Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-156/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dniu 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności ich wniesienia aportem do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności ich wniesienia aportem do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i handlu wyrobami chemicznymi. Jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki produkcyjne, handlowe oraz usługowe o profilu działalności skierowanym zarówno na zaspokajanie potrzeb innych spółek grupy, jak i na rzecz klientów zewnętrznych. Głównymi produktami Spółki są toluenodiizocyjanian oraz epichlorohydryna. Ofertę uzupełniają produkty nieorganiczne, takie jak kwas solny, podchloryn sodowy i wodorotlenek sodowy. W celu poprawienia efektywności działania Spółki podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji Jej działalności, która będzie polegała m.in. na wydzieleniu produkcji epichlorohydryny: w pierwszym etapie do wyodrębnionej w ramach struktury organizacyjnej Spółki samodzielnej jednostki organizacyjnej, a w dalszej kolejności do spółki zależnej (dalej: „Nowa Spółka”). Organizacja wewnętrzna obejmuje Kompleks Monomerów, w którym realizowana jest całość zadań związanych z działalnością produkcyjną oraz pozostałe działy, które świadczą usługi wspólne dla poszczególnych wydziałów produkcyjnych (zapewnienie dostaw mediów, administracja, bezpieczeństwo, logistyka, etc.). Produkcja epichlorohydryny realizowana jest przez wydział – Instalację EPI M-9400, która wraz z innymi wydziałami produkcyjnymi (Instalacja Elektrolizy M-9000, Instalacja Fosgenu, Magazyn i Stokaż M-9100, Instalacja TDA i TDI M-9200 oraz Instalacja DNT M-9600) tworzy ww. Kompleks Monomerów. Aktualnie stosowana technologia produkcji epichlorohydryny oparta jest na chlorku allilu (również wytwarzanym w ramach Instalacji EPI M-9400).

Ponadto Spółka realizuje współfinansowaną ze środków wspólnotowych inwestycję (dalej: „Inwestycja”). Nowa technologia produkcji epichlorohydryny, a także związana z tym nowa instalacja produkcyjna, w terminologii wewnętrznej nazywa się GTE. Nowa technologia produkcji epichlorohydryny, w porównaniu z obecnie stosowaną, opartą na produkcji chlorku allilu, do której stosuje się niebezpieczne pod względem fizykochemicznym surowce takie jak: chlor i propylen, wykorzystuje jako podstawowy surowiec glicerynę odpadową z produkcji biodiesla, dzięki czemu technologia GTE zaliczana jest do tzw. „zielonej chemii”. Ponadto w procesie produkcji epichlorohydryny opartym na GTE ogranicza się znacząco koszty produkcji i redukuje zużycie czynników energetycznych oraz ilości wytwarzanych odpadów.

Planowana reorganizacja zakłada utworzenie, w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (dalej: „Jednostka”), która przejmie m.in. zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności związanej z produkcją epichlorohydryny, wchodzących obecnie w skład Kompleksu Monomerów - Instalacja EPI M-9400 oraz realizowaną obecnie inwestycję - nową instalację produkcji epichlorohydryny GTE W pierwszym etapie zakłada się hybrydową pracę instalacji GTE z obecną instalacją M-9400. W drugim etapie, po ustabilizowaniu nowej instalacji GTE, zakłada się jej usamodzielnienie, co w konsekwencji spowoduje wyłączenie instalacji chlorku allilu. Nowoutworzona spółka, do której aportem zostanie wniesiony zespół składników majątkowych, przejmie ogół praw i obowiązków Spółki związanych z inwestycją (m.in. z tytułu rękojmi i gwarancji oraz zobowiązania wynikające z umowy o dofinansowanie inwestycji z PARP, ewentualne zobowiązania Spółki wobec Generalnego Realizatora Inwestycji - tylko w przypadku gdy ich wymagalność będzie przypadała po dniu wniesienia aportu) oraz podejmie produkcję epichlorohydryny, zarówno wg dotychczasowej, jak i nowej technologii. Wniesienie aportu do nowoutworzonej spółki, którego przedmiot będzie obejmował zarówno starą, jak i nową instalację do produkcji epichlorohydryny, nastąpi po zakończeniu inwestycji i pozytywnym rozruchu instalacji GTE, a także spełnieniu przez nowoutworzoną spółkę wszelkich wymogów formalno-prawnych koniecznych do rozpoczęcia działalności, w szczególności uzyskania pozwolenia zintegrowanego, pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków do systemu kanalizacyjnego Spółki oraz wypełnieniu zobowiązań wynikających z przepisów prawa, związanych z funkcjonowaniem nowego podmiotu jako tzw. Zakładu Dużego Ryzyka. Zgodnie ze statutem Spółki, wyodrębnienie Jednostki nastąpi w formie uchwał zarządu w sprawie zmiany dotychczasowego regulaminu organizacyjnego i struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz określających katalog funkcji, a także strukturę wewnętrzną Jednostki. Uchwały uwzględnią między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwały będą zawierały oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki – Instalacji EPI M-9400 z Kompleksu Monomerów oraz podporządkowaniu jej bezpośrednio członkowi zarządu do spraw produkcji i rozwoju. W treści uchwał zostanie wskazana osoba kierująca Jednostką oraz funkcje realizowane przez Jednostkę. Załącznikami do ww. uchwał będą następujące dokumenty:

*   nowy regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa Spółki,
*   nowa struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki,
*   wewnętrzna struktura organizacyjna Jednostki,
*   regulamin organizacyjny Jednostki,
*   lista pracowników przypisanych do Jednostki (z podziałem na kadrę zarządzającą, w tym kierownika odpowiedzialnego za zarządzanie Jednostką, pracowników merytorycznych oraz stanowiska robotnicze),
*   wewnętrzny regulamin rozliczeń pomiędzy Jednostką, a Spółką,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Jednostki (w tym zobowiązań) - do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe z nią związane, niezbędne do prowadzenia działalności, m.in.:

1.  środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nieruchomości instalacjami produkcyjnymi, urządzenia, sieci technologiczne, cysterny kolejowe, zapasy magazynowe, komputery, środki łączności, wyposażenie biura, etc.),
2.  wartości niematerialne i prawne, w tym prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, tj. prawa do patentów dotyczących technologii produkcji chlorku allilu oraz prawo do uzyskania prawa wyłącznego, dotyczącego nowej technologii GTE,
3.  zobowiązania powstałe w związku z jej funkcjonowaniem, m.in. z tytułu amortyzacji przypisanych do Jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dostaw surowców,

*   spis dokumentów przypisanych do Jednostki, niezbędnych do jej funkcjonowania.

Wyodrębnienie finansowe.

Jednostka będzie posiadała własny budżet. Wszystkie składniki przyporządkowane do niej będą służyły wyłącznie do realizacji wyznaczonych jej zadań gospodarczych. Dodatkowo do Jednostki przyporządkowane zostaną wszelkie zobowiązania będące wynikiem prowadzonej działalności w postaci produkcji epichlorohydryny, a w szczególności te wynikające z tytułu Inwestycji. Pozostałe zobowiązania związane z prowadzoną działalnością Spółki zostaną przy niej. Ponadto ewidencja księgowa Spółki będzie prowadzona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Jednostki. W ramach powyższego do Jednostki zostaną przypisane miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”), bezpośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością. Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałych kosztów, jak również przychodów (odpowiednio zobowiązań oraz należności), zastosowanie znajdzie przyporządkowanie wartościowe, tj. Spółka będzie mogła przypisać do Jednostki odpowiednią część wspólnych kosztów i przychodów (zobowiązań i należności) wykazywanych w ewidencji Spółki. W oparciu o powyższe możliwe będzie natychmiastowe zidentyfikowanie, które z przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczą działalności Spółki, a które Jednostki. Zestawienie MPK przypisanych do Jednostki będzie stanowiło załącznik do uchwały o jej wyodrębnieniu. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę, zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną przypisane Jednostce.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Model prowadzenia działalności biznesowej przez Spółkę zakłada, że po wyodrębnieniu Jednostka dysponując własnym majątkiem, personelem, przypisanymi do niej umowami oraz prawami własności przemysłowej, zajmie się odrębnym od Spółki zakresem działalności, tj. produkcją epichlorohydryny. Jednostka będzie korzystała z własnych dostawców zapewniających materiały i surowce niezbędne do produkcji (niemniej jednak niektóre surowce-substancje chemiczne, będą nabywane przez Spółkę, zarówno dla Jednostki, jak również na rzecz innych Instalacji - wydziałów Spółki). Jednostka będzie dysponowała bazą kontrahentów, innych aniżeli kontrahenci Spółki, którym będzie sprzedawała produkty. Będzie mogła zatem stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przeznaczonym do realizacji określonych zadań. Istotne znaczenie ma również fakt, iż po dokonaniu wydzielenia Jednostka będzie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej dotychczas, w ramach Spółki, działalności gospodarczej, a zatem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Do Jednostki zostanie alokowana cała Instalacja EPI M-9400 oraz Instalacja GTE, a więc wszystkie składniki majątkowe konieczne do dalszego prowadzenia działalności przez Nową Spółkę.

W kolejnym etapie restrukturyzacji wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona, w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, do innej spółki kapitałowej, w której Spółka będzie jedynym udziałowcem. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania realizowane dotychczas przez Jednostkę. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na pozostałej działalności produkcyjnej. Transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie (tj. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku przypisane do Jednostki służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych jej funkcji. W następstwie ww. transakcji oraz umów, które zostaną zawarte wraz z wniesieniem aportu, Nowa Spółka nabędzie następujące składniki majątkowe składające się na Jednostkę:

1.  nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na gruncie),
2.  ograniczone prawa rzeczowe - służebności przesyłu,
3.  instalacje, urządzenia, maszyny, wyposażenie, wyposażenie biurowe (komputery, telefony, etc.),
4.  wartości niematerialne i prawne (m. in. prawo do patentu dotyczącego technologii produkcji chlorku allilu, prawo do uzyskania prawa wyłącznego dotyczącego technologii GTE, know-how),
5.  zapasy aktywów obrotowych i inne aktywa konieczne do prowadzenia działalności,
6.  należności Spółki od kontrahentów Jednostki,
7.  zobowiązania wobec kontrahentów (dostawy i usługi) związane z działalnością Jednostki,
8.  zobowiązania z tytułu finansowania działalności,
9.  część środków pieniężnych Spółki zgromadzonych na rachunkach bankowych, prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług zawartych z podmiotami zewnętrznymi.

W konsekwencji wniesienia aportu wszyscy pracownicy zatrudnieni w Jednostce zostaną przeniesieni do Nowej Spółki na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Nowa Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami dotyczącymi działalności produkcyjnej prowadzonej przez Jednostkę, w tym w prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami Spółki, dotyczącymi produktów oferowanych przez Jednostkę. Nowa Spółka, w momencie wniesienia aportu, a więc nabycia tytułu prawnego do instalacji produkcyjnej w świetle przepisów prawa ochrony środowiska, stanie się podmiotem pozwoleń z zakresu ochrony środowiska (pozwolenie zintegrowane i pozwolenie wodnoprawne), ochrony przeciwpożarowej, zintegrowanego systemu jakości, etc. Nowa Spółka, na dzień wniesienia aportu, zarejestruje substancje chemiczne produkowane przez Jednostkę oraz substancje wykorzystywane do tej produkcji w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji substancji chemicznych (REACH), prowadzonym przez Europejską Agencję Chemikaliów. Opisane powyżej działania spowodują, iż w chwili aportu zostanie zapewniona ciągłość procesów produkcyjnych oraz handlowych, które dotąd składały się na działalność Jednostki. Mając na względzie optymalizację kosztów działalności, Jednostka nie będzie powielała funkcji nieprodukcyjnych realizowanych przez Spółkę (kadry i płace, księgowość, logistyka, usługa magazynowania, usługi handlowe) i będzie korzystała w tym zakresie z usług świadczonych przez Spółkę.

Natomiast po wniesieniu aportu Nowa Spółka będzie skupiona na prowadzeniu działalności stricte produkcyjnej, a usługi wspierające tę działalność będzie zlecała podmiotom zewnętrznym, w tym Spółce. W przypadku dostaw oraz świadczenia usług, które były dotąd zapewniane przez samą Spółkę lub też następowały na mocy ogólnych (tj. niedotyczących wyłącznie działalności Jednostki) umów między Spółką, a innymi podmiotami, na moment aportu zostaną zawarte również nowe, odpowiednie umowy między Nową Spółką, a Spółką oraz Nową Spółką i innymi podmiotami, w tym odpowiednimi spółkami z grupy kapitałowej (usługi remontowe, logistyka, ratownictwo chemiczne, etc.). Usługi na rzecz Nowej Spółki będą świadczone przez trzy kategorie podmiotów: Spółkę, spółki z grupy kapitałowej oraz podmioty zewnętrzne. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka również korzysta z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, w tym podmioty z grupy kapitałowej, w szczególności w zakresie: utrzymania ciągłości ruchu i usług remontowych, obsługi IT, logistyki, gospodarki odpadami, itp.

Wśród usług realizowanych przez Spółkę lub inne podmioty na rzecz Jednostki, które w przyszłości będą dostarczane Nowej Spółce przez podmioty od niej niezależne, znajdą się:

*   obsługa logistyczna, w tym korzystanie z bocznicy (infrastruktury) kolejowej Spółki - usługa świadczona jest obecnie na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne oraz spółkę z grupy kapitałowej. Prawa i obowiązki wynikające z umowy z operatorami logistycznymi, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z ww. podmiotami. Ponadto Nowa Spółka będzie korzystała z bocznicy kolejowej Spółki.
*   sprzedaż produktów (służby handlowe) - Spółka posiada własne służby handlowe oraz korzysta z usług świadczonych przez spółkę z grupy kapitałowej (w zakresie handlu zagranicznego). Nowa Spółka będzie korzystała zarówno z usług Spółki, jak i spółki z grupy kapitałowej.
*   zakup surowców - Spółka posiada własne służby zajmujące się zaopatrzeniem oraz korzysta z usług świadczonych przez spółkę z grupy kapitałowej (w zakresie zakupów zagranicznych). Nowa Spółka będzie korzystała zarówno z usług Spółki, jak i spółki z grupy kapitałowej.
*   kontrola laboratoryjna surowców i produkcji w toku, kontrola jakości wyrobów gotowych, obligatoryjne pomiary czynników szkodliwych i uciążliwych - Spółka posiada własne laboratorium i korzysta z usług świadczonych przez inne podmioty. Nowa Spółka będzie korzystała zarówno z usług świadczonych przez Spółkę, jak i usług świadczonych przez inne podmioty.
*   magazynowanie - Nowa Spółka będzie częściowo korzystała z usługi świadczonej przez Spółkę.
*   usługi związane z utrzymaniem ciągłości ruchu - Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmiot zewnętrzny. Prawa i obowiązki wynikające z umowy o utrzymanie ciągłości ruchu, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki, przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z ww. podmiotem.
*   kadry i płace - Nowa Spółka będzie korzystała z usługi świadczonej przez Spółkę, albo podmiot zewnętrzny, wyspecjalizowany w świadczeniu tego typu usług.
*   księgowość - Nowa Spółka będzie korzystała z usługi świadczonej przez Spółkę, albo podmiot zewnętrzny wyspecjalizowany w świadczeniu tego typu usług.
*   IT - Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmiot z grupy kapitałowej. Prawa i obowiązki wynikające z umowy o obsługę informatyczną, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki, przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z ww. podmiotem.
*   gospodarka odpadami oraz odbiór ścieków - Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z gospodarką odpadami, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki, przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z ww. podmiotem. Dodatkowo Nowa Spółka, podobnie jak inne podmioty zlokalizowane na terenach lub w sąsiedztwie Spółki, podpisze ze Spółką umowę dotyczącą wprowadzania ścieków do Jej sytemu kanalizacyjnego.
*   dostarczanie czynników energetycznych - Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, a niektóre czynniki energetyczne wytwarza we własnym zakresie. Prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy czynników energetycznych, w zakresie w jakim dotyczą Jednostki, przejdą na Nową Spółkę, albo Nowa Spółka podpisze odrębne umowy z podmiotami zewnętrznymi lub podmiotami z grupy kapitałowej. Dodatkowo, ze względów ekonomicznych, Nowa Spółka podpisze ze Spółką umowę dotyczącą dostaw tych spośród czynników energetycznych, które Spółka wytwarza we własnym zakresie.

Ze względu na powiązania technologiczne Jednostki (w przyszłości Nowej Spółki) ze strukturą Spółki, konieczne będzie określenie zasad rozliczania czynników energetycznych, surowców i produktów. W stosunku do Jednostki ww. zasady określą regulacje wewnętrzne Spółki, natomiast po wniesieniu aportu do Nowej Spółki, powyższe kwestie zostaną uregulowane poprzez umowy o świadczenie usług i dostawy surowców. Zbiorniki magazynowe i stanowiska załadunkowo/rozładunkowe epichlorohydryny, kwasu solnego oraz chloru, po wydzieleniu organizacyjnym Jednostki, pozostaną w gestii Spółki. Nie będą także przedmiotem aportu do Nowej Spółki. Spółka będzie świadczyła na rzecz Jednostki (Nowej Spółki) usługę magazynową obejmującą: załadunek epichlorohydryny (beczki, cysterny, autocysterny) i kwasu solnego (cysterny) oraz kwestie magazynowe (surowców oraz wyrobów gotowych). Dwa z trzech podstawowych surowców używanych w procesie produkcji epichlorohydryny, tj. wapno palone i propylen, będą znajdowały się całkowicie w gestii Jednostki. Zarówno ich rozładunek, magazynowanie, jak i przesył będą odbywały się tylko i wyłącznie wewnątrz Jednostki. Cała infrastruktura związana z trzecim z podstawowych surowców do produkcji epichlorohydryny, tj. chlorem, pozostanie w gestii Spółki. W zakres usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Jednostki wchodził będzie: rozładunek, magazynowanie, odparowanie i przesył chloru. Ze względu na powiązania technologiczne i praktycznie brak możliwości wydzielenia „infrastruktury chlorowej”, Spółka będzie świadczyła na rzecz Jednostki, a w przyszłości Nowej Spółki, usługę magazynową obejmującą kompleksową gospodarkę ww. surowcem. Analogiczna sytuacja wystąpi w stosunku do surowców pomocniczych używanych przez Jednostkę, a związanych z „gospodarką magazynową” realizowaną przez Instalację M-9100 Spółki (tj. podchloryn, ług sodowy). Istotnym elementem do produkcji na Instalacji EPI M-9400 będącym w gestii Spółki jest zapewnienie obiegu wody chłodniczej/pochłodniczej. Ze względu na powiązania technologiczne w całym Kompleksie Monomerów, Spółka będzie dostarczała ww. wodę na rzecz Jednostki (rozliczenia wewnętrzne) oraz Nowej Spółki (umowa o dostawę wody). Na analogicznych zasadach zostanie rozwiązane dostarczanie do Jednostki i Nowej Spółki tzw. czynników energetycznych, tj. energii elektrycznej; energii cieplnej; gazów technicznych (azot, powietrze osuszone, powietrze nieosuszone). Dodatkowo Spółka będzie realizowała na rzecz Jednostki i Nowej Spółki zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, tj. dostarczenie wody do celów produkcyjnych i sanitarnych, odprowadzenie ścieków sanitarnych i przemysłowych poprzez sieć kanalizacji przemysłowych Spółki oraz obróbka ścieków przemysłowych w podczyszczalni Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy przedmiot aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę do Nowej Spółki, w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Jednostki, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 64, poz. 1054)?
*   Czy na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączone jest z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) tworzący Jednostkę spełnia przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W świetle przepisów prawa podatkowego oraz Kodeksu cywilnego, część mienia musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego, aby mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ,,ZCP”). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania,
2.  zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Ad. 1 Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

W ocenie Spółki, bezspornym jest, iż Jednostka będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak wskazano, do Jednostki zostaną przydzielone składniki majątkowe związane z prowadzoną przez nią działalnością, tj.:

1.  środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich instalacjami produkcyjnymi, urządzeniami, sieci technologiczne, cysterny kolejowe, zapasy magazynowe, kompletne wyposażenie biur),
2.  wartości niematerialne i prawne, w tym prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
3.  zobowiązania powstałe w związku z jej funkcjonowaniem, m.in. z tytułu amortyzacji przypisanych do Jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, umów z kontrahentami oraz realizowaną Inwestycją.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne.

W następstwie podjęcia przez zarząd Spółki uchwały o zmianie regulaminu organizacyjnego i struktury organizacyjnej Jednostka uzyska autonomię w ramach struktury organizacyjnej Spółki - będzie posiadała własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na czele której będzie stał kierownik. Zasady działania Jednostki będzie regulował nadany jej przez zarząd Spółki wewnętrzny regulamin organizacyjny. Do Jednostki przyporządkowani zostaną określeni pracownicy Spółki. Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne znajdzie również odzwierciedlenie w odrębności - Jednostka będzie produkowała inne produkty chemiczne, na bazie innych surowców, przeznaczone dla innych kontrahentów. Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Jednostka jako zespół składników wyodrębniony w Jej strukturze będzie spełniała przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe, które najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-833/09-4/MT). W opinii Spółki, prowadzona przez Jednostkę ewidencja księgowa umożliwi wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów działalności prowadzonej przez Jednostkę, a także określenie należności i zobowiązań związanych z produkcją przez nią realizowaną. Będzie ona dysponowała własnym budżetem i majątkiem. Ponadto w oparciu o prowadzoną ewidencję finansową możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego (w tym podatkowego). Zdaniem Spółki, spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. ITPP2/443-221/10/AP.

Ad. 4 Wyodrębnienie funkcjonalne.

W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-833/09-4/MT). Zdaniem Spółki, istotne jest, aby część składników majątkowych podlegających sprzedaży stanowiła na tyle zorganizowaną jednostkę, że możliwe jest uznanie zespołu składników za samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do kontynuacji działalności w dotychczasowym zakresie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 232/08. Nie wystarczy, żeby ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt 1 SA/Wr 355/08. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa”. Spółka stwierdziła, iż ustawodawca w treści art. 2 pkt 27e ustawy posługuje się trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) Jednostki. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami majątkowymi na Nową Spółkę przejdą również pracownicy przyporządkowani do Jednostki, Spółka stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki konglomerat niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona. Zgodnie ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego przepisami, Nowa Spółka będzie zobligowana we własnym zakresie uzyskać pozwolenie zintegrowane oraz pozwolenie wodnoprawne, albowiem są one nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Nowa Spółka, w celu prowadzenia produkcji chemicznej, będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień, niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Jednakże kwestie omawianych decyzji środowiskowych nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem zauważyć, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione. Tym samym, o tym, czy zespół określonych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, czy też nie, decydować powinien stopień jego wyodrębnienia oraz realizacja określonych zadań. W konsekwencji Jednostka będzie samodzielnie realizowała powierzone zadania produkcyjne. Wskazana działalność będzie realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń, przy wykorzystaniu przypisanego Jednostce majątku oraz zatrudnionych pracowników.

Jednostka, a w przyszłości Nowa Spółka, będą posiadały zespół składników majątkowych, który umożliwi prowadzenie działalność w zakresie produkcji epichlorohydryny, realizowanej obecnie przez Spółkę, która będzie realizowała na rzecz Jednostki szereg usług, które w przyszłości realizowane będą na rzecz Nowej Spółki przez podmioty od niej niezależne. Majątek, przy pomocy którego realizowana jest gospodarka magazynowa pozostanie w Spółce i nie będzie przedmiotem aportu do Nowej Spółki, albowiem ww. składniki majątkowe stanowią wspólny przedmiot użytkowania wszystkich wydziałów – instalacji produkcyjnych Spółki i nie sposób przyporządkować ich do żadnej z ww. instalacji. Majątek, o którym mowa powyżej, nie odgrywa kluczowej roli w działalności Jednostki i Nowej Spółki. Składniki majątkowe, które będą przypisane do Jednostki, a następnie wniesione aportem do Nowej Spółki, stanowią kompletną całość i są wystarczające do kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę. Zarówno Jednostka, jak i Nowa Spółka, wykorzystają istniejące powiązania technologiczne pomiędzy poszczególnymi wydziałami Spółki, wpływając tym samym na obniżenie kosztów dostaw mediów oraz świadczenia usług niezbędnych do kontynuowania działalności. Korzystanie przez Nową Spółkę z usług świadczonych przez Spółkę oraz inne podmioty, będzie miało na celu optymalizacją kosztów prowadzenia działalności oraz pozwoli Nowej Spółce skoncentrować się na działalności stricte produkcyjnej. Wszelkie usługi wspierające tę działalność będą świadczone przez Spółkę, inne spółki z grupy kapitałowej lub działające na rynku podmioty zewnętrzne, wyspecjalizowane w świadczeniu tego typu usług, np. obsługa kadrowo-księgowa. Jednostka, zdaniem Spółki, będzie wyodrębniona również pod względem funkcjonalnym, gdyż zostaną do niej alokowane składniki majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie działalności produkcyjnej. Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Jednostki posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przed dniem dokonania planowanego aportu do nowej spółki kapitałowej (tj. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Jednostka będzie potencjalnie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanych pracowników. Natomiast, po otrzymaniu planowanego aportu, Nowa Spółka kapitałowa będzie realizowała dotychczasowe funkcje produkcyjne Jednostki, wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie. Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Jednostka, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi (definicji) zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na jej:

1.  wyodrębnienie organizacyjne,
2.  wyodrębnienie finansowe,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne,
4.  zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Spółka stwierdziła, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Wniesienie wkładu, Jednostki (zdefiniowanej wyżej), do innej spółki kapitałowej wyczerpie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy. Dlatego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie takiego wkładu przez Spółkę nie będzie opodatkowane (przepisy ustawy nie będą miały zastosowania).

Spółka, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej spełnia definicję dostawy towarów – następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 r., sygn. IPPP1/443-1170/11-3/AW.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiot transakcji, czyli Jednostka, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Nowej Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.