Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-230/16-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Pracownika, a nie w miesiącach, w których Pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; rzecznik; usługi; wynagrodzenia; zaliczka; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.),uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 30 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-230/16-2/AZ, IPPB1/4511-415/16-2/EC (data nadania 31 maja 2016 r., data odbioru 9 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dodatkowego należnego Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów Rzecznika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz Pani I.U. posiadająca uprawnienia rzecznika patentowego (dalej: Rzecznik) od dnia 30 stycznia 2009 roku są związani umową o pracę.

Początkowo Rzecznik piastował stanowisko Kierownika Działu (\`(...)\`) oraz Działu (\`(...)\`). Do obowiązków Rzecznika należało m.in:

1.  udzielanie porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzanie opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badanie stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej;
4.  opracowywanie opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badanie zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
6.  prowadzenie poszukiwań dotyczących stanu techniki;
7.  występowanie w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

W dniu 2 lutego 2016 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki powołało Rzecznika do jednoosobowego Zarządu Spółki, powierzając funkcję Prezesa Zarządu. W związku z powyższym powołaniem w dniu 3 lutego 2016 roku strony dokonały zmiany warunków umowy o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku, w ten sposób, że od 3 lutego 2016 roku Rzecznik w ramach stosunku pracy ze Spółką zatrudniony jest na stanowisku Prezesa Zarządu, a zakres obowiązków pracowniczych obejmuje jedynie czynności reprezentacji Spółki, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz czynności podejmowane w ramach zastępstwa prawnego i procesowego w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Z tytułu umowy o pracę Rzecznik uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego oraz premii uznaniowej. Dotychczasowe stanowisko Rzecznika (Kierownika (\`(...)\`) oraz Działu (\`(...)\`)) powierzone zostało innemu pracownikowi.

Jednocześnie od dnia 11 lutego 2016 roku Rzecznik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z)\`(...)\` Kancelaria Patentowa. W ramach ww. działalności gospodarczej Rzecznik w dniu 18 lutego 2016 roku zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług, na podstawie której świadczy na rzecz Spółki profesjonalne usługi rzecznika patentowego, tj. pomoc na rzecz Spółki i wskazanych przez Spółkę klientów, w sprawach własności przemysłowej, polegających na:

1.  udzielaniu porad i konsultacji prawnych w sprawach własności przemysłowej;
2.  sporządzaniu opinii prawnych w sprawach własności przemysłowej;
3.  badaniu stanu prawnego przedmiotów własności przemysłowej;
4.  opracowywaniu opisów technicznych zgłoszeń do ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
5.  badaniu zakresu ochrony przedmiotów działalności twórczej przeznaczonych do przemysłowego wykorzystywania;
6.  prowadzeniu poszukiwań dotyczących stanu techniki.

Z zakresu usług świadczonych w ramach ww. umowy z dnia 18 lutego 2016 roku wyraźnie wyłączone zostały czynności polegające na zastępstwie prawnym i procesowym w postępowaniach przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej. Wyłączenie ww. czynności procesowych z zakresu umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku i objęcie ich umową o pracę z dnia 30 stycznia 2009 roku o treści wynikającej z aneksu z dnia 3 lutego 2016 roku wynika wyłącznie z ograniczeń przewidzianych ustawą z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 239 ww. ustawy, w przypadku kiedy mocodawca wskazuje jako swojego pełnomocnika do działania w postępowaniu przed Urzędem Patentowym jednostkę świadczącą usługi w tym zakresie (w naszym przypadku Spółkę), rzecznikiem patentowym uprawnionym do działania w danej sprawie może być wyłącznie osoba związana z daną jednostką (tu Spółką) stosunkiem pracy.

Z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, Rzecznik uprawniony jest do otrzymania:

1.  miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 13.050 zł netto, oraz
2.  wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym); powyższe wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet ww. wynagrodzenia mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenie jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne; wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika, zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlega zaliczeniu na poczet przyszłych należności Rzecznika od Spółki.

Przy zawieraniu wszystkich wyższej wskazanych umów Spółka reprezentowana była przez Radę Nadzorczą - zgodnie z wynikającymi z umowy Spółki zasadami oraz regulacjami kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania. Doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że w 2017 roku Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać na rzecz Spółki P. Sp. z o.o, tych samych czynności, które będzie wykonywać w ramach łączącej strony w 2017 roku umowy o pracę. Będą to natomiast czynności, które były świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. w ramach stosunku pracy łączącego strony do dnia 3 lutego 2016 roku.

Wynagrodzenie dodatkowe będzie dokumentowane jedną fakturą wystawianą po ustalaniu wysokości przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego w marcu następnego roku po roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie to dotyczy. Zaliczki nie będą udokumentowane fakturami zaliczkowymi, w związku z faktem, że wynagrodzenie dotyczy usług stałej obsługi prawnej (za jakie uznawane są usługi rzeczników patentowych - w szczególności takie stanowisko zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2009 roku, sygn. IBPP3/443-428/09/ŁC) zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 5 oraz art. 19 a. ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), które wyłączają konieczność dokumentowania każdej otrzymanej zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi stałej obsługi prawnej.

Faktura dokumentująca wynagrodzenie dodatkowe będzie wystawiana z terminem płatności do 15 miesiąca roku następującego po roku, za które wynagrodzenie jest należne.

Pieniądze na poczet dodatkowego wynagrodzenia otrzymywane do 30 czerwca, do 31 października oraz do 31 stycznia każdego roku stanowią zaliczki, które ostatecznie zostaną rozliczone pomiędzy stronami do 15 marca kolejnego (w stosunku do zaliczek płatnych do 30 czerwca i 31 października) oraz tego samego (w stosunku do zaliczki płatnej do 31 stycznia) roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskując przychody ze stosunku pracy oraz jednocześnie z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Kancelarii Patentowej, w ramach której Rzecznik świadczy usługi na rzecz swojego pracodawcy, w zakresie zbieżnym z zakresem wynikającym z łączącej strony wcześniej umowy o pracę, ale w zakresie odmiennym od czynności wynikających z obecnie obowiązującej strony umowy o pracę, istnieje możliwość skorzystania z opodatkowania, począwszy od 2017 roku, podatkiem liniowym w wysokości 19% dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej:
    *   w postaci miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia?
    *   w postaci dodatkowego, rocznego wynagrodzenia motywacyjnego, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto i płatnego z dołu po zakończeniu każdego roku obowiązywania umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej?
2.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Pracownika, a nie w miesiącach, w których Pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia?
3.  Czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest przychodem Rzecznika uzyskanym w ramach prowadzonej działalność gospodarczej (kancelarii patentowej):
    1.  w dniu 31 grudnia roku, którego dane wynagrodzenie dotyczy, czy
    2.  w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Rzecznika, czy
    3.  w miesiącach, w których Rzecznik otrzymywał będzie zaliczki na poczet tego wynagrodzenia ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Odpowiedź na pytania nr 1 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie wypłacane Rzecznikowi przez Spółkę w ramach łączącej strony umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów, w momencie ustalenia jego wysokości zgodnie z zasadami przyjętymi przez Strony w wiążącej je umowie o świadczenie usług.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie to;

1.  spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) oraz nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi wydatek taki powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, a więc w dacie ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dokumentującej ten koszt faktury lub rachunku.

Zgodnie z obowiązującą linią doktryny oraz orzecznictwa, wydatek poniesiony przez podatnika, aby mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przez podatnika przychodu, musi łącznie spełnić następujące warunki;

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   został poniesiony przez podatnika.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. istotą kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychody jest zatem istnienie związku takiego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednocześnie wydatek, który ma być zakwalifikowany jako koszt nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazuje orzecznictwo, w szczególności NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. podjętej w sprawie o sygnaturze II FPS 3/15: za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine; nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Odnosząc powyższe rozważania NSA na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, oczywistym jest, że dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Rzecznikowi z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej Rzecznika jest immanentnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przyznanie ww. wynagrodzenia jednoznacznie ukierunkowane jest na osiągnięcie przez Spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od nowych klientów Spółki) oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu Spółki (utrzymanie długotrwałej współpracy z Rzecznikiem i obsługiwanymi przez niego klientami Spółki oraz zmotywowanie Rzecznika do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki (a nie podmiotów trzecich), co znajdzie przełożenie na lepszą jakość tych usług, zadowolenie klientów Spółki Pracodawcy a w rezultacie ich utrzymanie oraz pozyskanie nowych). Jak było to wspominane wcześniej, przeważająca cześć przychodów Spółki generowana jest dzięki profesjonalnie świadczonym usługom Rzecznika.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie ma wprost wymienionych wynagrodzeń z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu). W związku z tym uznać należy, że wydatki na tego typu wypłaty mogą być kwalifikowane jako koszt.

Z powyższych też względów, w przedmiotowym stanie faktycznym nie stanowi także przeszkody do uznania wypłaty dodatkowego rocznego wynagrodzenie Rzecznika przysługującemu mu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za koszt uzyskania przychodu Spółki, fakt, że wynagrodzenie to ustalane jest w oparciu o zysk netto (a więc dochód po opodatkowaniu). Za nieprawidłowe i już teraz archaiczne należy bowiem uznać wyrażane kiedyś poglądy, że w takim wypadku koszt w postaci takiego wynagrodzenia jest ponoszony po uzyskaniu przychodu, a więc jest jego konsekwencją a nie przyczyną, a wydatek taki nie może być zakwalifikowany jako koszt w roku innym niż wykazany zysk będący podstawą wyliczenia tego wydatku. Jak wskazał NSA w powyżej przytoczonym fragmencie uzasadnienia uchwały, wszelkiego rodzaju nagrody z zysku mają charakter motywacyjny, zmierzający do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Taką też rolę odgrywa dodatkowe roczne wynagrodzenie zastrzeżone dla rzecz Pracownika w umowie o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku.

W zakresie momentu rozpoznania przedmiotowego dodatkowego, rocznego wynagrodzenia jako koszt uzyskania przychodu Spółki Pracodawcy, oraz mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że tego typu wydatki są kosztami pośrednimi uzyskania przychodu, a zatem zastosowanie do nich znaleźć powinien przepis art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z nimi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`) a dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozpatrywanym przypadku wydatki te ustalane i dokumentowane fakturą VAT w marcu roku następującego po roku, którego dotyczą, zatem wtedy także powinny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 15 ust.1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „_zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku_”.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że 18 lutego 2016 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z Rzecznikiem patentowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Rzecznik świadczy na rzecz Spółki profesjonalne usługi, tj. pomoc na rzecz Spółki i wskazanych przez Spółkę klientów, w sprawach własności przemysłowej. Z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku, Rzecznik uprawniony jest do otrzymania miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki, ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym). Wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet ww. wynagrodzenia mają być wypłacane 3 zaliczki. Wysokość wynagrodzenia dodatkowego ma być ustalana uchwałą Rady Nadzorczej Spółki i wypłacana na podstawie faktury VAT wystawionej przez Rzecznika, zaliczki co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi (w przypadku, gdy ich suma przewyższa wynagrodzenie ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki), ale podlega zaliczeniu na poczet przyszłych należności Rzecznika od Spółki.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez Spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona Spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez Rzecznika, a nie w miesiącach, w których Rzecznikowi wypłacone są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na wynagrodzenie dodatkowe Rzecznika patentowego przez Spółkę w ramach łączącej strony umowy o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku jest kosztem uzyskania przychodów, w momencie ustalenia jego wysokości zgodnie z zasadami przyjętymi przez Strony w wiążącej je umowie o świadczenie usług.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące Rzecznikowi z tytułu wykonywania umowy zawartej ze Spółką w ramach działalności gospodarczej Rzecznika, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W pierwszej kolejności należy definitywnie wskazać, że wynagrodzenie dodatkowe należne Rzecznikowi z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Rzecznika działalności gospodarczej, jest przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Rzecznik patentowy jako „podmiot” (zarejestrowany przedsiębiorca) zobowiązuje się w umowie do świadczenia usług na rzecz konkretnej osoby prawnej. Sytuację taką można określić mianem „firma w firmie”. W sensie prawnym nie jest pracownikiem tylko samodzielnym przedsiębiorcą. Zakres jego praw i obowiązków, oprócz umowy między podmiotami, określa Kodeks spółek handlowych, prawo cywilne i inne przepisy prawa. W stosunku pomiędzy Spółką a Rzecznikiem patentowym nie ma zastosowania ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz.1502 z późn. zm.). Ponieważ Rzecznik patentowy nie jest pracownikiem, nie przysługują mu świadczenia przewidziane w przepisach prawa pracy, takie jak wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, jego prawa nie są chronione przez sąd pracy. Nie ma w związku z tym również zastosowania powołana przez Wnioskodawcę uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 w której główna teza wskazuje, że „_w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika_”.

Analizowane „nagrody z zysku” są oparte na stosunku z zakresu prawa pracy, a nie prawno-handlowym. Roszczenie o ich wypłatę jest roszczeniem pracowniczym, a ich wypłata – świadczeniem pracowniczym (stanowią one część wynagrodzenia).

Taki ich charakter potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego: wyrok z 27 lutego 2008 r., II BP 47/07, uchwała z 27 marca 2007 r., II PZP 3/07, wyrok z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96. Sąd Najwyższy orzekł, że „_co do zasady, wypłaty takie stanowią składnik wynagrodzenia za pracę, a także, że nieprzeznaczenie na wypłaty części zysku przez organy stanowiące spółki nie pozbawia pracowników „roszczeń o nagrody z zysku” opartych na przepisach powszechnie obowiązującego prawa pracy oraz aktach wewnętrznego prawa pracy”.Pogląd taki również został podtrzymany w powołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. w której NSA podkreślił, że „nagrody wypłacane z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonywana przez nich pracę_”.

W orzecznictwie trafnie również wskazuje się, że „nagrody z zysku” należy kwalifikować jako zobowiązanie Spółki wobec pracowników wynikające ze stosunku pracy i w żadnym razie nie można ich w skutkach podatkowych porównywać z wypłatami np.: z dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariusz).

Z uwagi na przedstawione powyżej argumenty, tut. organ nie akceptuje poglądu przedstawionego przez Wnioskodawcę, że rozważania zawarte w uchwale siedmiu sędziów można przenieść na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że „_nie stanowi także przeszkody do uznania wypłaty dodatkowego rocznego wynagrodzenie Rzecznika przysługującemu mu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za koszt uzyskania przychodu Spółki, fakt, że wynagrodzenie to ustalane jest w oparciu o zysk netto (a więc dochód po opodatkowaniu) oraz że „(\`(...)\`) wszelkiego rodzaju nagrody z zysku mają charakter motywacyjny, zmierzający do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Taką też rolę odgrywa dodatkowe roczne wynagrodzenie zastrzeżone dla rzecz Pracownika w umowie o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku_”. Podkreślić bowiem należy, że konsekwentne posługiwanie się przez Wnioskodawcę pojęciem „pracownik” w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą (Rzecznika patentowego) nie może wpłynąć na zmianę stanowiska wyrażonego przez tut. organ.

Ponadto z wniosku wynika, że wynagrodzenie dodatkowe płatne ma być z dołu do 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który dane wynagrodzenie dodatkowe ma być należne, przy czym na poczet ww. wynagrodzenie mają być wypłacane 3 zaliczki: w kwocie 50.000 zł netto do 30 czerwca roku, za które dane wynagrodzenia jest należne, w kwocie 50.000 zł netto do 31 października roku, za które dane wynagrodzenie jest należne oraz w kwocie 20.000 zł netto do 31 stycznia roku następującego po roku, za które dane wynagrodzenie jest należne.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile bowiem nie budzą wątpliwości wydatki Spółki z tytułu miesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Rzecznika na rzecz Spółki i klientów Spółki usług w ramach umowy o świadczenie usług – o tyle nie można stwierdzić tego samego w odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego za każdy rok kalendarzowy, w którym przedmiotowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 lutego 2016 roku obowiązywała, w wysokości 2,17% zysku netto Spółki ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy Spółki (równoznaczny z rokiem kalendarzowym), będącego de facto wypłatą wypracowanego zysku Spółki. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, że dzięki przedmiotowym wydatkom Spółka nie osiąga żadnych przychodów, nie mają one również na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Nie wynika bowiem z wniosku, że poniesienie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wiąże się z dodatkowymi, nadzwyczajnymi obowiązkami Rzecznika patentowego na rzecz Spółki. Zatem nie można tutaj mówić o spełnieniu przez Rzecznika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia.

Ponadto może się zdarzyć tak, że wypłacone na poczet dodatkowego wynagrodzenia zaliczki, które co do zasady nie podlegają fizycznemu zwrotowi, przewyższą sumę wynagrodzenia ustalonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki. W skrajnych przypadkach sytuacja taka mogłaby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego Spółki do poziomu zerowego. Trudno zatem uznać, że działanie polegające na uszczupleniu majątku Spółki, bez żadnej korzyści dla niej – w postaci jakiegokolwiek świadczenia ze strony Rzecznika patentowego, stanowi podstawę do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem w celu osiągnięcia przychodu, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Analizując jednak wydatki Spółki na dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, należy stwierdzić, że nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym bezzasadna stała się odpowiedź na pytanie dotyczące momentu zaksięgowania dodatkowego wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.