Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-497/10/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-24
Teza: 1. Czy odsetki od kredytu hipotecznego można traktować jako koszt uzyskania przychodu rozliczając dochód z wynajmu mieszkania na zasadach ogólnych? 2. Czy koszt czynszu administracyjnego, który będzie płacony do Spółdzielni Mieszkaniowej będzie również kosztem uzyskania przychodu? 3. Czy wynajmowane mieszkanie należy ująć w ewidencji środków trwałych do celów amortyzacji?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 marca 2010 r. wraz z żoną nabył Pan lokal mieszkalny. Mieszkanie to zostało zakupione w całości ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego dnia 12 marca 2010 r.

Dochody z najmu powyższego mieszkania chciałby Pan opodatkować, na zasadach ogólnych, a odsetki od ww. kredytu hipotecznego odliczyć jako koszt uzyskania przychodu. Najem mieszkania będzie prowadzony jako najem prywatny od dnia 1 czerwca 2010 r. Wartość początkowa mieszkania, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostanie ustalona w sposób uproszczony (metraż mieszkania x 988 zł). Wskazuje Pan także, iż czynsz administracyjny będzie wpłacany do Spółdzielni Mieszkaniowej przez Pana jako właściciela mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od ww. kredytu hipotecznego można traktować jako koszt uzyskania przychodu rozliczając dochód z wynajmu mieszkania na zasadach ogólnych?
2.  Czy koszt czynszu administracyjnego, który będzie płacony do Spółdzielni Mieszkaniowej będzie również kosztem uzyskania przychodu?
3.  Czy wynajmowane mieszkanie należy ująć w ewidencji środków trwałych do celów amortyzacji?

Pana zdaniem, w świetle przepisów prawa ma Pan prawo traktować odsetki od ww. kredytu hipotecznego oraz czynsz administracyjny jako koszty uzyskania przychodu rozliczając dochód z wynajmu mieszkania na zasadach ogólnych. Wynajmowane mieszkanie zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych

Wskazuje Pan, iż z art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dotyczy tylko osób prowadzących działalność gospodarczą. Jako potwierdzenie powyższego przytacza Pan pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2007 r. Zaznacza Pan jednak, że istnieją również rozstrzygnięcia odmienne (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2007 r., w których stwierdza się, że ewidencja nie jest konieczna gdy wartość początkową ustala się w sposób uproszczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  odsetki zostały zapłacone,
3.  odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem najmu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślenia wymaga, że - stosownie do art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (uproszczona forma ustalenia wartości początkowej).

Przepis art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wraz z małżonką zaciągnął Pan kredyt na sfinansowanie kupna mieszkania przeznaczonego na wynajem. Wartość początkowa mieszkania, ma być ustalona w sposób uproszczony (metraż mieszkania X 988 zł).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z przytoczonych przepisów wynika, iż dla prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, istotne są: sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem najmu oraz moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Jeżeli zatem, podejmie Pan decyzję o amortyzacji lokalu mieszkalnego, a jego wartość ustalona zostanie w sposób uproszczony, t.j. zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas odsetki od kredytu na nabycie tego mieszkania, zapłacone po dniu oddania środka trwałego do używania (najmu) należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 33 ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przed oddaniem środka trwałego do używania.

Obowiązek ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych również zależy od przyjętej metody ustalenia wartości początkowej. W sytuacji opisanej we wniosku - kiedy wartość początkowa będzie ustalona w sposób przewidziany w art. 22g ust. 10 ustawy - lokal mieszkalny nie podlega objęciu ewidencją.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanego przez Pana czynszu odprowadzanego do spółdzielni mieszkaniowej wskazać należy, że w przypadku najmu, jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez najemcę.

Jak wskazano uprzednio, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż po spełnieniu tych warunków, ponoszony przez Pana - jako właściciela wynajmowanego mieszkania - czynsz administracyjny wpłacany do Spółdzielni Mieszkaniowej, może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Panu i jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż: - po pierwsze, nie uwzględnia ono faktu, że odsetki zapłacone przed oddaniem lokalu mieszkalnego do używania na potrzeby najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po drugie zaś, z wniosku wynikało, że zamierza Pan wykazać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, który z mocy prawa nie podlega ujęciu w tej ewidencji.

Końcowo, wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy - stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, że mieszkanie stanowi przedmiot majątku wspólnego małżonków wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić z zastosowaniem proporcji do udziału we współwłasności.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. lokal jest wspólną własnością Pana i Małżonki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Pana Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.