Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; praca; płatnik; urlop; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 24 stycznia 2019 r., data wpływu 30 stycznia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4010.630.2018.2.JG, 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.1.JM (data nadania 16 stycznia 2019 r., data doręczenia 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas: urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z całości lub z części dnia pracy,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4010.630. 2018.2.JG, 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.1.JM (data nadania 16 stycznia 2019 r., data doręczenia 21 stycznia 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 24 stycznia 2019 r., data wpływu 30 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z. (dalej „Z”) jest „związkiem rewizyjnym” w rozumieniu art. 240 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Z. prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Związek posiada na terenie Kraju 7 delegatur dla realizacji swoich zadań wobec banków spółdzielczych. Zgodnie ze Statutem Z. realizuje swoje cele przez:

1.  przeprowadzanie lustracji działalności spółdzielni,
2.  reprezentowanie interesów zrzeszonych banków spółdzielczych, wobec organów administracji państwowej, organów samorządu terytorialnego, NBP i innych organizacji spółdzielczych.
3.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych banków działalności instruktażowej i doradczej, w szczególności w zakresie:
    *   prawnym,
    *   ekonomiczno – finansowym,
    *   organizacyjnym,
4.  reprezentowanie zrzeszonych banków za granicą oraz udzielanie im pomocy w zakresie współpracy z zagranicą,
5.  opracowywanie lub opiniowanie projektów aktów prawnych, informacji i analiz związanych z funkcjonowaniem banków spółdzielczych i ich związków,
6.  organizowanie dla potrzeb zrzeszonych banków działalności szkoleniowej,
7.  inicjowanie i rozwijanie współpracy pomiędzy bankami spółdzielczymi, związkami banków i innymi organizacjami spółdzielczymi, w tym systemami ochrony instytucjonalnej i zrzeszeniami zintegrowanymi w celu doskonalenia poziomu usług w bankowości spółdzielczej, popularyzowania dorobku polskiej spółdzielczości,
8.  wykonywanie innych zadań na rzecz banków spółdzielczych.

W ramach realizacji celów statutowych Z. wykonuje czynności rewizji finansowej, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Czynności rewizji finansowej Z. przeprowadza w zrzeszonych bankach spółdzielczych oraz podmiotach nie będących członkami Związku – na ich koszt.

Z. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Rokiem podatkowym Z. jest rok kalendarzowy. W roku podatkowym 2019 Z. będzie obliczał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przy zastosowaniu stawki podatku 19%. W roku podatkowym 2019 Z. będzie obliczał i pobierał od zatrudnionych pracowników podatek i wpłacał go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Prognozowane przychody Z. za 2018 r. wyniosą w zł:

1.  Składki 2 500 000,00
2.  Badanie bilansu 5 585 000,00
3.  lustracja 15 000,00
4.  Szkolenia 250 000,00
5.  Odsetki 200 000,00

RAZEM 8 550 000,00

Prognozowane koszty Z. za 2018 r. związane z działalnością gospodarczą wyniosą w zł:

1.  Wynagrodzenia 5 000 000,00
2.  ZUS 900 000,00
3.  Zużycie materiałów 120 000,00
4.  Usługi obce 900 000,00
5.  Szkolenia pracowników 80 000,00
6.  Amortyzacja 70 000,00
7.  Koszty podroży 900 000,00
8.  Pozostałe 430 000,00
9.  Koszty samorządu130 000,00

RAZEM 8 530 000.00

Prognozowane przychody oraz koszty związane z działalnością gospodarczą Z. w 2019 r., zarówno ogółem jak w rozbiciu na poszczególne tytuły, osiągną zbliżone wielkości jak w 2016 r.

Lp. Nazwa modułu i tematyka zajęć:1.  Ekonomia w zarządzaniu bankami,
2.  Teoria i praktyka zarządzania organizacją – bankiem,
3.  Marketing w zarządzaniu bankami,
4.  Zarządzanie finansami,
5.  Komunikacja w zarządzaniu bankiem,
6.  Seminarium dyplomowe i wizyta studyjna.

Opłata za studia wyniesie 7 tys. zł. za semestr, łącznie za 3 semestry 21 tys. zł. Zajęcia odbywać się będą w budynku U. R. im. H. K. w K. Ww. Uniwersytetu. po otrzymaniu kwoty czesnego wystawi Z. fakturę.

Z. zawrze pisemne umowy z pracownikami, określające wzajemne prawa i obowiązki stron. Na podstawie pisemnych umów Z. jako pracodawca zobowiąże się do: 

*   Sfinansowania opłaty za kształcenie (czesnego za studia) pracownika w całości, w związku z czym Z. przeleje w 2019 r. całą kwotę czesnego (21 tys. zł) na konto ww. Uniwersytetu, a Uniwersytet po otrzymaniu tej kwoty wystawi Z. fakturę.
*   Udzielenia urlopu szkoleniowego.
*   Zwolnienia z całości lub z części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.
*   Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy pracownik zachowa prawo do wynagrodzenia.
*   Pokrycia przejazdów na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika.
*   Pokrycia kosztów podręczników.
*   Pokrycia kosztów zakwaterowania.
*   Pokrycia kosztów wyżywienia.

Z. na podstawie ww. pisemnych umów zobowiąże pracowników do pozostawania w zatrudnieniu przez kolejne 3 lata po ukończeniu studiów podyplomowych MBA.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że wszystkie osoby skierowane na studia podyplomowe MBA zatrudnia na podstawie umów o pracę. Istnieje bezpośrednie powiązanie tematyki studiów podyplomowych z pracą wykonywaną przez osoby uczestniczące w tych studiach. Celem studiów jest pogłębienie wiedzy o funkcjonowaniu banku spółdzielczego. Program studiów podyplomowych „Zarządzanie bankiem spółdzielczym” obejmuje:

*   Ekonomię w zarządzaniu bankami,

*   Teorię i praktykę zarządzania organizacją – bankiem,

*   Marketing w zarządzaniu bankami,

*   Zarządzanie finansami,

*   Komunikację w zarządzaniu bankiem.

Wszystkie skierowane na studia podyplomowe osoby posiadają uprawnienia lustratora i/lub biegłego rewidenta i uczestniczą w lustracji banków spółdzielczych i/lub badaniu sprawozdań banków spółdzielczych. Banki spółdzielcze są głównym odbiorcą usług świadczonych przez Z. Tak jak wskazano we wniosku, zgodnie ze Statutem, Z. realizuje swoje cele przez:

1.  przeprowadzanie lustracji działalności spółdzielni,
2.  reprezentowanie interesów zrzeszonych banków spółdzielczych, wobec organów administracji państwowej, organów samorządu terytorialnego, NBP i innych organizacji spółdzielczych,
3.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych banków działalności instruktażowej i doradczej, w szczególności w zakresie:
    *   prawnym,
    *   ekonomiczno – finansowym,
    *   organizacyjnym,
4.  reprezentowanie zrzeszonych banków za granicą oraz udzielanie im pomocy w zakresie współpracy z zagranicą,
5.  opracowywanie lub opiniowanie projektów aktów prawnych, informacji i analiz związanych z funkcjonowaniem banków spółdzielczych i ich związków,
6.  organizowanie dla potrzeb zrzeszonych banków działalności szkoleniowej, wydawniczej, społeczno – wychowawczej,
7.  inicjowanie i rozwijanie współpracy pomiędzy bankami spółdzielczymi, związkami banków i innymi organizacjami spółdzielczymi, w tym systemami ochrony instytucjonalnej i zrzeszeniami zintegrowanymi w celu doskonalenia poziomu usług w bankowości spółdzielczej, popularyzowania dorobku polskiej spółdzielczości,
8.  wykonywanie innych zadań na rzecz banków spółdzielczych.

W ramach realizacji celów statutowych Z. wykonuje czynności rewizji finansowej, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Czynności rewizji finansowej Z. przeprowadza w zrzeszonych bankach spółdzielczych oraz podmiotach nie będących członkami Z. – na ich koszt.

Wszystkie osoby skierowane na studia podyplomowe biorą udział w realizacji ww. celów statutowych. Zatem zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności mają związek z zakresem obowiązków pracowników uczestniczących w studiach oraz charakterem działalności Z. Wiedza zdobyta w ramach tego kształcenia i umiejętności pozwolą obecnie oraz w przyszłości przynieść wymierne efekty w postaci uzyskiwania przychodów przez Z., w tym głównie z badań sprawozdań finansowych banków spółdzielczych i lustracji banków spółdzielczych, stanowiących główne źródło uzyskiwania przychodów przez Z. Wydatek na kształcenie skierowanych na studia podyplomowe pracowników uwzględnia więc specyfikę działalności prowadzonej przez Z. oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności. Zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu Z.

Reasumując, istnieje bezpośrednie powiązanie tematyki studiów podyplomowych „Zarządzanie bankiem spółdzielczym” z pracą wykonywaną przez osoby skierowane przez Z. na te studia, które dokonują badań sprawozdań finansowych banków spółdzielczych i lustracji banków spółdzielczych jako głównych źródeł uzyskiwania przychodów przez Z.

Dodatkowo, spośród osób, które Z. skierował na studia podyplomowe żadna osoba nie jest członkiem rady nadzorczej ani komisji rewizyjnej. Jedna osoba pełni funkcję Prezesa Zarządu Z. oraz jedna osoba pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Z. Wszystkie osoby, w tym Prezes Zarządu i Wiceprezes Zarządu posiadają uprawnienia lustratora i/lub biegłego rewidenta i osobiście wykonują lustracje banków spółdzielczych i/lub badania sprawozdań finansowych banków spółdzielczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 15 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że wydatki na pokrycie kosztów studiów podyplomowych MBA pracownika będą kosztem uzyskania przychodu ZRBS w roku ich poniesienia?
2.  Czy przepisy ustawy o PDOF, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 90, należy interpretować w ten sposób, że pracownik, któremu koszty studiów podyplomowych MBA pokryje Z jako pracodawca, uzyska przychód ze stosunku pracy zwolniony od podatku dochodowego, od którego Z., jako płatnik, nie będzie miał obowiązku na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOF, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 90, należy interpretować w ten sposób, że pracownik, któremu koszty studiów podyplomowych MBA pokryje Z. jako pracodawca, uzyska przychód ze stosunku pracy zwolniony od podatku dochodowego, od którego Z., jako płatnik, nie będzie miał obowiązku na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Uzasadnienie

Edukacja pracownicza w świetle prawa pracy:

Z przepisu art. 17 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej zwana „Kp”, (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) wynika, że pracodawca ma obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przy czym, zgodnie z art. 1031 § 1 Kp, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

W świetle regulacji kodeksowych, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje:

*   urlop szkoleniowy oraz

*   zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 1031 § 2 oraz § 3 Kp).

Natomiast do obowiązków pracodawcy nie należy finansowanie pracownikowi przedsięwzięcia związanego z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Pewne świadczenia z tego tytułu może on przyznać pracownikowi na zasadzie dobrowolności. Tak wynika z art. 1033 Kp, który stanowi, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, np. na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika, podręczniki i zakwaterowanie. Jednakże decyzja o przyznaniu pracownikowi takiej pozakodeksowej formy pomocy jest całkowicie uzależniona od uznania pracodawcy.

Ponieważ zawarty w tym przepisie katalog świadczeń dodatkowych ma charakter otwarty, zależnie od potrzeb, pracodawca może też sfinansować pracownikowi inne wydatki, w tym np. koszty wyżywienia. Zasadniczo wzajemne prawa i obowiązki pracodawcy oraz pracownika związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, powinna regulować pisemna umowa. W rezultacie wzajemnych uzgodnień zdecydowano, że Z. zawrze pisemne umowy z pracownikami, określające prawa i obowiązki stron.

Koszty studiów pokrytych przez pracodawcę przychodem ze stosunku pracy:

Pracownik, któremu koszty studiów podyplomowych pokrywa pracodawca, uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, który mówi, że: „Wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego”.

Istotne na gruncie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, jest konieczność przyznania przez pracodawcę świadczenia zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. zgodnie z przepisami Kp. Zgodnie więc z art. 1031 § 1 Kp, pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie. Z przepisu tego zasadniczo wynika obowiązek zawierania z pracownikami pisemnych umów – w przypadku zapewnienia przez pracodawcę świadczenia w postaci podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika. Wyjątek od powyższej zasady zawarty został jednak w § 3 tego samego artykułu Kp. Zgodnie z nim, nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Pracodawca może więc nie zawierać umów pisemnych z pracownikami, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracowników do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Takie postępowanie pozostaje w zgodzie z art. 1031 § 3 KP, przez co świadczenie na rzecz pracownika może być uznane za przyznanie zgodnie z odrębnymi przepisami – o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF.

W sytuacji wnioskującego Z., na podstawie pisemnych umów, pracownicy zostaną zobowiązani do pozostawania w zatrudnieniu przez kolejne 5 lat po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W konsekwencji pracownik, któremu koszty studiów podyplomowych MBA pokryje Z. jako pracodawca, uzyska przychód ze stosunku pracy zwolniony od podatku dochodowego, od którego Z., jako płatnik, nie będzie miał obowiązku na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenie za czas: urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z całości lub z części dnia pracy oraz prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia, jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi, zgodnie z odrębnymi przepisami. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), która w art. 1031 - 1036 reguluje kwestie dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Jak wynika z wyjaśnienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (wyjaśnienie dostępne na stronie tegoż Ministerstwa) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Przez kwalifikacje zawodowe pracowników należy rozumieć kwalifikacje wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Za kwalifikacje zawodowe uważa się wszelką wiedzę niezbędną do wykonywania przez pracownika pracy i pełnionych obowiązków.

Stosownie do art. 1031 § 2 ww. ustawy, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1.  urlop szkoleniowy;
2.  zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Przy czym, za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 1031 § 3 ww. ustawy).

Regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

*   podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź

*   zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki, zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Użyty w art. 1033 Kodeksu pracy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w nim rodzaje świadczeń stanowią katalog otwarty. Nie ma zatem przeszkód, aby do świadczeń, które pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe zaliczyć również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie. Należy przy tym pamiętać, że za każdym razem przyznane pracownikowi świadczenia muszą pozostawać w związku z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest „związkiem rewizyjnym” w rozumieniu art. 240 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Wnioskodawca skieruje w 2019 r. kilku swoich pracowników na trzysemestralne studia podyplomowe MBA (Master of Business Administration) „Zarządzanie bankiem spółdzielczym”. Istnieje bezpośrednie powiązanie tematyki studiów podyplomowych z pracą wykonywaną przez osoby uczestniczące w tych studiach. Celem studiów jest pogłębienie wiedzy o funkcjonowaniu banku spółdzielczego. Wszystkie osoby skierowane na studia podyplomowe MBA Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę. Wszystkie osoby skierowane na studia podyplomowe biorą udział w realizacji celów statutowych. Zatem zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności mają związek z zakresem obowiązków pracowników uczestniczących w studiach oraz charakterem działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, spośród osób, które Wnioskodawca skierował na studia podyplomowe żadna osoba nie jest członkiem rady nadzorczej ani komisji rewizyjnej. Wnioskodawca również zawrze pisemne umowy z pracownikami, określające wzajemne prawa i obowiązki stron. Na podstawie pisemnych umów Wnioskodawca jako pracodawca zobowiąże się do: sfinansowania opłaty za kształcenie (czesnego za studia) pracownika w całości, udzielenia urlopu szkoleniowego, zwolnienia z całości lub z części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania, za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy pracownik zachowa prawo do wynagrodzenia, pokrycia przejazdów na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika, pokrycia kosztów podręczników, pokrycia kosztów zakwaterowania, pokrycia kosztów wyżywienia. Wnioskodawca na podstawie ww. pisemnych umów zobowiąże pracowników do pozostawania w zatrudnieniu przez kolejne 3 lata po ukończeniu studiów podyplomowych MBA.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pokrywane przez Wnioskodawcę (pracodawcę) koszty: kształcenia (czesne za studia), przejazdów, podręczników, zakwaterowania, wyżywienia, w związku z uczestnictwem pracowników w studiach podyplomowych – zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika, stanowić będą przychód tych pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. świadczeń.

Ze zwolnienia na podstawie powołanego powyżej przepisu nie może korzystać wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas: urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z całości lub z części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenie za czas: urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z całości lub z części dnia pracy, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.