Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-780/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Opodatkowanie aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; struktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Elementy infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy (nabyte/wybudowane i oddane do użytkowania) w latach 2008-2012 lub zostały nabyte/wybudowane i oddane do użytkowania w latach późniejszych (w tym elementy, które dopiero zostały oddane do użytkowania w 2013 r. lub dopiero zostaną oddane do użytkowania w 2013 r.). Każdorazowo przedmiotem dzierżawy/aportu będą elementy już oddane do użytkowania, tj. przedmiotem dzierżawy/aportu nie będą inwestycje w toku. Inwestycje były/są finansowane ze środków Gminy bądź też współfinansowane ze środków zewnętrznych, przyznanych Gminie na podstawie umów o dofinansowanie. Niektóre z przeprowadzonych inwestycji były dofinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, przy których VAT został uznany za koszt kwalifikowany.

Poszczególne elementy infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „ZGK” lub „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności ZGK jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Po ukończeniu danej części inwestycji Gmina przekazywała nieodpłatnie do ZGK poszczególne części infrastruktury. Przekazania te dokonywane były na podstawie zarządzeń Burmistrza.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Natomiast biorąc pod uwagę, że do chwili obecnej ZGK pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, tym samym ZGK rozlicza VAT związany ze świadczeniem ww. usług.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej ZGK i zamierza udostępnić obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej lub zawarcia innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze zamierza pobierać od ZGK określone w umowie wynagrodzenie (np. czynsz dzierżawny). Wybrana z omawianych odpłatnych umów potwierdzi prawo Spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zdaniem Gminy, odpłatna czynność udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki (w ramach umowy dzierżawy czy też w oparciu o inną odpłatną umowę) będzie podlegać opodatkowaniu VAT, co spowoduje, że uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną składanego przez Gminę).

W dalszej kolejności ta część infrastruktury zostanie wniesiona, w formie aportu rzeczowego, do Spółki. Przy czym Gmina rozważa dwa scenariusze dokonania aportu (w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami):

*   Opcja 1 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej infrastruktury przed końcem 2013 r., oraz aport infrastruktury do Spółki jeszcze w trakcie 2013 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają VAT),
*   Opcja 2 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej infrastruktury przed końcem 2013 r., oraz aport infrastruktury do Spółki w 2014 r. – tj. po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają VAT).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od tego, jak szybko Spółka będzie organizacyjnie gotowa do przyjęcia aportowanych środków trwałych, a także od stanowiska Ministra Finansów dotyczącego sposobu opodatkowania aportu w obu ww. opcjach.

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy czy też ZGK. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.) będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
4.  Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport infrastruktury po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
5.  W przypadku, gdyby zdaniem organu Gmina nie miała prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy?
6.  Czy w przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywanej do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 - planowane wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W zakresie pytania nr 2 - planowane wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W zakresie pytania nr 3 – wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aportu infrastruktury dokonanego w 2013 r. po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie pytania nr 4 – wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aportu infrastruktury dokonanego po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących infrastruktury, związanej ze zmianą przeznaczenia), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie pytania nr 5 – w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień od podatku planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W zakresie pytania nr 6 – po dokonaniu aportu ww. infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej infrastruktury i dotyczyć będzie ona całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport infrastruktury do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 ustawy).

Planowane wniesienie infrastruktury aportem do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (np. Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (\`(...)\`).” Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono:„Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, w której stwierdzono: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2. Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, czy też w oparciu o inną odpłatną umowę, na podstawie której sieć zostanie udostępniona Spółce do przesyłu, a które stanowić będą opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, w której stwierdzono: „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, w której stwierdzono „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych, opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to, czy planowany aport nastąpiłby w ramach Opcji 1, czy w ramach Opcji 2, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego, zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub inną odpłatną umowę).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

Gmina, w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części infrastruktury, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy ze Spółką, która podlegać będzie VAT, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury.

Tym samym, w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w Opcji 1 (aportu infrastruktury oddanej do użytkowania, która najpierw będzie przedmiotem wybranej odpłatnej umowy zawartej w 2013 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki także w 2013 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej Gmina miałaby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w Opcji 1 moment dokonania aportu (tj. w 2013 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym przypadku). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, że kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka miałaby niewątpliwie miejsce w opisanej sytuacji, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę wybranej z ww. umów podlegających VAT, dotyczącej infrastruktury (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, że rzeczywiste odliczenie VAT w tej sytuacji nastąpi dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2014 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina nadmieniła, że przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy dotyczące nieodpłatnych wydań uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobne przyjęcie podejścia, że nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie, czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń infrastruktury).

Ad. 4. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym stanie faktycznym w Opcji 2.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie 3, w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia wybranej z ww. umów podlegających VAT ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. W przypadku, gdyby w sytuacji opisanej w pytaniu 3 konieczne było zastosowanie zwolnienia z VAT, Gmina rozważa możliwość dokonania aportu już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia na skutek zawarcia ze Spółką wybranej, dotyczącej infrastruktury odpłatnej umowy podlegającej VAT (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do Ministra Finansów).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. zostanie potwierdzone przez Ministra Finansów, będzie należało uznać, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 3 jako istnienie tego prawa oraz jego faktyczne zrealizowanie przez Gminę).

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 3, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy, czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także, jak należy rozumieć sformułowanie „przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego”, o którym mowa w ww. przepisie, w szczególności, czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, tj. takie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 3 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w Opcji 2 niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o której to przesłance mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w Opcji 2, nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, podobnie jak Gmina argumentowała szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 3, analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT - tj. brak dokonania ulepszeń infrastruktury.

Podsumowanie odnośnie pytań nr 2-4.

Odnosząc się do kwestii opisanych szczegółowo w pytaniach 2-4, w opinii Gminy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, po zawarciu ze Spółką wybranej z wymienionych w stanie faktycznym odpłatnych umów, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być Interpretowane rozszerzająca”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

W opinii Gminy, mając na uwadze powyższe - w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wybranej z wyżej wspomnianych odpłatnej umowy (tj. zgodnie z wybranym przez Gminę scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym w Opcjach nr 1 lub nr 2), w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonanie aportu w 2013 r. nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 5. Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad 6. Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem infrastruktury po dokonaniu planowanego aportu infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki część oddanej do użytkowania infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW, w której stwierdzono, że: „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz, w której stwierdzono: „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.:)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty), w której stwierdzono, że: „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r., następnie będących przedmiotem dzierżawy lub innej ze wspomnianych czynności opodatkowanych VAT w 2013 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego), w efekcie dokonania aportu opodatkowanego 23% stawką, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty (tj. w tym konkretnym przykładzie 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci). Jednocześnie, korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym Opcją nr 1, Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2013 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej związanego z zawarciem wybranej z ww. umów, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.