Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-444/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-27
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; likwidacja; spis-spis z natury; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej – **jest prawidłowe,**

*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki cywilnej …. nabyli dnia 24 czerwca 2010 r. aktem notarialnym Rep. …. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług w celu wykorzystywania go do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej, która na moment nabycia była czynnym podatnikiem tego podatku.

Budynek był w tak zwanym stanie "surowym" w związku z czym wspólnicy spółki w ramach działalności tejże spółki dokonali niezbędnych nakładów z zachowaniem wymogów formalnych pozwalających na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 października 2011 r. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego w …\`(...)\` Do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez spółkę. Z tym dniem spółka została rozwiązana.

Wspólnicy spółki będący współwłaścicielami łącznymi nieruchomości stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po 1/2). Byli wspólnicy przeznaczyli przedmiotową nieruchomość na najem związany z działalnością gospodarczą najemców – a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym żaden z byłych wspólników nie wybrał zwolnienia podmiotowego z tego podatku i każdy z nich realizuje przedmiotowy najem jako opodatkowany podatkiem od towarów i usług, będąc czynnym podatnikiem tego podatku.

W piśmie z 31 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Numer geodezyjny działki, na której posadowiony jest budynek to: ….
3.  Wymieniony we wniosku budynek był przeznaczony tylko na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy budynek, o których mowa we wniosku jest trwale związany z gruntem?” wskazał, iż wobec brzmienia przepisów prawa budowlanego (art. 3 punkt 2 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;) przedmiotowe pytanie jest dość kuriozalne – ale z ostrożności procesowej odpowiada, iż jest trwale związany z gruntem.
5.  Budynek w czasie prowadzonej przez spółką działalności był przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług od dnia 21 listopada 2011 r.

6a) Objęcie remanentem likwidacyjnym ww. budynku nie zostało dokonane przed pierwszym zasiedleniem.

6b) Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach umowy najmu w dniu 21 listopada 2011 r. Między pierwszym zasiedleniem, a dniem rozwiązania spółki to jest 31 grudnia 2013 r. upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

6c) Przy nabyciu przedmiotowego budynku przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego.

6d) Prace wykonane przez spółką w budynku po jego nabyciu stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki były ponoszone w okresie od daty nabycia to jest 24 czerwca 2010 r. do dnia 31 października 2011 r. W stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki przekroczyły kwotą 30 %. Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, krócej niż 5 lat.

6e) Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych pod datą 31 października 2011 r.

6f) Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania oraz budynku przekracza 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt rozwiązania spółki cywilnej (nie mającej osobowości prawnej) powoduje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości - budynku w trybie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego powstaniem z tego tytułu zobowiązania podatkowego, a jeśli nie - to czy rozwiązanie spółki skutkuje obowiązkiem dokonania proporcjonalnej korekty naliczonego podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 90-91 ustawy o podatku do towarów i usług również skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt rozwiązania umowy spółki nie spowoduje w przedmiotowej sprawie powstanie zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług.

W odniesieniu do obowiązku wynikającego z art. 14 ustawy w ocenie Zainteresowanego należy podnieść, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do likwidacyjnego spisu z natury należy rozpoznawać w odniesieniu do towarów pozostałych na dzień likwidacji w taki sposób jakby podlegały na dzień likwidacji odpłatnej dostawie.

W przedmiotowym stanie faktycznym odpłatna dostawa budynku byłaby zwolniona w trybie art. 43 ustęp 1 punkt 10 - gdyż dostawa budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - to miało miejsce 31 października 2011 r. - jednocześnie upłynęło dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Zainteresowanego, nie powstał również obowiązek dokonania korekty proporcjonalnej naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ podatnicy jako osoby fizyczne "kontynuują" działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem nie zmienił się zakres wykorzystywania nieruchomości w czynnościach opodatkowanych na czynności zwolnione. Dopóty byli wspólnicy jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług będą wykorzystywać przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych - dopóty nie powstanie żadne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy założeniu bieżącego stanu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie także żadne zobowiązanie nawet gdyby byli wspólnicy zaprzestali działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jeśli od daty przekazania do użytkowania to jest od 31 października 2011 r. upłynie 120 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej – **jest prawidłowe,**

*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy - obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wspólnicy spółki cywilnej nabyli dnia 24 czerwca 2010 r. aktem notarialnym Rep. …. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym działki …. i własności budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług w celu wykorzystywania go do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej, która na moment nabycia była czynnym podatnikiem tego podatku. Budynek był w tak zwanym stanie "surowym" w związku z czym wspólnicy spółki w ramach działalności tejże spółki dokonali niezbędnych nakładów z zachowaniem wymogów formalnych pozwalających na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 października 2011 r. Do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez spółkę. Z tym dniem spółka została rozwiązana. Wspólnicy spółki będący współwłaścicielami łącznymi nieruchomości stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po 1/2). Byli wspólnicy przeznaczyli przedmiotową nieruchomość na najem związany z działalnością gospodarczą najemców – a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym żaden z byłych wspólników nie wybrał zwolnienia podmiotowego z tego podatku i każdy z nich realizuje przedmiotowy najem jako opodatkowany podatkiem od towarów i usług, będąc czynnym podatnikiem tego podatku.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że ww. budynek trwale związany z gruntem był przeznaczony tylko na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Budynek w czasie prowadzonej przez spółką działalności był przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług od dnia 21 listopada 2011 r. Objęcie remanentem likwidacyjnym ww. budynku nie zostało dokonane przed pierwszym zasiedleniem. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach umowy najmu w dniu 21 listopada 2011 r. Między pierwszym zasiedleniem, a dniem rozwiązania spółki to jest 31 grudnia 2013 r. upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Przy nabyciu przedmiotowego budynku przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. Prace wykonane przez spółką w budynku po jego nabyciu stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki były ponoszone w okresie od daty nabycia to jest 24 czerwca 2010 r. do dnia 31 października 2011 r. W stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki przekroczyły kwotą 30 %. Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, krócej niż 5 lat. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych pod datą 31 października 2011 r. Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania oraz budynku przekracza 15.000,00 zł.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozwiązaniem, a w konsekwencji, z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej, zatem w tej sytuacji należy odnieść się do przepisów art. 14 ustawy, dotyczących opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu w trybie art. 14 ustawy podlegają wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, zatem również środki trwałe, które na dzień likwidacji spółki cywilnej znajdują się w jej posiadaniu (są jej majątkiem), a spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych.

Jak wynika z treści wniosku wspólnicy spółki cywilnej nabyli dnia 24 czerwca 2010 r. aktem notarialnym prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym działki … i własności budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług w celu wykorzystywania go do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej w formie spółki cywilnej. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zapisem art. 14 ustawy spółka miała obowiązek uwzględnienia ww. nieruchomości w remanencie likwidacyjnym w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, której Wnioskodawca był jednym ze wspólników.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż - jak wskazał Wnioskodawca - objęcie remanentem likwidacyjnym ww. budynku nie zostanie dokonane przed pierwszym zasiedleniem bowiem budynek ten będący przedmiotem dokonanych w okresie od czerwca 2010 r. do października 2011 r. ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej był przedmiotem najmu od 21 listopada 2011 r. Tym samym ww. budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem rozwiązania spółki tj. 31 grudnia 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym przedmiotowy budynek objęty spisem z natury korzysta ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podatku naliczonego wskazać należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Z kolei w świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku z wyżej powołanymi przepisami oraz przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków związanych z nabyciem oraz ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości. W wyniku tej zmiany poniesione ww. wydatki z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, nie zostaną wykorzystane przez spółkę zgodnie z takim zamiarem.

Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, iż analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż skoro nie minął jeszcze 10–letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem oddanie do użytkowania nabytej i ulepszonej nieruchomości nastąpiło w październiku 2011 r., spółka, której Wnioskodawca jest byłym wspólnikiem, ma obowiązek dokonania korekty, w odniesieniu do odliczonego podatku, przy nabyciu i ulepszeniu przedmiotowej nieruchomości. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej, w oparciu o art. 91 ust. 7, w związku z ust. 4 i 5.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w niniejszym przypadku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, fakt, iż po rozwiązaniu spółki, byli wspólnicy będący współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po1/2) przeznaczyli przedmiotową nieruchomość na najem związany z działalnością gospodarczą najemców – a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.