Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.314.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: W zakresie opodatkowania kar umownych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania kar umownych / opłat nakładanych na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, w przypadku opłaty logistyczno – deinstalacyjnej oraz w przypadku rozwiązania umowy w ramach realizacji programu wsparcia obrotu bezgotówkowego (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 5),

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania kar umownych opłat nakładanych na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, oraz w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji terminala (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pełnienie funkcji agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych i wynajem Terminali płatniczych (dalej: Terminal).

Spółka od swoich Klientów (dalej: Klient, Akceptant) pobiera m.in. miesięczne opłaty za korzystanie z Terminali Spółki. Opłaty te naliczane są od momentu wydania Terminala Klientowi i są należne za każdy rozpoczęty miesiąc kalendarzowy korzystania z Terminala. Spółka pobiera także opłaty prowizyjne od każdej zrealizowanej transakcji bezgotówkowej.

W przypadku niewłaściwego wywiązywania się Klienta z umowy lub niewywiązania się z niej w określonym zakresie Spółka przewiduje kary umowne / dodatkowe opłaty nakładane na Klientów.

Zgodnie z Regulaminem stosowanym przez Spółkę (dalej: Regulamin) kary umowne / opłaty są nakładane na Klientów w następujących przypadkach:

1.  Przedterminowe wypowiedzenie umowy:

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant zapłaci P. karę umowną w wysokości iloczynu kwoty 500 PLN oraz ilości wynajętych lub nabytych terminali, w przypadku wypowiedzenia Umowy przez którąkolwiek ze Stron z przyczyn leżących po stronie Akceptanta przed upływem okresu, na który została zawarta, w zakresie w jakim wiąże Strony na czas określony. Za przyczyny leżące po stronie Akceptanta w szczególności nie uważa się wypowiedzenia Umowy przez Akceptanta na skutek zmiany przez P. wysokości opłat lub zmiany Regulaminu".

Ww. kara umowna nakładana jest na Akceptanta w sytuacji przedwczesnego wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie Akceptanta, przy czym złożenie wypowiedzenia może nastąpić zarówno przez Klienta, jak i przez Wnioskodawcę. Kara umowna nie jest nakładana, gdy przyczyny wypowiedzenia leżą po stronie Spółki, tj. w szczególności wówczas gdy zmianie ulegnie Regulamin lub wysokość opłat albo wypowiedzenie spowodowane jest zamknięciem działalności gospodarczej Akceptanta.

1.  Przedterminowe wypowiedzenie umowy przez Klienta w przypadku użytkowania określonego rodzaju Terminala:

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "(..) W przypadku rozwiązania umowy obejmującej użytkowanie terminala producenta XXX, niezależnie od przyczyn, przed upływem 36 miesięcy od jej zawarcia, Akceptant zobowiązany jest każdorazowo do poniesienia na rzecz P. opłaty logistyczno - deinstalacyjnej za każdy wynajęty lub nabyty terminal dla umów rozwiązanych przed upływem 24 miesięcy w wysokości 160 PLN, dla umów rozwiązanych po upływie 24 miesięcy, a przed upływem 36 miesięcy w wysokości 110 PLN."

W ramach opłaty logistyczno - deinstalacyjnej pracownik producenta XXX (dalej: Producent) kontaktuje się z Akceptantem w celu ustalenia daty deinstalacji. Pracownicy Producenta telefonicznie instruują Akceptanta jakie czynności należy wykonać na Terminalu aby deaktywować urządzenie. Deaktywowany Terminal zabiera kurier zamówiony przez Producenta w umówionym z Klientem terminie.

Następnie ostateczne rozliczenie następuje pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Producent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Wysokość faktury zależy m.in. od liczby miesięcy, przez które Akceptant korzystał z Terminala.

Wysokość opłaty logistyczno - deinstalacyjnej nakładanej przez Wnioskodawcę na Akceptanta jest ryczałtowa.

1.  Utrata, zniszczenie lub brak zwrotu karty SIM, umożliwiającej automatyczną komunikację Terminala ze Spółką za pośrednictwem sieci komórkowych:

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant po otrzymaniu wiadomości od P. o wyłączeniu możliwości korzystania z karty SIM lub po ustaniu obowiązywania Umowy jest zobowiązany w ciągu 7 dni do zwrotu P., listem poleconym lub przesyłką kurierską wszystkich otrzymanych od P. kart SIM.

W przypadku utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub braku zwrotu karty SIM, w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty P…. kary umownej w wysokości 300 PLN za każdą kartę SIM.

Za utraconą, zniszczoną lub uszkodzoną kartę SIM P. przekazuje Akceptantowi po zapłaceniu przez Akceptanta kary umownej zastępczą kartę SIM."

Karta SIM nie jest przekazywana Klientom każdorazowo przy zawarciu umowy. Wnioskodawca i Akceptant mogą uzgodnić, że Wnioskodawca udostępni Akceptantowi kartę SIM celem wykorzystania jej przez Akceptanta do komunikacji Terminala z Wnioskodawcą za pośrednictwem sieci komórkowych.

Karta SIM może być wykorzystywana przez Akceptanta wyłącznie do zapewnienia automatycznej komunikacji pomiędzy Terminalem a Wnioskodawcą poprzez umieszczenie jej w Terminalach nabytych lub wynajętych przez Akceptanta od Wnioskodawcy.

Akceptant zobowiązany jest należycie utrzymywać kartę SIM, w tym w szczególności chronić ją przed utratą, zniszczeniem, uszkodzeniem, dostępem osób nieuprawnionych.

Jednocześnie Akceptant jest zobowiązany do powiadomienia Wnioskodawcy w formie pisemnej o utracie, zniszczeniu lub uszkodzeniu karty SIM niezwłocznie, nie później niż następnego dnia po zaistnieniu któregokolwiek z tych zdarzeń.

Wnioskodawca jest natomiast uprawniony w każdym czasie wyłączyć możliwość korzystania z komunikacji za pośrednictwem karty SIM, przy czym Spółka jest zobowiązana do poinformowania o tym Akceptanta.

Zgodnie z treścią Regulaminu ww. wyłączenie możliwości komunikacji za pośrednictwem karty SIM przez Spółkę nie stanowi niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy lub Regulaminu przez Wnioskodawcę.

Akceptant po otrzymaniu wiadomości od Wnioskodawcy o wyłączeniu możliwości korzystania z karty SIM lub po ustaniu obowiązywania Umowy jest zobowiązany w ciągu 7 dni do zwrotu Wnioskodawcy, listem poleconym lub przesyłką kurierską wszystkich otrzymanych od Wnioskodawcy kart SIM.

Ww. kara / opłata nakładana jest na Akceptanta w przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub utraty karty SIM.

Po zapłacie ww. kary / opłaty Spółka przekazuje Akceptantowi kolejną (zastępczą) kartę SIM.

1.  Nieuzasadniona odmowa przez Akceptanta instalacji Terminala w określonym terminie Zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant zobowiązuje się:
    1.  zapewnić w punkcie realizowania Płatności odpowiedni dla Terminala i sprawny dostęp do zasilania i sieci telekomunikacyjnej, w tym dostęp do przyłączy i gniazdek przyłączeniowych, zgodnych ze specyfikacją techniczną określoną przez P.;
    2.  jeśli instalacja Terminala dokonywana jest przez P., umożliwić P. instalację Terminali w punkcie realizowania Płatności w terminie 14 dni od wezwania przez P. Akceptanta do umożliwienia dokonania instalacji Terminala.

W przypadku nieuzasadnionej odmowy przez Akceptanta instalacji Terminala w powyższym terminie, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty P. kary umownej w wysokości 500 PLN za każdy Terminal.

Jeśli instalacja Terminala dokonywana jest przez P., w razie naruszenia przez Akceptanta któregokolwiek z obowiązków określonych w lit. a - b opłaty za korzystanie z Terminala naliczają się od upływu powyższego 14 dniowego terminu mimo niezainstalowania Terminala, chyba że do instalacji Terminala nie doszło z winy P.”

Ww. kara umowna / opłata nakładana jest na Akceptanta w przypadku, gdy Terminal instalowany jest przez Wnioskodawcę, zaś Akceptant nie umożliwi Spółce instalacji Terminala w określonym terminie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dopiero po rozpoczęciu używania Terminala przez Klienta Spółka ma możliwość pobierania prowizji od zrealizowanych transakcji bezgotówkowych. Każde opóźnienie w rozpoczęciu używania Terminala przez Klienta powoduje opóźnienie rozpoczęcia naliczania opłat za prowizje od transakcji bezgotówkowych. Dodatkowo każde opóźnienie w instalacji Terminala powoduje konieczność podejmowania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności, tj. w szczególności kolejnych prób kontaktu z Klientem, ustalenia kolejnych terminów instalacji etc.

1.  Przedterminowe rozwiązanie umowy w ramach realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności Spółka jako agent rozliczeniowy bierze udział w Programie Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego (dalej: PWOB, Program). Podmiotem odpowiedzialnym za realizację PWOB jest F.

Ww. program jest tworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych tj. m.in. banków - wydawców kart i agentów rozliczeniowych.

Celem Programu jest upowszechnienie płatności bezgotówkowych dla obywateli poprzez zrównanie ich dostępności z płatnościami gotówkowymi, obejmujące wsparcie rozwoju sieci akceptacji w Polsce.

Cele programu są realizowane m.in. poprzez mechanizm dofinansowania uczestników Programu.

Dofinansowanie obejmuje kwoty należne od Klientów zakwalifikowanych do Programu wobec agentów rozliczeniowych (w tym P.) z tytułu:

*   Kwoty stałej (wypłacanej jednorazowo) - obejmującej m.in. opłaty związane z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem Terminala, uruchomieniem u Klientów obsługi płatności bezgotówkowych, czy prowizji;

*   Kwoty zmiennej - obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w PWOB.

Kwota dofinansowania w ramach kwoty stałej zależy m.in. od typu Terminala, który został zainstalowany u Klienta, przystępującego do Programu.

Okres dofinansowania co do zasady będzie wynosił maksymalnie 12 miesięcy (okres finansowania może być krótszy w przypadku osiągnięcia określonego minimum obrotu). Umowa, kwalifikująca się do Programu zawierana jest pomiędzy Akceptantem a Wnioskodawcą. Zasady PWOB zakładają, że w przypadku rozwiązania umowy z Agentem rozliczeniowym przez Akceptanta w trakcie trwania okresu dofinansowania, Akceptant nie będzie zobowiązany do zwrotu środków wypłaconych z tytułu dofinansowania, jednakże Agent rozliczeniowy będzie zobowiązany do obciążenia Akceptanta karą umowną. Wysokość kar umownych nakładanych przez Spółkę na Akceptantów zależy od rodzaju Terminala udostępnionego przez Wnioskodawcę - wysokość nałożonej kary umownej równa jest subwencji jaką Akceptant dostaje (na określony typ Terminala) na poczet pokrycia z góry opłat za najem urządzenia za okres 12 miesięcy.

Ww. opłata jest stała i obowiązuje w przypadku wypowiedzenia umowy w ciągu pierwszych 12-mcy. Jedynie w przypadku wypowiedzenia umowy z powodu zamknięcia działalności gospodarczej kara nie jest naliczana.

Akceptant pomimo nałożenia na niego kary umownej jest zobowiązany do zwrotu Terminala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, opisana w pkt 1, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy kara opłata logistyczno - deinstalacyjna nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, opisana w pkt 2, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, opisana w pkt 3, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w określonym terminie, opisana w pkt 4, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w ramach realizacji PWOB, opisana w pkt 5, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. opisane kary umowne / opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie zaś z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przyjmuje się, że co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą przy tym być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie świadczonej usługi druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (musi istnieć związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem);

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie;

*   świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku kar umownych i odszkodowań sprawą sporną jest przede wszystkim to czy wypłata świadczenia następuje w zamian za wykonane świadczenie, oraz czy w ogóle można mówić w tym przypadku o wykonaniu świadczenia przez otrzymującego płatność.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w celu ustalenia czy dana czynność będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT nie ma znaczenia sama nazwa czynności czy stosunku zobowiązaniowego, ale przede wszystkim istota danej czynności.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015, sygn. I SA/Kr 1583/15 w której WSA stwierdził, że "nazwanie przez strony wynagrodzenia (..) karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia; ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania".

Ad. 1. Opłata za przedterminowe wypowiedzenie umowy przez Klienta

W opinii Wnioskodawcy opłata za przedterminowe wypowiedzenie umowy przez Klienta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki przedmiotowa opłata nie ma charakteru sankcyjnego, czy odszkodowawczego, gdyż w istocie stanowi wynagrodzenie za zgodę Spółki na przedterminowe rozwiązanie umowy. Zgoda ta wyrażana jest już niejako w momencie podpisania umowy przez Spółkę i Akceptanta poprzez umieszczenie informacji o opłacie w Regulaminie obowiązującym tak Akceptanta, jak i Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko to podzielają sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych tego typu kary umowne należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegające na znoszeniu tego, że umowa zawarta z kontrahentem zostanie rozwiązana przed przewidywanym przed podatnika terminem.

Zgodnie z tą argumentacją, świadczenie otrzymywane w zamian za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem nie ma charakteru odszkodowawczego, w szczególności, gdy wynajmujący z góry na taką sytuację się godzi (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn.: III SA/Wa 1882/12), zaś wynagrodzenie otrzymane z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy należy traktować jako formę wynagrodzenia za wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze odstąpienie od umowy.

Zdaniem organów podatkowych w takich przypadkach istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż w zamian za wypłatę określonej kwoty wynajmujący umożliwia swojemu kontrahentowi zakończenie istniejącego między nimi stosunku prawnego w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2017 r., sygn.: 0114-KDIP4.4012.307.2017.2.PR). Dodatkowo wskazuje się, że należność związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy należy uznać za element wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, tj. w tym rozumieniu kara umowna oraz należności z tytułu umowy najmu pochodzą z tego samego źródła. Innymi słowy, kwoty te, choć zostały nazwane karą umowną lub odszkodowaniem, w istocie stanowią fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, podlegając tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn.: I SA/Kr 1583/15).

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację oraz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy kara umowna z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy stanowi w istocie świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca uwzględniając w Regulaminie postanowienia, przewidujące możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta, siłą rzeczy niejako się na to godził już w momencie zawierania umowy z Akceptantem. Opisana opłata stanowi w swojej istocie wynagrodzenie za możliwość przedterminowego rozwiązania umowy z Wnioskodawcą.

Ad. 2. Przedterminowe wypowiedzenie umowy przez Klienta w przypadku użytkowania określonego rodzaju Terminala

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "(..) W przypadku rozwiązania umowy obejmującej użytkowanie terminala producenta XXX, niezależnie od przyczyn, przed upływem 36 miesięcy od jej zawarcia, Akceptant zobowiązany jest każdorazowo do poniesienia na rzecz P. opłaty logistyczno – deinstalacyjnej za każdy wynajęty lub nabyty terminal dla umów rozwiązanych przed upływem 24 miesięcy w wysokości 160 PLN, dla umów rozwiązanych po upływie 24 miesięcy, a przed upływem 36 miesięcy w wysokości 110 PLN.”

W opinii Wnioskodawcy ww. opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, polegającej na deinstalacji Terminala.

Jak zostało wskazane powyżej, jedną z przesłanek warunkujących opodatkowanie danego świadczenia podatkiem VAT jest wystąpienie świadczenia wzajemnego w zamian za wypłacane wynagrodzenie.

W przedmiotowym stanie faktycznym w ramach opłaty uiszczanej przez Akceptanta podejmowanych jest szereg czynności, mających na celu dezaktywację Terminala, tj. m.in. podejmowany jest telefoniczny kontakt pracowników Producenta z Akceptantem, udzielane są wskazówki dotyczące prawidłowej deinstalacji urządzenia oraz organizowany jest odbiór Terminala od Akceptanta. W tym zakresie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, następuje typowe świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Czynności podejmowane przez Producenta są fakturowane na Spółkę. Wysokość faktury zależy od okresu, przez który Akceptant korzystał z Terminala, zaś wysokość faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na Akceptanta ustalana jest ryczałtowo, tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje klasyczne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym ww. opłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy umowa na wynajem Terminala faktycznie została zawarta między Wnioskodawcą a Akceptantem, zaś Wnioskodawca obciążany jest kosztami czynności podejmowanymi przez pracowników Producenta (faktura), oczywiste jest, że opłata logistyczno - deinstalacyjna nakładana przez Wnioskodawcę na Akceptanta podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. Utrata, zniszczenie lub brak zwrotu karty SIM, umożliwiającej automatyczną komunikację Terminala ze Spółką za pośrednictwem sieci komórkowych:

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią Regulaminu: "Akceptant po otrzymaniu wiadomości od P. o wyłączeniu możliwości korzystania z karty SIM lub po ustaniu obowiązywania Umowy jest zobowiązany w ciągu 7 dni do zwrotu P., listem poleconym lub przesyłką kurierską wszystkich otrzymanych od P. kart SIM. W przypadku utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub braku zwrotu karty SIM, w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty P. kary umownej w wysokości 300 PLN za każdą kartę SIM. Za utraconą, zniszczoną lub uszkodzoną kartę SIM P. przekazuje Akceptantowi po zapłaceniu przez Akceptanta kary umownej zastępczą kartę SIM."

Ww. karta SIM wydawana jest opcjonalnie w celu umożliwienia komunikacji Terminala z Wnioskodawcą za pośrednictwem sieci komórkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczeniem usług jest także tolerowanie czynności lub określonej sytuacji.

W przedstawionym stanie faktycznym Akceptant w przypadku, gdy używał karty SIM jest co do zasady zobowiązany do jej zwrotu. W przypadku zaś, gdyby zwrot przedmiotowej karty okazał się z jakiś względów niemożliwy, np. na skutek zniszczenia lub zgubienia karty, wówczas Akceptant jest obciążany dodatkową opłatą, określoną w przywołanym w stanie faktycznym punkcie Regulaminu.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. sytuację należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca zgadza się na to, że udostępnione Akceptantowi narzędzie (karta SIM) nie zostanie zwrócone. Co więcej, zgoda ta została wyrażona już w momencie zawarcia umowy poprzez zawarcie przedmiotowego punktu w treści Regulaminu.

Spółka pragnie zauważyć, że wskazany powyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oparty jest na regulacji art. 25 lit. b dyrektywy 2006/112/WE z tą różnicą, że przedmiotowy przepis dyrektywy odnosi się do zobowiązania do zaniechania działania.

Wnioskodawca przewidując, że zwrot karty SIM może okazać się niemożliwy przewidział wynagrodzenie przysługujące mu w razie ziszczenia się takiego wariantu. Wynagrodzenie to przysługuje Wnioskodawcy niejako w zamian za koszty związane z emisją karty SIM, czynności administracyjne związane z jej utratą oraz ewentualne udostępnienie Akceptantowi kolejnej karty SIM. Jednocześnie w zamian za otrzymane świadczenie pieniężne Wnioskodawca zaniecha podejmowania innych czynności, które miałyby na celu doprowadzenie do zwrotu karty SIM lub szczegółowego wyjaśnienia przyczyn zaistniałego stanu rzeczy. W tym zakresie bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest zatem Akceptant, który to jest zwolniony z obowiązku zwrotu karty.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa opłata nakładana na Akceptanta za utratę, zniszczenie lub brak zwrotu karty SIM stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4. Nieuzasadniona odmowa przez Akceptanta instalacji Terminala w określonym terminie

W opinii Wnioskodawcy opłata nakładana na Akceptanta w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w określonym terminie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tolerowanie sytuacji, w której Akceptant narusza postanowienia Regulaminu odbywa się w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może się na nie składać zarówno działanie w postaci czynienia lub wykonania czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie polegające na nieczynieniu bądź też tolerowaniu, znoszeniu określonych stanów rzeczy (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1583/15).

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę przedmiotowej kary umownej należy traktować jako wynagrodzenie za usługę polegającą na znoszeniu (tolerowaniu) tego, że Akceptant dokona nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w ustalonym przez strony terminie. W związku z powyższym związek pomiędzy otrzymaną kwotą kary umownej a świadczeniem polegającym na tolerowaniu naruszeń postanowień Regulaminu ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że można powiedzieć, że płatność kary umownej następuje w zamian za to świadczenie.

Należy nadmienić, że każde opóźnienie w instalacji Terminala naraża Wnioskodawcę na potencjalną utratę zysku. Dopiero bowiem zainstalowany, działający Terminal może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tzn. Akceptant ma możliwość przyjmowania płatności bezgotówkowych, które to także stanowią źródło przychodów dla Wnioskodawcy, pełniącego funkcję agenta rozliczeniowego.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że ww. postanowienia Regulaminu świadczą o tym, że strony świadomie wyraziły zgodę na określone zachowanie, tj. w przedmiotowej sytuacji zgodę na brak instalacji Terminala w terminie.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy zainstalowanie Terminala po określonym terminie nie stanowi dla Spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania czy rekompensaty.

Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę potencjalnej korzyści z prowizji w związku z odmową przez Akceptanta instalacji Terminala w określonym terminie, jeżeli Wnioskodawca na taką sytuację się godzi.

W związku z powyższym zdaniem Spółki przedmiotowa opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5. Przedterminowe rozwiązanie umowy w ramach realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego

W opinii Wnioskodawcy opłata pobierana przez Spółkę na Klienta w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w ramach realizacji PWOB podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. opłata stanowi w istocie zryczałtowane wynagrodzenie za najem Terminala, które realizuje się dopiero w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w ramach PWOB.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego dofinansowanie w ramach PWOB obejmuje:

*   Kwotę stałą (wypłacaną jednorazowo) - obejmującą m.in. opłaty związane z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem Terminala, uruchomieniem u Klientów obsługi płatności bezgotówkowych, czy prowizji;

*   Kwotę zmienną - obejmującą dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w PWOB.

Zatem co do zasady opłata związana w używaniem Terminala pokrywana jest w drodze wypłacanego jednorazowo dofinansowania w ramach tzw. kwoty stałej. Zgodnie zaś z treścią Regulaminu w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przez Akceptanta, Akceptant nie jest zobowiązany do zwrotu ww. kwoty dofinansowania, jednak jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Agenta rozliczeniowego, w tym przypadku Wnioskodawcy, kwoty tzw. kary umownej, która to jest równa dofinansowaniu kwoty stałej.

W opinii Wnioskodawcy ww. kara umowna / opłata nie ma zatem postaci typowej kary umownej o charakterze odszkodowawczym, lecz w istocie stanowi ona wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udostępnienie Terminala. Z uwagi na to, że nie ziściły się wszystkie warunki pozwalające na pokrycie kosztu korzystania z Terminala w drodze dofinansowania, tj. nie został zachowany minimalny okres dofinansowania, kwota ta musi zostać pokryta bezpośrednio przez Akceptanta.

Ww. opłata obliczona jest na zasadzie ryczałtu, a jej wysokość zależy od rodzaju Terminala udostępnionego przez Wnioskodawcę - wysokość nałożonej kary umownej równa jest subwencji jaką Akceptant dostaje (na określony typ Terminala) na poczet pokrycia z góry opłat za najem urządzenia za okres 12 miesięcy.

W rozumieniu Wnioskodawcy ww. opłatę należy rozpatrywać jako zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy realizowanej w ramach PWOB, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku kar umownych nakładanych na Akceptantów w przypadku przedterminowego rozwiązania standardowych umów.

Jest to jednocześnie wyraz dążenia do polubownego rozwiązania umowy, zaś sama opłata stanowi formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy, tj. w szczególności wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy w ramach programu PWOB, zrzeczenia się z dalszych roszczeń w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy oraz zapłatę na rzecz Wnioskodawcy za możliwość korzystania z Terminala.

W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z argumentacją przytoczoną przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: „kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.), albo wynikającego z przepisów ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**\- w zakresie opodatkowania kar umownych / opłat nakładanych na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, w przypadku opłaty logistyczno – deinstalacyjnej oraz w przypadku rozwiązania umowy w ramach realizacji programu wsparcia obrotu bezgotówkowego (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 5),

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania kar umownych opłat nakładanych na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, oraz w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji terminala (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikała.

Zgodnie z art. 361 § 2, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Szkoda zatem to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie a art. 471, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy - czynnego podatnika VAT jest m.in. pełnienie funkcji agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych i wynajem Terminali płatniczych. Wnioskodawca pobiera od swoich Klientów / Akceptantów m.in. miesięczne opłaty za korzystanie z Terminali Wnioskodawcy. Opłaty te naliczane są od momentu wydania Terminala Klientowi i są należne za każdy rozpoczęty miesiąc kalendarzowy korzystania z Terminala. Spółka pobiera także opłaty prowizyjne od każdej zrealizowanej transakcji bezgotówkowej. W przypadku niewłaściwego wywiązywania się Klienta z umowy lub niewywiązania się z niej w określonym zakresie Spółka przewiduje kary umowne / dodatkowe opłaty nakładane na Klientów. Zgodnie z Regulaminem stosowanym przez Wnioskodawcę kary umowne / opłaty są nakładane na Klientów w różnych przypadkach.

Ad. 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, opisana w pkt 1 wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant zapłaci P. karę umowną w wysokości iloczynu kwoty 500 PLN oraz ilości wynajętych lub nabytych terminali, w przypadku wypowiedzenia Umowy przez którąkolwiek ze Stron z przyczyn leżących po stronie Akceptanta przed upływem okresu, na który została zawarta, w zakresie w jakim wiąże Strony na czas określony. Za przyczyny leżące po stronie Akceptanta w szczególności nie uważa się wypowiedzenia Umowy przez Akceptanta na skutek zmiany przez P. wysokości opłat lub zmiany Regulaminu".

Ww. kara umowna nakładana jest na Akceptanta w sytuacji przedwczesnego wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie Akceptanta, przy czym złożenie wypowiedzenia może nastąpić zarówno przez Klienta, jak i przez Wnioskodawcę. Kara umowna nie jest nakładana, gdy przyczyny wypowiedzenia leżą po stronie Spółki, tj. w szczególności wówczas gdy zmianie ulegnie Regulamin lub wysokość opłat albo wypowiedzenie spowodowane jest zamknięciem działalności gospodarczej Akceptanta.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że nałożona w opisanej sytuacji opłata za przedterminowe wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Akceptanta nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieć do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane będzie w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Klienta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Klienta stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wypłata Wnioskodawcy kwoty nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności lub konkretnego uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty przez Klienta z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku pobieranej przez Wnioskodawcę kwoty można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Klienta Wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy na korzystanie z terminala nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych wpłat ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przedterminowe wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez Klienta, gdyż Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie z nim umowy.

Tym samym za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, iż opłata za przedterminowe wypowiedzenie umowy przez Klienta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kara opłata logistyczno - deinstalacyjna nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy, opisana w pkt 2 wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "(..) W przypadku rozwiązania umowy obejmującej użytkowanie terminala producenta XXX, niezależnie od przyczyn, przed upływem 36 miesięcy od jej zawarcia, Akceptant zobowiązany jest każdorazowo do poniesienia na rzecz P. opłaty logistyczno - deinstalacyjnej za każdy wynajęty lub nabyty terminal dla umów rozwiązanych przed upływem 24 miesięcy w wysokości 160 PLN, dla umów rozwiązanych po upływie 24 miesięcy, a przed upływem 36 miesięcy w wysokości 110 PLN."

W ramach opłaty logistyczno - deinstalacyjnej pracownik producenta XXX (dalej: Producent) kontaktuje się z Akceptantem w celu ustalenia daty deinstalacji. Pracownicy Producenta telefonicznie instruują Akceptanta jakie czynności należy wykonać na Terminalu aby deaktywować urządzenie. Deaktywowany Terminal zabiera kurier zamówiony przez Producenta w umówionym z Klientem terminie.

Następnie ostateczne rozliczenie następuje pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Producent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Wysokość faktury zależy m.in. od liczby miesięcy, przez które Akceptant korzystał z Terminala.

Wysokość opłaty logistyczno - deinstalacyjnej nakładanej przez Wnioskodawcę na Akceptanta jest ryczałtowa.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że nałożona w opisanej sytuacji opłata logistyczno - deinstalacyjna nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieć do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pobieraniem opłaty za deinstalację terminala w przypadku rozwiązania umowy niezależnie od przyczyn tego rozwiązania, przed upływem 36 miesięcy od jej zawarcia. Jak wynika z wniosku w ramach opłaty uiszczanej przez Akceptanta podejmowanych jest szereg czynności, mających na celu dezaktywację Terminala, tj. m.in. podejmowany jest telefoniczny kontakt pracowników Producenta z Akceptantem, udzielane są wskazówki dotyczące prawidłowej deinstalacji urządzenia oraz organizowany jest odbiór Terminala od Akceptanta. Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty przez Klienta z tytułu deinstalacji terminala, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje świadczenie usług, w związku z czym ww. opłata logistyczno - deinstalacyjna nakładana przez Wnioskodawcę na Akceptanta podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, opisana w pkt 3 wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant po otrzymaniu wiadomości od P. o wyłączeniu możliwości korzystania z karty SIM lub po ustaniu obowiązywania Umowy jest zobowiązany w ciągu 7 dni do zwrotu P. listem poleconym lub przesyłką kurierską wszystkich otrzymanych od P. kart SIM.

W przypadku utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub braku zwrotu karty SIM, w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty P. kary umownej w wysokości 300 PLN za każdą kartę SIM.

Za utraconą, zniszczoną lub uszkodzoną kartę SIM P. przekazuje Akceptantowi po zapłaceniu przez Akceptanta kary umownej zastępczą kartę SIM."

Karta SIM nie jest przekazywana Klientom każdorazowo przy zawarciu umowy. Wnioskodawca i Akceptant mogą uzgodnić, że Wnioskodawca udostępni Akceptantowi kartę SIM celem wykorzystania jej przez Akceptanta do komunikacji Terminala z Wnioskodawcą za pośrednictwem sieci komórkowych.

Karta SIM może być wykorzystywana przez Akceptanta wyłącznie do zapewnienia automatycznej komunikacji pomiędzy Terminalem a Wnioskodawcą poprzez umieszczenie jej w Terminalach nabytych lub wynajętych przez Akceptanta od Wnioskodawcy.

Akceptant zobowiązany jest należycie utrzymywać kartę SIM, w tym w szczególności chronić ją przed utratą, zniszczeniem, uszkodzeniem, dostępem osób nieuprawnionych.

Jednocześnie Akceptant jest zobowiązany do powiadomienia Wnioskodawcy w formie pisemnej o utracie, zniszczeniu lub uszkodzeniu karty SIM niezwłocznie, nie później niż następnego dnia po zaistnieniu któregokolwiek z tych zdarzeń.

Wnioskodawca jest natomiast uprawniony w każdym czasie wyłączyć możliwość korzystania z komunikacji za pośrednictwem karty SIM, przy czym Spółka jest zobowiązana do poinformowania o tym Akceptanta.

Zgodnie z treścią Regulaminu ww. wyłączenie możliwości komunikacji za pośrednictwem karty SIM przez Spółkę nie stanowi niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy lub Regulaminu przez Wnioskodawcę.

Akceptant po otrzymaniu wiadomości od Wnioskodawcy o wyłączeniu możliwości korzystania z karty SIM lub po ustaniu obowiązywania Umowy jest zobowiązany w ciągu 7 dni do zwrotu Wnioskodawcy, listem poleconym lub przesyłką kurierską wszystkich otrzymanych od Wnioskodawcy kart SIM.

Ww. kara / opłata nakładana jest na Akceptanta w przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub utraty karty SIM. Po zapłacie ww. kary / opłaty Spółka przekazuje Akceptantowi kolejną (zastępczą) kartę SIM.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczaną zgodnie z zawartą umową i obowiązującym Regulaminem. W tym przypadku istotą i celem otrzymanego wynagrodzenia będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Powyższe wynika z faktu, że otrzymana kwota pieniężna związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową i Regulaminem takich jak zniszczenie, uszkodzenie lub utrata karty SIM.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Spółkę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Akceptanta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z utraty, zniszczenia lub uszkodzenia karty i niewywiązania się Akceptanta z warunków umowy.

Na podstawie zaistniałych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że naliczenie kary / opłaty w przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub utraty karty SIM, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy bowiem przyjąć – na podstawie przedstawionego opisu sprawy - że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewłaściwym zachowaniem Akceptanta, który dopuścił do utraty, zniszczenia i uszkodzenia karty przez co Spółka nie może właściwie wykonywać swoich świadczeń a nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego ze strony Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata nakładana na Akceptanta za utratę, zniszczenie lub brak zwrotu karty SIM stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w określonym terminie, opisana w pkt 4 wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nieuzasadniona odmowa przez Akceptanta instalacji Terminala w określonym terminie Zgodnie z postanowieniami Regulaminu: "Akceptant zobowiązuje się:

1.  zapewnić w punkcie realizowania Płatności odpowiedni dla Terminala i sprawny dostęp do zasilania i sieci telekomunikacyjnej, w tym dostęp do przyłączy i gniazdek przyłączeniowych, zgodnych ze specyfikacją techniczną określoną przez P.;
2.  jeśli instalacja Terminala dokonywana jest przez P., umożliwić P. instalację Terminali w punkcie realizowania Płatności w terminie 14 dni od wezwania przez P. Akceptanta do umożliwienia dokonania instalacji Terminala.

W przypadku nieuzasadnionej odmowy przez Akceptanta instalacji Terminala w powyższym terminie, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty P. kary umownej w wysokości 500 PLN za każdy Terminal.

Jeśli instalacja Terminala dokonywana jest przez P., w razie naruszenia przez Akceptanta któregokolwiek z obowiązków określonych w lit. a - b opłaty za korzystanie z Terminala naliczają się od upływu powyższego 14 dniowego terminu mimo niezainstalowania Terminala, chyba że do instalacji Terminala nie doszło z winy P.”

Ww. kara umowna / opłata nakładana jest na Akceptanta w przypadku, gdy Terminal instalowany jest przez Wnioskodawcę, zaś Akceptant nie umożliwi Spółce instalacji Terminala w określonym terminie. Dopiero po rozpoczęciu używania Terminala przez Klienta Spółka ma możliwość pobierania prowizji od zrealizowanych transakcji bezgotówkowych. Każde opóźnienie w rozpoczęciu używania Terminala przez Klienta powoduje opóźnienie rozpoczęcia naliczania opłat za prowizje od transakcji bezgotówkowych. Dodatkowo każde opóźnienie w instalacji Terminala powoduje konieczność podejmowania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności, tj. w szczególności kolejnych prób kontaktu z Klientem, ustalenia kolejnych terminów instalacji etc.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w określonym terminie, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą umową i obowiązującym Regulaminem. W tym przypadku istotą i celem otrzymanego wynagrodzenia będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Powyższe wynika z faktu, że otrzymana kwota pieniężna związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową i Regulaminem, tj. w przypadku nieuzasadnionej odmowy przez Akceptanta instalacji Terminala w umówionym terminie, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty określonej kary umownej.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Spółkę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Akceptanta. Nałożona na Akceptanta opłata będzie miała charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem kara ta, jako wynikająca z nienależytego wywiązania się przez Klienta z umowy nie będzie stanowić ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. W wyniku nieuzasadnionej odmowy Akceptanta instalacji Terminala w umówionym terminie, Wnioskodawca nie może świadczyć swoich usług w umówionych terminach, a zatem ponosi stratę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapłata stanowi wynagrodzenie za wyrażenie zgody na brak instalacji Terminala w terminie. Opóźnienia w instalacji powodują brak świadczenia po stronie Wnioskodawcy co jest sytuacją niezgodną z zawartą umową z Akceptantami. Zatem trudno uznać wnoszoną opłatę za formę wynagrodzenia za świadczenie.

W przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej nienależytym wykonaniem umowy i nie będzie się wiązać ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, będą mieć charakter czynności jednostronnej i nie będą się wiązać z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tych kar nie będzie związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tym samym nie będą się mieścić w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie będą podlegać opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata nakładana na Akceptanta w przypadku nieuzasadnionej odmowy instalacji Terminala w określonym terminie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również tego czy kara umowna / opłata nakładana na Akceptanta w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w ramach realizacji PWOB, opisana w pkt 5 wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dodatkowo w ramach prowadzonej działalności Spółka jako agent rozliczeniowy bierze udział w Programie Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego. Ww. program jest tworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych tj. m.in. banków - wydawców kart i agentów rozliczeniowych. Celem Programu jest upowszechnienie płatności bezgotówkowych dla obywateli poprzez zrównanie ich dostępności. Cele programu są realizowane m.in. poprzez mechanizm dofinansowania uczestników Programu.

Dofinansowanie obejmuje kwoty należne od Klientów zakwalifikowanych do Programu wobec agentów rozliczeniowych (w tym Wnioskodawcy) z tytułu:

*   Kwoty stałej (wypłacanej jednorazowo) - obejmującej m.in. opłaty związane z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem Terminala, uruchomieniem u Klientów obsługi płatności bezgotówkowych, czy prowizji;

*   Kwoty zmiennej - obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w PWOB.

Kwota dofinansowania w ramach kwoty stałej zależy m.in. od typu Terminala, który został zainstalowany u Klienta, przystępującego do Programu.

Okres dofinansowania co do zasady będzie wynosił maksymalnie 12 miesięcy (okres finansowania może być krótszy w przypadku osiągnięcia określonego minimum obrotu). Umowa, kwalifikująca się do Programu zawierana jest pomiędzy Akceptantem a Wnioskodawcą. Zasady PWOB zakładają, że w przypadku rozwiązania umowy z Agentem rozliczeniowym przez Akceptanta w trakcie trwania okresu dofinansowania, Akceptant nie będzie zobowiązany do zwrotu środków wypłaconych z tytułu dofinansowania, jednakże Agent rozliczeniowy będzie zobowiązany do obciążenia Akceptanta karą umowną. Wysokość kar umownych nakładanych przez Spółkę na Akceptantów zależy od rodzaju Terminala udostępnionego przez Wnioskodawcę - wysokość nałożonej kary umownej równa jest subwencji jaką Akceptant dostaje (na określony typ Terminala) na poczet pokrycia z góry opłat za najem urządzenia za okres 12 miesięcy.

Ww. opłata jest stała i obowiązuje w przypadku wypowiedzenia umowy w ciągu pierwszych 12-mcy. Jedynie w przypadku wypowiedzenia umowy z powodu zamknięcia działalności gospodarczej kara nie jest naliczana.

Akceptant pomimo nałożenia na niego kary umownej jest zobowiązany do zwrotu Terminala.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że nałożona w opisanej sytuacji opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy w ramach realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieć do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane będzie w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Klienta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Klienta stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wypłata Wnioskodawcy kwoty nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności lub konkretnego uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Wypłatę określonej w umowie kwoty przez Klienta z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy w ramach realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku pobieranej przez Wnioskodawcę kwoty można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Klienta Wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem wskazanej umowy nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych opłat za korzystanie z terminala.

Tym samym za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, iż opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy w ramach realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 50 zł, uiszczona w dniu 17 maja 2018 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na adres pełnomocnika szczególnego wskazany w pełnomocnictwie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.