeń tj. weryfikacji, czy osoba zgłaszająca wniosek o spełnienie świadczenia jest do niego uprawniona na podstawie umów ubezpieczenia, będących przedmiotem reasekuracji; oraz
*   do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych ubezpieczonym z umów ubezpieczenia. Czynności te są niezbędne do stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do spełnienia świadczenia oraz określenia wysokości (zakresu) należnego świadczenia, tj. realizacji świadczenia lub wypłaty odszkodowania.

Świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia mogą polegać przykładowo na konieczności zorganizowania i pokrycia kosztów naprawy pojazdu na miejscu zdarzenia, holowania pojazdu z miejsca zdarzenia do najbliższego warsztatu, bądź też do miejsca zamieszkania właściciela pojazdu, pomocy medycznej organizowanej na rzecz ubezpieczonych, dostarczeniu samochodu zastępczego, pokrywaniu kosztów leczenia poniesionych przez ubezpieczonych w trakcie podróży, organizacji i pokrywaniu kosztów transportu medycznego w związku z nieszczęśliwym wypadkiem, organizacji i pokrywaniu kosztów usług świadczonych w związku z awariami będącymi następstwami nieszczęśliwych wypadków w domach/mieszkaniach ubezpieczonych (w szczególności może to dotyczyć wizyt domowych specjalistów np. hydraulika, elektryka, szklarza, stolarza, technika urządzeń grzewczych, transportu mienia, dozoru mienia, itp.). W przypadku, gdy z różnych względów ubezpieczony nie może się skontaktować z centrum alarmowym lub z innych powodów jest zmuszony do organizacji i opłacenia przysługującego mu świadczenia we własnym zakresie, Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia poniesionych przez ubezpieczonego kosztów do wysokości przysługującej zgodnie z warunkami ubezpieczenia (wypłacone kwoty mogą pokrywać koszty faktycznie poniesione, ich część lub mogą być określone ryczałtowo).

A zatem, w ramach zawieranych umów reasekuracji z Ubezpieczycielami, Spółka przejmuje na siebie także ryzyko związane z zapewnieniem faktycznego zaspakajania roszczeń osób ubezpieczonych, przysługujących im na podstawie umów ubezpieczenia zawartych z Ubezpieczycielami (co jest często kluczowym świadczeniem w przypadku ubezpieczeń assistance).

Co do zasady, kontakt z osobą ubezpieczoną inicjowany jest przez osoby ubezpieczone, poprzez zgłoszenie telefoniczne wniosku o realizację świadczenia z umowy ubezpieczenia. W tym celu Spółka zobowiązuje się zapewnić usługi telefonicznego Centrum Pomocy (centrum alarmowe), w celu udzielania osobom ubezpieczonym informacji i przyjmowania od nich zawiadomień o zdarzeniach losowych objętych ochroną na podstawie umów ubezpieczenia. Następnie, po przyjęciu od osoby ubezpieczonej informacji o zdarzeniu losowym objętym ochroną na podstawie umów ubezpieczenia (i po dokonaniu weryfikacji), spełniane są wszelkie świadczenia, które w określonych okolicznościach będą przysługiwać osobom ubezpieczonym na podstawie umów ubezpieczenia. Ponadto, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca może zobowiązać się do zapewniania obecności przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, sporządzania pisemnych raportów z miejsca zdarzenia na odpowiednich formularzach, przygotowywania dokumentacji z miejsca zdarzenia i przekazywania jej zgodnie z ustalonymi procedurami, administrowania oraz odpowiedniego zabezpieczania platformy internetowej, poprzez którą przekazywana jest Klientom dokumentacja z miejsca zdarzenia, czy też przygotowywania innych raportów na żądanie Klientów.

Należy podkreślić, że czynności związane z realizacją umów ubezpieczenia Spółka zleca podmiotom trzecim. W szczególności, faktyczna realizacja świadczeń z umowy ubezpieczenia wykonywana jest przez podmioty zawodowo wykonujące określone usługi (np. firmy transportowe, ślusarze, szpitale i placówki medyczne, itp.). Również cały proces przyjmowania i obsługi zgłoszeń poszkodowanych/ubezpieczonych (w tym prowadzenie centrum zgłoszeń/centrum alarmowego oraz ewentualna obecność na miejscu zdarzenia, itp.) - tj. faktyczna likwidacja szkód - wykonywana jest przez podmioty specjalizujące się w tego typu usługach.

Koszty odszkodowań i świadczeń zgłoszonych przez ubezpieczonych (tj. koszty świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia - np. holowania pojazdu) są ponoszone przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do przejętego ryzyka. W przypadku, w którym ryzyko ubezpieczeniowe jest reasekurowane w całości, wszelkie odszkodowania i świadczenia obciążają w całości Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy występuje reasekuracja częściowa, koszty odszkodowań i świadczeń (np. holowania pojazdu ubezpieczonego, naprawy, leczenia) są ponoszone przez Spółkę proporcjonalnie do przyjętego ryzyka.

Zgonie z umowami reasekuracji, z tytułu przejęcia ryzyka Spółka otrzymuje od Ubezpieczycieli wynagrodzenie, które może być ustalone kwotowo (za jednego ubezpieczeniowego, w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela).

Co do zasady Umowy wyodrębniają dwa składniki opisanego powyżej wynagrodzenia, tzn.:

*   składkę reasekuracyjną - tj. kwotę kalkulowaną, jako iloczyn umów ubezpieczenia objętych reasekuracją w danym okresie oraz stawki za okres ochrony, jaki obejmuje dana umowa ubezpieczenia, ustalonej kwotowo (w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela) - płatną z tytułu reasekuracji (tj. przejęcia ryzyka pokrycia kosztów odszkodowań i świadczeń) oraz

*   wynagrodzenie obsługowe (dalej „składka obsługowa") - tj. kwotę, która jest kalkulowana, jako iloczyn umów ubezpieczenia objętych reasekuracją w danym okresie oraz stawki za okres ochronny, jaki obejmuje dana umowa ubezpieczenia, ustalonej z reguły kwotowo (w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela) - płatną z tytułu przyjęcia ryzyka związanego z likwidacją szkód i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych (w tym zobowiązania się do zapewnienia zrealizowania świadczeń z umów ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonych).

Powyższy podział na składkę reasekuracyjną i składkę obsługową podyktowany jest w głównej mierze wymogami informacyjnymi zgłaszanymi przez Klientów (ubezpieczycieli). Spółka, zgodnie z zasadami rachunkowości, obie składki wykazuje łącznie, jako przychód z tytułu ubezpieczenia/reasekuracji (przejęcia ryzyka od Ubezpieczycieli).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-88/11-2/KB), w której organ podatkowy potwierdził, że „świadcząc na rzecz ubezpieczycieli usługi „assistance" objęte reasekuracją Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy". Niemniej jednak, w związku ze zmianą przepisów w zakresie zwolnień z VAT, oraz występowaniem reasekuracji częściowej, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że świadczone przez niego usługi wciąż podlegają w całości zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym usługi Spółki wykonywane na podstawie Umów w zakresie umów ubezpieczenia, objętych całkowitą reasekuracją przez Wnioskodawcę, podlegają zwolnieniu z VAT zarówno w części dotyczącej składki reasekuracyjnej, jak i składki obsługowej?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym usługi Spółki wykonywane na podstawie Umów w zakresie umów ubezpieczenia, objętych częściową reasekuracją przez Wnioskodawcę, podlegają zwolnieniu z VAT zarówno w części dotyczącej składki reasekuracyjnej, jak i składki obsługowej?

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

1.  W opisanym powyżej stanie faktycznym usługi Spółki wykonywane w zakresie umów ubezpieczenia, tj. reasekuracja ryzyka, w tym w zakresie zapewnienia wykonywania czynności niezbędnych do zrealizowania umów ubezpieczenia, objętych całkowitą reasekuracją przez Wnioskodawcę, będą w całości podlegać zwolnieniu z VAT (zarówno w zakresie składki reasekuracyjnej, jak i składki obsługowej).
2.  W opisanym powyżej stanie faktycznym usługi Spółki wykonywane w zakresie umów ubezpieczenia, tj. częściowa reasekuracja ryzyka oraz całkowite przejęcie ryzyka w zakresie wykonywania czynności niezbędnych do zrealizowania umów ubezpieczenia, będą podlegać zwolnieniu z VAT (zarówno w zakresie składki reasekuracyjnej, jak i składki obsługowej).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług ubezpieczeniowych, czy też usług reasekuracyjnych. W celu określenia zakresu powyższego zwolnienia, w pierwszej kolejności warto zatem odwołać się do utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE). Przykładowo w wyroku C-8/01 Taksatorringen TSUE stwierdził, że kluczowym elementem transakcji ubezpieczeniowej jest, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (analogiczną definicję usług ubezpieczeniowych, odnaleźć można także w innych orzeczeniach - np. Scandia C-240/99, Card Protection Plan C-349/96, czy też ostatnio Aspiro C-40/15). Takie postrzeganie usług ubezpieczeniowych dla celu podatku od towarów i usług akceptowane jest szeroko przez polskie organy podatkowy, jak i sądy administracyjne. Natomiast reasekuracja często nazywana jest również ubezpieczaniem ubezpieczycieli. Zatem wszelkie rozważania dotyczące charakteru usługi ubezpieczeniowej znajdują pełne zastosowanie do usług reasekuracji.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż zwolnione z VAT są usługi, w ramach których jeden podmiot (ubezpieczyciel/reasekurator) w zamian za określone z góry wynagrodzenie (składkę) przyjmuje na siebie ryzyko zlikwidowania szkody powstałej w skutek zrealizowania się określonego ryzyka.

W kontekście powyższej definicji usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usługi ubezpieczeniowej. Mianowicie, Spółka w zamian za składkę (pobieraną z góry) przejmuje na siebie od Ubezpieczycieli ryzyko zaistnienia określonych okoliczności (np. awarii pojazdu, konieczności leczenia ubezpieczonego, itp.) i konieczności faktycznego zlikwidowania tej szkody. Wprawdzie wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług zostało podzielone na dwie części - składkę reasekuracyjną i składkę obsługową - z ekonomicznego punktu widzenia działalność Wnioskodawcy sprowadza się do przejęcia na siebie całości ryzyka związanego z obsługą i likwidacją szkody, w zamian za określone (i płatne z góry) wynagrodzenie. Co charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych (opartych o przejmowanie ryzyka), poziom wynagrodzenia Spółki (tj. składki reasekuracyjnej oraz składki obsługowej) jest niezależny od kwoty zlikwidowanych szkód, czy też liczby obsłużonych zgłoszeń. Tożsamy charakter, w sensie ekonomicznym i prawnym, podkreśla także fakt analogicznego ujmowania ich przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych.

Należy także wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli mają w istocie taki sam charakter, jak usługi ubezpieczeniowe świadczone przez Ubezpieczycieli na rzecz ostatecznych klientów (ubezpieczonych). W praktyce, Ubezpieczeni kupują od Ubezpieczycieli usługę o takim samym charakterze (i zakresie), jaką sami Ubezpieczyciele nabywają następnie od Wnioskodawcy (w szczególności jest to zauważalne przy pełnej reasekuracji). Tym samym, nie powinno być mowy o innym traktowaniu świadczeń Ubezpieczycieli i Spółki w świetle przepisów o VAT.

Niezależnie od powyższych rozważań, w kontekście składki obsługowej na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 7 grudnia 2006 w sprawie C-13/06 (Komisja przeciwko Republice Grecji), zgodnie z którym „świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja taka jak ELPA na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych" określonych w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT." A zatem, co potwierdził TSUE, w rozumieniu przepisów o VAT, dla celu określenia usług ubezpieczeniowych, zwolnionych z VAT, kluczowe jest, iż całość usług świadczonych przez Spółkę ma charakter przejęcia ryzyka wystąpienia pewnych zdarzeń, natomiast wynagrodzenie płatne jest w postaci składek (np. rocznych). Taką właśnie naturę mają usługi reasekuracyjne, wynagradzane w oparciu o składkę reasekuracyjną, jak i czynności niezbędne do zrealizowania umów ubezpieczenia (w szczególności szeroko rozumiana likwidacja szkód, autoryzacja uprawnień ubezpieczonych do tych świadczeń, ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz inne świadczenia należne ubezpieczonym z umów ubezpieczenia, a także obecność przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, sporządzaniu pisemnego raportu z miejsca zdarzenia na odpowiednim formularzu, przygotowanie dokumentacji z miejsca zdarzenia, przekazanie dokumentacji z miejsca zdarzenia, itp.) wynagradzanych w oparciu o składkę obsługową.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż czynności wykonywane w ramach składki obsługowej są niezbędne do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do spełnienia świadczenia oraz określenia wysokości (zakresu) należnego świadczenia, a także do jego faktycznego zrealizowania („wypłaty odszkodowania”). W tym kontekście są ściśle powiązane z usługą reasekuracji (de facto stanowią nierozłączny element procesu realizacji ubezpieczenia/reasekuracji). Analizując usługi Spółki z punktu widzenia ich nabywcy, tj. Ubezpieczycieli, ostatecznym efektem świadczenia usługi przejęcia ryzyka (reasekuracji) w tym faktycznego zaspokojenia roszczeń ubezpieczonych (zapewnienie wykonywania czynności niezbędnych do zrealizowania umów ubezpieczenia, w tym polegających na obecności przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, sporządzaniu pisemnego raportu z miejsca zdarzenia na odpowiednim formularzu, przygotowaniu dokumentacji z miejsca zdarzenia, przekazaniu dokumentacji z miejsca zdarzenia, administrowaniu oraz odpowiednim zabezpieczaniu platformy internetowej, poprzez którą przekazywana jest Klientom dokumentacja z miejsca zdarzenia, czy też przygotowywania innych raportów), jest przejęcie przez Wnioskodawcę od Klientów ryzyk wynikających z zawartych przez nich umów ubezpieczeniowych (tzw. reasekuracja) - zarówno w postaci pokrycia kosztów likwidacji, jak i samego procesu likwidacji. Stąd usługę tą należy potraktować, jako kompleksową usługę ubezpieczeniową/reasekuracyjną. Nieracjonalnym z tego punktu widzenia byłoby zatem rozdzielanie poszczególnych czynności Wnioskodawcy, które są elementami ubezpieczeniowej/reasekuracyjnej umowy. Tym bardziej, że w oparciu o powyższe kryteria oba świadczenia mają charakter usług ubezpieczeniowych (przejęcia ryzyka wystąpienia określonego zdarzenia w zamian za określoną składkę).

Za takim rozumieniem usług złożonych (kompleksowych) wielokrotnie opowiadał się Trybunał. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że: „świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Usługa jest usługą pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania usługi zasadniczej"

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, gdzie zostało podkreślone, że „Mając na uwadze (…), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. (\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Podobną konkluzję można odnaleźć również w wyroku C-349/96 (Card Protection Plan).

W konsekwencji, świadczenie Spółki ma charakter złożony (kompleksowy), a uzgodnione wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług reasekuracji (ubezpieczenia).

Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki potwierdza również analiza przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: „Ustawa ubezpieczeniowa"). Jakkolwiek ustawa ta nie dostarcza wprost definicji legalnej usług reasekuracyjnych, definiuje ona jednak pojęcie działalności reasekuracyjnej.

Zgodnie z Ustawą ubezpieczeniową, działalność reasekuracyjna to wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej (art. 4 ust. 2 Ustawy ubezpieczeniowej). Reasekuracja czynna to nic innego, jak przejmowanie w całości lub w części ryzyka zaistnienia określonych zdarzeń losowych wskazanych w umowie ubezpieczenia przez jeden zakład ubezpieczeń (reasekuratora) od innego zakładu ubezpieczeń (reasekurowanego), a więc tzw. „ubezpieczanie ubezpieczycieli".

Wykonywanie umów reasekuracji czynnej, co do zasady, może wiązać się również z podejmowaniem przez reasekuratora określonych czynności w postaci m.in. wypłaty odszkodowania lub innego świadczenia w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń losowych wskazanych w umowach ubezpieczenia, definiowanymi jako usługi ubezpieczeniowe (art. 4 ust. 8 pkt 2 Ustawy ubezpieczeniowej), a także innych czynności, takich jak np. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, które uznawane są za czynności ubezpieczeniowe, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń (art. 4 ust. 9 pkt 1 i 2 Ustawy ubezpieczeniowej). A zatem czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umów, definiowane są w Ustawie ubezpieczeniowej jako usługi ubezpieczeniowe.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie Umów zawartych z Klientami, przejmuje określone ryzyko, wynikające z umów ubezpieczenia. W wykonaniu tych Umów, Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić realizację odszkodowania i innych świadczeń w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń losowych, wskazanych w umowach ubezpieczenia. Wykonuje też inne czynności ubezpieczeniowe (de facto zleca ich wykonanie) w postaci ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, przygotowaniu i przekazaniu odpowiedniej dokumentacji, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, niezbędnych do zrealizowania/wypłaty odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wynagrodzenie, które otrzymuje Spółka od Klientów na podstawie Umów (tj. w postaci składki reasekuracyjnej oraz składki obsługowej) z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klientów (stanowiących de facto czynności podejmowane w ramach działalności reasekuracyjnej/ubezpieczeniowej, a tym samym stanowiących usługi ubezpieczeniowe) powinno podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-88/11-2/KB) wydanej dla Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwestii opodatkowania (zwolnienia) VAT usług Spółki nie ma znaczenia, czy ryzyko zaistnienia określonych zdarzeń losowych wskazanych w umowie ubezpieczenia jest przejmowane przez Spółkę w całości czy w części. Oczywiście ma to znaczenie dla ustalenia poziomu należnego Spółce wynagrodzenia (ewentualnie sposobu jego kalkulacji), nie wpływa jednak w żaden sposób na zakres faktycznych czynności, jakie Spółka jest zobowiązana wykonywać na rzecz Klientów na podstawie zawartych z nimi Umów. Zarówno w przypadku reasekuracji ryzyka w całości, jak i w części, Spółka jest zobowiązana, w zamian za należne jej wynagrodzenie (określone i płatne z góry), do zapewnienia wypłaty odszkodowania lub innego świadczenia w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń losowych wskazanych w umowach ubezpieczenia oraz zapewnia wykonywanie innych czynności ubezpieczeniowych, takich jak np. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, ewentualnie także dodatkowych czynności opisanych powyżej. W praktyce różnica sprowadza się do tego, że w przypadku reasekuracji częściowej bezpośrednie koszty likwidacji szkód (np. holowanie, leczenie) Spółka pokrywa proporcjonalnie do poziomu przejętego ryzyka. A zatem usługi te w całości (tj. w zakresie składki reasekuracyjnej i składki obsługowej) powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska od powyższego, tj. uznanie usług reasekuracji świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w ramach Umów, na podstawie których ryzyko jest przejmowane przez Spółkę w całości, za zwolnione z VAT, przy jednoczesnym uznaniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w ramach Umów, na podstawie których ryzyko jest przejmowane przez Spółkę wyłącznie w części, za częściowo opodatkowane VAT (mając na uwadze, że w ramach obydwu rodzajów tych Umów Spółka wykonuje takie same czynności) prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów świadczących w praktyce takie same usługi. Naruszałoby to przede wszystkim fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, a także przeczyło logice i celom tych przepisów.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy usługi reasekuracji zarówno w części dotyczącej składki reasekuracyjnej jak i obsługowej powinny być zwolnione z VAT jako usługi ubezpieczeniowe (usługi kompleksowe reasekuracji obejmujące zarówno pokrywanie kosztów świadczeń jak również kosztów związanych z obsługą ubezpieczonych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, tj. usługi przyjęcia ryzyka w zamian za określone z góry wynagrodzenie, niezależnie od tego czy objęte ryzykiem zdarzenia będą miały miejsce czy nie, niezależnie od ich częstości i wysokości poniesionych kosztów. Potwierdzeniem tego stanowiska są również przepisy Ustawy o działalności Ubezpieczeniowej (art. 4 ust. 8 pkt 2 oraz art. 4 ust. 9 pkt 1 i 2), zgodnie z którą czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będącym zakładem ubezpieczeń w ramach umów zawieranych z innymi zakładami ubezpieczeń są uznawane za czynności ubezpieczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2017 poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Ponadto, TSUE w wyroku z dnia 22 października 2009 r. C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH TSUE odniósł się do transakcji reasekuracji, wskazując, że ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowy z kontrahentami, którzy także posiadają status zakładów ubezpieczeń, prowadzących działalność ubezpieczeniową. Na podstawie Umów, w zamian za wynagrodzenie, Wnioskodawca zobowiązał się do przejęcia na siebie ryzyka ubezpieczeniowego (tzw. reasekuracji) (w całości lub w części - w zależności od Umowy) wynikającego z umów ubezpieczenia (w szczególności ubezpieczenia assistance grupa 18 oraz medycznego - grupa 2, zgodnie z Ustawą ubezpieczeniową), zawartych przez Klientów z ubezpieczonymi. Spółka przejmuje od Ubezpieczycieli zarówno ryzyko pokrycia kosztów odszkodowań i świadczeń, jak również kosztów związanych z likwidacją szkody i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych. Innymi słowy, Wnioskodawca, „ubezpiecza” Ubezpieczycieli dokładnie w takim zakresie (w zakresie podejmowanych czynności), w jakim Ubezpieczyciele ubezpieczają ubezpieczonych.

Z reguły Spółka przejmuje (reasekuruje) 100% ryzyka wynikającego z umów ubezpieczenia. Występują także Umowy, na podstawie których ryzyko przenoszone jest na Spółkę jedynie częściowo (w kilkudziesięciu procentach) - w takich sytuacjach ryzyko w zakresie kosztów związanych z likwidacją szkody i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych przejmowane jest przez Spółkę w całości, natomiast Spółka partycypuje częściowo w kosztach odszkodowań i świadczeń proporcjonalnie do przejmowanego ryzyka.

W ramach przejmowania ryzyka związanego z zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych, w oparciu o Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia (wykonywania) czynności niezbędnych do zrealizowania umów ubezpieczenia zawartych przez Ubezpieczycieli ze swoimi klientami, tj. w szczególności do:

*   spełniania w imieniu Klientów na rzecz ubezpieczonych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia będących przedmiotem reasekuracji (szeroko rozumiana likwidacja szkód), przy czym spełnianie świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia następuje wyłącznie na rzecz osób zgłaszających wniosek o spełnienie świadczenia, których uprawnienia do tych świadczeń zostały potwierdzone zgodnie z procedurą autoryzacji określoną w Umowach. Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać autoryzacji uprawnień do tych świadczeń tj. weryfikacji, czy osoba zgłaszająca wniosek o spełnienie świadczenia jest do niego uprawniona na podstawie umów ubezpieczenia, będących przedmiotem reasekuracji; oraz
*   do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych ubezpieczonym z umów ubezpieczenia. Czynności te są niezbędne do stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do spełnienia świadczenia oraz określenia wysokości (zakresu) należnego świadczenia, tj. realizacji świadczenia lub wypłaty odszkodowania.

Świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia mogą polegać przykładowo na konieczności zorganizowania i pokrycia kosztów naprawy pojazdu na miejscu zdarzenia, holowania pojazdu z miejsca zdarzenia do najbliższego warsztatu, bądź też do miejsca zamieszkania właściciela pojazdu, pomocy medycznej organizowanej na rzecz ubezpieczonych, dostarczeniu samochodu zastępczego, pokrywaniu kosztów leczenia poniesionych przez ubezpieczonych w trakcie podróży, organizacji i pokrywaniu kosztów transportu medycznego w związku z nieszczęśliwym wypadkiem, organizacji i pokrywaniu kosztów usług świadczonych w związku z awariami będącymi następstwami nieszczęśliwych wypadków w domach/mieszkaniach ubezpieczonych (w szczególności może to dotyczyć wizyt domowych specjalistów np. hydraulika, elektryka, szklarza, stolarza, technika urządzeń grzewczych, transportu mienia, dozoru mienia, itp.). W przypadku, gdy z różnych względów ubezpieczony nie może się skontaktować z centrum alarmowym lub z innych powodów jest zmuszony do organizacji i opłacenia przysługującego mu świadczenia we własnym zakresie, Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia poniesionych przez ubezpieczonego kosztów do wysokości przysługującej zgodnie z warunkami ubezpieczenia (wypłacone kwoty mogą pokrywać koszty faktycznie poniesione, ich część lub mogą być określone ryczałtowo).

A zatem, w ramach zawieranych umów reasekuracji z Ubezpieczycielami, Spółka przejmuje na siebie także ryzyko związane z zapewnieniem faktycznego zaspakajania roszczeń osób ubezpieczonych, przysługujących im na podstawie umów ubezpieczenia zawartych z Ubezpieczycielami (co jest często kluczowym świadczeniem w przypadku ubezpieczeń assistance).

Co do zasady, kontakt z osobą ubezpieczoną inicjowany jest przez osoby ubezpieczone, poprzez zgłoszenie telefoniczne wniosku o realizację świadczenia z umowy ubezpieczenia. W tym celu Spółka zobowiązuje się zapewnić usługi telefonicznego Centrum Pomocy (centrum alarmowe), w celu udzielania osobom ubezpieczonym informacji i przyjmowania od nich zawiadomień o zdarzeniach losowych objętych ochroną na podstawie umów ubezpieczenia. Następnie, po przyjęciu od osoby ubezpieczonej informacji o zdarzeniu losowym objętym ochroną na podstawie umów ubezpieczenia (i po dokonaniu weryfikacji), spełniane są wszelkie świadczenia, które w określonych okolicznościach będą przysługiwać osobom ubezpieczonym na podstawie umów ubezpieczenia. Ponadto, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca może zobowiązać się do zapewniania obecności przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, sporządzania pisemnych raportów z miejsca zdarzenia na odpowiednich formularzach, przygotowywania dokumentacji z miejsca zdarzenia i przekazywania jej zgodnie z ustalonymi procedurami, administrowania oraz odpowiedniego zabezpieczania platformy internetowej, poprzez którą przekazywana jest Klientom dokumentacja z miejsca zdarzenia, czy też przygotowywania innych raportów na żądanie Klientów.

Czynności związane z realizacją umów ubezpieczenia Spółka zleca podmiotom trzecim. W szczególności, faktyczna realizacja świadczeń z umowy ubezpieczenia wykonywana jest przez podmioty zawodowo wykonujące określone usługi (np. firmy transportowe, ślusarze, szpitale i placówki medyczne, itp.). Również cały proces przyjmowania i obsługi zgłoszeń poszkodowanych/ubezpieczonych (w tym prowadzenie centrum zgłoszeń/centrum alarmowego oraz ewentualna obecność na miejscu zdarzenia, itp.) - tj. faktyczna likwidacja szkód - wykonywana jest przez podmioty specjalizujące się w tego typu usługach.

Koszty odszkodowań i świadczeń zgłoszonych przez ubezpieczonych (tj. koszty świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia - np. holowania pojazdu) są ponoszone przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do przejętego ryzyka. W przypadku, w którym ryzyko ubezpieczeniowe jest reasekurowane w całości, wszelkie odszkodowania i świadczenia obciążają w całości Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy występuje reasekuracja częściowa, koszty odszkodowań i świadczeń (np. holowania pojazdu ubezpieczonego, naprawy, leczenia) są ponoszone przez Spółkę proporcjonalnie do przyjętego ryzyka.

Zgonie z umowami reasekuracji, z tytułu przejęcia ryzyka Spółka otrzymuje od Ubezpieczycieli wynagrodzenie, które może być ustalona kwotowo (za jednego ubezpieczeniowego, w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela).

Co do zasady Umowy wyodrębniają dwa składniki opisanego powyżej wynagrodzenia, tzn.:

*   składkę reasekuracyjną - tj. kwotę kalkulowaną, jako iloczyn umów ubezpieczenia objętych reasekuracją w danym okresie oraz stawki za okres ochrony, jaki obejmuje dana umowa ubezpieczenia, ustalonej kwotowo (w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela) - płatną z tytułu reasekuracji (tj. przejęcia ryzyka pokrycia kosztów odszkodowań i świadczeń) oraz

*   wynagrodzenie obsługowe (dalej „składka obsługowa") - tj. kwotę, która jest kalkulowana, jako iloczyn umów ubezpieczenia objętych reasekuracją w danym okresie oraz stawki za okres ochronny, jaki obejmuje dana umowa ubezpieczenia, ustalonej z reguły kwotowo (w zależności od wariantu ubezpieczenia) lub procentowo (jako procent składki ubezpieczeniowej pobieranej przez Ubezpieczyciela) - płatną z tytułu przyjęcia ryzyka związanego z likwidacją szkód i zapewnieniem obsługi zgłoszeń ubezpieczeniowych (w tym zobowiązania się do zapewnienia zrealizowania świadczeń z umów ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonych).

Powyższy podział na składkę reasekuracyjną i składkę obsługową podyktowany jest w głównej mierze wymogami informacyjnymi zgłaszanymi przez Klientów (ubezpieczycieli). Spółka, zgodnie z zasadami rachunkowości, obie składki wykazuje łącznie, jako przychód z tytułu ubezpieczenia/reasekuracji (przejęcia ryzyka od Ubezpieczycieli).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy usługi Spółki wykonywane na podstawie Umów w zakresie umów ubezpieczenia, objętych całkowitą, bądź częściową reasekuracją podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zarówno w części dotyczącej składki reasekuracyjnej jak i składki obsługowej. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach składki obsługowej są ściśle powiązane z usługą reasekuracji i oba świadczenia mają charakter usług złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać należy również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Należy zauważyć, jak wskazał Wnioskodawca, że czynności wykonywane w ramach składki obsługowej są niezbędne do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do spełnienia świadczenia oraz określenia wysokości (zakresu) należnego świadczenia, a także do jego faktycznego zrealizowania („wypłaty odszkodowania”). W tym kontekście są ściśle powiązane z usługą reasekuracji (stanowią nierozłączny element procesu realizacji ubezpieczenia/reasekuracji). Analizując usługi Spółki z punktu widzenia ich nabywcy, tj. Ubezpieczycieli, ostatecznym efektem świadczenia usługi przejęcia ryzyka (reasekuracji) w tym faktycznego zaspokojenia roszczeń ubezpieczonych jest przejęcie przez Wnioskodawcę od Klientów ryzyk wynikających z zawartych przez nich umów ubezpieczeniowych (tzw. reasekuracja) - zarówno w postaci pokrycia kosztów likwidacji, jak i samego procesu likwidacji. Stąd usługę tą należy potraktować, jako kompleksową usługę ubezpieczeniową/reasekuracyjną. Nieracjonalnym z tego punktu widzenia byłoby zatem rozdzielanie poszczególnych czynności Wnioskodawcy, które są elementami ubezpieczeniowej/reasekuracyjnej umowy.

Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń przejmuje ryzyko i decyduje o wypłacie odszkodowania, wszystkie zatem czynności zmierzające do wypłaty tego odszkodowania, opisane we wniosku, stanowią element jednej usługi ubezpieczeniowej/reasekuracyjnej. W konsekwencji, świadczenie Spółki ma charakter złożony, a uzgodnione wynagrodzenie, na które składa się składka reasekuracyjna i wynagrodzenie obsługowe obejmuje wszystkie czynności Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług reasekuracji (ubezpieczenia).

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy będą korzystać usługi wykonywane na podstawie Umów w zakresie umów ubezpieczenia, objętych całkowitą bądź częściową reasekuracją, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zarówno w postaci składki reasekuracyjnej oraz składki obsługowej.

Tym samym oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.