Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.49.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności.
Słowa kluczowe: nadwyżki; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2019 r., (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r., wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Y Spółka Akcyjna (dalej łącznie „Strony” lub „Zainteresowani”) są polskimi rezydentami podatkowym i podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Strony są przedsiębiorstwami energetycznymi należącymi do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

X Sp. z o.o. jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”), utworzonej na podstawie art. la ustawy o CIT, w której spółką dominującą jest Z S.A. Z tego względu, w części w jakie w niniejszym wniosku mowa jest o rozliczeniach X Sp. z o.o., rozumie się przez to wpływ na rozliczenia PGK, która jest zainteresowaną stroną dla celów CIT.

Działalność Stron polega przede wszystkim na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Na cele tej działalności Strony zawarły umowy długoterminowe (dalej: „umowy długoterminowe”), w ramach których zaopatrują się w węgiel na cele produkcji energii elektrycznej nabywając go od wybranych spółek, będących stronami trzecimi, prowadzących działalność w zakresie wydobycia węgla (dalej: „kopalnie” lub „Dostawcy Węgla”).

Strony korzystają ze wsparcia innej spółki z Grupy (dalej: „Usługodawca”), która świadczy na ich rzecz usługi koordynacji związane z zaopatrzeniem w paliwa produkcyjne na podstawie odpowiednich umów o współpracy w obszarze paliw produkcyjnych. Usługodawca działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Stron. Zakres powyższych usług obejmuje w szczególności organizowanie dostaw węgla na rzecz Stron, w zakresie jego zakupu oraz zapewnienia jego transportu.

W związku ze zmieniającym się otoczeniem biznesowym, co raz większą konkurencją pomiędzy wytwórcami energii elektrycznej oraz w związku z planowanym wprowadzeniem 100% obliga giełdowego, Strony zdecydowały się podjąć działania w celu osiągnięcia dodatkowych oszczędności związanych z produkcją energii elektrycznej, w tym w szczególności w obszarze zaopatrywania się przez Strony w paliwa służące do produkcji energii elektrycznej. Analizy przeprowadzone w tym zakresie wykazały, iż jednym z takich obszarów jest transport paliwa produkcyjnego, będącego przedmiotem wskazanych umów długoterminowych z kopalniami, od dostawców węgla do Stron. W wyniku analiz biznesowych Strony doszły do wniosku, że aby działania oszczędnościowe miały wymierny efekt, koniecznym jest podjęcie ich wspólnie i we współpracy przez Strony.

W tym celu Strony podjęły decyzję o zawarciu Umowy o realizacji wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności (dalej: „Umowa”), która ma na celu zoptymalizowanie cen nabycia węgla z perspektywy tych Spółek, w tym kosztów jego transportu.

Przedmiotem niniejszej Umowy jest wspólne przedsięwzięcie polegające na alokacji i przekierowywaniu dostaw węgla pomiędzy Stronami poprzez odpowiednie zamiany stron konkretnej dostawy węgla z kopalni, tak aby w ich wyniku węgiel na podstawie umowy długoterminowej dostarczany był do tej jednostki wytwórczej, dla której cena transportu przekierowanego węgla będzie niższa (np. z uwagi na lokalizację Dostawcy Węgla), przy równoczesnym zapewnieniu, że w wyniku tej transakcji korzyść z przekierowania węgla przewyższy ewentualne podwyższone koszty nabycia węgla po stronie drugiej jednostki wytwórczej. 

Alokacja i przekierowanie dostaw węgla na podstawie Umowy będzie dokonywana poprzez zawarcie przez jedną ze Stron stosownych aneksów do umów długoterminowych z dostawcami węgla (dalej: „Aneks”), w wyniku których następować będzie przekierowanie i cesja praw i obowiązków do realizacji dostawy węgla od Dostawcy Węgla bezpośrednio z jednej spółki na drugą (i odwrotnie).

W wyniku Aneksu (cesji) w odniesieniu do danego wolumenu węgla, dla danego dostawcy węgla nabywcą stanie się zatem inna spółka wytwórcza niż ta, która pierwotnie zawarła umowę długoterminową i miała docelowo nabyć węgiel stanowiący jej przedmiot.

Zważywszy na fakt, że cesja następować będzie przed sprzedażą węgla przez Dostawcę Węgla, Strona będąca pierwotną stroną umowy długoterminowej nigdy fizycznie nie otrzyma danego określonego wolumenu węgla. Dostawa ta przekierowana będzie bowiem na rzecz drugiej spółki, która na podstawie Aneksu wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki związane z tą dostawą, tj. nabędzie we własnym imieniu i na swoją rzecz określony wolumen węgla bezpośrednio od Dostawcy Węgla. Analogicznie, na wszelkich dokumentach dotyczących dostawy węgla, przykładowo dokumentów potwierdzających wywóz węgla, jako odbiorca widnieć będzie również Strona będąca finalnym odbiorcą.

W ramach planowanej w tym zakresie współpracy, do Umowy dołączyć ma również Usługodawca, który będzie świadczył na rzecz Stron usługi polegające na koordynacji dostaw węgla (w tym jego transportu) według zasad opisanych w Umowie. Rolą Usługodawcy w ramach Umowy będzie przede wszystkim zgłaszanie danemu Dostawcy Węgla potrzeby cesji praw i obowiązków w odniesieniu do określonej partii węgla, uwzględniając w szczególności takie kwestie jak indywidualne zapotrzebowania Stron, rodzaj węgla oraz jego właściwości. Działania te realizowane będą za wiedzą i w ścisłej kooperacji ze Stronami, a Usługodawca otrzyma za świadczone usługi wynagrodzenie kalkulowane w sposób analogiczny do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Usługodawcę w ramach innych usług wsparcia realizowanych na rzecz podmiotów z Grupy, tj. w oparciu o koszty ponoszone przez Usługodawcę i stosowną marżę.

Oszczędności wygenerowane w związku z Umową będą kalkulowane globalnie na poziomie Stron. Składać się na nie będzie wiele czynników, przykładowo koszty transportu paliwa produkcyjnego z kopalni do Stron, faktyczna cena węgla, wyrównanie ewentualnych strat poniesionych przez jedną ze Stron w związku z zawarciem transakcji na mniej korzystnych warunkach w stosunku do pierwotnych, w celu wygenerowania większej oszczędności wspólnie przez Strony, itp. Strony planują, że tak skalkulowana oszczędność będzie podzielona na równe części i Strona, która w danym okresie zrealizowała większe oszczędności – przekaże nadwyżkę ponad należną jej część oszczędności do drugiej jednostki wytwórczej. Powyższe ma na celu równą partycypację Stron w uzyskanych oszczędnościach. Podział oszczędności odbywać się ma na zasadach rynkowych, a kalkulacje w tym zakresie przeprowadzane będą przez Usługodawcę, która pełni rolę agenta rozliczeniowego.

Strony planują, że wyliczenie kwoty wyrównania nastąpi w oparciu o ceny nabycia i transportu węgla odpowiednio udokumentowane fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym przez dostawców węgla oraz przewoźników kolejowych/operatorów logistycznych, na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, czy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności.

Uwagi ogólne – przychód podatkowy w świetle ustawy o CIT

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Wymienia się w niej rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Z kolei zgodnie z 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym, zgodnie z ustawą o CIT przychodem jest takie przysporzenie majątkowe:

*   które skutkuje trwałym przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań,
*   które ma charakter definitywny, tj. nie podlega zwrotowi i nie jest warunkowe,
*   w stosunku, do którego podatnik uprawniony jest do dokonywania aktów właścicielskich (bezwarunkowość).

Powyższe rozumienie przychodu jako przysporzenia trwałego, definitywnego i bezwarunkowego znajduje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

W doktrynie podkreśla się, iż: „Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Zainteresowani wskazali, że powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w następującym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych:

*   w interpretacji z dnia 6 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe”;
*   w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż: „Przechodząc do analizy przedmiotowych przepisów należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. (\`(...)\`) Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych (\`(...)\`)”;
*   w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 2/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł, że: „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”;
*   w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną”;
*   w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1103/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”.

Wypłata nadwyżki oszczędności jako przychód podatkowy

Zestawiając powyższe z opisem zdarzenia przyszłego, zdaniem Stron nie budzi wątpliwości, że środki pieniężne otrzymane przez Strony w związku z wypłatą nadwyżki oszczędności wynikającej z partycypacji we wspólnym przedsięwzięciu będą stanowiły dla Stron przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków.

Świadczenie to spełnia bowiem przesłanki umożliwiające uznanie go za przychód podatkowy, tj. Strona otrzymująca świadczenie pieniężne wynikające z partycypacji we wspólnej oszczędności otrzyma przysporzenie o charakterze:

*   trwałym – wpływające na zwiększenie jej aktywów, bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań,
*   definitywnym – świadczenie to nie będzie podlegało jakiemukolwiek zwrotowi,
*   bezwarunkowym – rozporządzanie otrzymanym świadczeniem przez Stronę nie będzie niczym uwarunkowane.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Stron zasadnym jest uznanie, że w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Strony powinny rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania kwoty nadwyżki oszczędności wypłaconej przez drugą Stronę w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanej oszczędności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.