Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.526.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości, prawo do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   prawa do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy –**jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości, prawa do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.526.2020.1.SR.

We wniosku złożonym przez:

–Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

–Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją i sprzedażą m.in. cementu.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek położonych w \`(...)\`, objętych księgą wieczystą KW Nr XXX:

*   działka o numerze ewidencyjnym 1, o obszarze 1,8705 ha, na której znajduje się droga utwardzona wraz z siecią kanalizacyjną, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Drogi” (dalej: Działka 1). Sieć kanalizacyjna jest własnością Spółki. Łączy się ona z miejskim kolektorem ściekowym (przyłącze do kolektora znajduje się poza terenem należącym do Spółki);
*   działka o numerze ewidencyjnym 2, o obszarze 15,4081 ha, na której znajdują się budynki, budowle i urządzenia, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Tereny przemysłowe” oraz „Inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 2);
*   działka o numerze ewidencyjnym 3, na której znajdują się budynki, budowle i urządzenia, o obszarze 0,9933 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Tereny przemysłowe” oraz „Inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 3);
*   działka o numerze ewidencyjnym 4 o obszarze 0,0487 ha, na której znajduje się droga, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Drogi” (dalej: Działka 4).

(dalej łącznie: Działki).

Na działkach znajdują się budynki i budowle lub ich części (dalej łącznie: Nieruchomości) będące własnością Spółki.

Nieruchomości położone na działkach Spółka klasyfikuje dla potrzeb prowadzonej działalności i dla potrzeb podatku od nieruchomości jako budowle lub budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nabycie działek wraz z posadowionymi na nich nieruchomościami nastąpiło w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP):

*   nieruchomości położone na działkach były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zbywcy przed ich nabyciem;
*   transakcja nabycia przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na działce 2 są również posadowione budowle (m.in. dmuchawy) nabyte przez Spółkę w ramach krajowej dostawy towarów po nabyciu ZCP.

Nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (sprzedaż cementu).

Dla działek brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto Spółka planuje dokonać podziału działki 2. Po podziale część działki 2 będzie przedmiotem sprzedaży, natomiast pozostała część działki pozostanie własnością Spółki (prawo wieczystego użytkowania).

Spółka planuje dokonać sprzedaży:

*   udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego do działki 1 wraz z prawem własności posadowionej na niej drogi, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej i części wiaduktu;
*   udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego do działki 4 wraz z prawem własności posadowionej na niej drogi i części wiaduktu;
*   prawa użytkowania wieczystego do działki 3 wraz z prawem własności do magazynu materiałów drewnianych;
*   prawa użytkowania wieczystego wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli.

W związku z powyższym Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży z C. (dalej: C.).

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2.  wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy działek. Decyzja zostanie wydana przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży, gdyż jest to warunek formalny zawarcia umowy sprzedaży.

Intencją C. i Sprzedawcy jest wyburzenie nieruchomości (z wyłączeniem dróg, wiaduktu oraz sieci kanalizacyjnej). W związku z tym C. uzyskała decyzje dot. pozwolenia na rozbiórkę.

Ze względów biznesowych przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta z B. Sp. z o.o., tj. spółką celową C. wyznaczoną przez C. (dalej: Nabywca). W tym celu nastąpi cesja przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy C. a Nabywcą.

Nabywca:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem VAT;
*   planuje zakup od Spółki dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na zmianę nabywcy, decyzje pozwolenia na rozbiórkę uzyskane przez C. zostały przeniesione na Spółkę w drodze cesji. 31 marca 2020 r. Spółka zawarła umowę z firmą zewnętrzną na wykonanie rozbiórki większości nieruchomości.

Na moment sprzedaży działki będące przedmiotem sprzedaży będą zabudowane następującymi budynkami i budowlami (dalej łącznie: Przedmiot Transakcji):

\-działka o numerze ewidencyjnym 1 będzie zabudowana drogą utwardzoną wraz z zewnętrzną siecią kanalizacyjną:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej drogi ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe).
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka wykorzystywała drogę i zewnętrzną sieć kanalizacyjną (od momentu jej nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie zewnętrznej sieci kanalizacyjnej, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

\-działka o numerze ewidencyjnym 4 będzie zabudowana drogą utwardzoną:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej drogi ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe).
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka wykorzystywała drogę (od momentu jej nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-wiadukt:

*   Pomiędzy działką 1 a 4 znajduje się wiadukt.
*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu wiaduktu ze względu na brak podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń wiaduktu w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystuje wiadukt (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-działka o numerze ewidencyjnym 3 będzie zabudowana magazynem materiałów drewnianych:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu magazynu materiałów drewnianych ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń magazynu materiałów drewnianych w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystywała magazyn materiałów drewnianych (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.
*   Pozostałe nieruchomości posadowione na działce 3 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy).

\-wydzielona geodezyjnie cześć działki o numerze ewidencyjnym 2 będzie zabudowana:

\-budynkiem laboratorium:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku laboratorium ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku laboratorium w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na adaptacji pomieszczeń na szatnię oraz łaźnię dla pracowników, modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania oraz wentylacji łaźni i pomieszczenia socjalnego oraz wykonaniu sieci internetowej.
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Od czerwca 2017 r. budynek laboratorium jest przedmiotem najmu.

\-drogą utwardzoną:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej drogi ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej (oznakowanie poziome oraz pionowe).
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka wykorzystywała drogę (od momentu jej nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-rurociągiem sieci rozdzielczej:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu rurociągu ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wymianie odcinków skorodowanego rurociągu gazowego, zaworów odcinających dopływ gazu oraz malowaniu całej instalacji gazowej wraz z badaniem szczelności.
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka wykorzystywała drogę (od momentu jej nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-podstacją zakładową:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu rurociągu ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na zabudowie pól rozdzielni płytami poliwęglanowymi, zabezpieczającymi przed łukiem elektrycznym.
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka wykorzystywała drogę (od momentu jej nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-kanałami sieci CO i siecią wodociągową przesyłową:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych budowli ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń tych budowli w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystywała budowle (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

\-dmuchawami:

*   Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych dmuchaw.
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń tych dmuchaw w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystywała dmuchawy (od momentu ich nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu;

\-kotłownią modernizacyjną:

*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej budowli ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń tych budowli w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystywała budowle (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.
*   Pozostałe nieruchomości posadowione na działce 2 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy).

Obiekty (budynki, budowle lub ich części), które na moment sprzedaży będą w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy) były zasiedlone. Ich dostawa nie będzie dokonywana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a od pierwszego ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Spółka odliczała VAT naliczony z tytułu ich ulepszenia, jeśli taki podatek występował.

Spółka wykorzystywała te obiekty do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu. W stosunku do tych obiektów Spółka nie dokonywała ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT, z wyjątkiem:

*   budynku warsztatu mechanicznego posadowionego na działce 2, który został zmodernizowany w 2013 r. i od tego czasu był wykorzystywany do działalności Spółki;
*   dojazdu i placu do magazynu materiałów posadowionych na działce 2, które zostały zmodernizowane w 2012 r. i od tego czasu były wykorzystywany do działalności Spółki;
*   placu żużla mokrego posadowionego na działce 2, który został zmodernizowany w 2012 r. i od tego czasu był wykorzystywany do działalności Spółki;
*   placu magazynowego posadowionego na działce 2, który został zmodernizowany w 2012 r. i od tego czasu był wykorzystywany do działalności Spółki;
*   linii kabla ziemnego posadowionej na działce 2, która została zmodernizowana w 2013 r. i od tego czasu była wykorzystywana do działalności Spółki;
*   sieci zasilającej posadowionej na działce 2, która została zmodernizowana w 2012 r. i od tego czasu była wykorzystywana do działalności Spółki;
*   podstacji zakładowych posadowionych na działce 2, które zostały zmodernizowane w 2012 r. i od tego czasu były wykorzystywane do działalności Spółki.

Przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki.

Nabywca nie będzie wykorzystywał nabytych nieruchomości w żaden sposób (z wyjątkiem dróg, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej oraz wiaduktu). Nabywca zakończy już rozpoczęty proces wyburzania nieruchomości, a w zakresie w jakim proces ten się nie rozpoczął – rozpocznie go sam i zakończy. Po zakończeniu wyburzenia na nabytych działkach nabywca wybuduje własne budynki, budowle lub ich części, które będzie wykorzystywała do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT.

Przed dniem dokonania dostawy przedmiotu transakcji Spółka i Nabywca planują złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy przedmiotu transakcji. Oświadczenie będzie zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego Spółki oraz Nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy przedmiotu transakcji; 3) adres budynku, budowli lub ich części objętych przedmiotem transakcji.

W piśmie z 24 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Spółka planuje dokonać sprzedaży nieruchomości nie później niż do 31 grudnia 2020 r.

Spółka wykorzystywała rurociąg sieci rozdzielczej oraz podstację zakładową (od momentu nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT:

*   rurociągu sieci rozdzielczej – ulepszenie polegało na wymianie odcinków skorodowanego rurociągu gazowego, zaworów odcinających dopływ gazu oraz malowaniu całej instalacji gazowej wraz z badaniem szczelności. Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat,
*   podstacji zakładowej – ulepszenie polegało na zabudowie pól rozdzielni płytami poliwęglanowymi zabezpieczającymi przed łukiem elektrycznym. Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.

W odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, w stosunku do których Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej, tj.:

*   drogi utwardzanej posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym 1,
*   drogi utwardzanej posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym 4,
*   budynku laboratorium posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym 3,
*   drogi utwardzanej posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym 3,
*   rurociągu sieci rozdzielczej posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym 3,
*   podstacji zakładowej posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym 3,

po ulepszeniu miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, a od zajęcia (rozpoczęcia używania) do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1 wraz z drogą, zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4 wraz z drogą i wiaduktem posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 3 wraz z magazynem materiałów drewnianych posadowionym na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz budynkami i budowlami posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka oraz Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT składając naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku wyboru opodatkowania dostawy przedmiotu transakcji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1 wraz z drogą, zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4 wraz z drogą i wiaduktem posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 3 wraz z magazynem materiałów drewnianych posadowionym na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania do wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka oraz Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT składając naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
6.  W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji (stanowisko oznaczone we wniosku nr 7).

Uzasadnienie.

Ad. 1. – Ad. 4.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 VATU).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasadę tę stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Potwierdza to linia orzecznicza sądów administracyjnych i linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 623/19, cyt.:

„Należy też zwrócić uwagę na regułę wyrażoną w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17).”

*   wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17, cyt.:

„Przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, ale również zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2020 r, nr. 0114-KDIP1-3.4012.191.2020.2.PRM, cyt.:

„Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2018 r., nr. 0113-KDIPT1-1.4012.514.2018.3.MW, cyt.:

„W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku/budowli na nim posadowionych. Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do części budynku będącej przedmiotem najmu, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.”

W świetle powyższego, w przypadku transakcji obejmującej:

*   dostawę budynków/budowli lub ich części
*   oraz
*   zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są przedmiotowe budynki/budowle/ich części,

z podstawy opodatkowania VAT transakcji nie wyodrębnia się wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, iż sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu (zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu) uwarunkowany jest zasadami opodatkowania VAT posadowionego na nim budynku/budowli lub ich części. Powyższe dotyczy również zastosowania właściwej stawki VAT lub zwolnienia z VAT.

W tym stanie rzeczy, w celu ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przedmiotu transakcji konieczne jest ustalenie czy dostawa budynków/budowli lub ich części wchodzących w skład przedmiotu transakcji może korzystać z takiego zwolnienia.

Zwolnienie z VAT dostawy budynków/budowli.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa powyżej pod warunkiem, że (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT):

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa ww. warunki.

Dostawa budynków, budowli lub ich części może podlegać zwolnieniu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU wyłącznie gdy nie będzie mogła ona korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Potwierdza to linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2020 r., nr 0114- KDIP1-3.4012.191.2020.2.PRM, cyt.:

„Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

(\`(...)\`)

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, sprzedaż budynków/budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT, jeśli:

1.  dostawa jest dokonywana co najmniej po 2 latach od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów VATU
2.  lub
3.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (jeśli zwolnienie, o którym mowa w punkcie 1 powyżej nie ma zastosowania).

W celu ustalenia czy opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż budynków/budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT konieczne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie:

*   czy doszło do ich pierwszego zasiedlenia,
*   czy wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
*   czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres 2 lat.

Sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1 wraz z drogą, zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem posadowionymi na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   Na moment sprzedaży działka 1 będzie zabudowana drogą utwardzoną wraz z zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem.
*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej drogi ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe).
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie zewnętrznej sieci kanalizacyjnej i wiaduktu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.
*   Spółka wykorzystywała drogę, zewnętrzną sieć kanalizacyjną i wiadukt (od momentu ich nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

Wniosek:

W tym stanie rzeczy transakcja sprzedaży udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1 zabudowanej drogą utwardzaną wraz z zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, ponieważ:

*   nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia:
*   Spółka wykorzystywała drogę, zewnętrzną sieć kanalizacyjną i wiadukt położone na działce 1 (od momentu ich nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ:
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe). Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie zewnętrznej sieci kanalizacyjnej i wiaduktu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym nie mogło dojść do tzw. „ponownego” pierwszego zasiedlenia związanego z ich ulepszeniem.

Sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4 wraz z drogą i wiaduktem posadowionymi na tej działce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   Na moment sprzedaży działka 4 będzie zabudowana drogą utwardzoną i wiaduktem.
*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej drogi ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe).
*   Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu ulepszeń, jeśli taki podatek występował.
*   Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wiaduktu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.
*   Spółka wykorzystywała drogę i wiadukt (od momentu ich nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.

Wniosek:

W tym stanie rzeczy transakcja sprzedaży udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4 zabudowanej drogą utwardzaną i wiaduktem będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, ponieważ:

*   nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia:
*   Spółka wykorzystywała drogę i wiadukt położone na działce 4 (od momentu ich nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata:
*   Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej do cementowni Spółki (oznakowanie poziome oraz pionowe). Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej 2 lat.
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń wiaduktu, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. Tym samym nie mogło dojść do tzw. „ponownego” pierwszego zasiedlenia związanego z ich ulepszeniem.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 3 wraz z magazynem materiałów drewnianych posadowionym na tej działce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   Na moment sprzedaży działka 3 będzie zabudowana magazynem materiałów drewnianych.
*   Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu magazynu materiałów drewnianych ze względu na brak takiego podatku (nabycie w ramach ZCP).
*   Spółka nie dokonywała ulepszeń magazynu materiałów drewnianych w rozumieniu ustawy o CIT.
*   Spółka wykorzystywała magazyn materiałów drewnianych (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.
*   Pozostałe nieruchomości posadowione na działce 3 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT grunt jest odrębnym przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy nie są na nim posadowione budynki, budowle lub ich części (grunt niezabudowany). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 VATU, w sytuacji gdy na gruncie znajduje się budynek lub budowla trwale z gruntem związana albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem podlega on opodatkowaniu według takich samych zasad jak posadowiony na nim budynek, budowla lub ich część.

Jednocześnie, zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych oraz linią orzeczniczą TSUE budynki, budowle lub ich części, które na dzień dokonania transakcji są w trakcie rozbiórki – nie stanowią przedmiotu dostawy towarów, a grunt na którym znajdują się jedynie budynki lub budowle w trakcie rozbiórki jest gruntem niezabudowanym. Rozpoczęcie prac rozbiórkowych skutkuje uzyskaniem przez grunt, na którym znajdują się obiekty podlegające rozbiórce statusu gruntu niezabudowanego.

Powyższe potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych oraz linia orzecznicza TSUE:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.44.2018.2.AS, cyt.:

„Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje dokonać zbycia działki po rozpoczęciu prac rozbiórkowych, jednakże nie wyklucza przeprowadzenia transakcji przed zakończeniem tych prac. Zatem, dostawa działki, na której budynki będą w trakcie rozbiórki, jak i wówczas, gdy te budynki ulegną już rozbiórce – stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych.”

*   wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, cyt.:

„Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na gruncie na moment dokonania sprzedaży, co do których nie rozpoczęto prac rozbiórkowych, dla potrzeb opodatkowania VAT dostawy takiego budynku/budowli nie ma znaczenia czy zostaną one rozebrane (wyburzone) po dokonaniu transakcji (nawet jeżeli na dzień dokonania transakcji została już wydana decyzja o rozbiórce tego budynku/budowli).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie TSUE, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.849.2019.3.OS, cyt.:

„Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynku mieszkalnego/budowli znajdujących się na przedmiotowej działce, a poza wydaniem pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego nie podjęto żadnych innych czynności związanych z rozbiórką tego budynku, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży była sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działkach budynków. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.750.2019.2.SR, cyt.:

„Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, a poza wystąpieniem przez sprzedającego o wydanie pozwolenia na ich rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z ich rozbiórką, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży była sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działkach budynków. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym”.

*   wyrok WSA z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/15, cyt.:

,,(\`(...)\`) rozbiórka spornych budynków nie rozpoczęła się przed dostawą, będącą przedmiotem niniejszej sprawy. Już sama ta okoliczność pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Oznacza to, że nie ma znaczenia fakt, że na dzień dostawy istniały decyzje z dnia \[\`(...)\`\] kwietnia 2013 r. i \[\`(...)\`\] maja 2013 r. udzielające pozwolenia na rozbiórkę istniejących na działkach obiektów. Nie ma także znaczenia, że rozbiórkę miała przeprowadzić Skarżąca czyli kupujący, czy okoliczność, że ostatecznie koszty rozbiórki zostały poniesione zarówno przez Skarżącą jak i zbywcę, skoro na dzień dokonywania transakcji (27 czerwca 2013 r.) Skarżąca nie rozpoczęła rozbiórki budynków. Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy, jak uważa Skarżąca, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą samego gruntu, ale z dostawą nieruchomości zabudowanej”.

Powyższy wyrok WSA został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 820/17.

*   wyrok NSA z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, cyt.:

„W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.”

*   wyrok TSUE z 4 września 2019 r. w sprawie C-71/18 , cyt.:

„Artykuły 12 ust. 1 lit. a i b oraz art. 12 ust. 2 i 3, a także art. 135 ust. 1 lit. j i k dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy gruntu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę „terenu budowlanego”, gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.”

W świetle powołanych powyżej interpretacji i wyroków sądów administracyjnych oraz TSUE:

*   obiekty, które na dzień dokonania transakcji sprzedaży, są w trakcie rozbiórki pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu,
*   jako że na dzień dokonania transakcji na działce 3 będzie znajdował się budynek magazynu materiałów drewnianych (w odniesieniu do tego budynku nie rozpocznie się proces rozbiórki), dla określenia skutków VAT przy sprzedaży działki 3 istotne jest ustalenie sposobu opodatkowania dostawy magazynu materiałów drewnianych – dostawa prawa użytkowania wieczystego do działki 3 będzie podlegała opodatkowaniu takim samym zasadom jak magazyn materiałów drewnianych,
*   pozostałe nieruchomości posadowione na działce 3 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy) i jako takie nie będą miały one wpływu na sposób opodatkowania sprzedaży działki 3.

Wniosek:

W tym stanie rzeczy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 3 wraz magazynem materiałów drewnianych posadowionym na tej działce będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, ponieważ:

*   nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia:
*   Spółka wykorzystywała magazyn materiałów drewnianych (od momentu jego nabycia w 2010 r.) do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu.
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ:
*   magazyn materiałów drewnianych był wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata.
*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie magazynu materiałów drewnianych w rozumieniu ustawy o CIT, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz budynkami i budowlami posadowionymi na tej działce.

Sposób opodatkowania VAT sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego działki 2 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami będzie analogiczny jak w przypadku działki 3.

Jako że na dzień dokonania transakcji na działce 2 będą znajdowały się następujące budynki i budowle:

*   budynek laboratorium,
*   droga utwardzona,
*   rurociąg sieci rozdzielczej,
*   podstacja zakładowa,
*   kanały sieci CO i sieci wodociągowej przesyłowej,
*   dmuchawy oraz
*   kotłowania modernizacyjna

dla określenia skutków VAT przy sprzedaży działki 2 istotne jest ustalenie sposobu opodatkowania dostawy wyżej wymienionych budynków/budowli.

Pozostałe nieruchomości posadowione na działce 2 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy) i jako takie nie będą one miały wpływu na sposób opodatkowania VAT sprzedaży działki 2.

Wniosek:

W tym stanie rzeczy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tej działce będzie podlegała w całości zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, ponieważ:

\- dostawa żadnego z budynków/budowli posadowionych na tej działce nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia:

\-budynek laboratorium był przedmiotem najmu od czerwca 2017 r.;

\-droga, rurociąg sieci rozdzielczej, podstacja zakładowa, kanały sieci CO i sieci wodociągowej przesyłowej, dmuchawy oraz kotłownia modernizacyjna były (od momentu ich nabycia w 2010 r.) wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu,

\- w odniesieniu do każdego budynku/budowli posadowionej na dzień sprzedaży na działce 2 pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotu transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ:

\-Spółka dokonywała ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT przekraczających 30% wartości początkowej w odniesieniu do:

*   budynku laboratorium – ulepszenie polegało na adaptacji pomieszczeń na szatnię oraz łaźnię dla pracowników, modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania oraz wentylacji łaźni i pomieszczenia socjalnego oraz wykonaniu sieci internetowej. Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej dwóch lat,
*   drogi – ulepszenie polegało na wykonaniu oznakowania drogi dojazdowej (oznakowanie poziome oraz pionowe). Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej dwóch lat,
*   rurociągu sieci rozdzielczej – ulepszenie polegało na wymianie odcinków skorodowanego rurociągu gazowego, zaworów odcinających dopływ gazu oraz malowaniu całej instalacji gazowej wraz z badaniem szczelności. Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej dwóch lat,
*   podstacji zakładowej – ulepszenie polegało na zabudowie pól rozdzielni płytami poliwęglanowymi, zabezpieczającymi przed łukiem elektrycznym. Od momentu ulepszenia upłynął okres co najmniej dwóch lat.

\-Kanały sieci CO i sieci wodociągowej przesyłowej, dmuchawy oraz kotłownia modernizacyjna były wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata, a Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli w rozumieniu ustawy o CIT, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Podsumowanie:

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż:

*   udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1 wraz z drogą, zewnętrzną siecią kanalizacyjną i wiaduktem posadowionymi na tej działce;
*   udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4 wraz z drogą i wiaduktem posadowionymi na tej działce;
*   prawa użytkowania wieczystego działki 3 wraz z magazynem materiałów drewnianych posadowionym na tej działce;
*   sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do wydzielonej geodezyjnie części działki 2 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tej działce

będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Ad. 5.

W myśl art. 43 ust. 10 VATU podatnicy mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

*   Spółce przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotu transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 VATU;
*   zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

Spółka i Nabywca są uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyboru opodatkowania VAT dostawy przedmiotu transakcji.

Wniosek:

Spółka oraz Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT składając naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 6 (oznaczone we wniosku nr 7).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nabywca:

*   planuje zakup przedmiotu transakcji od Spółki dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, że Nabywca zakończy już rozpoczęty proces wyburzania nieruchomości, a w zakresie w jakim proces ten się nie rozpoczął – rozpocznie go sam i zakończy. Po zakończeniu wyburzenia na nabytych działkach Nabywca wybuduje bowiem własne budynki, budowle lub ich części, które będzie wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT.

Ponadto jak wskazano powyżej zarówno w interpretacjach podatkowych jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki obiektów posadowionych na nabytych gruntach pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług (przykładowo wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1436/13).

Co więcej, brak obowiązku korekty VAT odliczonego przy nabyciu nieruchomości, które zostały następnie wyburzone został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych, a także w orzecznictwie TSUE, przykładowo:

*   wyrok TSUE z 18 października 2012 r. w sprawie C-234/11, cyt.:

„Artykuł 187 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zniszczenie dóbr inwestycyjnych w celu utworzenia nowych, nowocześniejszych dóbr o tym samym przeznaczeniu nie prowadzi do korekty odliczenia, jeżeli zniszczenie stanowi wykorzystanie na potrzeby opodatkowanych transakcji w rozumieniu art. 168 dyrektywy”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.385.2018.2.JF, cyt.:

„Zauważyć należy, że korekta odliczonego wcześniej podatku jest związana ze zmianą przeznaczenia, tzn. sytuacją gdy zakupione towary służyły czynnościom opodatkowanym, a następnie zwolnionym. Tak się dzieje m.in. wtedy gdy towary, które zostały nabyte w związku z czynnościami opodatkowanymi następnie zostały zbyte przy zastosowaniu zwolnienia (\`(...)\`). Wobec tego w sytuacji kiedy rozbiórka miała miejsce na działce gruntu, dla dostawy której Wnioskodawca zastosuje opodatkowanie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia poniesionych wydatków.”

Sprzedaż przedmiotu transakcji będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU. Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

W przypadku gdy Spółka i Nabywca wybiorą opodatkowanie VAT dostawy przedmiotu transakcji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że na moment sprzedaży działki będące przedmiotem sprzedaży będą zabudowane następującymi budynkami i budowlami: działka o numerze ewidencyjnym 1 będzie zabudowana drogą utwardzoną wraz z zewnętrzną siecią kanalizacyjną; działka o numerze ewidencyjnym 4 będzie zabudowana drogą utwardzoną, pomiędzy działką 1 a 4 znajduje się wiadukt; działka o numerze ewidencyjnym 3 będzie zabudowana magazynem materiałów drewnianych; natomiast wydzielona geodezyjnie cześć działki o numerze ewidencyjnym 2 będzie zabudowana: budynkiem laboratorium, drogą utwardzoną, rurociągiem sieci rozdzielczej, podstacją zakładową, kanałami sieci CO i siecią wodociągową przesyłową, dmuchawami, kotłownią modernizacyjną. Pozostałe nieruchomości posadowione na działce 3 oraz 2 na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy). Nabywca nie będzie wykorzystywał nabytych nieruchomości w żaden sposób (z wyjątkiem dróg, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej oraz wiaduktu). Nabywca zakończy już rozpoczęty proces wyburzania nieruchomości, a w zakresie w jakim proces ten się nie rozpoczął – rozpocznie go sam i zakończy. Po zakończeniu wyburzenia na nabytych działkach Nabywca wybuduje własne budynki, budowle lub ich części.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Jak wynika z opisu sprawy, działki 3 oraz 2 zabudowane są budynkami i budowlami, które na dzień sprzedaży będą albo wyburzone albo w trakcie wyburzenia (proces rozbiórki będzie faktycznie rozpoczęty i odnotowany w dzienniku budowy). Należy jednak podkreślić, że pomimo podjęcia tych działań, grunt stanowiący działkę 3 oraz 2 pozostaje w dalszym ciągu gruntem zabudowanym, gdyż jak wynika z wniosku na gruncie tym posadowione są również wymienione w opisie sprawy budynki i budowle, które na moment sprzedaży będą się znajdowały na ww. działkach.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia wymienionych budynków i budowli, które w momencie sprzedaży będą się znajdowały na działkach 1, 4, 3 oraz wydzielonej części działki 2, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budynków oraz budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika bowiem z wniosku, nabycie działek wraz z posadowionymi na nich nieruchomościami nastąpiło w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2010 r. Na działce 2 są również posadowione budowle (dmuchawy) nabyte w 2010 r. przez Spółkę w ramach krajowej dostawy towarów po nabyciu ZCP. Spółka wykorzystywała ww. budynki i budowle, tj. drogi utwardzone, zewnętrzną sieć kanalizacyjną, wiadukt, magazyn materiałów drewnianych, rurociąg sieci rozdzielczej, podstację zakładową, kanały sieci CO i sieć wodociągową przesyłową, dmuchawy, kotłownie modernizacyjną, od momentu ich nabycia w 2010 r. do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT, m.in. sprzedaży cementu. Natomiast budynek laboratorium jest przedmiotem najmu od czerwca 2017 r. Wprawdzie w odniesieniu do dróg utwardzonych, budynku laboratorium, rurociągu sieci rozdzielczej oraz podstacji zakładowej, Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli w rozumieniu ustawy o CIT, jednakże jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, w stosunku do których Spółka dokonywała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej po ulepszeniu miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, a od zajęcia (rozpoczęcia używania) do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W stosunku do pozostałych budynków i budowli Spółka nie dokonywała ulepszeń.

W związku z powyższym, dla ww. transakcji dostawy budynków i budowli zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 1, udziałów w wysokości 4/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki 4, prawa użytkowania wieczystego działki 3 oraz prawa użytkowania wieczystego do wydzielonej geodezyjnie części działki 2, na których posadowione są ww. budynki i budowle – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka oraz Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT składając naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Spółka i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy przedmiotu transakcji Spółka i Nabywca planują złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy przedmiotu transakcji.

Wobec powyższego, Spółka i nabywca spełniając ww. warunki będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży ww. nieruchomości i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Spółka – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mogła skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Nabywca na ww. działkach wybuduje własne budynki, budowle lub ich części, które będzie wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie – jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do nieruchomości stanowiących przedmiot planowanej dostawy, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku nr 7) jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości,
*   prawa do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.