Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.98.2019.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wyodrębnionej w wyniku podziału działki zabudowanej budynkiem szkoły i sali gimnastycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wyodrębnionej w wyniku podziału działki zabudowanej budynkiem szkoły i sali gimnastycznej. Wniosek uzupełniono w dniu 9 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność developerską. W celu dokonania inwestycji polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowego budynku mieszkalnego wraz z lokalami użytkowymi, nabyła od gminy – czynnego podatnika podatku od towarów i usług – własność nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowanego budynkiem szkoły, salą gimnastyczną i boiskami szkolnymi.

Stosowny akt notarialny spisano w dniu 19 grudnia 2017 r., a w dniu 21 grudnia 2017 r. gmina wystawiła i doręczyła Spółce fakturę, w której dokonaną dostawę w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, potraktowała jako zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem.

Ze sporządzonego aktu notarialnego wynika, że:

*   znajdujące się na nieruchomości budynki i naniesienia wybudowano w 1932 r.,
*   dla nieruchomości nie ma planu zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarach: tereny intensywnej urbanizacji, strefa ochrony konserwatorskiej, obszar rozwoju funkcji cenotwórczych,
*   dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy.

Przekazanie nabytej nieruchomości nastąpiło w dniu 28 grudnia 2017 r. Spółka nie dokonywała i nie dokonuje żadnych nakładów na znajdujące się na nieruchomości naniesienia, w tym sensie, że nie prowadzi i nie prowadziła żadnych związanych z nimi prac remontowo-budowlanych. Nabyte budynki nie były też w żaden sposób przez Spółkę wykorzystywane, czy użytkowane, jak również nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Jedynie na terenie boisk szkolnych, tj. na części działki, która nie będzie podlegać sprzedaży, Spółka – do czasu rozpoczęcia prac budowlanych – sprzedaje usługi dzierżawy miejsc parkingowych.

W związku z przeznaczeniem nabytej nieruchomości, Spółka poniosła wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do przygotowania mającej rozpocząć się na niej inwestycji. Nabyła opinię geotechniczną, usługę inwentaryzacji dendrologicznej, usługę wykonania projektu budowlanego oraz koncepcji programowo-przestrzennej. Na zakupy te poniosła wydatki w wysokości 4% kwoty za jaką przedmiotową nieruchomość nabyła.

Z uwagi na ukształtowanie działki i reżim technologiczny, celowym jest wybudowanie projektowanego budynku jedynie na tej części nieruchomości, na której położone są boiska szkolne. W związku z tym, podjęto decyzję o dokonaniu podziału nabytej nieruchomości na dwie działki w ten sposób, by jedna z nich zawierała teren, na którym prowadzona będzie inwestycja (boiska szkolne), natomiast druga – budynek szkoły z salą gimnastyczną. Po dokonaniu takiego podziału, działka zawierająca budynek szkoły z salą gimnastyczną zostanie sprzedana.

W dniu 6 lutego 2019 r. Spółka zawarła z kontrahentem, będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązuje się do dokonania podziału nabytej nieruchomości w sposób określony powyżej, a kontrahent, o ile warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, zobowiązuje się do nabycia tak wydzielonej zabudowanej działki gruntu za określoną w umowie cenę, najpóźniej 31 grudnia 2019 r. Równocześnie w umowie tej określono, że w akcie dokumentującym przyrzeczoną umowę sprzedaży, kupujący ustanowi na swej działce służebności przejazdu, przechodu i przesyłu na rzecz każdoczesnego właściciela działki, na której Spółka dokona inwestycji.

Obecnie Spółka podejmuje działania mające na celu dokonanie podziału geodezyjnego działki. Łączne nakłady poczynione dotąd na nieruchomość (tj. wydatki wymienione powyżej) oraz koszty podziału geodezyjnego nie przekroczą 5% wartości początkowej nieruchomości.

Nabyta nieruchomość nie została przez Spółkę zaliczona do środków trwałych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na działce mającej być przedmiotem sprzedaży znajduje się jeden budynek, składający się z dwóch części: korpusu głównego oraz sali gimnastycznej. Zarówno z aktu notarialnego, na podstawie którego Spółka nabyła nieruchomość jak i z ewidencji gruntów, wynika, że jest to jeden obiekt. Tak też – jako jeden obiekt – zostanie przez Spółkę zbyty. Jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, na gruncie przepisów Prawa budowlanego, traktowany jest jako budynek. Na ww. działce nie ma innych naniesień.

Poprzedni właściciel wymieniony wyżej budynek przez cały okres jego użytkowania wykorzystywał jako siedzibę Zespołu Szkół Odzieżowo-Włókienniczych, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne. Zespół Szkół Odzieżowo-Włókienniczych działał na podstawie stosownych przepisów o systemie oświaty.

Poprzedni właściciel nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż, wyodrębnionej w wyniku podziału działki zabudowanej budynkiem szkoły i sali gimnastycznej, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa powstałej w wyniku podziału nieruchomości zabudowanej budynkiem szkoły oraz salą gimnastyczną, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokona dostawy budynków trwale związanych z gruntem, bowiem z dyspozycji wskazanego przepisu wysnuć należy wniosek, że grunt nie stanowi przedmiotu odrębnej dostawy, lecz opodatkowany jest w ramach sprzedaży budynków. W konsekwencji tego zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 43 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym – co do zasady – zwalnia się od podatku dostawę budynków. W przepisie tym zawarto dwa wyjątki od tej reguły, jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą one zastosowania.

Pierwszym odstępstwem od zasady zwalniającej od opodatkowania sprzedaż budynków jest sytuacja, w której dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W opinii Spółki w zdarzeniu przyszłym można mówić o tym, że w wykonaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 14 powołanej wcześniej ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przy czym przez ulepszenie należy rozumieć sytuację, w której wydatki poniesione na remont lub modernizację, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W realiach niniejszej sprawy, Spółka nie wybudowała budynku będącego przedmiotem przyszłej dostawy, a co za tym idzie, jego nabywca będzie kolejnym a nie pierwszym nabywcą. Równocześnie nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie, remont i modernizację budynków. Przyjmując nawet – co w przekonaniu Spółki jest nieuprawnione – że poniesione dotychczas przez Spółkę wydatki na przygotowanie nieruchomości do rozpoczęcia inwestycji są wydatkami na ulepszenie, to ich wartość nie przekracza limitu 30%.

Drugim wyjątkiem wykluczającym zwolnienie wymienione w przepisie art. 43 ust. 10 jest sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. I ten przypadek nie zachodzi w zaistniałym zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 362/14, cytowany następnie wielokrotnie przez inne składy orzekające (np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 620/18) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Nie ma więc znaczenia, czy do użytkowania takiego doszło w wyniku czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki, w realiach niniejszej sprawy oznacza to że pierwszego zasiedlenia dokonał zbywca nieruchomości, a biorąc pod uwagę wynikający z aktu notarialnego rok budowy budynków będących przedmiotem przyszłej dostawy, od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęło więcej niż 2 lata.

Opierając się na powyższej wykładni Spółka stoi na stanowisku, że planowana dostawa budynku szkoły wraz z salą gimnastyczną zwolniona będzie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Równocześnie, z ostrożności procesowej przyjmując, że dokonana subsumpcja do art. 43 ust. 10 może być przez organy podatkowe uznana za błędną, w ocenie Spółki zwolnienie z opodatkowania przyszłej dostawy budynków dokona się w takim przypadku na zasadzie przepisu art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem jest bowiem, że Spółce w momencie nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i nie poniosła ona nakładów na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% jej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność developerską. W celu dokonania inwestycji polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowego budynku mieszkalnego wraz z lokalami użytkowymi, nabyła od gminy – czynnego podatnika podatku od towarów i usług – własność nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowanego budynkiem szkoły, salą gimnastyczną i boiskami szkolnymi. W dniu 21 grudnia 2017 r. gmina wystawiła i doręczyła Spółce fakturę, w której dokonaną dostawę w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, potraktowała jako zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem. Ze sporządzonego aktu notarialnego wynika, że: znajdujące się na nieruchomości budynki i naniesienia wybudowano w 1932 r., dla nieruchomości nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarach: tereny intensywnej urbanizacji, strefa ochrony konserwatorskiej, obszar rozwoju funkcji cenotwórczych, dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy. Spółka nie dokonywała i nie dokonuje żadnych nakładów na znajdujące się na nieruchomości naniesienia, w tym sensie, że nie prowadzi i nie prowadziła żadnych związanych z nimi prac remontowo-budowlanych. Nabyte budynki nie były też w żaden sposób przez Spółkę wykorzystywane, czy użytkowane, jak również nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Jedynie na terenie boisk szkolnych, tj. na części działki, która nie będzie podlegać sprzedaży, Spółka – do czasu rozpoczęcia prac budowlanych – sprzedaje usługi dzierżawy miejsc parkingowych. W związku z przeznaczeniem nabytej nieruchomości, Spółka poniosła wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do przygotowania mającej rozpocząć się na niej inwestycji. Nabyła opinię geotechniczną, usługę inwentaryzacji dendrologicznej, usługę wykonania projektu budowlanego oraz koncepcji programowo-przestrzennej. Na zakupy te poniosła wydatki w wysokości 4% kwoty, za jaką przedmiotową nieruchomość nabyła. Z uwagi na ukształtowanie działki i reżim technologiczny, celowym jest wybudowanie projektowanego budynku jedynie na tej części nieruchomości, na której położone są boiska szkolne. W związku z tym, podjęto decyzję o dokonaniu podziału nabytej nieruchomości na dwie działki w ten sposób, by jedna z nich zawierała teren, na którym prowadzona będzie inwestycja, natomiast druga – budynek szkoły z salą gimnastyczną. Po dokonaniu takiego podziału, działka zawierająca budynek szkoły z salą gimnastyczną zostanie sprzedana. W dniu 6 lutego 2019 r. Spółka zawarła z kontrahentem będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązuje się do dokonania podziału nabytej nieruchomości w sposób określony powyżej, a kontrahent, o ile warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, zobowiązuje się do nabycia tak wydzielonej zabudowanej działki gruntu za określoną w umowie cenę, najpóźniej 31 grudnia 2019 r. Równocześnie w umowie tej określono, że w akcie dokumentującym przyrzeczoną umowę sprzedaży, kupujący ustanowi na swej działce służebności przejazdu, przechodu i przesyłu na rzecz każdoczesnego właściciela działki, na której Spółka dokona inwestycji. Obecnie Spółka podejmuje działania mające na celu dokonanie podziału geodezyjnego działki. Łączne nakłady poczynione dotąd na nieruchomość oraz koszty podziału geodezyjnego nie przekroczą 5% wartości początkowej nieruchomości. Nabyta nieruchomość nie została przez Spółkę zaliczona do środków trwałych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Na działce mającej być przedmiotem sprzedaży znajduje się jeden budynek, składający się z dwóch części: korpusu głównego oraz sali gimnastycznej. Zarówno z aktu notarialnego na podstawie, którego Spółka nabyła nieruchomość, jak i z ewidencji gruntów wynika, że jest to jeden obiekt. Tak też – jako jeden obiekt – zostanie przez Spółkę zbyty. Jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym na gruncie przepisów Prawa budowlanego, traktowany jest jako budynek. Na ww. działce nie ma innych naniesień. Poprzedni właściciel wymieniony wyżej budynek przez cały okres jego użytkowania wykorzystywał jako siedzibę Zespołu Szkół Odzieżowo-Włókienniczych, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne. Poprzedni właściciel nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wyodrębnionej w wyniku podziału działki zabudowanej budynkiem szkoły i sali gimnastycznej, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do posadowionego na wyodrębnionej w wyniku podziału działce budynku szkoły i sali gimnastycznej miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył nieruchomość od gminy w grudniu 2017 r. w celach inwestycyjnych. Nieruchomość została podzielona i przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka zabudowana budynkiem szkoły z salą gimnastyczną. Spółka nie użytkowała budynku w żaden sposób, budynek był jednak użytkowany przez poprzedniego właściciela jako siedziba szkoły do realizacji zajęć dydaktycznych. Co istotne, ani Wnioskodawca, ani poprzedni właściciel budynku nie ponosili nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analizując powyższe informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, a zatem dostawa budynku szkoły z salą gimnastyczną nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym samym dla przedmiotowej dostawy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku posadowionego na wyodrębnionej w wyniku podziału działce korzysta ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Zainteresowanego wyodrębnionej w wyniku podziału działki zabudowanej budynkiem szkoły i sali gimnastycznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że – co do istoty rozstrzyganego problemu, tj. zwolnienia od VAT opisanej transakcji – stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że uzasadnienie tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji różni się od uzasadnienia, jakie – w odniesieniu do ww. kwestii – przedstawił we własnym stanowisku Wnioskodawca. Przepis art. 43 ust. 10 ustawy, który jako podstawię zwolnienia wskazuje Wnioskodawca, nie dotyczy bowiem zwolnienia ale możliwości wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.