Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.882.2016.16.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; kanalizacja; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17 (data wpływu 26 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.882.2016.1.MD

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.882.2016.3.MD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 8 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.882.2016.3.MD, wniósł pismem z 10 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.). wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 11 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.882.2016.6.MD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 marca 2017 r. złożył skargę z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 8 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.882.2016.3.MD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 23 sierpnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w latach 2007-2011 realizowała projekt o nazwie „…” (dalej zwany Projektem lub Inwestycją).

Projekt był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Wartość inwestycji znacznie przekroczyła 15.000 złotych netto.

Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany wskazanego wyżej projektu, co za tym idzie, jego część została finansowana ze środków budżetu Unii Europejskiej – drugą część sfinansowała Gmina ze środków własnych.

Gmina budowała przedmiotową inwestycję (sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z Gminną Oczyszczalnią Ścieków w miejscowości S.) z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – inwestycja miała zostać oddana w nieodpłatne użytkowanie mającej powstać spółce komunalnej (posiadającej status Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponieważ inwestycja miała zostać użyczona nieodpłatnie, brak było związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną – dlatego też Gmina nie odliczyła podatku VAT od poniesionych wydatków na bieżąco.

Po oddaniu do użytkowania przedmiotowej inwestycji (co miało miejsce w dniu 15 czerwca 2011 r.) Gmina zdecydowała się ją oddać w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu (pierwotny zamiar powołania Spółki komunalnej upadł). Zakład ten posiadał (i w dalszym ciągu posiada) status zakładu budżetowego Gminy i realizuje jej zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Przekazanie inwestycji odbyło się w dniu 30 czerwca 2011 r. na podstawie protokołu przekazania. W tym też dniu został stworzony dokument OT. Zakład budżetowy od tego dnia zaczął użytkować inwestycję w celu świadczenia usług wodno-ściekowych .

Gmina scentralizowała swoją ewidencję dla celów podatku VAT od miesiąca stycznia 2011 r. Gmina dokonała także stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2011 r.

Gmina podjęła decyzję o przekazaniu sieci kanalizacji sanitarnej wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w użytkowanie zakładowi budżetowemu w dniu 30 czerwca 2011 r., co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym przez Gminę w tym dniu dokumentu PT (protokołu przekazania).

W okresie 15 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Gmina nie wykorzystywała sieci kanalizacji sanitarnej wraz z gminną oczyszczalnią w ogóle do żadnych czynności.

Zakupy dokonywane przez Gminę są udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca figuruje Gmina.

Sieć kanalizacji sanitarnej i oczyszczalnia ścieków, dalej zwana „Inwestycją” jest zaliczana przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Sieć kanalizacji sanitarnej i oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Inwestycja jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże za wykorzystywanie Inwestycji poza działalnością gospodarczą może zostać uznany odbiór ścieków od gminnych jednostek budżetowych (w bardzo niewielkim zakresie). Poza tym nie ma innego przypadku, aby Inwestycja była wykorzystywana do czynności poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy, przy czym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu może zostać uznany odbiór ścieków od gminnych jednostek budżetowych (w bardzo niewielkim zakresie). Poza tym nie ma innego przypadku, aby Inwestycja nie generowała podatku należnego po stronie Gminy.

Inwestycja jest wykorzystywana do odprowadzania ścieków zarówno od mieszkańców i przedsiębiorców na podstawie umowy cywilnoprawnej jak i równocześnie z budynków jednostek organizacyjnych Gminy

Inwestycja wykorzystywana jest do odprowadzania ścieków także od jednostek budżetowych Gminy – jednostek oświatowych oraz Urzędu Gminy. Jednostki oświatowe świadczą nieodpłatne usługi edukacji, Urząd Gminy wykazuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu,

W jednostkach oświatowych usługami niepodlegającymi opodatkowaniu są nieodpłatne usługi kształcenia i opieki przedszkolnej, w Urzędzie Gminy – usługi świadczone na podstawie decyzji administracyjnych

Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany Inwestycji. Dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej sięgnęło 48% wartości Inwestycji, co za tym idzie, Gmina finansowała ten podatek ze środków własnych w 52% (wkład własny przedsięwzięcia). Kosztem nie kwalifikowanym był jednie koszt sporządzenia dokumentacji projektowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina będzie mogła odzyskać – na zasadzie korekty wieloletniej – podatek zapłacony w wyniku realizacji przedstawionej w stanie faktycznym Inwestycji w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy (tzn. podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowalny inwestycji oraz stanowiący koszt kwalifikowalny w części finansowanej ze środków własnych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo odzyskać – na zasadzie korekty wieloletniej – podatek VAT w części finansowanej ze środków własnych – związany z budową przedmiotowej infrastruktury.

Przekazanie wymienionej w stanie faktycznym infrastruktury zakładowi budżetowemu, w celu wykonania w imieniu Gminy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, stanowiło zmianę jej przeznaczenia, gdyż pierwotnie infrastruktura budowana była z przeznaczeniem do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT (użyczenia na potrzeby mającej powstać Spółki komunalnej) w związku z czym Gminie przysługuje prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W momencie ponoszenia wydatków infrastruktura nie była – w świetle art. 8 ust. 2 ustawy – przeznaczona przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatna usługa użyczenia, która miała być świadczona przez Gminę na rzecz tworzonej przez siebie Spółki, były by czynnością wykonywaną nieodpłatnie, która zgodnie z ww. przepisem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W rozpatrywanej sprawie Gmina scentralizowała swoją ewidencję dla celów podatku VAT od miesiąca stycznia 2011 r. Gmina dokonała także stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2011 r. Gmina w latach 2007-2011 realizowała projekt pn. „\`(...)\`”. Jak wskazała Gmina przedmiotową inwestycję (sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z Gminną Oczyszczalnią Ścieków w miejscowości S.) budowała z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – inwestycja miała zostać oddana w nieodpłatne użytkowanie mającej powstać spółce komunalnej (posiadającej status Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Po oddaniu do użytkowania przedmiotowej inwestycji (co miało miejsce w dniu 15 czerwca 2011 r.) Gmina zdecydowała się ją oddać w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu (pierwotny zamiar powołania Spółki komunalnej upadł). Zakład ten posiadał (i w dalszym ciągu posiada) status zakładu budżetowego Gminy i realizuje jej zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Ponadto Gmina wskazała, że nie odliczyła podatku VAT od poniesionych wydatków na bieżąco ponieważ inwestycja miała zostać użyczona nieodpłatnie i brak było związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Przedmiotem wątpliwości Gminy, jest kwestia, czy przysługuje jej prawo prawa do odliczenia podatku naliczonego w części sfinansowanej ze środków własnych Gminy od poniesionych w latach 2007-2011 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. na podstawie art. 91 ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu który uznał, że skarżąca nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik, gdyż była ona wtedy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który to status aktualnie również posiada. Według Sądu Skarżąca nabywała towary i usługi nie jako organ władzy publicznej, ale podmiot prowadzący działalność gospodarczą i choć w momencie ich ponoszenia nie planowała ich wykorzystania (nie miała stosownego zamiaru w tym względzie) do realizacji czynności opodatkowanych, to jej intencji w tym zakresie nie można traktować jako ostatecznej, pozbawiającej jej możliwości z pomniejszenia podatku należnego o naliczony w przyszłości, w związku ze zmianą planów w tym zakresie.

Zdaniem Sądu dokonując zakupu towarów i usług skarżąca planowała oddanie zrealizowanej inwestycji spółce komunalnej w nieodpłatne użytkowanie, jednakże w tym względzie, co należy podkreślić, czynność tego rodzaju, oparta na umowie cywilnoprawnej, nie pozostaje w zakresie jej kompetencji jako organu władzy publicznej.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Organ błędnie wywiódł, że wydatki na wytworzenie infrastruktury nie miały związku z działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, że takie twierdzenie jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia tego, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do takiego wykorzystania swojego majątku, czy też aktywów pozostających w jego dyspozycji, które będzie dla niego najbardziej korzystne. Może też dokonywać zmiany podjętych w tym zakresie decyzji, których nie można traktować jako niezmiennych.

Odnośnie możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności tego podatku.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku od towarów i usług i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. zapadłym w analizowanej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego.

NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17 zapadłym w analizowanej sprawie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo.

W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa 112”) oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W ocenie NSA, w niniejszej sprawie zasadnym jest także odwołanie się do stanowiska wyrażonego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, uwzględniające rozważania i wskazówki TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-140/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r„ sygn. akt I FSK 527/15, z 3 września 2019 r„ sygn. akt I FSK 1504/15, z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1786/15, sygn. akt I FSK 1787/15 (wszystkie opubl. CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadłe w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1525/17 i WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17, należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. Skoro Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należy stwierdzić, że Gmina może z tego prawa skorzystać w drodze stosownej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na względzie wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, zmiana okoliczności mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego stanowić będzie zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z czym Gmina ma prawo odzyskać – na zasadzie korekty wieloletniej – podatek VAT w części finansowanej ze środków własnych – związany z budową przedmiotowej infrastruktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.