Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.207.2019.4.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwość zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) oraz pismem złożonym w dniu 26 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.207.2019.1.JR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 maja 2019 r. (data doręczenia 20 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 maja 2019 r.

Następnie, pismem z dnia 12 czerwca 2019 r., na podstawie 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 czerwca 2019 r. za pośrednictwem placówki pocztowej (data doręczenia 17 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 26 czerwca 2019 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 24 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

W myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich.

Ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy, lub ich części - 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu, jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w tym przepisie, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z mmi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć wskazaną ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem, od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 tej ustawy). Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego winien być udokumentowany, gdyż na co wskazano już powyżej warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenie licencji na korzystanie z danego utworu, względnie rozporządzenie majątkowym prawem autorskim do dzieła. Osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Istotny jest fakt powstania utworu, oraz fakt zapłaty konkretnej określonej kwotowo wartości przez pracodawcę. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, co ma miejsce w Instytucie (zwany dalej: Wnioskodawca lub Instytut).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w Instytucie w kwestii dotyczącej rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich obowiązuje Zarządzenie Dyrektora Instytutu nr A, z dnia 14 listopada 2018 r. (dalej jako zarządzenie) w sprawie zasad i trybu postępowania w celu ustalenia wynagrodzeń autorskich pracowników Wnioskodawcy, dla których może być stosowana norma kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich oraz zmieniające je zarządzenie Dyrektora Instytutu nr B, z dnia 30 listopada 2018 r.

Przedmiotowym zarządzeniem wprowadzono szereg dokumentów pozwalających na szczegółowe dokumentowanie przez pracownika kwestii dotyczących powstawania utworów oraz rozliczania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy.

Pracownik w pierwszym kroku powinien wypełnić i przedstawić pracodawcy: wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu poświęconego na ich wykonanie (załącznik nr 1 do zarządzenia), wniosek o zawarcie aneksu (załącznik nr 3 do zarządzenia), listę zbiorczą (załącznik nr 4 do zarządzenia). Składając wniosek o zawarcie aneksu do umowy o pracę z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych, potwierdza własnoręcznym podpisem, że w wykazie prac uwzględnia wyłącznie te prace, które są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wykaz prac sporządza pracownik, toteż on ponosi odpowiedzialność za prawidłowość danych zamieszczonych w oświadczeniu, w tym za ustalenie procentowego udziału wynagrodzenia (zasadniczego) za korzystanie z autorskich praw majątkowych. Przy wykonywaniu swoich zadań Komisja korzysta z „wytycznych w zakresie określenia zasad przy ustalaniu w wynagrodzeniach pracowników Wnioskodawcy, udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych (honorariów autorskich)” stanowiących załącznik nr 6 do Zarządzenia nr A/2018, z dnia 14 listopada 2018 r.

Zgodnie z wytycznymi korzystanie z autorskich praw majątkowych zależy od charakteru twórczego danego utworu określanego przez pracownika-twórcę. Wytyczne wskazują również obowiązek przekazania przez Pracownika stworzonych utworów. Ponadto w wytycznych zawarto zastrzeżenie, że wysokość udziały wynagrodzenia pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynikającego z zawartej umowy o pracę/aktu mianowania lub w przypadku pracownika pełniącego funkcję (od kierownika komórki organizacyjnej) - 50% wynagrodzenia zasadniczego.

Opis wykonanych prac zawiera „Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie wraz z oświadczeniem” stanowiący „Załącznik do wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę”. Pracownicy oświadczają w tych wnioskach, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) określonych w wykazie przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Przedstawiane dokumenty są akceptowane przez kierownika komórki organizacyjnej, a więc przez bezpośredniego przełożonego pracownika.

Składane przez pracowników Instytutu (podatników) wnioski o zawarcie aneksu do umowy o pracę wraz z załączonym wykazem utworów wykonanych w danym roku oraz określeniem czasu pracy poświęconego na ich wykonanie są podstawą do sporządzenia w okolicach lutego następnego roku Aneksów do umów o pracę. Z Aneksów tych wynika, że Wnioskodawca powierzył podatnikom w danym roku realizację prac, zgodnie z wykazem pracowników załączonym do wniosków o zawarcie aneksu do umowy o pracę oraz że wymienione prace wykonane w ramach stosunku pracy są utworami i stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Wnioskodawca określił termin na złożenie wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę do dnia 15 listopada danego roku kalendarzowego. Należy więc przyjąć, że utwory stworzone przez pracowników (podatników) w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę są przekazane, co potwierdza, że obydwie przesłanki uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione. Nie ma wątpliwości, że pracownicy (podatnicy) wykonali w danym roku, w ramach stosunku pracy, prace twórcze w rozumienia art. 1 ust. 1 ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych oraz przekazali pracodawcy stworzone utwory, przenieśli autorskie prawa majątkowe do nich (potwierdza to Komisja do spraw oceny wniosków pracowników Instytutu korzystających z autorski praw majątkowych). Należy więc ustalić jak zostały one wynagrodzone.

Zarządzeniem powołano Komisję do spraw oceny składanych przez Pracowników wniosków. Do zdań Komisji należy: rozpatrywanie składanych przez pracowników wniosków, dokonywanie oceny, czy wymienione w Wykazie utwory są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, występowanie z wnioskiem do Dyrektora Instytutu o zawarcie z pracownikiem Aneksów do umów o pracę lub aktów mianowania, prowadzenie w postaci elektronicznej ewidencji przekazanych pracodawcy przez pracowników. Przy wykonywaniu swoich zadań Komisja korzysta z „wytycznych w zakresie określenia zasad przy ustalaniu w (wynagrodzeniach pracowników Wnioskodawcy, udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych (honorariów autorskich)” stanowiących załącznik nr 6 do Zarządzenia nr A/2018, z dnia 14 listopada 2018 r. Zgodnie z Wytycznymi korzystanie z autorskich praw majątkowych zależy od charakteru twórczego danego utworu określanego przez pracownika-twórcę. Wytyczne wskazują również obowiązek przekazania przez Pracownika stworzonych utworów. Ponadto w wytycznych zawarto zastrzeżenia, że wysokość udziału wynagrodzenia pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia zasadniczego pracownia wynikającego z zawartej umowy o pracę/aktu mianowania lub w przypadku pracownika pełniącego funkcję (od kierownika komórki organizacyjnej) - 50% wynagrodzenia zasadniczego. Przewidziano także, że okresów nieobecności w pracy z powodu choroby (zwolnienia lekarskie), urlopu wypoczynkowego lub urlopu bezpłatnego nie zalicza się do czasu pracy, w stosunku do którego można stosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Podkreślić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w okręcony sposób i na określonym polu eksploatacji. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie-wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. W przypadku wykonywania prac twórczych w ramach stosunku pracy, koniecznym jest więc wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego, między innymi, za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia – w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

Zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami Aneksy potwierdzają, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania opisanych utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu. Płatnik posiada również podpisane przez pracowników zestawienia pod nazwą „Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie”, w których podano liczbę godzin poświęconą na pracę twórcą, podstawę obliczenia oraz kosztów autorskich w odniesieniu do poszczególnych utworów.

Instytut mając na uwadze, że utwory powstają w okresie od stycznia do grudnia, stworzył wewnętrzne regulacje określające tryb i zasady postępowania pozwalające na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich pracowników i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, tak aby pracownicy mogli stosować normy prawa podatkowego dot. kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazywano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej nie przewiduje w jaki sposób należy określić, czy też udokumentować wynagrodzenie z praw autorskich.

Dlatego też w ramach tej „swobody”, Instytut przyjął przejrzysty mechanizm, według którego określa wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania utworów w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do nich. Wnioskodawca na podstawie złożonych przez pracowników (podatników) oświadczeń o zrealizowaniu w ramach umowy o pracę w danym roku prac twórczych, w dniu podpisania Aneksu (luty danego roku) wystawia zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów (załącznik nr 5 zarządzenia). Wynagrodzenie to określa pkt 4 Aneksu oraz szczegółowy wykaz wykonanych utworów.

Wynagrodzenie zostaje wyliczone w momencie przyjęcia przez pracodawcę utworów. Nie ulega wątpliwości, że w Aneksie do umowy o pracę zawartej z pracownikiem (podatnikiem) a obowiązującą co do przychodów w danym roku.

Instytut określa wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do projektów. Na zaświadczeniu wyodrębnione jest również wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby czy zasiłki chorobowe. Nie ma wymogu, aby to umowa o pracę wprost (kwotowo) określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich - wymóg ten, można odnieść do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gromadzone dokumenty pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, co wynika z ww. opisanego mechanizmu jego ustalania, bowiem w konsekwencji określa on, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Mechanizm jaki przyjął Instytut należy uznać za uzasadniony, biorąc pod uwagę specyfikę pracy na stanowiskach naukowo-badawczych, przedmiot prac twórczych, okres ich powstawania i wynik.

Należy wziąć pod uwagę, że z ugruntowanego i jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla celów podatkowych nie ma możliwości stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, jeśli umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i cześć związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, niepubl.). Jednak nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce, bowiem dokumentacja Instytutu pozwała na określenie wynagrodzenia autorskiego według umówionych zasad.

Co ważne postanowienia umowy o pracę oraz dokumenty z nią powiązane zostają przyjęte przez obydwie strony umowy (płatnika i podatnika) w związku z zawiązaniem stosunku pracy i przewidują przejrzysty system wyliczenia tego wynagrodzenia, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przestanki warunkujące prawo do zastosowania podwyższonych koszów uzyskania przychodów. Umowy o pracę, a także porozumienia zawarte między Wnioskodawcą a pracownikami, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie, przewidują rozróżnienie płacy na część należną za prace twórcze i cześć związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Stanowisko takie, prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15); z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 „dla zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzenia za efekt pracy twórczej musi być wyraźnie wyodrębniona w umowie o pracę albo wynikać z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania” (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskodawca zauważa, że niektóre sądy administracyjne prezentują stanowisko odmienne niż zaprezentowane wyżej. Mając jednak na uwadze niejednolitość orzecznictwa w powyższym zakresie przyjmuje zaprezentowane wyżej stanowisko, za prawidłowe.

W tym przypadku, podział czasu pracy związany z pracą twórczą, zdaniem płatnika, jest do zaakceptowania, w świetle przyjętych przez Wnioskodawcę wewnętrznych przejrzystych mechanizmów określających tryb i zasady postępowania, pozwalających, na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich z przeniesionych pracodawcy praw majątkowych do stworzonych utworów.

Płatnik zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji z dwóch powodów. Po pierwsze, jak wykazano wyżej przepisy prawa i ich interpretacja nie są jednoznaczne. Po drugie, podatnicy zatrudnieni w Instytucie, rozliczają się w Urzędach Skarbowych na terenie całego kraju, ze względu na rozbudowaną strukturę organizacyjną Wnioskodawcy - Instytut posiada oddziały w całej Polsce (m.in. A, B, C, D, E). Niektóre Urzędy Skarbowe zadają pytania i proszą o szczegółowe wyjaśnienia poddając wątpliwości sposób rozliczenia przyjęty przez Instytut, co budzi duży niepokój wśród pracowników (podatników), podczas gdy inne Urzędy Skarbowe w takim postępowaniu nie widzą żadnymi nieprawidłowości. Należy jednak zaznaczyć, że do tej pory żaden Urząd Skarbowy w Polsce nie zakwestionował sposobu rozliczenia przez płatnika ani prawa podatnika do zastosowania podwyższonych - 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2019 r. wskazał, że wniosek dotyczy roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Utwory stwarzane przez pracowników Instytutu są przejawem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b:

*   pkt 1 - działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   pkt 4 - działalności publicystycznej;

*   pkt 5 - działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

*   pkt 7 prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 opracowanie cudzego utworu ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

*   pkt 8 - działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Pracownicy zatrudnieni w Instytucie uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wymienionym powyżej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe.

Pracownicy (podatnicy), którzy wykonali w danym roku, w ramach stosunku pracy, prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazują je dopiero w chwili podpisania Aneksów do umów o pracę. Instytut w związku z tym nie wypłaca (wcześniej) w trakcie roku honorarium za przeniesienie praw autorskich.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu odpowiada rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Pracownicy dokonują wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego, między innymi, za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi danego utworu. Pracodawca dysponuje podpisanymi przez pracowników zestawieniami „Wykazem utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie”, które zawierają pełna informację, tzn. nazwę danego utworu, liczbę godzin poświęconą na pracę twórczą w każdym miesiącu osobno, podstawę obliczenia oraz koszty autorskie w odniesieniu do konkretnych utworów.

Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu poświęconego na ich wykonanie w pierwszej kolejności weryfikuje i podpisuje bezpośredni przełożony pracownika. Następnie Komisja do spraw oceny składanych przez Pracowników wniosków dokonuje oceny wniosków, czy wymienione w Wykazie utwory są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W następnej kolejności wniosek o zawarcie Aneksu trafia do Dyrektora Instytutu. Aneksy zawarte z pracownikami są potwierdzeniem, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu. Pracownicy Instytutu nie otrzymują i nie będą otrzymywać honorarium autorskiego za utwory, które nie zostały ukończone. Pracownicy w sytuacji kiedy w danym miesiącu nie stworzyli i nie stworzą utworu nie otrzymali i nie będą otrzymywać honorarium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik prawidłowo stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca stosując podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo postępuje wydając pracownikom zaświadczeń do celów podatkowych, z uwagi na niemożność umieszczenia niezbędnych danych w PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

W Instytucie prawidłowo stosuje się podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej nie przewiduje w jaki sposób należy określić, czy też udokumentować wynagrodzenie z praw autorskich, Instytut przyjął rozwiązanie, według którego określa wysokość wynagrodzenia z tyt. wykonywania utworów w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do nich.

Zdaniem Instytutu dokumenty, które pracownik jest zobowiązany przedstawić pracodawcy (opisane we wniosku) w pełni pozwalają na wyodrębnienie i zdefiniowanie jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie. Mechanizm jaki przyjął Instytut należy uznać za uzasadniony, biorąc pod uwagę specyfikę pracy na stanowiskach naukowo-badawczych, przedmiot prac twórczych, okres ich powstawania i wynik.

Tak jak pisano we wniosku „dokumentacja Instytutu pozwala na określenie wynagrodzenia autorskiego według umówionych zasad. Co ważne postanowienia umowy o pracę oraz dokumenty z nią powiązane zostają przyjęte przez obydwie strony umowy (płatnika i podatnika) w związku z zawiązaniem stosunku pracy i przewidują przejrzysty system wyliczenia tego wynagrodzenia, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki warunkujące prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Umowy o pracę a także porozumienia zawarte między Wnioskodawcą a pracownikami, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie, przewidują rozróżnienie płacy na część należną za prace twórcze i cześć związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

Stanowisko takie, prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15 oraz z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - „dla zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzenia za efekt pracy twórczej musi być wyraźnie wyodrębniona w umowie o pracę albo wynikać z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania” (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca zauważa, że niektóre sądy administracyjne prezentują stanowisko odmienne niż zaprezentowane wyżej. Mając jednak na uwadze niejednolitość orzecznictwa w powyższym zakresie przyjmuje zaprezentowane wyżej stanowisko, za prawidłowe.

W tym przypadku, podział czasu pracy związany z pracą twórczą, zdaniem płatnika, jest prawidłowy, w świetle przyjętych przez Wnioskodawcę wewnętrznych przejrzystych mechanizmów określających tryb i zasady postępowania, pozwalających na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich z przeniesionych pracodawcy praw majątkowych do stworzonych utworów”.

Ad 2

Instytut jako płatnik przyjął właściwe rozwiązanie dając pracownikom informację na niesformalizowanym druku zaświadczenia, aby podatnik (pracownik) mógł uwzględnić w indywidualnym zeznaniu rocznym (PIT-36 lub PIT-37) 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaświadczenie mówi o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to określa pkt 4 Aneksu oraz szczegółowy wykaz wykonanych utworów. Wynagrodzenie zostaje wyliczone w momencie przyjęcia przez pracodawcę utworów. Na zaświadczeniu wyodrębnione jest wynagrodzenie za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy zasiłki chorobowe. Nie ma wymogu, aby to umowa o pracę wprost (kwotowo) określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich - wymóg ten można odnieść do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaświadczenie jest przygotowywane na podstawie danych zaakceptowanych przez obie strony, a zatem nie istnieje ryzyko aby wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich zostało rozliczone w innej wysokości niż rzeczywiście przysługujące pracownikowi za dany okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednakże, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie (honorarium) będzie ustalane w wysokości części wynagrodzenia, odpowiadającego liczbie godzin poświęconych przez pracownika w danym roku kalendarzowym w celu stworzenia lub współtworzenia danego utworu. Tak wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Zatem, podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzani tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo, że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy i stronie na rzecz której dany utwór miał być stworzony, będzie przysługiwało roszczenie związane z jej niezrealizowaniem.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Zatem, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła, honorarium nie może dotyczyć wyłącznie czasu pracy), oraz

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Jak wynika z treści wniosku, w Instytucie w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich obowiązuje zarządzenie regulujące zasady i tryb postępowania w celu ustalenia wynagrodzeń autorskich pracowników Wnioskodawcy, dla których może być stosowana norma kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania praw autorskich. (…) W wytycznych zawarto zastrzeżenie, że wysokość udziały wynagrodzenia pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynikającego z zawartej umowy o pracę/aktu mianowania lub w przypadku pracownika pełniącego funkcję (od kierownika komórki organizacyjnej) - 50% wynagrodzenia zasadniczego.

Składane przez pracowników Instytutu (podatników) wnioski o zawarcie aneksu do umowy o pracę wraz z załączonym wykazem utworów wykonanych w danym roku oraz określeniem czasu pracy poświęconego na ich wykonanie są podstawą do sporządzenia w okolicach lutego następnego roku Aneksów do umów o pracę. Z Aneksów tych wynika, że Wnioskodawca powierzył podatnikom w danym roku realizację prac, zgodnie z wykazem pracowników załączonym do wniosków o zawarcie aneksu do umowy o pracę oraz że wymienione prace wykonane w ramach stosunku pracy są utworami i stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Wnioskodawca określił termin na złożenie wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę do dnia 15 listopada danego roku kalendarzowego. (…)

Zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami Aneksy potwierdzają, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania opisanych utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu. (\`(...)\`)

Instytut mając na uwadze, że utwory powstają w okresie od stycznia do grudnia, stworzył wewnętrzne regulacje określające tryb i zasady postępowania pozwalające na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich pracowników i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, tak aby pracownicy mogli stosować normy prawa podatkowego dot. kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`)

Instytut przyjął przejrzysty mechanizm, według którego określa wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania utworów w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do nich. Wnioskodawca na podstawie złożonych przez pracowników (podatników) oświadczeń o zrealizowaniu w ramach umowy o pracę w danym roku prac twórczych, w dniu podpisania Aneksu (luty danego roku) wystawia zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów (załącznik nr 5 zarządzenia). Wynagrodzenie to określa pkt 4 Aneksu oraz szczegółowy wykaz wykonanych utworów.

Wynagrodzenie zostaje wyliczone w momencie przyjęcia przez pracodawcę utworów. (…)

Instytut określa wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do projektów. Na zaświadczeniu wyodrębnione jest również wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby czy zasiłki chorobowe. (…)

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1, pkt 4-5 i pkt 7-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

Pracownicy (podatnicy), którzy wykonali w danym roku, w ramach stosunku pracy, prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazują je dopiero w chwili podpisania Aneksów do umów o pracę. Instytut w związku z tym nie wypłaca (wcześniej) w trakcie roku honorarium za przeniesienie praw autorskich.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu odpowiada rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Pracownicy dokonują wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego, między innymi, za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi danego utworu. Pracodawca dysponuje podpisanymi przez pracowników zestawieniami „Wykazem utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie”, które zawierają pełna informację, tzn. nazwę danego utworu, liczbę godzin poświęconą na pracę twórczą w każdym miesiącu osobno, podstawę obliczenia oraz koszty autorskie w odniesieniu do konkretnych utworów.

Aneksy zawarte z pracownikami są potwierdzeniem, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, że honorarium autorskie tak ustalone stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez pracownika, które odpowiada rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez Niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż odpowiedź na to pytanie byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się również do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.