Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.655.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-01
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży działalności BA na rzecz podmiotu niepowiązanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 listopada 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 22 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży działalności BA na rzecz podmiotu niepowiązanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży działalności BA na rzecz podmiotu niepowiązanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 listopada 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.655.2021.1.JO.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest A. Sp. z o.o. (dalej: Wspólnik), która wraz ze Spółką oraz spółkami B. S.A., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. tworzą Grupę Kapitałową (dalej: Grupa Kapitałowa).

Wnioskodawca nie posiada oddziałów i zakładów, posiada udziały w podmiocie zarejestrowanym w \`(...)\`- X, który nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży IT. Podstawową sferą działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług oraz opracowywanie rozwiązań IT w szczególności dla sektora finansowego (banki, firmy ubezpieczeniowe, TFI). Wnioskodawca w ramach działalności rozwija oprogramowanie (które następnie są instalowane u klientów), opracowuje i implementuje dedykowane rozwiązania w zakresie robotycznej automatyzacji procesów (dalej: RPA), automatyzacji testów i machinę learning (uczenie maszynowe), zapewnia outsourcing specjalistów branży IT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach trzech linii biznesowych:

Linia biznesowa 1

Świadczenie usług w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, wdrażania, utrzymania i administracji systemów IT w zakresie robotyzacji i automatyzacji procesów biznesowych (dalej: BU). W linii tej Wnioskodawca oferuje rozwiązania RPA i machinę learning, uwzględniające produkty robotycznej automatyzacji procesów i testów definiowanych i instalowanych u klienta (…) oraz udostępniane w chmurze (…). Wnioskodawca przygotowuje również rozwiązanie kognitywne RPA (…) wykorzystujące rozwiązania z obszaru machinę learning, pozwalające automatyzować szeroki zakres zadań na bazie zróżnicowanych danych bez ściśle zdefiniowanych ścieżek decyzyjnych.

Istotnym aktywem tej linii biznesowej jest dofinansowanie projektu \`(...)\` otrzymane przez Wnioskodawcę z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. Do linii biznesowej przypisany jest zespół ludzki realizujący projekt. Również ewentualne prawa własności intelektualnej niezbędne dla prowadzenia prac B+R (tzn. prace badawczo-rozwojowe) związane z projektem będą przypisywane do tej linii biznesowej. Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie praw i obowiązków związanych z dofinansowaniem na nabywcę tej linii biznesowej, o ile takie przeniesienie nie wiązałoby się z utratą dofinansowania (przeniesienie dofinansowania jest dopuszczalne prawnie, ale wymaga zgody NCBiR).

Wnioskodawca przeprowadza wdrożenie produktów, zapewnia serwis i bieżące utrzymanie a także tworzy dedykowane rozwiązania pod konkretne zapotrzebowanie odbiorców (orchestration&customization - orkiestracja).

Działalność BU była podstawowym, pierwotnym obszarem działalności Spółki.

Rozwiązania kreowane i udostępniane w ramach BU zapewniają odpowiednią jakość, bezpieczeństwo oraz zgodność z aktualnie obowiązującymi regulacjami prawnymi. Umożliwiają one klientom m.in.:

a) automatyzację procesów biznesowych;

b) wykorzystanie sztucznej inteligencji (Al) w mapowaniu procesów biznesowych;

c) wsparcie procesów back-end;

d) robotyzację RPA, orkiestrację(\`(...)\`)robotów;

e) automatyzację i orkiestrację testów.

Usługi są oferowane w formule (…) przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych.

Linia biznesowa 2

Świadczenie usług IT w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, wdrażania, utrzymania i administracji systemów IT dla podmiotów z branży ubezpieczeniowej (dalej: I).

W ramach tej działalności Spółka oferuje produkty:

a) F.B. - elastyczna transakcyjna platforma chmurowa zapewniająca obsługę procesów biznesowych back-end ubezpieczyciela. Oprogramowanie zapewnia kompleksową obsługę procesów biznesowych dla sektora ubezpieczeniowego obejmującą m.in. rejestrację i kontrolę umów, obsługę zdarzeń ubezpieczeniowych, prowadzenie rejestru ubezpieczonych, likwidację szkód oraz prowadzenie korespondencji z ubezpieczonymi;

b) B.U. - rozwiązanie w modelu (…) usprawniające współpracę zakładu ubezpieczeń z Ubezpieczeniowym Funduszem Gwarancyjnym (dalej: UFG) w zakresie wymiany danych, wymaganych ustawowo, dające dostęp do systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz usprawniające procesy sprzedażowe oraz analityczne zakładu ubezpieczeń;

c) P. - obsługa standardowych procesów związanych z rejestracją, obsługą i rozliczaniem sieci sprzedaży firm ubezpieczeniowych na sparametryzowanej platformie.

Powyższa działalność była świadczona przez spółki Y Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o. Sp. k. W październiku 2019 r. miało miejsce połączenie Wnioskodawcy ze spółkami AY Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o. Sp. k.

Oprogramowanie tworzone w ramach I pozwala klientom w szczególności na:

a) obsługę produktów ubezpieczeniowych, parametryzację taryf i obsługę sprzedaży polis;

b) sprzedaż bezpośrednią i poprzez agentów lub porównywarki;

c) rozliczanie sprzedaży polis;

d) zarządzanie siecią sprzedaży i rozliczanie prowizji;

e) obsługę księgowania polis;

f) obsługę spraw UFG i spraw sądowych;

g) likwidację szkód.

Usługi są oferowane w formule (…), przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych.

Linia biznesowa 3

Outsourcing specjalistów IT (BL), Outsourcing specjalistów z branży IT polega na wynajęciu odbiorcy docelowemu pojedynczych specjalistów lub zespołów przy wykorzystaniu sieci rekrutacyjnej i partnerskiej Wnioskodawcy. Oferując usługi BL Wnioskodawca wykorzystuje swoje doświadczenie, relacje biznesowe oraz znajomość rynku IT. Klientami Wnioskodawcy są podmioty z szeroko rozumianego sektora usług finansowych.

Poszczególne linie biznesowe prowadzone przez Wnioskodawcę charakteryzują się wyodrębnieniem w aspekcie funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Podział na powyżej opisane linie biznesowe Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w faktycznym sposobie prowadzenia przez Wnioskodawcy działalności tzn. prowadzenia projektów w ramach poszczególnych linii biznesowych, zarządzania relacjami z klientami, pomiaru rentowności i raportowania.

Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi trzema liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie.

Wnioskodawca posiada podłączenie do Internetu, sieci wifi i serwerów \`(...)\` zainstalowanych w serwerowni w siedzibie Spółki. Rozwój oprogramowania i obsługa klientów odbywa się przy wykorzystaniu technologii chmurowych \`(...)\` i \`(...)\` oraz oprogramowania dostępnego on-line jak \`(...)\` czy \`(...)\`. Natomiast do pracy biurowej wykorzystywany jest \`(...)\`, repozytoria wspólne \`(...)\`, rejestracja czasu pracy \`(...)\`.

Wnioskodawca wykorzystuje synergię pomiędzy poszczególnymi systemami IT (lub też funkcjonalnościami obsługiwanymi przez te systemy) używanymi przez Spółkę, w tym także zapewnianych przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej. Współdzielenie systemów IT pomiędzy poszczególnymi liniami biznesowymi, jak również z innymi członkami Grupy Kapitałowej, jest możliwe dzięki zastosowaniu rozwiązań chmurowych.

Należy podkreślić, że ze względu na specyfikę rozwiązań, zasoby technologiczne BU oraz I są rozdzielne i nie są współdzielone, natomiast BL działa bezpośrednio w środowiskach wytwórczych klientów, nie posiada dedykowanych zasobów technologicznych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Podział na poszczególne linie biznesowe potwierdzony został uchwałą z dnia 31 sierpnia 2021 r. przez Zarząd Spółki w przedmiocie zmiany Regulaminu organizacyjnego.

Do poszczególnych linii biznesowych przyporządkowani są pracownicy (na umowie o pracę) oraz współpracownicy (świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych B2B). Na dzień niniejszego wniosku łączna liczba osób zatrudnionych/współpracujących z Wnioskodawcą wynosi 101, przy czym liczba osób dla każdej z linii biznesowych wynosi:

a) BU - 20 osób;

b) I - 24 osoby;

c) BL - 49 osób,

d) w ramach procesów wspomagających - pozostałe 8 osób.

Świadczenie części usług każdej z linii biznesowych przez współpracowników realizujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (B2B) podyktowane jest specyfiką funkcjonowania branży IT, w której znacząca ilość wysokiej klasy specjalistów świadczy usługi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pracownicy i współpracownicy legitymują się praktyczną wiedzą ekspercką, kompetencjami informatyczno- programistycznymi i wieloletnim doświadczeniem w obszarach prac właściwych dla każdej z linii biznesowych. Funkcja poszczególnych linii biznesowych realizowana jest przy wykorzystaniu odpowiednich systemów informatycznych (oprogramowania i aplikacji IT), umożliwiających tworzenie i rozwijanie docelowych produktów i rozwiązań oferowanych klientom. Ponadto, rozwiązania techniczne zapewniają prawidłowość, wiarygodność oraz bezpieczeństwo przechowywania zgromadzonych danych w produktach oferowanych przez daną linię biznesową. Systemy/moduły i aplikacje IT niezbędne do realizacji usług przez poszczególne linie biznesowe są używane w głównej mierze lub wyłącznie dla celów świadczenia usług przez te linie.

Zespoły poszczególnych komórek organizacyjnych są ulokowane na jednej powierzchni biurowej, wynajmowanej przez Wnioskodawcą w biurze w (…) oraz w biurze w (…). W okresie po wprowadzeniu stanu epidemii duża część zadań realizowana była (i jest w dalszym ciągu) w formule pracy zdalnej. Ze względu na specyfikę branży IT i fakt realizacji usług z wykorzystaniem współpracowników B2B część usług świadczonych jest w siedzibach działalności prowadzonej przez współpracowników albo w siedzibach kontrahentów (w przypadku usług wykonywanych przez BL).

Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Działalność poszczególnych linii biznesowych jest prowadzona w wynajmowanych powierzchniach biurowych.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca rejestruje zawierane transakcje sprzedaży oraz ich koszty bezpośrednie w podziale na produkty opisane powyżej, które następnie w ramach raportowania finansowego są przedstawiane w podziale na powyższe trzy linie biznesowe. Przychody i koszty są alokowane do poszczególnych linii biznesowych w następujący sposób:

1\. Przychody:

Każda z wystawionych faktur sprzedażowych ma przyporządkowany unikatowy kod odpowiadający danej umowie, przez co przychody oraz należności Spółki są przypisane do odpowiedniej linii biznesowej.

2\. Koszty:

Koszty bezpośrednio dotyczące danej umowy sprzedażowej (np. wynagrodzenie współpracowników w ramach outsourcingu IT, faktury dotyczące bezpośrednio usługi świadczonej w ramach danego produktu) posiadają przypisany w systemie księgowym kod takiej umowy i linii biznesowej.

Praca zespołu pracowników / współpracowników innych niż podlegający outsourcingowi jest rejestrowana w systemie rejestracji czasu pracy (\`(...)\`) na analogiczne kody umów sprzedażowych, przez co ich koszt jest także bezpośrednio dzielony pomiędzy poszczególne produkty, a następnie linie biznesowe.

Pozostałe koszty ogólnego zarządu oraz administracji dotyczące całej firmy, a pośrednio dotyczące poszczególnych linii biznesowych, dzielone są proporcjonalnie na każdą z linii.

Powyższy mechanizm nadania kodów oraz podziałów kosztów ogólnych umożliwia ustalenie rentowności poszczególnych linii biznesowych i znajduje odzwierciedlenie w ramach cyklicznego raportowania.

Na bazie stosowanego kodowania, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić:

1\. koszty bezpośrednie przypisane do BA/I/BL, w tym:

a) koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników B2B,

b) koszty eksploatacji systemów/aplikacji IT,

c) pozostałe koszty bezpośrednio związane z umowami zawartymi z klientami,

2\. koszty ogólnego zarządu wynikające z przyjętego modelu alokacji kosztów.

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić i przypisać, na podstawie zastosowanego kodowania oraz ustalonego algorytmu podziału kosztów, przychody i koszty, jak również ustalić salda należności, zobowiązań oraz pozostałych składników majątku związanych z działalnością danej linii biznesowej.

Wnioskodawca ma możliwość przygotowania raportów finansowych, w ramach których aktywa i pasywa każdej z linii biznesowych (wersja skrócona bilansu) oraz przypisane do linii strumienie przychodowe i kosztowe odzwierciedlają sytuację finansową danej linii biznesowej.

Wnioskodawca posiada jeden rachunek operacyjny w PLN. Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych rachunków bankowych dla każdej z linii biznesowych.

Planowane działania

Obecnie Wspólnik planuje restrukturyzację Grupy Kapitałowej poprzez uproszczenie i uporządkowanie struktury, w której działa m.in. Wnioskodawca, mającą na celu racjonalizację kosztów. Działania te będą polegać na restrukturyzacji Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Restrukturyzacja miałaby zostać dokonana m.in. poprzez sprzedaż BA jako części działalności niebędącej ściśle związaną z podstawową działalnością Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy i stanowiącej jej niewielką część oraz nie objętą planami co do dalszego jej rozwoju. W przypadku znalezienia podmiotu zainteresowanego przejęciem tej części prowadzonej działalności pozwoliłoby to na rezygnację z części działalności, która pozostaje poza głównym nurtem działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową. Tym samym intencją Spółki jest dokonanie sprzedaży na rzecz podmiotu niepowiązanego części działalności stanowiącej BA.

Na moment transakcji składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz źródła finansowania tych składników funkcjonujące w ramach struktur Wnioskodawcy, które zostaną sprzedane podmiotowi niepowiązanemu (BA) będą następujące:

1) dokumentacja wraz z procedurami dotyczącymi umów objętych działalnością BA, w szczególności dokumentacja poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności poszczególnych systemów IT, instrukcje, opisy działań i wymagań, niezbędnych do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;

2) prawa majątkowe oraz prawa do użytkowania (licencje lub sublicencje) do poszczególnych systemów informatycznych oraz wspierających działalność prowadzoną w zakresie BA oraz modułów i aplikacji IT, pod warunkiem (tam gdzie to jest konieczne), uzyskania zgody właściciela praw lub autoryzowanego dostawcy oprogramowania;

3) przypisane do poszczególnych linii biznesowych wartości skapitalizowanych Kosztów Prac Rozwojowych programów informatycznych będących podstawą sprzedaży poszczególnych (dla linii BA - Program (…) 1.0, Program (…) 2.0, Program (…));

4) bazy danych, bazy kontrahentów, inne bazy np. marketingowe;

5) prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi w ramach działalności prowadzonej przez BA przez Wnioskodawcę z kontrahentami;

6) prawa i obowiązki z innych umów wspomagających zawartych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności BA;

7) aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (biurka, krzesła, szafy, telefony, itd.), związane z działalnością BA. Jakkolwiek intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż aktywów trwałych nabywcy BA, Wnioskodawca bierze pod uwagę, że nabywca może ostatecznie nie być zainteresowany ich zakupem;

8) należności i zobowiązania z poszczególnymi dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem działalności BA, wynikające m.in. z zawartych umów wsparcia infrastruktury IT, infrastruktury technicznej, usług archiwizacyjnych (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

9) należności i zobowiązania wobec kontrahentów w zakresie objętym działalnością BA, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy od klientów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałego przed dniem sprzedaży (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

10) zobowiązania Wnioskodawcy wobec pracowników BA, w tym zobowiązania publiczno-prawne związane z obsługą przejętego zakładu pracy;

11) prawa i obowiązki wynikające z umów współpracowników BA;

12) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach BA;

13) prawa i obowiązki wynikające z dotacji przyznanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na opracowanie i rozwój programu (…).

Należy podkreślić, że składniki majątku linii biznesowej BA będą obejmowały zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, jak również zobowiązania.

Nie jest wykluczone, że po dokonaniu zakupu BA, podmiot niepowiązany dokona działań usprawniających oraz podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację działających systemów informatycznych, jak również systemów wsparcia w ramach przejętych linii biznesowych z dotychczas posiadanymi przez siebie systemami i rozwiązaniami infrastrukturalnymi IT. W ramach takiej weryfikacji, może dojść do zaniechania używania niektórych z przejmowanych systemów informatycznych, lub też ich używanie wyłącznie w celach odtworzenia danych historycznych. Niniejsze działania będą miały na celu doprowadzenie do najbardziej efektywnego sposobu organizacji architektury IT użytkowanej w ramach prowadzenia działalności przez BA oraz zasobów ludzkich, już w strukturach podmiotu niepowiązanego.

Wszyscy pracownicy i współpracownicy BA zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych podmiotu niepowiązanego. Podmiot niepowiązany, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami etatowymi, a współpracownicy na podstawie cesji umów B2B albo odrębnych porozumień. Nie jest wykluczone, że po dokonaniu zakupu BA, podmiot niepowiązany dokona działań integrujących poszczególne funkcje, w tym mających na celu dostosowanie procesów do zasad panujących obecnie w strukturach podmiotu niepowiązanego, co może wiązać się ze zmianami kadrowymi w zakupionej jednostce organizacyjnej (BA).

Nie jest planowane przenoszenie na podmiot niepowiązany pracowników żadnego z działów realizujących funkcje pomocnicze, takie jak obsługa administracyjna, w zakresie kontrolingu, czy HR. W tym zakresie, podmiot niepowiązany będzie realizował funkcje pomocnicze przy udziale własnych zasobów.

W piśmie z 29 listopada 2021 r. Wnioskodawca informuje, że jak wskazano we wniosku o interpretację planowane jest przekształcenie Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. W związku z tym, Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu poprawienie efektywności działania oraz zbudowanie efektywnej struktury organizacyjnej Grupy. Dokonane zostało wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym linii BA a następnie planowane jest dokonanie sprzedaży części działalności stanowiącej BA na rzecz podmiotu niepowiązanego. Obecnie Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu znalezienie inwestora zainteresowanego działalnością gospodarczą związaną z usługami i produktami świadczonymi w ramach linii BA. W opinii Wnioskodawcy, w rezultacie wydzielenia linii biznesowych istnieją większe możliwości znalezienia nabywcy zainteresowanego wyłącznie jednym, konkretnym rodzajem działalności Wnioskodawcy (w tym przypadku linii BA).

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona i jednolita linia biznesowa BA, zespół jej składników majątkowych, z przyporządkowanym personelem, i z własnymi przychodami, będzie bardziej atrakcyjna w oczach potencjalnego niepowiązanego nabywcy. Ponadto posiadany przez BA zespół zasobów majątkowych, ludzkich i biznesowych pozwoli na kontynuację działalności gospodarczej, bez potrzeby angażowania dodatkowych składników majątku przez kupującego. Przedmiot transakcji (linia BA) jako zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w ramach Spółki i hipotetycznie mógłby być wykorzystany przez inny samodzielny podmiot gospodarczy (do świadczenia na analogicznych zasobach usług jakie świadczy Spółka).

Składniki objęte działalnością prowadzoną przez linię biznesową BA, które są przeznaczone do sprzedaży podmiotowi niepowiązanemu pozwalają na niezakłóconą kontynuację działalności gospodarczej. Działalność linii biznesowej jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej.

Kontynuacja działalności po przejęciu zespołu składników przez podmiot niepowiązany w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie w pełni możliwa bez konieczności angażowania innych składników. Przy czym:

1\. jak wskazano we wniosku nie można wykluczyć, że w procesie konsolidacji nabytego zespołu składników oraz w celu ich pełnej integracji ze strukturami biznesowymi podmiotu niepowiązanego zostaną zainicjowane i zrealizowane działania, których efektem będzie bardziej efektywne wykorzystanie połączonych składników majątku: podmiotu niepowiązanego przejmowanej linii biznesowej w zakresie rozwiązań biznesowych, kadrowych oraz sprzętowych – tzw. synergie

2\. procesy wspierające o małej istotności – np. usługi księgowości, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja będą mogły być wykonywane (i) przez kupującego na zasadach komercyjnych, (ii) w ramach organizacji kupującego lub (iii) nabyte przez kupującego na rynku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność BA stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT? W efekcie, czy czynność sprzedaży wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci działalności BA na rzecz podmiotu niepowiązanego będzie stanowić transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT, tj. która nie podlega opodatkowaniu VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że z zakresu opodatkowania wyłącza się „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy działalność BA, która będzie sprzedawana do podmiotu niepowiązanego jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Uznanie bowiem składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży jednostki organizacyjnej przez Spółkę na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT - stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to. aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Opierając się na orzeczeniach sądowych, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz wykładni prowspólnotowej w tym zakresie można uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1\. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać jej sytuację finansową. Zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

2\. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych.

Oznacza to, że składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

3\. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Zespół składników składających się na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa musi być zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, w odniesieniu do której nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabywanej części przedsiębiorstwa oraz możliwość kontynuowania tej działalności gospodarczej w oparciu o nabyty zespół składników. O istnieniu takiej odrębności może świadczyć przykładowo posiadanie własnej grupy kontrahentów, dostęp do rynku zbytu i zaopatrzenia itp. - gwarantujące zdolność samodzielnego funkcjonowania ZCP na rynku (brak zależności od majątku/ pracowników/zasobów/know-how pozostających u Wnioskodawcy).

Mając na uwadze treść odpowiednich przepisów, w przypadku nabycia składników majątkowych w drodze kupna, do prawidłowego określenia sposobu ustalania wartości początkowej nabywanych składników majątkowych koniecznym jest, by podatnik w pierwszej kolejności ustalił, czy ma do czynienia z zakupem poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych lub WNiP), czy też przedmiotem transakcji zakupu jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Potwierdzeniem takiego podejścia jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP, w której organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym „Na podstawie powyższych definicji (art. 2 pkt 27e ustawy VAT) w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej.”

Stanowisko to zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. znak: IPPP3/443-1181/14-2/JF, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika, odwołujące się do wyrażonego w przeszłości przez organy podatkowe stanowiska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r. znak: IPPB5/423-96/08-4/MB), w myśl którego „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT (\`(...)\`) Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”. Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. znak: IPPP1/443-1422/14-2/BS.

Jakkolwiek ustawa VAT odnosi się do zespołu składników, nie oznacza to, że wszystkie wymienione składniki muszą wystąpić kumulatywnie. To, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP należy weryfikować w świetle danego przypadku - kluczowe jest bowiem, aby pozwalał na prowadzenie określonej działalności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 8 stycznia 2014 r. znak: IPPP1/443-1296/13-2/IGO).

Wyżej wymienione definicje odzwierciedlają więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. znak: IPPP1/443-322/12-2/PR).

W aspekcie planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży linii biznesowej BA, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określone wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych będą zdolne (każdy z osobna) do prowadzenia działalności gospodarczej i możliwa będzie samodzielna realizacja przypisanych im zadań gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne realizujące funkcje wspomagające, służące działalności ogólnoadministracyjnej pozostaną w strukturze Wnioskodawcy.

Możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wyodrębnienia na trzech płaszczyznach:

1\. wyodrębnienia organizacyjnego;

2\. wyodrębnienia finansowego;

3\. wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR itp. W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, w sposób samodzielny (niezależny). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia - przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału, oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

W istniejącym stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne na poszczególne linie biznesowe miało miejsce poprzez faktyczne prowadzenie działalności, a zostało usankcjonowane w Regulaminie Organizacyjnym przyjętym uchwałą Zarządu Wnioskodawcy. Przyjęciu powyższej tezy nie stoi na przeszkodzie fakt braku do sierpnia 2021 r. formalnego wyodrębnienia linii biznesowych w Regulaminie Organizacyjnym Spółki. Po pierwsze, jak już wskazano wcześniej nie jest konieczne, aby każdorazowo na ZCP składały się wszystkie składniki mogące potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po drugie orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych dopuszczają uznanie wyodrębnienia organizacyjnego za spełnione, nawet w przypadku braku formalnego wydzielenia działalności w strukturze podmiotu gospodarczego, pod warunkiem, że takież wyodrębnienie realnie ma miejsce.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono. chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci, w tym wydzielenie faktyczne umożliwiające w szczególności przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP (tak interpretacja Dyrektora KIS z 17 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ). W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia.

Wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych obszarów działalności Spółki występuje także na poziomie zarządczym oraz na poziomie podziału obowiązków i kompetencji. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi trzema liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie.

Dodatkowo każda z linii biznesowych (BA, I, BL), jest przygotowana organizacyjnie i technicznie do prowadzenia wyodrębnionej działalności i co do zasady po nabyciu na rynku usług funkcji wspomagających (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja) mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien mieć sposób realizacji funkcji wspomagających prawidłowe funkcjonowanie działalności ZCP (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

Konkluzji co do faktu, iż wskazana linia biznesowa stanowi ZCP nie zmienia okoliczność, że nie można wykluczyć po dokonaniu zakupu BA przez podmiot niepowiązany dokonania działań usprawniających i podjęcia czynności umożliwiających dalszą integrację nabytej części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę z własnymi rozwiązaniami biznesowymi, kadrowymi i sprzętowymi nabywcy. Działania takie w realiach rynkowej transakcji nabycia ZCP należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji jako ZCP na dzień sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność linii biznesowej BA spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r. znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW). W tym celu nie jest zatem konieczne prowadzenie odrębnej księgowości dla ZCP-ów czy sporządzanie odrębnego bilansu. Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (w szczególności poprzez możliwość identyfikacji rozliczeń działalności poszczególnych linii biznesowych funkcjonujących w jego strukturze). Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełniony. Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też przygotowania uproszczonej dokumentacji finansowej.

Wystarczające w tym celu jest wyodrębnienie linii biznesowej BA w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca BA, jak i pozostała działalność realizowana przez Spółkę (I, BL). Każda z tych działalności generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące u Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają na bazie stosowanych kodów, dla każdej z linii biznesowych:

1\. bezpośrednie przypisanie przychodów do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

2\. przypisanie kosztów bezpośrednich do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

3\. alokację z jednostek realizujących funkcje wspomagające kosztów pośrednich, do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna, w taki sposób, że możliwa jest odrębna prezentacja finansowa sprawozdania z sytuacji finansowej wszystkich wyodrębnionych działalności operacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest również:

1\. bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez każdą z linii biznesowych;

2\. przypisanie do przedmiotowych działalności majątku obrotowego, należności i zobowiązań.

Nie został wyodrębniony rachunek bankowy dla linii biznesowej przeznaczonej do sprzedaży. Posiadanie odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych linii biznesowych znacznie zwiększyłoby nakład pracy niezbędny do obsłużenia procesów na rachunkach, spowodowałoby dodatkowe trudności operacyjne oraz skutkowałoby znacznymi kosztami.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcy przy wykorzystaniu jednego rachunku operacyjnego jest podyktowane następującymi względami biznesowymi:

1\. Rachunek bankowy stanowi zabezpieczenie umowy kredytowej.

Wnioskodawca oraz Wspólnik są stronami umowy kredytowej. Bank wymaga od spółek z Grupy Kapitałowej ustanowienia zabezpieczeń. Założenie nowych rachunków oznaczałoby konieczność ustanowienia zastawów finansowych i rejestrowych na tych rachunkach oraz podpisania odpowiednich umów z bankiem, jak również zgłoszenia zastawów rejestrowych do sądu. Byłby to długotrwały i pracochłonny proces, który spowodowałby powstanie dodatkowych kosztów (m.in. kancelarii prawnej pracującej dla banku).

2\. Model zarządzania płynnością finansową Grupy Kapitałowej, w tym Wnioskodawcy.

Rozdzielanie środków pieniężnych Wnioskodawcy pomiędzy dodatkowe rachunki bankowe skutkowałoby koniecznością zapewniania środków na każdym z rachunków ZCP w celu zapłaty zobowiązań, co skomplikowałoby proces zarządzania płynnością finansową Wnioskodawcy.

3\. Skomplikowany proces komunikacji z klientami.

Konieczność poinformowania klientów o zmianie rachunków bankowych oraz potwierdzanie tej zmiany dodatkową korespondencją stanowiłoby dodatkowe utrudnienie. Ponadto, wystąpiłaby konieczność monitoringu procesu przekierowywania wpłat klientów.

Niezależnie od wskazanych powyżej przyczyn, brak odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych nie może być postrzegany jako równoznaczny z niespełnieniem przesłanki wyodrębnienia finansowego. Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się. że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG).

Z kolei jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r. znak: IBPP2/443-62/10/Asz: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też. o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. Organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 października 2014 r. znak: IPTPB3/423-258/14-6/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 stycznia 2016 r., znak: IPPP2/4512-1061/15-2/IZ).

W opinii Wnioskodawcy systemy finansowe Wnioskodawcy umożliwiają przypisywanie poszczególnym liniom biznesowym, w tym linii BA przeznaczonej do sprzedaży, przepływów środków finansowych ich dotyczących. Wobec powyższego, uwzględniając przy tym powyższe uzasadnienie dla niewydzielania rachunków bankowych, ich brak dla poszczególnych linii biznesowych, nie stoi na przeszkodzie uznania je za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Część projektów realizowanych na zasadzie stałej ceny (fix-price) przez linie biznesowe Wnioskodawcy, w tym przez BA, cechuje się znaczną złożonością oraz relatywnie długim okresem realizacji. Model płatności przez klientów przewiduje zapłatę po realizacji uzgodnionych etapów projektów, które często nie korespondują z częstotliwością ponoszonych wydatków, w szczególności dotyczy to płatności wynagrodzeń pracowników/współpracowników, które są rozliczane z częstotliwością miesięczną. W związku z tym Wnioskodawca w razie potrzeby pozyskuje środki na finansowanie swojej działalności w okresie do uzyskania płatności od klientów. Środki te, co do zasady dostarcza Wnioskodawcy Wspólnik. Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umowy kredytowej wraz ze Wspólnikiem. Natomiast nie ma przeszkód, aby o ile zaistniałaby taka konieczność finansowanie tego rodzaju Wnioskodawca pozyskał samodzielnie. W perspektywie ekonomicznej, celem wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (w tym przypadku Wnioskodawcy). Jak wskazano wyżej, także świetle praktyki organów podatkowych, działalność BA spełnia warunek odrębności finansowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działalność ww. linii biznesowej posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, osiągając przychody, ale również ponosząc określone koszty. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. decydujących o kwalifikacji danej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialnie i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia określonej działalności. W tym kontekście należy przytoczyć wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne co samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest natomiast spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony. Nie jest ona tym bardziej spełniona, gdy podmiot nabywający dany zespół składników materialnych i niematerialnych musi uzupełnić swoje zasoby aby możliwe było prowadzenie określonej działalności gospodarczej. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także w wyroku WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt SA/Po 465/17).

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług.” Podobnie wywiódł w wyroku C-444/10 Christel Schriever TSUE stwierdzając, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy VAT (dalej: Dyrektywa VAT).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Składniki objęte działalnością prowadzoną przez linię biznesową BA, które następnie zostaną sprzedane podmiotowi niepowiązanemu pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarach prowadzonych dotychczas przez BA. Działalność linii biznesowej jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), ZCP nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji określonych dla ZCP zadań gospodarczych. Tym samym, klasyfikację jako ZCP należy przeprowadzić przez pryzmat podstawowej działalności danego ZCP, a nie czynności pomocniczych. Powołując się na ten wyrok w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. znak: 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS stwierdzono, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.”

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że po dokonaniu sprzedaży linii BA nabywca może dokonać działań usprawniających i podjąć czynności umożliwiające integrację kupionej części biznesu z własnymi rozwiązaniami biznesowymi, kadrowymi i sprzętowymi.

Działania takie w realiach rynkowej transakcji nabycia ZCP należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one ponadto wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji jako ZCP na dzień sprzedaży. Powyższa konkluzja znajdzie zastosowanie również wówczas, gdy nabywca ZCP nie będzie zainteresowany przejęciem w drodze zakupu aktywów trwałych w postaci sprzętu biurowego. Nieprzejęcie takiego wyposażenia, uwzględniając profil i istotę działalności BA, nie może zostać potraktowane jako czynnik poddające w wątpliwość fakt funkcjonowania BA jako ZCP.

Uznania za ZCP nie wyklucza również brak posiadania przez poszczególne linie biznesowe nieruchomości. Odnośnie tego zagadnienia biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności poszczególnych linii biznesowych - jedynie je wynajmuje, warto przywołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 483/11), który jednoznacznie potwierdził, że nieruchomość nie jest koniecznym elementem ZCP, szczególnie jeżeli działalność danego ZCP może być prowadzona w nieruchomości wynajętej lub w siedzibie klientów, dla których świadczone są usługi (tak jak jest w przypadku Wnioskodawcy), co skądinąd uzasadnione jest również szczególnym charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które nie wymagają zaplecza w postaci nieruchomości stanowiących własność usługodawcy.

Na istotność wyodrębnienia stricte funkcjonalnego, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa wskazał też TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes Sar. Trybunał podkreślił, że zasada wyłączenia z opodatkowania VAT ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Istotne znaczenie ma przy tym funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, z perspektywy biznesowej, linia biznesowa mająca być sprzedana podmiotowi niepowiązanemu będzie mogła funkcjonować niezależnie, ponieważ posiadać będzie wszystkie niezbędne do tego celu zasoby. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, posiadać będzie potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składa się ze składników, które to umożliwiają. Przewidywana zgodnie z planami finansowymi rentowność zapewni pokrycie kosztów działania linii biznesowej BA po sprzedaży przez Wnioskodawcę, w tym także rozwój działalności biznesowej w przyszłości. Reasumując, w oparciu o zaalokowane do linii biznesowej aktywa wydzielona linia byłaby w stanie samodzielnie realizować zadania, w tym pokrywać przyszłe zobowiązania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wobec tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność linii biznesowej BA posiada przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, działalność ta spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT dla uznania jej za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie i podejście potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. znak: 0461- ITPB3/4510.667.2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r. znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r. znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 września 2014 r. znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

Reasumując, w przypadku warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy:

1\. działalność linii biznesowej Wnioskodawcy (BA) posiada przymiot wydzielenia organizacyjnego, tzn. funkcjonują rozróżnialne zespoły, które mogą w sposób samodzielny realizować określone cele gospodarcze oraz

2\. działalność linii biznesowej Wnioskodawcy (BA) posiada przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, uzyskując przy tym przychody z prowadzonej działalności oraz

3\. działalność linii biznesowej Wnioskodawcy (BA) jest wyodrębniona pod kątem funkcji w strukturze działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o kwalifikacji działalności linii biznesowej BA jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną sprzedażą działalność BA stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W efekcie czynność sprzedaży podmiotowi niepowiązanemu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (BA) stanowić będzie transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlegającą opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie** **uznania transakcji sprzedaży działalności BA na rzecz podmiotu niepowiązanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.