Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-129/12-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-14
Teza: Czy świadczone przez Szpital usługi badań lekarskich i psychologicznych z zakresu medycyny pracy podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej przedstawione we wniosku z dnia 09 lutego 2012r. (data wpływu 13 lutego 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 02 maja 2012r. (data wpływu 07 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi badań lekarskich i psychologicznych z zakresu medycyny pracy podlegają zwolnieniu od podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi badań lekarskich i psychologicznych z zakresu medycyny pracy podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 02 maja 2012r. (data wpływu 07 maja 2012r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub PZOZ) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców Powiatu S. i powiatów ościennych.

Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Głównym płatnikiem należności za wykonywane świadczenia zdrowotne jest Ś. Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia.

Ponadto w ramach umów z zakładami pracy i dla ludności PZOZ świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. PZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7. Nowelizacja ustawy o VAT z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadziła – w art. 43 ust. 1 pkt 18 zmianę definicji usługi zwolnionej z VAT, obowiązującą od 01.01.2011r., zgodnie z którą zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Skomplikowany i niejednoznaczny – zdaniem PZOZ – ww. przepis nowelizacji ustawy o VAT wprowadził konieczność interpretacji podatkowej dotyczącej realizowanych usług z dziedziny medycyny pracy, takich jak:

*   badania profilaktyczne grup pracowników, dla których orzeczenie o zdolności do wykonywania pracy na danym stanowisku wynika z odrębnych przepisów np. zatrudnienie na stanowisku np. strażnika w banku czy konwojenta gotówki, jak i kandydatów na myśliwych (Dz. U. z 2000 r. Nr 79 poz. 898),

*   badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony, czy detektywa (Dz. U. z 2003r., Nr 160 poz. 1563),

*   badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy, o odzyskanie zatrzymanego przez policję prawa jazdy (np. z powodu uczestnictwa w wypadku drogowym, przekroczenie punktów, jazdy pod wpływem alkoholu, posiadania orzecznictwa o inwalidztwie) (Dz. U. z 2004r., Nr 2, poz. 15).

Badania te wykonywane są zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniach Ministra Zdrowia i mają na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób w zakresie wykonywania określonych czynności i zadań, pracy czy kierowania pojazdami. Wykonywane badania lekarskie dotyczą:

*   badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu,

*   badań specjalistycznych: okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualne inne wskazane w danym przypadku,

*   w przypadku badań psychologicznych: ocenę poziomu umysłowego, ocenę osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenę poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności.

Badaniom powyższym podlegają nie tylko pracownicy, lecz również osoby starające się o pozwolenie na broń, prawo jazdy, kandydaci na studia lub poborowi dla potrzeb prywatnych.

Wnioskodawca nadmienia również, że po wykonaniu wszystkich badań i konsultacji osobie zainteresowanej wydawane jest zaświadczenie stwierdzające czy może ona wykonywać dany zawód bądź czy może kierować pojazdami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wszystkie badania lekarskie i psychologiczne z zakresu medycyny pracy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku VAT (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), jako „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowana, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej lub przez podmioty lecznicze”?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie realizowane przez Zakład Opieki Zdrowotnej świadczenia medycyny pracy nadal korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem są to usługi w zakresie opieki medycznej służące szeroko rozumianej profilaktyce, zachowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane przez kadrę medyczną w ramach publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125 poz. 1317 z późn. zm.) służba medycyny pracy tworzona jest w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Jednostkami organizacyjnymi służby medycyny pracy są podmioty wykonujące działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującym z wyłączeniem pielęgniarek i położnych wykonujących zawód w formach określonych odrębnymi przepisami zwanej dalej „ podstawowymi jednostkami służby medycyny pracy” – art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy. Służba medycyny pracy właściwa jest do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi poprzez, m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy. Badania te dla niektórych grup pracowników wykonywane są na podstawie odrębnych wskazanych przez podatnika przepisów. Powyższe usługi, jako wchodzące w zakres samej opieki medycznej, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem służą utrzymaniu, oddaleniu, uniknięciu bądź zapobieżeniu chorobom, urazom czy problemom zdrowotnym czy też wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. Wszystkie one, jako mające charakter diagnostyczny, wykonywane są w celu ochrony zdrowia. Ponadto są zgodne z celem redukcji ewentualnych przyszłych kosztów opieki medycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją nowelizacji ustawy o VAT jest opodatkowanie jedynie czynności medycznych jak np. operacje plastyczne poprawiające urodę, pobranie próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa, itp. Zdaniem PZOZ zwolnienie z podatku VAT dotyczy świadczeń z zakresu medycyny pracy, wykonywanych w interesie publicznym i jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Szpital uważa, że zadania służby medycyny pracy z samego charakteru wykonywane są w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce — choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o działalności leczniczej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zakład Opieki Zdrowotnej prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców Powiatu i powiatów ościennych. PZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest miedzy innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Ponadto w ramach umów z zakładami pracy i dla ludności PZOZ świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. PZOZ realizuje również usługi z dziedziny medycyny pracy, takie jak:

*   badania profilaktyczne grup pracowników, dla których orzeczenie o zdolności do wykonywania pracy na danym stanowisku wynika z odrębnych przepisów np. zatrudnienie na stanowisku np. strażnika w banku czy konwojenta gotówki, jak i kandydatów na myśliwych,

*   badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony, czy detektywa, badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy, o odzyskanie zatrzymanego przez policję prawa jazdy (np. z powodu uczestnictwa w wypadku drogowym, przekroczenie punktów, jazdy pod wpływem alkoholu, posiadania orzecznictwa o inwalidztwie).

Badania te wykonywane są zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniach Ministra Zdrowia i mają na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób w zakresie wykonywania określonych czynności i zadań, pracy czy kierowania pojazdami. Wykonywane badania lekarskie dotyczą: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu, badań specjalistycznych: okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i inne wskazane w danym przypadku, w przypadku badań psychologicznych: ocenę poziomu umysłowego, ocenę osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenę poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności. Badaniom powyższym podlegają nie tylko pracownicy, lecz również osoby starające się o pozwolenie na broń, prawo jazdy, kandydaci na studia lub poborowi dla potrzeb prywatnych. Po wykonaniu wszystkich badań i konsultacji osobie zainteresowanej wydawane jest zaświadczenie stwierdzające czy może ona wykonywać dany zawód bądź czy może kierować pojazdami.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy tj. wykonywanie badań profilaktycznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku, czy też wykonywania określonych czynności – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004r., Nr 125, poz. 1317) w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu (\`(...)\`) sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570),
7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie wskazać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna, natomiast jej centralnym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Badania wykonywane przez Wnioskodawcę z zakresu medycyny pracy mogą pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia danej osoby poprzez wykrycie problemu zdrowotnego, czy też skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Głównym celem ww. badań jest bowiem stwierdzenie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności i chociaż wyniki takiej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi badań lekarskich i psychologicznych z zakresu medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski