Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.68.2018.1.SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobiercę, obciążającego odziedziczoną nieruchomość mającą stanowić miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego (X) wraz z przynależnym do niego gruntem, który to lokal (X) stanowił jej własność na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności z dnia 17 lutego 2015 r., udokumentowanej aktem notarialnym. Ww. lokal (X) stanowił jej majątek osobisty na mocy wykonania zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej, w którą wstąpiła na podstawie dziedziczenia po siostrze zmarłej w dniu 18 kwietnia 2014 r. Część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu (X) Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w \`(...)\`, którym był obciążony drugi odziedziczony po tej samej siostrze lokal mieszkalny (Y). Kredyt ten zaciągnięty został przez spadkodawcę w dniu 24 marca 2014 r. na zakup nieruchomości (X). W dniu śmierci siostry umowa kredytowa została rozwiązana i automatycznie stała się długiem spadkowym, do spłaty którego bank zobligował Wnioskodawczynię. Bank zawarł z Wnioskodawczynią umowę, na mocy której przejęła Ona po siostrze wszelkie zobowiązania. Wnioskodawczyni spłaciła go w dniu 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni planuje zmienić miejsce zamieszkania i zamieszkać w lokalu (Y). Wnioskodawczyni zamierza realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkanie w lokalu (Y), gdyż nieruchomość (Y) położona jest w dużym mieście, z łatwiejszym dostępem do lekarzy specjalistów oraz z uwagi na fakt, że w tym samym mieście mieszka córka Wnioskodawczyni, co z racji wieku Wnioskodawczyni jest kluczowe. Wnioskodawczyni podkreśla, że poprzez realizację celów mieszkaniowych należy rozumieć dążenie do zamieszkania w określonym miejscu, zapewnienia sobie dachu nad głową i do tego właśnie dąży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobiercę, obciążającego odziedziczoną nieruchomość mającą stanowić miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn zm., dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wskazanych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)  przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu (X) nastąpiło w dniu 17 lutego 2015 r. Natomiast zbycie lokalu (X) nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2021 r., czyli przed upływem 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy i spowodowało uzyskanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od ceny rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dla przedstawionego stanu faktycznego istotny jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pkt 1 lit. a), c) i d) przepisu powołanego w zdaniu poprzedzającym  za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkaniowego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Jak stanowi art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc wcześniej wskazane uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że podstawową okolicznością wpływającą na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wydatkowanie przez podatnika środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie jego własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest tylko samo poniesienie wydatku na cele wskazane w ustawie, ale konieczne jest, aby podatnik przeznaczył posiadane środki na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie do tego, aby zamieszkać w nowym budynku bądź lokalu.

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, dążenia lub zamiaru (powyższe uwagi znajdują potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1437/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 801/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15).

Należy zwrócić uwagę, że omawiane przepisy nie wskazują kiedy i jak długo podatnik powinien zamieszkiwać w budynku lub lokalu mieszkalnym, aby można było uznać, że nastąpiła realizacja własnego celu mieszkaniowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje własnego celu mieszkalnego w sytuacji, gdy przeznaczył środki na budynek mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w budynku tym zamieszka dopiero po upływie pewnego okresu czasu lub w budynku tym będzie mieszkał tylko przez pewien czas. Twierdzenie to znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie orzekał, że nawet czasowe wynajęcie budynku/lokalu nie przesądza o tym, że podatnik nie będzie w nim realizował własnego celu mieszkaniowego (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 i wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 ust. 1 Kodeksy cywilnego  prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Niespłacony kredyt spadkodawcy staje się obowiązkiem majątkowym spadkobiercy. Tym samym wydatki poniesione na spłatę długu spadkowego, wynikającego z zaciągnięcia przez zmarłą kredytu obciążającego lokal (Y), gdzie Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać mogą zostać uznane za dochód wolny od podatku zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego (X) wraz z przynależnym do niego gruntem, który to lokal (X) stanowił jej własność na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności z dnia 17 lutego 2015 r., udokumentowanej aktem notarialnym. Ww. lokal (X) stanowił jej majątek osobisty na mocy wykonania zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej, w którą wstąpiła na podstawie dziedziczenia po siostrze zmarłej w dniu 18 kwietnia 2014 r. Część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu (X) Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w \`(...)\`, którym był obciążony drugi odziedziczony po tej samej siostrze lokal mieszkalny (Y). Kredyt ten zaciągnięty został przez spadkodawcę w dniu 24 marca 2014 r. na zakup nieruchomości (X). W dniu śmierci siostry umowa kredytowa została rozwiązana i automatycznie stała się długiem spadkowym, do spłaty którego bank zobligował Wnioskodawczynię. Bank zawarł z Wnioskodawczynią umowę, na mocy której przejęła Ona po siostrze wszelkie zobowiązania. Wnioskodawczyni spłaciła go w dniu 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni planuje zmienić miejsce zamieszkania i zamieszkać w lokalu (Y).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedany w 2016 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność Wnioskodawczyni nabyła w dniu 17 lutego 2015 r., a więc odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawczynię, którego obowiązek spłaty przeszedł na spadkobierczynię, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny (X), który nabyła na mocy wykonania zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej, w którą wstąpiła na podstawie dziedziczenia po zmarłej siostrze i spłaciła kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawczynię (siostrę).

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy (siostry).

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawczyni zaciągnięte przez nią zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając w banku kredyt hipoteczny dokonała zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (siostry) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby lokal mieszkalny (X), czy też nie.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni siostry, dokonała spłaty długu spadkowego wynikającego z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez zmarłą siostrę. Tym samym uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (X) przychód został wydatkowany przez Wnioskodawczynię na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawczynię (siostrę). Zauważyć należy, że to siostra Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni jako spadkobierca tylko przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – wobec banku i to na spłatę tego długu przeznaczyła część uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (X) środków.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (X), przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłą siostrę Wnioskodawczyni, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to siostra Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny, a nie Wnioskodawczyni, natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (X) uzyskała Wnioskodawczyni, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez Skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia”.

Reasumując, stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w dniu 27 stycznia 2016 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (X), przeznaczony w dniu 28 stycznia 2016 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez siostrę Wnioskodawczyni na zakup lokalu mieszkalnego (X), nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy. Spłata kredytu zaciągniętego przez siostrę Wnioskodawczyni na zakup przez nią lokalu mieszkalnego nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, że kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika i zaciągniętym na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawczynię (tj. siostrę Wnioskodawczyni).

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (X) przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych tutejszy Organ wskazuje, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte, jednakże nie podziela poglądu Wnioskodawczyni, gdyż rozstrzygnięcia te nie są tożsame ze sprawą Wnioskodawczyni. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych lub sądów administracyjnych, nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.