Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-801/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Czy niepodzielony zysk (w tym też ten pozostawiony na kapitale zapasowym ) powinien być obowiązkowo wypłacony wspólnikom w chwili przekształcenia spółki z o.o. w osobową i odprowadzony podatek w wysokości 19 % przez wypłacającego? Czy następuje opodatkowanie wspólników z tyt. niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale zapasowym?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – sp. z o.o. jest zainteresowany przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną). Udziałowcami w spółce kapitałowej są osoby fizyczne. W istniejącej spółce z o.o. są skumulowane zyski (niewypłacone dywidendy z lat ubiegłych, zyski pozostawione na kapitale zapasowym - kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników). Udziałowcy spółki przekształcanej pozostawili w spółce z o.o. zysk i utworzyli ww. kapitał. W momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wspólnicy chcą przenieść w takiej samej strukturze kapitały spółki przekształcanej do spółki osobowej, które będą stanowiły kapitały własne spółki przekształconej (osobowej). Wskutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w umowie spółki jawnej zostanie określone, że udziałowcy sp. z o.o. stają się wspólnikami spółki jawnej i wnoszą udziały do przekształconej spółki w wysokości łącznych kapitałów własnych spółki przekształcanej. W przekształconej spółce (osobowej) zostanie ustalona wartość wkładu na poziomie kapitału zakładowego spółki z o.o., wykazując zarazem również kapitał zapasowy i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, istniejące w spółce z o.o. , która ma być przekształcona. W spółce, która zostanie utworzona w wyniku przekształcenia zostanie wniesiony jako kapitał własny, suma kapitałów sp. z o.o., lub zostanie dokonany podział tych kapitałów: na kapitał podstawowy i pozostałe kapitały, w zależności od wysokości wkładów przyjętych w umowie powstałej spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy niepodzielony zysk (w tym też ten pozostawiony na kapitale zapasowym ) powinien być obowiązkowo wypłacony wspólnikom w chwili przekształcenia spółki z o.o. w osobową i odprowadzony podatek w wysokości 19 % przez wypłacającego?

Czy następuje opodatkowanie wspólników z tyt. niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale zapasowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osób prawnych nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej, i w tej spółce pozostaje. Z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiąże się szczególne uregulowanie podatkowe. Przekształcenie to zarówno z punktu prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki handlowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową to tylko zmiana formy prawnej. W związku z czym u udziałowców spółki z o.o. nie powstaje dochód w chwili przekształcenia, czyli nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przychód ten powstaje w momencie przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli (w tym przekaże zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy), to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencję ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Jak wskazano we wspomnianym uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei, w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy – przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – sp. z o.o. jest zainteresowany przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną). Udziałowcami w spółce kapitałowej są osoby fizyczne. W istniejącej spółce z o.o. są skumulowane zyski (niewypłacone dywidendy z lat ubiegłych, zyski pozostawione na kapitale zapasowym - kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników). Udziałowcy spółki przekształcanej pozostawili w spółce z o.o. zysk i utworzyli ww. kapitał.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, które zgodnie z treścią wniosku ma nastąpić będzie skutkować powstaniem po stronie udziałowców sp. z o.o. – osób fizycznych przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Przepis ten – jak wyjaśniono – obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej niepodzielony zysk, w tym zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

To z kolei oznacza, że spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od takiej kwoty zysków jakie na dzień przekształcenia znajdowały się w spółce z o.o. i albo nie były podzielone albo były zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.