Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-691/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-11
Teza: Możliwość odliczania odsetek w ramach ulgi odsetkowej.
Słowa kluczowe: kredyt; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga odsetkowa; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) oraz piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. (data nadania 29 stycznia 2014 r., data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-691/13-2/JK2 (data nadania 8 stycznia 2014 r., data doręczenia 27 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi odsetkowej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości odliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na dokończenie budowy budynku mieszkalnego oraz złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2008-2012 i złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. z uwzględnieniem ulgi odsetkowej w części dotyczącej odsetek od kredytu przeznaczonego na dokończenie budowy budynku mieszkalnego,

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości odliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, wysokości limitu oraz złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2008-2012 i złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. z uwzględnieniem ulgi odsetkowej w części dotyczącej odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi odsetkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-691/13-2/JK2 (data nadania 8 stycznia 2014 r., data doręczenia 27 stycznia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytań, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data nadania 29 stycznia 2014 r., data wpływu 31 stycznia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe braki w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 listopada 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskała kredyt budowlano-hipoteczny od Banku S.A., zarejestrowanym w Sądzie Rejonowym, Wydział Xl Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Kredyt przyznany został dla dwóch odrębnych osób fizycznych i zgodnie z umową przeznaczony był na zakup domu jednorodzinnego oraz dokończenie budowy przedmiotowej nieruchomości. W dniu 7 stycznia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali akt notarialny na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym, zgodnie którym, sprzedający nieruchomość przelali na Nich również prawa wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę Wójta Gminy. Decyzją Powiatowy Inspektorat Budowlany udzielił Wnioskodawczyni i Jej mężowi pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W marcu 2006 r. udali się do Urzędu Skarbowego w celu uzyskania informacji, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Im odliczenie wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, gdzie zostali poinformowani, że nie przysługuje Im takie prawo, ponieważ budynek został zakupiony od osób fizycznych. Jednakże w świetle orzeczenia NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1691/11), wydaje się, że odliczenie wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Im przysługuje.

Przeniesienie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego nastąpiło w dniu 14 stycznia 2005 r. decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. Starosty. Natomiast pozwolenie na użytkowanie budynku jednorodzinnego mieszkalnego nastąpiło w dniu 8 września 2005 r. na podstawie Decyzji wydanej przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Z uwagi na fakt, że ww. decyzja udzieliła pozwolenia na użytkowanie części budynku mieszkalnego bez przyłącza gazu - przyłącze gazowe do budynku zostało wykonane na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 września 2005 r. Ta część inwestycji była prowadzona ze środków własnych po rozliczeniu inwestycji z Bankiem.

Po nabyciu nieruchomości oraz złożeniu wniosku o przeniesienie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli inwestycje budowlane związane z dokończeniem budowy oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, w tym między innymi inwestycje związane z: instalacją elektryczną, wody zimnej, wody ciepłej; centralnego ogrzewania, gazowej wewnątrz budynku; wykonywaniem tynków, szlicht podłogowych; prace wykonawcze związane z układaniem płyt gipsowo kartonowych; układanie terakoty, glazury paneli podłogowych, malowanie; montaż grzejników, pieca centralnego ogrzewania; biały montaż itp.

Potwierdzenie prowadzonych inwestycji stanowi załączona kserokopia Dziennika budowy. Ponadto, Wnioskodawczyni poinformowała, że zgodnie z umową kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 30 listopada 2004 r. jak również harmonogramem wypłaty kredytu oraz warunkami uruchomienia:

*   I transza kredytu została uruchomiona po przedłożeniu aktu notarialnego, na mocy którego nastąpiło nabycie nieruchomości;
*   II transza kredytu została uruchomiana po przeniesieniu prawomocnej decyzji na budowę oraz po przedłożeniu w Banku rachunków lub faktur potwierdzających wykorzystanie tej części kredytu na cel przeznaczony w umowie, tj.: dokończenie budowy. W załączeniu kserokopia Załącznika nr 2 do Umowy kredytu budowlano-hipotecznego stanowiącego harmonogram wypłat kredytu oraz warunki jego uruchomienia.

Zgodnie z informacjami udzielonymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) z dnia 21 października 2013 r. Urząd Skarbowy na zapytanie Wnioskodawczyni i Jej męża udzielił ustnej odpowiedzi, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje Im prawo odliczenie wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ budynek został zakupiony od osoby fizycznej. Wnioskodawczyni poinformowała, że odsetki od kredytu nigdy nie zostały odliczone od dochodu ani nie zostały Jej ani mężowi zwrócone w innej formie.

Spłata odsetek od kredytu została rozpoczęta od lutego 2005 r. Natomiast od listopada 2005 r. po przedstawieniu w banku pozwolenia na użytkowanie budynku jednorodzinnego na podstawie Decyzji wydanej przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła spłatę kredytu (kapitału kredytu) wraz z odsetkami od kredytu, co potwierdza harmonogram spłaty kredytu.

Wnioskodawczyni ani Jej mąż nigdy nie korzystali z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, które byłby przeznaczone na:

1.  zakup gruntów, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów pod budowę budynku mieszkalnego;
2.  budowę budynku mieszkalnego;
3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej;
4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub osoby która wykonała taki budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej;
5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku mieszkalnego na cele mieszkalne;
6.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Odnośnie wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1691/11, na który Wnioskodawczyni powołuje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) z dnia 21 października 2013 r. nie dotyczy Jej oraz Jej męża. Na ww. wyrok Wnioskodawczyni powołała się ze względu na to, że sprawa wydawała się podobna do Jej z tym, że nie odliczała z mężem odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisaną sytuacją przysługuje Wnioskodawczyni prawo do ww. ulgi odsetkowej, tj. odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?
2.  Czy w świetle ustawy o PIT, jeżeli przysługuje Wnioskodawczyni ulga odsetkowa to przysługuje Jej ona w połowie wymiaru, tj. w kwocie 94.500 zł (limit obowiązujący w roku zakończenia inwestycji dla lat 2002-2007 wynosi 189.000 zł)?
3.  Jeżeli przysługuje Wnioskodawczyni możliwość odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy Wnioskodawczyni może skorygować składane deklaracje podatkowe w tym zakresie i za jakie lata?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Przysługuje Jej prawo odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Z związku z faktem, że kredyt budowlano-hipoteczny został przyznany współwłaścicielom nieruchomości (zgodnie z aktem notarialnym właścicielami budynku są dwie rodziny, każda z nich posiada prawa do połowy nieruchomości) oraz obie strony partycypują w spłacie zadłużenia kredytowego w takim stosunku w jakim posiadają prawa do nieruchomości przysługuje Jej tylko ulga podatkowa w połowie limitu, tj. w kwocie 94.500 zł. Kredyt oraz inwestycja była jedna więc zasadnym wydaje się Wnioskodawczyni, że kwota limitu powinna być podzielona na dwie równe części.

Ad. 3

W przypadku, jeżeli będzie Jej przysługiwało prawo odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna złożyć korekty zeznań podatkowych za pięć lat wstecz , tj. za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r. oraz uwzględnić ulgę podatkową w zeznaniu podatkowym za 2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Przepis ten stanowi, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2006, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkaniowego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji,
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę oraz rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki, o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Poza tym w świetle przepisu art. 26b ust. 3 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

1.  udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2.  udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3.  (uchylony),
4.  udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
5.  objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Na podstawie art. 26b ust. 8 ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

Uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków, przy czym niespełnienie któregokolwiek z nich pozbawia podatnika prawa do odliczenia odsetek.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 30 listopada 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskała kredyt budowlano-hipoteczny Kredyt przyznany został dla dwóch odrębnych osób fizycznych i zgodnie z umową przeznaczony był na zakup domu jednorodzinnego oraz dokończenie budowy przedmiotowej nieruchomości. W dniu 7 stycznia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali akt notarialny na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym. Przeniesienie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego nastąpiło w dniu 14 stycznia 2005 r. decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie budynku jednorodzinnego mieszkalnego nastąpiło w dniu 8 września 2005 r. na podstawie Decyzji wydanej przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Legionowie. Po nabyciu nieruchomości oraz złożeniu wniosku o przeniesienie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli inwestycje budowlane związane z dokończeniem budowy oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Spłata odsetek od kredytu została rozpoczęta od lutego 2005 r. Od listopada 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła spłatę kredytu (kapitału kredytu) wraz z odsetkami od kredytu zgodnie z harmonogramem spłaty kredytu. Odsetki od kredytu nigdy nie zostały odliczone od dochodu ani nie zostały Jej ani mojemu mężowi zwrócone w innej formie. Wnioskodawczyni ani Jej mąż nigdy nie korzystali z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Z treści art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że omawiana ulga dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych wyłącznie w punktach 1-4 tego przepisu.

W odniesieniu do powyższych uregulowań prawnych należy zauważyć, że art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dotyczy zakupu wyłącznie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie każdego budynku.

Przy tym ustawa o podatku dochodowym nie wyjaśnia pojęcia budynek mieszkalny.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez pojęcie budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 2a ustawy przez pojęcie budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zaznaczyć również należy, że aby budynek mógł zostać uznany za mieszkalny musi spełniać szereg warunków technicznych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690, z późn. zm.). O tym zaś czy obiekt budowlany odpowiada warunkom, jakim w myśl obowiązujących przepisów musi czynić zadość obiekt przeznaczony na cele mieszkalne, decyduje właściwy organ nadzoru budowlanego.

Z zakończeniem budowy mamy natomiast do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku - na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane. W świetle przepisów ww. ustawy zawiadomienie o zakończeniu budowy składa inwestor, tj. uczestnik procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z zakupem wybudowanego budynku mieszkalnego, ponieważ w momencie zakupu tego budynku jego budowa nie była zakończona. Świadczy o tym przede wszystkim użyte w przedstawionym stanie faktycznym określenie „w stanie surowym zamkniętym” oraz fakt pozwolenia na użytkowanie budynku jednorodzinnego mieszkalnego na podstawie decyzji wydanej przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Legionowie.

W świetle powyższego odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

Ponadto, wydatków na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie można również utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, która mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W tym przypadku Wnioskodawczyni dokonała zakupu nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przez poprzedniego inwestora.

Prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi przysługuje natomiast w odniesieniu do ww. kredytu w części wydatkowanej na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, od momentu przeniesienia pozwolenia na budowę na Wnioskodawczynię, gdyż są to wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w roku podatkowym na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki). Zatem w przypadku omawianej ulgi istotne znaczenie ma kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek. Jednocześnie - w przypadku braku przeciwnych dowodów - należy przyjąć, że w sytuacji gdy z umowy kredytowej wynika, że kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba, i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia (w tym odsetek), to prawo do odliczeń na podstawie ww. art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje temu kredytobiorcy (współkredytobiorcy) - niezależnie od jego udziału w nieruchomości lub w zaciągniętym kredycie - który faktycznie dokonał spłaty odsetek od udzielonego kredytu, o ile spełnia pozostałe warunki określone przez ustawodawcę.

Brak jest zatem podstaw do dzielenia wydatków podatnika z tytułu spłaconych odsetek stosownie do udziału we współwłasności nieruchomości.

Odliczenia tego można dokonać w ramach limitu, który wyznacza kwota zaciągniętego kredytu. W latach 2002–2007 limit ten wynosi 189.000,00 zł i dotyczy łącznie obojga małżonków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak, więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, należy dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją. Natomiast stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., odliczeniu podlegają wyłącznie odsetki, o ile zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty zostały udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2 (tj. podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo -kredytowych do udzielania kredytów - pożyczek).

Wnioskodawczyni może złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2008 – 2012 oraz złożyć zeznanie podatkowe za 2013 r. i dokonać w nich odliczenia odsetek od kredytu podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej w odniesieniu do kredytu związanego z dokończeniem budowy budynku mieszkalnego. Jednakże w sytuacji, gdy pierwszego odliczenia Wnioskodawczyni dokona w korekcie zeznania za rok 2008 r., to wówczas będzie mogła wykazać jedynie odsetki zapłacone w roku podatkowym 2008. Natomiast pozostałe odsetki za lata 2005-2007 przepadną.

Należy jednak wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Wynika to z treści art. 81 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Prawo złożenia korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w kontekście zadanych pytań, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w części przeznaczonej na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, ponieważ wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odliczeniu od podstawy obliczenia podatku będą podlegały jedynie odsetki od tej części kredytu, która przeznaczona została na dokończenie budowy budynku mieszkalnego przez Wnioskodawczynię. Odliczenia tego można dokonać w ramach limitu w wysokości 189.000 zł, który jest wspólny dla Wnioskodawczyni i Jej męża. Ponadto Wnioskodawczyni przysługuje prawo do złożenia korekty zeznań za lata 2008-2012 oraz do złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., w których będzie mogła dokonać odliczenia w ramach ulgi odsetkowej w części dotyczącej spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na dokończenie budowy budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749, z póżn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy tylko Pani jako Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Ponadto, opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została wniesiona w wysokości 75 zł, w związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 35,00 zł podlega zwrotowi, zgodnie z treścią art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.