Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-569/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek, płaconych pożyczkodawcy zarówno z pożyczki faktycznie przekazanej przed 31 grudnia 2014 r. jak i z pożyczki zawartej i wypłaconej w 2016 r.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek, płaconych pożyczkodawcy zarówno z pożyczki faktycznie przekazanej przed 31 grudnia 2014 r. jak i z pożyczki zawartej i wypłaconej w 2016 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek, płaconych pożyczkodawcy zarówno z pożyczki faktycznie przekazanej przed 31 grudnia 2014 r. jak i z pożyczki zawartej i wypłaconej w 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której zaszły zmiany w udziałach przysługujących poszczególnym wspólnikom w kapitale zakładowym spółki. Kapitał zakładowy wynosi 3.000.000 zł i dzieli się na 30.000 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy udział. Na każdy udział przypada jeden głos. Do zmiany stanu prawnego w zakresie treści art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, czyli do 31 grudnia 2014 r. absolutną większość udziałów, to jest 29.997 udziałów posiadała X Sp. z o.o.

Wnioskodawca zawarł z X Sp. z o.o. umowę pożyczki, na podstawie której do dnia 31 grudnia 2014 r. otrzymał kwotę pożyczki i zaciągnął zobowiązanie do jej zwrotu w wysokości 8.900.000 zł. Odsetki wypłacane pożyczkodawcy od wskazanej pożyczki, również po dniu 1 stycznia 2015 r. traktowane były przez pożyczkobiorcę w całości jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), do odsetek od pożyczek (\`(...)\`), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (\`(...)\`) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., co uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 sprzed zmiany wchodzącej w życie 1 stycznia 2015 r. oznaczało, że dopuszczalne było zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (tu: Wnioskodawcy) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów nie osiągnęła łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego.

Po zawarciu umowy pożyczki i przekazaniu jej przedmiotu, w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nastąpiły zmiany - obecnie absolutną większość kapitału zakładowego posiadają 3 osoby fizyczne, którym przysługuje: A. i P.: po 6.000 udziałów czyli po 20% głosów a M. 17.999 udziałów czyli 59,99% głosów. X Sp. z o.o. dotychczas dominujący wspólnik, zredukowała swą obecność w spółce do 1 udziału, czyli do jednego głosu.

W marcu 2016 r., między Wnioskodawcą a jej byłym dominującym wspólnikiem została zawarta kolejna umowa pożyczki, na kwotę 4.000.000 zł, wypłata kwot pożyczki nastąpiła do końca marca 2016 r.

Ponieważ wspólnik, udzielający pożyczki, nie jest już wspólnikiem dominującym (jego udział wynosi obecnie mniej niż 0,01% w kapitale zakładowym i przysługuje mu 1 głos) możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek wypłacanych od zaciągniętych pożyczek (zarówno pożyczki przekazanej przed 31 grudnia 2014 r., jak i pożyczki przekazanej w marcu 2016 r.), nie będzie podlegała rozpatrzeniu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Ze względu na zmianę grona wspólników u Wnioskodawcy, wymagają jednak rozpatrzenia relacje pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, gdyż osoby fizyczne, będące obecnie wspólnikami w spółce będącej Wnioskodawcą (pożyczkobiorcą), są również wspólnikami w spółce X Sp. z o.o., stanowiącej pożyczkodawcę.

Pierwsza wypłata odsetek z tytułu obydwu pożyczek nastąpiła na początku kwietnia 2016 r. Zadłużenie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) u pożyczkodawcy (byłego dominującego wspólnika) wynosiło wówczas 12.900.000 zł, przy wysokości kapitału zakładowego wynoszącej 3.000.000 i wysokości kapitałów własnych w kwocie 7.064.847 zł. Wobec powyższego łączna kwota zadłużenia wobec jednego podmiotu przekroczyła zarówno 3-krotność kapitału zakładowego, jak i kapitały własne spółki.

Ponieważ w chwili pierwszej wypłaty odsetek od nowej pożyczki do relacji stron nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do rozważenia pozostaje wpływ treści art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, na możliwość zaliczenia odsetek wypłaconych od obu pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień pierwszej wypłaty odsetek od pierwotnej pożyczki po zawarciu nowej pożyczki (1 kwietnia 2016 r.), a także na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od nowej pożyczki (czyli na 31 marca 2016 r.), elementy stanu faktycznego mające wpływ na zastosowanie powołanego przepisu były następujące:

1.  udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy): A.: 6.000 udziałów - 20% głosów, P.: 6.000 udziałów - 20% głosów, M.: 17.999 udziałów - 59,99% głosów, X Sp. z o.o.: 1 udział - mniej niż 0,01% głosów.
2.  udziały w kapitale zakładowym pożyczkodawcy: A.: 76.553 udziały (12,50008% głosów), P.: 76.553 udziały (12,50008% głosów), M.: 153.104 udziały (24,99% głosów), B.: 153.105 udziałów (25% głosów) i R.: 153.105 udziałów (25% głosów);
3.  kwota udostępnionych pożyczek: 8.900.000 zł przed 31 grudnia 2014 r., kwota 4.000.000 zł w marcu 2016 r.;
4.  kapitał zakładowy: 3.000.000 zł;
5.  kapitały własne - 7.064.847 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, która do dnia 31 grudnia 2014 r. brzmiała: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

zaś od 1 stycznia 2015 r. brzmi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

czy Wnioskodawca podlega jakiemukolwiek ograniczeniu w uznawaniu za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zapłaconych pożyczkodawcy, to jest X Sp. z o.o., skoro żaden ze wspólników będących wspólnikami w obydwu spółkach nie osiąga pułapu 25% kapitału zakładowego w każdej ze spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), który stanowi, że do odsetek od pożyczek (\`(...)\`), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (\`(...)\`) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., obydwie pożyczki, otrzymane od X Sp. z o.o., i prawo uznawania zapłaconych od nich odsetek za koszty uzyskania przychodu postrzega według odrębnych zasad, adekwatnie do odrębnej treści przepisów.

Dla pożyczki otrzymanej przed 31 grudnia 2014 r. stosuje treść art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przyjmując następujące parametry:

1.  Wnioskodawca ustala, że na dzień zapłaty odsetek, czyli na dzień 1 kwietnia 2016 r., żaden ze wspólników X Sp. z o.o. posiadający w tej spółce nie mniej jak 25% udziałów (praw głosu) nie był takim wspólnikiem w spółce stanowiącej Wnioskodawcę, któryby miał nie mniej jak 25% udziałów (praw głosu), gdyż:
    1.  A. posiada 12,50008% głosów w X Sp. z o.o. i 20% głosów u Wnioskodawcy;
    2.  P. posiada 12,50008% głosów w X Sp. z o.o. i 20% głosów u Wnioskodawcy;
    3.  M. posiada 24,99% głosów w X Sp. z o.o. i 59,99% głosów u Wnioskodawcy;
    4.  B. posiada 25% głosów w X Sp. z o.o., lecz nie jest uprawniony do żadnego udziału u Wnioskodawcy;
    5.  R. posiada 25% głosów w X Sp. z o.o., lecz nie jest uprawniona do żadnego udziału u Wnioskodawcy.
Wobec niespełniania pierwszej przesłanki (sposobu powiązania spółek), pozostałe parametry to jest przekroczenie 3-krotności kapitału zakładowego łącznego zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek, nie mają znaczenia.2.  Wnioskodawca ustala, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, to jest na 31 marca 2016 r., żaden ze wspólników X Sp. z o.o. posiadający w tej spółce nie mniej jak 25% udziałów (praw głosu) nie był takim podmiotem w spółce stanowiącej Wnioskodawcę, któryby miał nie mniej jak 25% udziałów (praw głosu), gdyż:
    1.  A. posiada 12,50008% głosów w X Sp. z o.o. i 20% głosów u Wnioskodawcy;
    2.  P. posiada 12,50008% głosów w X Sp. z o.o. i 20% głosów u Wnioskodawcy;
    3.  M. posiada 24,99% głosów w X Sp. z o.o. i 59,99% głosów u Wnioskodawcy;
    4.  B. posiada 25% głosów w X Sp. z o.o., lecz nie jest uprawniony do żadnego udziału u Wnioskodawcy;
    5.  R. posiada 25% głosów w X Sp. z o.o., lecz nie jest uprawniona do żadnego udziału u Wnioskodawcy.

Wobec niespełniania pierwszej przesłanki (sposobu powiązania spółek), pozostałe parametry to jest przekroczenie kwoty kapitałów własnych Wnioskodawcy w kwocie łącznego zadłużenia wobec pożyczkodawcy obu pożyczek, na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie mają znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć przepis o tym nie mówi bezpośrednio ani w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2014 r., ani w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., że grono wspólników w obu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) powinno być ustalane na ten sam dzień, na który ustalane jest łączne zadłużenie pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy. Żaden inny przepis nie wskazuje bowiem żadnego innego momentu, który powinien mieć znaczenie dla oceny relacji między spółkami. Dla pożyczek faktycznie przekazanych przed 31 grudnia 2014 r. dniem oceny stanu powiązania powinien być dzień zapłaty odsetek, zaś dla pożyczek faktycznie przekazanych od 1 stycznia 2015 r. dniem oceny stanu powiązania powinien być ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, zaś przez miesiąc zapłaty odsetek należy rozumieć miesiąc, w którym odsetki są płacone, a ich charakter jest kwalifikowany pod kątem podatkowym, czyli pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obydwu stanach prawnych nie ma znaczenia, że w obu spółkach prawa głosu mają wspólnicy (podmioty), których suma praw głosu przekraczałaby 25% praw głosu. Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. używa bowiem sformułowania „ten sam wspólnik”, zaś przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. używa sformułowania „ten sam podmiot”. Jest to regulacja znacząco odmienna od art. 16 ust. 1 pkt 60, który wskazuje na „wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki” oraz odrębnie (przez alternatywę rozłączną ustanowioną przez słowo „albo”) na „wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki”. Skoro ustawodawca w pkt 60 wskazał obydwie możliwości, to jest pojedynczego wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów oraz wspólników łącznie posiadających nie mniej niż 25% udziałów, zaś w pkt 61 ustawodawca tego nie zrobił, to wykładnia językowa pokrywa się tu z wykładnią systematyczną nakazuje sytuacje te odróżnić, a więc ustalić, że przesłanką zastosowania ograniczenia z pkt 61 jest tylko taka sytuacja, gdy jedna i ta sama osoba w każdej ze spółek posiada nie mniej jak 25% udziałów (czyli praw głosu, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop).

W opisanej sytuacji, według Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów całych odsetek, płaconych pożyczkodawcy zarówno z pożyczki faktycznie przekazanej przed 31 grudnia 2014 r. jak i z pożyczki faktycznie przekazanej pod rządami nowej regulacji, zawartej i wypłaconej w 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa zmieniająca”), w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6 updop ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania tych zasad, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z X Sp. z o.o. umowę pożyczki, na podstawie której do dnia 31 grudnia 2014 r. otrzymał kwotę pożyczki i zaciągnął zobowiązanie do jej zwrotu w wysokości 8.900.000 zł. Po zawarciu umowy pożyczki i przekazaniu jej przedmiotu, w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nastąpiły zmiany - obecnie absolutną większość kapitału zakładowego posiadają 3 osoby fizyczne, którym przysługuje: A. i P.: po 6.000 udziałów czyli po 20% głosów a M. 17.999 udziałów czyli 59,99% głosów. X Sp. z o.o. dotychczas dominujący wspólnik, zredukowała swą obecność w spółce do 1 udziału, czyli do jednego głosu. W marcu 2016 r., między Wnioskodawcą a jej byłym dominującym wspólnikiem została zawarta kolejna umowa pożyczki, na kwotę 4.000.000 zł, wypłata kwot pożyczki nastąpiła do końca marca 2016 r.

Należy zauważyć, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., stosują do odsetek do tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Przepisy przejściowe uzależniają zatem stosowanie „starych” przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki. Natomiast do pożyczek zawartych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

O tym czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu)/przekazanie kwot pożyczki. Zatem dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych. Terminy „dzień zapłaty odsetek”, „ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek” pojawiają się w analizowanych przepisach w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania ich za terminy, w których podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu.

W opisie stanu faktycznego wskazano również, że pierwsza wypłata odsetek z tytułu obydwu pożyczek nastąpiła na początku kwietnia 2016 r. Zadłużenie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) u pożyczkodawcy (byłego dominującego wspólnika) wynosiło wówczas 12.900.000 zł, przy wysokości kapitału zakładowego wynoszącej 3.000.000 i wysokości kapitałów własnych w kwocie 7.064.847 zł. Wobec powyższego łączna kwota zadłużenia wobec jednego podmiotu przekroczyła zarówno 3-krotność kapitału zakładowego, jak i kapitały własne spółki. Na dzień pierwszej wypłaty odsetek od pierwotnej pożyczki po zawarciu nowej pożyczki (1 kwietnia 2016 r.), a także na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od nowej pożyczki (czyli na 31 marca 2016 r.), elementy stanu faktycznego mające wpływ na zastosowanie powołanego przepisu były następujące:

1.  udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy): A.: 6.000 udziałów - 20% głosów, P.: 6.000 udziałów - 20% głosów, M.: 17.999 udziałów - 59,99% głosów, X Sp. z o.o.: 1 udział - mniej niż 0,01% głosów.
2.  udziały w kapitale zakładowym pożyczkodawcy: A.: 76.553 udziały (12,50008% głosów), P.: 76.553 udziały (12,50008% głosów), M.: 153.104 udziały (24,99% głosów), B.: 153.105 udziałów (25% głosów) i R.: 153.105 udziałów (25% głosów);
3.  kwota udostępnionych pożyczek: 8.900.000 zł przed 31 grudnia 2014 r., kwota 4.000.000 zł w marcu 2016 r.;
4.  kapitał zakładowy: 3.000.000 zł;
5.  kapitały własne - 7.064.847 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że ani na dzień zapłaty odsetek w stosunku do pożyczki udzielonej do 31 grudnia 2014 r., ani na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek w stosunku do pożyczki udzielonej w 2016 r. Spółka nie będzie posiadała zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek, płaconych pożyczkodawcy zarówno z pożyczki faktycznie przekazanej przed 31 grudnia 2014 r., jak i z pożyczki zawartej i wypłaconej w 2016 r. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.