Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: W zakresie ustalenia: – czy odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji inwestycji hotelarskiej i decyzja obejmującą wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji, – kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji, – kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji, – czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez wnioskodawcę jako towar handlowy.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 14 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

‒ czy odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji inwestycji hotelarskiej i decyzja obejmującą wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji,

‒ kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji,

‒ kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji,

‒ czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez wnioskodawcę jako towar handlowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca („spółka”) jest polskim rezydentem, spółką komandytowo-akcyjną do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Z 2021 r, poz. 1800 – dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka działa w branży nieruchomościowej tj. jest właścicielem kilku nieruchomości hotelowych oraz zrealizowała dwa projekty deweloperskie. Jej głównym źródłem przychodu jest czynsz z dzierżawy hoteli oraz przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Działalność spółki ukierunkowana jest na poszerzenie posiadanej bazy hotelowej i/lub budowę kolejnych bloków mieszkalnych celem sprzedaży lub wynajmu. Decyzję w którym kierunku iść podejmie zarząd komplementariusza w zależności od sytuacji rynkowej i przewidywań co do opłacalności inwestycji.

W roku (…) roku spółka dokonała zakupu zabudowanej nieruchomości w (…). Nieruchomość ta składała się z kilku działek gruntu zabudowanych nieużytkowanymi budynkami. Dla celów rachunkowych oraz podatkowych zlecona została wycena, która pozwoliła na odrębne ustalenie wartości budynków znajdujących się na nieruchomości, oraz odrębnie wartości samego gruntu. Ze względu na fakt, że po nabyciu nieruchomości budynki znajdujące się na gruncie nie kwalifikowały się ze względu również na stan do wykorzystywania ich w działalności gospodarczej spółki, Wnioskodawca ujął w swojej ewidencji środków trwałych grunty na podstawie dokumentu OT jako środek trwały, zaś budynki zostały wykazane jako „środki trwałe w budowie”.

Spółka zamierzała pierwotnie wykorzystywać nabyte budynki pod działalność hotelarską, realizowaną w tych budynkach na podstawie umowy dzierżawy przez podmiot trzeci. Wobec takich planów spółka niezwłocznie po nabyciu podjęła starania o uzyskanie odpowiednich zezwoleń administracyjnych na przystosowanie nabytej nieruchomości do zakładanych celów.

Na skutek podjętych działań już w dniu (…) r. Wnioskodawca uzyskał prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na inwestycję w postaci: „adaptacji, rozbudowy i nadbudowy nieużytkowanych budynków na cele hotelowe na terenie położonym przy ul. (\`(...)\`) W (…)” (\`(...)\`)”. Dalej w dniu (…) r. spółka uzyskała pozwolenia na budowę obejmujące „rozbudowę i nadbudowę nieużytkowanych budynków usytuowanych na terenie położonym (\`(...)\`) W (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na hotel”.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że nieruchomość tj. Działki zabudowane ww. nieużytkowanymi budynkami znajdują się w strefie ochrony konserwatorskiej jako układ urbanistyczny, zaś jeden z budynków oraz fasady niektórych budynków są wpisane do rejestru zabytków.

W konsekwencji wszystkie ww. plany dotyczące adaptacji/rozbudowy były uzgadniane z Miejskim Konserwatorem Zabytków, który dla docelowej wówczas inwestycji w postaci hotelu przewidział obowiązek zachowania m.in. zabytkowych elewacji/fasad niektórych budynków. Wszystkie wytyczne w tym zakresie zostały ujęte w „programie prac konserwatorskich” - stanowiącym załącznik do projektu budowlanego.

Poza wydatkami związanymi z pozyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych spółka w celu realizacji przedsięwzięcia poniosła także inne wydatki np. na projekty architektoniczne, projekt budowlany czy niezbędne mapy. Wydatki te jak i wydatki związane z ww. Inwestycją nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od razu a ujęte w kosztach inwestycji - do rozliczenia w czasie.

Na przeszkodzie faktycznemu przystąpieniu do realizacji prac budowlanych stanęła epidemia COVID-19, która istotnie negatywnie wpłynęła na opłacalność prowadzenia działalności w branży hotelarskiej. Wówczas komplementariusz spółki postanowił wstrzymać się z dalszymi pracami czekając na rozwój sytuacji. W ostatnim jednak okresie czasu organ zarządzający skłania się do podjęcia decyzji o zaniechaniu dotychczasowej inwestycji hotelarskiej i rozpoczęciu nowej tj. Budowy apartamentowca z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż względnie na wynajem. Wnioskodawca nie może wskazać ostatecznego przeznaczenia lokali w budynku: sprzedaż czy wynajem - ze względu na zmieniającą się dynamicznie sytuację na rynku.

Niezależnie od docelowego przeznaczenia nieruchomości (sprzedaż apartamentów czy wynajem apartamentów), planowane jest ze względów technicznych i projektowych wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości. Konieczne będzie przeprowadzenie zatem kompleksowych prac rozbiórkowych, tak aby możliwe było rozpoczęcie nowej inwestycji. Ze względu na ochronę konserwatorską oraz konieczność dostosowania się do wytycznych Konserwatora, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zachowania fasady niektórych budynków dla wkomponowania ich w nową adaptację budynków. Wszystkie te prace związane z docelowym przeznaczeniem budynków będą się z natury rzeczy wiązały z koniecznością poniesienia istotnych wydatków.

Nadto w związku z planowaną zmianą koncepcji wykorzystania nieruchomości, Wnioskodawca będzie musiał zlecić uzyskanie nowych projektów (dotychczasowe dedykowane pod hotel, ze względu na odmienne wymagania nie będą mogły zostać wykorzystane przy budowie apartamentowca), czy też pozyskać nowe decyzje administracyjne.

**Pytania**

1\. Czy odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji inwestycji hotelarskiej i decyzja obejmującą wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji?

3\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji?

4\. Czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez wnioskodawcę jako towar handlowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Spółka prezentuje stanowisko zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym w związku ze zmianą przez organ zarządzający spółką w drodze podjęcia uchwały - docelowego przeznaczenia nieruchomości - dojdzie do zaniechania poprzedniej inwestycji i jej likwidacji zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, „koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji” zatem podjęcie takiej uchwały będzie miało także przełożenie na możliwość zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższy przepis odnieść się należy w pierwszym rzędzie do definicji „inwestycji” zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – „oznacza ona środki trwale w budowie (z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). W rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351)”. Z kolei ze słowniczka zawartego w ustawie o rachunkowości wynika że na potrzeby przedmiotowej ustawy przez środki trwale w budowie rozumie się: „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Taki właśnie charakter miały budynki nabyte przez Wnioskodawcę, bowiem po ich nabyciu spółka wystąpiła do organów administracji o udzielenie odpowiednich zezwoleń na przeprowadzenie ulepszeń w postaci „Rozbudowy i nadbudowy nieużytkowanych budynków usytuowanych na terenie położonym (\`(...)\`) w (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na hotel” dopiero po realizacji ww. ulepszeń oraz zmianie przeznaczenia na hotel, spółka mogłaby wykazać przedmiotowe budynki jako pełnoprawne środki trwałe.

Dalej wskazać trzeba, ze ustawa podatkowa nie zawiera samodzielnej definicji „zaniechania” uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa daje to możliwość odniesienia się do potocznego rozumienia tego pojęcia, w tym do jego znaczenie wynikającego ze słownika języka polskiego. I tak np. zgodnie ze słownikiem PWN pojęcie zaniechać oznacza: „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś”. Skoro zatem zamiarem Wnioskodawcy jest trwała, definitywna rezygnacja z poprzedniej koncepcji wykorzystania budynków - z przeznaczenia hotelowego – na apartamentowiec, to w przekonaniu spółki, taka decyzja Wnioskodawcy powodować będzie skutek w postaci zaniechania dotychczasowej inwestycji, co odpowiada w pełni dyspozycji art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych np. z interpretacji z dnia 22 maja 2014 r. sygn. IPPB3/423-371/14-2/MS1 gdzie wskazano, że: „z zaniechaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje już kolejnych czynności i rezygnuje zdanego działania. Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, zdaniem spółki, można uznać, że „zaniechanie” to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.” W innej interpretacji tj. interpretacji z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.212.2022.1.PB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „przez zaniechanie inwestycji rozumie się trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.”

Jak przy tym wskazuje doktryna prawa podatkowego „przykładem wydatku, który w momencie jego poniesienia był racjonalny na potrzeby podatkowe, tj. był poniesiony w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, ale nie zakończył się wytworzeniem jakiegoś dobra generującego przychody ze źródła przychodu, jest koszt inwestycji, która została zaniechana zaniechanie inwestycji może być spowodowane różnymi czynnikami (zewnętrznymi, takimi jak np. zmiana koniunktury na rynku, wycofanie się kontrahenta z zawartej umowy itp. oraz wewnętrznymi, takimi jak np. zmiana polityki inwestycyjnej, groźba utraty płynności finansowej itp.). W takim przypadku podatnik może postanowić o likwidacji rozpoczętej inwestycji i w tej dacie koszt inwestycji stanowić będzie dlatego podatnika koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu” - z komentarza do art. 15 PDOP, Dmoch 2022, wyd. 10.

W konsekwencji, jeśli komplementariusz spółki podejmie decyzję o rezygnacji z dalszej realizacji przedsięwzięcia hotelarskiego, na rzecz podjęcia praw nad dostosowaniem nieruchomości do docelowego przeznaczenia tj. do budowy apartamentowca, co wiązać się będzie m.in. z koniecznością przeprowadzenia prac wyburzeniowych - to nie wątpliwe dojdzie tutaj do zaniechania pierwotnej inwestycji.

Ad. 2)

W zakresie pytania nr 2 spółka uważa, że koszty zaniechanej inwestycji w postaci wydatków na nabycie budynków ujętych jako środki trwałe w budowie, wobec zaniechania pierwotnej inwestycji tj. polegającej na dostosowaniu ich do działalności hotelarskiej - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania spółki w dacie sporządzenia protokołu potwierdzającego ich fizyczną likwidację.

Możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie środka trwałego w budowie w postaci budynku, który ze względu na zmianę pierwotnej koncepcji zagospodarowania został wyburzony - potwierdza m.in. interpretacja z dnia 19.12.2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.413.2019.1.JG. Dotyczy ona wprawdzie analizy regulacji ustawy o PIT, ale obie ustawy zawierają przepis o tym samym brzmieniu. W interpretacji tej Organ interpretacyjny wskazał, że „wnioskodawca planował, po przeprowadzeniu remontu przeznaczyć powierzchnie magazynowe tego budynku na wynajem. W październiku 2019 r. ze względów ekonomicznych zmienił jednak decyzję i postanowił budynek ten wyburzyć i na jego miejsce wybudować nowy stanowiący halę produkcyjną również w celu uzyskiwania przychodów z jej wynajmu.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia lub ich likwidacji. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. (\`(...)\`) Wskazać przy tym należy, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nawet ustawa o rachunkowości, nie zawierają definicji terminu „zaniechanej inwestycji”. Wobec powyższego wykładni tego pojęcia należy dokonać przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, na brak podejmowania kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym. Oznacza to brak działania, dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. (\`(...)\`)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują również pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Jednakże w sytuacji zamierzonego wyburzenia zakupionego budynku, który nie spełniał definicji środka trwałego dojdzie nawet do fizycznego zniszczenia - unicestwienia rzeczy, czyli bez wątpienia nastąpi likwidacja zaniechanej inwestycji. Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup budynku magazynowego nie wypełniającego definicji środka trwałego (stanowiący dla podatnika środek trwały w budowie), z którego po modernizacji i wyremontowaniu miał zamiar uzyskiwać przychody z jego wynajmu, w związku z jego wyburzeniem ze względów ekonomicznych stanowi likwidację zaniechanej inwestycji. Wobec tego uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego na tę inwestycję – w postaci zakupu budynku magazynowego, który nie spełniał definicji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie likwidacji tej zaniechanej inwestycji.

Reasumując - wartość zakupionego budynku magazynowego, który Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w budowie, w związku z podjęciem przez niego decyzji o rezygnacji z jego remontu i modernizacji przed oddaniem go do używania i jego wyburzeniem stanowi wydatek, który ma prawo jednorazowo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji. (\`(...)\`)”

Natomiast jeśli chodzi o konkretny moment zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów to w przekonaniu Wnioskodawcy moment ten powinien być odnoszony do daty podpisania protokołu potwierdzającego zakończenie fizycznej likwidacji ww. rzeczowych elementów inwestycji.

Ad. 3)

W zakresie wydatków poniesionych na proces inwestycyjny ale mających charakteru wydatków rzeczowych uzasadnione jest przyjęcie, że jako koszty zaniechanej inwestycji powinny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji (tu: uchwały komplementariusza) skutkującej rezygnacją z dotychczas planowanej inwestycji na rzecz nowej inwestycji.

W przypadku wydatków poniesionych na np. projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione a w związku z zaniechaniem inwestycji mogą być zaliczone jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z orzecznictwa sądowego „w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania. Zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, czy też opinii prawnej przepis art. 15 ust. 4f pdop należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa. tj. przepisów o rachunkowości. W tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, wbrew stanowisku Kasatora, (s. 6) „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 pdopru warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości” - tak np. wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3046/15.

Analogicznie do tej kwestii podchodzą także organy podatkowe. np. z interpretacji z dnia 19 sierpnia 2011 roku IBPBI/1/415-571/11/BK wynika, że: „możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na niewykorzystany projekt architektoniczny w dacie podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, która odzwierciedlona zostanie w ewidencji księgowej spółki.

Z innej interpretacji tj. interpretacji z dnia 29 lipca 2021 roku 0111-KDIB1-1.4010.200.2021.1.ŚS wynika. że: „tutaj należy zgodzić się z wnioskodawcą, że spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków obejmujących wykonanie projektów budowlanych, opracowanie materiałów przetargowych oraz opłat ponoszone na rzecz Miasta z tytułu wypisów i wyrysów z operatu ewidencyjnego, i opłat z tytułu badań laboratoryjnych wykonywanych przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną do kosztów uzyskania przychodów przychodu w dacie likwidacji nakładów na podstawie uchwały zarządu spółki z uwzględnieniem tej decyzji w ewidencji księgowej.

Analogicznie także Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD: „(\`(...)\`) natomiast w odniesieniu do nakładów określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów w takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji”.

W związku w powyższym w przypadku wydatków np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w dacie podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu poprzedniej inwestycji.

Ad. 4)

W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty rozbiórki budynków - poniesione w związku z przystąpieniem do budowy apartamentowca winny być odnoszone na zwiększenie wartości początkowej nowego budynku - apartamentowca i zaliczane następnie jako koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne jeśli apartamentowiec zostanie zakwalifikowany jako środek trwały.

W interpretacji z dnia 30 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1 4010.360.2020.1.MMU) Dyrektor KIS uznał, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne (projekty) przygotowujące prace rzeczowe użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie Dyrektora KIS, koszty wyburzenia starego kotła będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które będą powiększać wartość początkową nowego kotła, koszty te są poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji na wartość początkową środka trwałego składają się wszelkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, więc mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych albo innych składników majątku, o ile ta czynność pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią prace wstępne które przygotowują miejsce pod nową inwestycję. Wobec powyższego, koszty związane z likwidacją budynku w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego na zasadach określonych w art. 16h-16i tej ustawy zgodnie z powyższym koszty rozbiórki przedmiotowego budynku będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Analogiczne wnioski wynikają także z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.332.2020.2.JG w interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał, że „co do możliwości zaliczenia kosztów rozbiórki A i jej rozbudowanej części B. do wartości początkowej nowobudowanej na ich miejscu (\`(...)\`) C należy wskazać, że do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania do używania stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Zgodnie z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/12 katalog wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 updof ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania. Na tle ww. przepisów wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika brak takiego związku obrazuje przykład, w którym do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych w takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia natomiast jak wynika z opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, koszty wyburzenia wnioskodawca poniesie ponieważ do wybudowania (…) C konieczne będzie wyburzenie budynku (…) A i B, w związku z powyższym koszty wyburzenia będą stanowiły inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stwierdzenia można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż). Koszty wyburzenia budynków istniejących dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowo budowanego towaru, w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego. Tym samym koszty prac wyburzeniowych budynków istniejących wykazują cechy bezpośredniego powiązania z przyszłym przychodem ze zbycia budynków wybudowanych w ramach nowej inwestycji powiązanie to, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nakazuje odroczyć rozpoznania kosztów aż do momentu uzyskania przychodu, z którym są związane tj. przychodu z tytułu zbycia inwestycji.

Podsumowując powyższe, koszty wyburzenia budynków na nieruchomości w celu budowy na tym samym miejscu planowanego apartamentowca będą stanowić koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż bądź będą powiększać wartość początkową nowego budynku stanowiącego środek trwały poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

– czy odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji inwestycji hotelarskiej i decyzja obejmującą wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji – jest prawidłowe,

– kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji – jest prawidłowe,

– kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji – jest nieprawidłowe,

– czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez wnioskodawcę jako towar handlowy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

– zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

– stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

– są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

– przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

– są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

– nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się ‒ co do zasady ‒ kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 1

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- sprzedaży niedokończonej inwestycji,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

– sprzedaży niedokończonej inwestycji,

– zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

– zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i

– podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działają Państwo w branży nieruchomościowej tj. jesteście Państwo właścicielem kilku nieruchomości hotelowych oraz zrealizowali dwa projekty deweloperskie. Głównym Państwa źródłem przychodu jest czynsz z dzierżawy hoteli oraz przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Działalność Państwa ukierunkowana jest na poszerzenie posiadanej bazy hotelowej i/lub budowę kolejnych bloków mieszkalnych celem sprzedaży lub wynajmu. W roku (…) roku dokonali Państwo zakupu zabudowanej nieruchomości w (…). Nieruchomość ta składała się z kilku działek gruntu zabudowanych nieużytkowanymi budynkami. Dla celów rachunkowych oraz podatkowych zlecona została wycena, która pozwoliła na odrębne ustalenie wartości budynków znajdujących się na nieruchomości, oraz odrębnie wartości samego gruntu. Ze względu na fakt, że po nabyciu nieruchomości budynki znajdujące się na gruncie nie kwalifikowały się ze względu również na stan do wykorzystywania ich w Państwa działalności gospodarczej, ujęli Państwo w swojej ewidencji środków trwałych grunty na podstawie dokumentu OT jako środek trwały, zaś budynki zostały wykazane jako „środki trwałe w budowie”. Zamierzali Państwo pierwotnie wykorzystywać nabyte budynki pod działalność hotelarską, realizowaną w tych budynkach na podstawie umowy dzierżawy przez podmiot trzeci. Wobec takich planów spółka niezwłocznie po nabyciu podjęła starania o uzyskanie odpowiednich zezwoleń administracyjnych na przystosowanie nabytej nieruchomości do zakładanych celów.

Na skutek podjętych działań już w dniu (…) r. uzyskali Państwo prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na inwestycję w postaci: „adaptacji, rozbudowy i nadbudowy nieużytkowanych budynków na cele hotelowe na terenie położonym przy ul. (\`(...)\`) W (…)” (\`(...)\`)”. Dalej w dniu (…) r. uzyskali Państwo pozwolenia na budowę obejmujące „rozbudowę i nadbudowę nieużytkowanych budynków usytuowanych na terenie położonym (\`(...)\`) W (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na hotel”. Nieruchomość tj. Działki zabudowane ww. nieużytkowanymi budynkami znajdują się w strefie ochrony konserwatorskiej jako układ urbanistyczny, zaś jeden z budynków oraz fasady niektórych budynków są wpisane do rejestru zabytków. W konsekwencji wszystkie ww. plany dotyczące adaptacji/rozbudowy były uzgadniane z Miejskim Konserwatorem Zabytków, który dla docelowej wówczas inwestycji w postaci hotelu przewidział obowiązek zachowania m.in. zabytkowych elewacji/fasad niektórych budynków. Wszystkie wytyczne w tym zakresie zostały ujęte w „programie prac konserwatorskich” - stanowiącym załącznik do projektu budowlanego. Poza wydatkami związanymi z pozyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych w celu realizacji przedsięwzięcia ponieśli Państwo także inne wydatki np. na projekty architektoniczne, projekt budowlany czy niezbędne mapy. Wydatki te jak i wydatki związane z ww. Inwestycją nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od razu a ujęte w kosztach inwestycji – do rozliczenia w czasie. Na przeszkodzie faktycznemu przystąpieniu do realizacji prac budowlanych stanęła epidemia COVID-19, która istotnie negatywnie wpłynęła na opłacalność prowadzenia działalności w branży hotelarskiej. Wówczas komplementariusz spółki postanowił wstrzymać się z dalszymi pracami czekając na rozwój sytuacji. W ostatnim jednak okresie czasu organ zarządzający skłania się do podjęcia decyzji o zaniechaniu dotychczasowej inwestycji hotelarskiej i rozpoczęciu nowej tj. Budowy apartamentowca z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż względnie na wynajem. Nie mogą Państwo wskazać ostatecznego przeznaczenie lokali w budynku: sprzedaż czy wynajem - ze względu na zmieniającą się dynamicznie sytuację na rynku. Niezależnie od docelowego przeznaczenia nieruchomości (sprzedaż apartamentów czy wynajem apartamentów), planowane jest ze względów technicznych i projektowych wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości. Konieczne będzie przeprowadzenie zatem kompleksowych prac rozbiórkowych, tak aby możliwe było rozpoczęcie nowej inwestycji. Ze względu na ochronę konserwatorską oraz konieczność dostosowania się do wytycznych Konserwatora, zobowiązani będą Państwo do zachowania fasady niektórych budynków dla wkomponowania ich w nową adaptację budynków. Wszystkie te prace związane z docelowym przeznaczeniem budynków będą się z natury rzeczy wiązały z koniecznością poniesienia istotnych wydatków. Nadto w związku z planowaną zmianą koncepcji wykorzystania nieruchomości, będą musieli Państwo zlecić uzyskanie nowych projektów (dotychczasowe dedykowane pod hotel, ze względu na odmienne wymagania nie będą mogły zostać wykorzystane przy budowie apartamentowca), czy też pozyskać nowe decyzje administracyjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja będzie miała miejsce. Jak wskazują Państwo we wniosku, w ostatnim okresie czasu organ zarządzający skłania się do podjęcia decyzji o zaniechaniu dotychczasowej inwestycji hotelarskiej i rozpoczęciu nowej tj. Budowy apartamentowca z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż względnie na wynajem. Wnioskodawca nie może wskazać ostatecznego przeznaczenia lokali w budynku: sprzedaż czy wynajem - ze względu na zmieniającą się dynamicznie sytuację na rynku. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie do zachowania fasady niektórych budynków dla wkomponowania ich w nową adaptację budynków. Ponadto w związku z planowaną zmianą koncepcji wykorzystania nieruchomości, Wnioskodawca będzie musiał zlecić uzyskanie nowych projektów (dotychczasowe dedykowane pod hotel, ze względu na odmienne wymagania nie będą mogły zostać wykorzystane przy budowie apartamentowca), czy też pozyskać nowe decyzje administracyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że odstąpienie przez Państwa od realizacji inwestycji hotelarskiej i decyzja obejmująca wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad.2

Państwa wątpliwości odnoszą się również do kwestii, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji.

W myśl wskazanego powyżej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe mogą Państwo zaliczyć do kosztów podatkowych, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji, w dacie podpisania protokołu potwierdzającego zakończenie fizycznej likwidacji ww. rzeczowych elementów inwestycji należy uznać za prawidłowe.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
---------------------------------------------------------------------

Ad. 3

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, kiedy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, np. wydatków poniesionych na projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace Państwa zdaniem nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wskazują Państwo we wniosku, w zakresie wydatków poniesionych na proces inwestycyjny, ale nie mających charakteru wydatków rzeczowych uzasadnione jest przyjęcie, że jako koszty zaniechanej inwestycji powinny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji (tu: uchwały komplementariusza) skutkującej rezygnacją z dotychczas planowanej inwestycji na rzecz nowej inwestycji.

Biorąc powyższe nie można zgodzić się z Państwem, że powyższym w przypadku wydatki np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w dacie podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu poprzedniej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku wydatków np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Państwa budzi również kwestia, czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez Wnioskodawcę jako towar handlowy.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

– wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

– wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

– koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

– inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty rozbiórki/wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty wyburzenia budynku niebędącego środkiem trwałym w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), zwiększą – na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy (o ile Inwestycja zostanie u Państwa zakwalifikowana jako ŚT).

Natomiast koszty wyburzenia ww. budynku związane z budową nowego budynku przeznaczonego na sprzedaż, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tego budynku – stosownie do ww. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Tożsamo, Koszt rozbiórki budynku istniejącego będzie stanowił:

– część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;

– koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 przyjmujące, że koszty wyburzenia budynków na nieruchomości w celu budowy na tym samym miejscu planowanego apartamentowca będą stanowić koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż bądź będą powiększać wartość początkową nowego budynku stanowiącego środek trwały poprzez odpisy amortyzacyjne, należy uznać za prawidłowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).