Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.169.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: Czy Wynagrodzenie płacone Usługodawcy za usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o przepisy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podatnik; spółki-spółka akcyjna; usługi; usługi-usługi wsparcia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2020 r., który do Organu wpłynął 29 kwietnia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 20 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie płacone Usługodawcy stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o przepisy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie płacone Usługodawcy stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o przepisy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.169.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa”).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) dotyczącą świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot z Grupy (dalej: „Usługodawca”) wewnątrzgrupowych usług biznesowych. Usługodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CTT”).

W ramach zawartej umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szereg usług biznesowych dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Usługi obejmują przede wszystkim, świadczone przez wyspecjalizowane zespoły Usługodawcy, usługi doradztwa i wsparcia w celu realizacji pełnego potencjału gospodarczego Wnioskodawcy. Dodatkowo usługodawca na podstawie zawartej umowy świadczy usługi Centralnie wykonywane usługi wsparcia funkcjonalnego obejmują szeroki zakres usług, w tym m.in. zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie żywnością i zarządzanie łańcuchem dostaw.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi biznesowe o których mowa powyżej są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Korzystnie z usług doradztwa/zarządzania od podmiotu grupowego jest jednym z elementów strategii gospodarczej całej Grupy, której celem jest poprawa efektywności podmiotów lokalnych (w tym Wnioskodawcy) umożliwiająca im realizację celów gospodarczych i osiągniecie rozwoju. Wprowadzanie takiej specjalizacji jest praktyką powszechnie stosowaną przez międzynarodowe grupy przedsiębiorstw powiązanych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi biznesowe powinny zostać zaklasyfikowane do grupy 70.1 (usługi firm centralnych (head oflices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych) w pozycji 70.10.10.0, jako usługi firm centralnych (head oflices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Wnioskodawca ponadto zaznacza, że z uwagi na kompleksowy charakter otrzymywanego wsparcia łączącego w sobie elementy różnych rodzajów usług do otrzymanego wsparcia, uzupełniająco mogłyby mieć również zastosowanie pozycje PKWiU:

*   70.22.11.0 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   70.22.12.0 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest na zasadach rynkowych za pomocą metody rozsądnej marży zastosowanej do pełnych kosztów jest zgodne z obowiązującymi wytycznymi dotyczącymi cen transferowych. Naliczanie opłat za usługi biznesowe odbywa się na poziomie centrum kosztów i opiera się na standardzie rachunkowości MSSF. Do wewnętrznych kosztów świadczenia usług przez Usługodawcę stosuje się narzut zysku wynoszący 5%, którego nie stosuje się do kosztów zewnętrznych (w szczególności związanych z kosztami podróży i usługami świadczonymi przez podmioty zewnętrzne). Na końcu dla każdej kategorii usług świadczonych jako usługi biznesowe definiuje się spółki z grupy korzystające z danej usługi. Opłata za usługę jest następnie dzielona pomiędzy odbiorców usług na podstawie czynników względnych, sprzedaży, EBIT i potencjału rynkowego. Ostateczny podział zatem kosztów, jak i ustalone wynagrodzenie związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Intencją Spółki jest otrzymanie również interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Transakcja objęta zakresem wniosku realizowana była w 2018 r. oraz realizowana jest w dalszym ciągu od 1 stycznia 2019 r. w takim samym kształcie.

Usługodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), jak również art. 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

1.  Opisane przez Spółkę usługi biznesowe nabywane od podmiotu powiązanego są usługami, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.
2.  W celu uzupełnienia stanu faktycznego, Spółka chciałaby wskazać, że nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Bez zawarcia stosownej umowy na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Niekorzystanie z usług nabywanych od podmiotu powiązanego skutkowałoby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę). W konsekwencji uzyskiwane przychody przez Wnioskodawcę byłyby bardzo ograniczone. Tym samym nabywanie usług biznesowych jest kluczowe dla prowadzenia działalności w Polsce. Dodatkowo, jak wskazywane było w stanie faktycznym, wartość należnego wynagrodzenia skorelowana jest z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami na terenie Polski. Im wyższe przychody operacyjne Wnioskodawcy, tym należne wynagrodzenia za świadczone usługi biznesowe jest wyższe. Ustalone zatem wynagrodzenie związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wynagrodzenie płacone Usługodawcy za usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o przepisy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 lipca 2020 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę usługi biznesowe mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Tym samym, wynagrodzenie za nabywane usługi biznesowe będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł.

Jednocześnie, w stanie prawnym:

*   od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.
*   od 1 stycznia 2019 r.

obowiązywał w niezmienionym kształcie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w treści wniosku dotyczy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja ta znajduje zastosowanie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ustawodawca w treści uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej do porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT, wskazał że: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowaną. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

W ocenie Wnioskodawcy bezpośredni związek w przedmiotowej sytuacji należy rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem nabywanych usług (w tym przypadku usług biznesowych), a prowadzoną działalnością operacyjną (sprzedażą towarów), zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w obecnym zakresie bez możliwości korzystania z nabywanych od Usługodawcy usług.

Brak możliwości nabywania usług biznesowych skutkowałyby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę), co skutkowałoby utratą możliwości efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i de facto uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży.

Dodatkowo należy podkreślić, iż wysokość należnego Usługodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług biznesowych, jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami operacyjnymi przez Spółkę. Jak bowiem wskazywane było w stanie faktycznym, ostateczna alokacja na spółki z grupy kosztów świadczonych usług (a więc określenie należnego wynagrodzenia) powiązane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów. Innymi słowy wzrost sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, skutkuje wzrostem wskaźników ekonomicznych, co przekłada się bezpośrednio na wzrost wysokości należnego Usługobiorcy wynagrodzenia w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług biznesowych od podmiotu powiązanego są ekonomicznie uzasadnione. W rezultacie więc pomiędzy kosztami nabywanych kompleksowych usług przez Wnioskodawcę oraz prowadzoną przez Wnioskodawcę podstawową działalnością operacyjną (sprzedaż towarów), zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF zaprezentowanym w Informacji Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 2018 r. pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zgodnie z którym: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot z Grupy wewnątrzgrupowych usług biznesowych, dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Usługi obejmują przede wszystkim świadczone przez wyspecjalizowane zespoły Usługodawcy usługi doradztwa i wsparcia w celu realizacji pełnego potencjału gospodarczego Wnioskodawcy. Dodatkowo usługodawca na podstawie zawartej umowy świadczy Centralnie wykonywane usługi wsparcia funkcjonalnego obejmują szeroki zakres usług, w tym m.in. zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie żywnością i zarządzanie łańcuchem dostaw. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi biznesowe o których mowa powyżej są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Korzystnie z usług doradztwa/ zarządzania od podmiotu grupowego jest jednym z elementów strategii gospodarczej całej Grupy, której celem jest poprawa efektywności podmiotów lokalnych (w tym Wnioskodawcy) umożliwiająca im realizację celów gospodarczych i osiągniecie rozwoju.

Jak wskazano we wniosku, opisane przez Spółkę usługi biznesowe nabywane od podmiotu powiązanego są usługami, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Kwestia ta, stosownie do zadanego we wniosku pytania, nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i stanowi element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług biznesowych objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy. W tym też zakresie Wnioskodawca wykazał we wniosku, że nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Bez zawarcia stosownej umowy na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Niekorzystanie z usług nabywanych od podmiotu powiązanego skutkowałoby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę). W konsekwencji uzyskiwane przychody przez Wnioskodawcę byłyby bardzo ograniczone. Tym samym nabywanie usług biznesowych jest kluczowe dla prowadzenia działalności w Polsce. Dodatkowo, jak wskazywane było w stanie faktycznym, wartość należnego wynagrodzenia skorelowana jest z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami na terenie Polski. Im wyższe przychody operacyjne Wnioskodawcy, tym należne wynagrodzenia za świadczone usługi biznesowe jest wyższe. Ustalone zatem wynagrodzenie związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów.

Tut. Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku usługi biznesowe są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie/ nabycie towaru lub wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do ustawy o CIT regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi/nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami) czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.

Rozważając zatem czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę usługi biznesowe w zakresie doradztwa i wsparcia stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru czy też świadczeniem usługi należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z usług biznesowych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej usługi w zakresie doradztwa i wsparcia, niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze).

Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustalone wynagrodzenie związane bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a więc de facto przychodem Spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów, jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi sprzedaży towarów.

Świadczenie usług o charakterze doradczym i wsparcia nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru czy konkretnej usługi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że bezpośredni związek w przedmiotowej sytuacji należy rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem nabywanych usług (w tym przypadku usług biznesowych i wsparcia), a prowadzoną działalnością operacyjną (sprzedażą towarów), zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w obecnym zakresie bez możliwości korzystania z nabywanych od Usługodawcy usług. Brak możliwości nabywania tych usług skutkowałyby ograniczeniem możliwości gospodarczych Wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez Usługodawcę), co skutkowałoby utratą możliwości efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i de facto uzyskiwania przychodów ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać wydatków poniesionych na usługi biznesowe w zakresie doradztwa i wsparcia, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca sam bowiem wskazuje, że nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, co jest charakterystyczne dla tzw. kosztów ogólnych, ponoszonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano we wniosku, bez zawarcia stosownej umowy na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu koszty te mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/usługi.

Tym samym nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych usług biznesowych w zakresie doradztwa i wsparcia jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę konkretnego towaru/usługi. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, które jak wskazuje sam Wnioskodawca mają charakter doradczy/zarządczy (niematerialny), mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wydatków na zakup usług biznesowych do kosztów bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.