Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu usług marketingowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług marketingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającym działalności przedsiębiorców jest prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych.

Spółka zawarła umowę na czas określony od dnia 02.02.2018 r. do dnia 31.01.2023 r. (dalej: Umowa) z jednym ze swoich kontrahentów. Umowa dotyczy sprzedaży bezalkoholowych napojów gazowanych, energetycznych izotonicznych itp., dalej nazywanych produktami.

Wnioskodawca na mocy wskazanej umowy zobowiązuje się, że w trakcie trwania Umowy, wypracowane zostaną pomiędzy stronami obroty handlowe o określonej wartości netto 5 156 250 PLN. Wnioskodawca zobowiązał się także do płacenia na rzecz kontrahenta za dostarczone Produkty, według ustalonych zasad między stronami.

Pierwsza zasada to płatność za dostarczony Produkt w formie gotówkowej podczas realizacji danej dostawy. Druga to możliwość przyznania przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy warunkowego, wydłużonego terminu płatności, po pozytywnej weryfikacji zdolności kredytowej Wnioskodawcy.

Deklarowana przez Strony, minimalna wartość kwartalnych zamówień Produktów wynosi łącznie 200 000 PLN netto.

Na mocy wskazanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz kontrahenta we wszystkich placówkach następujących usług marketingowych:

*   ekspozycja menu poprzez m.in. umieszczenie logotypów Produktów kontrahetna w karcie menu lub w menu; umieszczenie Produktów w kolejności zgodnie ze standardami kontrahenta czy pierwszoplanową ekspozycję Produktu kontrahenta w sekcji napoje bezalkoholowe w karcie menu lub w menu,

*   ekspozycja combo poprzez umieszczenie w wybranych placówkach komunikacji zestawy Combo (danie, deser, kawa + Produkt) ustalonej z przedstawicielem Kontrahenta,

*   ekspozycja mixing poprzez umieszczenie w wybranych placówkach komunikacji oferty mixing (przynajmniej dwa drinki z Produktem kontrahetna) w karcie menu oraz na stolikach Wnioskodawcy,

*   ekspozycja inna poprzez ustawienie w każdej placówce ekspozycji np. ekspozytora w ladzie, umieszczeniu grafik wybranych produktów na plakatach w strefie baru wybranych placówek, ustawienie ramki A4 w strefie baru, ekspozytorów stolikowych (sól, pieprz).

Co istotne, na potrzeby umowy strony definiują pierwszy okres rozliczeniowy, jako obejmujący okres od dnia 02.02.2018 r. do dnia 31.01.2021 r. Wynagrodzenie za Usługi Marketingowe, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w pierwszym okresie rozliczeniowym, zostało ustalone w wysokości 32% od przewidywanego obrotu netto, który wg wyliczeń kontrahenta wynosi 3 093 750 zł netto za pierwszy okres rozliczeniowy.

Drugi oraz następne okresy rozliczeniowe strony zdefiniowały jako kwartalne okresy poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT na podstawie sprawozdań sprzedaży, sporządzonych przez Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.

Kontrahent zobowiązał się ponadto do dokonania przedpłaty w wysokości 100% wynagrodzenia netto w pierwszym okresie rozliczeniowym, co stanowi kwotę 990 000 PLN netto. Przedpłata zostanie wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umowy, w której określono okresy rozliczeniowe: pierwszy - trzyletni od 1 lutego 2018 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz drugi i następne (od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r.) oznaczone jako kwartalne okresy rozpoczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, a umowa faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi, to przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy pierwszego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, zaś w drugim dwuletnim na koniec każdego kwartalnego okresu, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na odpowiedź w zakresie pytania pierwszego nie ma wpływu fakt, iż w pierwszym okresie rozliczeniowym dokonano przedpłaty w wysokości 100 % wynagrodzenia netto, a tym samym przychód powstaje w sposób oznaczony w pytaniu nr 1?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umowy, w której określono okresy rozliczeniowe: pierwszy – trzyletni od 1 lutego 2018 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz drugi i następne (od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r.) oznaczone jako kwartalne okresy rozpoczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, a umowa faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi, to przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy pierwszego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, zaś w drugim dwuletnim na koniec każdego kwartalnego okresu, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W art. 12 ust. 3c-3e updop, ustawodawca przewidział zatem wyjątki od zawartej w ust. 3a zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W przepisach ustawy o CIT ustawodawca wprowadził zatem szczególny przepis odnoszący się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Artykuł 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady rozliczania przychodów. Dla jednoznacznego określenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia „okres rozliczeniowy” oraz określenie „rok”, którym ustawodawca posłużył się w końcowej części przepisu.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy strony ustaliły w umowie okres rozliczeniowy lub wskazały na wystawionej fakturze, iż dotyczy ona danego okresu rozliczeniowego, przychód powstaje ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie rzadziej niż raz w roku. Pojęcie okresu rozliczeniowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Z art. 12 ust. 3c jasno wynika, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych wtedy, kiedy strony ustalą takie okresy nie rzadziej niż raz w roku.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy strony ustaliły w umowie okres rozliczeniowy lub wskazały na wystawionej fakturze, iż dotyczy ona danego okresu rozliczeniowego, przychód powstaje ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie rzadziej niż raz w roku. Pojęcie okresu rozliczeniowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Z art. 12 ust. 3c jasno wynika, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych wtedy, kiedy strony ustalą takie okresy nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Umowa zawarta między stronami określa w zasadzie podział na dwa okresy rozliczeniowe: trzyletni od 1 lutego 2018 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz drugi i następne (zdefiniowane jako kwartalne okresy, licząc od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego), trwający od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r. Ponadto umowa faktycznie rozliczana jest zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi, a przychód powstaje w ostatnim dniu każdego rocznego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym.

Stanowisko Wnioskodawcy wzorowane jest m.in. na literalnym brzmieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego potwierdzenie znajduje m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-837/14-4/MW oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. III SA/Wa 820/15 – Wyrok WSA w Warszawie.

We wskazanym wyżej wyroku stwierdzono, iż „Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. (\`(...)\`) Art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska, w sytuacji gdy w braku możliwości dokonania jednoznacznej literalnej wykładni pojęcia „rok” zastosowanego w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy posłużyć się wykładnią systemową, która to wykładnia prowadzi do wniosku, że przez sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” zastosowane w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy rozumieć rok podatkowy, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy określa się na podstawie ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a poprzez dzień poniesienia kosztu „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, co w kontekście zasady współmierności przychodów i kosztów prowadzi do wniosku, że również przychód w przypadku, gdy dotyczy okresu rozliczeniowego przekraczającego rok podatkowy stanowi przychód proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, a zatem przychód ten powinien być z zastosowaniem odpowiedniej proporcji podzielony na poszczególne lata podatkowe”.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy, w której określono okresy rozliczeniowe: pierwszy – trzyletni od 1 lutego 2018 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz drugi i następne (od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r.) oznaczone jako kwartalne okresy rozpoczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, a umowa faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi, to przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy pierwszego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, zaś w drugim dwuletnim na koniec każdego kwartalnego okresu, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy na odpowiedź w zakresie pytania pierwszego nie ma wpływu fakt, iż w pierwszym okresie rozliczeniowym dokonano przedpłaty w wysokości 100 % wynagrodzenia netto, a tym samym przychód powstaje w sposób oznaczony w pytaniu nr 1.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 1363/14. W nieco innym stanie faktycznym Sąd stwierdził, że „jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c PDOPrU uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Tym samym należy stwierdzić, iż na odpowiedź w zakresie pytania pierwszego nie ma wpływu fakt, iż w pierwszym okresie rozliczeniowym dokonano przedpłaty w wysokości 100 % wynagrodzenia netto, a tym samym przychód powstaje w sposób oznaczony w pytaniu nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „rozliczyć się” to „załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „rozliczenie” zaś to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” Natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, że niezależnie od okoliczności, że np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki a nie inny przedział czasowy nie wystarczy sam zapis na fakturze. Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana.

Natomiast stosownie do zapisów art. 12 ust. 3e przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że opisana we wniosku przedpłata ma charakter definitywny. Potwierdzeniem tego jest chociażby fakt, że nie podlega zwrotowi, nie zmienia się jej wysokość, stanowi definitywną zapłatę za usługi, które będą realizowane w trzyletnim okresie rozliczeniowym. Nie wypełnia więc dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz kontrahenta we wszystkich placówkach następujących usług marketingowych:

*   ekspozycja menu poprzez m.in. umieszczenie logotypów Produktów kontrahetna w karcie menu lub w menu; umieszczenie Produktów w kolejności zgodnie ze standardami kontrahenta czy pierwszoplanową ekspozycję Produktu kontrahenta w sekcji napoje bezalkoholowe w karcie menu lub w menu,

*   ekspozycja combo poprzez umieszczenie w wybranych placówkach komunikacji zestawy Combo (danie, deser, kawa + Produkt) ustalonej z przedstawicielem Kontrahenta,

*   ekspozycja mixing poprzez umieszczenie w wybranych placówkach komunikacji oferty mixing (przynajmniej dwa drinki z Produktem kontrahetna) w karcie menu oraz na stolikach Wnioskodawcy,

*   ekspozycja inna poprzez ustawienie w każdej placówce ekspozycji np. ekspozytora w ladzie, umieszczeniu grafik wybranych produktów na plakatach w strefie baru wybranych placówek, ustawienie ramki A4 w strefie baru, ekspozytorów stolikowych (sól, pieprz).

Z wniosku jasno wynika, że umowa między Spółką a kontrahentem dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (określono okresy rozliczeniowe).

Na potrzeby umowy strony definiują pierwszy okres rozliczeniowy, jako obejmujący okres od dnia 02.02.2018 r. do dnia 31.01.2021 r. Wynagrodzenie za Usługi Marketingowe, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w pierwszym okresie rozliczeniowym, zostało ustalone w wysokości 32% od przewidywanego obrotu netto, który wg wyliczeń kontrahenta wynosi 3 093 750 zł netto za pierwszy okres rozliczeniowy.

Drugi oraz następne okresy rozliczeniowe strony zdefiniowały jako kwartalne okresy poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT na podstawie sprawozdań sprzedaży, sporządzonych przez Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.

Kontrahent zobowiązał się ponadto do dokonania przedpłaty w wysokości 100% wynagrodzenia netto w pierwszym okresie rozliczeniowym, co stanowi kwotę 990 000 PLN netto. Przedpłata zostanie wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury VAT.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi marketingowe są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy pierwszego okresu w pierwszym trzyletnim okresie rozliczeniowym, zaś w drugim dwuletnim na koniec każdego kwartalnego okresu, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu.

W sytuacji opisanej we wniosku usługi marketingowe rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, co bezsprzecznie znajduje potwierdzenie w zapisach umowy zawartej między stronami. Wobec tego za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania numer 1, zgodnie z którym, w przypadku umowy, w której określono okresy rozliczeniowe: pierwszy – trzyletni od 1 lutego 2018 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz drugi i następne (od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r.) oznaczone jako kwartalne okresy rozpoczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, a umowa faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi, to przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy pierwszego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, zaś w drugim dwuletnim na koniec każdego kwartalnego okresu, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu jest prawidłowe.

Jak już wyżej wyjaśniono, w analizowanej sprawie „100% przedpłata” na poczet wynagrodzenia za pierwszy okres rozliczeniowy nie jest przedpłatą ani zaliczką w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, lecz w istocie ze względu m.in. na swój definitywny charakter stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy rację ma Wnioskodawca, że owa „100% przedpłata nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Wnioskodawcę w okresach rozliczeniowych. To oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania numer 2 również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1032) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.