Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-11/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Czy rzeczywiste koszty uzyskania przychodów, powinny być powiększane o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 18 października 2011r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rzeczywiste koszty uzyskania przychodów, powinny być powiększane o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rzeczywiste koszty uzyskania przychodów, powinny być powiększane o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 grudnia 2011r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 28 grudnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka założyła oddział w Finlandii (dalej „Oddział w Finlandii"), będący zakładem w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009r. (Dz. U. z dnia 11 marca 2010r., dalej „Umowa z Finlandią"). Oddział w Finlandii osiągał będzie zyski z działalności prowadzonej na terenie Finlandii, opodatkowane fińskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z istnieniem zagranicznego zakładu Spółki prowadzonego w formie Oddziału w Finlandii i zastosowaniem art. 7 oraz art. 21 ust. 2 Spółka będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii, których nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Centrali.

Zgodnie z przyjętymi założeniami planuje się w szczególności:

1.  Centrala oraz Oddział będą prowadziły działalność produkcyjną. Oddział będzie również prowadził sprzedaż wyrobów Centrali lub innych oddziałów Spółki.
2.  Centrala oraz Oddział prowadzi księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby.
3.  Oddział jest jednostką samobilansującą wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej.
4.  Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby.
5.  Centrala wyposaża Oddział w aktywa niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności.
6.  Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę.
7.  Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali lub w Oddziale.
8.  Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali.
9.  Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali.
10.  Centrala dokonuje zakupów podstawowych materiałów i towarów i dostarcza je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rzeczywiste koszty uzyskania przychodów, powinny być powiększane o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 1 Umowy z Finlandią wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak stanowi art. 7 ust. 2 Umowy z Finlandią, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 Umowy z Finlandią przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 konwencji, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału nakłady, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, to nie można do nich zastosować cen rynkowych, czyli nie można powiększyć tych nakładów o marżę zysku, tak jak między podmiotami niezależnymi, ponieważ w wyniku obrotu wewnętrznego nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości. Należy również zauważyć, że poprzez czynności ogólnego zarządu zarówno centrala, jak i oddział uzyskują wspólne korzyści, wobec czego niezależne przedsiębiorstwa nie umówiłyby się na stosowanie wynagrodzenia (marży) od tego typu czynności, a jedynie ustaliłyby między sobą sposób partycypacji w kosztach tych czynności.

Spółka podkreśla, iż czynności ogólnego zarządu, takie jak na przykład ogólny zarząd Spółką występowanie w ramach reprezentacji Spółki wobec zewnętrznych kontrahentów, podpisywanie umów, aktów korporacyjnych, czy też czynności związane z racjonalizacją kosztów inwestycyjnych przedsiębiorstwa w celu rozszerzenia obrotu handlowego, nie pozostają w uchwytnym związku ze sprzedażą towarów lub usług przez zakład, wobec czego nie można do nich przyporządkować określonego zysku zakładu, a więc nie byłoby uzasadnionym pobieranie przez centralę marży z tytułu wykonywania czynności ogólnego zarządu.

Jak podkreśla doktryna, w sytuacji gdy usługi świadczone są przez jedną z części przedsiębiorstwa na rzecz całego przedsiębiorstwa, ich wartość powinna być uznana za wydatki administracyjne i powinno nastąpić obciążenie kosztami rzeczywistymi ich świadczenia dla poszczególnych części przedsiębiorstwa (zob. B. Brzeziński, Model konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 7 ust. 3, pkt 27). Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Finlandii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Stanowisko spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 04 sierpnia 2011r., sygn. IBPBI/2/423-486/11/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności określenie państwa, w którym gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy konwencji z dnia 08 czerwca 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 37, poz. 205, dalej „konwencja”).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła oddział w Finlandii, będący zakładem w rozumieniu art. 5 konwencji. Oddział w Finlandii osiągał będzie zyski z działalności prowadzonej na terenie Finlandii, opodatkowane fińskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z istnieniem zagranicznego zakładu Spółki prowadzonego w formie Oddziału w Finlandii i zastosowaniem art. 7 oraz art. 21 ust. 2 Spółka będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii, których nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Centrali. Wątpliwość Spółki dotyczy ustalenia czy rzeczywiste koszty uzyskania przychodów, powinny być powiększane o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, na przepis art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 konwencji, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie, w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Finlandii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego, jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału nakłady, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, to nie można do nich zastosować cen rynkowych, (czyli nie można powiększyć tych nakładów o marżę zysku, tak jak między podmiotami niezależnymi), ponieważ w wyniku obrotu wewnętrznego nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.