Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.536.2022.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Program motywacyjny.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest stroną umowy o pracę ze Spółką polską, spółką posiadającą swoją siedzibę w Polsce. Pośrednio właścicielem Spółki polskiej jest amerykańsko-kanadyjska spółka akcyjna, której siedziba znajduje się w w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a jej akcje są notowane na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (dalej: Spółka amerykańska).

Spółka amerykańska przyjęła program motywacyjny (dalej: Program). Obejmuje on m.in. poniższe rozwiązania motywacyjne wykorzystujące następujące instrumenty, które stanowią prawa, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

· PSU,

· RSU,

· NQSO.

Poszczególne rozwiązania różnią się nieco instrumentami używanymi do przyznawania świadczeń w ramach Programu - różnice te zostały opisane w dalszej części wniosku.

Program ten stanowi system wynagradzania, który został zatwierdzony przez akcjonariuszy Spółki amerykańskiej w uchwale z dnia 1 maja 2018 r. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę amerykańską, tj. wspomnianej uchwały z dnia 1 maja 2018 r., a nie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę polską.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie związane jest z faktem pozostawania w relacji prawnej ze Spółką polską na podstawie umowy o pracę. W treści umowy o pracę Wnioskodawcy ani w dokumentach obowiązujących w Spółce polskiej nie ma postanowienia o uczestnictwie w Programie organizowanym przez Spółkę amerykańską. Jednak gdyby Wnioskodawca nie pozostawał w stosunku prawnym ze spółką z grupy, do której należy Spółka polska, nie mógłby uczestniczyć w Programie. Kwalifikacji osób do uczestnictwa w Programie dokonuje Spółka amerykańska, która jest też podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie i administrowanie Programem.

Obecnie Spółka polska nie ponosi bezpośrednio ciężaru ekonomicznego uczestnictwa w Programie, ale nie można wykluczyć, że w przyszłości to nastąpi.

Zasady funkcjonowania Programu określone zostały w wewnętrznym dokumencie Spółki amerykańskiej oraz w indywidualnych porozumieniach zawieranych z poszczególnymi uczestnikami ww. planów. Również Wnioskodawca jest stroną porozumień regulujących zasady funkcjonowania planów. Zgodnie z ich postanowieniami, jakakolwiek próba przeniesienia praw z PSU, RSU i NQSO z naruszeniem zasad Programu powoduje unieważnienie przysługujących praw, zatem nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot wbrew postanowieniom Programu.

Poniżej przedstawione zostały najważniejsze cechy każdego z planów:

PSU

Uczestnicy planu otrzymują jednostki uczestnictwa w oparciu o osiągane przez siebie wyniki pracy. Po upływie określonego czasu (obecnie 3 lata) uczestnicy uprawnieni są do nieodpłatnego otrzymania jednorazowo liczby akcji odpowiadających liczbie jednostek uczestnictwa. W okresie nabywania uprawnień uczestnicy nie mają żadnych praw jako akcjonariusze w odniesieniu do akcji stanowiących podstawę dla jednostek uczestnictwa, w tym praw do dywidendy. W tym okresie uczestnicy mogą jednak potencjalnie otrzymywać ekwiwalent dywidendy, niewynikający z posiadania akcji (jako że uczestnicy w tym czasie nie są akcjonariuszami), wypłacany w gotówce.

RSU

Uczestnicy planu otrzymują przyrzeczenie przyznania jednostki uczestnictwa z tytułu usług, które mają być świadczone w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków. W razie ich niespełnienia w okresie nabywania uprawnień jednostki mogą ulec przepadkowi. W pierwszą, drugą i trzecią rocznicę tego przyrzeczenia przyznawane jest po jednej trzeciej jednostek, które w międzyczasie nie uległy przepadkowi. Następnie, w ciągu 60 dni od przyznania jednostek, uczestnikom mogą zostać wydane nieodpłatnie akcje w liczbie odpowiadającej liczbie przyznanych jednostek uczestnictwa. Co do zasady do dnia nabycia akcji uczestnikom nie przysługują żadne prawa akcjonariuszy. Dopiero po przekazaniu akcji uczestnicy mogą wykonywać prawo głosu i są uprawnieni do otrzymywania dywidend i innych wypłat. W okresie nabywania uprawnień uczestnicy mogą jednak potencjalnie otrzymywać ekwiwalent dywidendy, niewynikający z posiadania akcji (jako że uczestnicy w tym czasie nie są akcjonariuszami), wypłacany w gotówce.

NQSO

W ramach tego planu uczestnikom przyznawane są opcje uprawniające do nabycia od Spółki amerykańskiej akcji tej spółki po z góry określonej cenie za akcję.

Co roku będzie mogła zostać wykonana jedna trzecia przyznanych opcji, odpowiednio w pierwszą, drugą i trzecią rocznicę daty ich przyznania. Opcje wygasają 10 lat po ich przyznaniu.

W wyniku wykonania opcji uczestnicy mogą nabyć akcje po cenie określonej w opcji. W ramach tego planu uczestnikom nie przysługują dywidendy ani ekwiwalenty dywidend.

Nabywanie uprawnień w ramach PSU, RSU i NQSO następuje w cyklu rocznym, zasadniczo w grudniu. Przyznanie praw nastąpiło już w grudniu 2020 r. i grudniu 2021 r. W momencie nabywania prawa w ramach PSU, RSU i NQSO nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tych praw (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania.

W ramach Programu świadczeń dokonuje oraz ich ciężar ponosi Spółka amerykańska. Świadczenia mogą polegać na przekazaniu instrumentów opisanych powyżej w oparciu o osiągane przez uczestników Programu rezultaty - mogą to być zarówno PSU, RSU jak i opcje uprawniające do nabycia od Spółki amerykańskiej akcji tej spółki - a także ekwiwalenty dywidend opisane powyżej.

Ponownie należy podkreślić, że uprawnienia w ramach PSU, RSU i NQSU stanowią prawa, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (prawa pochodne).

W danym stanie faktycznym Spółka polska również wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i została ona wydana w dniu (\`(...)\`) 2022 roku (sygn. (\`(...)\`)).

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 24 ust. 11-12b i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy w jego części akcyjnej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Programu akcji Spółki amerykańskiej i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy w jego części opartej o wypłaty w gotówce (tzw. ekwiwalenty dywidend) powstaje w momencie otrzymania gotówki lub pozostawienia jej do dyspozycji Wnioskodawcy i zostanie zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 11-12b i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie uczestników Programu powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez nich w ramach Programu akcji Spółki amerykańskiej i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Jak wskazuje art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Ustawa o PIT nie definiuje wprost przychodów otrzymanych w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych jako oddzielnego źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

· spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

· spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

· spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

· spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych w części akcyjnej Programu, zachodzi odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

· Program jest traktowany jako system wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT,

· w wyniku realizacji Programu, Wnioskodawca może otrzymać akcje spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy PIT,

· w ramach Programu dokonuję faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki amerykańskiej,

· Program został utworzony na podstawie uchwały przyjętej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej w uchwale z dnia 1 maja 2018 r.,

· Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej,

· Spółka amerykańska ma siedzibę w kraju będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Natomiast jeśli chodzi o przychody uzyskiwane w ramach poszczególnych rozwiązań motywacyjnych dostępnych w Programie w formie gotówkowej, tj. przychody z tytułu wypłaty ekwiwalentu dywidendy, będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty lub pozostawienia jej do jego dyspozycji. W związku z treścią art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, jako że uczestnictwo w Programie związane jest z faktem pozostawania w relacji prawnej ze Spółką polską, przychody w formie gotówki otrzymane w ramach Programu będą stanowić przychód ze stosunku pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, zatem ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Programie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i zostanie on zaliczony do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Natomiast w odniesieniu do ewentualnych wypłat gotówkowych dokonywanych w ramach Programu (tj. tzw. ekwiwalentów dywidend) Ustawa o PIT nakłada na Spółkę polską obowiązki płatnika w tym zakresie, a Wnioskodawca jako podatnik uwzględni kwoty przysporzeń z tego tytułu w swoim zeznaniu podatkowym na podstawie informacji ujętych w formularzu PIT-11 wystawionym przez Spółkę polską, uwzględniającym kwoty wypłat gotówkowych dokonywanych w ramach Programu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca m.in. wyodrębnił:

§ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);

§ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

§ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, tj. czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Pana wątpliwości budzi kwestia skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę zagraniczną, w ramach którego, jako pracownik polskiej spółki, nabył Pan opisane we wniosku: PSU, RSU i NQSO, tj. prawa, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (prawa pochodne).

Słusznie Pan twierdzi, że samo przyznanie przedmiotowych praw do akcji (PSU, RSU i NQSO) nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Etap nieodpłatnego przyznania ww. przedmiotowych praw do akcji nie jest etapem nabywania własności akcji spółki amerykańskiej. Z chwilą przyznania przedmiotowych praw do akcji nie stał się Pan właścicielem akcji spółki zagranicznej. Z tytułu ich otrzymania, nie przysługują Panu uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji może Pan nabyć w przyszłości, po spełnieniu określonych w programie warunków. Przedmiotowe prawa do akcji mają charakter niezbywalny i stanowią obietnicę przyznania w przyszłości nieodpłatnie akcji, a ponadto brak jest możliwości przypisania jakiejkolwiek wartości do tych uprawnień.

Należy zatem uznać, że brak możliwości ustalenia wartości przedmiotowych praw do akcji, które nie stanowią papieru wartościowego i z tytułu ich posiadania nie przysługują Panu prawa akcjonariusza, determinuje, że nie uzyskuje Pan przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak stanowi art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie do art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1\. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2\. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3\. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4\. siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

5\. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ramach programu, który zaliczany jest do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie program motywacyjny, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego. Jak wskazano we wniosku:

§ plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki zagranicznej, będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki polskiej;

§ spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

§ jest Pan pracownikiem spółki polskiej, od której uzyskuje Pan należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

§ jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego nabywa Pan akcje spółki amerykańskiej.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej po Pana stronie powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu.

**Prawidłowe jest zatem Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, że w momencie przyznania Panu przedmiotowych: PSU, RSU i NQSO, w ramach planu motywacyjnego nie uzyskuje Pan przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości przyznanych: PSU, RSU i NQSO. Przychód po Pana stronie nie powstaje także w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji przedmiotowych: PSU, RSU i NQSO z uwagi na spełnienie wymogów art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Przychód powstaje natomiast w momencie odpłatnego zbycia przez Pana akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z kapitałów pieniężnych.**

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 – dotyczącego wypłaty w gotówce (tzw. ekwiwalentów dywidend) – należy wskazać, co następuje.

Jak wskazano w opisie stanów faktycznych zawartych we wniosku:

§ w treści Pana umowy o pracę ani w dokumentach obowiązujących w Spółce polskiej nie ma postanowienia o uczestnictwie w Programie organizowanym przez Spółkę amerykańską. Jednak gdyby nie pozostawał Pan w stosunku prawnym ze spółką z grupy, do której należy Spółka polska, nie mógłby Pan uczestniczyć w Programie;

§ świadczeń opartych o wypłaty w gotówce (takie jak ekwiwalenty dywidend), również dokonuje oraz ich ciężar ponosi Spółka amerykańska;

§ podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie/administrowanie Programem, jest Spółka amerykańska.

W przedmiotowej sprawie otrzymuje Pan powyższe świadczenie (ekwiwalent dywidendy) nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. Spółki Amerykańskiej, będącej spółką dominującą w stosunku do Pana pracodawcy. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że otrzymuje Pan świadczenie od pracodawcy. Skoro zatem Pana pracodawca (Polska spółka) nie jest podmiotem dokonującym na Pana rzecz opisanych we wniosku świadczeń opartych o wypłaty w gotówce (ekwiwalenty dywidend), uzyskany przez Pana z tego tytułu przychód nie może zostać uznany za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatem do przychodów z tzw. innych źródeł można zaliczyć – stanowiące realne przysporzenie majątkowe – środki otrzymywane od podmiotów trzecich, z którymi nie łączy podatnika np. umowa o pracę.

**Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że po Pana stronie – z tytułu uzyskanych ekwiwalentów dywidendy – nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przychód z innych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 tej ustawy, wobec czego Pana stanowisko odnośnie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Końcowo należy wskazać, że na kanwie niniejszej sprawy zastosowania nie znajdzie powoływany przez Pana art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis również pozwalałby na zaliczenie uzyskanego przez Pana przychodu do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dokładna lektura cytowanego przepisu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że owy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji przychodów: uzyskanych **z realizacji praw** z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie (…). W niniejszej sprawie uzyskiwane przez Pana środki z tytułu ekwiwalentów dywidendy nie są jednak środkami **z tytułu realizacji** posiadanych przez Pana papierów wartościowych – jak bowiem wskazał Pan w opisie sprawy: _(…) Po upływie określonego czasu (obecnie 3 lata) uczestnicy uprawnieni są do nieodpłatnego otrzymania jednorazowo liczby akcji odpowiadających liczbie jednostek uczestnictwa. Dopiero po przekazaniu akcji uczestnicy mogą wykonywać prawo głosu i są uprawnieni do otrzymywania dywidend i innych wypłat. W okresie nabywania uprawnień uczestnicy mogą jednak potencjalnie otrzymywać ekwiwalent dywidendy, niewynikający z posiadania akcji (jako że uczestnicy w tym czasie nie są akcjonariuszami), wypłacany w gotówce._ _(…) Następnie, w ciągu 60 dni od przyznania jednostek, uczestnikom mogą zostać wydane nieodpłatnie akcje w liczbie odpowiadającej liczbie przyznanych jednostek uczestnictwa. Co do zasady do dnia nabycia akcji uczestnikom nie przysługują żadne prawa akcjonariuszy. Dopiero po przekazaniu akcji uczestnicy mogą wykonywać prawo głosu i są uprawnieni do otrzymywania dywidend i innych wypłat. W okresie nabywania uprawnień uczestnicy mogą jednak potencjalnie otrzymywać ekwiwalent dywidendy, niewynikający z posiadania akcji (jako że uczestnicy w tym czasie nie są akcjonariuszami), wypłacany w gotówce._

Z powyższych Pana sformułowań wynika jednoznacznie, że wskazane ekwiwalenty dywidend wypłacane są nie w wyniku realizacji posiadanych walorów, za którą to realizację uznać należy uzyskanie przez Pana akcji spółki. Wypłacane one są bowiem przed definitywną realizacją tych walorów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).