Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.523.2022.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Brak uznania dodatniego wyniku na transakcjach zabezpieczających za wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.
Słowa kluczowe: banki; transakcja; wynagrodzenia; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), które są zawierane z Brokerami, za wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka”) jest domem maklerskim prowadzącym działalność na rynku OTC (ang. over-the-counter) oraz na rynku giełdowym. Spółka oferuje klientom możliwość inwestowania online za pośrednictwem platform transakcyjnych w ponad 5400 instrumentów finansowych. Wśród oferowanych instrumentów znajdują się w szczególności instrumenty pochodne CFD (ang. contracts for difference), ale również akcje i tzw. ETF-y (ang. exchange traded funds). Spółka prowadzi działalność maklerską na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd z 8 listopada 2005 r. o nr (…) oraz podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego.

Działalność maklerska Spółki prowadzona jest z zastosowaniem platform transakcyjnych, pozwalających na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Oferta A. jest skierowana zarówno do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów gospodarczych (dalej: „Klienci”).

Najistotniejszą część portfela produktów i usług A. stanowią instrumenty pochodne CFD (tzw. kontrakty różnicowe). Instrument pochodny CFD jest kontraktem powiązanym ze zmianami ceny instrumentu lub aktywa bazowego. Jest to umowa pomiędzy dwiema stronami, w której każda ze stron zobowiązuje się zależnie od wyniku transakcji do zapłaty kwoty równej różnicy pomiędzy ceną otwarcia a ceną zamknięcia pozycji. Klient inwestuje kwotę początkową (depozyt), która zależnie od wielkości dopuszczalnej dźwigni stanowi jedynie część wartości nominalnej zawieranego kontraktu na instrumencie pochodnym CFD. Ceny instrumentów pochodnych CFD odzwierciedlają zmiany cen instrumentu lub aktywa bazowego i mają przewagę nad niektórymi bardziej tradycyjnymi rodzajami instrumentów finansowych, np. wynikającą z możliwości zajęcia pozycji krótkiej (i skorzystania na spadku kursu). Cechą charakterystyczną kontraktów CFD jest ich rozliczenie bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego. Kontrakty CFD stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.).

Obecnie A. posiada w swojej ofercie ponad 2200 instrumentów pochodnych CFD, w tym około 60 opartych na parach walut, ponad 20 opartych na towarach oraz ponad 30 opartych na indeksach, ponad 1900 opartych na akcjach spółek notowanych na giełdach (tzw. CFD Equity) oraz ponad 140 opartych na amerykańskich i europejskich funduszach typu ETF, z możliwością dodania nowych instrumentów pochodnych CFD do oferty.

Z tytułu zawierania transakcji na oferowanych przez A. instrumentach finansowych, Klienci ponoszą na rzecz Spółki opłaty takie jak spread transakcyjny (tj. różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kontraktu), prowizje i swapy.

Podstawową działalnością Spółki jest zatem obrót instrumentami finansowymi, zasadniczo zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka w toku prowadzonej działalności dokonuje również sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT.

Oznacza to, że Spółka wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jako że w odniesieniu do dużej grupy nabywanych towarów i usług A. nie jest w stanie dokonać przyporządkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka stosuje proporcję (Współczynnik Struktury Sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami, przedmiotowa proporcja stosowana jest tylko w przypadkach, kiedy dany zakup jest związany zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach Spółka dokonuje pełnego odliczenia albo nie odlicza VAT w ogóle.

A. jako dom maklerski, podobnie jak banki, musi utrzymywać określone przepisami prawa wymogi kapitałowe. Powoduje to konieczność odpowiedniego zarządzania ryzykiem. Działalność A. w modelu (…) powoduje powstawanie otwartych pozycji na różnych instrumentach. Z uwagi na powyższe, Spółka jest narażona na ryzyko rynkowe, którym zarządza poprzez politykę zabezpieczeń. Otwarte pozycje zajmowane przez Spółkę w odniesieniu do różnych instrumentów wynikają z transakcji zawartych przez jej Klientów, które nie zostały w sposób naturalny skompensowane przez inne transakcje Klientów Spółki na danym instrumencie zawarte w przeciwnym kierunku lub nie zostały zabezpieczone przez A. poprzez zawarcie transakcji zabezpieczającej z zewnętrzną instytucją finansową zwaną dostawcą płynności (ang. Iiquidity provider) czy też brokerem współpracującym (dalej: „Brokerzy”). A. może zabezpieczać się przed ryzykiem rynkowym zawierając na własny rachunek transakcje przeciwne do pozycji na odpowiednich instrumentach pochodnych CFD, papierach wartościowych oraz kontraktach terminowych na rynkach zorganizowanych lub pozagiełdowych. Głównym celem zarządzania ryzykiem przez A. jest ograniczenie wpływu ryzyka na rentowność działalności przy równoczesnym utrzymaniu pożądanych współczynników kapitałowych.

W zależności od rodzaju instrumentu CFD specyfika, warunki oraz częstotliwość zawierania kontraktów zabezpieczających mogą się od siebie różnić.

W przypadku niektórych instrumentów CFD (np. Equity CFD, ETF CFD) opisane powyżej transakcje A. z Klientami na kontraktach CFD są zabezpieczane poprzez zawarcie na rynku regulowanym lub pozagiełdowym transakcji odpowiadających 1 do 1 transakcjom Klientów. Oznacza to więc, że zawarciu kontraktu z Klientem każdorazowo towarzyszy zawarcie takiego samego kontraktu z Brokerem niwelującego ryzyko rynkowe wynikające z transakcji z Klientem (dalej: „model 1:1”). Jako że ten model zabezpieczania transakcji przez A. był już przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.671.2021.1.KM), w niniejszym wniosku Spółka nie opisuje szerzej jego specyfiki.

Z kolei pozostałe instrumenty CFD (np. CFD oparte o waluty, towary, indeksy) zabezpieczane są w modelu (…), który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O ile cel dokonywanych w ramach tego modelu transakcji jest dokładnie taki sam jak w modelu 1:1 wskazanym wyżej (przeniesienie ekonomicznych skutków transakcji na instrumentach finansowych zawieranych z Klientami w sposób pozwalający na ograniczenie czy wręcz eliminację ryzyka transakcyjnego), to z perspektywy technicznej, administracyjnej czy procesowej, realizacja transakcji w tym modelu wygląda nieco inaczej, stąd poniżej Wnioskodawca krótko przedstawia jego charakterystykę.

W opisywanym modelu zlecenie transakcji zabezpieczającej jest realizowane wewnętrznie (nie musi odpowiadać 1:1 transakcji realizowanej z klientem) i A. ponosi z tego tytułu ryzyko rynkowe, którym następnie zarządza. Stosownie do założeń wewnętrznego systemu zarządzania ryzykiem, Spółka może zabezpieczać transakcje realizowane z Klientami na rynku (u innych Brokerów). Dzieje się tak w szczególności, gdy:

1\. dochodzi do przekroczenia określonych limitów ekspozycji na danym instrumencie finansowym przez Klienta lub A.

Zabezpieczanie limitów ekspozycji na danym instrumencie lub Kliencie odbywa się automatycznie. A. posiada wewnętrzny system, który na bieżąco monitoruje ekspozycję Spółki - weryfikowanej z perspektywy danego Klienta lub konkretnego instrumentu - i w momencie przekroczenia przyjętych limitów zabezpiecza dany rodzaj transakcji poprzez dokonanie transakcji zabezpieczającej z Brokerem.

W wyjątkowych sytuacjach Spółka może zabezpieczać transakcję z Klientem lub na instrumencie finansowym „ręcznie” - zasady i założenia są jednak takie same jak w przypadku transakcji zabezpieczających otwieranych automatycznie (niemniej A. może indywidualnie zmniejszać lub zwiększać limit na danym instrumencie / kliencie).

2\. zabezpieczenie ekspozycji A. wynika z konieczności utrzymania określonych wymogów kapitałowych

W przypadku ryzyka przekroczenia przyjmowanych wymogów kapitałowych, decyzję o zawarciu transakcji zabezpieczającej podejmuje się „ręcznie” - A. kieruje się w tym zakresie składem i wartością portfela ocenianą z perspektywy obowiązujących Spółkę wymogów kapitałowych.

3 zabezpieczenie ekspozycji A. wynika z przyjętej strategii zarządzania ryzykiem rynkowym (np. CFD na kryptowaluty)

Mechanizm i cel działania jest taki sam jak w poprzednich sytuacjach, jednakże limit ekspozycji jest ustalony na poziomie zerowym.

W konsekwencji, w każdym z powyższych przypadków tylko do części pozycji zabezpieczających można przypisać konkretne pozycje dotyczące danego Klienta lub konkretnego instrumentu (tj. tych, które „wywołały” transakcje zabezpieczające - to jest przekroczyły przyjmowane limity). Jednocześnie, w każdym przypadku transakcje zabezpieczające są wykonywane ex-post - w pierwszej kolejności Spółka realizuje zlecenie Klienta, a następnie zostaje wysłane zlecenie zabezpieczające do Brokera (jeżeli wystąpi taka konieczność).

Zabezpieczenie jest każdorazowo inicjowane przez Spółkę. W przypadku braku utrzymywania przez Spółkę odpowiedniego poziomu środków, Broker jest uprawniony do zamknięcia posiadanej przez A. pozycji. Z tytułu zabezpieczenia, niezależnie od wyniku na danym kontrakcie, Spółka uiszcza na rzecz Brokerów wynagrodzenie w formie prowizyjnej, opłat, swapów czy spreadu (w zależności od Brokera i zabezpieczanego instrumentu finansowego).

Cena wykonania zlecenia Klienta nie zależy od ceny uzyskanej przez A. w transakcji zabezpieczającej u Brokera. Operacje są w tym zakresie niezależne, a zatem zasadniczo transakcja pomiędzy A. i Brokerem nie stanowi „lustrzanego odbicia” z transakcją/pozycją zabezpieczaną (tj. transakcją realizowaną z Klientem lub posiadaną pozycją na określonym instrumencie finansowym). Należy przy tym wskazać, że dokonywane zabezpieczenie jest de facto każdorazowo skorelowane z ogółem transakcji dokonywanych przez Klientów - bowiem to wyłącznie transakcje Klientów (rodzaj nabywanych instrumentów i ich wolumen) poprzez osiągnięcie pewnego limitu wyznaczają moment, w którym powstaje obowiązek zabezpieczania.

Zatem, w modelu (…), pomimo, iż nie ma możliwości bezpośredniego powiązania transakcji zabezpieczających z Brokerami z konkretnymi transakcjami realizowanymi przez Klientów, to właśnie kształt budowanej na podstawie zleceń Klientów książki A. w danym momencie (tj. skład i wartość poszczególnych instrumentów w portfelu A.) jest powodem zawarcia transakcji zabezpieczającej z Brokerem.

Jak wspomniano wyżej, celem transakcji zabezpieczających zawieranych przez Spółkę w modelu (…) z Brokerami jest przeniesienie ekonomicznych skutków transakcji na instrumentach finansowych zawieranych z Klientami. Dzięki takim instrumentom zabezpieczającym, Spółka w praktyce nie ponosi ryzyka rynkowego ponoszonego na transakcjach zawieranych z Klientami na instrumentach CFD (w określonych okolicznościach, o których mowa powyżej).

Ewentualne przysporzenie wynikające z instrumentu zabezpieczającego, to jest dodatni wynik netto na transakcji z Brokerem, jest bowiem w praktyce jedynie „odwróceniem straty”, jaką Spółka poniosła na transakcjach zawartych z Klientami (które zostały zabezpieczone). Efektywnym przysporzeniem dla Spółki - w kontekście transakcji zawartej z Klientem, nie transakcji zabezpieczającej - każdorazowo jest natomiast wyłącznie prowizja / spread / swapy płacone przez Klienta.

W wyjątkowych przypadkach może się zdarzyć, że - przykładowo ze względu na opóźnienie w zamykaniu pozycji zabezpieczających z Brokerami (ze względów technicznych zamknięcie pozycji zabezpieczającej następuje później niż zamknięcie pozycji przez Klienta) - Spółka zamknie rozliczenie z zyskiem netto nieskompensowanym w pełni przez stratę na transakcji z Klientem, przy czym taka sytuacja ma charakter wyłącznie incydentalny i nigdy nie jest spowodowana celowym działaniem A.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), które są zawierane z Brokerami, po stronie Spółki dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy obrót generowany przez dodatnie wyniki na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), które są zawierane z Brokerami, powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), zawieranych z Brokerami, po stronie Spółki nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy dodatni wynik netto uzyskany na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), które są zawierane z Brokerami, nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi VAT jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęciowy świadczenia usług, obejmujący właściwie każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi należy w tym kontekście rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu VAT jako usługa jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie, jak wskazał np. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, w celu dokładniejszego przedstawienia definicji usługi należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”). W orzecznictwie TSUE wskazane zostały bowiem warunki, które winny być spełnione łącznie, aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję (usługę) podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z nimi:

i. Dla uznania, że dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności stanowiącego określone zachowanie po stronie usługodawcy, którego wykonanie jest podstawą do żądania wynagrodzenia przez świadczącego. Warunek ten wskazywany jest jako niezbędny do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT zgodnie z orzecznictwem TSUE (por. wyroki w sprawie Apple Pear Development Council z 8 marca 1988 r., sygn. C-102/86, czy w sprawie Tolsma z 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93).

ii. Z kolei konieczność ustalenia beneficjenta świadczenia, aby pojawiła się czynność opodatkowana VAT, wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr z 29 lutego 1994 r. sygn. C-215/94. TSUE podkreślił w ww. orzeczeniu, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. Konsekwentnie, w sytuacji, w której brak jest beneficjenta świadczenia, transakcja powinna zostać wyłączona z reżimu VAT.

iii. Dla uznania, że świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego (choćby wyrażonego umową) pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w przywołanym już wyroku w sprawie Tolsma, w którym TSUE wskazał, że czynności „podlegają opodatkowaniu, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną „odbiorcy”.

iv. Elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu VAT jest również jego odpłatność rozumiana jako bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy między świadczeniem usługodawcy, a kwotą mu należną.

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 21 października 2014 r. sygn. I FSK 1609/13, Sąd ten orzekł, iż „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”.

Dokonując zatem subsumpcji powyższego stanu prawnego oraz stanu faktycznego należy przede wszystkim zauważyć, iż w przypadku transakcji zabezpieczających zawieranych z Brokerami dla instrumentów CFD w modelu „market maker”, aktywność Spółki sprowadza się zasadniczo do złożenia zlecenia na rachunku Brokera (które należy uznać za „zainicjowanie” realizacji usługi po stronie Brokera) oraz do dalszego wydawania Brokerowi poleceń dotyczących wykonywanej przez niego obsługi transakcji na instrumentach (A. wydaje instrukcje dot. sposobu realizacji usług na jej rzecz).

Należy wskazać, że w przypadku transakcji zabezpieczających w modelu „market maker” pomiędzy A. i Brokerem, to właśnie Broker jest podmiotem aktywnym, który poprzez oferowaną przez siebie usługę o charakterze finansowym zabezpiecza ryzyko rynkowe Spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej A. (przejmując de facto ryzyko wynikające z części kontraktów zawieranych przez A. z Klientami w modelu „market maker”).

Broker ma również - jako podmiot zabezpieczający - możliwość zamknięcia pozycji Spółki w wyniku braku utrzymywania odpowiedniej wielkości środków pieniężnych na rachunku u Brokera. Zamykanie poszczególnych pozycji posiadanych przez A. jest równoznaczne z decyzją Brokera o „zakończeniu” świadczenia usługi na rzecz Spółki (dla danego kontraktu), co jest charakterystycznym uprawnieniem dla podmiotów świadczących usługi związane z obrotem instrumentami finansowymi.

A. jest z kolei beneficjentem usług świadczonych przez Brokerów, którzy poprzez świadczone usługi umożliwiają Spółce realizację jej strategii zabezpieczającej. Niewątpliwie, zatem aktywność Brokera w relacji ze Spółką stanowi przejaw działalności usługowej, realizowanej za wynagrodzeniem należnym od Spółki. Nie sposób natomiast w tej relacji wskazać jakiegokolwiek świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Brokera. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka rynkowego Spółki.

Warto także zwrócić uwagę, że Broker za świadczenie usług wynagradzany jest w formie prowizji, opłat, swapów czy spreadu (w zależności od Brokera). A. natomiast nie otrzymuje od Brokera żadnego wynagrodzenia, a ewentualny dodatni wynik finansowy na danym kontrakcie ma jedynie charakter techniczny i wypadkowy (nigdy nie jest celem transakcji zabezpieczającej, której zadaniem jest jedynie odwrócenie skutków kontraktu / kontraktów zawieranych przez A. z klientami) oraz nie jest związany z żadnym świadczeniem wykonywanym przez A. na rzecz Brokera.

Co do zasady, całkowity wynik transakcji zabezpieczającej jest każdorazowo finansowo neutralny dla A., gdyż w wyniku rozliczania przedmiotowych transakcji Spółka będzie realizowała / otrzymywała płatności od Brokera i jednocześnie realizowała / otrzymywała przeciwne płatności od Klientów (wyniki z przeciwstawnych kontraktów wzajemnie się „równoważą”).

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach może się zdarzyć, że Spółka zamknie rozliczenie z Brokerem z zyskiem netto nieskompensowanym w pełni przez stratę na transakcji z Klientami (np. w przypadku opóźnionego zamknięcia pozycji zabezpieczającej z Brokerem ze względów technicznych - w przypadku kontraktów CFD niewielkie opóźnienie może w praktyce generować zauważalną różnicę kwotową). Taka sytuacja ma jednak charakter wyłącznie incydentalny i nigdy nie jest spowodowana umyślnym działaniem A., a więc - w ocenie Wnioskodawcy - pozostaje bez wpływu na zasadniczy charakter rozliczenia.

Co więcej, to nie wynik na kontrakcie jest celem wykonywanej przez Spółkę operacji gospodarczej z perspektywy uzyskania pewnego przysporzenia / realizacji zysku. Zysk, bowiem Spółka realizuje niejako „gdzie indziej” - pobierając spready, swapy, prowizje i inne opłaty transakcyjne od Klienta.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż niezależnie od okoliczności będącej przyczyną wywołującą konieczność zawarcia transakcji zabezpieczającej (tj. przekroczenie określonych limitów ekspozycji, obowiązek utrzymania określonych wymogów kapitałowych, realizacja przyjętej strategii zarządzania ryzykiem), są one zawsze skorelowane z ogółem transakcji dokonywanych przez Klientów (odzwierciedlają kształt książki A. w danym momencie - skład i wartość poszczególnych instrumentów w portfelu A.).

Transakcje zabezpieczające są wykonywane ex-post - w pierwszej kolejności Spółka realizuje zlecenie Klienta, a następnie zostaje wysłane zlecenie zabezpieczające do Brokera (jeżeli wystąpi taka konieczność). Tym samym, to wyłącznie transakcje Klientów (rodzaj nabywanych instrumentów i ich wolumen) implikują zawarcie kontraktów zabezpieczających, co wskazuje na stricte hedgingowy (zabezpieczający) charakter transakcji z Brokerami. W przypadku braku dokonania transakcji przez Klientów i utworzenia portfela Spółki o określonym kształcie, nie doszłoby do konieczności zawierania zabezpieczenia z Brokerem.

Relacje pomiędzy Spółką i Brokerem można w tym przypadku w pewnym uproszczeniu porównać do relacji firmy ubezpieczeniowej z klientem. Ubezpieczyciel otrzymuje wynagrodzenie za objęcie polisą ubezpieczeniową zainteresowanego klienta (podobnie jak Broker otrzymuje wynagrodzenie od Spółki za zawarcie transakcji). Jednocześnie, w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, ubezpieczyciel wypłaca umówioną wcześniej sumę ubezpieczenia klientowi. Z perspektywy ekonomicznej klient niewątpliwie inkasuje pewne przysporzenie, nie jest ono jednak w żadnej mierze wynagrodzeniem za usługi. Podobnie dla Spółki otrzymywane od Brokera środki nie są wynagrodzeniem, a jedynie technicznym rozliczeniem transakcji, za którą opłaty z tytułu świadczonej usługi zostały już uiszczone na innym poziomie.

Co więcej, Spółka nie notuje nawet ekonomicznie dochodu z tytułu rozliczenia transakcji zabezpieczającej, ponieważ jak wspomniano wyżej, ewentualne rozliczenie skutkujące przelewem środków na rzecz Spółki jest jedynie konsekwencją tego, że Spółka zanotowała stratę na transakcji głównej realizowanej z Klientem (nawet jeśli A. incydentalnie uzyska przysporzenie netto na konkretnym kontrakcie zabezpieczającym ze względu na techniczne opóźnienia systemu, nie zmieni to zasadniczego charakteru i celu transakcji z Brokerem, którym jest wyłącznie zabezpieczenie pozycji finansowej Spółki (a nie uzyskanie przychodu)).

Konsekwentnie, samo otrzymanie środków pieniężnych co do zasady nie powinno być utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek transferu pieniężnego nie stanowi bezwzględnej przesłanki determinującej podział na świadczącego i nabywcę usługi. Wskutek realizacji przez Brokera założonych czynności wchodzących w zakres umowy, kontrakt zostaje prawidłowo zrealizowany. Ostateczny wynik kontraktu (zarówno dodatni, jak i ujemny) jest natomiast wyłączną konsekwencją istniejących w danym momencie okoliczności rynkowych, a nie wynikiem procesu decyzyjnego / działań stron kontraktu. W szczególności A., jako pasywna strona kontraktu, zawierająca go wyłącznie celem zabezpieczenia transakcji zainicjowanych przez Klientów Spółki, nie ma żadnego wpływu na jego rozliczenie i nie realizuje żadnych świadczeń z nim związanych.

Konsekwentnie, w przypadku wystąpienia na zamkniętym instrumencie CFD dodatniego wyniku, przepływ pieniężny realizowany przez Brokera na rzecz Spółki nie powinien być traktowany jako wynagrodzenie należne A. z tytułu realizowanych przez nią świadczeń. Spółka nie realizuje bowiem jakichkolwiek, podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń (np. polegających na udzieleniu zabezpieczenia na rzecz Brokera) i tym samym - w związku z przedmiotowymi transakcjami - nie powinna być uznawana za podatnika VAT. A. jest wyłącznie beneficjentem działań podmiotu, który świadczy na jej rzecz usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka wynikającego z transakcji zawieranej z Klientem.

W świetle powyższego należy wskazać, iż w przypadku realizacji przez A. transakcji zabezpieczających na instrumentach CFD w modelu „market maker”, to Broker powinien być traktowany jako usługodawca i jedyny podmiot, który realizuje jakiekolwiek rozpoznawalne dla celów VAT świadczenie. Konkluzja ta pozostaje aktualna niezależnie od wyniku na danym kontrakcie - korzystne z perspektywy A. rozliczenie (tj. fakt, iż Spółka otrzymuje od Brokera środki pieniężne, czy też uzyskuje przychód netto na całej transakcji) ma bowiem jedynie charakter techniczny i jest rezultatem dokonanego zabezpieczenia. Również w tej sytuacji Spółka będzie zatem pełniła jedynie rolę usługobiorcy, a nie aktywnego uczestnika rynku.

Uzupełniając powyższą argumentację należy również zaznaczyć, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną w stanie faktycznym, w którym został opisany mechanizm transakcji zabezpieczające z Brokerami, skutkującej analogicznym sposobem rozliczenia (interpretacja indywidualna z 21 grudnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.671.2021.1.KM). Dotyczyła ona transakcji zabezpieczających instrumenty CFD w modelu 1:1, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w pełni stanowisko oraz argumentację A. w zakresie braku „usługowego” charakteru takiego rozliczenia, wskazując, iż:

‒ „W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W transakcjach finansowych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji”.

‒ „Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie Jego ryzyka rynkowego z tytułu zawartych kontraktów”.

‒ „(\`(...)\`) w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających dany kontrakt, mających na celu ograniczenia ryzyka rynkowego, w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu 1:1, które zawierane są z Brokerami, Wnioskodawca występować będzie wyłącznie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym On sam nie będzie świadczył usług na rzecz Brokera w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Na marginesie A. pragnie również wskazać, że podobne wnioski płyną z licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo:

‒ w wyroku NSA z 27 lutego 2018 r., o sygn. I FSK 564/16 czytamy, że: „(\`(...)\`) istotny jest też cel zawarcia kontraktu i przeprowadzenia transakcji finansowych. Jeśli jest nim chęć zabezpieczenia należności i zobowiązań (\`(...)\`) to działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary).

‒ Jak więc trafnie zauważył WSA w Warszawie, spółka występuje w stosunku do banku jako klient (beneficjent usługi), w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji przez nią realizowanych, nie wykonuje na rzecz banku żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. (\`(...)\`) ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą”.

‒ w wyroku NSA z 22 grudnia 2016 r., o sygn. I FSK 421/15 Sąd uzasadnił, iż: „(\`(...)\`) „brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z takiej transakcji pozostaje w związku z jakąkolwiek czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że dokonywane przez Spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację kontaktu forward. Osiągnięcie przez Spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją”.

‒ w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK organ interpretacyjny potwierdził, iż: „(\`(...)\`) ramach realizacji wskazanych transakcji to Bank zaspokaja potrzeby Spółki poprzez zabezpieczenie przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z prowadzonej działalności Spółki. Wnioskodawca jest wyłącznie beneficjentem (odbiorcą) świadczenia dokonywanego przez Bank na jego rzecz. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że kierunek przepływów pieniężnych w ramach omawianych transakcji może przebiegać w różne strony”.

Ad. 2

Na wstępie należy wskazać, iż odpowiedź na pytanie drugie zadane przez Spółkę, ma logiczny sens jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czego Spółka nie zakłada, uważając, że nie występuje w roli podatnika świadczącego usługę w kontekście transakcji realizowanych z Brokerami. Z ostrożności procesowej, Spółka zaznacza, iż w jej ocenie, nawet w przypadku uznania, iż pełni ona rolę usługodawcy w danej transakcji (z czym, co wymaga podkreślenia, Spółka się nie zgadza), obrót generowany na takiej transakcji powinien być wyłączony z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe oznacza, iż do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym przy obliczaniu wskaźnika proporcji determinującej zakres prawa do odliczenia nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy VAT (przepisy dotyczące zwolnień z VAT dla usług finansowych, których przedmiotem są instrumenty finansowe), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Trzeba jednak wskazać, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactionś” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Zastosowane terminy wskazują zatem na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. W dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) - uwzględniając całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom o charakterze pobocznym - nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na temat transakcji pomocniczych kilkakrotnie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, „jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona” (Tłumaczenie za „Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (\`(...)\`) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (\`(...)\`).

Powyższe wyroki pozwalają na sformułowanie generalnych zasad. Reasumując więc, zgodnie orzecznictwem TSUE przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika lub

2) nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane przez Spółkę z Klientami transakcje na kontraktach CFD w modelu „market maker” są zabezpieczane (w części) poprzez zawarcie transakcji hedgingowych z Brokerem. Zawierane transakcje zabezpieczające mają za zadanie zniwelować ryzyko rynkowe wynikające z pierwotnej transakcji. Przedmiotowe transakcje nie są natomiast w żadnym wypadku nakierowane na osiągnięcie zysku, ponieważ, jak przytaczano wcześniej, jest on realizowany niejako na innym poziomie (poprzez opłaty, prowizje, swapy, spread transakcyjny).

W przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (tj. uznania, że w przypadku osiągnięcia dodatniego wyniku netto na transakcjach z Brokerami to po stronie A. dochodzi do świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), w ocenie A. transakcje z Brokerami należy uznać za pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności A. - a co za tym idzie uzyskane kwoty nie powinny być zaliczane do obrotu, na podstawie którego obliczana jest proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w szczególności uwagę należy zwrócić na całokształt okoliczności towarzyszących ewentualnym świadczeniom Spółki i uzyskania środków z ich tytułu.

Jak wskazano powyżej, zabezpieczającego charakteru transakcji z Brokerem (a zatem fakt, iż zabezpieczenie każdorazowo jest rezultatem transakcji realizowanych przez Klientów i w konsekwencji ukształtowaniem książki A.) nie wyłącza ewentualny zysk wynikający z dodatniego wyniku rozliczenia (skorelowanego ze zmianą ceny instrumentu bazowego) transakcji z Brokerem - wyłącznym „stałym” elementem wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Brokerem jest wynagrodzenie, które niezależnie od wyniku na danym kontrakcie - jest należne Brokerowi z tytułu zawarcia transakcji zabezpieczającej.

W przypadku wystąpienia dodatniego wyniku finansowego na danym kontrakcie zawartym z Brokerem, z perspektywy Spółki nie ulega wątpliwości, że jej „świadczenie” (o ile można o takim mówić, w stosunku do czego Wnioskodawca ma wątpliwości - patrz uzasadnienie stanowiska do pytania 1.) ma charakter subsydiarny do świadczenia podstawowego - a zatem świadczenia usług finansowych na rzecz Klientów. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia ponadto pozostaje częstotliwość, z jaką są zawierane transakcje z Brokerami w przypadku kontraktów CFD w modelu „market maker”- pomocniczy charakter tego świadczenia odzwierciedlany jest bowiem przez jego poboczność względem zasadniczej działalności podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż nawet jeżeli transakcje zabezpieczające zawierane są często, to o ich pomocniczości przesądza fakt, iż warunkują w praktyce możliwość generowania zysku przez A. na spreadzie, prowizjach/opłatach, swapach (pomimo tego, że zysk ten jest pomniejszany o wynagrodzenie płacone na rzecz Brokera), same w sobie nie będąc elementem takiego zysku. Gdyby bowiem transakcji zabezpieczającej nie zawarto, a kontrakt główny zakończył się stratą A., wartość takiej straty mogłaby przewyższać spread/swapy /prowizje pobrane przez A., co skutkowałoby ekonomicznie wystąpieniem straty na kontrakcie. Dzięki usługom świadczonym przez Brokerów taka sytuacja nie jest jednak możliwa.

Powyższe oznacza, że zawarcie transakcji z Brokerem nie jest nigdy celem samym w sobie - jest to bowiem wyłącznie techniczne następstwo pierwotnej transakcji z Klientem. Co kluczowe, transakcje zabezpieczające w modelu „market maker”, niezależnie od ich ostatecznego wyniku (a zatem tego, czy wynik netto na kontrakcie z Brokerem będzie korzystny lub niekorzystny dla A.), zawsze będą miały na celu jedynie zabezpieczenie wyników na kontraktach z Klientami, tj. doprowadzenie do ich „wyzerowania” (ewentualne przysporzenia netto będą jedynie rezultatem występujących incydentalnie technicznych opóźnień systemu i nigdy nie będą celem samym w sobie). Podobnie jak w przypadku Brokerów, również w przypadku A. jedyną formą uzyskiwanego wynagrodzenia jest prowizja uzyskiwana od Klientów.

Uwzględniając powyższe, w przypadku uznania, że po stronie A. dochodzi do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki zawierane z Brokerami transakcje zabezpieczające instrumenty CFD w modelu „market maker” powinny być uznawane jako poboczne i pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki - polegającej na zawieraniu kontraktów CFD z Klientami A. (za co Spółce należne jest wynagrodzenie pod postacią prowizji/opłat, swapów czy spreadu). Konsekwentnie obrót wynikający z dodatnich wyników netto na transakcjach zabezpieczających z Brokerami nie powinien być zaliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w rezultacie pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo domem maklerskim. Oferują Państwo klientom możliwość inwestowania online za pośrednictwem platform transakcyjnych. Wśród oferowanych instrumentów znajdują się w szczególności instrumenty pochodne CFD.

Jako dom maklerski, podobnie jak banki, muszą Państwo utrzymywać określone przepisami prawa wymogi kapitałowe. Powoduje to konieczność odpowiedniego zarządzania ryzykiem. Państwa działalność w modelu market making powoduje powstawanie otwartych pozycji na różnych instrumentach. W zależności od rodzaju instrumentu CFD specyfika, warunki oraz częstotliwość zawierania kontraktów zabezpieczających mogą się od siebie różnić.

W opisywanym modelu zlecenie transakcji zabezpieczającej jest realizowane wewnętrznie (nie musi odpowiadać 1:1 transakcji realizowanej z klientem) i ponoszą Państwo z tego tytułu ryzyko rynkowe, którym następnie zarządzają. Stosownie do założeń wewnętrznego systemu zarządzania ryzykiem, mogą Państwo zabezpieczać transakcje realizowane z Klientami na rynku (u innych Brokerów). Dzieje się tak w szczególności, gdy:

1\. dochodzi do przekroczenia określonych limitów ekspozycji na danym instrumencie finansowym przez Klienta lub A.

Zabezpieczanie limitów ekspozycji na danym instrumencie lub Kliencie odbywa się automatycznie. A. posiada wewnętrzny system, który na bieżąco monitoruje ekspozycję Spółki - weryfikowanej z perspektywy danego Klienta lub konkretnego instrumentu - i w momencie przekroczenia przyjętych limitów zabezpiecza dany rodzaj transakcji poprzez dokonanie transakcji zabezpieczającej z Brokerem.

W wyjątkowych sytuacjach Spółka może zabezpieczać transakcję z Klientem lub na instrumencie finansowym „ręcznie” - zasady i założenia są jednak takie same jak w przypadku transakcji zabezpieczających otwieranych automatycznie (niemniej A. może indywidualnie zmniejszać lub zwiększać limit na danym instrumencie / kliencie).

2\. zabezpieczenie ekspozycji A. wynika z konieczności utrzymania określonych wymogów kapitałowych

W przypadku ryzyka przekroczenia przyjmowanych wymogów kapitałowych, decyzję o zawarciu transakcji zabezpieczającej podejmuje się „ręcznie” - A. kieruje się w tym zakresie składem i wartością portfela ocenianą z perspektywy obowiązujących Spółkę wymogów kapitałowych.

3\. zabezpieczenie ekspozycji A. wynika z przyjętej strategii zarządzania ryzykiem rynkowym (np. CFD na kryptowaluty)

Mechanizm i cel działania jest taki sam jak w poprzednich sytuacjach, jednakże limit ekspozycji jest ustalony na poziomie zerowym.

W każdym z powyższych przypadków tylko do części pozycji zabezpieczających można przypisać konkretne pozycje dotyczące danego Klienta lub konkretnego instrumentu (tj. tych, które „wywołały” transakcje zabezpieczające - to jest przekroczyły przyjmowane limity). Jednocześnie, w każdym przypadku transakcje zabezpieczające są wykonywane ex-post - w pierwszej kolejności Państwo realizują zlecenie Klienta, a następnie zostaje wysłane zlecenie zabezpieczające do Brokera (jeżeli wystąpi taka konieczność).

Zabezpieczenie jest każdorazowo inicjowane przez Państwa. W przypadku braku utrzymywania przez Państwa odpowiedniego poziomu środków, Broker jest uprawniony do zamknięcia posiadanej przez A. pozycji. Z tytułu zabezpieczenia, niezależnie od wyniku na danym kontrakcie, uiszczają Państwo na rzecz Brokerów wynagrodzenie w formie prowizyjnej, opłat, swapów czy spreadu (w zależności od Brokera i zabezpieczanego instrumentu finansowego).

Cena wykonania zlecenia Klienta nie zależy od ceny uzyskanej przez Państwa w transakcji zabezpieczającej u Brokera. Operacje są w tym zakresie niezależne, a zatem zasadniczo transakcja pomiędzy Państwem i Brokerem nie stanowi „lustrzanego odbicia” z transakcją/pozycją zabezpieczaną (tj. transakcją realizowaną z Klientem lub posiadaną pozycją na określonym instrumencie finansowym). Dokonywane zabezpieczenie jest de facto każdorazowo skorelowane z ogółem transakcji dokonywanych przez Klientów - bowiem to wyłącznie transakcje Klientów (rodzaj nabywanych instrumentów i ich wolumen) poprzez osiągnięcie pewnego limitu wyznaczają moment, w którym powstaje obowiązek zabezpieczania Zatem, w modelu „market maker”, pomimo, iż nie ma możliwości bezpośredniego powiązania transakcji zabezpieczających z Brokerami z konkretnymi transakcjami realizowanymi przez Klientów, to właśnie kształt budowanej na podstawie zleceń Klientów książki A. w danym momencie (tj. skład i wartość poszczególnych instrumentów w portfelu A.) jest powodem zawarcia transakcji zabezpieczającej z Brokerem.

Jak wspomniano wyżej, celem transakcji zabezpieczających zawieranych przez Spółkę w modelu „market maker” z Brokerami jest przeniesienie ekonomicznych skutków transakcji na instrumentach finansowych zawieranych z Klientami. Dzięki takim instrumentom zabezpieczającym, Państwo w praktyce nie ponoszą ryzyka rynkowego ponoszonego na transakcjach zawieranych z Klientami na instrumentach CFD (w określonych okolicznościach, o których mowa powyżej).

Ewentualne przysporzenie wynikające z instrumentu zabezpieczającego, to jest dodatni wynik netto na transakcji z Brokerem, jest bowiem w praktyce jedynie „odwróceniem straty”, jaką ponieśli Państwo na transakcjach zawartych z Klientami (które zostały zabezpieczone). Efektywnym przysporzeniem dla Spółki - w kontekście transakcji zawartej z Klientem, nie transakcji zabezpieczającej - każdorazowo jest natomiast wyłącznie prowizja / spread / swapy płacone przez Klienta.

W wyjątkowych przypadkach może się zdarzyć, że - przykładowo ze względu na opóźnienie w zamykaniu pozycji zabezpieczających z Brokerami (ze względów technicznych zamknięcie pozycji zabezpieczającej następuje później niż zamknięcie pozycji przez Klienta) - zamkną Państwo rozliczenie z zyskiem netto nieskompensowanym w pełni przez stratę na transakcji z Klientem, przy czym taka sytuacja ma charakter wyłącznie incydentalny i nigdy nie jest spowodowana celowym Państwa działaniem.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu (…), które są zawierane z Brokerami, po Państwa stronie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W transakcjach finansowych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W takich transakcjach podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny). W świetle powyższych rozważań samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, to Broker powinien być uznany za podatnika VAT, ponieważ to on świadczy na Państwa rzecz usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji wskazanych transakcji to Broker zaspokaja Państwa potrzeby poprzez zabezpieczenie przed ryzykiem rynkowym, wynikającym z zawieranych przez Państwa transakcji. Są tu Państwo wyłącznie beneficjentem (odbiorcą) świadczenia dokonywanego przez Brokera na Państwa rzecz.

W stosunku do Brokera występują Państwo jako klient (beneficjent usługi), w celu przeniesienia ekonomicznych skutków transakcji na instrumentach finansowych zawieranych z Klientami w sposób pozwalający na ograniczenie czy wręcz eliminację ryzyka transakcyjnego, w związku z tym nie wykonują Państwo na rzecz Brokera żadnych czynności, a jedynie nabywają Państwo usługę o określonych warunkach i parametrach. Z pola widzenia nie może też umknąć fakt, że z tytułu zabezpieczenia Broker otrzymuje stosowne wynagrodzenie (w formie: prowizji, opłat, swapów czy spreadu), które płacone jest przez Państwa niezależnie od wyniku na danym kontrakcie. Z kolei Państwa strony nie można uznać, że Państwa wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi, jest dodatni wynik na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez Brokera, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie Państwa ryzyka rynkowego z tytułu zawartych kontraktów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających, mających na celu ograniczenie ryzyka rynkowego, w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto na transakcjach zabezpieczających instrumenty CFD w modelu(…), które zawierane są z Brokerami, występować będą Państwo wyłącznie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będą Państwo świadczyć na rzecz Brokera usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).