Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-347/16-2/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-23
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą zarządzania, administrowania i gospodarowania stadionem miejskim
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; media; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; refakturowanie; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnością administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a lub proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnością administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-347/16/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta ZIS powierzono realizowanie, organizowanie i prowadzenie zadań związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem obiektem Stadionu Miejskiego, w tym w szczególności:

*   utrzymanie obiektu w należytym stanie zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki, tj. w szczególności ochrona obiektu, utrzymanie czystości, odśnieżanie połaci dachowych, ubezpieczenie,
*   eksploatację i konserwację obiektu, w tym zawieranie umów na dostawę mediów,
*   dokonywanie przeglądów obiektu wynikających z przepisów prawa;
*   naprawy i remonty obiektu.

Za wykonywanie powierzonych czynności Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od Gminy. Eksploatowany przez ZIS stadion jest udostępniany i wynajmowany innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczeniem usług najmu i udostępniania w imieniu Gminy zajmuje się Z., jednostka budżetowa Gminy, której powierzono te zadania zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2014 r.

Zatem, Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem, zarządzaniem i administrowaniem obiektem, natomiast inna jednostka gminy (Z.) zajmuje się wynajmowaniem i udostępnianiem tego obiektu. W zawieranych przez Z. umowach, podmioty korzystające ze stadionu ponoszą wydatki związane ze zużyciem mediów. Najczęstszą konstrukcją umowną stosowaną w takim wypadku przez Z. jest zasada, iż opłata za zużywane media jest wnoszona przez najemców do Wnioskodawcy i fakturowana przez Wnioskodawcę (ZIS). Zawierane są także takie umowy, w których opłata za media wnoszona jest do Z. i nie trafia do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z powierzonym zadaniem eksploatowania, zarządzania i administrowania obiektem stadionu.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1\. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta z dnia 10 lutego 2014 r. (zwanego dalej „Zarządzeniem”) Wnioskodawcy powierzono: „realizowanie, organizowanie i prowadzenie zadań związanych z administrowaniem, zarzadzaniem i gospodarowaniem obiektem Stadionu Miejskiego, w tym w szczególności:

*   utrzymanie obiektu w należytym stanie zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (tj. w szczególności: ochrona obiektu, utrzymanie czystości, odśnieżanie połaci dachowych, ubezpieczenie),
*   eksploatacja i konserwacja obiektu, w tym zawierania umów na dostawę mediów,
*   przeglądy obiektu, których konieczność przeprowadzenia wynika z obowiązujących przepisów prawa,
*   naprawy i remonty obiektu, wynikające z bieżącej eksploatacji Stadionu i pozostałych obiektów”.

Jeżeli chodzi o ww. zadania realizowane przez Wnioskodawcę dotyczące Stadionu, wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT takie jak: dostawa mediów (prąd, woda, ścieki, ciepło), zapewnienie ochrony obiektu, usługi telekomunikacyjne, utrzymanie czystości, itd. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym tylko i wyłącznie z tytułu kosztów związanych z korzystaniem przez najemców z udostępnionych pomieszczeń na Stadionie. Z powierzchni znajdujących się na Stadionie korzystają różne podmioty na podstawie umów zawartych z inną jednostką tj. z Z. oraz pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za gospodarowanie tym obiektem (powierzchnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę). Są też na Stadionie powierzchnie niewynajęte. Wnioskodawca wystawia faktury dla najemców zgodnie z zapisami umów zawartych z Z. Faktury wystawiane są z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji pomieszczeń w większości przypadków w kwotach ryczałtowych lub w przypadku niektórych mediów, które można rozliczyć według zużycia (subliczniki) – obciążenie następuje według rzeczywistego zużycia. Wyjątek stanowi najemca – W., który koszty eksploatacji ma wkalkulowane w czynsz najmu i fakturowanie jest przez Z.

W ramach ww. zadań tj. administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu, Wnioskodawca nie realizuje czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach swoich zadań, oprócz czynności dotyczących Stadionu, Wnioskodawca realizuje jeszcze inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, w tym poza VAT.

2\. Wnioskodawca wykorzystuje Stadion, którym zarządza, wyłącznie do kategorii czynności opodatkowanych VAT.

3\. W zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Wnioskodawca nabywa następujące towary i usługi:

*   dostawa mediów (prąd, woda, ścieki, ciepło),
*   ochrona obiektu,
*   usługi sprzątania,
*   przeglądy,
*   naprawy i remonty obiektu,
*   drobne zakupy wyposażenia,
*   usługi telekomunikacyjna,
*   obsługa i serwisowanie instalacji niskoprądowych.

4\. Wydatki związane z realizacją zadań polegających na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu obiektem stadionu finansowane są ze środków Gminy, ujętych w planie finansowym jednostki – zadania bieżące; natomiast wszystkie dochody uzyskiwane z tytułu ww. zadań odprowadzane są na rachunek dochodów Gminy. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, która realizuje zadania Gminy w ramach jej budżetu.

5\. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalność inną niż gospodarcza (pozostającą poza zakresem VAT), tj. działalność statutową (np. w zakresie modernizacji, budowy, rozbudowy itd. infrastruktury sportowej dla szkół).

6\. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Są to zakupy towarów i usług związane z utrzymaniem siedziby jednostki (m.in. media, remonty, przeglądy, zakupy wyposażenia stanowisk pracy, itd.).

7\. W aspekcie całej działalności Wnioskodawcy (a więc dotyczącej zarówno czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem, jak również pozostałej działalności) Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przynajmniej część zakupów w całości do działalności gospodarczej. W kontekście wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazuje wiec, że:

*   w niektórych przypadkach Wnioskodawca jest w stanie przypisać zakup towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (dotyczy to np. zakupów związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem Stadionem). W zakresie nabycia towarów i usług dotyczących samego Stadionu, Wnioskodawca jest w stanie je dokładnie określić i przyporządkować oraz potwierdzić, że te nabycia dotyczą Stadionu, a co za tym idzie realizacji zadania polegającego na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu tym obiektem;
*   Wnioskodawca jest również w niektórych przypadkach w stanie przypisać dane zakupy w całości do działalności poza działalność gospodarczą (nie dotyczy to jednak czynności związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem Stadionem);
*   istnieją jednak przypadki zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością poza działalnością gospodarczą, w których Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać takiego przypisania (np. zakupy usług ogólnozakładowych). Nie dotyczy to jednak zakupów związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem Stadionem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wykonując powierzone zarządzeniem Prezydenta z dnia 10 lutego 2014 r. czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, ścieki, odbiór odpadów, itp.)?
2.  W jakim zakresie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia – częściowym, przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, czy też całego VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że:

W zakresie pytania nr 1: wykonując powierzone zarządzeniem Prezydenta z dnia 10 lutego 2014 r. czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.). Bez wątpienia ZIS wykonuje czynności opodatkowane. Zarówno usługi czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem, jak i dostawa mediów są czynnościami, które nie są ani wyłączone ze stosowania ustawy o VAT, ani też zwolnione z opodatkowania VAT. Ponadto w wypadku Wnioskodawcy występuje sprzedaż opodatkowana (dostawa mediów na rzecz najemców korzystających ze stadionu).

Podstawowe zasady odliczania podatku zostały uregulowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, o ile nie wystąpią wskazane w ustawie przesłanki negatywne:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT są (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Dokonując wykładni normy prawnej z art. 86 ustawy o VAT, należy uwzględnić, że w ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika jest oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik w podatku od towarów i usług może, lecz nie musi podlegać obowiązkowi podatkowemu i nie jest to warunkiem koniecznym dla uznania jego statusu. W wielu przypadkach podatnikiem będzie podmiot, który w ogóle nie będzie obciążany obowiązkiem podatkowym. Zastosowana w ustawie konstrukcja podatnika wynika z tego, że w prawie wspólnotowym status ten oznacza przede wszystkim źródło uprawnień. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności – podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (m.in. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT 2012, Lex) oraz stanowiącym wiążącą wykładnię orzecznictwie ETS (a obecnie TSUE).

Należy też uwzględnić, że sformułowanie „wykonywanie czynności opodatkowanych” użyte w treści przepisu art. 86 nie jest tożsame z dokonywaniem sprzedaży lub uzyskiwaniem zapłaty będącej podstawą opodatkowania w wyniku wykonywania czynności opodatkowanych. Taka wykładnia stanowiłaby znaczące zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do odliczania podatku naliczonego. Potwierdzeniem tego stanowiska są m.in. dotychczasowe i obecne regulacje umożliwiające zwrot podatku naliczonego za okresy, w których podatnik nie uzyskiwał obrotów (obecnie nie identyfikował zapłaty będącej podstawą opodatkowania)) z działalności opodatkowanej i nie wykazywał podatku należnego. Ponadto, wykładnia ta jest mocno ugruntowana w orzecznictwie europejskim oraz doktrynie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć m.in. w orzeczeniu 268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-van Deelen v. Minister Financien, w którym sąd stwierdził, że nieprzyznanie prawa (do odliczenia) podatnikom, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralizacji podatku. Oznacza to, że badając prawo do odliczenia powinno się ustalać związek danej czynności udokumentowanej fakturą z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, a nie z konkretną odpłatną dostawą lub odpłatnym świadczeniem usług – bo jak wykazano pojęcia te nie są tożsame. Bardzo często brak związku „ze sprzedażą opodatkowaną” nie oznacza braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych – czyli wykonywaniem działalności, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku ZIS, prawa do odliczenia należy upatrywać w wykonywanej działalności gospodarowania, zarządzania i administrowania obiektem, a niekoniecznie faktem uzyskiwania samych przychodów z tego tytułu (choć one także występują w postaci sprzedaży mediów). Powierzone ZIS usługi gospodarowania, zarządzania i administrowania nie są usługami wyłączonymi ze stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest też usługami zwolnionymi z tego podatku (zwolnienie dotyczy wyłącznie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi). Z przedstawionych przesłanek Wnioskodawca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów lub usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług podlegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.).

W zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawca uważa, że wykonując powierzone zarządzeniem Prezydenta z dnia 10 lutego 2014 r. czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów lub usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.) – bez stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a lub art. 90 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że powierzone Wnioskodawcy do wykonywania czynności mają związek z działalnością gospodarczą, nie znajdzie zastosowania regulacja określona w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Żadna z wykonywanych powierzonych czynności, a także czynności dostawy mediów najemcom nie należy do usług zwolnionych. Zatem mechanizm przewidziany w art. 90 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.) – w pełnym zakresie, bez stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a lub art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnością administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.),
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a lub proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostką organizacyjną Gminy działa w formie jednostki budżetowej Gminy i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2014 r. Wnioskodawcy powierzono realizowanie, organizowanie i prowadzenie zadań związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem obiektem Stadionu Miejskiego, w tym w szczególności utrzymanie obiektu w należytym stanie zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (tj. ochrona obiektu, utrzymanie czystości, odśnieżanie połaci dachowych, ubezpieczenie), eksploatacja i konserwacja obiektu, w tym zawieranie umów na dostawę mediów, dokonywanie przeglądów obiektu wynikających z przepisów prawa, naprawy i remonty obiektu. Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje Stadion, którym zarządza wyłącznie do kategorii czynności opodatkowanych VAT. W ramach ww. zadań tj. administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Wnioskodawca nie realizuje czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem należnym tylko i wyłącznie z tytułu kosztów związanych z korzystaniem przez najemców z udostępnionych pomieszczeń na Stadionie. Za wykonanie powierzonych czynności Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od Gminy, jednakże z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją zadań polegających na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu obiektem Stadionu finansowane są ze środków Gminy, ujętych w planie finansowym jednostki jako zadania bieżące.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania w zakresie czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (wodą, prąd, ścieki, odbiór odpadów, itp.) oraz zakresu realizacji tego prawa.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu nabywa następujące towary i usługi:

*   dostawa mediów (prąd, woda, ścieki, ciepło),
*   ochrona obiektu,
*   usługi sprzątania,
*   przeglądy,
*   naprawy i remonty obiektu,
*   drobne zakupy wyposażenia,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   obsługa i serwisowanie instalacji niskoprądowych.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zasada ta nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia, należy dokonać oceny z jakimi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę związane są wymienione powyżej zakupy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając fakt, że jednostki organizacyjne gminy tj. zakłady budżetowe i jednostki budżetowe przez nią powołane, do czasu centralizacji bezspornie posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, należy wskazać, że w przypadku usług świadczonych przez te jednostki na rzecz gminy, należy stosować przepisy dotyczące podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Mając więc na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że usługi objęte zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2014 r wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, winny być postrzegane jako usługi świadczone za odpłatnością.

W konsekwencji wskazać należy, że skoro Wnioskodawca jako odrębny podmiot został zobowiązany przez Gminę do prowadzenia działalności w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego oraz za świadczenie to Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe od Gminy, to między Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy środki finansowe związane z realizacją ww. zadań, odnosi zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w stanie faktycznym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Skoro, jak wynika z wniosku, Gmina zleca Wnioskodawcy usługę administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem i na ten cel przeznacza własne środki finansowe, a Wnioskodawca na wykonywaną usługę otrzymuje pokrycie kosztów świadczonej usługi, tym samym przyjąć należy, że otrzymane środki stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem. Oznacza to, że między Gminą a Wnioskodawcą istnieje stosunek prawny na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W ocenie Organu, Wnioskodawca świadczy usługi administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem na rzecz Gminy w ramach prowadzonej działalności, za które otrzymuje wynagrodzenie.

W zaistniałej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku okoliczności w zakresie usług administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższych wniosków stwierdzić należy, że usługi polegające na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu Stadionem świadczone na rzecz Gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, na podstawie wyżej przedstawionych przepisów prawa Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, a związanych z realizacją powierzonego zadania.

Należy jednak zauważyć, że choć Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wymienionych we wniosku, również upatruje w wykonywanej działalności gospodarowania, zarządzania i administrowania obiektem, jednak nie wiąże tego prawa ze środkami finansowymi otrzymanymi za świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz wyłącznie z obrotem opodatkowanym uzyskiwanym z tytułu refakturowania mediów na rzecz najemców korzystających ze stadionu.

Należy zauważyć, że refakturowane na najemców koszty dotyczą tylko zużycia przez te podmioty energii cieplnej, wody, ścieków i energii elektrycznej, zapewnienia ochrony, usług sprzątania, usług telekomunikacyjnych. Remont czy też naprawa obiektu sportowego nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców pomieszczeń. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu czy też naprawy obiektu.

Podatek należny z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku należy wywodzić z faktu opodatkowania usług administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem. Jak bowiem wyjaśniono na wstępie, usługi te są świadczone odpłatnie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Ponieważ, jak wynika z powyższych ustaleń, w zakresie świadczenia usług dotyczących administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku ani czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zatem Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem powierzonego zadania, bez konieczności stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a lub art. 90 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, świadczone usługi w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania Stadionem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego bądź zmiany stanu prawnego, w szczególności centralizacji i utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.