Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1157/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegając obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka M.”).

Jednocześnie, Wnioskodawca jest wspólnikiem w innej spółce z organiczną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka 2”). Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce 2.

Zarówno w Spółce M. oraz Spółce 2 drugim wspólnikiem posiadającym pozostałe 50% udziałów w obu spółkach, jest ta sama osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowana jest transakcja, w ramach której Spółka 2 nabędzie - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -100% udziałów Spółki M. od Wnioskodawcy i drugiego wspólnika.

W ramach planowanej transakcji, obaj wspólnicy Spółki M. (Wnioskodawca i drugi wspólnik) dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki M. do Spółki 2. Wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Spółki 2 o wartość rynkową wniesionego wkładu. Spółka 2 wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki M., tj. Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia.

W zamian za wniesione udziały Spółka 2 wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki M. (Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi). Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników Spółki M. zapłaty w gotówce.

Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów Spółki M. przez wspólników Spółki M. (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika) nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki 2 zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki M. - Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. W wyniku takiej operacji Spółka 2 stanie się udziałowcem Spółki M. i od razu nabędzie udziały w Spółce M. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Spółka 2 nie posiadałby żadnych udziałów Spółki M..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniać warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

*   podmioty biorące udział w transakcji (tj. wspólnicy Spółki M., Spółka M. oraz Spółka 2), będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce),
*   w wyniku wniesienia przez wspólników Spółki M. do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce M., Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce M.,
*   w zamian za wniesienie przez wspólników Spółki M. udziałów Spółki M. obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT wskazany ust. 8a stosuje się, jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy (m.in. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunki wynikające z powyższego przepisu są spełniane przez opisaną we wniosku wymianę udziałów, tj.

*   Spółka M. oraz Spółka 2, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   wspólnicy Spółki M. (Wnioskodawca i drugi wspólnik) są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki określone w art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, który wskazuje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowym przypadku ten warunek jest spełniony gdyż wniesienie aportem udziałów Spółki M. przez wspólników Spółki M. nastąpi jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2.

Mając na uwadze powyższe, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Na powyższą konkluzję wskazuje również stanowisko zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji z dnia 13 października 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4511-22/15-3/IR

„W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, źe skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników/akcjonariuszy do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki 1 w czasie 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały/akcje Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów/akcji do Spółki 2.”

*   Interpretacji z dnia 28 września 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2-2/4511-332/15/NG

„Z wniosku wynika, że Wnioskodawca samodzielnie lub razem z innymi wspólnikami zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W efekcie planowanego aportu Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2, natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną zawarte w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza zawarte w nim oświadczenie, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, a aporty zostaną dokonane w okresie sześciu miesięcy od dnia pierwszej transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

*   Interpretacji z dnia 20 sierpnia 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-566/15-5/KW1

„Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.”

*   Interpretacji z dnia 27 lipca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-719/15-2/DK

„W oparciu o tak przedstawione zdarzenie - w świetle przywołanych regulacji prawnych - należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki 1 do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci i udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.”

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane nabycie udziałów Spółki M. (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez Spółkę 2 nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że jest wspólnikiem w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka M.”). Jednocześnie, Wnioskodawca jest wspólnikiem w innej spółce z organiczną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka 2”). Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce 2. Zarówno w Spółce M. oraz Spółce 2 drugim wspólnikiem posiadającym pozostałe 50% udziałów w obu spółkach, jest ta sama osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Planowana jest transakcja, w ramach której Spółka 2 nabędzie - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -100% udziałów Spółki M. od Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. W ramach planowanej transakcji, obaj wspólnicy Spółki M. (Wnioskodawca i drugi wspólnik) dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki M. do Spółki 2. Wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Spółki 2 o wartość rynkową wniesionego wkładu. Spółka 2 wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki M., tj. Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka 2 wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki M. (Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi). Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników Spółki M. zapłaty w gotówce. Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów Spółki M. przez wspólników Spółki M. (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika) nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki 2 zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki M. - Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. W wyniku takiej operacji Spółka 2 stanie się udziałowcem Spółki M. i od razu nabędzie udziały w Spółce M. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Spółka 2 nie posiadałaby żadnych udziałów Spółki M..

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach” nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym „transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostało dokonane jednocześnie (ta sama transakcja), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów spółki M. do Spółki 2, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 w zamian za udziały w Spółce M. powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.