Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1041/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SK, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie ustalany w proporcji, w jakiej, na podstawie zapisów umowy spółki, uczestniczy on w zysku spółki ?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego komandytariusza polskiej spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego komandytariusza polskiej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „Wnioskodawca”) zamierza zaangażować się w działalność gospodarczą na terenie Polski poprzez udział w spółce osobowej, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą I. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „SKA” lub „spółka”).

W chwili obecnej, SKA posiada jednego akcjonariusza oraz jednego komplementariusza; obaj aktualni wspólnicy SKA mają siedziby w Polsce.

Z względu na zamierzoną restrukturyzację sposobu finansowania oraz funkcjonowania SKA, jak również zakresu zaangażowania aktualnego akcjonariusza w sprawy SKA, wspólnicy tej spółki planują przeprowadzenie opisanych poniżej działań. Działania te mają na celu w szczególności pozyskanie przez SKA finansowania o charakterze dłużnym, w miejsce finansowania w formie kapitału akcyjnego dostarczonego przez aktualnego akcjonariusza, jak również zmianę formy prawnej prowadzenia przez spółkę działalności – co pozwoli spółce na znaczące uproszczenie procedur prawno-administracyjnych oraz obniżenie kosztów jej funkcjonowania.

Finansowanie dłużne ma zostać pozyskane przez SKA w drodze emisji przez tę spółkę obligacji: obligacje wyemitowane przez SKA zostaną objęte przez jej aktualnego akcjonariusza (dalej także jako: „Obligatariusz”). Jednocześnie, wszystkie akcje aktualnie posiadane przez Obligatariusza w SKA zostaną umorzone w zamian za wynagrodzenie. Skutkiem powyższej operacji będzie pozyskanie przez SKA finansowania o charakterze dłużnym w miejsce finansowania w formie kapitału akcyjnego.

W dalszej kolejności, w miejsce Obligatariusza, do SKA w charakterze akcjonariusza przystąpi Wnioskodawca. Komplementariuszem w SKA pozostanie jej aktualny komplementariusz – F sp. z o.o. (dalej także jako: „F”). Następnie, SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej jako: „SK” lub „spółka”). Komandytariuszem w SK zostanie Wnioskodawca, zaś komplementariuszem pozostanie F. Powyższa zmiana formy prawnej prowadzenia przez spółkę działalności pozwoli na uproszczenie obowiązujących ją wymogów prawno-administracyjnych, a tym samym obniżenie kosztów prowadzenia przez nią działalności.

W umowie spółki zawartej dla potrzeb przekształcenia SKA w SK znajdą się niezbędne zapisy dotyczące jej spraw organizacyjnych i operacyjnych (sposobu funkcjonowania), w tym w szczególności zapisy dotyczące prawa wspólników tej spółki (komandytariusza: Wnioskodawcy, oraz komplementariusza: F) do udziału w zysku wypracowanym przez SK. Z uwagi na sytuację finansową tej spółki, tj. jej wysokie zadłużenie wynikające z emisji obligacji, wspólnikom będzie przysługiwało prawo jedynie do części zysku w SK (określony procent całego zysku wypracowanego na poziomie SK). Prawo wspólników do pozostałej, istotnej części zysku zostanie natomiast wyłączone na podstawie postanowień umowy spółki z uwagi na przewidywaną przez spółkę konieczność wykupu obligacji od Obligatariusza oraz zapłatę Obligatariuszowi stosownych odsetek od tych obligacji. Wyłączenie części zysku od podziału będzie miało na celu zabezpieczenie uprawnień Obligatariusza poprzez zapewnienie niezbędnych środków na spłatę zobowiązań wynikających z emisji obligacji. Powyższe wyłączenie uprawnień wspólników do części zysku spółki (wyłączenie części zysku od podziału) będzie ograniczone terminem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 5 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, z tytułu udziału w SK, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie ustalany w proporcji, w jakiej, na podstawie zapisów umowy spółki, uczestniczy on w zysku spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SK będzie ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki, ustalonego na podstawie zapisów umowy spółki. Będzie to zatem przysługująca Wnioskodawcy, na podstawie umowy spółki, część przychodu SK odpowiadająca określonemu procentowi całkowitego przychodu wypracowanego przez tę spółkę. Konsekwentnie, Wnioskodawcy nie zostanie przypisana, w postaci przychodu do opodatkowania, jakakolwiek inna kwota związana z aktywnością gospodarczą SK wykraczająca poza jego udział w zysku SK, o ile Wnioskodawca nie będzie na podstawie umowy spółki uprawniony do uzyskania (żądania) od SK takiej kwoty.

1.  Obowiązujące przepisy prawa handlowego i podatkowego w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego.

1.1. Ogólne zasady uczestniczenia wspólników w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - dalej „KSH”) spółki komandytowe zalicza się do spółek osobowych. Pozostałe rodzaje spółek osobowych wymienione przez KSH to spółka komandytowo-akcyjna, spółka jawna oraz spółka partnerska.

W świetle art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki; powyższe odnosi się także do udziału w stracie. Wspomniana zasada może jednak zostać odmiennie uregulowana w umowie spółki – w takich okolicznościach, komandytariusz uczestniczy w zysku i stracie spółki wyłącznie w części wynikającej z umowy spółki.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). Z przepisów tych wynika m.in., że w spółce komandytowej każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wniesionego przez niego wkładu (art. 51 § 1 w zw. z art. 103 KSH).

Zgodnie zaś z treścią art . 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Należy zaznaczyć, że osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników. Doktryna potwierdza, że: „\[\`(...)\`\] Nie ma też przeszkód, aby przeznaczyć zysk na inne cele niż podział między wspólników (na przykład na badania; S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. I, s. 328; K. Kruczalak, Kodeks, 200l,s. 96). \[\`(...)\`\] Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele.” (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art . 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037), opubl. LEX/el., 2012).

1.2. Spółka osobowa w świetle prawa podatkowego.

Zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 1 ust. 1 Ustawy PDOP, Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych w niej „podatnikami”. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z ust. 3, przepisy Ustawy PDOP stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów art. 1 Ustawy PDOP wynika zatem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do takich spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dla uproszczenia zwane dalej w niniejszym wniosku „spółkami osobowymi”). W konsekwencji, w świetle Ustawy PDOP, spółka osobowa (w tym, SK) w żadnym razie nie może być uznana za „podatnika” podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś dochód spółki osobowej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

1.3. Zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej.

Szczegółowy sposób opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od formy organizacyjnej tej spółki oraz danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to jego dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jak również ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Innymi słowy, określając wysokość przychodów i kosztów podatkowych przypadających na danego wspólnika spółki osobowej, podstawę jego opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie przysługującego danemu wspólnikowi udziału w zysku.

1.  Zastosowanie obowiązujących przepisów do sytuacji Wnioskodawcy, jako komandytariusza w SK.

2.1. Wymóg określenia „posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)” na podstawie postanowień umowy spółki.

Jak to przedstawiono powyżej, w świetle zapisów art. 5 Ustawy PDOP, określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego wspólnika spółki osobowej, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku. Przepisy Ustawy PDOP nie mogą bowiem abstrahować w tym zakresie od przepisów KSH, które regulują prawo do udziału w zysku wspólników spółek osobowych.

Przede wszystkim jednak, bezpośrednio z wykładni językowej powołanego przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP wynika, że istnienie dowodu w postaci prawidłowo sporządzonej umowy spółki SK, w której wspólnicy postanowią o prawie każdego z nich do udziału w zysku (udziału) będzie stanowić samodzielną i wystarczającą przesłankę dla przypisania każdemu wspólnikowi przychodu z udziału w spółce w tej właśnie wysokości.

Zatem, zakładając, że wspólnicy SK (komandytariusz – Wnioskodawca oraz komplementariusz – Formad) ustalą w umowie SK, że każdy z nich posiada na podstawie umowy prawo do określonego procentowego udziału w zysku tej spółki, przy czym prawo wspólników do pozostałej części zysku SK jest bezwarunkowo wyłączone, to powyższe postanowienie będzie wiążące przy ustalaniu udziału każdego ze wspólników w zysku SK dla potrzeb art. 5 Ustawy PDOP, a tym samym – dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w SK (jak również wysokości kosztów podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu).

Przedstawione tu stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które podkreślają konieczność kierowania się, przy stosowaniu art. 5 Ustawy PDOP, zapisami umowy spółki. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-192/08-4/AG, wyjaśnia: „Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustała się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. \[…\] W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej \[…\] na zasadach zawartych w umowie spółki, określających procentowy udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.”

Jednocześnie, organy podatkowe nie mają wątpliwości, że „Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu \[chodzi o przepis art. 123 KSH\], wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie – komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.)” (tak m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-191/08-4/AG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-192/08-4/AG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. 1401/BP-l/4230Z-112/06/SZ).

Podsumowując, zgodnie z przepisami KSH, wspólnicy SK mogą w umowie spółki dowolnie określić prawo wspólników do udziału w zyskach (i stratach) spółki komandytowej – pod warunkiem, że komandytariusz nie zostanie całkowicie pozbawiony udziału w zysku. Jednocześnie, określając wysokość przychodów podatkowych (jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego) dla wspólnika spółki, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie udziału każdego ze wspólników w zysku spółki.

2.2. Pojęcie „przychodu osiągniętego” przez podatnika podatku dochodowego.

Należy dodatkowo wskazać, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jakkolwiek Ustawa PDOP nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wymienia (art. 12 ust. 1-3) przykładowe rodzaje przychodów, a także specyfikuje (w art. 12 ust. 4), jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów, to w doktrynie wypracowano pogląd co do tego, jakie cechy powinien mieć dany „wpływ”, aby został uznany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, wskazuje się, że:

*   Przychodem jest tylko rzeczywiste przysporzenie majątkowe.
*   Przychód (dochód) będący przedmiotem opodatkowania musi zostać realnie osiągnięty przez podatnika.
*   Przychód (dochód) będący przedmiotem opodatkowania musi być definitywny i mierzalny.

Nie będzie to zatem jakikolwiek przychód, lecz taki, w stosunku do którego podatnikowi (wspólnikowi SK) przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Powyższa charakterystyka przychodu znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-879/10-3/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentuje stanowisko, że „Przychodem jest rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty ”. Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dochód będący przedmiotem opodatkowania musi zostać osiągnięty. \[\`(...)\`\]

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenie pojęcia „osiągnięty”. W myśl słownikowej definicji słowa „osiągnąć” na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono „uzyskać coś”, a „osiągnięcie” oznacza „to, co zostało osiągnięte”. Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś. W konsekwencji, użycie słowa „osiągnięte”, które stanowi formę dokonaną czasownika „osiągać”, oznacza, iż przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W przeciwnym razie ustalenie, iż przychód został definitywnie osiągnięty oraz ustalenie jego wysokości nie byłoby możliwe. Oznacza to w szczególności, iż przychodem nie są przychody „wirtualne” oraz korzyści, które być może w przyszłości mogą zostać osiągnięte, lecz wyłącznie faktycznie uzyskane korzyści w postaci zwiększenia majątku podatnika. W sytuacji gdy stan majątku podatnika nie ulega zmianie w drodze jego mierzalnego zwiększenia nie sposób mówić o osiągnięciu przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania, iż podatnik cokolwiek uzyskał, a tym bardziej możliwość wskazania wartości tego co podatnik uzyskał. \[…\]

Analogiczne wnioski wynikają z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w których czytamy o otrzymanych pieniądzach czy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczach lub prawach. Ponownie należy zaznaczyć, że ustawodawca używając słowa „otrzymane” podkreśla, iż przedmiotem opodatkowania nie są „wirtualne”, lecz faktycznie zrealizowane „przysporzenia majątkowe.”

W interpretacji z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. ILPB4/423-245/10-4/DS., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, że: „dochodem jest definitywne przysporzenie do majątku podatnika, które bądź otrzymał (kwoty otrzymane), bądź otrzymania go może się domagać (kwoty należne) w sposób prawnie dopuszczalny i skuteczny, które ma charakter skonkretyzowany zarówno podmiotowo (od kogo dla kogo) oraz przedmiotowo (wysokość)”. Podobnie, w świetle interpretacji: z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-71/10-2/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1012/10/BG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, „o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-56d/10/DK (podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-399/10-6/EK) podkreślono, iż: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.”

Natomiast Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. PO1/423-120/06/91835, wyjaśnia: „Ponieważ przychód, o którym mówią ustawy podatkowe wiąże się z realnymi przysporzeniami w majątku podatnika (z tego punktu widzenia przysporzeniem jest także przychód należny, choćby jeszcze faktycznie nie otrzymany oraz przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia drugiej strony), „przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” może być tylko taka część zysków spółki, którą zgodnie z przepisami regulującymi ustrój spółki (w rozumieniu: ustawa, umowa lub statut) zostanie wspólnikowi przypisana.” W kontekście powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, że jako komandytariusz w SK, będzie posiadał prawo otrzymania wyłącznie tej części zysku spółki, do której zostanie uprawniony na podstawie umowy tej spółki (będzie to określony umownie procent całego zysku wypracowanego na poziomie SK). Wyłącznie ta kwota będzie stanowiła dla Wnioskodawcy realne przysporzenie majątkowe, o definitywnym charakterze. Żadna inna kwota wykraczająca poza udział Wnioskodawcy w zysku SK nie spełni definicji „przychodu osiągniętego” przez Wnioskodawcę, który mógłby być dla niego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

2.3. Podsumowanie zasad opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w SK.

Jak wynika z przedstawionego uzasadnienia:

1.  Spółka SK, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, a zatem nie będą miały do niej zastosowania przepisy Ustawy PDOP; dochód SK nie będzie stanowił odrębnego przedmiotu opodatkowania;
2.  Opodatkowaniu będą podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników SK: Wnioskodawcy jako komandytariusza oraz komplementariusza – F; biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochód uzyskany przez niego z udziału w SK będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w Ustawie PDOP;
3.  W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy z udziału w SK zostanie mu przypisany w takiej części, w jakiej będzie mu przysługiwało prawo do udziału w zysku SK na podstawie umowy tej spółki. O ile umowa zostanie prawidłowo skonstruowana, jej treść będzie stanowiła podstawę dla przypisania Wnioskodawcy takiej części przychodu wypracowanego na poziomie SK (oraz poniesionych na poziomie SK kosztów uzyskania przychodów), jaka odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku SK, wynikającemu z umowy tej spółki;
4.  Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z udziału w SK będzie stanowił „przychód związany z działalnością gospodarczą” i będzie podlegał ustawowym zasadom dotyczącym rozliczenia i opodatkowania takich przychodów. W szczególności, należy uwzględnić, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, opodatkowaniu podlegają przychody związane z działalnością gospodarczą, o ile zostały przez podatnika rzeczywiście osiągnięte.

Na podstawie przedstawionej w niniejszym wniosku analizy obowiązujących przepisów oraz praktyki podatkowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, jego przychodem z tytułu udziału w SK będzie ta część przychodu wypracowanego na poziomie SK, która odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki, na podstawie zapisów umowy tej spółki. W podobny sposób, jako określony procent danej pozycji powstałej na poziomie SK, Wnioskodawcy zostaną przypisane (zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 Ustawy PDOP) koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz (ewentualne) obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawcy nie zostanie natomiast przypisana, w postaci przychodu do opodatkowania, żadna inna kwota wykraczająca poza jego udział w zysku SK, o ile Wnioskodawca nie będzie na podstawie umowy spółki uprawniony do uzyskania (żądania) od spółki takiej kwoty, w jakimkolwiek terminie (innymi słowy, nigdy nie nabędzie prawa do takiej kwoty).

Zgodnie bowiem z opisanymi powyżej zasadami ustalania przychodu podatkowego, przychodem mogą być jedynie te kwoty, które stanowią po stronie podatnika (Wnioskodawcy) rzeczywiste przysporzenie majątkowe, zostały lub zostaną realnie osiągnięte przez podatnika oraz mają charakter definitywny, trwały i mierzalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ww. ustawy).

W myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ustawy).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie – komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 Kodeksu).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Przychody osiągane przez spółkę są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów posiadanych w spółce, zaś każdy wspólnik łączy przychody z udziału w spółce z innymi swoimi przychodami.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na mocy ust. 2 art. 5 updop zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej (spółki komandytowej), przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Podsumowując, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (spółki komandytowej), z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 updop powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za dany rok podatkowy.

Tym samym więc wartości stanowiące przychody tej spółki co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody wspólników i u nich też są opodatkowane.

W ocenie tut. Organu podatkowego nie może być akceptowalna sytuacja, w której wspólnicy spółki komandytowej poprzez dokonanie w umowie spółki odpowiednich zapisów, tj. wyłączających część zysku spod podziału doprowadzą pośrednio do wykluczenia części dochodu wypracowanego przez SK z opodatkowania.

Należy podkreślić, że nie ma tu znaczenia powód (np. zobowiązanie wspólników do spłaty zadłużenia wynikającego z emisji obligacji), dla którego wspólnicy spółki decydują się na wyłączenie części zysku spod podziału.

Idąc błędnym tokiem rozumowania Wnioskodawcy, każde inne zobowiązanie, np. wobec kontrahentów za nabyte towary/usługi, mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedniej części dochodów z opodatkowania. Proponowany przez Wnioskodawcę „model” podziału zysku powoduje, iż wspólnicy spółki osobowej mogliby bez żadnych ograniczeń (wartościowo-kwotowych) kreować wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż transparentność spółki osobowej, wyraża się w tym, iż to spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę zachodzi na poziomie poszczególnych wspólników. W zależności od ich statusu, w grę wchodzi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sposób rozumienia przepisów wskazany przez Wnioskodawcę prowadzi do absurdalnych wniosków, w myśl których wspólnik spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zapisy w umowie spółki mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika spółki osobowej.

Wnioskowanie, na jakie powołuje się Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, jest niezgodne z brzmieniem przepisu art. 5 updop, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W ten sposób należy również podejść do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 art. 5 ww ustawy).

Podkreślić w tym miejscu, iż nakaz rozliczenia proporcjonalnego odnosi się także do „podstawy opodatkowania”. Podstawa opodatkowania musi zostać określona zgodnie z przepisami updop, w tym z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 updop. Przepisy updop nie przewidują, aby zapisy umowne (umowa spółki) mogły implikować inną podstawę opodatkowania.

Należy także zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy udziałem w zysku bilansowym spółki komandytowej, obliczonym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w którym uwzględnia się również np. koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop), będącym podstawą wypłat dla wspólników na podstawie umowy spółki i przepisów prawa handlowego (ksh), a wartościami przychodów i kosztów uwzględnionych przez wspólnika w rachunku podatkowym.

Należy również podkreślić, że przepisy KSH w powiązaniu z art. 5 ustawy updop w żaden sposób nie wyłączają ani też nie ograniczają stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypada również podkreślić, że w spółce podlegającej opodatkowaniu na podstawie updop, będącej jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, przychód uzyskany z uczestnictwa w tej spółce jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet, jeśli zysk wypracowany przez spółkę osobową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony jej wspólnikom.

Reasumując, w ocenie tut. Organu podatkowego, wyłączenie na podstawie umowy spółki zawartej dla potrzeb przekształcenia SKA w SK prawa wspólników do części zysku nie będzie miało wpływu na kształt obowiązku podatkowego wspólników tej spółki wynikającego z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy UPDOP.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.