Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.398.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-10
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych, odsetek za opóźnienie oraz kosztów procesu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty procesowe; odsetki-odsetki za zwłokę; usługi-usługi budowlane; wykonawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może:

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą na rzecz Inwestora karę umowną za opóźnienie;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki ustawowe za opóźnienie;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedstawione we wniosku koszty procesu sądowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są kompleksowe usługi w zakresie doradztwa, projektowania, produkcji i realizacji inwestycji budowlanych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

(…)

Wnioskodawca wdraża nowatorskie podejścia w branży budowlanej, korzystając z kluczowych narzędzi takich jak cyfryzacja, digitalizacja, nowoczesne technologie oraz zrównoważony rozwój.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł z Zamawiającym (dalej: „Inwestor”) umowę o wykonanie robót budowlanych (dalej: „Umowa”), tj. wybudowania budynku usługowo-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym oraz zjazdu, murów oporowych, drogi wewnętrznej, miejsc parkingowych, zewnętrznej instalacji elektroenergetycznej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, zewnętrznej instalacji gazowej, zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej, zbiornika retencyjnego (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Umowy uzgodniono wynagrodzenie ryczałtowe netto z tytułu wykonania Przedmiotu Umowy (dalej: „Wynagrodzenie”) i dodatkowo wynagrodzenie za koordynację robót innych podwykonawców.

W zakresie terminów realizacji Umowy strony ustaliły, że:

1\. w dniu 1 sierpnia 2017 roku nastąpi rozpoczęcie robót budowlanych,

2\. do dnia 9 lutego 2018 roku ma nastąpić uzyskanie szczelności stanu surowego budynku,

3\. do 28 kwietnia 2018 roku ma nastąpić zakończenie całości robót budowlanych przez Wykonawcę i ich protokolarne przekazanie w ramach odbioru końcowego,

4\. do dnia 28 maja 2019 roku ma nastąpić zakończenie realizacji Inwestycji w tym uzyskanie przez Wykonawcę w imieniu Zamawiającego ostatecznej i bezwarunkowej decyzji pozwolenia na użytkowanie Inwestycji.

Strony uzgodniły także, że za dzień wykonania przez Wykonawcę poszczególnych etapów Umowy przyjmują dzień podpisania przez strony właściwego pisemnego protokołu.

W zawartej Umowie uregulowano również postanowienia dotyczące okoliczności, w przypadku zaistnienia których Zamawiający lub Wnioskodawca zobowiązani będą do zapłaty kary umownej. Zgodnie z tymi postanowieniami Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty Wykonawcy kary umownej za odstąpienie przez Wykonawcę od Umowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego – w wysokości 10% Wynagrodzenia, zaś Wykonawca zobowiązany będzie do zapłaty Zamawiającemu kary umownej w przypadku:

1\. odstąpienia przez Zamawiającego od Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy – w wysokości 10% Wynagrodzenia

2\. zwłoki Wykonawcy wobec terminu zakończenia całości robót budowlanych i ich protokolarnego przekazania w ramach odbioru końcowego - w wysokości 0,25% Wynagrodzenia za każdy zakończony dzień zwłoki (dalej: „Kara umowna za opóźnienie”)

3\. zwłoki Wykonawcy wobec terminów na usunięcie wad w okresie rękojmi i gwarancji w wysokości 500 złotych za każdy dzień zwłoki.

Strony ustaliły również, że łączna wysokość kar umownych ze wszystkich tytułów przypadających do zapłaty jednej stronie nie może przekroczyć 10% Wynagrodzenia.

Umowa reguluje także warunki umownego odstąpienia od Umowy w określonych w Umowie sytuacjach.

Następnie w dniu 20 września 2018 roku strony zawarły Aneks nr 1 do Umowy (dalej: „Aneks nr 1”).

(…)

W lutym albo marcu 2018 roku podczas rutynowej wizyty Wykonawca powziął wiedzę o zaistniałym odstępstwie projektowym polegającym na wybudowaniu Inwestycji według innego projektu. Przed uzyskaniem pozwolenia na budowę Inwestycji, autor projektu architektonicznego obiektu realizowanego w ramach Umowy (pracownik Wykonawcy) przygotował 2 warianty projektu (dalej: „Projekt nr 1” i „Projekt nr 2”). Do pozwolenia na budowę przedłożony został Projekt nr 1. Jednakże geodecie odpowiedzialnemu za wytyczenie obiektu na terenie planowanej Inwestycji przedstawiono elektronicznie – na skutek błędu Wykonawcy – Projekt nr 2 i według tego projektu taki budynek zrealizowano. W czasie, w którym Wykonawca powziął wiedzę o zaistniałej nieprawidłowości, obiekt był już zamykany, przystąpiono do prac wykończeniowych na elewacji i wewnątrz obiektu. Pomimo to niezwłocznie podjął kroki zmierzające do naprawy skutków odstępstwa projektowego. Podjął rozmowy z właścicielem nieruchomości sąsiedniej w celu odkupienia pasa gruntu i przeniesienia własności na rzecz Inwestora, niestety bez pozytywnego rezultatu. W lipcu 2018 roku Wykonawca przystąpił na swój koszt do faktycznej zmiany ściany północnej budynku w kierunku zgodnym z nieobjętym projektem architektonicznym, tj. w celu doprowadzenia ściany do właściwości ściany oddzielenia pożarowego. W tym zakresie wymieniono okna, zmodyfikowano system przeciwpożarowy, bramę wjazdową, materiał wykończeniowy elewacyjny.

Obie strony umowy, jak również praktycznie wszystkie ekipy wykonawcze miały wiedzę o zaistniałym odstępstwie. Ponadto prezes zarządu Inwestora uczestniczył w większości narad na budowie. Pełnomocnik Inwestora o przesunięciu obiektu powziął informacje latem 2018 roku, uczestniczył w konsultacjach wokół zmiany charakteru ściany północnej budynku na ścianę oddzielenia pożarowego. Miał on przekonanie, że prezes zarządu Inwestora ma świadomość zaistniałego odstępstwa od budowy, wymienił z nim raz informacje w tym zakresie. Przedmiotowego odstępstwa od pozwolenia na budowę nie ujawniono w dzienniku budowy z uwagi na kwalifikację odstępstwa przez projektanta jako nieistotnego i w związku z podejmowanymi równolegle próbami naprawy stanu rzeczy na drodze administracyjnej.

W dniu 28 maja 2018 roku Wykonawca uzyskał pełnomocnictwo Inwestora do wszczęcia postępowania sanacyjnego, jak również postępowania administracyjnego, które miało doprowadzić do zmiany pozwolenia na budowę poprzez objęcie nim zaplanowanych w czasie Inwestycji z zamiarem powierzenia dodatkowych robót Wnioskodawcy – dodatkowych elementów Inwestycji, w tym wymagających montażu stacji trafo i podnośnika widłowego.

W dniu 30 sierpnia 2018 roku komisja złożona z przedstawicieli Wnioskodawcy oraz przedstawiciela Inwestora, dokonała oględzin wykonanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych stwierdzając, że roboty wykonane zostały zgodnie z zamówieniem, z opisanymi enumeratywnie dwudziestoma trzema usterkami, w tym koniecznością uporządkowania terenu od strony zbiornika na wody opadowe, uzupełnienia ubytków malarskich, uszczelnienia i zamontowania progu w drzwiach.

Kolejno trwały prace zmierzające do usunięcia usterek wymienionych w protokole z dnia 30 sierpnia 2018 roku, a od dnia 21 września 2018 roku także prace przy wykonaniu montażu stacji trafo, przygotowania pod osadzenie zbiornika podziemnego gazu z instalacją gazową i pozostałych urządzeń oznaczonych Aneksem nr 1.

Wykonawca swoje prace budowlane wraz z usuwaniem usterek zakończył do dnia 13 listopada 2018 roku, informując Inwestora o gotowości wszczęcia postępowania odbiorowego.

W listopadzie i grudniu 2018 roku trwały jeszcze prace podwykonawców, z którymi umowy zawarł Inwestor.

W dniu 15 listopada 2018 roku sporządzono protokół kontroli obiektu z ustaleniem, że usterki ujęte w protokole z dnia 30 sierpnia 2018 roku zostały w znacznym stopniu usunięte, a także, że należy zakończyć kontrole odbiorowe wszystkich branż, z których protokoły będą podstawą przeprowadzenia odbiorów końcowych. Na naradzie budowy ustalono termin odbioru końcowego na 19 listopada 2018 roku, przeciwko czemu zaprotestował prezes zarządu Wykonawcy, wskazując, że nie posiada na ten temat wiedzy.

W dniu 22 stycznia 2019 roku Inwestor zawiadomił Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu.

Wykonawca po wykonaniu uzgodnionej Umową Inwestycji w dniu 6 lutego 2019 roku złożył wniosek o wydanie pozwolenia na jej użytkowanie.

W tym celu w dniu 14 lutego 2019 roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przeprowadził kontrolę zgodności wykonanego obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu, stwierdzając istotne i nieistotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego. Jako istotne odstępstwa od projektu stwierdzono:

\- okoliczność, że wykonany budynek jest przesunięty względem pierwotnej lokalizacji w kierunku północnym i usytuowany został 6,72 m względem sąsiedniej działki, zamiast wymaganych 7,5 m,

\- ściana zewnętrzna budynku o długości 36,79 metrów (elewacja północna) została zamieniona na ścianę oddzielenia pożarowego.

Stwierdzono również, że oba te odstępstwa wymagały uprzedniego pozwolenia na budowę.

W dniu 12 marca 2019 roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: „PINB”) odmówił pozwolenia na użytkowanie Inwestycji.

W dniu 22 marca 2019 roku Inwestor wystawił Wnioskodawcy notę obciążając go na podstawie Umowy karą umowną za opóźnienie oraz wzywając do jej zapłaty w terminie 14 dni.

W dniu 5 kwietnia 2019 roku PINB wszczął postępowanie administracyjne.

W dniu 16 kwietnia 2019 roku Wykonawca wyznaczył Inwestorowi jednodniowy termin w celu wyrażenia pisemnego oświadczenia o zaakceptowaniu wniosku umożliwiającego przeprowadzenie procedury legalizacyjnej. Na skutek braku odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 6 maja 2019 roku Wnioskodawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy w całości (ex tunc) z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, wskazując w uzasadnieniu, że przygotowany przez Wykonawcę wniosek legalizacyjny spełniał wszelkie wymogi umożliwiające zainicjowanie procedury niezbędnej do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Inwestycji.

W dniu 28 maja 2019 roku PINB przeprowadził na Inwestycji oględziny, w wyniku których w dniu 5 czerwca 2019 roku wstrzymał prowadzenie robót budowlanych. Następnie decyzją z dnia 1 lipca 2019 roku nałożył na Inwestora obowiązek sporządzenia i doręczenia projektu budowlanego zamiennego.

Następnie pismem z dnia 2 lipca 2019 roku Inwestor na podstawie art. 491 § 1 k.c. wyznaczył Wykonawcy dodatkowy termin do wykonania obowiązku opracowania i przedstawienia mu dokumentacji projektowej zamiennej uwzględniającej zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonanych robót do stanu zgodnego z prawem, w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma lub zapoznania się z jego treścią, a w każdym przypadku nie dłuższym niż do 10 lipca 2019 roku pod rygorem odstąpienia od Umowy i dokonania czynności zastępczych na koszt i ryzyko Wykonawcy.

Na skutek braków przedłożonych przez Inwestora dokumentów projektu budowlanego zamiennego PINB decyzją z dnia 29 stycznia 2020 roku przedłużył termin do ich usunięcia do dnia 30 czerwca 2020 roku. Następnie decyzją z dnia 29 lipca 2020 roku zatwierdził projekt budowlany zamienny oraz udzielił pozwolenia na wznowienie robót budowlanych na Inwestycji, zakończonych w terminie 2 kolejnych miesięcy.

Inwestor uzyskał własnym staraniem pozwolenie na użytkowanie Inwestycji.

Pismem z dnia 11 lipca 2019 roku Inwestor złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy w części niewykonanej (ex nunc) i naliczył kolejną karę umowną - tym razem w wysokości 10% Wynagrodzenia zgodnie z Umową.

Ostatecznie sprawa trafiła przed sąd. Inwestor w dniu 4 października 2019 roku wniósł przeciwko Wnioskodawcy pozew o zasądzenie od Wykonawcy zastrzeżonej w Umowie kary umownej za opóźnienie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Inwestor podniósł, że Wykonawca z własnej winy nie zakończył uzgodnionych robót budowlanych, doprowadził do wstrzymania robót przez organ nadzoru budowlanego, ponieważ wykonał obiekt według nieprawidłowego projektu i nie nastąpiło protokolarne przekazanie Inwestycji Inwestorowi.

Nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 31 października 2019 roku Sąd Okręgowy nakazał Wykonawcy zapłatę kwoty dochodzonej pozwem wraz z odsetkami oraz kosztami procesu.

W sprzeciwie od nakazu zapłaty Wykonawca wniósł o oddalenie powództwa w całości oraz wniósł pozew wzajemny. W uzasadnieniu stanowiska Wykonawca wskazał, że wykonał zastrzeżone Umową roboty budowlane w terminie zmienionym Aneksem nr 1, a odbiór końcowy robót budowlanych nastąpił protokołem z dnia 30 sierpnia 2018 roku. Wskazane w tym protokole usterki miały charakter kosmetyczny, od 30 sierpnia 2018 roku trwały prace porządkowe oraz prace w zakresie usuwania wad i usterek wykonania prac, których terminu końcowego strony nie oznaczyły, co wynika z dziennika budowy oraz notatek z rady budowy. Usunięcie znacznej części usterek potwierdził przedstawiciel Inwestora protokołem z dnia 15 listopada 2018 roku. Na skutek opóźnień w realizacji zakresu robót przez podwykonawców zatrudnionych przez Inwestora, Wykonawca nie mógł w uzgodnionym terminie przygotować kompletnej dokumentacji podwykonawczej. Wykonawca podniósł, że na podstawie Umowy przysługuje mu kara umowna za odstąpienie przez Wykonawcę od Umowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego w wysokości 10% Wynagrodzenia określonego w Umowie. Do zakończenia wykonywania obowiązków Wykonawcy wobec Zamawiającego, tj. uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu po uprzednim zrealizowaniu procedury legalizującej odstępstwo od pozwolenia na budowę konieczne było współdziałanie Inwestora. Wezwany do wyrażenia zgody na rozpoczęcie takiej procedury pismem z dnia 16 kwietnia 2019 roku Inwestor nie odpowiedział, wobec czego pismem z dnia 6 maja 2019 roku Wykonawca złożył Inwestorowi oświadczenie o odstąpieniu od Umowy.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 roku Sąd Okręgowy po rozpoznaniu pozwu Zamawiającego przeciwko Wykonawcy i pozwu wzajemnego Wykonawcy przeciwko Zamawiającemu: (i) oddalił powództwo główne, (ii) zasądził od Zamawiającego na rzecz Wykonawcy zwrot kosztów procesu w zakresie powództwa głównego, (iii) oddalił powództwo wzajemne, (iv) zasądził od Wykonawcy na rzecz Zamawiającego zwrot kosztów procesu wzajemnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że Wnioskodawca wykonał założone Umową prace, tj. m.in. wzniósł w całości obiekt usługowy, wraz z dojazdami, parkingami, zbiornikami, stacją trafo i podnośnikiem. Okoliczność tę potwierdzają w szczególności protokoły odbiorów (częściowe, robót zanikających), jednoznaczna i niewymagająca wykładni treść protokołu z dnia 30 sierpnia 2019 r., korespondencja mailowa, treść komunikatów w dzienniku budowy odnosząca się do okresu późniejszego, tj. do 13-14 listopada 2018 r., wreszcie fakt, że strona pozwana otrzymała w zasadzie w całości wynagrodzenie za roboty budowlane (ok. 90% wynagrodzenia zastrzeżonego Umową).

Ponadto w ocenie Sądu, podejmowana przez Wnioskodawcę próba konwalidacji stanu rzeczy mieściła się w granicach rozsądnego reagowania na problem i nie można odmówić słuszności przekonaniu, że droga uzyskania projektu zamiennego dawała szanse szybszego rozwiązania sprawy. Wnioskodawca podjął niezwłoczne kroki zmierzające do naprawy skutków odstępstwa projektowego, a Inwestor miał świadomość odstępstwa od projektu, akceptował próbę uzyskania pozwolenia – równolegle do pozwolenia zamiennego.

Jak wskazał Sąd – Inwestor może odmówić dokonania odbioru robót, jeśli stwierdzi w nich wady istotne. W analizowanej sprawie Inwestor nie podnosi zarzutu, że nie odebrał prac z powodu wad (obiektu, wad wykonania umowy), z drugiej strony, nie doszło do sytuacji, w której można by Wykonawcy postawić zarzut, że odebrano prace objęte istotną wadą wykonawczą lub to taka wada skutkowała odbiorem robót. Nawet istotne odstępstwo usytuowania budynku nie jest tego rodzaju wadą, która wyklucza odbiór prac budowlanych, skoro prawidłowa ściana obiektu właściwa do danego (nieprawidłowego) usytuowania została zamontowana własnym kosztem Wykonawcy.

Co więcej Sąd wskazał, że argumentacja Zamawiającego jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna, ponieważ skoro strony założyły (zawierając aneks do umowy), że od dnia 15 października 2018 roku rozpocznie się procedura uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie (co wymagało kompletnej dokumentacji podwykonawczej i decyzji organów m.in. ochrony przeciwpożarowej), nadto w dniu 20 września 2018 roku sporządziły aneks przesuwający termin wykonania robót zaledwie do dnia 30 września 2018 roku, w świetle zapisów w dzienniku budowy, ustalonego frontu robót prowadzonego nie przez wykonawcę, lecz podwykonawców inwestora, faktu usunięcia usterek w zasadniczym ich zakresie do dnia 14 listopada 2018 roku, czyni uprawdopodobnionym wniosek, że protokół z dnia 30 sierpnia 2018 roku sporządzony przez właściwych przedstawicieli inwestora i wykonawcy kwitował odbiór kompletności i jakości robót (wymieniał usterki robót). W ocenie Sądu, w oczywisty sposób wypełnił cel zdefiniowanego w § 6 ust. 1 pkt (3) Umowy odbioru końcowego, z zastrzeżeniem, że odbiorem końcowym robót nie był osobno zdefiniowany umową odbiór końcowy inwestycji. O ile strony powiązały karę umowną z niedotrzymaniem terminu 30 września 2018 r. dla robót budowlanych i ich protokolarnego wydania inwestorowi, o tyle kwestia uzyskania pozwolenia na użytkowanie i szerzej – odbioru końcowego inwestycji, nie była powiązana z karą umowną. Z tego też względu, okoliczność złożenia przez wykonawcę w imieniu inwestora wniosku o pozwolenie na użytkowanie (dopiero) w dniu 1 lutego 2019 roku pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Ponadto fakt, że na obiekcie prace wykonywali już tylko podwykonawcy inwestora lub wykonywano prace w związku z okolicznościami wynikającymi ze zmiany sposobu zasilania obiektu (na skutek zmiany koncepcji użytkowania obiektu) dowodzi, że inwestor przejął prace wykonawcy. Na opóźnienie w wystąpieniu o pozwolenie na użytkowanie miały natomiast wpływ wyłącznie okoliczności leżące po stronie innych podwykonawców (zatrudnionych przez inwestora), oraz opóźnienie w uzyskaniu właściwego zasilania inwestycji (50kW) przez operatora energetycznego (okoliczność niezależna od stron).

Ponadto Sąd wskazał, że żadnej ze stron sporu nie przysługują kary umowne będące przedmiotem żądań pozwu, albowiem odstąpienie od umowy wykonawcy od umowy dokonane pismem z dnia 6 maja 2018 r. jest nieważne, z kolei odstąpienie od umowy dokonane przez inwestora pismem z dnia 11 lipca 2018 r. stanowi czynność prawną co najmniej nieskuteczną.

Zarówno Zamawiający jak i Wykonawca złożyli apelacje od powyższego wyroku do sądu II instancji.

Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok poprzez zasądzenie od Wnioskodawcy przedmiotowej kary umownej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, oddalenie powództwa wzajemnego oraz zasądzenie od Wykonawcy koszty procesu sądowego w zakresie powództwa głównego i powództwa wzajemnego, a także oddalił apelację, zasądzając tym samym od Wnioskodawcy koszty postępowania apelacyjnego.

Sąd Apelacyjny wskazał, że co do zasady podziela ustalenia stanu faktycznego w sprawie poczynione przez sąd I instancji z wyjątkiem tych, które dotyczyły odbioru dokonanego w dacie 30 sierpnia 2018 roku. W ocenie Sądu Apelacyjnego w dacie 30 sierpnia 2018 roku nie mogło przede wszystkim dojść do odbioru końcowego z tej przyczyny, że wybudowany przez Wykonawcę obiekt nie nadawał się do odbioru jako wykonany niezgodnie z Umową, a odbiór ten miał jedynie charakter techniczny. Sąd Apelacyjny zważył, że na skutek istnienia przedmiotowej, istotnej wady, nie można uznać, że prace budowlane zostały zakończone, a umówiony obiekt został wybudowany.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd Apelacyjny doszedł do przekonania, że Zamawiający w sposób uzasadniony naliczył karę umowną za opóźnienie.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego.

Mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji Umowy Wnioskodawca niezależnie od przyszłego rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego zapłacił przedmiotową karę umowną w celu zachowania dobrych relacji i możliwości dalszej współpracy.

### Pytanie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, czy Wnioskodawca może:

1\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą na rzecz Inwestora karę umowną za opóźnienie?

2\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki ustawowe za opóźnienie?

3\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedstawione we wniosku koszty procesu sądowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawioną w niniejszym wniosku karę umowną za opóźnienie, naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie i koszty procesu sądowego będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest aby spełniał łącznie następujące przesłanki:

1\. został poniesiony przez podatnika;

2\. miał charakter definitywny;

3\. był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

4\. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

5\. został należycie udokumentowany;

6\. nie został wskazany w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazuje się w wypracowanym orzecznictwie, za koszt uzyskania przychodu uznaje się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni, polegający na tym, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie takie wydatki, które zostały poniesione przez podatnika, są definitywne, nie zostały podatnikowi w żaden sposób zwrócone oraz zostały właściwie udokumentowane. Kluczowe znaczenie w tej sprawie będą miały więc przesłanki związku kosztu z działalnością gospodarczą, celowości poniesienia kosztu oraz braku jego zakwalifikowania jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 11 i 22 tej ustawy.

Ad. 1

Poniesienie kosztu

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „poniesienia kosztu”. W doktrynie i orzecznictwie zostało wypracowane stanowisko, że „poniesienie kosztu” polega na pokryciu danego wydatku z zasobów majątkowych podatnika, czyli musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki w postaci zapłaconej na rzecz Inwestora kary umownej za opóźnienie, naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie i koszty procesu sądowego zostały przez Wnioskodawcę zapłacone na podstawie wydanego wyroku, w związku z czym doszło do faktycznego obciążenia majątku Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przedmiotowa przesłanka jest spełniona.

Ad. 2

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wartość tego kosztu nie może zostać Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócona i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

Na podstawie wyroku Wnioskodawca uiścił zasądzoną karę umowną za opóźnienie, naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie i koszty procesu sądowego, a kwoty te nie zostały w żaden sposób zwrócone na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna za opóźnienie, naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie i koszty procesu sądowego mają charakter definitywny.

Ad. 3

Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek poniesionego kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby jeden pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności Wnioskodawcy są kompleksowe usługi w zakresie doradztwa, projektowania, produkcji i realizacji inwestycji budowlanych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca plasuje się w czołówce liderów generalnego wykonawstwa inwestycji budowlanych w Polsce od wielu lat. Kompleksowo zarządza procesami inwestycyjno – budowlanymi. Jest też liderem w zakresie budowy obiektów logistycznych, magazynowych, produkcyjnych, biurowców, obiektów handlowo-usługowych, ekologicznych i sportowych.

Związek zapłaty kary umownej za opóźnienie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w ocenie Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości. W umowach zawieranych w branży budowlanej klauzule umowne, w szczególności te dotyczące opóźnień w realizacji zawieranych umów, są ich obowiązkowym elementem. Stanowią zabezpieczenie realizacji postanowień zawieranych umów dla każdej ze stron, bez których też podmioty gospodarcze nie podejmują współpracy. W razie braku zgody ze strony Wnioskodawcy na zawarcie w umowie postanowień dotyczących kar umownych, pozyskanie kontrahentów byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Obowiązek zapłaty kary umownej za opóźnienie wynika z zawartej przez Wnioskodawcę i Inwestora Umowy, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy, występuje związek pomiędzy karami umownymi będącymi przedmiotem wniosku a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Również naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie w ocenie Wnioskodawcy wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty tych odsetek wynika z Umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i Inwestora.

Koszty procesu sądowego również wykazują związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Poniesione koszty procesu wynikają z konkretnego orzeczenia sądu. Mają również związek z zawartą Umową, bowiem każda ze stron Umowy, zawierając ją i regulując postanowienia dotyczące kar umownych, miała świadomość ewentualnego ryzyka wystąpienia sporu sądowego, co jest też naturalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym w prowadzonej przez Wnioskodawcę branży. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy koszty procesu sądowego mają pośredni związek z Umową o realizację Inwestycji, której stroną był Wnioskodawca.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna za opóźnienie, naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie oraz koszty procesu sądowego spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ad. 4

Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy ocenić biorąc pod uwagę jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodów bądź też zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Przez pojęcie kosztów poniesionych, w celu zachowania źródła przychodu rozumieć należy koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło dalej istniało. Z kolei koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu oznaczają koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wskazać należy również, że orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza, że podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. I tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 roku, sygn. II FSK 1330/19 wskazał, że: „Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych (…) należy (…) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.”.

W związku z powyższym, dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu także wtedy, gdy ma na celu ochronę podstawowego źródła przychodów podatnika czy też ograniczenie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwość uzyskania przychodów.

Zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za opóźnienie i naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie zostały poniesione celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Przedmiotowa kara umowna, w tym również ustawowe odsetki za zwłokę, są bezpośrednio związane z Umową, która de facto przyniosła Wnioskodawcy przychód. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, warunkiem koniecznym do zawarcia kontraktów, jest uregulowanie w umowach kwestii kar umownych, i tym samym odsetek za zwłokę. Jest to standardowy przejaw współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zapłata tego typu zobowiązań w terminie jest konieczna w celu utrzymania bytu umów zawieranych z kontrahentami. W sytuacji odmowy zapłaty naliczonej kary umownej za opóźnienie oraz naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie Wnioskodawca narażałby się na zerwanie stosunków biznesowych z Inwestorem, ale przede wszystkim utracie zaufania innych kontrahentów (co również zagrażałoby ciągłości bieżących kontraktów), utracie długo budowanej renomy i pozycji na rynku, co w efekcie doprowadziłoby do obniżenia czy nawet utraty źródła przychodów. Dodatkowo brak zapłaty kary umownej za opóźnienie i naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie wiązałoby się również z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów, np. w postaci kolejnych odsetek, czy kosztów sądowych. Taka sytuacja znacząco uniemożliwiłaby Wnioskodawcy osiąganie kolejnych przychodów z działalności, bowiem Wnioskodawca zamiast przeznaczyć środki pieniężne na nowe inwestycje, utraciłby je będąc zobowiązanym do ich wydatkowania w ramach innych postępowań związanych z brakiem uregulowania przedmiotowych zobowiązań. Zaznaczenia wymaga również, że Wnioskodawca w celu zachowania należytej staranności i zachowania źródła przychodu oraz jego zabezpieczenia podjął niezwłocznie działania w celu naprawienia zaistniałego odstępstwa budowlanego i skutków z tym związanych. Istotnym jest fakt, że poczynione czynności nie miały charakteru odszkodowawczego, a służyły zakończeniu Inwestycji i zachowaniu źródła przychodu Wnioskodawcy. Jak wskazał w swoim rozstrzygnięciu Sąd Apelacyjny, w przedmiotowej sprawie nie doszło do odbioru końcowego Inwestycji w wyznaczonym umownie terminie, a jedynie do odbioru technicznego z uwagi na zaistniałe odstępstwo budowlane, w związku z czym Inwestorowi słusznie przysługuje kara umowna za opóźnienie.

Z kolei wykonanie wyroku i zapłata kosztów procesu sądowego również posiada racjonalne uzasadnienie. Wnioskodawca, regulując nałożone na niego koszty postępowania sądowego, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony wskutek egzekucji zasądzonej kwoty. Zapłata kosztów procesu sądowego ma wpływ również na zabezpieczenie wizerunku Wnioskodawcy, oraz nie wpływa na utratę obecnych jak i potencjalnych przyszłych kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek w postaci zapłaconej kary umownej za opóźnienie, naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie oraz kosztów procesu sądowego jest racjonalny oraz gospodarczo uzasadniony, mający związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodów oraz zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. W związku z czym spełnia przesłankę celowości poniesienia kosztu.

Ad. 5

Udokumentowanie wydatku

Wskazać należy, że w celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów przedmiotowy koszt musi być należycie udokumentowany. Podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienia, nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż przesłanka należycie udokumentowanych kosztów jest spełniona. Kara umowna za opóźnienie wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie została udokumentowana przez Inwestora stosowną notą obciążeniową. Koszty procesy sądowego wynikają zaś z wyroku Sądu Okręgowego.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt zostaną spełnione, w szczególności te w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z czym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy kara umowna za opóźnienie oraz koszty procesu sądowego nie mieści się w negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Ad. 6

Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek w postaci kary umownej za opóźnienie wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie i kosztami procesu sądowego nie mieści się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności Wnioskodawca uważa, że do tych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 i 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1\. wad dostarczonych towarów,

2\. wad wykonanych robót i usług,

3\. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

4\. zwłoki w usunięciu wad towarów,

5\. zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zawiera zamknięty katalog wydatków nieuznanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z doktryną, 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy odczytywać literalnie, w związku z czym zgodnie z brzmieniem przepisów - do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie wskazanych w tym przepisie. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań (zob. A. Bartosiewicz, Kary umowne, odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ABC.)

Na literalną interpretację tego przepisu wskazuje też utrwalona linia orzecznicza. Stanowisko to potwierdza przykładowo NSA w wyroku z dnia 22 października 2019 roku sygn. II FSK 3678/17, w którym wskazuje że: „Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu”.

Omawiany przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez podatnika i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR: „Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.” oraz

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE: „Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania”.

Mając na uwadze powyższe, zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT katalog kosztów negatywnych nie należy czytać rozszerzająco. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów uzyskania przychodu kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – kary umownej za opóźnienie.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca został obciążony karą umowną za opóźnienie, naliczonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie i kosztami procesu sądowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym kara umowna za opóźnienie nie mieści się w przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT negatywnym katalogu. W związku z czym, ze względu na brak objęcia dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT kar umownych za opóźnienie, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC, w której to wskazuje, iż: „Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w dostawach - nie wadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu a nie z powodu wystąpienia wady lub zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzona działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami”.

Zdaniem Wnioskodawcy na szczególną uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END (wydana po ponownym rozpatrzeniu z uwzględnieniem wyroku NSA z dnia 25 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 137/21), w której to organ podatkowy potwierdził, że: „wydatki z tytułu kar umownych /odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”.

Kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wynikającej z opóźnienia realizacji inwestycji potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR (wydana po ponownym rozpatrzeniu z uwzględnieniem wyroku NSA z dnia 24 października 2023 roku, sygn. II FSK 335/21), w której potwierdza się, że: „Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu - tak jak w tym przypadku - z tytułu opóźnionego wykonania prac. A zatem, wskazany powyżej przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu prac (niewadliwych). W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.”

Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje także fakt, czy obowiązek zapłaty kary umownej za opóźnienie wynika z okoliczności zawinionych przez podatnika czy też nie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i doktryną podatkową art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy czytać literalnie, wąsko. Skoro zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT katalog nie wyłącza kar umownych za opóźnienie z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to nieracjonalnym byłoby też przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te kary umowne za opóźnienie, które powstały w sytuacji niezawinionej przez podatnika. Innymi słowy, bez znaczenia będzie, czy kara umowna za opóźnienie powstała w wyniku zawinionych opóźnień Wykonawcy czy z okoliczności niezależnych od Wykonawcy.

Ponadto, jak też wskazuje się w orzecznictwie NSA – utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminową realizacją, jest błędne. Potwierdza to przykładowo wyrok NSA z dnia 4 października 2023 roku sygn. II FSK 335/21: „Sposób rozumienia pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, rozszerzony o opóźnienia w ich realizacji, jest nieprawidłowy. Utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.(…) Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.”

Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2022 roku sygn. II FSK 700/20: „Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Uwzględniając powyższe trafnie w niniejszej sprawie przyjęto, że powyższa regulacja nie odnosi się wprost do spornej kary umownej będącej następstwem niedotrzymania terminu wykonania zobowiązań przez spółkę. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jako wyjątek przepis ten winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów tylko kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”.

Poza wyżej wskazanymi wyrokami NSA, powyższe wąskie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ma już ugruntowaną linię orzeczniczą zarówno w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak też znajduje uzasadnienie w innych licznych orzeczeniach NSA, przykładowo:

\- Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21;

\- Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2691/20;

\- Wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych, zdaniem Wnioskodawcy koszty procesu sądowego nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności przesłanek wymienionych w pkt 22 tego przepisu. Jak już wskazywano na początku, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań. W związku z czym kosztów procesu nie można uznać za karę umowną czy odszkodowanie. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.98.2024.1.SP, w której organ podatkowy potwierdza, że: „Kosztów procesu nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia Kosztów procesu nie zostały ustalone w postanowieniach umownych (…) lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza (…) uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (…) Koszty procesu spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać włączeniom z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD, w której potwierdzono, że: „Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek ustawowych za opóźnienie, w ocenie Wnioskodawcy wydatek z tego tytułu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych odsetek. Odsetki ustawowe naliczone w wyniku kary umownej za opóźnienie nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). W danej sprawie Wnioskodawca zapłacił przedmiotowe odsetki, nie zostały one mu też umorzone. Spełniając omawiane przesłanki, uznać należy że zapłacone przez Wnioskodawcę ustawowe odsetki za opóźnienie stanowią koszt uzyskania przychodu.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2023 roku, sygn. 0111.KDIB1-3.4010.214.2019.10.JG: „Regulacja ta koresponduje jednocześnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, powinna być odczytywana przez pryzmat tego pierwszego. Sensem obu regulacji jest wprowadzenie kasowej zasady rozpoznawania jako przychodu lub kosztu kwot odsetek (a zatem wyłącznie z przychodów i kosztów odsetek niezapłaconych) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie może być zatem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek innych niż niezapłacone lub umorzone”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie wtedy, gdy spełnia łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) i nie należą do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy wydatek w postaci kary umownej za opóźnienie wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie i kosztami procesu sądowego spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - zabezpiecza i pozwala zachować źródło przychodów Wnioskodawcy. Przedmiotowa kara umowna za opóźnienie i koszty procesu nie będą także kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie nie będą kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może:

1\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu karę umowną za opóźnienie.

2\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu naliczone odsetki ustawowe za opóźnienie.

3\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty procesu sądowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kwestia stanowiąca wątpliwość w niniejszej sprawie jest związana z ustaleniem, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. kar umownych za opóźnienie, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, zdaniem Organu, kwota kary umownej z tytułu opóźnienia zasądzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Niewłaściwe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianej w umowie usługi stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienie wynikało z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą na rzecz Inwestora karę umowną za opóźnienie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych za opóźnienie wskazać należy, że skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kary umownej, będą wypełniać przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a ponoszone przez Państwa koszty kary umownej na rzecz Zamawiającego nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie od kary umownej nie mogą zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem są ściśle związane z ww. karą umowną, tj. z roszczeniem głównym. Odsetki od roszczenia głównego winny bowiem „dzielić los” tego roszczenia głównego, gdyż są skutkiem ubocznym jego powstania.

Stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatek na zapłatę kosztów procesu sądowego może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że wydatki z tytułu kosztów procesu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby móc zaliczyć przedmiotowe wydatki (koszty procesu) do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać, czy są spełnione omówione na wstępie przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.), zgodnie z którym:

Strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

W przedmiotowej sprawie na podstawie wyroku Spółka została zobowiązana do zapłaty m.in. kosztów procesu.

Spłata wierzytelności w postaci zapłaty kosztów procesu stała się definitywna.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące koszty procesu z tytułu udziału Spółki w procesie sądowym, pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez nią działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony Państwa interesów. Ponadto, koszty związane z udziałem w postępowaniu sądowym mają na celu ochronę Spółki przed uszczupleniem jej majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów Spółki.

Zatem, koszty postępowania sądowego, wypełniają warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku można uznać, że działanie Wnioskodawcy wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Co prawda, Wnioskodawca nie uzyskał korzystnego dla siebie orzeczenie sądowego, ale działał w celu zmniejszenia ponoszonych przez siebie kosztów.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę koszty procesu, które zostały zasądzone przez sąd stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedstawione we wniosku koszty procesu sądowego, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko, czy mogą Państwo:

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą na rzecz Inwestora karę umowną za opóźnienie – jest nieprawidłowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki ustawowe za opóźnienie – jest nieprawidłowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedstawione we wniosku koszty procesu sądowego – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić ponadto należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).