Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1207.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu oraz amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; najem; spadek; stawka-stawka indywidualna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu oraz amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu oraz amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni lokal mieszkalny wybudowany w budynku w 1974 r. otrzymała nieodpłatnie w formie darowizny od rodziców w 1996 r., z własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu wraz z lokatorami - rodzicami z przeznaczeniem do remontu. Po śmierci rodziców, na dzień oddania lokalu pod wynajem w drodze umowy lokal ten był użytkowany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy, zatem Wnioskodawczyni zastosowała od kwietnia 2016 r. indywidualny wskaźnik amortyzacji nie większy niż 10% od wartości początkowej wynajmowanego lokalu ustalonej w pierwszym kwartale 2016 r. przez uprawniony podmiot (wycena przez uprawnionego rzeczoznawcę od nieruchomości) do wyceny lokalu mieszkalnego według wartości rynkowej w pierwszym kwartale 2016 r. W celu podniesienia atrakcyjności lokalu pod względem estetycznym i wizualnym przeznaczonego pod wynajem, aby zwiększyć prawdopodobieństwo znalezienia potencjalnego najemcy w relatywnie najkrótszym czasie Wnioskodawczyni zdecydowała się ponieść rozsądne, racjonalne i minimalne koszty na zakup niezbędnego nowego wyposażenia do lokalu, zastępując starsze wyposażenie noszące ślady normalnego użytkowania lecz niezniszczone nowym wyposażeniem w najmowanym lokalu, nie powodując ulepszenia lokalu jak również własności użytkowej mającej wpływ na wartość początkową lokalu. Jako, że Wnioskodawczyni jest osobą bezrobotną, nie dysponowała środkami finansowymi na zakup wyposażenia jednorazowo bezpośrednio przed wynajmem mieszkania po śmierci ostatniego z rodziców. Zatem proces wyposażania Wnioskodawczyni rozłożyła w czasie, mając na uwadze stan zdrowotny ostatniego z rodziców. W związku z tym pierwsze częściowe zakupy sprzętu, narzędzi i materiałów zdecydowała się dokonać w 2015 r. w zależności od ilości środków finansowych, jakimi dysponowała. Następne zakupy sprzętu, narzędzi i materiałów dokonała w 2016 r. Jednakże poniesione wydatki z 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawczyni uwzględniła w naliczaniu kosztów uzyskania przychodu od dochodu uzyskanego od pierwszego najmu lokalu w drodze podpisanej umowy najmu w marcu 2016 r. Mianowicie Wnioskodawczyni uwzględniła jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu w marcu 2016 r. wydatki poniesione w 2015 oraz 2016 r, (jako proces ciągły przed dokonaniem pierwszego wynajmu lokalu mieszkalnego w marcu 2016 r.) na wyposażenie, którego składniki uznała za własne środki trwałe o niskiej wartości (żaden z nich nie przekroczył kwoty jednostkowej 3.500 zł z przewidywanym okresem ich używania nie dłuższym niż rok, poprzez jednorazową amortyzację w jednostkowych cenach nabycia w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania w drodze umowy najmu lokalu). Ponadto pozostaje kwestia wszystkich opłat lokalu wnoszonych do spółdzielni mieszkaniowej i dostawców mediów od grudnia 2015 r. do połowy marca 2016 r. po śmierci ostatniego z rodziców jako lokatora finansującego utrzymanie lokalu. Mianowicie po śmierci ostatniego z rodziców w grudniu 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła osobiście wszystkie opłaty lokalu do spółdzielni mieszkaniowej i dostawców mediów od grudnia 2015 r. do połowy marca 2016 r. Wnioskodawczyni ogłoszenia odnośnie wynajmu lokalu umieszczała bezpłatnie na portalach internetowych z powodu stosowania tylko niezbędnych wydatków od grudnia 2015 r. tuż po śmierci jednego z rodziców. Jednak Wnioskodawczyni dysponuje tylko wydrukiem bezpłatnego ogłoszenia z portalu internetowego i zarchiwizowaną stroną internetową z zamieszczonym ogłoszeniem z lutego 2016 r. ponieważ wcześniejsze zarchiwizowane strony z ogłoszeniami potwierdzającymi intensywne poszukiwania potencjalnego najemcy oraz chęci wynajmu lokalu jak najszybciej Wnioskodawczyni utraciła bezpowrotnie w czasie awarii systemu operacyjnego na komputerze. Niemniej jednak jest sytuacją oczywistą, że nie posiadając środków finansowych na utrzymanie lokalu, Wnioskodawczyni starała się jak najszybciej znaleźć najemcę, który będzie ponosił dalsze opłaty związane z lokalem, więc sam krótki okres czasu pomiędzy śmiercią rodzica a wynajmem jest potwierdzeniem tego stanu rzeczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo określiła koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy wynajmu lokalu mieszkalnego oddanego pod wynajem w marcu 2016 r. w następujących okolicznościach, tj.:

1.  z zastosowaniem indywidualnego wskaźnika amortyzacji lokalu od wartości początkowej ustalonej w pierwszym kwartale 2016 r.,
2.  jednorazowym odpisie wartości wydatków na wyposażenie od uzyskanego przychodu (jednorazowej amortyzacji całości wyposażenia w pełnej kwocie) zakupionego wyposażenia do tego lokalu mieszkalnego,
3.  wszelkich opłat za lokal zapłaconych spółdzielni mieszkaniowej oraz dostawcom mediów za okres intensywnego poszukiwania najemcy, celem uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w PIT-36 za 2016 r. w związku z uzyskanym przychodem w drodze wynajmu tego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (w okresie ponoszenia lub w przyszłości) oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów były przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto wyposażenie zakupione przez Wnioskodawczynię nie spowodowało żadnych efektów noszących cechy ulepszenia środka trwałego, tzn. takich jak na przykład: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. Suma wydatków ogółem na wyposażenie lokalu przekroczyła 3.500,00 zł, jednak nie spowodowała wzrostu wartości użytkowej lokalu. Prace miały charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną zdolność użytkową lokalu - miały na celu wyłącznie przywrócenie stanu użytkowego lokalu poprzez wymianę zużytych składników technicznych (które to zużycie nastąpiło w wyniku normalnej eksploatacji lokalu), nie spowodowały zmiany w sposobie jego użytkowania, przeznaczeniu i konstrukcji, a tym samym nie zwiększą jego wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa zdaniem Wnioskodawczyni zakup mebli, narzędzi, materiałów, sprzętu AGD na przestrzeni 2015 r. i 2016 r. do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem ma związek i wpływ na uzyskanie przychodów z najmu w marcu 2016r., skoro w wyniku poniesienia tych kosztów w takim czasie tzn. na przełomie lat 2015/2016, lokal został wyposażony w przedmioty, które przyczyniły się bezpośrednio do zmiany kolorystyki i wystroju wnętrza lokalu, do przyciągnięcia uwagi oraz zainteresowania lokalem potencjalnych najemców ze względu na walory estetyczno-wizualne szczególnie istotne dla najemcy płci żeńskiej, co skutkowało relatywnie szybkim podpisaniem umowy najmu przez najemcę w osobach płci żeńskiej na początku roku 2016 r., tak aby Wnioskodawczyni nie ponosiła dodatkowych kosztów utrzymania lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni takie wydatki poniesione na zakup wyposażenia na przełomie lat 2015/2016 w niniejszej sprawie stanowią koszty uzyskania przychodów na dzień oddania lokalu do użytkowania, gdyż spełniają przesłankę ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, determinowane czasem przygotowywania lokalu do wynajęcia na przełomie lat 2015/2016 oraz, że nie są to jednocześnie wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 tej ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, co ma zastosowanie w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym.

Wnioskodawczyni zastosowała indywidualny wskaźnik amortyzacji nie wyższy niż 10 % w odniesieniu do wieloletniego lokalu mieszkalnego jako spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu, który został jej przekazany w drodze darowizny aktem notarialnym i do tego eksploatowany dłużej niż 60 miesięcy z wartością początkową ustaloną przez uprawniony podmiot wyceniający nieruchomości ze względu na konieczność dokonania amortyzacji lokalu według aktualnych danych rynkowych nawiązujących do rzeczywistej sytuacji na rynku nieruchomości.

Zgodnie z zapisem w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Poprawność takiego rozwiązania jest potwierdzona również interpretacją indywidualną nr IPPB1/4511-511/16-5/KS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawczyni nie była w stanie ustalić wartości początkowej lokalu po wykonanych remontach na przestrzeni wielu lat przez rodziców na podstawie dokumentów poświadczających wykonanie remontów oraz w jakiej wysokości dokonano nakładów finansowych faktycznie powiększających wartość lokalu na dzień przekazania lokalu pod wynajem. Ponadto wartość początkowa nie mogła być określona prawidłowo ze względu na błędne (pomniejszone) określenie powierzchni użytkowej lokalu wpisanej do aktu notarialnego w stosunku do faktycznej większej powierzchni użytkowej przekazanego lokalu.

W związku z powyższym wszelkie okoliczności uniemożliwiające właściwe określenie wartości początkowej należy rozpatrywać na korzyść podatnika. Dodatkowo, jak wynika z orzecznictwa (NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1803/98). „cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji takiej wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (\`(...)\`) oraz stopnia ich zużycia". Zdaniem Wnioskodawczyni w jej przypadku, operat dla wynajmowanego lokalu był wykonany w pierwszym kwartale 2016 r. więc wycena bazowała na danych z grudnia 2015 r. Po śmierci ostatniego z rodziców osobiście ponosiła wszelkie koszty utrzymania lokalu od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. czego potwierdzeniem są przelewy z banku na konta spółdzielni mieszkaniowej oraz dostawców mediów. W tym czasie intensywnie poszukiwała potencjalnych najemców w drodze ogłoszeń pisanych odręcznie oraz ogłoszeń niekomercyjnych z wykorzystaniem portali internetowych czego efektem było podpisanie umowy najmu w marcu 2016 r. Jednakże Wnioskodawczyni dysponuje tylko jednym dowodem potwierdzającym zamieszczanie ogłoszeń na portalach internetowych z lutego 2016 r. z uwagi na awarie komputera, które były cały czas odświeżane lub aktualizowane od grudnia 2015 r. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni ponoszone koszty utrzymania lokalu w tym okresie również powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu oraz amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej), podatnik ma prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w związku z prowadzonym najem, decyduje podmiot uzyskujący przychody z najmu , a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku najmu, kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wszelkich opłat za lokal zapłaconych spółdzielni mieszkaniowej oraz dostawców mediów za okres poszukiwani najemcy do momentu zawarcia umowy najmu, podkreślić należy, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki przed rozpoczęciem najmu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z najmu, gdyż nie spełniają podstawowego wymogu określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związane są one, bowiem z posiadaniem lokalu mieszkalnego, w okresie, w którym nie był on jeszcze wynajmowany. Zatem brak jest w tej mierze związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem ww. wydatków, a przychodem uzyskanym z najmu, zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Wskazane wydatki zostały przez Wnioskodawczyni poniesione w okresie, kiedy nie istniało jeszcze źródło przychodu jakim był najem, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z najmu na podstawie art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy. Wydatki te nie będą mogły być więc rozliczane rocznym zeznaniu podatkowym.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być w myśl art. 22 ust. 8 powoływanej ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treści art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 22b ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, stanowi wartość niematerialna i prawną, a nie środek trwały.

Z treści art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., że aby określony składnik majątku oddany przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu można było zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przewidywany okres użytkowania tego składnika majątku musi być dłuższy niż rok. A zatem składniki majątku, których przewidywany okres użytkowania jest równy lub krótszy niż rok, nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że przewidywany okres użytkowania jest jednym z kryteriów, które przesądzają o możliwości zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

A zatem wydatki poniesione na nabycie składników majątku spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, na podstawie art. 22d ust. 1 powoływanej ustawy.

Ustawodawca dopuszcza również - w odniesieniu do składników majątku, stanowiących środki trwałego albo wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł - możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem tylko podatnik nabywający składniki majątku o cechach środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.  nie zaliczyć ich do podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych , odnosząc ich wartość w miesiącu oddania do używania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ujmując je w stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , po czym:
    1.  dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
    2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h–22m.

W przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h–22m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 22c tej ustawy).

Z kolei, podatnik w odniesieniu do składnika majątku o wartości poniżej 3.500 zł, który nie spełnia definicji środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej z uwagi, na to, że przewidywany okres jego użytkowania jest równy lub krótszy niż jeden rok, nie może stosować zasad, o których mowa w art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc nie może dokonać jednorazowej amortyzacji takiego składnika majątku.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni uwzględniła jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu w marcu 2016 r. wydatki poniesione w 2015 r. oraz w 2016 r. na wyposażenie, którego składniki uznała za własne środki trwałe o niskiej wartości a żaden z nich nie przekroczył kwoty jednostkowej 3.500 zł z przewidywanym okresem ich używania nie dłuższym niż rok, poprzez jednorazową amortyzację w jednostkowych cenach nabycia w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania w drodze umowy najmu lokalu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazała Wnioskodawczyni przewidywany okres użytkowania poszczególnych elementów wyposażenia wynajmowanego lokalu, nie jest dłuższy niż rok, składniki te nie spełniają definicji środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skoro powyższe składniki majątku nie stanowią środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1 ww. ustawy, to tym samym Wnioskodawczyni nie może w oparciu o art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystać z prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wydatków poniesionych na wyposażenie.

W rozpatrywanym przypadku wbrew stanowisku Wnioskodawczyni w odniesieniu do składników majątku (stanowiących wyposażenie w ramach wynajmowanego lokalu mieszkalnego), które nie spełniają definicji środków trwałych brak jest również możliwości dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnego, na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości dokonywania jednorazowego odpisu wydatków na wyposażenie również należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do problematyki w zakresie prawidłowego ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu i stanowiącego w rozpatrywanym przypadku zgodnie z art. 22 b ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy wartość niematerialną i prawną, wskazać należy, że podatnik, który podejmie decyzje o amortyzacji przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacji.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialny i prawnych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z treści art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wyraźnie wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej ale tylko w przypadku zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej ma sposób nabycia danego składnika majątku. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy tylko środków trwałych i jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (w przypadku darowizny według wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Z treści złożonego wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie w formie darowizny od rodziców w 1996 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wartość początkową spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego wartość niematerialną i prawną w rozumieniu uprzednio cyt. art. 22b ust. 1 ustawy, nabytego w drodze darowizny, ustalić należy zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. w wartości rynkowej z dnia jego nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Po ustaleniu wartości początkowej spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej.

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Stosownie do postanowień art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Z przywołanego przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli nabył używany (budynek, lokal lub budowlę), który był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (przed nabyciem przez podatnika) przez wymagany okres co najmniej 60 miesięcy.

W przeciwnym wypadku, zgodnie z wyżej powołanym art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Wskazać należy jednak, że możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla składnika majątku, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, uzależniona jest od odpowiedniego jego sklasyfikowania w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych (art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jak wynika z zacytowanego powyżej przepisu art. 22j, podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość niematerialną i prawną (art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Tym samym, przepis art. 22j ww. ustawy stanowiący o możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, nie ma zastosowania dla ustalenia stawki amortyzacyjnej przedmiotowego prawa.

Z treści art. 22m ust. 4 ww. ustawy wynika natomiast, że odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej do przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego także należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań podatkowych.

Końcowo stwierdzić należy, że powoływane w treści wniosku rozstrzygnięcia (organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej interpretacji indywidualnej. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto wskazać należy, że odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięci organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).