Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.199.2022.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 7 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest X Spółka Jawna (dalej jako: Spółka). Wspólnikami Spółki są polscy rezydenci podatkowi podlegający opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W formie spółki jawnej prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Obecnie planowane jest przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki jawnej w inną spółkę osobową – spółkę komandytową. Głównym celem przekształcenia jest przygotowanie nowego modelu i struktury biznesowej w celu prostszego oraz bezpiecznego przeniesienia działalności Spółki na kolejnych jej właścicieli, głównie dzieci obecnych wspólników. W tym zakresie dzieci wspólników mają zostać udziałowcami komandytariusza będącego spółką z o.o. natomiast komplementariuszami Wnioskodawcy – obecni wspólnicy spółki jawnej. Planowane rozwiązanie ma zabezpieczyć interesy biznesowe Spółki, zapewnić stałość realizacji zleceń i łatwiejszą możliwość przystąpienia kolejnych inwestorów. W tej kwestii wspólnicy uważają, że forma spółki komandytowej jest najwłaściwsza dla ich przypadku. Ponadto, zmiana formy prowadzenia działalności ze spółki jawnej w spółkę komandytową została zagwarantowana prawnie. Zgodnie bowiem z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej jako: KSH.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo -akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Należy zaznaczyć, że w tym względzie przeprowadzone przekształcenie zapewnia ciągłość działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zatem Spółka w procesie przekształcenia zachowa tzw. tożsamość podmiotową.

Przejawia się to m.in. w następujących skutkach:

\- przekształconej spółce przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona nie musi wykonywać żadnych dodatkowych czynności, tj. zawierać aneksów czy uzyskiwać zgód kontrahentów na zmianę stron umowy,

\- kontynuacji podlegają także umowy o pracę zawarte przez spółkę przekształcaną (w tym przypadku nie ma też potrzeby informowania na piśmie pracowników o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, gdyż nie mamy do czynienia z przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę),

\- spółka przekształcona pozostaje, co do zasady, podmiotem wszelkich decyzji administracyjnych, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przekształcanej przed jej przekształceniem,

\- przekształcona spółka staje się uczestnikiem wszelkich sporów sądowych i postępowań administracyjnych prowadzonych przez spółkę przekształcaną, a wszelkie orzeczenia wydane przed przekształceniem w stosunku do spółki przekształcanej będą skuteczne w stosunku do spółki przekształconej,

\- przekształcona spółka będzie posiadać ten sam NIP i REGON co spółka przekształcana.

Należy również podkreślić, że przekształcenie spółki nie spowoduje zmiany w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej. W takim bowiem wypadku wspólnicy jako przyszli komplementariusze będą odpowiadać za zobowiązania całym swoim majątkiem osobistym. Inną znaczącą kwestią dotyczącą przekształcenia Spółki będzie stanowić ujawnienie wspólników w nazwie spółki komandytowej. Kwestia ta może mieć znaczenie zarówno dla celów marketingowych, ale i również tego rodzaju działanie w większym stopniu może uwierzytelnić Spółkę przed instytucjami kredytowymi. Wkłady wspólników w projekcie umowy spółki komandytowej (przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej). Wynikać to będzie wprost z treści tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej oraz rozdziału odpowiedniego aktu notarialnego, który zostanie sporządzony w Kancelarii Notarialnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że wartość majątku spółki przekształcanej nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników, ponieważ wartość majątku spółki przekształcanej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wkładami wnoszonymi do tej spółki przez wspólników. Zgodnie z art. 28 KSH majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Należy odróżnić więc pojęcie wkładu od pojęcia majątku spółki. Wkład stanowi pierwotny majątek spółki, wniesiony przez wspólnika w związku z zawarciem umowy spółki, natomiast w skład majątku spółki oprócz wkładów wchodzą składniki nabyte przez spółkę w toku prowadzonej działalności, które nie mogą być traktowane jako wkład. To wszystko, co posiadała spółka jawna, po przekształceniu należeć będzie do spółki komandytowej. W związku z samą zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej majątek spółki nie ulegnie zmianie. Identyczna wartość wkładów określonych dla spółki przekształconej przesądzać będzie o braku powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Cały majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład spółki komandytowej nie będzie miał odzwierciedlenia we wkładach do spółki przekształcanej (jawnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (nie operujemy pojęciem majątku spółki, tylko wkładów). Skoro podstawą opodatkowania ma być wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to w sytuacji, kiedy wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej – podstawa opodatkowania nie zwiększa się; jest taka sama (bowiem podstawą opodatkowania są wkłady). W związku z prowadzeniem działalności przez spółkę przekształcaną, majątek, który „wejdzie” w skład spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do spółki zgodnie z umową spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowią takich wkładów, w tym np. zyski. Całość majątku spółki przekształcanej stanowić będzie majątek spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiadać będzie „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu). Jednocześnie ta wartość majątku spółki będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników, gdyż obejmuje również kategorie majątku spółki, które nie stanowiły wkładów do spółki. Na majątek spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą składać się wkłady (które zgodnie z umową spółki komandytowej są takie same jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej), jak również pozostałe mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem, którego źródłem nie są wkłady, lecz zostało wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem. Należy podkreślić, że w wyniku przekształcenia spółki spółka jawna niczego nie „przekaże” do spółki komandytowej, lecz stanie się spółką komandytową – zmianie ulegnie tutaj tylko forma prawna, zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie będziemy mieć tu do czynienia z dwoma podmiotami, które dokonywałyby pomiędzy sobą transferu. Majątek wypracowany przez spółkę jawną (który nie pochodził z wkładów) nie „przedostanie się” do spółki komandytowej w postaci wkładów. W związku z tym spółka komandytowa już od momentu przekształcenia będzie posiadała zarówno wkłady, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Podkreślić należy, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie ulegnie zwiększeniu (aktywa wspólników przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). Wskazuje się, że zgodnie z wymogami art. 25 pkt 2 KSH umowa spółki przekształconej (komandytowej) określać będzie wartość wkładów do spółki, która zgodnie z decyzją wspólników spółki odpowiadać będzie wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki jawnej). Umowa ta nie będzie wskazywać wartości całego majątku, którym spółka dysponowała na dzień przekształcenia, a jedynie wkłady. W umowie spółki zostanie określona wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, spółka nie dokona czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów, np. poprzez ustalenie w umowie spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż w spółce przekształcanej. Wspólnicy spółki nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia.

Ponadto, w zakresie skutków podatkowych należy wskazać, że dotychczas prowadzona spółka jawna objęta jest podatkiem dochodowym PIT, a podatnikami są wspólnicy. Po przekształceniu spółka komandytowa zostanie objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako: ustawa o CIT). Wobec powyższego, należy zaznaczyć, że w wyniku przekształcenia zmieni się źródło opodatkowania przychodu.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa (spółka przekształcona) zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia w przypadku, gdy wkłady wspólników w spółce komandytowej (tj. w spółce przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce jawnej (spółce przekształcanej)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa (spółka przekształcona) nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia w przypadku, gdy wkłady wspólników w spółce komandytowej (tj. w spółce przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce jawnej (spółce przekształcanej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na początek Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisane zdarzenie przyszłe i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana w oparciu o przepisy podatkowe, łącznie ze wszystkimi regulacjami mającymi wpływ na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy. Art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: ustawa o PCC bądź ustawa) określa przedmiot opodatkowania. Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W tym samym przepisie art. 1 znajduje się ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W świetle powołanych regulacji należy uznać, że w wypadku umowy spółki opodatkowaniu podlega zmiana umowy, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Przy czym przy przekształceniu za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Wobec tego do spółki komandytowej, która na gruncie przepisów prawa stanowi spółkę osobową, nie znajdzie zastosowania część regulacji dotycząca kapitału zakładowego, lecz tylko ta o zwiększeniu majątku. Wobec tego, przekształcenie umowy spółki jawnej w spółkę komandytową będzie więc podlegać opodatkowaniu tylko przy spełnieniu łącznie obu warunków wynikających z ww. przepisów, tj. gdy wystąpi: 1) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz 2) gdy wynikiem przekształcenia będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Za słusznością oraz zasadnością powyżej zaprezentowanego stwierdzenia przemawia treść orzeczenia WSA w Bydgoszczy w wyroku z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20, w którym Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez spółkę osobową i stwierdził, że nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest „wnoszony” przez wspólników do spółki komandytowej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wiąże się z transferem majątku pomiędzy spółkami, lecz polega na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Pojęcie majątku spółki zawiera art. 28 KSH. Według tego przepisu majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wszystko to, co posiadała spółka jawna po przekształceniu będzie należeć do spółki komandytowej (art. 28 KSH, a w odniesieniu do spółki komandytowej – art. 28 KSH. w związku z art. 103 § 1 KSH). Podstawę opodatkowania w spółce przy przekształceniu reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC. W myśl powołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Podkreślić należy, że w przepisie mowa o „wkładach”, nie zaś o „majątku”. A to oznaczałoby, że skoro wkłady w spółce są takie same jak w spółce jawnej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC wkłady te nie zostaną ponownie opodatkowane, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`). Jakkolwiek przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów w spółce „powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f)), to zwolnienie wkładów wcześniej opodatkowanych spowoduje, że nie powstał obowiązek zapłaty podatku (przy założeniu, że w spółce i spółce przekształconej zostaną określone w takiej samej wysokości, co ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, którego rezultatem jest zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistnieje więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. A to oznacza, że nie powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu jej przekształcenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od _czynności_ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo -akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od _podatku_ następujące _czynności_ cywilnoprawne:

umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. _Ratio legis_ art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką jawną. Obecnie planowane jest przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki jawnej w spółkę komandytową. Dzieci wspólników mają zostać udziałowcami komandytariusza będącego spółką z o.o. natomiast Państwa komplementariuszami – obecni wspólnicy spółki jawnej. Wkłady wspólników w projekcie umowy spółki komandytowej (przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej). Wartość majątku spółki przekształcanej nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. W skład majątku spółki oprócz wkładów wchodzą składniki nabyte przez spółkę w toku prowadzonej działalności. Cały majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład spółki komandytowej nie będzie miał odzwierciedlenia we wkładach do spółki przekształcanej (jawnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z prowadzeniem działalności przez spółkę przekształcaną, majątek, który „wejdzie” w skład spółki obejmie nie tylko wkłady wspólników wniesione do spółki zgodnie z umową spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowią takich wkładów, w tym np. zyski. Całość majątku spółki przekształcanej stanowić będzie majątek spółki po przekształceniu. Jednocześnie ta wartość majątku spółki będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników, gdyż obejmie również kategorie majątku spółki, które nie stanowiły wkładów do spółki. Na majątek spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia, będą składać się wkłady (które zgodnie z umową spółki komandytowej są takie same jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej), jak również pozostałe mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem, którego źródłem nie są wkłady, lecz zostało wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem. W umowie spółki zostanie określona wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do spółki przed dokonaniem przekształcenia. Wspólnicy spółki nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia.

W zakresie przekształcenia spółki jawnej (spółki przekształcanej) w spółkę komandytową (spółkę przekształconą) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467)

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 555 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

§ 2. Spółka przekształcona nie może powstać przez jej zawiązanie przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – wkłady do spółki komandytowej to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

Nie można więc zgodzić się z Państwa poglądem, że w wyniku planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, że nie powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu jej przekształcenia oraz, że w związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa (spółka przekształcona) nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).