Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.215.2022.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT nabywanych przez Wnioskodawcę usług we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich.
Słowa kluczowe: psycholog; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.
===================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa:

\- nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich- osób fizycznych,

\- nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich- przedsiębiorców.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

T. siedzibą wpisana do Rejestru Przedsiębiorców dla A. pod numerem xxx prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za pośrednictwem oddziału- T. sp. z o.o. Oddział w Polsce, wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem xxx, posiadającą numer NIP: xxx, numer REGON: xxx (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nabywa usługi, polegające na konsultacjach psychologicznych oraz psychoterapeutycznych, przy czym usługi te są świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa lub lekarza przez profesjonalistów, którzy działają na podstawie regulaminów lub umów z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca każdorazowo dokonuje weryfikacji uprawnień oraz wykształcenia profesjonalistów, którzy przystępują do świadczenia usług. W ramach świadczonych usług osoby legitymujące się ww. kwalifikacjami udzielają konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych bezpośrednio na rzecz osób fizycznych. W niektórych przypadkach usługi świadczone są również przez profesjonalistów działających w ramach podmiotów leczniczych, które zatrudniają specjalistów lub współpracują z tymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku specjaliści działają jako podwykonawcy podmiotów leczniczych, a Wnioskodawca dokonuje zakupu usług bezpośrednio od tych podmiotów.

Konsultacja ze specjalistą ma na celu poprawę ogólnego stanu psychicznego pacjenta, pomoc w rozwiązaniu jego problemów dot. jego dobrostanu oraz zdrowia psychicznego. W ramach świadczonych usług pacjenci mogą korzystać z serii spotkań z terapeutą w celu osiągnięcia zamierzonego celu terapeutycznego. W takim wypadku pacjent i specjalista pozostają w kontakcie przez czas trwania psychoterapii. Specjalista może zalecać pacjentowi określone postępowanie, w tym wykonywanie specjalnych ćwiczeń, które mają wspomóc terapię. Nadto, specjalista w razie potrzeby zaleca pacjentowi również podjęcie stosownego leczenia u innego specjalisty albo przeprowadzenie badań.

Specjalista nie udziela jednak świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. 2011 nr 112 poz. 654). Usługi powyższe należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca dokonuje następnie dalszej odsprzedaży tych usług na rzecz:

1) osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, które mogą zakupić ww. usługi za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy;

2) przedsiębiorstw, które dokonują zakupu tych usług na rzecz swoich pracowników lub współpracowników.

Wnioskodawca swoje usługi świadczy za pośrednictwem dedykowanej platformy online, która umożliwia zdalne odbywanie konsultacji psychologicznych lub psychoterapeutycznych. Klienci mają jednak również możliwość odbycia wizyty osobistej. Klienci będący osobami fizycznymi mogą rezerwować usługi bezpośrednio na stronie internetowej Wnioskodawcy. Warunkiem zamówienia oraz realizacji konsultacji jest założenie konta na platformie internetowej Wnioskodawcy, a także dokonanie wyboru specjalisty i rezerwacja wizyty. Klient następnie dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który rozlicza się ze specjalistą we własnym zakresie.

Odrębny sposób płatności przewidziany jest w Programie dla Firm, który został uruchomiony przez Wnioskodawcę jako nowa oferta dla przedsiębiorców. W ramach Programu pracodawca może zaoferować swoim pracownikom oraz osobom stale z nim współpracującym wyżej opisane usługi Wnioskodawcy. Klienci, będący pracownikami przedsiębiorców, o których mowa w pkt 2) powyżej mogą rezerwować usługi w ramach pakietów zadeklarowanych przez tych przedsiębiorców.

Pakiety są nabywane przez przedsiębiorców z góry i składają się z dwóch elementów:

a) stałej opłaty abonamentowej za korzystanie z usług Wnioskodawcy;

b) opłaty za zadeklarowaną liczbę konsultacji psychologicznych lub psychoterapeutycznych pracowników ze specjalistą, uiszczanej od faktycznie zrealizowanej konsultacji psychologicznej lub psychoterapeutycznej.

Wysokość opłat zależy od wybranego przez Wnioskodawcę pakietu. Pakiety różnią się w szczególności w zakresie ilości zadeklarowanych sesji terapeutycznych, a także usług dodatkowych. Wszelkie usługi dodatkowe (np. szkolenia, porady dot. wyboru specjalisty i inne) objęte są opłatą abonamentową.

Aby skorzystać z opisywanych usług każdy z pracowników lub współpracowników musi posiadać indywidualne konto w ramach platformy online, za pośrednictwem której odbywają się konsultacje. Rezerwacja konsultacji w ramach Programu dla Firm odbywa się analogicznie, jak dla klientów indywidualnych, z tym, że klienci w ramach Programu mogą rezerwować wyłącznie dedykowaną dla tego Programu usługę. Na koniec każdego miesiąca obowiązywania umowy Wnioskodawca przesyła przedsiębiorcy listę zrealizowanych konsultacji. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia również fakturę za zrealizowane usługi terapeutyczne.

**Pytania**

1\. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT nabywanie przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, usług opisywanych w niniejszym wniosku, w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy tych przepisów?

2\. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT nabywanie przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich- przedsiębiorców, usług opisywanych w niniejszym wniosku, w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy tych przepisów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 7 ustawy definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na gruncie obecnego ustawodawstwa przewidziano szereg przepisów, które przewidują zwolnienie od podatku od towarów i usług, w tym art. 43 tej ustawy.

W art. 43 ust. 1 w pkt 18-19a przewidziano zwolnienia od podatku VAT w zakresie dotyczącym opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów m.in. lekarza i lekarza dentysty oraz psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnieniu podlegają również takie, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Zwolnieniu podlega zatem nie tylko bezpośrednie świadczenie usług wskazanych powyżej, ale również pośrednictwo w ich świadczeniu.

Na gruncie opisywanego stanu faktycznego przywołane powyżej przepisy znajdą zastosowanie, a zarówno Wnioskodawca, jak i przedsiębiorca nabywający usługi od Wnioskodawcy będą mogli korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie nie będzie dotyczyło opłaty abonamentowej, jednak będzie obejmowało opłaty za konsultacje psychologiczne lub terapeutyczne, świadczone na wyżej opisanych zasadach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opisywane wyżej usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsultacje psychologiczne i psychoterapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę odbywają się w celu poprawy zdrowia psychicznego i dobrostanu pacjentów. Usługi te są nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio od osób, posiadających odpowiednie kwalifikacje, tj. od lekarzy albo psychologów. Usługi te są też w niektórych przypadkach nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów leczniczych, które świadczą usługi za pomocą odpowiednich specjalistów. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a), który przewiduje, że zwolnieniu od podatku podlega również pośredniczenie w świadczeniu ww. usług, a nie tylko bezpośrednie ich świadczenie. Wnioskodawca nabywa bowiem usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich- osób fizycznych lub przedsiębiorców, którzy następnie udostępniają je swoim pracownikom. Ustawa nie precyzuje, kim są „osoby trzecie”, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 19a) ustawy, stąd należy stwierdzić, iż obydwie grupy odbiorców, tj. zarówno osoby fizyczne (w tym pracowników przedsiębiorcy finansującego lub współfinansującego usługę), jak i przedsiębiorcy, są osobami trzecimi w rozumieniu powołanego przepisu. W związku z powyższym zarówno odsprzedaż usług na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz przedsiębiorców będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Powyższe stanowisko potwierdza również wykładania celowościowa omawianych przepisów. Przedsiębiorca nie nabywa bezpośrednio usług od podmiotów, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, ale to właśnie te podmioty są odpowiedzialne za faktyczne świadczenie tych usług. Zdaniem doktryny, „chodzi tu \[\`(...)\`\] o to kto faktycznie (fizycznie) realizuje usługę i dlatego nie jest zasadne uzależnianie w tym przypadku zwolnienia z VAT od tego, kto jest podmiotem świadczącym usługę (sprzedawcą wystawiającym fakturę VAT). W świetle tych przepisów powstały wątpliwości, jak traktować refakturowanie świadczeń medycznych np. przez pracodawcę na pracownika. Nawet w przypadku stwierdzenia, że wykładnia gramatyczna tego przepisu pozostawia pewne wątpliwości, to biorąc pod uwagę regulacje Dyrektywy, przepisy w zakresie zwolnienia dla usług opieki medycznej powinny być interpretowane w ten sposób, że dopuszczają możliwość refakturowania.” (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Legalis.pl). Zdaniem przywołanych wyżej autorów najważniejszym kryterium, które należy brać pod uwagę jest „interes publiczny”, który należy oceniać z perspektywy pacjenta. W przypadku zakupu usług medycznych dla pracownika przez pracodawcę nie można mieć wątpliwości, że usługi te są w istocie realizowane w interesie publicznym, tj. w interesie pacjenta.

Powyższe rozważania należy również odnieść do przekazywania przez przedsiębiorcę usług zakupionych od Wnioskodawcy na rzecz jego pracowników lub współpracowników. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie będzie również miało zastosowanie w tym zakresie. Należy tutaj również przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH przeciwko Finanzamt fur Kórperschaften I in Berlin, sygn. akt C-141/00. Zgodnie z tym orzeczeniem, aby usługi medyczne mogły zostać objęte zwolnieniem to powinny być spełnione dwa warunki: usługi muszą obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Z punktu widzenia dyrektywy nadrzędny charakter ma zatem interes publiczny, w związku z czym późniejsze przekazanie tych usług pracownikom lub współpracownikom również będzie korzystało ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Krajową Informację Skarbową. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego: Pismo z dnia 3 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.499.2021.1.AS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 28 maja 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-551/14-2/AW, pismo z dnia 30 grudnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.586.2020.1.SKJ, pismo z dnia 6 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0112-KDIL4.4012.297.2017.1.EB, pismo z dnia 14 lutego 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. akt IPPP2/443-1281/11-2/JW. Na gruncie ww. interpretacji w analogicznych stanach faktycznych, organy przyjmowały możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się –– każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy

zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nabywa usługi polegające na konsultacjach psychologicznych oraz psychoterapeutycznych, przy czym usługi te są świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa lub lekarza przez profesjonalistów. W ramach świadczonych usług osoby legitymujące się ww. kwalifikacjami udzielają konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych bezpośrednio na rzecz osób fizycznych.

W niektórych przypadkach usługi świadczone są również przez profesjonalistów działających w ramach podmiotów leczniczych, które zatrudniają specjalistów lub współpracują z tymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku specjaliści działają jako podwykonawcy podmiotów leczniczych, a Wnioskodawca dokonuje zakupu usług bezpośrednio od tych podmiotów. Usługi powyższe należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca dokonuje następnie dalszej odsprzedaży tych usług na rzecz:

1) osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, które mogą zakupić ww. usługi za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy;

2) przedsiębiorstw, które dokonują zakupu tych usług na rzecz swoich pracowników lub współpracowników.

Wnioskodawca swoje usługi świadczy za pośrednictwem dedykowanej platformy online, która umożliwia zdalne odbywanie konsultacji psychologicznych lub psychoterapeutycznych. Klienci mają jednak również możliwość odbycia wizyty osobistej. Klienci będący osobami fizycznymi mogą rezerwować usługi bezpośrednio na stronie internetowej Wnioskodawcy.

W ramach Programu dla Firm, który został uruchomiony przez Wnioskodawcę jako nowa oferta dla przedsiębiorców, pracodawca może zaoferować swoim pracownikom oraz osobom stale z nim współpracującym wyżej opisane usługi Wnioskodawcy. Klienci, będący pracownikami przedsiębiorców, o których mowa w pkt 2) powyżej mogą rezerwować usługi w ramach pakietów zadeklarowanych przez tych przedsiębiorców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa:

\- nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich- osób fizycznych,

\- nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich- przedsiębiorców.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uwagi, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez psychologów i lekarzy.

Zawody lekarza i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. d ustawy. Psycholog, jak również lekarz są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi polegające na konsultacjach psychologicznych oraz psychoterapeutycznych świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa lub lekarza przez profesjonalistów - spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. d ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa ww. usługi polegające na konsultacjach psychologicznych oraz psychoterapeutycznych we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pacjentów, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. d ustawy.

Natomiast rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób fizycznych (pacjentów korzystających z usług wchodzących w skład pakietów medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że usługi, które odsprzedaje Wnioskodawca, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa i nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych lub przedsiębiorców.

Jak w skazał Wnioskodawca, konsultacje psychologiczne i psychoterapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę odbywają się w celu poprawy zdrowia psychicznego i dobrostanu pacjentów. Usługi te są nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio od osób, posiadających odpowiednie kwalifikacje, tj. od lekarzy albo psychologów. Usługi te są też w niektórych przypadkach nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów leczniczych, które świadczą usługi za pomocą odpowiednich specjalistów.

Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych na rzecz osób fizycznych i pracodawców usług, spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, na który wskazuje TSUE we wcześniej przywołanym orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach, nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców, usług opisywanych w niniejszym wniosku, w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie 19a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

W zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa, nabywanych przez przedsiębiorcę od Wnioskodawcy we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - pracowników i współpracowników – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia od podatku opłaty abonamentowej.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej **do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).