Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-343/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-11
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) przez Gminę na rzecz Spółki oraz prawa do korekty wieloletniej podatku naliczonego (Wnioskodawca nie może dokonać korekty jednorazowej)
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013r. (data wpływu 18 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury z zastosowaniem 10-letniego okresu korekty wieloletniej
*   prawa do dokonania pierwszego odliczenia podatku naliczonego za rok 2013 w deklaracji za miesiąc styczeń 2014r.
*   prawa do bieżącego odliczania podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury z zastosowaniem 10 letniego okresu korekty wieloletniej
*   prawa do dokonania pierwszego odliczenia podatku naliczonego za rok 2013 w deklaracji za miesiąc styczeń 2014
*   prawa do bieżącego odliczania podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2004-2011 Gmina ponosiła wydatki z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej (dalej: infrastruktura kanalizacyjna, infrastruktura). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Infrastruktura kanalizacyjna jest własnością Gminy. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotowe inwestycje.

Wszystkie zrealizowane inwestycje w zakresie sieci sanitarnej zostały przekazane przed grudniem 2012r. w nieodpłatne używanie na rzecz Zakładu (dalej: Z), który świadczył na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Pod koniec 2012r. Gmina podjęła działania mające na celu likwidację Z i utworzenie w jego miejsce spółki komunalnej \`(...)\`. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Dzierżawca), w której Gmina będzie posiadać 100% udziałów. Stosowne uchwały Rady Gminy o likwidacji Z i utworzeniu Spółki zostały podjęte w dniu 29 listopada 2012r. Zgodnie z uchwałą Z uległ likwidacji w dniu 31 grudnia 2012r.

Intencją Gminy jest zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury, na mocy której infrastruktura ta zostanie w całości oddana przez Gminę odpłatnie do używania na rzecz Spółki w 2013r. Dzierżawca infrastruktury będzie wykonywać przy jej użyciu usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz ostatecznych odbiorców. Z tytułu eksploatacji infrastruktury Spółka zobowiązana będzie płacić czynsz dzierżawny na rzecz Gminy. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Spółkę faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę VAT.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że w przyszłości planuje dalszą rozbudowę sieci sanitarnej na terenie Gminy. W zakresie przyszłych inwestycji Gmina będzie inwestorem i będą na nią wystawiane faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę sieci. Powstała w przyszłości infrastruktura, zgodnie z intencją Gminy, również zostanie odpłatnie wydzierżawiona na rzecz Spółki. Spółka będzie obowiązana do zapłaty z tego tytułu czynszu dzierżawnego, w którym uwzględniona będzie kwota podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową infrastruktury?
5.  Który rok będzie pierwszym rokiem, za który Gmina będzie mogła dokonać odliczenia z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
6.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do bieżącego odliczania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu przyszłych inwestycji z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki? - pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 7

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynność odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury.
3.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
4.  Okres korekty wieloletniej w odniesieniu do infrastruktury wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia infrastruktury, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.
5.  Gmina będzie mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013 tj. w deklaracji za styczeń roku 2014.
6.  Gminie będzie przysługiwać prawo do bieżącego odliczania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu przyszłych inwestycji z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki - stanowisko oznaczone we wniosku ORD-IN nr 7.

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego intencją Gminy jest odpłatne wydzierżawienie infrastruktury na rzecz Spółki, w celu świadczenia przez nią usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. W związku z powyższym, Gmina zawrze umowę, na podstawie której powierzy Spółce infrastrukturę do eksploatacji w zamian za wynagrodzenie (umowa dzierżawy). Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT. Działanie to objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina powierzając odpłatnie infrastrukturę będzie działać na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno-kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina powierzając za wynagrodzeniem infrastrukturę Spółce na podstawie umowy dzierżawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu rym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. i ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie infrastruktury w odpłatną eksploatację na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013r., sygn. IPTPP1/443-774/12-4/MW, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, w której organ uznał, iż „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. ILPP2/443-1317/11-5/MN, w której organ uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępnione Spółce przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy, na potrzeby VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina bowiem, w drodze dzierżawy będzie udostępniać przedmiotowe obiekty Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.”

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne powierzenie infrastruktury na rzecz Spółki, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową dzierżawionej infrastruktury.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek została spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając infrastrukturę na rzecz Spółki będzie działać jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W zakresie spełnienia drugiej przesłanki, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki. Poniesienie nakładów w tym zakresie warunkowało bowiem powstanie przedmiotu dzierżawy (i w konsekwencji umożliwienie Gminie świadczenia usług dzierżawy).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy infrastruktury służącej do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu ort. 5 ust. I pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym. Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w ort. 87 ust 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym powierzeniem infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej Infrastruktury.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż infrastruktura początkowo była udostępniona nieodpłatnie na rzecz ZGKiM (tj. była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a następnie będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej na dzierżawie infrastruktury Spółce celem świadczeniu usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie ort. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustalona kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie infrastruktury należy uznać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury polegającej na wykorzystywaniu jej w świadczeniu usług dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ad. 4

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej- dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia łub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne."

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć ,każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r., nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 — Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż części infrastruktury obejmujące odcinki sieci kanalizacyjnej są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy okres korekty wieloletniej w odniesieniu do infrastruktury wynosić będzie 10 lat, a zatem kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia infrastruktury, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Ad. 5

Kwestia momentu odliczenia VAT naliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT została uregulowana w przepisie art. 86. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zacytowane powyżej przepisy odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nabywa towary bądź usługi związane z działalnością opodatkowaną. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których podatnik nabył towary bądź usługi początkowo niezwiązane z działalnością opodatkowaną - nie przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia, ale następnie na skutek zmiany ich przeznaczenia prawo to uzyskał. Wówczas, jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące instytucję korekty wieloletniej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 1l i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust 2 cyt. ustawy, do którego odwołują się powyższe przepisy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów j praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie zaś do przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Treść art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przytoczone powyżej przepisy oraz ogól unormowań ustawy o VAT wskazują, że w podatku od towarów i usług podatnik w momencie dokonania zakupu jest obowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, do czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo albo do obu tych czynności jednocześnie w przypadku gdy nie ma możliwości dokonania obiektywnej bezpośredniej alokacji do jednej z nich.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina już w 2012r. wyraziła zamiar wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej dla celów działalności opodatkowanej VAT i podjęła działania mające na celu zmianę sposobu zarządzania przedmiotową Infrastrukturą. Faktyczna zmiana przeznaczenia infrastruktury poprzez wykorzystanie jej w działalności opodatkowanej będzie jednak miała miejsce w 2013r. W związku z powyższym w opinii Gminy pomimo wyrażenia zamiaru wykorzystania infrastruktury w działalności opodatkowanej w 2012r., pierwszym rokiem za który Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej będzie rok 2013. Pierwszego odliczenia Gmina winna dokonać zatem w deklaracji za styczeń 2014r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. ITPP2/443-1167b/12/KT, w której organ wskazał, że „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli ww. dzierżawa faktycznie rozpoczęła/rozpocznie się do końca 2012r., Gmina będzie uprawniona do. dokonania za 2012r. korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, w której będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7a cyt. ustawy w zw. z ust. 7 tego artykułu, w odpowiedniej części związanej wyłącznie z ww. sprzedażą opodatkowaną.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012r., w której organ wskazał, iż „Z wniosku wynika, że zmiana przeznaczenia infrastruktury ma nastąpić przed końcem 2012 roku. Od tego momentu przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem za rok 2012 Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, iż pierwszym okresem za jaki należy dokonać dodatniej korekty, jest rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości.”

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy będzie ona mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013 tj. w deklaracji za styczeń roku 2014.

Ad. 6 (oznaczone we wniosku ORD-IN nr 7)

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy powinno przysługiwać jej również prawo do bieżącego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w przyszłości wydatki na budowę nowych odcinków sieci sanitarnej. Również w tym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, gdyż Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT, a ponoszone przez nią wydatki będą miały bezpośredni związek z działalnością opodatkowana tj. przyszłą dzierżawą nowych odcinków sieci (poniesienie wydatków będzie warunkować powstanie przedmiotu dzierżawy).

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z uwagi na powyższe, przy założeniu, że Gmina wydzierżawi odcinki nowej sieci sanitarnej na rzecz Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do bieżącego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu przyszłych inwestycji z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, tj. do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina będzie otrzymywała stosowne faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury z zastosowaniem 10-letniego okresu korekty wieloletniej
*   prawa do dokonania pierwszego odliczenia podatku naliczonego za rok 2013 w deklaracji za miesiąc styczeń 2014
*   prawa do bieżącego odliczania podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2004-2011 Gmina ponosiła wydatki z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Wszystkie zrealizowane inwestycje w zakresie sieci sanitarnej zostały przekazane przed grudniem 2012r. w nieodpłatne używanie na rzecz Z, który świadczył na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Pod koniec 2012r. Gmina podjęła działania mające na celu likwidację Z i utworzenie w jego miejsce spółki komunalnej \`(...)\`. sp. z o.o., w której Gmina będzie posiadać 100% udziałów. Stosowne uchwały Rady Gminy o likwidacji Z i utworzeniu Spółki zostały podjęte w dniu 29 listopada 2012r. Zgodnie z uchwałą Z uległ likwidacji w dniu 31 grudnia 2012r. Intencją Gminy jest zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury, na mocy której infrastruktura ta zostanie w całości oddana przez Gminę odpłatnie do używania na rzecz Spółki w 2013r. Dzierżawca Infrastruktury będzie wykonywać przy jej użyciu usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz ostatecznych odbiorców. Z tytułu eksploatacji infrastruktury Spółka zobowiązana będzie płacić czynsz dzierżawny na rzecz Gminy. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiać na Spółkę faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę VAT. Gmina w przyszłości planuje dalszą rozbudowę sieci sanitarnej na terenie Gminy. W zakresie przyszłych inwestycji Gmina będzie inwestorem i będą na nią wystawiane faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę sieci. Powstała w przyszłości infrastruktura, zgodnie z intencją Gminy, również zostanie odpłatnie wydzierżawiona na rzecz Spółki. Spółka będzie obowiązana do zapłaty z tego tytułu czynszu dzierżawnego, w którym uwzględniona będzie kwota podatku VAT.

Odpłatne oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury (w ramach czynności cywilnoprawnej), innemu podmiotowi – spółce komunalnej E. sp. z o.o. będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowić będzie odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem infrastruktury na rzecz Spółki, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w latach 2004-2011 w związku z budową infrastruktury. Prawo to będzie przysługiwało w części w jakiej zakupione w ramach budowy towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia sposobu realizacji tego prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje poniesione w latach 2004-2011. Wszystkie zrealizowane inwestycje w zakresie sieci sanitarnej zostały przekazane przed grudniem 2012r. w nieodpłatne używanie na rzecz Z który świadczył na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne używanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej nabyte towary i sługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (…), sieci techniczne, (…)wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, (…)sieci uzbrojenia terenu (…), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, w momencie rozpoczęcia wykorzystywania wytworzonego majątku do czynności opodatkowanych powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury, na mocy której infrastruktura ta zostanie w całości oddana przez Gminę odpłatnie do używania na rzecz Spółki w 2013r. Jeżeli więc faktycznie przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych od 2013r., to za ten rok (2013) Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zaznaczenia wymaga, że za lata, w których infrastruktura nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (infrastruktura przekazana była w nieodpłatne używanie) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki z tytułu budowy infrastruktury. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko za lata, w których Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej, która nastąpi – jak wskazano we wniosku – w 2013 roku, oddanej do użytkowania w 2012 roku, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego, itd.

W świetle powyższego należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej w ciągu dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku w którym sieć została oddana do użytkowania. Za prawidłowe należy uznać również twierdzenie Wnioskodawcy, że kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia infrastruktury, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 oraz, że Gmina będzie mogła dokonać pierwszego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej za rok 2013 tj. w deklaracji za styczeń roku 2014.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie prawa do bieżącego odliczania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu przyszłych inwestycji z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, przy założeniu, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki zauważyć należy co następuje:

Jak już wskazano, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina w przyszłości planuje rozbudowę sieci sanitarnej na terenie Gminy. W zakresie przyszłych inwestycji Gmina będzie inwestorem i będą na nią wystawiane faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę sieci. Powstała w przyszłości infrastruktura, zgodnie z intencją Gminy, również zostanie odpłatnie wydzierżawiona na rzecz Spółki. Spółka będzie obowiązana do zapłaty z tego tytułu czynszu dzierżawnego, w którym uwzględniona będzie kwota podatku VAT. Tym samym wydatki poniesione przez Gminę z tytułu przyszłych inwestycji mających na celu rozbudowę sieci sanitarnej, przy założeniu, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki związane będą niewątpliwie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych inwestycją polegającą na rozbudowie sieci sanitarnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwać prawo do bieżącego odliczania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu przyszłych inwestycji z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury (dzierżawy) na rzecz Spółki
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury z zastosowaniem 10-letniego okresu korekty wieloletniej
*   prawa do dokonania pierwszego odliczenia podatku naliczonego za rok 2013 w deklaracji za miesiąc styczeń 2014
*   prawa do bieżącego odliczania podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych z tytułu rozbudowy sieci sanitarnej, zakładając, że zbudowana infrastruktura będzie dzierżawiona na rzecz Spółki.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.