Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.10.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-19
Teza: W zakresie ustalenia czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1378/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/19

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Grupa Podatkowa (dalej: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem PDOP, utworzonym i zarejestrowanym zgodnie z krajowymi regulacjami. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 lipca 2018 r. W skład Podatnika wchodzą X S.A. (dalej: „XSA”) jako podmiot reprezentujący Podatnika oraz Y sp. z o.o. (dalej: „Y”).

Działalność XSA i Y koncentruje się na szeroko pojętej działalności kinowej, obejmującej zarządzanie kinami zlokalizowanymi w Polsce, sprzedażą biletów i usług gastronomicznych w ramach kin, a także świadczeniem usług reklamowych i wynajmem powierzchni w ramach działalności kinowej.

W latach 2013 i 2014 doszło do transakcji ukierunkowanej na przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez XSA. Polska spółka E (dalej: „E”) została wyposażona w kapitał i dług zewnętrzny, celem nabycia akcji XSA oraz refinansowania zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez XSA.

E, posiadająca zagranicznego udziałowca, została wyposażona w kapitał (gotówka wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego), jak również zaciągnęła dług od tego udziałowca. Środki finansowe zgromadzone przez E (pokrycie kapitału i dług) zostały wykorzystane następnie do nabycia akcji XSA, a także do udzielenia XSA finansowania dłużnego przeznaczonego na spłatę przez XSA własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych za finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe). Środki finansowe zgromadzone przez E z pokrycia kapitału zakładowego i zapasowego oraz uzyskanego finansowania dłużnego od udziałowca zostały zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych, z których zostały natomiast przekazane do poprzedniego akcjonariusza zbywającego akcje XSA i do samego XSA (celem uregulowania ceny za akcje dla zbywcy i refinansowania zadłużenia XSA).W rezultacie zakupu akcji XSA i refinansowania XSA, E została wyłącznym akcjonariuszem XSA, będącym jednocześnie wierzycielem XSA z tytułu udzielonego finansowania (zakup akcji i refinansowanie nastąpiły w tym samym dniu).

Poniżej przedstawiono przykład liczbowy, celem zobrazowania sposobu finansowania nabycia akcji XSA i udzielenia finansowania na spłatę zobowiązań XSA.

Pozyskanie środków finansowych

Wkład kapitałowy: 50

Dług od udziałowca: 50

Środki finansowe zgromadzone przez E: 100

Wykorzystanie środków finansowych

Cena za akcje XSA: 60

Refinansowanie zobowiązań XSA: 40

Środki finansowe wydatkowane przez E (na zakup akcji XSA i refinansowanie): 100

W związku z decyzją o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce, doszło do połączenia E z XSA w sposób określony w prawie spółek handlowych (przejęcie E przez XSA). W rezultacie XSA przejęła E, stając się sukcesorem prawno-podatkowym E, przy jednoczesnej konfuzji wierzytelności i zobowiązań łączących XSA i E. Jednocześnie, XSA jako sukcesor prawno-podatkowy E, stała się podmiotem bezpośrednio zależnym od udziałowca E oraz podmiotem zobowiązanym z tytułu długu pierwotnie udzielonego przez udziałowca na rzecz E (zastosowanie znajduje art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

W rezultacie więc, XSA jest obecnie zobowiązana do spłaty zadłużenia, które zostało udzielone celem nabycia akcji XSA i celem refinansowania XSA (w formie długu). Z tego tytułu, XSA ponosi koszt odsetek płaconych na rzecz swojego obecnego bezpośredniego udziałowca (który wcześniej był udziałowcem E).

Z uwagi na fakt, że podatek dochodowy XSA jest rozliczany w ramach Podatnika, ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, konieczne jest potwierdzenie, w jaki sposób określić poziom odsetek płaconych przez XSA, które są objęte restrykcją wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację, przyjmuje się, że odsetki płacone przez XSA do bezpośredniego udziałowca pozostają w związku ze źródłem przychodów XSA, a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jednocześnie, przyjmuje się, że koszty finansowania ponoszone przez XSA na rzecz bezpośredniego udziałowca stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, prawidłowe jest założenie, że koszt finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia akcji XSA należy ustalić na poziomie E, jako podmiotu dokonującego nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Z powyższego przepisu wynika więc, że koszty finansowania dłużnego, które zostało pozyskane celem nabycia udziałów w spółce, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie powinny one również stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podmiot pozyskujący finansowanie i przeznaczający je na zakup udziałów (akcji) w spółce zależnej, później łączy się z tą spółką zależną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, ma zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, tj. w przypadku spółki reprezentującej Wnioskodawcę - XSA, która to spółka przejęła E, a więc podmiot pozyskujący finansowanie częściowo przeznaczone na zakup akcji XSA. Wskazany przepis stanowi o konieczności ustalenia, jaka część kosztów finansowania została przeznaczona na zakup udziałów (akcji) spółki, gdyż ta część nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. A contrario, część kosztów finansowania przeznaczona na inny cel, jak np. refinansowanie zobowiązań spółki, której udziały (akcje) są kupowane, nie jest objęta normą wskazanego przepisu. Wskazany przepis nie wprowadza więc restrykcji w zakresie odliczalności kosztów finansowania przeznaczonego na cel inny niż zakup udziałów (akcji).

W sytuacji XSA oznacza to więc, że konieczne jest określenie, jaka część kosztu finansowania pozyskanego pierwotnie przez E została przeznaczona na zakup akcji XSA, a jaka została przekazana na refinansowanie zobowiązań XSA. Nie ma przy tym konieczności weryfikacji, jakiego rodzaju zobowiązania zostały refinansowane i kiedy te zobowiązania powstały w stosunku do XSA. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, wystarczające jest „zatrzymanie” się na poziomie zadysponowania finansowaniem pozyskanym przez E - część przeznaczona na akcje podlega restrykcjom, pozostała część przeznaczona na refinansowanie XSA tym restrykcjom nie podlega.

Takie podejście wydaje się odzwierciedlać intencje racjonalnego ustawodawcy - szczegółowa weryfikacja zobowiązań XSA, na których pokrycie jest przeznaczony dług od E nie ma uzasadnienia i mogłaby okazać się w praktyce niemożliwa, z uwagi na długą historię tych zobowiązań oraz brak metodologii ich zdefiniowania/zastępowalności (np. przy kredytach odnawialnych). Dlatego też, racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP jest przyjęcie, że wyłącznie ta część długu, którą przeznaczono na zakup akcji XSA jest objęta ograniczeniem.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 29 marca 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.1.MBD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu:

\- nabycia akcji XSA za prawidłowe,

\- refinansowania zadłużenia XSA za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 kwietnia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 30 kwietnia 2019 r., które wpłynęło 7 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pismem z 6 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.2.MBD udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części jakiej Organ uznała stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1378/20 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 stycznia 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 30 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP (w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1378/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.