Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-365/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-08
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; majątek; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia majątku spółki komandytowej w wyniku połączenia z tą spółką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej „Spółka komandytowa”). Wnioskodawca nie jest komandytariuszem w Spółce komandytowej. Wnioskodawca planuje połączenie przez przejęcie Spółki komandytowej Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej „KSH”). Zgodnie z tym przepisem: „połączenie może być dokonane (…) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. W wyniku powyższego połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) całego majątku: Spółki komandytowej (jako spółki przejętej). W konsekwencji spółka przejęta przestanie istnieć. Oznacza to, że w rezultacie przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki komandytowej spółka ta przestanie istnieć, a Wnioskodawca: 1) przejmie majątek Spółki komandytowej w części przypadającej na komandytariuszy tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału tych wspólników w zyskach Spółki komandytowej), wydając w zamian na ich rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (komandytariusze Spółki komandytowej staną się tym samym udziałowcami Wnioskodawcy); 2) przejmie majątek Spółki komandytowej w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach Spółki komandytowej), nie wydając w zamian swoich własnych udziałów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasady jego opodatkowania w związku z przejęciem Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku Spółki komandytowej, która przypada na pozostałych wspólników Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach Spółki komandytowej) i będzie wiązać się z wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych wspólników Spółki komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku Spółki komandytowej, która przypada na niego jako komplementariusza Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych wspólników Spółki komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku Spółki komandytowej, która przypada na pozostałych wspólników Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału tych wspólników w zyskach Spółki komandytowej) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników Spółki komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku Spółki komandytowej, która przypada na niego jako komplementariusza Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych wspólników Spółka komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1-2

Spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 21 Ustawy o CIT, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że do połączenia Wnioskodawcy z Spółką komandytową nie znajdują zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 2 – 6 Ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca wskazał jednak przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii. Otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT);  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także  wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT). Co do zasady przychodem jest zatem każda mająca definitywny charakter wartość wchodząca do majątku podatnika, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Od powyższej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT wymienia sytuacje, gdy mimo uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego nie występuje przychód w rozumieniu Ustawy o CIT. Ustawodawca nie wprowadził do Ustawy o CIT przepisu dotyczącego problematyki przychodów, którego hipoteza obejmowałaby bezpośrednio (wprost) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem. Wobec powyższego, dla oceny kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, istotna jest analiza opisanej sytuacji w kontekście ogólnych przesłanek powstania przychodu wynikających z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (analiza wpływu tej czynności na sytuację majątkową Wnioskodawcy). W wyniku opisanego połączenia, Spółka komandytowa przestanie istnieć, a Wnioskodawca:  przejmie majątek Spółki komandytowej w części przypadającej na pozostałych wspólników tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału tych wspólników w zyskach Spółki komandytowej), wydając w zamian na ich rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (pozostali wspólnicy Spółki komandytowej staną się tym samym udziałowcami Wnioskodawcy);  przejmie majątek Spółki komandytowej w części przypadającej na niego jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zyskach Spółki komandytowej), nie wydając w zamian swoich własnych udziałów. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością Spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku Spółki komandytowej, w zamian za którą pozostałym wspólnikom Spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem: „do przychodów nie zalicza się (…) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”. Oznacza to, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom Spółki komandytowej ) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Jednocześnie, gdyby wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych pozostałym wspólnikom Spółki komandytowej była niższa od wartości majątku przejmowanej Spółki komandytowej przypadającej na tych wspólników i służącej pokryciu (objęciu) tych udziałów, to nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT – o ile zostanie przekazana (zgodnie z odrębnymi przepisami) na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku Spółki komandytowej, która przypada na niego jako komplementariusza tej spółki, nie będzie natomiast wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku Spółki komandytowej nie znajdą zastosowania: art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT. Jednocześnie – jak wskazano powyżej – wskutek planowanego połączenia, majątek Spółki komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki, zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę. Będzie on zatem stanowił jego faktyczne przysporzenie (wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa). W konsekwencji w wyniku opisanego zdarzenia, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, u Wnioskodawcy powstanie przychód. Będzie on równy wartość przejętego majątku Spółki komandytowej – w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komplementariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zyskach Spółki komandytowej). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników, które pomimo tego że dotyczyły przejęcia majątku spółek komandytowo-akcyjnych, prezentują wykładnię dokonaną przez organy podatkowy w okresie, w którym z spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego:  z dnia 3 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-329/13-4/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku spółki komandytowo-akcyjnej, która przypada na niego jako akcjonariusza tej spółki, nie będzie natomiast wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w jego podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdą zastosowania unormowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie - jak wskazano powyżej - wskutek planowanego połączenia, ww. majątek (tj. majątek spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki) zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę, będzie stanowił jego faktyczne przysporzenie, wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa. W konsekwencji (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość przejętego majątku spółki komandytowo-akcyjnej - w części przypadającej na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej poziomowi jego udziału w zyskach spółki przejmowanej)”.  interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. (IPPB3/423-482/13-2/DP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W świetle powyższego, podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że – na moment połączenia – unicestwieniu ulegają akcje Wnioskodawcy w SPK, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku nie a wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w SPK, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku, nie ma wpływu na ocenę kwestii powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku omawianego połączenia przez przejęcie, ustalenie wartości unicestwianych akcji w stosunku do wartości majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi jakiegokolwiek miernika pozwalającego na odstąpienie od wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przychód powstaje bowiem w tej sytuacji z tytułu wejścia do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych stanowiących uprzednio własność spółki komandytowo-akcyjnej. Dokonania w tej sytuacji wyceny wartości akcji SPK nie stanowi przesłanki do uznania, iż otrzymywany majątek jest wyłączony z katalogu przychodów podatkowych. Brak jest po prostu do tego podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, sytuacja stanowiąca przedmiot zapytania wniosku nie jest w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie normy ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy nakazuje w omawianym przypadku rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku (oczywiście w tej części majątku, jaka przypada proporcjonalnie na jego akcje). Na ustalenie powyższego nie ma wpływu okoliczność, iż unicestwione akcje Wnioskodawcy w SPK odpowiadają wartości przejmowanego majątku”.  z dnia 7 listopada 2012 r. (IPPB3/423-573/12-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawca) majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo—akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).”;  z dnia 5 września 2011 r. (IPPB3/423-414/11-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi. przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodzi podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”;  z dnia 20 maja 2014 r. (IPPB3/423-193/14-2/DP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko podatnika, które jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy;  z dnia 12 listopada 2014 r. (IPPB3/423-826/14-3/DP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko podatnika, które jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:  przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku Spółki komandytowej, która przypada na pozostałych wspólników Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału tych wspólników w zyskach Spółki komandytowej) i będzie wiązać się z wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych wspólników Spółki komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast  przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku Spółki komandytowej, która przypada na niego jako komplementariusza Spółki komandytowej (tj. w części odpowiadającej wysokości udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej) i nie będzie wiązać się z wydaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych wspólników Spółki komandytowo – akcyjnej ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.