Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-502/10-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-07
Teza: Czy koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego na zakup gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek oraz w momencie ujęcia w księgach kosztu prowizji bankowej, w przypadku kwalifikacji przedmiotowych gruntów jako: 1) środków trwałych, 2) towarów handlowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; nabycie; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje-prowizje bankowe; towar-towar handlowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 07 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   zakwalifikowania gruntów jako towarów – **jest prawidłowe,**
*   zakwalifikowania gruntów jako środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu gruntami (np. sprzedaż, aporty), jak również prowadzi działalność deweloperską. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka dokonuje m.in. zakupów gruntów finansując przedmiotowe inwestycje m.in. zaciąganymi kredytami oraz pożyczkami.

W celu zapewnienia bezpiecznego finansowania prowadzonej działalności zaciąga kredyty i pożyczki (dalej zwane łącznie „kredytami”). Kredyty te są przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności Spółki (np. kosztów ogólnego zarządu, sprzedaży, remontu wynajmowanych pomieszczeń) oraz na konkretne przedsięwzięcia, jak np. zakup gruntu. W związku z uzyskanymi kredytami, Spółka ponosi koszty finansowe, a mianowicie prowizje i odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące stanu faktycznego.

Czy koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego na zakup gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek oraz w momencie ujęcia w księgach kosztu prowizji bankowej, w przypadku kwalifikacji przedmiotowych gruntów jako:

1.  środków trwałych,
2.  towarów handlowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Odsetki i prowizje od kredytu bankowego jako koszt pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na dwie kategorie: (1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i (2) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie”, uznać należy jednak, iż koszty bezpośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, które można bezpośrednio przypisać do odpowiadającego im przychodu, np. zakupu odsprzedawanego następnie towaru. Koszty te są rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu, jak np. koszty reprezentacji i reklamy, w tym również koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Spółki, koszty odsetek i prowizji stanowią, w świetle stanu faktycznego niniejszego wniosku, koszty pośrednie. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że mając na uwadze przeznaczenie nabywanych przez Spółkę gruntów, można je zakwalifikować dla celów podatkowych jako środki trwałe bądź też jako towary, poniżej zostanie przeprowadzona analiza zasadności uznania przedmiotowych kosztów za koszty pośrednie, w świetle przepisów dotyczących towarów oraz w świetle przepisów dotyczących środków trwałych.

a. Grunty jako towary.

W przypadku, gdy nabywane przez Spółkę grunty zostaną zakwalifikowane jako towary handlowe wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa szczegółowo jakie koszty rozpoznawane są przy sprzedaży towarów jako koszt ich wytworzenia. Ustawa odnosi się jedynie do sposobu określenia kosztu wytworzenia środków trwałych, na który składa się cena nabycia rzeczowych składników majątku i usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w tym odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższych przepisów nie można jednak stosować w celu określenia kosztu wytworzenia towarów przez Spółkę, ponieważ ustawodawca wskazał wyraźnie, iż przepisy te należy stosować w odniesieniu do środków trwałych. Należy jednak wnioskować, iż celem dla którego ustawodawca precyzyjnie określił jakie koszty składają się na koszt wytworzenia środków trwałych, było nakazanie podatnikom, aby przyporządkowali do wartości początkowej środków trwałych szczególne rodzaje kosztów, innych niż bezpośrednio powiązanych z procesem produkcyjnym (tzn. koszty pośrednie). Inaczej bowiem ustawodawca nie musiałby wprowadzać szczególnego przepisu regulującego tę kwestię, oczywiste bowiem jest, iż koszty bezpośrednio związane ze środkiem trwałym zawsze byłyby zaliczane do jego wartości początkowej, na zasadach ogólnych. Powyższe oznacza, iż wydatki związane z obsługą kredytu (koszty odsetek od kredytu i prowizji w związku z zawarciem umowy kredytowej) należy uznać za koszty pośrednie, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Zaciągnięcie kredytu lub pożyczki na zakup gruntu nie gwarantuje bowiem Spółce osiągnięcia przychodu, jednak umożliwia Jej prowadzenie statutowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również działalności deweloperskiej.

Podkreślenia również wymaga, że niewłaściwe byłoby bezpośrednie powiązanie kosztów odsetek i prowizji z kosztami zakupu gruntów. Grunt został bowiem zakupiony za kwoty stanowiące wartość nominalną (kwotę główną) kredytu i to zapłata tych kwot warunkowała nabycie gruntu. Odsetki i prowizja należne od takiego kredytu są zapłatą za uzyskany kredyt (są ceną ich uzyskania), nie są zaś wydatkami na nabycie gruntów i nawet brak spłaty odsetek oraz prowizji (jak również kwoty głównej kredytu) nie powoduje unieważnienia transakcji nabycia gruntu, co uniemożliwia powiązanie odsetek i prowizji z kosztami nabycia gruntu. Oznacza to, że koszty odsetek i prowizji są kosztami pozyskania finansowania przez Spółkę. W takiej zaś sytuacji stanowią one, w ocenie Spółki, kategorię kosztów związanych z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, stanowią więc koszty pośrednie.

Na powyższe wnioskowanie nie powinny mieć wpływu przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi w przypadkach uzasadnionych długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich wytworzenia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i nie powinny być stosowane jako rozszerzenie bądź uzupełnienie przepisów ustaw podatkowych (oprócz przypadków, gdy ustawa podatkowa precyzyjnie odwołuje się do definicji zawartych w przepisach ustawy o rachunkowości).

Potwierdzenie w tym zakresie stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 187/96 oraz w wyroku NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 241/96.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych w celu nabycia gruntów mają jedynie pośredni związek z przychodami Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Poniżej Spółka prezentuje przykładowe interpretacje w tym zakresie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 06 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-26/09-2/DG) uznał za słuszne stanowisko podatnika – spółki deweloperskiej, która realizowała projekty związane z zakupem gruntów (traktowanych jako towary przeznaczone do sprzedaży) - w zakresie tego, iż: „wskazane nieruchomości \[grunty\] w żadnym momencie nie stanowią środków trwałych Spółki. W konsekwencji \[\`(...)\`\] nie będzie miał zastosowania art. 16g u.p.d.o.p. ani tym bardziej art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Reasumując, zaciągnięcie kredytu (pożyczki) związane jest z działalnością Spółki, a wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami”;
*   w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-228/09-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiadając się w stanie faktycznym dotyczącym podatnika, którego celem było nabycie gruntu, wybudowanie na nim budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów i który zaciągnął kredyt bankowy na sfinansowanie projektu deweloperskiego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z tym faktem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Nie mają one jednakże bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-500/08/MO) wskazał w odniesieniu do dewelopera, który zakupywał grunty, kwalifikowane jako towary handlowe (z przeznaczeniem na budowę i sprzedaż lokali), iż: „… grunt taki nie stanowi dla niego środka trwałego. Tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące wartości początkowej, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka do dnia oddania go do używania. Ponadto należy zauważyć, iż odsetki od kredytu na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę”.

b. Grunty jako środki trwałe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają szczególne momenty poniesienia kosztu w odniesieniu do kosztów odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych w celu nabycia środków trwałych w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji, różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Poprzez inwestycje należy zaś rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższych uregulowań wynika, że odsetki i prowizje od kredytów do momentu oddania danego środka trwałego do używania są kapitalizowane do wartości początkowej danego środka trwałego, od momentu zaś oddania środka trwałego do użytku, stanowią koszt podatkowy na zasadach ogólnych odnoszących się do odsetek i prowizji. Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty stanowią odrębne środki trwałe od wzniesionych na nich budynków i budowli.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, pojęcie środków trwałych w budowie należy odnieść do budynków i budowli, które będą usadowione na danym gruncie, a nie do samego gruntu, który jest kompletny i zdatny do użytku już w momencie nabycia. W związku z powyższym, w przypadku zakupywanych przez Spółkę gruntów uznać należy, iż stanowią one od momentu zakupu środki trwałe. Powyższe rozumienie gruntów jako środków trwałych w momencie ich nabycia potwierdza również przepis art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zarówno gruntom, jak i innym środkom trwałym, które nie podlegają amortyzacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia wymogu kompletności czy też zdatności do używania, ponieważ ich kompletność i zdatność do użytku od momentu nabycia nie ulega wątpliwości. Stąd też można wnosić, że przekazanie gruntu do używania następuje w momencie jego nabycia, a co za tym idzie, już w momencie nabycia grunt stanowi środek trwały dla Spółki.

Powyższe oznacza, iż koszty odsetek i prowizji od kredytów i pożyczek zaciągniętych na nabycie tych gruntów będą kosztem w momencie poniesienia, ponieważ w momencie nabycia grunty stanowią kompletnie i zdatne do użytkowania środki trwałe, nie ma zatem podstaw do ich kapitalizowania do wartości początkowej gruntu jako środka trwałego.

Powyższe znalazło potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. (znak ITPB1/415-586/07/DP), gdzie potwierdził on stanowisko podatnika, iż przepis, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, w sytuacji zakupu gruntów na własne potrzeby podatnika nie ma zastosowania, ponieważ zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych zarówno grunty, jak i budynki stanowią odrębny środek trwały, w związku z czym, odsetki od kredytu na zakup gruntu stanowią przez cały okres spłaty koszty uzyskania przychodów (nie zwiększają wartości nabytego gruntu).

Również w interpretacji z dnia 16 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew (sygn. IX-005/252/Z/K/06) wskazał, iż: „ponieważ zakup nieruchomości sfinansowany został kredytem - odsetki od tej jego części, która pokryła wartość budynku, zapłacone do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych będą powiększać wartość początkową budynku, a zapłacone po dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych jak również odsetki od części kredytu przypadającego na cenę gruntu będą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie spłaty”.

c. Podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż niezależnie od kwalifikacji nabywanych przez Spółkę gruntów jako środków trwałych bądź towarów handlowych, koszty odsetek i prowizji zapłaconych w związku ze spłatą kredytów lub pożyczek zaciągniętych celem sfinansowania powyższej działalności, będą stanowić koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością Spółki, w związku z czym, nie powinny być kapitalizowane do wartości nabywanych gruntów.

2\. Data poniesienia kosztu.

a. Odsetki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów.

W świetle powyższego należy uznać, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów daje ich zapłata bądź kapitalizacja.

Biorąc pod uwagę, że – jak wskazano powyżej – odsetki nie powinny być zaliczane do wartości nabytego już gruntu, powinny one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, bądź kapitalizacji.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 06 kwietnia 2009 r. (znak IPPB5/423-27/09-2/DG) uznał za słuszne stanowisko podatnika, iż wydatki poniesione w związku z zapłatą odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na nabycie nieruchomości przeznaczonych do późniejszej odsprzedaży mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie faktycznej zapłaty.

b. Prowizja bankowa.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, istnieje szereg argumentów wskazujących, iż prowizje wypłacone na podstawie umów kredytowych dotyczących finansowania zakupu gruntów powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki na podstawie posiadanych przez Spółkę dowodów księgowych.

Po pierwsze, wskazać należy, iż koszty prowizji są ponoszone jednorazowo jako wstępny warunek dojścia tych umów do skutku, konstytuując tym samym prawo Spółki do skorzystania z usługi kredytowania. Prowizja jako opłata o charakterze inicjalnym dotyczy nie tyle samego trwania usługi kredytowania działalności Spółki, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niej. Spółka opłaciła prowizję w związku z faktem podpisania umowy i to właśnie od jej zapłaty może zależeć, czy do usługi kredytowania w ogóle dojdzie.

W związku z powyższym, prowizja bankowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, gdyż jako wydarzenie incydentalne jednorazowe odnosi się do momentu jej zapłaty.

Ponadto, w ocenie Spółki, niemożliwe jest dokonanie proporcjonalnego rozliczenia prowizji do okresu jakiego ona dotyczy. Po pierwsze, z uwagi na fakt, iż brak jest w praktyce możliwości precyzyjnego określenia czasu trwania umów kredytowych zawartych przez Spółkę z uwagi na możliwość skrócenia bądź przedłużenia okresu trwania tych umów. W świetle powyższego, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy koncepcja, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, upada. Powyższe wynika z faktu, iż podpisywane przez Spółkę umowy kredytu oraz terminy ich spłaty mogą w praktyce ulegać skróceniu bądź przedłużeniu w zależności od czasu realizacji przez Spółkę projektów inwestycyjnych bądź mogą przewidywać możliwość wcześniejszej spłaty kredytu.

Kolejnym argumentem wskazującym na brak możliwości rozliczenia kosztu prowizji w proporcji do rzeczywiście wykorzystanych przez Spółkę kwot kredytu jest – w przypadku niektórych kredytów np. kredytów obrotowych odnawialnych oraz w rachunku bieżącym – możliwość wypłaty kolejnych transzy kredytu w różnych kwotach i terminach, jak również możliwość spłaty kredytów w różnych kwotach i terminach. Wskazać bowiem należy, iż prowizja naliczana jest od kwoty przyznanego kredytu, która może być przez Spółkę, np. wskutek spłat, wykorzystywana w różnych rozmiarach w danym okresie czasu i na różne cele. Zapłata prowizji warunkuje zaś dostępność kredytu dla Spółki.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, koszty uzyskania przychodów są ponoszone na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika.

Mając na uwadze, iż w okolicznościach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku koszty prowizji nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodów na moment, na który ujęto je w księgach na podstawie posiadanych dowodów zapłaty prowizji.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

*   w interpretacji z dnia 03 marca 2009 r. (IPPB3/423-1681/08-2/ER) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „w żadnym przypadku nie można powyższych kosztów (prowizje bankowe i inne opłaty związane z uruchomieniem kredytu) wiązać z okresem na jaki została zawarta umowa kredytu, co przesądza o braku możliwości proporcjonalnego rozliczania w czasie kosztów związanych z uruchomieniem kredytu”;
*   podobnie w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. (ILPB3/423-791/08-4/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „W odniesieniu do bankowej prowizji przygotowawczej będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ prowizja ta powinna stanowić koszt jednorazowy w momencie poniesienia (nieprawidłowym jest zdaniem organu rozliczanie prowizji bankowej proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. IBPBl/2/423-4/09/PC) potwierdził stanowisko podatnika, iż koszty zapłaconej prowizji oraz odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę osiedla (towaru przeznaczonego na sprzedaż) są kosztem podatkowym pośrednim, a tym samym stają się kosztem podatkowym w momencie zapłaty.

Tezy podniesione przez Spółkę znajdują również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, wydanych na tle instytucji prawnej bardzo zbliżonej do prowizji za uruchomienie kredytu, a mianowicie raty inicjalnej do umowy leasingu.

Obie te instytucje pełnią tę samą funkcję – warunkują pozyskanie finansowania, co w opinii Spółki, skutkuje tożsamą ich kwalifikację prawnopodatkową.

W wyrokach z dnia 08 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 221/08) oraz 17 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 24/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził stanowisko Skarżącej, iż: „rata inicjalna do umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy”. Sąd wskazał ponadto, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy lub zaprzestania działalności, koncepcja, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, upada oraz podniósł argument, że opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niej, stąd powinna być uznana za koszt jednorazowy. Identyczne argumenty, w opinii Spółki, należy odnieść do prowizji za uruchomienie kredytu.

Reasumując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na brak możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów zapłaconych prowizji bankowych na poszczególne lata podatkowe, w związku z czym, wydatki poniesione w związku z zapłatą prowizji bankowej powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco, w dacie poniesienia.

Podsumowanie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone odsetki oraz prowizje bankowe od kredytu na zakup gruntu, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie poniesienia, czyli w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych Spółki należną kwotę prowizji oraz w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek, co dotyczy zarówno gruntów zakwalifikowanych jako towary, jak i gruntów zakwalifikowanych jako środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zakwalifikowania gruntów jako towarów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zakwalifikowania gruntów jako środków trwałych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów pośrednich odsetek i prowizji od zaciągniętego kredytu (pożyczki) w przypadku kwalifikacji gruntów jako towarów handlowych.

Natomiast w odniesieniu do zaliczenia do kosztów pośrednich odsetek i prowizji od zaciągniętego kredytu (pożyczki) w przypadku kwalifikacji gruntów jako środków trwałych, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, grunty w myśl art. 16c cytowanej ustawy nie podlegają amortyzacji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje zakupu gruntów, finansując ich nabycie kredytami i pożyczkami. Zakupione grunty Spółka kwalifikuje jako towary handlowe lub środki trwałe. W ocenie Wnioskodawcy, odsetki oraz prowizje bankowe od kredytów (pożyczek), Spółka powinna rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. w momencie poniesienia.

W odniesieniu do kwalifikacji gruntów jako środków trwałych, należy w tym miejscu wskazać na uregulowania wynikające z art. 16g ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia.

Z kolei, za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową.

Natomiast odsetki i prowizje naliczone i zapłacone po tym dniu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując, zarówno odsetki jak i prowizje bankowe od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast poniesione po tej dacie będą stanowiły koszt w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 września 2010 r. nr ILPB3/423-502/10-5/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.