Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-566/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednostką dominującą w ramach grupy i prowadzi działalność w zakresie projektowania, zakupu, dystrybucji i sprzedaży detalicznej. W ramach struktury przedsiębiorstwa, posiada wyodrębnione działy wewnętrzne, do których należą m.in.:

*   dział merchandising \[komórka organizacyjna pełniąca funkcje handlowe na rzecz różnych podmiotów w ramach grupy, działających na różnych rynkach - w tym w zakresie tzw. visual merchandising, tzn. ekspozycji odzieży w sklepach (w tym koncepcje, standardy i zasady ekspozycji), alokacji zagranicznych (czyli planowania dostaw odzieży do sklepów na rynkach zagranicznych) oraz pracy zatrudnionych w ramach tego działu regionalnych dyrektorów handlowych dla rynków zagranicznych\],

*   dział inwestycji (w tym aranżacji i projektów, inwestycji krajowych, zagranicznych i planowania inwestycji),

*   dział najmów,

*   dział księgowy, controllingu, finansów oraz HR,

*   dział ogólnej administracji,

(dalej: Działy)

Każdemu z powyższych Działów są przypisane zadania oraz poszczególni pracownicy oraz zasoby wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania danego działu. Za wykonanie poszczególnych zadań odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur danego Działu. Realizacją zadań danego działu kierują liderzy, którzy podlegają bezpośrednio pod zarząd Spółki. Jednocześnie, w ramach każdego działu z osobna, istnieje wyodrębniona struktura oraz hierarchia pracowników. Spółka planuje dokonać reorganizacji grupy polegającej na wyodrębnieniu wybranych działalności do podmiotów zależnych, tak aby poza funkcją holdingową, ograniczyła swoją działalność do pełnienia roli dystrybutora na rynku polskim (tzn. prowadziła sprzedaż towarów, podobnie do innych dystrybutorów działających już obecnie w ramach grupy na rynkach zagranicznych), a inne działalności poza funkcją dystrybucyjną zostały przeniesione do podmiotów specjalizujących się danym obszarze działalności grupy (planowane jest przeniesienie prawie wszystkich działów, w tym wskazanych powyżej - przy czym w Spółce poza działem zajmującym się sprzedażą/dystrybucją pozostanie dział informatyczny, którego ewentualne przeniesienie do innego podmiotu byłoby bardzo skomplikowane od strony prawnej, ze względu na umowy licencyjne na oprogramowanie którym zarządza dział informatyczny, a z którego korzysta cała grupa lub wybrane podmioty wchodzące w jej skład).

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka w pierwszym kroku zamierza przenieść działalność wykonywaną przez Dział Planowania Produkcji do nowo utworzonego lub istniejącego podmiotu, który będzie prowadził działalność w zakresie projektowania, przygotowania i zakupu produkcji. W kolejnych krokach planowanej restrukturyzacji zamierza przenieść działalność wykonywaną przez Działy do odrębnego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki zależnej), który będzie prowadził działalność jako tzw. Centrum Usług Wspólnych dla grupy w zakresie odpowiadającym działalności obecnie wykonywanej przez Działy. W konsekwencji, Spółka planuje wnieść do spółki zależnej wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionych w ramach struktury organizacyjnej poszczególnych Działów, niestanowiących oddziałów lub innych jednostek samobilansujących, w zamian za objęcie udziałów w spółce zależnej. Po dokonaniu przedmiotowego aportu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejętych pracowników spółka zależna będzie prowadzić działalność w obszarze aktywności Działów zawierając umowy o współpracy ze Spółką i innymi podmiotami z grupy. Natomiast pozostałe funkcje biznesowe grupy (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Działów) będą nadal realizowane przez Spółkę, tj. głównie działalność sprzedażowa i dystrybucyjna oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy (tzn. zasadniczo spółkę zajmującą się projektowaniem i przygotowaniem produkcji oraz dystrybutorów zagranicznych). Jednocześnie spółka zależna zawrze ze Spółką umowy outsourcingu na wybrane usługi świadczone przez pozostałe w Spółce Działy (np. w zakresie IT, którego przeniesienie od strony prawnej do innego podmiotu byłoby bardzo skomplikowane ze względu na postanowienia umów licencyjnych na oprogramowanie i z uwagi na ten fakt nie zostanie przeprowadzone). W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działów zostaną przeniesieni do spółki zależnej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Jednocześnie, po aporcie Działów, spółka zależna zawrze ze Spółką umowę najmu na powierzchnię biurową, która będzie musiała być zapewniona przez spółkę zależną dla przenoszonych do niej pracowników. Działom przyporządkowane są m. in.

*   środki trwałe i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Działów w tym środki trwałe i wyposażenie, z których korzystają pracownicy tych Działów i komórek organizacyjnych,

*   wartości niematerialne związane z ich funkcjami i zadaniami,

*   inne elementy funkcjonalnie związane z danym Działem.

Powyższe składniki majątkowe mają zostać przeniesione do spółki zależnej w ramach aportu Działów. Do Działów przyporządkowane są również zobowiązania funkcjonalnie związane z tymi Działami. Zobowiązania te zostaną przeniesione do spółki zależnej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo na spółkę zależną nie będą mogły zostać przeniesione w żadnym zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki). Po dokonaniu przedmiotowego aportu, w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte urnowy i kontakty handlowe oraz przejętych pracowników, spółka zależna będzie prowadzić działalność w obszarze aktywności Działów. Z funkcjonalnego punktu widzenia, Działy jako odrębny podmiot będą kontynuowały swe dotychczasowe zadania oraz będą samodzielnie funkcjonować na rynku. Działy posiadają zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Tym samym umożliwią spółce zależnej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na pełnieniu funkcji Centrum Usług Wspólnych dla podmiotów z grupy. Spółka zależna działając w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w formie aportu będzie osiągała przychody, a także ponosiła ryzyko gospodarcze. Spółka posiada system rachunkowy pozwalający na przypisanie poszczególnych kosztów do Działów (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, ze względu na fakt. iż Działy działają na potrzeby wewnętrzne Spółki, szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla działalności Działów nie jest dokonywane. Dodatkowo Działy działają w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tych Działów. Budżet ten przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami Działów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie aportem Działów do Spółki Zależnej spowoduje powstanie po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podatkowego?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie aportu w postaci Działów do Spółki Zależnej będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Spółka Zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do niej przez Spółkę wkładu niepieniężnego w zamian za udziały Spółki Zależnej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot przedstawionego w opisie powyższego zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego w postaci Działów będzie stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji w związku z wniesieniem przez Spółkę omawianego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej) nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. (nr IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr ILPB3/423-840/10-4/EK) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (nr IPPP1-443-36/09-2/AK), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (nr IPPB5/423-9/09-2/MB), z dnia 16 lutego 2009 r. (nr IPPP1-443-2207/08-5/MP), czy z dnia 19 listopada 2008 roku (nr IPPB3/423-1271/08-2/MB).

W opinii Spółki, poniżej wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, ze Działy, których wniesienie aportem do Spółki Zależnej jest planowane, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (nr ZD/406- 137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (Działów), stanowiących przedmiot planowanego aportu, wejdą wszystkie aktywa i zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych tym Działom funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (w tym środki trwałe), jak i niematerialne (wartości niematerialne i prawne). W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania (istniejące na dzień planowanego aportu), które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, przenoszone składniki w drodze aportu będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce Zależnej podjęcie działalności wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez Działy i osiąganie z tego tytułu przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że składniki majątkowe poszczególnych Działów będące przedmiotem aportu będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB). W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działów jest ich spójna wewnętrzna organizacja realizowane zadania jak również funkcjonalność przypisanych do tych działów stanowisk pracy.

Spółka pragnie podkreślić, iż Działy są organizacyjnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza przyporządkowana wyłącznie do Działów i tym samym dedykowana do wykonywania zadań przypisanych do tych Działów, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Co istotne, pracownicy Działów nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego.

Wyodrębnienie organizacyjne odbywa się także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Działów poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery, meble), wartości niematerialne i prawne (w tym oprogramowania komputerowe). Tym samym na każdy z Działów składa się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności Spółki.

Zdaniem Spółki, Działy są swoistymi zorganizowanymi zespołami tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, które to działania w znaczący sposób wpływają na wielkość przychodów osiąganych przez Spółkę, a także na możliwość prowadzenia bieżącej działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” - takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (…)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych kosztów do Działów (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, ze względu na fakt, iż Działy działają na potrzeby wewnętrzne Spółki nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla działalności Działów.

W opinii Spółki, bez znaczenia dla uznania Działów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostaje zagadnienie portfela wierzytelności. Przepisy prawa nie wskazują bowiem na konieczność przenoszenia istniejących źródeł przychodów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże wskazać należy, że Działy, które mają zostać wniesiony aportem do Spółki Zależnej będą osiągały przychody z tytułu świadczenia usług jako Centrum Usług Wspólnych, działając na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo. Sytuację tę można przyrównać do sytuacji przedsiębiorstwa, które właśnie rozpoczyna działalność na rynku. Przedsiębiorstwo takie nie ma z góry zapewnionego źródła przychodów - takie źródła generuje po rozpoczęciu działalności operacyjnej. Mimo to, takiemu nowo utworzonemu, gotowemu do podjęcia działalności przedsiębiorstwu nie można odmówić przymiotu przedsiębiorstwa.

Warto także podkreślić, iż Działy działają w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tych Działów. Budżet ten przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami Działów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki od finansów jego zorganizowanej części (Działów). W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działami.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Spółki, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działów stanowią elementy zakresu działalności Spółki, a przypisane do Działów zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań z zakresu działalności poszczególnych Działów.

W opinii Spółki, z funkcjonalnego punktu widzenia, Działy jako składniki odrębnego podmiotu (w wyniku aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do Spółki Zależnej) są w stanie kontynuować swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Działy posiadają bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie zbliżonej do wyspecjalizowanych firm outsourcingowych.

W tym zakresie. Spółka pragnie wskazać, iż wydzielone Działy są wyposażone we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być powierzone Spółce Zależnej, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działów umożliwią Spółce Zależnej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na pełnieniu funkcji Centrum Usług Wspólnych dla spółek z Grupy.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Działy stanowią zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, że do Działów zostały przydzielone grupy wyspecjalizowanych pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działów zostaną przeniesieni do Spółki Zależnej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Tym samym, podmiot otrzymujący aport w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tj. Działów), w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do Działów oraz zasoby ludzkie będzie mógł rozpocząć prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania aportem omawianych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka Zależna będzie również w stanie uzyskiwać dochody, a więc prowadzić działalność rentowną, efektywną ekonomicznie.

Bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje przy tym fakt, iż w związku z omawianym aportem Działów do Spółki Zależnej będącej odrębnym podmiotem prawnym, nastąpi zawarcie umowy lub umów pomiędzy Spółką Zależną i Spółką dotyczących pozyskania wsparcia m.in. w zakresie IT (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu) oraz umowy najmu powierzchni biurowej.

W opinii Spółki, opisane powyżej Działy są wystarczające dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki Zależnej, co potwierdza prawidłowość ich zakwalifikowania do kategorii zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, Działy są wyodrębnionymi organizacyjnie finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań, które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W efekcie należy stwierdzić, że Działy w przedstawionej powyżej postaci stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w związku z wniesieniem aportu w postaci Działów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje, gdy przedmiotem aportu są m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Jednakże jak już wyżej wskazano, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmioty wkładu niepieniężnego, tj. Działy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Powyższa argumentacja znajduje także uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do strony kosztowej omawianej transakcji.

W art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny, na moment dokonania tej czynności w przypadku, gdy wkład niepieniężny przyjmuje inną formę niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznych regulacji odnoszących się do sytuacji w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, jednoznaczny jest wniosek, iż w takim przypadku na moment dokonania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej nie ustala się kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowy także nie jest rozpoznawany. Moment, w którym przychód i koszt jest ustalany po stronie spółki wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej przypada dopiero w momencie odpłatnego zbycia albo umorzenia udziałów (akcji) tej spółki kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci (tj. w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Wskazane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie spółki wnoszącej aport, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-301/12-3/DG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „EOP wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki z o. o. w zamian za udziały w tejże spółce spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-141/11-2/DS, w której organ podatkowy stwierdził, że „opisany we wniosku Oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, toteż po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-794/09-2/MS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „czynność wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za który Spółka wydaje swoje udziały, będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż Działy spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w związku z przedstawionym powyżej w opisie zdarzenia przyszłego wniesieniem przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci Działów w zamian za przyznane Spółce udziały Spółki Zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać wniesienia aportem, opisane zespoły składników majątkowych w tym zobowiązań, wyodrębnione w Spółce pod względem organizacyjnym jako Działy, które będą również posiadały niezbędną samodzielność finansową oraz funkcjonalną. Należy jednakże stwierdzić, iż oprócz cech wskazanych powyżej, ażeby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do omawianej grupy składników majątkowych warunkiem niezbędnym jest posiadanie przez te zespoły potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji powierzonych im zadań. Przy czym wskazana cecha powinna odnosić się do każdego z wymienionych Działów, nie zaś do wszystkich Działów łącznie, chyba że wnoszony wkład będzie traktowany jako jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa, wówczas jednak wnoszony zespół składników majątkowych powinien być również wyodrębniony organizacyjnie jako całość, nie zaś jedynie jako poszczególne jego części. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisywany we wniosku zespół składników majątkowych ma potencjalną możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też jako szeregu zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu w postaci wyodrębnionych Działów do spółki kapitałowej, opisywany zespół składników majątkowych będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7, czy też na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.