Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-224/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w handlu paliwami. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej (dalej również jako: Spółka), której cel został zakreślony jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych oraz transport drogowy towarów. W zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę indywidualnego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca świadczył i zamierza nadal świadczyć na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, szereg usług. Przykładowo, są to usługi polegające na koordynowaniu prac w zakresie współpracy z kontrahentami. Świadczone na rzecz Spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy usługi są dokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej a świadczone na rzecz spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, są i będą kosztem uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym kosztem uzyskania przychodu każdego z jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a świadczone na rzecz spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym kosztem uzyskania przychodu każdego z jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy dotyczącej charakteru spółki cywilnej oraz stosunków, jakie występują pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami, aby następnie wyprowadzić z poczynionych rozważań adekwatne konkluzje prawnopodatkowe.

Umowa spółki cywilnej jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: kc). Jej istotą jest osiągnięcie przez wspólników wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Przepisy kc wprowadzają w konstrukcji spółki cywilnej posiadanie przez spółkę odrębnego majątku stanowiącego współwłasność łączną wspólników. Warto podkreślić, że takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę przesądza o tym, że pomimo, iż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej (a co za tym idzie zdolności do czynności prawnych) dysponuje majątkiem odrębnym od majątków osobistych wspólników. Ponadto, kc swoiście reguluje kwestie dotyczące reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Oznacza to, że spółka cywilna może być traktowana, w zakresie działalności, której prowadzeniu służy, jako odrębna jednostka bez utożsamiania jej ze wspólnikami.

Powyższe zmusza do wniosku, że jest możliwe i prawnie skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, który działając w ramach innego podmiotu gospodarczego może świadczyć odpłatne usługi na rzecz spółki cywilnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. V CSK 132/07 wskazał, ze dokonywanie przesunięć majątkowych między masą majątkową spółki cywilnej a masami majątkowymi poszczególnych wspólników są możliwe.

Dlatego, należy uznać za dopuszczalne zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a Spółką, w której jest wspólnikiem. Oba podmioty należy bowiem uznać za odrębne od siebie. Co więcej, nie zachodzi tożsamość pomiędzy stronami dokonującymi kontraktowania.

Powyżej opisane odrębności powinny znaleźć również adekwatne zastosowanie na gruncie prawnopodatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Zaś, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasadę wyrażoną w przytoczonym powyżej przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że aby dany wydatek stanowił koszt podatkowy:

1.  musi być przez podatnika poniesiony;
2.  jego poniesienie musi mieć charakter definitywny, ostateczny;
3.  musi mieć związek z przychodem podatnika, choć nie oznacza to, że w konsekwencji poniesienia tego wydatku przychód ten musi zostać osiągnięty;
4.  nie może być wymieniony w ustawowym katalogu wydatków, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy wydatek spełniający powyższe wymagania przewidziane ustawą o PIT, racjonalnie i obiektywnie uzasadniony z gospodarczego punktu widzenia, bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem czy zachowaniem jego źródła.

W świetle dokonanej analizy w zakresie relacji pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami oraz dokonaną analizę przepisów ustawy o PIT należy wskazać, że koszt związany z poniesieniem należności za wykonaną dla spółki cywilnej usługę, jeżeli spełnia wymagania, jakie zostały przewidziane przez ustawę o PIT, będzie stanowił dla spółki cywilnej koszt podatkowy.

Ponadto, ustawa o PIT nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń podmiotowych, uniemożliwiających rozliczanie poszczególnych kosztów w zależności od relacji podmiotów uczestniczących w zdarzeniu prawnym kreującym skutki podatkowe – analiza zasadności zaliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu powinna się opierać jedynie na badaniu wypełnienia przestanek ustawowych oraz gospodarczej, celowej, funkcjonalnej podstawy jego poniesienia. Dlatego koszty związane z nabywaniem przez Spółkę poszczególnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Niezbędne jest również zastrzeżenie, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Zatem, w przypadku gdy wspólnik spółki cywilnej będzie świadczył na jej rzecz usługi, ale w ramach działalności innego podmiotu (w sytuacji Wnioskodawcy jednoosobowej działalności gospodarczej) na podstawie umów cywilnoprawnych, kosztu tych usług nie można uznać za wartość własnej pracy.

Ocena dokonana przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IPTPB1/415-453/14-2/MR, w której stwierdził, że „wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na zakup usług (\`(...)\`) świadczonych przez Wnioskodawcę – wspólnika w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki, a tym samym dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy”.

Podobną ocenę można odnaleźć również w wielu innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać tu można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r, sygn. ILPB1/415-1367/11-2/AA,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r., sygn. ITPB1/415-314a/13/AK, czy
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. ITPB1/415-773/8/HD.

Sytuacja Wnioskodawcy obrazuje kontraktowanie pomiędzy odrębnymi podmiotami z prawnego punktu widzenia i uzasadnia, aby wydatki poniesione na świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi stanowiły koszt w rozumieniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, będą stanowić koszty uzyskania przychodu dla Spółki. Tym samym należy podkreślić, że koszt ten, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT będzie stanowił koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników Spółki proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach, a zatem także Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanych przez niego praw do udziału w zysku Spółki.

Odpowiadając na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a świadczone na rzecz spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym kosztem uzyskania przychodu każdego z jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, jest właściwie udokumentowany i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w handlu paliwami. Wnioskodawca jest równocześnie wspólnikiem w spółce cywilnej, której cel został określony jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych oraz transport drogowy towarów. W zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę indywidualnego przedsiębiorstwa, Zainteresowany świadczył i zamierza nadal świadczyć na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, szereg usług. Przykładowo, są to usługi, które polegają na koordynowaniu prac w zakresie współpracy z kontrahentami. Świadczone na rzecz Spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy usługi są dokumentowane fakturami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wykonywanie wskazanych we wniosku usług będzie następować w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółkę cywilną i osobę fizyczną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będzie miał natomiast zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów należy oceniać pod względem celowości ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a świadczone na rzecz spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy ponadto wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Pozostali wspólnicy Spółki cywilnej, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, winni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.