Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.923.2016.1.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: zwolnienie od podatku VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia komórek krwi do przeszczepu od kontrahenta.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 20 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia komórek krwi do przeszczepu od kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia komórek krwi do przeszczepu od kontrahenta. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2017 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital w K. (zwany dalej „Szpitalem”) posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet X. (zwany dalej „Uczelnią”). Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą.

Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Szpital uczestniczy w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty.

Szpital prowadzi badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe oraz uczestniczy w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu.

Stan Faktyczny:

W ramach działalności leczniczej Szpital świadczy miedzy innymi usługę medyczną będącą przeszczepem szpiku kostnego. Przeszczepienie szpiku kostnego to zabieg polegający na podaniu pacjentowi preparatu zawierającego komórki macierzyste krwiotworzenia, które są w stanie odtworzyć układ krwiotwórczy pacjenta, zniszczony lub poważnie uszkodzony w czasie wcześniejszej chemioterapii lub radioterapii prowadzonej w toku leczenia chorób takich jak białaczka. Szpik jest głównym narządem krwiotwórczym. W szpiku, chociaż stosunkowo nieliczne, najważniejsze są tzw. komórki macierzyste hematopoezy, z których powstają krwinki czerwone, płytki krwi oraz krwinki białe.

Przeszczep szpiku od dawcy allogenicznego jest najskuteczniejszą metodą leczenia większości chorób nowotworowych krwi. Przed przeszczepem należy całkowicie zniszczyć nieprawidłowo działający szpik chorego. Komórki krwiotwórcze dawcy przetoczone dożylnie. Termin pobrania komórek zarówno z krwi obwodowej jak i ze szpiku musi być idealnie zsynchronizowany z przygotowaniem pacjenta – biorcy do transplantacji.

Pobrane od dawcy komórki krwiotwórcze z krwi obwodowej lub szpiku kostnego dostarczane są do Kliniki Transplantacyjnej przez specjalnego kuriera i podawane pacjentowi w postaci wlewu kroplowego. Procedura pobrania komórek krwiotwórczych lub szpiku kostnego jest bezpłatna dla dawcy, a jej koszt opłaca Ośrodkowi Pobierającemu Ośrodek Dawców Szpiku właściwy dla biorcy, który z kolei obciąża Ośrodek Przeszczepiający – w tym przypadku Szpital, który z kolei otrzymuje refundację poniesionych kosztów z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Poniżej Szpital przedstawia szczegółową procedurę dostawy komórek krwiotwórczych pobranych z krwi obwodowej lub szpiku kostnego do przeszczepu.

Procedura pobrania komórek krwiotwórczych przeprowadzana jest w następujący sposób:

1.  Szpital, jako Ośrodek Transplantacyjny prosi o materiał do przeszczepu od dawcy z rejestru;
2.  Szpital, jako Ośrodek Transplantacyjny akceptuje dawcę z rejestru do przeszczepu dla swojego chorego;
3.  Ośrodek Koordynujący Bazę Dawców (rejestr) kontaktuje się z dawcą i kieruje go do odpowiedniego Ośrodka Pobierającego (ośrodek, w którym nastąpi pobranie komórek krwiotwórczych od dawcy);
4.  zgodnie z przepisami krajowymi i międzynarodowymi Ośrodek Transplantacyjny chorego i Ośrodek Pobierający nie mogą się mieścić w tym samym szpitalu i nie powinny się kontaktować bezpośrednio ze sobą;
5.  dane osobowe dawcy należą do rejestru i nie może on udostępniać ich Ośrodkowi Transplantacyjnemu chorego;
6.  po zakończeniu procedury pobrania i przeszczepienia szpiku Szpital (jako ośrodek przeszczepiający) otrzymuje fakturę od Ośrodka Koordynującego Bazę Dawców (rejestr) za pobranie komórek krwiotwórczych, której wartość stanowią wszystkie koszty wraz kosztami dodatkowymi, kosztami spotkań informacyjnych na temat zabiegów, kosztami hospitalizacji dawcy, leków dla dawcy niezbędnych przed pobraniem szpiku, kosztami administracyjnymi.

Szpital nabywa dostawę komórek krwi do przeszczepu od Podmiotu Unijnego zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od dostawcy Unijnego otrzymuje fakturę bez podatku, z podaniem na niej NIP dostawcy.

Wystawia dokument wewnętrzny potwierdzający dostawę komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych stosując do nabytej dostawy stawkę zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Opisane we wniosku komórki krwi są przemieszczane z terytorium państwa unijnego (innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju) na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym nabyta dostawa komórek krwi do przeszczepu od kontrahenta będzie podlegać zwolnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyta od kontrahenta przez Szpital dostawa komórek krwi do wykonania usługi medycznej będącej przeszczepem szpiku pacjentowi jest zwolniona z podatku VAT. Zwolnienie zdefiniowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towaru i usług zwanej dalej ustawą o VAT.

Z powołanych przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych dostaw lub świadczeń. Niewątpliwie dostawa komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędący lekami, do przeszczepu szpiku ma charakter terapeutyczny (leczniczy) i jest realnie wykorzystywana w procesie leczenia. Bez tej dostawy nie byłoby możliwe bowiem przywrócenie pacjenta cierpiącego na chorobę nowotworową do zdrowia. Nabywana dostawa pobranych komórek krwiotwórczych służy bezpośrednio leczeniu konkretnego pacjenta, na rzecz którego podejmowane się działania mające na celu przywrócenie jego zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicja zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy – przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. W ramach działalności leczniczej Szpital świadczy miedzy innymi usługę medyczną będącą przeszczepem szpiku kostnego. Szpital nabywa dostawę komórek krwi do przeszczepu od podmiotu Unijnego zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od dostawcy Unijnego otrzymuje fakturę bez podatku, z podaniem na niej NIP dostawcy. Wystawia dokument wewnętrzny potwierdzający dostawę komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych stosując do nabytej dostawy stawkę zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy nabyta dostawy krwi do przeszczepu od kontrahenta podlega zwolnieniu od podatku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary maja służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – art. 25 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Zatem podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu zapłacić podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie wszystkie transakcje polegające na nabyciu towarów od podatnika z innego państwa członkowskiego, które to towary są przemieszczane z innego państwa członkowskiego do Polski, są wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Lista wyłączeń zawarta jest w art. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

1.  dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach;
2.  dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:
    1.  rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,
    2.  podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
    3.  podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    4.  osoby prawne, które nie są podatnikami\- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł;
3.  dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju:
    1.  nie stanowiła u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywana przez podatnika, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, lub
    2.  stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2;
4.  dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach;
5.  dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pod warunkiem posiadania przez nabywce dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych szczególnych zasadach.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł – art. 10 ust. 2 ustawy.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł – art. 10 ust. 2 ustawy.

Powołane wyżej regulacje zawarte w art. 9 i 10 ustawy oznaczają, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski tylko wtedy, gdy następuje ono z terytorium innego państwa członkowskiego (rozpoczęcia wysyłki lub transportu) na terytorium kraju. Ponadto podmiot dokonujący dostawy musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywca podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem. Z kolei dostawa towarów, w wyniku której następuje nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, musi odbywać się za wynagrodzeniem. Jednocześnie nie mogą zachodzić przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie komórek krwi do przeszczepu wyczerpuje znamiona wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, gdyż dostawca jest podmiotem unijnym zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane komórki krwi zostały przemieszczone na terytorium kraju. Nie zachodzą również przesłanki wymienione w art. 10 ustawy, które powodowałaby, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie mogłaby być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem dokonane przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowe nabycie komórek krwi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, według stawki właściwej dla tego towaru na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia

1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami.

Wykładnia literalna cyt. wyżej przepisu wskazuje, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług jest objęta dostawa konkretnych towarów, tj. krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami.

Art. 44 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1.  towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;
2.  towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie komórek krwi do wykonywania usług medycznych na rzecz pacjentów Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy w związku z w art. 44 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.