Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.592.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Brak możliwości zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 1 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług szkoleniowych może być opłacane przez podmioty korzystające z tych usług (dalej określane jako usługobiorcy) z ich własnych środków pieniężnych albo w całości lub w części ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych. W przypadku gdy usługi szkoleniowe będą mogły być opłacone w całości lub w części ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych, to poza Wnioskodawcą i usługobiorcą będzie występował jeszcze operator. Operator to podmiot, który dysponuje środkami publicznymi i decyduje o ich przeznaczeniu. Pomiędzy operatorem a usługobiorcą zawierane jest porozumienie, które określa zasady współpracy, w tym warunki jakie muszą być spełnione aby usługi szkoleniowe mogły zostać opłacone ze środków publicznych. W zakresie opłacania świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych mogą wystąpić następujące przypadki:

1.  wynagrodzenie opłaca usługobiorca ze swoich własnych środków pieniężnych, a następnie usługobiorca może się zwrócić do operatora o zwrot (refundację) usługobiorcy kosztów tego wynagrodzenia; ewentualny zwrot ma miejsce ze środków publicznych; usługobiorca może też nie zwrócić się o zwrot lub nie spełnić warunków do zwrotu (np. wniosek do operatora zostanie złożony po obowiązującym terminie); bez uzyskania informacji i dokumentacji od usługobiorcy, Spółka nie dysponuje informacją o otrzymanym od operatora zwrocie pochodzącym ze środków publicznych,
2.  wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów; usługobiorca kupuje od operatora bon i tym bonem „opłaca” wynagrodzenie Spółki, a następnie na podstawie tego bonu Spółka otrzymuje od operatora środki pieniężne pochodzące ze środków publicznych; Spółka nie będzie wiedziała za jaką kwotę usługobiorca kupił bon (np. usługobiorca może za bon o wartości 100 zł zapłacić 20 zł); w konsekwencji Spółka nie będzie wiedziała jaki procent zapłaty opłaconej za pomocą bonów pochodzi ze środków publicznych, a jaki ze środków własnych usługobiorcy.

W sytuacji wskazanej w pkt a rozliczenie będzie wyglądało w ten sposób, że po wykonaniu usługi szkoleniowej usługobiorca będzie opłacał wynagrodzenie Spółki ze swoich własnych środków pieniężnych. Następnie usługobiorca w określonym terminie będzie mógł wystąpić do operatora z wnioskiem o dokonanie zwrotu (refundacji) kosztu tego wynagrodzenia. Usługobiorca będzie zobowiązany do spełnienia określonych warunków (np. przedstawienie kopii faktury wystawionej przez Spółkę, wypełnienie ankiety z oceną usług szkoleniowych, itp ). Jeśli usługobiorca wystąpi z wnioskiem o zwrot i spełni wymagane warunki, to operator dokona zwrotu kosztów wynagrodzenia zapłaconego przez usługobiorcę i zwrot ten będzie pochodził ze środków publicznych. Wniosek dotyczy sytuacji w których usługobiorcy będą nabywali usługi szkoleniowe od Spółki, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia tych usług zostanie opłacone na jeden z ww. sposobów (pkt a i b). Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnień w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) w kontekście sposobu opłacania wynagrodzenia za świadczenie tych usług. Wnioskodawca chciałby uzyskać informację, czy w przypadku opłacania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług szkoleniowych w sposób wskazany w pkt a i b jest on uprawniony do korzystania ze wskazanych zwolnień podatkowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.

Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz przedsiębiorców usługi szkoleniowe w następujących obszarach:

*   przepisy podatkowe (np. o opodatkowaniu różnych form prowadzenia działalności gospodarczej lub o podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT),
*   księgowość (np. o zasadach prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy zasadach prowadzenia ewidencji VAT),
*   doradztwo biznesowe (np. o wykorzystaniu nowych technologii w prowadzonej działalności gospodarczej i organizacji przedsiębiorstwa).

Dodatkowo Spółka wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Będzie świadczyła usługi dotyczące kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla świadczenia tych usług Spółka nie uzyskała/nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto, Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz przedsiębiorców (tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych posiadających zdolność prawną, które prowadzą działalność gospodarczą). Spółka nie będzie świadczyła usług szkoleniowych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą zwolnione z podatku od towarów i usług w opisanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach w których:

1.  wynagrodzenie opłaca usługobiorca ze swoich środków pieniężnych, a następnie usługobiorca występuje do operatora o dokonanie na rzecz usługobiorcy zwrotu (refundacji) kosztu tego wynagrodzenia,
2.  wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Natomiast niektóre zwolnienia podatkowe zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej określanego jako rozporządzenie). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie któregokolwiek z tych dwóch zwolnień podatkowych wymaga łącznego spełniania trzech warunków:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   świadczone usługi muszą być finansowane ze środków publicznych (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych),
*   finansowanie ze środków publicznych musi mieć miejsce w całości albo w co najmniej 70%.

W zakresie warunku pierwszego należy wskazać, że przepisy u.p.t.u. nie określają co należny rozumieć przez „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”. Określa to natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to ma moc powszechnie obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 44 rozporządzenia „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym warunek pierwszy należy uznać za spełniony. W niniejszym istotne znaczenie ma kwestia spełnienia warunku drugiego, a dokładnie to w jaki sposób należy rozumieć zwrot o „finansowaniu” usług szkoleniowych ze środków publicznych. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez „finansowanie”. Wnioskodawca uważa, że o „finansowaniu” usług szkoleniowych ze środków publicznych można mówić wyłącznie wtedy, gdy jego wynagrodzenie będzie opłacone bezpośrednio ze środków publicznych. Po pierwsze, za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa (językowe znaczenie pojęcia „finansowanie”). Finansować oznacza „dostarczać środków pieniężnych na coś” (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). W związku z tym finansowanie ze środków publicznych należy rozumieć jako dostarczanie, przekazywanie, oddawanie środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to wyłącznie sytuacje bezpośredniego przekazania środków publicznych przez operatora na rzecz Spółki. Po drugie, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, to przepisy dotyczące zwolnień podatkowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Nie ma zatem podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej i przyjmowania, że finansowanie ze środków publicznych obejmuje inne przypadki niż bezpośrednie przekazanie Wnioskodawcy tych środków przez operatora. Po trzecie, za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że tylko w przypadku bezpośredniego finansowania ze środków publicznych Wnioskodawca wie, że otrzymane wynagrodzenie jest opłacane ze środków publicznych. W tym przypadku Spółka zna pochodzenie tych środków, a więc może prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe. W innych przypadkach Spółka nie wie skąd pochodzą środki pieniężne, którymi usługobiorca opłaca usługi szkoleniowe. W szczególności Spółka nie wie, czy usługobiorca wystąpił o zwrot poniesionych kosztów wynagrodzenia ze środków publicznych oraz czy taki zwrot uzyskał (np. w związku z terminowym złożeniem wniosku, złożeniem kompletu dokumentów, itd.).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-1131/11-2/KAN), w której stwierdzono, że „W przypadku gdy kontrahent Spółki dokonuje zapłaty za szkolenia zawodowe z „własnych” środków, a następnie otrzymuje zwrot poniesionych wydatków ze środków publicznych, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej i zastosowania zwolnienia z VAT. Środki, którymi kontrahent Spółki dokonuje zapłaty za szkolenie zawodowe są środkami prywatnymi. Nie spełniona jest przesłanka, iż szkolenia finansowane są ze środków publicznych. Tylko w przypadku, gdy środki wykorzystane na szkolenie są środkami publicznymi, wtedy ma zastosowanie zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Wnioskodawca wskazał, iż na dzień powstania obowiązku (wystawienia faktury w obowiązującym terminie) oraz zapłaty za usługę nie jest spełniony warunek do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka zaznaczyła, iż późniejsze zdarzenie nie powinno mieć wpływu na jej opodatkowanie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pyt. 5 należało uznać za prawidłowe”. Odnosząc powyższe uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że warunek drugi nie będzie spełniony, jeśli wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane przez usługobiorcę z jego środków pieniężnych, a następnie operator dokona na rzecz usługobiorcy zwrotu (refundacji) kosztu tego wynagrodzenia (pkt a). W tym przypadku nie można mówić o tym, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest bezpośrednio finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji w tym przypadku nie będą spełnione wszystkie warunki stosowania zwolnień podatkowych z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. albo § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Należy podkreślić, że późniejszy zwrot (refundacja) kosztu tego wynagrodzenia przez operatora nie zmienia faktu, że na moment wykonania usługa szkoleniowa nie korzystała ze zwolnienia. Zwrot (refundacja) kosztu tego wynagrodzenia dokonana przez operatora na rzecz usługobiorcy nie zobowiązuje zatem Spółki do skorygowania pierwotnego rozliczenia podatku. Trzeci warunek stosowania zwolnienia podatkowego, to konieczność finansowania usług szkoleniowych w całości albo w co najmniej 70% ze środków publicznych. Oznacza to, że Spółka musi posiadać wiedzę o tym, w jakim procencie wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych pochodzi ze środków publicznych. Bez tej wiedzy nie ma możliwości prawidłowego zastosowania zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca uważa, że jeśli wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane za pomocą bonów (pkt b), to warunek trzeci nie będzie spełniony. Spółka nie będzie miała wiedzy za jaką kwotę usługobiorca kupił bon od operatora, a w konsekwencji Spółka nie będzie wiedziała jaki procent zapłaty opłaconej za pomocą bonów pochodzi ze środków publicznych, a jaki ze środków własnych usługobiorcy. Nie posiadając tych informacji Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnień podatkowych. W konsekwencji również w sytuacjach opłacania usług szkoleniowych w sposób wskazany w pkt b zastosowania nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. albo § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Reasumując Wnioskodawca uważa, że:

1.  świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie będą zwolnione z podatku od towarów i usług, jeśli usługi te będą opłacane ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych w opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku w którym wynagrodzenie opłaca usługobiorca ze swoich środków pieniężnych, a następnie operator dokonuje na rzecz usługobiorcy zwrotu (refundacji) kosztu tego wynagrodzenia (pkt a),
2.  świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie będą zwolnione z podatku od towarów i usług, jeśli usługi te będą opłacane ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych w opisanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach w których wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów (pkt b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m. in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  0środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. 1a. Do przychodów budżetu państwa, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. e, zalicza się także środki przekazane z rachunków depozytowych Ministra Finansów, o których mowa w art. 83a, na inne rachunki Ministra Finansów.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację wspólnej polityki rolnej;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych; 5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym; 5c. środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);
6.  inne środki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania. Należy więc w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują bowiem zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub jeśli świadczone są przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub kiedy usługi finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi dotyczące kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla świadczenia tych usług Spółka nie uzyskała/nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Należy zaznaczyć, że w przypadku usług szkoleniowych, jeśli mają charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, o ile Spółka posiada stosowne dokumenty potwierdzające ten fakt.

Istotne jest bowiem, że przedmiotowe usługi szkoleniowe są faktycznie finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%. Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Bowiem to po stronie podmiotu korzystającego z preferencji podatkowych leży ciężar dowodu zaistniałych okoliczności faktycznych.

Odnosząc powyższe uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeśli Spółka, nie posiada stosownej dokumentacji i wiedzy czy wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane przez usługobiorcę ze środków publicznych i w jakiej wysokości, w tym przypadku nie będą spełnione wszystkie warunki do stosowania zwolnień podatkowych z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentacji i wiedzy czy wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane przez usługobiorcę ze środków publicznych i w jakiej wysokości, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.