Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.561.2022.13.ANJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 701/22 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (data wpływu) i 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 12 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (\`(...)\`).2021 r. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to ryczałt od 2022 r.

Wcześniejszą formą opodatkowania, tj. w 2021 roku skala podatkowa. Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy braku możliwości skorzystania z ulgi IP Box w okresie, w którym Jego przychody opodatkowane są ryczałtem. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(\`(...)\`)

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

\- „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

\- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12)”.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

**Uzupełnienie wniosku z dnia 26 lipca 2022 r.**

Pismem z dnia 19 lipca 2022 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w tym uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dniu 26 lipca 2022 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista; tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego; komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty; natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty; z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu,

b) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencji 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box); kosz ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis; ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego; również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se; natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację; w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową; Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Od 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

**Uzupełnienie wniosku z dnia 12 sierpnia 2022 r.**

Pismem z 5 sierpnia 2022 r. znak 0115-KDWT.4011.561.2022.2.ANJ ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, tj. doprecyzowania pierwszego i drugiego pytania (wyjaśnienia ich zakresu), doprecyzowania opisu okoliczności faktycznych/zdarzenia przyszłego oraz ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

12 sierpnia 2022 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Doprecyzowując zakres wniosku wskazał Pan, że wniosek dotyczy lat 2021 oraz lat przyszłych czyli między innymi 2023 oraz lat następnych.

Wnioskodawca oświadczył, że poprzez sformułowanie „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawca oświadczył, że jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczył, że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Następnie Wnioskodawca oświadczył, iż w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę organu, w odpowiedzi na pytanie, Wnioskodawca postanowił ponownie zamieścić ich opis:

„Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

(…)

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów”.

Następnie Wnioskodawca zauważył, że posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawcę - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz Kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z Klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców Kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Jak już zostało wskazane we wniosku, wynikiem twórczych prac Wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Jako przykład wyników prac twórczych, Wnioskodawca zamieścił we wniosku poniższy opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(\`(...)\`)

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”), będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę jako twórcy o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

– „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

– Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12)”.

Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę wpisują się w powyżej wskazane definicje.

Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy mogą być w Jego opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne „programy komputerowe”.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie przedstawił zrealizowane „zlecenia programistyczne”.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa\[. ..\]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Z tego powodu tworzone programy przez Wnioskodawcę stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta;

b. nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „(\`(...)\`) spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W doktrynie podkreśla się, że „działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” \[R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)\]. Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, w postaci wytworzenia oprogramowania.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Doprecyzowując własne stanowisko, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Toruniu, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

– 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

– 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK,

– 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

– 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

– 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,

– 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP,

– 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP,

– 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,

– 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,

– 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,

– 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,

– 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA,

– 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM,

– 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP,

– 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM,

– 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD,

– 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

– 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC,

– 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ,

– 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR,

– 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST,

– 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS,

– 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC,

– 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG,

– 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR,

– 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR,

– 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ,

– 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ,

– 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL,

– 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,

– 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,

– 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT,

– 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO,

– 0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC,

– 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

– 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ,

– 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS,

– 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2,

– 0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ,

– 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1,

– 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,

– 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,

– 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM,

– 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA,

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW,

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,

– 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,

– 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,

– 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA,

– 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW,

– 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM,

– 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA,

– 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM,

– 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM,

– 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM,

– 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW,

– 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA,

– 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM,

– 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM,

– 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS,

– 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW,

– 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP,

– 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,

– 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawca zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Toruniu. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Wnioskodawca, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W ocenie Wnioskodawcy, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe.

Wnioskodawca podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Wnioskodawcy chodzi. Ma on bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika, podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie byt wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, „należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2021 roku, o sygn. I SA/Kr 178/21, uznał: to samo wezwanie (\`(...)\`) tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawawłasności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi od (\`(...)\`).2021 roku. Od tego momentu świadczy On usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których Wnioskodawca już pisał, zaś od (\`(...)\`).2021 r., Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Usługi Wnioskodawcy dotyczyły/dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowym jest zdaniem Wnioskodawcy przytaczać to ponownie. Organ podatkowy ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizował swoje prace Wnioskodawca i co było ich efektem. Pytania tego typu mają na celu wyłącznie przedłużenie całej procedury, utrudnienie Wnioskodawcy uzyskania interpretacji, nie natomiast doprecyzowanie stanu faktycznego, z którym organ zdaje się nie zapoznał się wnikliwie.

Działania Wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego.

Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do jego działalności produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

W ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych.

Wnioskodawca oświadcza, że efektem prac, którym są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty pracy Wnioskodawcy są zawsze odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie z art.74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

Wnioskodawca oświadczył, że w każdym przypadku, tworzenie programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które jego zdaniem jest działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca oświadczył, jednak że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 1 lipca 2021 roku, a także lat kolejnych, czyli roku 2021, 2022 oraz lat następnych, aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych Wnioskodawca nie zalicza jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych.

Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której Wnioskodawca wskazuje ile czasu zajmował się danym programem. Kryterium, w oparciu o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który Wnioskodawca poświęcił na tworzenie danej części programu komputerowego.

Wnioskodawca wylicza ile czasu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego poświęcił na tworzenie programu komputerowego, a ile na działania nie twórcze (np. czynności administracyjne), następnie określa jaka była to część całego czasu poświęconego na świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie takich obliczeń Wnioskodawca ustala wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania.

Poszczególne umowy z Kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stałe okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Zakończenie okresu rozliczeniowego jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek warunków przez Wnioskodawcę.

W umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, strony ustaliły, iż Kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług:

a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu Kontrahentowi przez Wnioskodawcę, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie.

b) z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Wnioskodawcę ww. programu.

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jego Kontrahentów. W przeważającej części wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które Wnioskodawca otrzymuje w związku z umową z Kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów, zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku z pozostałymi usługami, jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Kontrahentów. Wnioskodawca wskazuje, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z Kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego.

W odniesieniu do kosztów Wnioskodawca oświadczył, że koszty na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego są przez niego ponoszone regularnie. Sprzęt komputerowy/elektroniczny jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego oraz akcesoriów elektronicznych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, zatem wydatki te są kosztami stałymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z tworzeniem programu.

Pod pojęciem kosztu zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca ma na myśli wydatki na: laptopy, myszkę, telefon, fotel biurowy, karty graficzne, słuchawki, dyski, listwę, kabel DP, DP konwerter. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Zakupiony sprzęt komputerowy i elektroniczny służy Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem poniesienia wydatków na usługę doradczą rozumie wydatki na usługi doradztwa podatkowego dotyczące zagadnień tzw. ulgi IP Box świadczone przez profesjonalny podmiot zewnętrzny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatki na usługi doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane wydatki Wnioskodawca ponosi w związku z prowadzoną bezpośrednio przez niego działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadcza, że koszt usługi doradczej nie miał charakteru jednorazowego, ponosił on kilkukrotnie wydatki na usługi doradcze.

Wnioskodawca oświadczył, iż w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentował powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego). Wnioskodawca dodatkowo wskazał:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu,

b) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencji 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Kosz ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/ będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadcza, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawca nie zalicza do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

Wszystkie wymienione koszty uzyskania przychodu są faktycznie poniesionymi funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych praw własności intelektualnej i są bezpośrednio związane z powstaniem przychodu z poszczególnych praw własności intelektualnej.

**Pytania**

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) koszt usługi księgowej i doradczej,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1 – stanowisko przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą stanowiącą działalność badawczo- rozwojową. Twórczość działalności Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności stanowiącej jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dodatkowo aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach – „Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”. Wyrok NSA z 16.01.2020 r., II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną”. Wyrok NSA z 10.01.2019 r., II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (\`(...)\`) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego”. Wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 345/18, LEX nr 2798786.

„Pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Wyrok NSA z 18.05.2018 r., II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 roku badania naukowe obejmowały:

a) badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei art. 5a pkt 40 tejże ustawy brzmiał następująco: Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 roku.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Toruniu wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca powołał przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

– 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

– 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

– 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

– 0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

– 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

– 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

– 0113- KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK;

– 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

– 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

– 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

– 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

– 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

– 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

– 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

– 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

– 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

– 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

– 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

– 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

– 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

– 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

– 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

– 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

– 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

– 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

– 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

– 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

– 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

– 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

– 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

– 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

– 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

– 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

– 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

– 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

– 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

– 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

– 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

– 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;

– 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

– 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

– 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

– 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

– 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

– 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

– 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

– 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

– 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

– 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

– 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

– 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

– 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

– 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

– 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

– 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

– 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

– 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

– 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

– 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

– 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

– 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

– 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

– 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

– 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

– 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

– 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

– 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

– 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

– 0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR,

– 0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS,

– 0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC,

– 0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM,

– 0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK.

Wnioskodawca zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Toruniu. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Wnioskodawca, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W ocenie Wnioskodawcy, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe.

Wnioskodawca podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Wnioskodawcy chodzi. Ma on bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Pogląd, że analiza czy podejmowania prac rozwojowych bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie byt wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, „należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo- rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi „wiedzy” (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi, aby organ ocenił rozważania prawne dokonane przez niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą jego zdanie działalność badawczo-rozwojową. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

– z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

– ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

– z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

– z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

_a+b__x1,3__a+b+c+d_

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawca osiągnie dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) koszt usługi księgowej i doradczej.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą Jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

• 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDWT.4011.561.2022.3.ANJ.

• 2 września 2022 r. (data wpływu) wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

• 28 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0115-KDWT.4011.561.2022.4.KM o utrzymaniu w mocy wyżej wskazanego postanowienia.

Skarga na postanowienie
-----------------------

23 listopada 2022 r. (data wpływu 28 listopada 2022 r.) wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 701/22 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nr 0115-KDWT.4011.561.2022.3.ANJ.

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku.

• Pismem z dnia 28 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną.

• Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 836/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

• Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynął do organu w dniu 2 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyżej wskazanym wyroku,

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku, zmiany pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(\`(...)\`)

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, „działalność” to zespół działań podejmowanych w jakimś celu, „twórczy” – mający na celu tworzenie, „tworzyć” – powodować powstanie czegoś. Zatem działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w celu tworzenia, powstania czegoś.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzane przez Pana oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wskazał Pan także, że Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności oraz, że nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pan twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi, każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Stwierdził Pan także, że w ramach działalności gospodarczej prace twórcze prowadzi w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań z wykorzystaniem zasobów wiedzy.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony.

Wskazał Pan także, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

– badania naukowe zdefiniowane w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

– prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku oświadczył Pan, że nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

– nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

– nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

– łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

– kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

– wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

– planowaniu produkcji oraz

– projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

W uzupełnieniu podał Pan, że „Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy”. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony.

Powyższe pozwala uznać, że opisana przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

_a+b__\*1,3_a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzy Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie sprawy wskazał Pan, że efektami prac twórczych są każdorazowo odrębne programy komputerowe – utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pana wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz kontrahentów. Umowy zawarte pomiędzy Panem a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Ponadto z treści wniosku wynika, że od 1 lipca 2021 roku prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca oświadczył, że dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, oraz że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych od 2021 r. oraz lat kolejnych, aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, przy czym zaznaczył Pan, że od 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Jednocześnie oświadczył Pan: „Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy braku możliwości skorzystania z ulgi IP Box w okresie, w którym Jego przychody opodatkowane są ryczałtem. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT”.

Zauważyć trzeba, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowania) wytworzonego samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowania) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana dochód w zakresie, w jakim został osiągnięty z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do kwalifikowanego IP na kontrahenta jest Pana dochodem z kwalifikowanego IP. Jest więc to rodzaj dochodu, który – przy zachowaniu zasad ustalenia podstawy opodatkowania określonych w art. 30ca ust. 3-5 ustawy oraz dopełnieniu obowiązków ewidencyjnych z art. 30cb ustawy – może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 5% (art. 30ca ust. 1 ustawy).

Jednakże stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, może Pan zastosować za lata, w których dochód opodatkowywał/będzie opodatkowywał podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, tj. za okres od 1 lipca 2021 r. do końca 2021 r. i lata kolejne, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy oraz stan prawny nie ulegną zmianie. Tylko w tym zakresie ma Pan więc prawo do zastosowania ulgi IP-Box, określonej w art. 30ca cytowanej ustawy. Natomiast w 2022 roku wybrał Pan ryczałt ewidencjonowany jako formę opodatkowania, zatem za okres, w którym rozlicza się Pan w formie ryczałtu, jak słusznie Pan zauważył, nie może stosować ulgi IP Box.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

– dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

– wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

– wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

– kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, wymienione przez Pana wydatki, poniesione na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz usług księgowych i doradczych – przy zachowaniu odpowiedniej proporcji – mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służyły/będą służyły prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem było/będzie powstanie kwalifikowanego IP.

Końcowo zauważyć należy, że dokonując oceny Pana stanowiska w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszt, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w kontekście zadanego pytania oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia możliwość uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Panu, a weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).