Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.677.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: Czy usługi zarządzania świadczone osobiście przez Wnioskodawcę na podstawie wskazanej powyżej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 18 lipca 20xx r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 6 listopada 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1x lipca 20xx r. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką - xx reprezentowaną przez osobę upoważnioną przez Radę Nadzorczą. W powołanej umowie Wnioskodawca zwany jest „Zarządzającym”.

Z zapisów umowy wynika, że Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług na rzecz Spółki w szczególności:

*   prowadzenia spraw Spółki,
*   bieżącego zarządzania Spółką,
*   reprezentowania Spółki na zewnątrz w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami państwowymi, zgodnie z zasadami reprezentacji przyjętymi w Spółce,
*   planowania strategii rozwoju Spółki,
*   stałego analizowania jakości świadczonych usług w Spółce, bieżącego reagowania na wszelkie nieprawidłowości związane z udzielaniem świadczeń medycznych oraz niezwłocznego wyjaśniania skarg pacjentów,
*   stałego analizowania otoczenia działalności spółki w celu zapewnienie jak najszybszej reakcji na pojawiające się problemy i zjawiska, które mogą wywierać wpływ na działalność Spółki oraz w celu zminimalizowania ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki,
*   opracowywania propozycji usprawnień w zakresie struktury organizacyjnej Spółki w celu bieżącego dostosowywania jej do aktualnych potrzeb rynku,
*   zarządzania komórkami organizacyjnymi przypisanymi zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki,
*   wykonywania uchwał organów Spółki,
*   zarządzania majątkiem i zasobami ludzkimi w Spółce,
*   wykonywania obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki,
*   koordynowania pracy osób zatrudnionych w Spółce,
*   czuwania nad przestrzeganiem przepisów BHP i ochrony środowiska,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki lub w innych miejscach, gdzie Spółka prowadzi działalność oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami.

Z tytułu świadczenia usług Zarządzający jest uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego.

W celu umożliwienia Zarządzającemu należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, Spółka udostępnia do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  wyposażenie techniczne (drukarka, ksero, faks, skaner),
3.  telefon komórkowy,
4.  telefon stacjonarny,
5.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zarządzający jest zobowiązany do korzystania z przekazanych zasobów Spółki wyłącznie w celach związanych z realizacją umowy, zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją w sposób zapewniający bezpieczeństwo tych zasobów. Wymienione przywileje nie stanowią wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczenia na rzecz Zarządzającego, ale stanowią koszt Spółki.

Umowa o świadczenie usług reguluje również sprawę:

*   obowiązku informowania Rady Nadzorczej o zamiarze: nabycia udziałów lub akcji innej spółki handlowej, pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej; zakazie pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej; obowiązku uzyskania zgody Rady Nadzorczej na prowadzenie dodatkowej działalności zarobkowej i niezarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze oraz karach wynikających z naruszeń tych obowiązków,
*   obowiązków Spółki,
*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie,
*   przekazywania i ujawniania informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa oraz informacji poufnych,
*   czasu obowiązywania umowy oraz trybu jej rozwiązania,
*   odprawy w przypadku rozwiązania umowy, ale po spełnieniu warunków określonych w umowie,
*   przechowywania dokumentacji.

Wnioskodawca/Zarządzający w zawartej umowie oświadczył, iż:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
*   Wnioskodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, ale nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 do 6 ustawy o PDOF,
*   wygrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ze wskazaniem na pkt 9,
*   zawarty z Wnioskodawcą kontrakt jest realizacją postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami Zarządu umów o pracę. Wnioskodawca nie jest w tym przypadku osobą samodzielną i niezależną w działaniu, pozwalającą uznać, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale podlega organom Spółki, tj. Radzie Nadzorczej i Zgromadzeniu Wspólników i jest zobowiązany do stosowania się do uchwał tych organów. Członek Zarządu ma oczywiście swobodę w zakresie bieżącego prowadzenia spraw Spółki, podejmowania decyzji kadrowych i inwestycyjnych zgodnych z realizacją wyznaczonych przez organy Spółki celów. Wskazać należy, iż może on działać samodzielnie, gdyż zgodnie z umową Spółki jeżeli zarząd jest jednoosobowy, do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest jeden członek zarządu.
*   Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki, tu: 100% udziałów należy do Województwa …,
*   Wynagrodzenie Wnioskodawcy/Zarządzającego jako członka Zarządu ustalone zostało w trybie cytowanej wyżej ustawy i składa się ono z wynagrodzenia stałego, którego wysokość ustaliła Rada Nadzorcza oraz części zmiennej uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych, które nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym,
*   w umowie z Zarządzającym zawarto postanowienia, iż „Spółka zobowiązuje się do zawarcia polisy ubezpieczeniowej z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej”. Zakres i sumę polisy opiniuje Rada Nadzorcza, natomiast składkę z tytułu zawarcia polisy ubezpieczeniowej opłaca Spółka.

W zawartej przez Wnioskodawcę umowie o świadczenie usług zarządzania nie ma żadnego zapisu dotyczącego odpowiedzialności Zarządzającego względem osób trzecich.

Jednak odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy/Zarządzającego wskazać należy, iż według przepisów Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich i to Spółka jako osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Z unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika wprost, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Art. 204 Kodeksu spółek handlowych stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z o.o. - w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka.

Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy, jednak mamy wówczas do czynienia z odpowiedzialnością Wnioskodawcy/Zarządzającego jedynie wobec Spółki a nie osób trzecich.

Wnioskodawca, działając jako członek Zarządu Spółki nie działa samodzielnie we własnym interesie a w interesie Spółki a zatem wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wskazać należy, iż w Spółce, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, zgodnie z zapisami umowy Spółki, występuje reprezentacja jednoosobowa. A zatem do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli jednego członka Zarządu.

Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka. Jako członek zarządu Wnioskodawca:

1.  działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki,
2.  nie ponosi kosztów swej działalności, (Spółka zapewnia urządzenia techniczne i zasoby, ponosi koszty podróży i zakwaterowania, zwrot uzasadnionych wydatków - zapisy § 3, 4, 7 umowy),
3.  wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - podstawowe wynagrodzenie miesięczne stanowi wynagrodzenie stałe (ustanowione przez Radę Nadzorczą) zapis § 8 umowy,
4.  działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, nie działa on w warunkach ryzyka niepewności np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki,
5.  § 1 ust. 3 umowy mówi natomiast, iż Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobom trzecim, co świadczy o braku całkowitej samodzielności.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Do wynagrodzenia ustalonego dla Pani xx mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.), zgodnie z Uchwałą nr 1/6/2017 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników xxr. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu (kopia uchwały, stanowi załącznik do niniejszego pisma).
2.  Wynagrodzenie, które Pani xx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w xx za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie stanowi przychód wymieniony w art. 13 ust. 9 ww. ustawy, który mówi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy usługi zarządzania świadczone osobiście przez Wnioskodawcę na podstawie wskazanej powyżej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 18 lipca 20xx r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 18 lipca 20xx r. nie są opodatkowane podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202 ze zm.) w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazuje, iż projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że: z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym zakresie ustawa przewiduje zatem wybór prowadzenia przez członka Zarządu działalności gospodarczej lub też wykonywania usług zarządzania poza działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Pani xx jako członek Zarządu Spółki przekształconej z samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej, pełniła przez wiele lat funkcję Kierownika (Dyrektora) samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na umowę o pracę, a aktualnie tę funkcję niejako kontynuuje na stanowisku Prezesa Spółki.

Gdyby nie wymogi ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202 ze zm.), nakładające na nią obowiązek zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, nadal mogłaby ona pełnić tę funkcję w oparciu o umowę o pracę i o taką formę pełnienia funkcji by się ubiegała.

Jednocześnie podnieść należy, że Pani xxx nie miała ani nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jak również pełnienia usług zarządzania w sposób wykraczający poza dotychczas wykonywane przez nią przez wiele lat czynności zarządzania samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, aktualnie przekształconym w Spółkę.

Pani xx nie uczestniczy w zarządzaniu innymi podmiotami, nie ma też własnych zasobów, pozwalających na regularne wykonywanie takiej działalności zarządzania w sposób zorganizowany i ciągły, opierając się wyłącznie przy organizacji wykonywania przez nią pracy na zasobach Spółki (księgowość, komputery, Sekretariat, środki transportu, itp.). Codziennie wykonuje swą pracę w określonych godzinach funkcjonowania administracji Spółki, potwierdza pisemnie codziennie swą obecność w Spółce, a nieobecności uzgadnia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Faktycznie zatem charakter wykonywanych przez nią czynności odzwierciedla nadal cechy stosunku pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, nie zaś swobodnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Również sama konstrukcja umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z Panią xx i jej zapisy umożliwiające m.in. korzystanie z zasobów Spółki przy wykonywaniu usług, jak również płatne dni urlopowe, przemawiają niezbicie, że wykonywanie tych usług nie będzie się odbywało w ramach działalności gospodarczej Pani xxx. Taka zresztą była intencja Stron przy jej zawieraniu.

Nie można również pominąć kwestii, iż ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą wynika zarówno z całokształtu czynności faktycznych, które wykonuje dana osoba fizyczna, jak i zamiaru prowadzenia przez nią tej działalności. W tej sprawie orzecznictwo europejskie przykłada nacisk do kwestii zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, wiążąc z nim określone skutki podatkowe. Przykładowo z orzeczeń w sprawach C-400/98 Brigitte Breitsohl i C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Wskazać należy, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartego z osobą prawną (dalej Spółką), obejmującego w szczególności zarządzanie przedsiębiorstwem tej Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ważny jest nadto status podmiotowy dokonującego danej czynności, tzn. czy jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi, które są wykonywane przez:

*   podatnika będącego osobą prawną,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Zatem w sytuacji, gdy usługi Zarządzającego są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę i wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności w takiej sytuacji oznacza brak samodzielności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-640/14-2/JL) wskazał m.in., że „w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję członka zarządu w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Jako członek zarządu -menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek (lecz w imieniu zarządzanej spółki).

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą, zatem, w analizowanej sprawie czynności realizowane przez wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, a tym samym wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko do zaprezentowanego w powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443- 116/14-2/ISZ), w której stwierdził m in., że: „kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków wnioskodawcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. Actio pro sodo - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego funkcję prezesa zarządu w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako prezes zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z powyższego wynika, że aby usługa mogła być klasyfikowana jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, konieczne są dwa warunki:

*   zapis w umowie zawierający warunki odpowiedzialności zleceniodawcy,
*   Zarządzający zawrze umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Jednakże bez względu na powyższe nie wszystkie czynności ustawodawca uznał za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie ust. 3 pkt 3 tego artykułu stanowi, iż samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą nie są czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową zaliczaną do źródeł przychodów z działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została ona bowiem wymieniona w tym przepisie wprost, obok takich umów jak zarządzanie przedsiębiorstwem i innych o podobnym charakterze. Jako że umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną nienazwaną, stosuje się do takiej umowy przepisy o zleceniu. Treść umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, która została zawarta przez Wnioskodawcę odpowiada powszechnie zawieranym umowom zlecenia/kontraktów menedżerskich, obejmujących zarządzanie przedsiębiorstwem. Zarządzający - członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej spółki w taki sam sposób jak do tej pory, tj. w ramach stosunku pracy, nie ponosi kosztów swojej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a cała działalność opiera się na czynnościach w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki. Wnioskodawca nie wykonuje czynności objętych umową o świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej, jednak w ocenie Wnioskodawcy ten fakt nie ma znaczenia dla interpretacji przepisów przedmiotowej ustawy. Wnioskodawca zastrzega, że nie świadczy żadnych innych usług, niż te wynikające z umowy o świadczenie usługi zarządzania Spółką.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy/czynności/usług wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. III SA/GI 212/14 Sąd uznał, iż „Na to, czy czynności realizowane w ramach kontraktu menedżerskiego są działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wpływa jego treść, w szczególności to czy jego postanowienia są zbliżone do umowy o pracę. (\`(...)\`) Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mowie w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.”

Zarządzający wykonuje powierzone czynności w imieniu i na rzecz Spółki, ze skutkiem dla tej Spółki „na zewnątrz”, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na podmiot zlecający owe czynności, a to wyklucza samodzielny charakter działań Zarządzającego. Tym samym, brak samodzielności Zarządzającego co do ryzyka i odpowiedzialności wobec osób trzecich, wyłącza go z grona podatników podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 października 2013 roku o sygn. I UK 207/14 wyraził pogląd, iż działalność menedżera nie ma przymiotu samodzielności. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I UK 126/14 zwrócił uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców. W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych) brak ponadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Kontrakt menadżerski ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą kwotę wynagrodzenia z tego tytułu, dlatego trudno przyjąć - mimo że nie wyłącza on ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich - że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka, co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką.

Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 280/14 orzekł "Skarżący (\`(...)\`) jest członkiem zarządu, związanym ze Spółką kontraktem menadżerskim, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. W sprawie zaistniały zatem przesłanki wyłączenia czynności skarżącego, wynikających z kontraktu menadżerskiego, z podatku VAT, wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W kontrakcie menadżerskim zawarto bowiem klauzule, że skarżący z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony, posiłkowy, różni się od regulacji kodeksu pracy (co do odpowiedzialności pracownika za szkody, wyrządzone z winy umyślnej i nieumyślnej - art. 114-122 k.p.).

Zgodnie z kontraktem menadżerskim, skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków; natomiast za szkody wyrządzone z winy umyślnej odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (nota bene art. 122 k.p. stanowi, że jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości). Również zatem w zakresie odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich skarżący traktowany jest odmiennie, niż pracownik, którego czynności wykonywane są pod kierownictwem, bez obciążania ryzykiem (za wyjątkami, cytowanymi wyżej), na rzecz i w imieniu zakładu pracy. Czynności, przedstawione w stanie faktycznym sprawy, nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1, ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, w konsekwencji skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT".

Ponadto, z opisanego w rubryce G stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Zarządzający nie jest w tym przypadku osobą samodzielną w działaniu, bowiem w odróżnieniu od spółek z kapitałem prywatnym, w spółkach komunalnych Zarząd musi bardziej liczyć się z decyzjami Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników, które wyznaczają cele zarządcze i określają kierunki działania Spółki z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności w tym wypadku świadczenia usług medycznych dla ludności - zapewniających ochronę do czego samorząd województwa jest zobowiązany w ramach swoich obowiązków ustawowych.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, a zatem wykonywane przez Zarządzającego zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, gdyż w razie wyrządzenia przez Zarządzającego działającego w imieniu i na rzecz Spółki szkody wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi ubezpieczyciel i Spółka, która zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Zostało to potwierdzone w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2015 r. nr IPTPP1/4512-133/15-4/AK.

Powyższe oznacza, że w tej konkretnej sytuacji obie strony umowy tj. Zarządzający i Spółka mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy (na Zarządzającym nie ciąży ryzyko ekonomiczne związane z jego działaniami), a więc nie mają tu zastosowania przepisy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika działającego w takim charakterze, w związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie rzeczonego kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego na rzecz Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Ponadto z umowy wynika, że wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.