Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: W zakresie: - zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby, które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich, - zakupu oprogramowania w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmuje przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji udziela inny podmiot, - korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji.
Słowa kluczowe: Czechy; licencja; obowiązek; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik; spółki-spółka zagraniczna; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1-4 updop mieszczą się poniesione przez Spółkę wydatki, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby, które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   zakupu oprogramowania w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmuje przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji udziela inny podmiot (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółek wymienionych we wniosku, należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w myśl art. 21 ust. 1 updop oraz obowiązków płatnika z tym związanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy, która jest światowym liderem w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowania, systemy sieciowe, pamięci masowe i rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Grupa oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego (m.in. analizy i strategie biznesowe, cyfrowe wsparcie dla procesów operacyjnych, globalne usługi procesowe, rozwiązania dotyczące środowisk mobilnych) jak i technicznego (m.in. usługi w chmurze, usługi zapewnienia mobilności, outsourcing i zarządzanie, usługi systemowe, usługi wsparcia technicznego) dla szerokiej gamy branż, w tym m.in. dla przemysłu lotniczego i zbrojeniowego, bankowości, rynków finansowych, administracji publicznej, ubezpieczeń, służby zdrowia, środków przekazu czy przemysłu elektronicznego.

W ramach prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawca nabywa oraz dystrybuuje oprogramowanie. Poniżej Spółka prezentuje trzy najczęściej występujące sytuacje:

1.  Oprogramowanie end user - zakup oprogramowania użytkownika końcowego (z ang. end user license) na własne potrzeby bez przeniesienia praw majątkowych związanych w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług informatycznych, wykonania określonej usługi na rzecz klienta. Nabywane oprogramowanie obejmuje w szczególności programy typu: (\`(...)\`). Oprogramowanie jest kupowane zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.
2.  Dystrybucja oprogramowania end user - sprzedaż egzemplarzy oprogramowania komputerowego, które firma Wnioskodawcy nabyła od kontrahentów w celu ich odsprzedaży (bezpośredniej na rzecz użytkownika końcowego lub w celu dalszej odsprzedaży na rzecz dalszego pośrednika (z ang. resale). Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego. Wnioskodawca jako pośrednik dokonuje płatności na rzecz kontrahentów którzy udostępnili klucze instalacyjne /świadectwa uprawniające do korzystania z oprogramowania. Nabywane oprogramowanie obejmuje w szczególności programy z obszaru analityki, integracji systemów, chmury publicznej i prywatnej, Internetu rzeczy (z ang. IoT). Oprogramowanie jest kupowane zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Wnioskodawca, co do zasady, nie jest stroną umowy licencyjnej. W praktyce Wnioskodawca przekazuje kontrahentom (użytkownikom końcowym/dalszym pośrednikom) klucze instalacyjne /świadectwa uprawniające do instalacji (z ang. proof of entitlement) wymagane do pobrania oraz instalacji oprogramowania na własne potrzeby. W niektórych sytuacjach Wnioskodawca dodatkowo świadczy usługę polegającą na instalacji oraz konfiguracji oprogramowania zgodnie z wymaganiami klienta na sprzęcie sprzedawanym przez Wnioskodawcę lub własnym posiadanym przez klienta.
3.  Pośrednictwo w sprzedaży usług typu Software as a Service (dalej „SaaS”). SaaS (z ang. oprogramowanie jako usługa) polega na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania (w szczególności w trybie „online”) umieszczonego na oddalonych fizycznie serwerach tworzących tzw. chmurę obliczeniową bez potrzeby jego instalacji na posiadanym urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika. Cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy. Usługa może polegać również na wsparciu w odpowiednim dostosowaniu systemów informatycznych klienta dla potrzeb korzystania z oferowanych funkcjonalności i oprogramowania, jak również może obejmować przeszkolenie pracowników klienta.

Spółka również korzysta z usługi SaaS na własne potrzeby - będąc użytkownikiem końcowym.

Spółka nabywa i udostępnia oprogramowanie w ramach kilku modeli biznesowych:

*   Na podstawie umowy licencyjnej zawartej z A. (…), Spółka nabywa na potrzeby własne oraz udostępniania klientom polskim we własnym imieniu i na własny rachunek oprogramowania A., w zamian za wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz A. Wskazana umowa reguluje sytuacje opisane powyżej w puntach: 1 (nabycie oprogramowania end user na własne potrzeby), 2 (dystrybucja oprogramowania end user) oraz 3 (SaaS).

*   Na podstawie umowy zawartej z B. (…), Spółka nabywa na potrzeby własne oraz udostępniania klientom polskim we własnym imieniu i na własny rachunek oprogramowania, w zamian za wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz B.. Wskazana umowa reguluje sytuacje opisane powyżej w puntach: 1 (nabycie oprogramowania end user na własne potrzeby), 2 (dystrybucja oprogramowania end user) oraz 3 (SaaS).

*   Spółka nabywa od C. (podmiotu powiącanego), wybrane produkty w postaci kluczy instalacyjnych /świadectw uprawniających do korzystania z oprogramowania, które bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony Spółki są odsprzedawane Klientom. C. jest rezydentem podatkowym Holandii, ale prowadzi działalność gospodarczą również w Irlandii. Szczegóły dotyczące nabywanych produktów będących przedmiotem dystrybucji zostały opisane powyżej w punkcie 2 (dystrybucja oprogramowania end user).

*   Spółka nabywa od D. (podmiotu powiązanego, z siedzibą we Francji, wybrane produkty w postaci kluczy instalacyjnych uprawniających do korzystania z oprogramowania typu (…) na własne potrzeby Spółki. Szczegóły dotyczące nabywanych produktów będących przedmiotem zostały opisane powyżej w punkcie 1 (nabycie oprogramowania end user na własne potrzeby).

*   Spółka nabywa usługi od E. (podmiotu powiązanego) wybrane produkty dostępu do usług na platformach online i chmurze. Szczegóły dotyczące nabywanych produktów będących przedmiotem zostały opisane powyżej w punkcie 3 (usługi SaaS).

*   Na podstawie umowy z podmiotami niepowiązanymi m.in.: F.

Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmioty.

Od G. Spółka nabywa oprogramowanie na użytek własny oraz na rzecz klientów (działając jak dystrybutor/dalszy dystrybutor (tzw. reseller). Wskazana sytuacja została opisana powyżej w punktach 1 (nabycie oprogramowania end user), 2 (dystrybucja oprogramowania end user).

Prawa Spółki, gdy działa jako użytkownik końcowy, albo użytkownika końcowego, gdy Spółka działa jako dystrybutor oprogramowania end user, obejmują korzystanie z oprogramowania na ograniczonych polach eksploatacji tj. prawo do: (i) instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, (ii) konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, (iii) wykonywania kopii zapasowych. W sytuacji opisanej jako SaaS, prawo instalacji, uruchamiania i korzystania dotyczy w niektórych przypadkach tzw. enabling software tj. programów, które umożliwiają podłączenie infrastruktury teleinformatycznej użytkownika końcowego do zasobów dostawcy usługi SaaS. Sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu oprogramowania i licencji typu „end user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę jako dystrybutora z tytułu zakupu oprogramowania w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmują przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji (zwykle) udziela inny niż Spółka podmiot, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS oraz pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, mieści się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP a w konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki związane z nabyciem oprogramowania oraz licencji typu end user na własny użytek Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie ustawodawca przewidział zamknięty katalog zdarzeń, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, w zakresie których obowiązek pobrania podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego, działającego jako płatnik.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Katalog ten obejmuje w szczególności dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. W celu właściwego określenia zakresu regulacji należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim (UPA). Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, za przedmiot prawa autorskiego uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 UPA licencją jest umowa uprawniającą do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacyjnych. Celem licencji jest upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku - bez przeniesienia praw autorskich. Odrębne pola eksploatacji stanowią to art. 50 UPA w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponieważ programy komputerowe zostały wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich (programy komputerowe mają odrębny charakter, który nie pozwala ich zaliczyć do kategorii utworu literackiego, artystycznego czy naukowego). W myśl art. 74 ust. 1 UPA programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Dalej, zgodnie z brzmieniem art. 75 ust. 2 nie jest wymagane zezwolenie do:

1.  sporządzenia kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowania, badania i testowania funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Informacje, o których mowa powyżej, nie mogą być:

1.  wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
2.  przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;
3.  wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

W ocenie Spółki, warto zwrócić uwagę na tzw. licencję użytkownika końcowego (z ang. end user license), która obejmuje prawa do korzystania z egzemplarza danego dzieła/utworu/ programu (zgodnie z postanowieniami art. 75 UPA), a nie przeniesienie praw majątkowych związanych z modyfikowaniem, rozpowszechnianiem, powielaniem, publicznym udostępnianiem dzieła jak zostało wskazane powyżej w art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA.

Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do używania oprogramowania w zakresie tj.: (i) instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, (ii) konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, (iii) wykonywania kopii zapasowych. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie posiada prawa do: (i) kopiowania, modyfikowania, dystrybuowania oprogramowania, (ii) deasemblowania, dekompilowania oprogramowania oraz dokonywania jego translacji w inny sposób ani odtwarzania kodu źródłowego, (iii) używania jakichkolwiek komponentów programu, jego plików, modułów, treści audiowizualnych, (iv) udzielania dalszych licencji na oprogramowanie wypożyczania go ani wydzierżawiania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia uprawnień do korzystania z oprogramowania użytkownika końcowego (end user license) nie dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego w rozumieniu artykułu 21 ust. 1 UPDOP.

Powyższe regulacje są spójne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, który co prawda odnosi się do stosowania umów o unikaniu podwójnego podatkowania, jednak wskazane tezy są spójne z regulacjami krajowymi.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza do art. 12 (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010 r.):

*   o należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego lub licencji, można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania lub licencji w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę w zakresie objętym umową - ale bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych. Zgodnie z pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).

*   Jeżeli z umowy wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Zgodnie z pkt 14.3 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD przeniesienie praw autorskich w przypadku oprogramowania komputerowego jest wyjątkową sytuacją indywidualnie ustaloną między stronami i nie obejmuje swoim zakresem nabycia programu komputerowego przez końcowego użytkownika. „Istnieje inny nietypowy rodzaj transakcji, której przedmiotem jest przeniesienie oprogramowania komputerowego, gdy firma tworząca oprogramowanie lub autor programu informatycznego wyraża zgodę na udostępnienie informacji dotyczących koncepcji i założeń programu, na przykład zasad logicznych, algo- rytmów lub języków i technik programowania. W takich przypadkach płatności mogą być określone jako należności licencyjne w zakresie, w jakim stanowią wynagrodzenie z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania receptur objętych tajemnicą bądź informacji w zakresie doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, które odrębnie nie podlegają prawom autorskim. Przeciwieństwem tej sytuacji jest sytuacja, gdy egzemplarz programu nabywany jest do używania przez końcowego użytkownika.”

Organy podatkowe wskazują, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z programu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2013 r. o sygn. IPPB5/423-654/13-5/S/DG wydanej na rzecz Spółki, wskazując, że „nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji”, a także „zapewnienie ochrony jako dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego”.

Również podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w innych interpretacjach, np. Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. B.PBI/2/423-701/12/AP, którzy potwierdzili że: „W sytuacji, gdy Spółka nabyła oprogramowanie jako użytkownik końcowy, tzw. end - user, nie nabywając prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, zapłata za oprogramowanie na rzecz Pośrednika nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Podsumowując, ze względu na charakter nabycia licencji użytkownika końcowego, która ze swojej natury nie obejmuje przeniesienia na użytkownika prawa do eksploatacji dzieła/ utworu/oprogramowania/licencji na określonych polach eksploatacji w rozumieniu prawa art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 UPA, ponoszone przez Spółkę opłaty w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie oprogramowania oraz licencji na własny użytek Spółki nie jest objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad.2

Wydatki związane z dystrybucją (bezpośrednią lub pośrednią) oprogramowania albo oprogramowania i licencji w celu dalszej sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego typu end user, nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Jak zostało wskazane powyżej, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega w szczególności dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych. Umowa licencji oprogramowania nie przenosi na uprawnionego prawa własności określonych praw majątkowych, ale uprawnia go do korzystania z danego oprogramowania na określonych polach eksploatacji.

Spółka jest dystrybutorem - pośrednikiem dokonującym sprzedaży oprogramowania komputerowego lub licencji poprzez udostępnienie kluczy instalacyjnych/świadectw uprawniających do korzystania z oprogramowania na rzecz użytkowników końcowych lub dalszych dystrybutorów (tzw. resellerów). W opisanym stanie faktycznym, co do zasady, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania. Użytkownicy końcowi na podstawie udostępnionych kluczy instalacyjnych/świadectw uprawniających do korzystania z oprogramowania uzyskują dostęp do wersji instalacyjnych oprogramowania, akceptują postanowienia umowy licencji udostępnionej przez producenta/dysponenta praw do oprogramowania, a następnie pobierają i instalują oprogramowanie na posiadanym sprzęcie komputerowym.

Uprawnienia nabywane przez użytkownika końcowego obejmują prawo do korzystania z oprogramowania na ograniczonych polach eksploatacji tj. prawo do: (i) instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, (ii) konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, (iii) wykonywania kopii zapasowych. Podobnie jak zostało opisane w punkcie 1 użytkownicy końcowi co do zasady nie posiadają prawa do (i) kopiowania, modyfikowania, dystrybuowania oprogramowania, (ii) deasemblowania, dekompilowania oprogramowania oraz dokonywania jego translacji w inny sposób ani odtwarzanie kodu źródłowego, (iii) używania jakichkolwiek komponentów programu, jego plików, modułów, treści audiowizualnych, (iv) udzielania dalszych licencji na oprogramowanie, wypożyczania go ani wydzierżawiania.

Tym samym, Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania. W szczególności Spółka pragnie wskazać, że na podstawie umowy zawartej z dostawcą oprogramowania, Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania licencji lub oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przekazania praw do używania praw autorskich w firmie Wnioskodawcy.

Zatem, w ocenie Spółki płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie są objęte zakresie przepisów art. 21 UPDOP.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDB.2- 1.4010.111.2017.l.BJ, w której organ wyraził stanowisko zgodnie z którym: „na Wnioskodawcę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dystrybucyjnej właścicielowi programu komputerowego nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-francuską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego. ”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-747/15-2/MW, w której zostało wskazane, że: „\[\`(...)\`\] na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez Kontrahentów. Spółka nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. ”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423- 150/14-4/MC, wskazując, że: ,Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy irlandzkiej licencje na oprogramowanie w celu ich odsprzedaży, w związku z czym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dania 26 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423- 285/14-2/AM, w której potwierdził, że: „Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży. Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016, sygn. IPPB5/4510- 1043/15-4/RS „\[\`(...)\`\] płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Wydawców nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o PDOP, gdyż Wnioskodawca będzie dokonywał wyłącznie dystrybucji (odsprzedaży) gier komputerowych czy filmów za pośrednictwem Platformy, nie będąc jednocześnie użytkownikiem końcowym dystrybuowanych produktów oraz nie nabywając żadnych autorskich praw majątkowych do produktów. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że Spółka, dokonując wypłaty Należności Wydawców, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad. 3

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS oraz pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS polegających zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Jak zostało wskazane powyżej, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych oraz świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Pojęcie „należności licencyjnych” obejmuje swoim zakresem płatności w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych uprawniające do użytkowania takich praw autorskich na określonych polach eksploatacji.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania (w tym przypadku oprogramowania SaaS), można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Jednocześnie, jak zostało szczegółowo opisane w puntach powyżej, zarówno pośredniczenie w nabyciu licencji typu end user, jak również jej udzielenie nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich na określonych polach eksploatacji. W konsekwencji zapłata za zapewnienie dostępu do usługi SaaS bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży cudzych praw majątkowych, nie mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. Istotne jest również to, że użytkownik usługi SaaS nie korzysta z żadnego konkretnego egzemplarza programu komputerowego, który mógłby zidentyfikować.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że zarówno opłaty za korzystanie z usługi SaaS na własne potrzeby, jak również pośredniczenie w świadczeniu usługi SaaS, nie stanowią opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe udostępnienie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko.

Mają jednak na uwadze, że usługa SaaS:

*   polega na umożliwieniu dostępu do funkcji oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji egzemplarza na urządzeniu czy nośniku,

*   a celem usługi nie jest udostępnienie przestrzeni dyskowej do przechowywania danych,

w ocenie Spółki nie udostępnia żadnego urządzenia przemysłowego, a jedynie ponosi opłaty w związku z pośredniczeniem w sprzedaży usługi.

Dodatkowo, należy wskazać, że zapewnienie usługi polegającej na udostępnieniu funkcji oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze nie zostało objęte również dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. W szczególności należy wskazać, że pośrednictwo w SaaS nie stanowi usług przetwarzania danych ani usług o podobnym charakterze.

Przepisy podatkowe nie definiują poszczególnych usług niematerialnych. Zgodnie jednak ze słownikową definicją przetwarzanie danych, to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych).

Wnioskodawca uważa jednak, że nie ponosi opłat związanych z przetwarzaniem danych, ponieważ aby można było mówić o wykonywaniu tego rodzaju usług wymagane jest zamówienie u kontrahenta danych wyjściowych, które zostały specjalnie przygotowane na podstawie przedstawionych przez zamawiającego warunków brzegowych, wytycznych czy innych danych wejściowych. Innymi słowy, raport czy informacja musiałyby zawierać informacje przydatne tylko dla zamawiającego lub przydatne pod kątem jej oczekiwań. Musiałyby być szczegółowo usystematyzowane zgodnie z wymaganiami danego odbiorcy. Równocześnie zaś inni klienci nie mieliby dostępu do tych informacji przygotowanych dla danego klienta lub byłyby one dla nich nieprzydatne. Mając na uwadze, że usługa SaaS polega na umożliwieniu dostępu do funkcji oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze obliczeniowej bez potrzeby instalacji egzemplarza na urządzeniu czy nośniku obejmującym w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie powinno budzić wątpliwości, że nie obejmuje ona swoim zakresem przetwarzania danych indywidualnie dostarczonych przez klientów, a jedynie wykorzystanie właściwości technicznych dostępnych aplikacji.

W ocenie ponoszone przez Spółkę opłaty w związku z pośredniczeniem w dostępie do systemu (umożliwienie dostępu do systemu, konfiguracja dostarczonego systemu zgodnie ze specyfikacją zamawiającego), szkoleniem, a także świadczenie usług w ramach Systemu, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe świadczenia nie stanowią bowiem świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 UPDOP. Analogiczne stanowisko odnośnie zakwalifikowania usług związanych m.in. z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, naprawą usterek oprogramowania, wprowadzaniem drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania oraz zapewnieniem usług typu help-desk dla użytkowników oprogramowania jako świadczeń nieobjętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 (orzeczenie prawomocne): „(\`(...)\`) Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła” - podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.”

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi SaaS nie można również zakwalifikować jako tzw. „świadczenia o podobnym charakterze”. Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 UPDOP Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 UPDOP powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

W ocenie Spółki, dokonywane przez nią opłaty związane z pośrednictwem w SaaS nie są równorzędne pod względem prawnym z ww. kategoriami usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła w Polce w związku z dokonywanymi płatnościami za wskazane usługi.

W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW, w której zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym "Spółka dokonując zapłaty za dostęp do internetowych baz danych / serwisów informacyjnych, gdy celem korzystania jest wyłącznie poszerzenie wiedzy subskrybenta korzystającego z informacji, do których dostęp został wykupiony, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego kontrahentowi.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w „przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania - świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że:

Ad. 1

Wydatki wiązane z nabyciem oprogramowania oraz licencji na własny użytek Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Ad.2

Wydatki związane z dystrybucją (bezpośrednią lub pośrednią) oprogramowania oraz licencji w celu dalszej sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego typu end user, nie mieści się w zakresie art. 21 ust 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

Ad. 3

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS oraz pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS polegających na zapewnieniu dostępu do funkcji oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu egzemplarza oprogramowania, z którego funkcji użytkownik korzysta nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 UPDOP, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1-4 updop mieszczą się poniesione przez Spółkę wydatki, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end-user” na własne potrzeby, które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   zakupu oprogramowania w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmuje przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji udziela inny podmiot (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usług SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i udostępnia oprogramowanie od firm będących rezydentami: Stanów Zjednoczonych, Irlandii, Francji i Holandii. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1006, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 pkt a UPO).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a ww. umowy: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą a Francją w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 września 1976 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5., dalej: umowa polsko-francuska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 252, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 4 ww. artykułu).

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawca nabywa oraz dystrybuuje oprogramowanie. Spółka prezentuje trzy najczęściej występujące sytuacje:

1.  Oprogramowanie end user - zakup oprogramowania użytkownika końcowego na własne potrzeby bez przeniesienia praw majątkowych w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług informatycznych, wykonania określonej usługi na rzecz klienta. Nabywane programowanie obejmuje w szczególności programy typu: (…). Oprogramowanie jest kupowane zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.
2.  Dystrybucja oprogramowania end user - sprzedaż egzemplarzy oprogramowania komputerowego, które firma Wnioskodawcy nabyła od kontrahentów w celu ich odsprzedaży (bezpośredniej na rzecz użytkownika końcowego lub w celu dalszej odsprzedaży na rzecz dalszego pośrednika (z ang. resale). Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego. Wnioskodawca jako pośrednik dokonuje płatności na rzecz kontrahentów którzy udostępnili klucze instalacyjne/świadectwa uprawniające do korzystania z oprogramowania. Nabywane oprogramowanie obejmuje w szczególności programy z obszaru analityki, integracji systemów, chmury publicznej i prywatnej, Internetu rzeczy. Oprogramowanie jest kupowane zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Wnioskodawca, co do zasady, nie jest stroną umowy licencyjnej. W praktyce Wnioskodawca przekazuje kontrahentom (użytkownikom końcowym/dalszym pośrednikom) klucze instalacyjne /świadectwa uprawniające do instalacji wymagane do pobrania oraz instalacji oprogramowania na własne potrzeby. W niektórych sytuacjach Wnioskodawca dodatkowo świadczy usługę polegającą na instalacji oraz konfiguracji oprogramowania zgodnie z wymaganiami klienta na sprzęcie sprzedawanym przez Wnioskodawcę lub własnym posiadanym przez klienta.
3.  Pośrednictwo w sprzedaży usług typu Software as a Service (dalej „SaaS”). SaaS (z ang. oprogramowanie jako usługa) polega na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik nabywa możliwość korzystania aplikacji oraz dostępu do oprogramowania (szczególności w trybie „online”) umieszczonego na oddalonych fizycznie serwerach tworzących tzw. chmurę obliczeniową bez potrzeby jego instalacji na posiadanym urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych np. korzystają z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego użytkownika. Cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy. Usługa może polegać również na wsparciu w odpowiednim dostosowaniu systemów informatycznych klienta dla potrzeb korzystania z oferowanych funkcjonalności i oprogramowania, jak również może obejmować przeszkolenie pracowników klienta. Spółka również korzysta z usługi SaaS na własne potrzeby - będąc użytkownikiem końcowym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich,

*   zakupu oprogramowania - ponoszone przez Spółkę jako dystrybutora - w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmują przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji (zwykle) udziela inny niż Spółka podmiot,

*   korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”,

nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań ozn. Nr 1, Nr 2 i Nr 3 - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.