Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-429/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty związane z nabyciem nieruchomości poniesione przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 września 2015 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty związane z nabyciem nieruchomości poniesione przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty związane z nabyciem nieruchomości poniesione przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-429/15/AW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej (dalej jako „Spółka”), która zajmuje się przede wszystkim działalnością związaną z transportem, magazynowaniem i przechowywaniem towarów. Podatek od dochodu uzyskanego przez Spółkę rozliczają wspólnicy proporcjonalnie do swoich udziałów w Spółce.

Spółka zawarła 16 kwietnia 2015 r. umowę zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości (dalej jako „Umowa”). Zgodnie z zawartą Umową, Zleceniodawca (Spółka) zleca Zleceniobiorcy nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Zleceniodawcy w stanie wolnym od obciążeń prawa własności niezabudowanych nieruchomości. Spółka zobowiązana była zapewnić Zleceniobiorcy środki pieniężne niezbędne do wykonania Umowy. W szczególności, były to środki na pokrycie ceny nabycia nieruchomości oraz uiszczenie innych opłat administracyjnoprawnych związanych z nabyciem nieruchomości, takich jak opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. Środki powyższe zgodnie z zapisami Umowy, Spółka przelała na konto Zleceniobiorcy. Jednocześnie Zleceniobiorca, zobowiązuje się po uprawomocnieniu się wpisów w księgach wieczystych w przedmiocie nabycia nieruchomości przez Zleceniobiorcę, do przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Spółki. Zleceniobiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. Zleceniobiorca zgodnie z postanowieniami Umowy nabył we własnym imieniu opisane wyżej nieruchomości. Fakt nabycia został udokumentowany aktem notarialnym. Cena nabycia oraz dodatkowe koszty związane z zakupem nieruchomości zostały pokryte ze środków pochodzących od Spółki. Zleceniobiorca oprócz ceny za nabyte nieruchomości uiścił także inne opłaty związane z jej nabyciem. W szczególności, dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz taksy notarialnej i opłaty sądowej.

Przedmiotem składanego wniosku o interpretację indywidualną są wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z nabyciem nieruchomości przez powiernika oraz czy akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości wraz z Umową powierniczą są wystarczające do udokumentowania powyższych kosztów.

W uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zakup nieruchomości objętej zakresem umowy zlecenia powierniczego nastąpił w związku z realizacją przez Spółkę na działce inwestycji. Nieruchomość nabyta została w celu umiejscowienia na niej przyłącza gazowego do działki, jak również zabezpieczenia rozbudowy drogi gminnej do odpowiednich parametrów (w szczególności szerokości) na potrzeby dojazdu do ww. inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty związane z nabyciem nieruchomości poniesione przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce?
2.  Czy akt notarialny wraz z Umową powierniczą są wystarczające do udokumentowania poniesionego kosztu związanego z nabyciem nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako „Ustawa”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy.

W rozumieniu powyższych przepisów, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki - osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji natęży odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest co do zasady ograniczone. Forma ograniczenia może przybrać różne formy. W szczególności może polegać na:

*   ograniczeniu czasowym w przypadku, gdy zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowym wyłączeniu możliwości rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentności dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie,
*   zgodnie z art. 742 k.c, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c),
*   brak prawa przyjmującego zlecenie do używania we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka zawarła umowę powierniczą ze Zleceniobiorcą na mocy, której Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia w swoim imieniu i na rzecz Spółki nieruchomości. Jednocześnie, Zleceniobiorca zobowiązał się do późniejszego przeniesienia własności nieruchomość na rzecz Spółki. Spółka zgodnie z zawartą umową miała obowiązek zapewnić Zleceniobiorcy środki pieniężne niezbędne do nabycia przez niego na rzecz Spółki nieruchomości. W szczególności, na pokrycie ceny nabycia, opłat notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z nabyciem przez powiernika nieruchomości we własnym imieniu ale na rzecz Spółki, stanowić będą dla niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy. Na podstawie opisanej sytuacji można śmiało wysunąć wniosek, że powyższe wydatki mają ścisłe powiązanie z uzyskiwaniem lub też zabezpieczeniem źródeł przychodu przez Spółkę. Umowa powiernicza bowiem wyraźnie wskazuje, że nabywana przez Zleceniobiorcę w jego imieniu nieruchomość, nabywana jest na rzecz Spółki, a sam Zleceniobiorca zobowiązuje się do późniejszego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki. Środki pieniężne na nabycie nieruchomości przez Zleceniobiorcę są również zapewnianie przez Spółkę. Nie ulga zatem wątpliwości, że koszty związane z nabyciem opisywanych nieruchomości w istocie są kosztami obciążającymi Zleceniodawcę, czyli Spółkę. Fakt, że koszty te w pierwszej kolejności ponosi Zleceniobiorca - notariusz pobiera opisane koszty od powiernika - nie zmienia sytuacji zgodnie z którą to Spółka jest ostatecznym podmiotem ponoszącym owe koszty, na co wyraźnie wskazują zapisy umowy powierniczej zawartej przez Spółkę.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty aktu notarialnego, koszty sądowe oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych przekazane Zleceniobiorcy w celu nabycia przez niego na rzecz Spółki nieruchomości stanowić będą dla niego podatkowy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.,), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę powierniczą ze Zleceniobiorcą na mocy, której Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia w swoim imieniu i na rzecz Spółki nieruchomości. Jednocześnie, Zleceniobiorca zobowiązał się do późniejszego przeniesienia własności nieruchomość na rzecz Spółki. Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że zakup nieruchomości objętej zakresem umowy zlecenia powierniczego nastąpił w związku z realizacją przez Spółkę na działce inwestycji. Nieruchomość nabyta została w celu umiejscowienia na niej przyłącza gazowego do działki, jak również zabezpieczenia rozbudowy drogi gminnej do odpowiednich parametrów (w szczególności szerokości) na potrzeby dojazdu do ww. inwestycji.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem ww. nieruchomości. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów w momencie ich zakupu. Zasada ta dotyczy zarówno ceny nabycia gruntów jak również innych opłat związanych bezpośrednio z jego nabyciem.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym koszty związane z nabyciem nieruchomości poniesione przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z uwagi na fakt, że na pierwsze pytanie została udzielona odpowiedź przecząca, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako drugie stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.