Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.345.2020.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: grunty; majątek-majątek prywatny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży gruntu wraz z budynkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży gruntu wraz z budynkami. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 29 czerwca 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem nieruchomość gruntową repertorium A nr (…). Nieruchomość gruntowa o powierzchni 5600 m2 za cenę (…)zł.

Na części tej nieruchomości gruntowej wybudowano metodą gospodarczą dom mieszkalny o powierzchni 120 m2. Zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło 21 lutego 2018 r. Nadanie nr porządkowego dla nieruchomości 29 marca 2016 r. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni zamieszkała, jednak nie była tam zameldowana.

Dnia 1 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę spółki z mężem pod (…) Spółka Cywilna, (…). W ramach tej Spółki Wnioskodawczyni prowadziła działalność w ramach PKD 50.20.Z obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz PKD 55.20.Z; 43.99.Z.; 56.29.Z; 56.30.Z; 71.12.Z; 93.13.Z; 99.29.Z. W ramach tej Spółki Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła inwestycję – budowa domków letniskowych na metrażu 180 m2 na nieruchomości gruntowej zakupionej 29 czerwca 2007 r. Domki Wnioskodawczyni i jej mąż budowali sposobem gospodarczym, a ewentualne faktury Vatowskie dotyczące tej inwestycji po zakończeniu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni i jej mąż planują sprzedać całą nieruchomość gruntową, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz domki letniskowe. Wnioskodawczyni i jej mąż nie mają wydzielonej nieruchomości gruntowej dotyczącej działalności gospodarczej i użytkowania prywatnego.

Zgłoszone zostało do portalu do podatku od nieruchomości: 180 m2 budynki z działalnością usługową; 120 m2 budynki mieszkalne; 5200 m2 pozostałe grunty.

Spółka Cywilna ((…)) jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  nie udostępniała ani nie będzie udostępniać budynku mieszkalnego lub jego części na podstawie umów cywilnoprawnych,
2.  nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać budynku mieszkalnego lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  pierwsze zasiedlenie – rozpoczęcie na potrzeby własne, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nastąpiło dnia 21 marca 2018 r.,
4.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku mieszkalnego a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
5.  nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
6.  budynek mieszkalny przez cały okres użytkowania był wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne i nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej,
7.  Spółka Cywilna (…) użytkuje grunt na którym postawione są domki letniskowe na podstawie użyczenia nieruchomości Spółce Cywilnej przez wspólników – małżonków,
8.  przed dokonaniem dostawy gruntu nie nastąpi pomiędzy Spółką Cywilną (…) a Wnioskodawczynią rozliczenie nakładów poniesionych na budowę domków letniskowych,
9.  domki letniskowe przez cały okres użytkowania były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej – usługi związane z zakwaterowaniem opodatkowany stawką VAT 8%.

Wnioskodawczyni wskazała również, że:

1.  opodatkowała swoje dochody na zasadach ogólnych – PIT 5,
2.  prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów,
3.  ma udział 50% w Spółce Cywilnej,
4.  wraz z mężem, wspólnikiem Spółki (…), zamierza sprzedać nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym oraz domkami w styczniu 2021 r.,
5.  wskazana nieruchomość nie została wprowadzona aportem do Spółki Cywilnej,
6.  wybudowano 6 domków,
7.  powierzchnia jednego domku to 54,5 m2,
8.  domki letniskowe budowane były sposobem gospodarczym, ewentualne materiały były ewidencjonowane i po zakończeniu budowy wpisane do ewidencji środków trwałych. Amortyzację rozpoczęto od dnia 1 maja 2010 r., 1 marca 2011 r., 1 kwietnia 2012 r., 1 marca 2013 r., 1 marca 2014 r.,
9.  dom mieszkalny nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, natomiast wszystkie domki (100%) zostały wykorzystywane do celów działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej,
10.  PKOB domków letniskowych określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych to 111,
11.  zamierza zaliczyć przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym oraz domkami letniskowymi jako odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
12.  uzyskane środki pieniężne nie zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży gruntu wraz z budynkami Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – z uwagi na upływ okresu 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. W związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a – nie poniesiono wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawczyni i jej mąż mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wartości wyższej niż 30% wartości początkowej obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno nieruchomość niezabudowana, jak i nieruchomość zabudowana spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem 29 czerwca 2007 r. zakupiła nieruchomość gruntową. Na części tej nieruchomości gruntowej wybudowano metodą gospodarczą dom mieszkalny o powierzchni 120 m2. Zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło 21 lutego 2018 r. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni zamieszkała, jednak nie była tam zameldowana. Wnioskodawczyni nie udostępniała ani nie będzie udostępniać budynku mieszkalnego lub jego części na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać budynku mieszkalnego lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Pierwsze zasiedlenie – rozpoczęcie na potrzeby własne, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nastąpiło dnia 21 marca 2018 r.

Dnia 1 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę spółki z mężem pod nazwą Firma (…) Spółka Cywilna. Wnioskodawczyni ma udział 50% w Spółce. W ramach tej Spółki Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła inwestycję – budowa domków letniskowych na metrażu 180 m2 na nieruchomości gruntowej zakupionej 29 czerwca 2007 r. Przed dokonaniem dostawy gruntu nie nastąpi pomiędzy Spółką Cywilną a Wnioskodawczynią rozliczenie nakładów poniesionych na budowę domków letniskowych. Spółka Cywilna użytkuje grunt na którym postawione są domki letniskowe na podstawie użyczenia nieruchomości Spółce Cywilnej przez wspólników – małżonków. Domki letniskowe przez cały okres użytkowania były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej – usługi związane z zakwaterowaniem opodatkowany stawką VAT 8%. Domki letniskowe budowane były sposobem gospodarczym, ewentualne materiały były ewidencjonowane i po zakończeniu budowy wpisane do ewidencji środków trwałych. Amortyzację rozpoczęto od dnia 1 maja 2010 r., 1 marca 2011 r., 1 kwietnia 2012 r., 1 marca 2013 r., 1 marca 2014 r.

Wnioskodawczyni i jej mąż planują sprzedać całą nieruchomość gruntową, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz domki letniskowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży gruntu wraz z budynkami (domem mieszkalnym i domkami letniskowymi).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli faktycznie przedmiotowy budynek mieszkalny jest i będzie wykorzystywany wyłącznie jako lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe to brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży tego budynku mieszkalnego – stanowiącego jej majątek prywatny – będzie działać w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zbycie przedmiotowego budynku mieszkalnego, nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do części nieruchomości gruntowej na której posadowione są domki letniskowe wskazać należy, że analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tej części nieruchomość gruntowej. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia – art. 713 Kodeksu cywilnego.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę Spółki Cywilnej w dniu 1 kwietnia 2007 r. Następnie w dniu 29 czerwca 2007 r. zakupiła nieruchomość gruntową, którą planuje obecnie sprzedać. Na części przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowała 6 domków letniskowych, których amortyzację rozpoczęto od dnia 1 maja 2010 r., 1 marca 2011 r., 1 kwietnia 2012 r., 1 marca 2013 r., 1 marca 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie PKD 50.20.Z obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz PKD 55.20.Z; 43.99.Z.; 56.29.Z; 56.30.Z; 71.12.Z; 93.13.Z; 99.29.Z. Domki letniskowe przez cały okres użytkowania były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej – usługi związane z zakwaterowaniem. Dopiero w roku 2018 została zakończona budowa domu mieszkalnego.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni przy nabyciu w dniu 29 czerwca 2007 r. przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem.

Ponadto, ta część nieruchomości gruntowej nie zaspokaja potrzeb osobistych Wnioskodawczyni, gdyż nieodpłatnie użyczyła Ona przedmiotową część nieruchomości Spółce Cywilnej (…), w której jest jednym ze wspólników. Tym samym również czerpiąc korzyści finansowe z działalności Spółki, do której to wykorzystywana jest część nieruchomości gruntowej na której posadowione są domki letniskowe.

Zatem, część nieruchomości gruntowej na której posadowione są domki letniskowe nie jest majątkiem osobistym, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych). Przedmiotowa część nieruchomości gruntowej nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania.

Użyczenie przez Wnioskodawczynię części nieruchomości Spółce Cywilnej, w której sama jest jednym ze wspólników, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Wnioskodawczynię mające na celu wykorzystywanie przedmiotowej części nieruchomości w celach gospodarczych.

Zatem, wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni koncepcja wykorzystania przedmiotowej części nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce Cywilnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to Wnioskodawczyni czerpie korzyści finansowe ze względu na bycie jednym ze wspólników Spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie mogła stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawczynię działania w całym okresie posiadania części nieruchomości gruntowej na której posadowione są domki letniskowe nie mają na celu wykorzystywania tej części nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni (np. budowa domu), tylko wykorzystanie ich do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawczyni, wobec czego sprzedaż przedmiotowej części nieruchomości nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż przedmiotowej części nieruchomości gruntowej wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro zbycie będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących zwolnienia od podatku VAT sprzedaży części nieruchomości na której posadowione są domki letniskowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka Cywilna wzniosła na części nieruchomości 6 domków letniskowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z zakwaterowaniem. Przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie nastąpi pomiędzy Spółką cywilną a Wnioskodawczynią rozliczenie nakładów poniesionych na budowę domków letniskowych.

Zatem skoro przed sprzedażą nieruchomości pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką Cywilną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę domków letniskowych, znajdujących się na części nieruchomości, to tym samym Wnioskodawczyni nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot domków letniskowych.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługuje Spółce Cywilnej od czasu powstania towaru, jakimi są domki letniskowe, znajdujące się na części nieruchomości gruntowej mającej być przedmiotem sprzedaży. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem sprzedaż wzniesionych przez Spółkę Cywilną domków letniskowych znajdujących się na części nieruchomości gruntowej mającej być przedmiotem sprzedaży, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawczyni nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości gruntowej pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką Cywilną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę domków letniskowych, znajdujących się na części nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1874/16, w którym Sąd wskazał, że „W kontekście powyższego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka »wytworzyła« towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W analizowanej sprawie na części nieruchomości gruntowej znajdują się domki letniskowe, które wzniosła Spółka Cywilna. Tym samym, nieruchomość ta stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, dostawa tej części nieruchomości gruntowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie wykorzystuje tej części nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawczyni udostępniła przedmiotową część gruntu Spółce Cywilnej na podstawie umowy użyczenia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowej części nieruchomości gruntowej nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż tej części nieruchomości, będzie czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wykorzystywanym wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym dostawa części nieruchomości – gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym – stanowiącym majątek prywatny Wnioskodawczyni odbędzie się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości (gruntu) na której znajdują się domki letniskowe wzniesione przez Spółkę Cywilną Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię części nieruchomości gruntowej wraz z wzniesionymi przez Spółkę Cywilną domkami letniskowymi, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów – w stosunku do wzniesionych domków letniskowych – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawczyni nie przeniesie prawa do rozporządzania domkami letniskowymi jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu (tj. Spółki Cywilnej), który wybudował obiekty trwale z gruntem związane (tj. domki letniskowe). Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawczyni – osoba fizyczna oraz Spółka Cywilna, w której Zainteresowana jest wspólnikiem, stanowią dwa odrębne, samoistne i niezleżane podmioty gospodarcze w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży (dostawy) przez Wnioskodawczynię tej części nieruchomości gruntowej, na której posadowione są domki letniskowe będzie obejmować jedynie grunt. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży gruntu wraz z budynkami. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.