Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-587/14-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-01
Teza: rozliczenie i dokumentowania kompleksowych usług obsługi technicznej i administracyjnej związanych z wykonaniem zamówienia, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach projektu realizowanego przez konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy; obsługa-obsługa techniczna; okres-okres rozliczeniowy; projekt; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zamówienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 22 września 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i dokumentowania kompleksowych usług obsługi technicznej i administracyjnej związanych z wykonaniem zamówienia, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach projektu realizowanego przez konsorcjum **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i dokumentowania kompleksowych usług obsługi technicznej i administracyjnej związanych z wykonaniem zamówienia, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach projektu realizowanego przez konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-587/14-2/KT z dnia 22 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A., z siedzibą w Rzymie (dalej jako: „A.”, „Wnioskodawca”) oraz T. S.p.A., z siedzibą w Mediolanie (dalej jako: „T.”) utworzyły Konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum” lub „Partnerzy Konsorcjum”), któremu Sp. z o.o. (zwany dalej „Zamawiającym”) powierzył realizację projektu pod nazwą „Budowa miejskiej spalarni odpadów\`(...)\`” oraz odpowiedniej umowy (dalej jako: „Zamówienie”).

Wnioskodawca zaznaczył, że zarówno A. jak i T. prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem swoich polskich oddziałów i nie posiadają w Polsce odrębnych podmiotów prawnych. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2014 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 roku, A. oraz T. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie S. A. S.p.A. T.. S.p.A. T. spółka cywilna (dalej jako: „Spółka”). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego”. Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT).

Zgodnie z art. XIV § 2 umowy spółki cywilnej, „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki, albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez Spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki \[…\]”.W oparciu o powyższą regulację, wspólnicy Spółki przyjęli w dniu 31 stycznia 2014 r. uchwałę o świadczeniu przez wspólników usług technicznych i administracyjnych w takim zakresie, w jakim usługi te są niezbędne dla prawidłowej i efektywnej realizacji Robót w ramach zamówienia publicznego na realizację projektu w ramach Zamówienia (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, usługi świadczone przez wspólników Spółki mają charakter kompleksowy i są wykonywane przez Wspólników przy pomocy własnych pracowników lub z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych - osób trzecich. Rozliczenie usług pomiędzy wspólnikami i Spółką oparto o następujące zasady:

1.  Podstawą dla dokonania rozliczenia pomiędzy wspólnikiem a Spółką ma być protokół przygotowany przez wspólnika w terminie 3 (trzech) dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca. Zgodnie z ustaleniami, pierwszy protokół obejmował pierwszy kwartał 2014 r. (styczeń - marzec).
2.  Protokół jest zatwierdzany przez Komitet Wykonawczy działający na podstawie ważnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez wspólników, nie później niż w terminie 7 (siedmiu) dni od doręczenia protokołu Komitetowi Wykonawczemu. Zatwierdzony protokół stanowi podstawę dla uznania usług za wykonane w sposób prawidłowy i uprawnia wspólnika do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi na rzecz Spółki.
3.  Faktura VAT wystawiona przez wspólnika dla Spółki z tytułu usług odzwierciedla kwotę określoną w protokole i zatwierdzoną przez Komitet Wykonawczy. Prawidłowo wystawiona faktura VAT stanowić będzie podstawę do zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wspólnika.
4.  Wspólnicy świadczą swoje usługi na wniosek Komitetu Wykonawczego, w zakresie wymaganym przez Komitet Wykonawczy i przez taki okres, jaki Komitet Wykonawczy uzna za właściwy.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Wnioskodawca, po zatwierdzeniu protokołu dotyczącego okresu styczeń - marzec 2014 r., wystawił z dniem 31 marca na rzecz Spółki fakturę VAT.

Na chwilę obecną, wydatki ponoszone przez A. w związku z realizacją na rzecz Spółki usługi polegającej na administracyjnej i technicznej obsłudze Spółki zgodnie z Uchwałą dotyczą wyłącznie kosztów własnych A. (tj. kosztów ponoszonych przez A. na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Zamówienia). W przyszłości Partnerzy nie wykluczają jednak zwiększonego zaangażowania w obsługę techniczną i administracyjną Spółki, a tym samym zakres podejmowanych działań może być szerszy. W szczególności Partnerzy nie wykluczają korzystania w tym zakresie z podwykonawców, zapewniania gwarancji lub innych form zabezpieczeń wymaganych przy realizacji Zamówienia, itp.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami, T. planuje wystąpienie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania w opisanym wyżej stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokumentując kompleksową usługę wykonaną przez Wnioskodawcę w okresie styczeń - marzec 2014 r. na rzecz Spółki za pomocą faktury VAT zawierającej należny podatek obliczony według stawki podstawowej w wysokości 23%?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wykazując obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi w okresie styczeń - marzec 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, tj. na ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień marca 2014 r.)?
3.  Czy w przypadku dalszej realizacji kompleksowej usługi przez Wnioskodawcę w oparciu o zasady przyjęte w Uchwale, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokumentowania takiej usługi za pomocą faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według stawki podstawowej 23% oraz do wykazywania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, tj. zgodnie z przyjętym miesięcznym okresem rozliczeniowym, na ostatni dzień każdego miesiąca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W opinii Wnioskodawcy, ogół czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w okresie styczeń - marzec 2014 r. składał się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

W zakresie pytania 2:

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przyjęty w uchwale okres rozliczeniowy obowiązek podatkowy co do usług wykonanych w okresie styczeń - marzec 2014 r. powstał w oparciu o art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, tj. z upływem przyjętego okresu rozliczeniowego (czyli na koniec I kwartału 2014 r. - 31 marca 2014 r.).

W zakresie pytania 3:

W opinii Wnioskodawcy, również w przypadku dalszego świadczenia usług w oparciu po Uchwałę, będzie On zobowiązany do dokumentowania wykonywanej usługi według podstawowej, 23% stawki podatku VAT. Z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy, również w przypadku dalszego świadczenia usług w oparciu o Uchwałę, obowiązek podatkowy w zakresie tych usług będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 Ustawy VAT. W konsekwencji, z uwagi na przyjęty miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy co do tych usług będzie powstawał każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)\], opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, A. oraz Spółka są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębnie im nadane numery NIP (VAT).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku VAT.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z tym, że usługi te są realizowane przez A. jako podatnika podatku VAT, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, opisane we wniosku świadczenia realizowane przez A. na rzecz Spółki będą miały charakter złożony, tj. będą składały się z szeregu czynności, składających się na usługę o charakterze kompleksowym. Poniesienie przez Wnioskodawcę określonych kosztów nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, ale umożliwia wykonanie usługi głównej. Dlatego też wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest pomoc administracyjna i techniczna w wytworzeniu przedmiotu Zamówienia (tj. w wybudowaniu miejskiej spalarni odpadów). Z uwagi na powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, które nie powinno być rozdzielane dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT.

Takie rozumienie pojęcia usługi kompleksowej potwierdza również analiza orzecznictwa TSUE. Bazując na tym orzecznictwie, należy przyjąć pewne wskazówki, w oparciu o które można stwierdzić, kiedy świadczenie obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną usługę i w konsekwencji, kiedy podział takiego świadczenia byłby sztuczny. W wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że „w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też, jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT”. Kontynuując, TSUE wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia kilku umów lub kilku stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia. Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz czy można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

Powyższe podejście dotyczące sposobu traktowania usług znalazło również potwierdzenie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Poprawność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższych orzeczeń, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki powinno być uznane za jednolite świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z Uchwały, dla potrzeb rozliczania wykonywanej kompleksowej usługi polegającej na technicznej i administracyjnej obsłudze realizacji Zamówienia, wspólnicy przyjęli miesięczny okres rozliczeniowy z zastrzeżeniem, że pierwsze rozliczenie dotyczy okresu styczeń - marzec 2014 r. W konsekwencji uznać należy, że w świetle art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, przyjęte okresy rozliczeniowe będą decydować o dacie wykonania usługi, a w konsekwencji, o powstaniu obowiązku podatkowego. Skoro więc strony w Uchwale przyjęły, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla rozliczenia początkowego okresu realizacji usług w oparciu o Uchwałę jest kwartał, to w świetle powyższych regulacji, obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał na ostatni dzień tak przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. na dzień 31 marca 2014 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania obowiązku podatkowego właśnie w tej dacie (tj. do wykazania kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonania usługi za okres styczeń - marzec 2014 r. w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2014 r.).

Ad. 3.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w dalszych okresach rozliczeniowych, sposób opodatkowania z uwagi na tożsamość wykonywanych usług będzie analogiczny jak w przypadku usług świadczonych na podstawie Uchwały w okresie styczeń - marzec 2014 r.

W konsekwencji:

1.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokumentowania przedmiotowej usługi według podstawowej, 23% stawki podatku VAT;
2.  z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy, również w przypadku dalszego świadczenia usług w oparciu o Uchwałę, obowiązek podatkowy w zakresie tych usług będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 Ustawy VAT. W konsekwencji, z uwagi na przyjęty miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy co do tych usług będzie powstawał każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Rzymie, wraz z inna spółką z siedzibą w Mediolanie, na podstawie zawartej umowy konsorcjum wspólnie realizują w Polsce projekt budowy miejskiej spalarni odpadów, zlecony przez polską spółkę z o.o. Zarówno Wnioskodawca i drugi Partner konsorcjum prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem swoich polskich oddziałów - Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W celu wykonania robót związanych realizacją zamówienia, a także innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, Partnerzy zawarli umowę o powołaniu spółki cywilnej. Spółka ta została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP. W umowie postanowiono, że „każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki”.

W związku z tym, Wspólnicy Spółki Cywilnej przyjęli w dniu 31 stycznia 2014 r. uchwałę o świadczeniu przez nich usług technicznych i administracyjnych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji Zamówienia. Zgodnie z tą Uchwałą, usługi świadczone przez Wspólników mają charakter kompleksowy i są wykonywane przez Wspólników przy pomocy własnych pracowników lub z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych - osób trzecich. Rozliczenie usług pomiędzy Wspólnikami i Spółką Cywilną oparto o następujące zasady:

1.  Podstawą dla rozliczenia pomiędzy Wspólnikiem a Spółką ma być protokół przygotowany przez wspólnika w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca. Zgodnie z ustaleniami, pierwszy protokół obejmował I kwartał 2014 r.
2.  Protokół jest zatwierdzany przez Komitet Wykonawczy działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wspólników, nie później niż w terminie 7 dni od doręczenia protokołu Komitetowi. Zatwierdzony protokół stanowi podstawę dla uznania usług za wykonane w sposób prawidłowy i uprawnia Wspólnika do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi na rzecz Spółki.
3.  Faktura VAT wystawiona przez Wspólnika dla Spółki z tytułu usług odzwierciedla kwotę określoną w protokole i zatwierdzoną przez Komitet. Prawidłowo wystawiona faktura VAT stanowić będzie podstawę do zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Wspólnika.
4.  Wspólnicy świadczą swoje usługi na wniosek Komitetu Wykonawczego, w zakresie wymaganym przez Komitet i przez taki okres, jaki Komitet uzna za właściwy.

Wnioskodawca, po zatwierdzeniu protokołu dotyczącego okresu styczeń - marzec 2014 r., wystawił z dniem 31 marca na rzecz Spółki fakturę VAT.

Na chwilę obecną, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją na rzecz Spółki usługi polegającej na administracyjnej i technicznej obsłudze Spółki zgodnie z Uchwałą, dotyczą wyłącznie kosztów własnych Wnioskodawcy. W przyszłości Partnerzy nie wykluczają większego zaangażowania w obsługę techniczną i administracyjną Spółki, a tym samym zakres podejmowanych działań może być szerszy. W szczególności Partnerzy nie wykluczają korzystania w tym zakresie z podwykonawców, zapewniania gwarancji lub innych form zabezpieczeń wymaganych przy realizacji Zamówienia, itp.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia realizowane przez Niego za wynagrodzeniem na rzecz Spółki, jako odrębnego podatnika VAT, stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że opisane świadczenia realizowane przez Niego na rzecz Spółki mają charakter złożony, tj. stanowią szereg czynności składających się na usługę o charakterze kompleksowym.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega jednolitym zasadom opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, poniesienie przez Niego określonych kosztów w ramach obsługi technicznej i administracyjnej realizowanego projektu nie stanowi dla Niego celu samego w sobie, ale umożliwia wykonanie usługi głównej. Dlatego też wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki traktuje On jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest pomoc administracyjna i techniczna w wytworzeniu przedmiotu Zamówienia.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. Ponieważ ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku dla usług obsługi technicznej i administracyjnej, podlegają one opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług należy wskazać, że, jak wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził zatem unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach danego okresu.

O tym, że powyższa regulacja dotyczy wyłącznie usługi o charakterze ciągłym, świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się do usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego, pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku. Nie można zatem przyjąć, że art. 19a ust. 3 ustawy ma zastosowanie w każdym przypadku (nie tylko dla usług wykonywanych w sposób ciągły), w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi świadczeniami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, gdy sprzedaż uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług - uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść art. 64 ust. 1 należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy rozliczanie usług obsługi technicznej i administracyjnej świadczonych na rzecz Spółki dokonywane ma być w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu tych świadczeń wraz z upływem przyjętego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia kwartału, miesiąca itp.). Należy więc rozważyć, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę wymienioną w art. 19a ust. 3 ustawy.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Z wniosku wynika, że w ramach świadczonych na rzecz Spółki kompleksowych usług obsługi technicznej i administracyjnej dla celów wykonania zamówienia przez konsorcjum, Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania protokołu z realizacji tych usług po zakończeniu każdego miesiąca, co stanowi podstawę do rozliczenia usług za dany miesiąc, zgodnie z zapisami przyjętej przez Strony Uchwały. Zatwierdzony protokół, zgodnie z wolą Stron, stanowi podstawę do uznania usług za wykonane. Protokoły sporządzane są w terminie 3 dni po zakończeniu każdego miesiąca (z wyjątkiem pierwszego protokołu, który zgodnie z wolą stron obejmował okres jednego kwartału).

Jak wskazują cytowane wyżej regulacje, zarówno art. 19a ust. 1 jak ust. 3 wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi. Przy czym, dla usług ciągłych w ust. 3 przyjęto pewną fikcję prawną, zgodnie z którą usługa jest wykona z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone, następujące po sobie, terminy płatności lub rozliczeń.

Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania danego świadczenia decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń pomiędzy wykonawcą i jego kontrahentem wskazuje, że usługi te można uznać za świadczenia ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tytułem podsumowania, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zlecenia realizowanego przez konsorcjum usługi obsługi technicznej i administracyjnej można uznać za kompleksowe świadczenie o charakterze ciągłym. W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli po zakończeniu każdego, przyjętego przez Strony, okresu rozliczeniowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.