Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.118.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Czy prawidłowym jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w częściach przypadających na poszczególnych spadkobierców w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości poza działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek; spadek; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - (…)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowane są osobami fizycznymi, odpowiednio córką (…) oraz wdową (…) po spadkodawcy (…). Spadkodawca, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna zmarł 18 kwietnia 2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego po nim majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego. Do prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawca wykorzystywał m. in. położone w (…)

nieruchomości następujących kategorii:

1.  nieruchomości zabudowane budynkami biurowymi i produkcyjnymi, części budynków biurowych i produkcyjnych posiadanych we współwłasności z innym podmiotem - (…),
2.  grunty niezabudowane stanowiące własność spadkodawcy oraz użytkowane na podstawie prawa wieczystego użytkowania gruntów,
3.  grunty niezabudowane posiadane we współwłasności z (…).

Powyższe aktywa w księgach podatkowych spadkodawcy były ujęte jako środki trwałe i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Majątek odziedziczony w (…) przez Zainteresowane oraz przez syna spadkodawcy w równych częściach po 1/3 obejmował łącznie kilkanaście nieruchomości nabywanych przez spadkodawcę w latach 1992-2012 dla celów prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza był podpisany przez spadkobierców 24 kwietnia 2015 r. W tym samym dniu przed notariuszem spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Nieruchomości opisane w lit. a)-d) nie były przez Zainteresowane wykorzystywane do celów pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym Zainteresowane nie wprowadziły ich do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowały.

Prezydent m. (…) wydał na rzecz spadkobierców decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości dot. nieruchomości nabytych w drodze spadku. Obowiązek podatkowy ciążył na spadkobiercach na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Płatność podatku od nieruchomości w całkowitej kwocie nastąpiła z rachunku bankowego jednego ze spadkobierców, tj. syna spadkodawcy.

W marcu 2016 r. spadkobiercy, tj. Zainteresowane oraz syn spadkodawcy, w ramach jednej transakcji dokonali sprzedaży wszystkich nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa powyżej w literach od a) do d).

W związku ze sprzedażą nieruchomości o których mowa powyżej, Zainteresowane chciałyby uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowości opodatkowania dochodów osiągniętych w wyniku sprzedaży swoich części nieruchomości odziedziczonych po spadkodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w częściach przypadających na poszczególnych spadkobierców w związku z odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości poza działalnością gospodarczą?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowym jest zakwalifikowanie jako koszt uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dot. roku 2016 w odpowiednich częściach proporcjonalnych do prawa do udziału w spadku poszczególnych wnioskodawczyń w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem źródeł przychodów. Poszczególne źródła przychodów charakteryzują się m.in. odmiennym momentem powstania przychodu, określeniem wysokości przychodu, możliwością uwzględniania różnych kosztów uzyskania przychodu, stawkami podatkowymi czy realizowaniem przez określony podmiot funkcji płatnika. Z tego powodu kluczowe jest, by właściwie określić źródło przychodów przy rozpatrywaniu różnorakich zdarzeń prawnych i gospodarczych.

Jednym ze źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie czy prawidłowo Zainteresowane zakwalifikowały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów, bo to zostało już rozstrzygnięte odrębną interpretacją indywidualną w sposób twierdzący. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zweryfikowanie czy prawidłowo Zainteresowane rozpoznały koszty uzyskania przychodów w związku z przedmiotowym zbyciem.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są uzasadnione, aby transakcja sprzedaży mogła w ogóle dojść do skutku lub wygenerować dla podatnika określone przychody. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi zatem istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, natomiast w myśl ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto stosownie do ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca nie określa jednak, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Podatek od nieruchomości jest kosztem, który zbywający muszą ponieść, by utrzymać przedmiot sprzedaży w należytym stanie prawnym oraz by móc go odpłatnie zbyć, a tym samym osiągnąć przychód podatkowy. Co istotne również ustawodawca w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie określił, by podatek od nieruchomości nie mógł być kosztem podatkowym. Konstrukcja ustawy o PIT nie pozwala stwierdzić, by lista wyłączeń z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT miała być adresowana wyłącznie do podatników osiągających przychody z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa o PIT jest skonstruowana w taki sposób, że w art. 22 ust. 1 ustawodawca określa, że zasadniczo kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalne i uzasadnione koszty, których poniesienie ma na celu wygenerować u podatnika przychód podatkowy bądź jego źródło przychodów zabezpieczyć z wyłączeniem jednak kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy. Następnie, szczególne regulacje są określone w art. 22 ust. 6c-6e ustawy o PIT i dotyczą kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości poza działalnością gospodarczą. I w tym miejscu z kolei ustawodawca stanowi, że do kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości poza działalnością gospodarczą należy zaliczyć wszelkie koszty poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły wartość nieruchomości. Nie sposób nie dostrzec oczywistego związku jaki istnieje pomiędzy faktem regulowania zobowiązań dot. podatku od nieruchomości, a zwiększeniem wartości nieruchomości poprzez ukształtowanie prawidłowej sytuacji prawnopodatkowej zbywanej nieruchomości. Również warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 13 marca 2017 r. (sygn. akt II FPS 5/16), w której sąd ocenił, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna osób fizycznych, gdyż spółka cywilna osób fizycznych mając co prawda przymiot pewnego zorganizowania może być traktowana jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej to jednak nie może sama w sobie posiadać prawa własności rzeczy ani praw majątkowych, w tym nieruchomości. Nie może być zatem samodzielnie podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozważanie to jest istotne w niniejszej sprawie o tyle, iż Zainteresowane użyczyły nieruchomości otrzymane w drodze spadku trzeciemu spadkobiercy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podstawą prawną tego działania była umowa użyczenia, o której mowa w art. 710 kodeksu cywilnego. W wydanej interpretacji indywidualnej znak IPPB1/4511-484/16-6/MT organ podatkowy stwierdził, że podatek od nieruchomości zapłacony przez jednego ze spadkobierców, tego który prowadzi działalność gospodarczą może być jego kosztem podatkowym tylko w części w jakiej posiada on udział w spadku tj. 1/3, a nie w całości, mimo, że przedmiot opodatkowania (nieruchomości) został mu przez pozostałych spadkobierców w całości użyczony. Powyższa analiza prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy nie podważa faktu, że podatek od nieruchomości może być kosztem podatkowym, akcentuje jedynie fakt, iż mimo solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości dot. zapłaty tego podatku, winien być on kosztem uzyskania przychodu u każdego współwłaściciela (spadkobiercy) proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w spadku.

Zatem jak wskazano na wstępie, Zainteresowane stoją na stanowisku, że podatek od nieruchomości może być kosztem uzyskania przychodu u każdej Zainteresowanej w proporcji 1/3, bowiem zbywane nieruchomości zostały przydzielone w drodze spadku trzem spadkobiercom

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się z kolei za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku jest art. 22 ust. 6d ustawy. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Jak już wyżej wskazano do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Za koszt odpłatnego zbycia nie mogą być uznane koszty zapłaconego podatku od nieruchomości poniesione do dnia sprzedaży. Ww. wydatek nie stanowi warunku dokonania sprzedaży, Zaineresowane nie poniosły ww. wydatku po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości, lecz z obowiązku podatkowego ciążącego na każdym właścicielu nieruchomości.

Zapłacony podatek od nieruchomości w żaden sposób nie mieści się również w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem nakładem zwiększającym wartość nieruchomości oraz podatkiem od spadków i darowizn, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Zainteresowane interpretacji indywidualnej znak IPPB1/4511-484/16-6/MT z 5 lipca 2016 r. oraz uchwały NSA z 13 marca 2017 r. należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, dotyczące innych zagadnień i osadzone w konkretnych stanach faktycznych, do których się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zaineresowane i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.