Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.181.2025.1.DKG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Wypłaty pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, a
opodatkowanie ryczałtem.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
pożyczka
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

    ustalenia, czy kwoty pożyczek pieniężnych z umów pożyczek pieniężnych zawieranych
    przez Spółkę z jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą - niezawierane
    (wykonywane) przez Spółkę w związku z prawem do zysku w Spółce jej udziałowców -
    będą uważane za tzw. „ukryte zyski” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art.
    28m ust. 1 pkt 2 CITU.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28j i
    dalszych CITU - tzw. CIT estoński - gdzie jej wspólnikami i członkami Zarządu są te same
    dwie osoby fizyczne: obywatele polscy, którzy z tytułu udziału w Zarządzie Spółki
    otrzymują wynagrodzenie z tytułu powołania do Zarządu Spółki, i nie mają potrzeby
    wypłaty dywidendy ze Spółki, jawnej ani ukrytej.
    Spółka przewiduje możliwość zawierania z jej wspólnikami umów pożyczek pieniężnych,
    gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą a jej wspólnicy - tj. każdy z nich osobno - będą
    pożyczkobiorcami.
    Spółka nie zna warunków, na jakich owe umowy pożyczek pieniężnych będą zawierane
    - tj. w szczególności: wysokości pożyczek, czasu ich trwania, wysokości oprocentowania,
    zasad zapłaty odsetek od kapitału, zabezpieczeń zwrotu pożyczek - ponieważ będą one
    każdorazowo negocjowane pomiędzy stronami każdej umowy pożyczki pieniężnej, z
    uwzględnieniem aktualnych w danym czasie warunków rynkowych w zakresie, np.
    wysokości oprocentowania pożyczek pieniężnych lub kredytów.
    Na czas, kiedy jej wspólnicy będą jednocześnie członkami Zarządu, Spółka zawierając z
    nimi umowy pożyczek pieniężnych będzie stosować zasady wynikające z art. 15 ust. 1 i
    art. 210 par. 1 Kodeksu spółek handlowych.
    Spółka przewiduje możliwość zawierania umów pożyczek pieniężnych z jej wspólnikami
    bez względu na osiąganie zysku albo straty z prowadzonej działalności, w dowolnym
    czasie, tj. zależnie od woli stron.
    Spółka odkryła, że zamiar udzielania przez nią pożyczek pieniężnych jej wspólnikom jest
    obciążony ryzykiem podatkowym z art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU, i powstała w niej obawa,
    że wszystkie umowy pożyczek pieniężnych, jakie będzie zawierać ze swoimi
    udziałowcami, będą uważane przez władzę za tzw. „ukryte zyski” w rozumieniu art. 28m
    ust. 1 pkt 2 CITU.
    Spółka informuje, iż umowy pożyczek pieniężnych, jakie zamierza zawierać ze swoimi
    udziałowcami, nie będą „wykonane z związku z prawem do udziału w zysku” tych
    udziałowców.
    Pytanie dotyczy zdarzeń przyszłych.

## Pytanie

Czy kwoty pożyczek pieniężnych z umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez
    Spółkę z jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą - niezawierane
    (wykonywane) przez Spółkę w związku z prawem do zysku w Spółce jej udziałowców -
    będą uważane za tzw. „ukryte zyski” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art.
    28m ust. 1 pkt 2 CITU?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Kwoty pożyczek pieniężnych z umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez Spółkę z
    jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą - niezawierane (wykonywane)
    przez Spółkę w związku z prawem do zysku w Spółce jej udziałowców - nie będą tzw.
    „ukrytymi zyskami” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2
    CITU.

    Jeżeli kwoty pożyczek pieniężnych z umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez
    Spółkę z jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą, nie będą zawierane
    (wykonywane) przez Spółkę w związku z prawem do zysku w Spółce jej udziałowców, to nie
    będą tzw. „ukrytymi zyskami” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust.
    1 pkt 2 CITU.
    Przepisy art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CITU nie uczyniły
    wszystkich umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez spółki z o.o. z ich udziałowcami
    - gdzie spółka jest pożyczkodawcą - „ukrytymi zyskami”. Aby daną umowę pożyczki
    pieniężnej zawartej pomiędzy spółką z o.o. a jej udziałowcem - gdzie spółka jest
    pożyczkodawcę - uznać za „ukryty zysk” - jej strony muszą stwierdzić, że jest ona
    zawierana i wykonywana w związku z prawem udziałowca - pożyczkobiorcy do udziału w
    zysku spółki - pożyczkodawcy.
    Twierdzenie, jakoby wszystkie umowy pożyczek pieniężnych zawieranych przez spółki z o.
    o. z ich udziałowcami - gdzie spółka jest pożyczkodawcą - są „ukrytymi zyskami” w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT jest wadliwe i
    sprzeczne z prawem.
    Przepisy art. 28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CITU nie uchyliły art. 217
    Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ani art. 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej, tj. dopóki
    ustawa podatkowa nie uzna wszystkich umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez
    spółki z o.o. z ich udziałowcami - gdzie spółka jest pożyczkodawcą - „ukrytymi zyskami”, to
    aby uznać je za „ukryte zyski” muszą one być „wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku”, a jeżeli nie są wykonane w takim związku, to nie są „ukrytymi zyskami”.
    Twierdzenie, jakoby wszystkie umowy pożyczek pieniężnych zawieranych przez spółki z o.
    o. z ich udziałowcami - gdzie spółka jest pożyczkodawcą - były „ukrytymi zyskami”, jest
    sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji
    Rzeczpospolitej Polskiej i w zw. z art. 140 kodeksu cywilnego, tj. znosi prawo własności
    pieniędzy należącymi do takiej spółki, co jest wadliwe i sprzeczne z prawem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość
    wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób
    opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu
    na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”
    (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z
    rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w
    zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie
    podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się
    z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów
    ustalenia podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.

    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata pożyczki na rzecz
    podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem.
    Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do
    dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej
    dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych
    na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowca-mi/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
      - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
      - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza
        /wspólnika lub podmiotu powiązanego,
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog
    świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również
    wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z
    wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredy-tu) udzielonej przez podatnika
    udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo
    akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredy-tu)
    udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

      kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie
    na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych
    zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę)
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
    Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności
    przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że udzielone przez
    Państwa pożyczki na rzecz udziałowców będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków
    określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.
    Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że kwoty pożyczek pieniężnych z umów
    pożyczek pieniężnych zawieranych przez Spółkę z jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie
    pożyczkodawcą - niezawierane (wykonywane) przez Spółkę w związku z prawem do
    zysku w Spółce jej udziałowców - nie będą tzw. „ukrytymi zyskami” w rozumieniu art.
    28m ust. 3 pkt 1 CITU w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CITU.
    Zarówno, z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że
    udzielone pożyczki na rzecz udziałowców przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od
    dochodów spółek będą stanowiły dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że
    pożyczki będą udzielone na warunkach rynkowych i zawierane bez względu na
    osiąganie zysku albo straty z prowadzonej działalności pozostaje bez wpływu na
    kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
    Nie sposób przy tym uznać, że powyższa wykładnia prowadzi do naruszenia art. 2 i art.
    21 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 140 Kodeksu cywilnego. Wbrew Państwa
    twierdzeniu wykładnia ta w żaden sposób nie narusza prawa własności ani
    konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, którą na gruncie prawa
    podatkowego należy utożsamiać z równością i powszechnością opodatkowania.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze
    zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
    zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności,
      będących przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)..

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.