Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.457.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Ustalenia czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: bonifikaty; energia-energia elektryczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, który prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej zarówno na rzecz odbiorców będących podatnikami czynnymi VAT, jak również osób/podmiotów nieposiadających takiego statusu (np. konsumentów będących osobami fizycznymi). W tym zakresie Spółka zawiera z odbiorcami (dalej: Odbiorca lub Odbiorcy) (i) umowy na sprzedaż energii elektrycznej lub (ii) umowy kompleksowe (które obejmują zarówno sprzedaż energii elektrycznej, jak i usługi dystrybucji energii elektrycznej). W szczególności Spółka nie zawiera umów na samo świadczenie usług dystrybucji (są one – w przypadku umów kompleksowych - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, zaś sama Spółka nabywa wspomniane usługi dla tych potrzeb od podmiotu specjalizującego się w świadczeniu tego typu usług).

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r. Nr 220 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”).

W ramach dokonywanych dostaw energii elektrycznej oraz świadczonych usług dystrybucji Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy określają m.in.:

1.  parametry jakościowe energii elektrycznej ( § 38 Rozporządzenia systemowego);
2.  dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej ( § 40 Rozporządzenia systemowego);
3.  standardy jakościowe obsługi odbiorców ( § 42 Rozporządzenia systemowego).

Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego, Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Odbiorcy, z którym posiada zawartą umowę sprzedaży lub umowę kompleksową bonifikaty z tytułu niedotrzymania powyższych standardów lub parametrów (dalej: Bonifikata). Do dnia 31 grudnia 2018 r. Bonifikaty udzielane są na wniosek Odbiorcy; od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Spółka. Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat

Wysokość Bonifikat regulowana jest przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500, dalej: Rozporządzenie taryfowe). Bonifikaty przysługują Odbiorcom:

1\. na mocy § 40 Rozporządzenia taryfowego – z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego).

W tym przypadku Bonifikaty ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza ten poziom.

W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia:

1.  ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz
2.  cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, iż powyższe regulacje nakazują kalkulację kwoty Bonifikaty na podstawie cen odbiegających od cen właściwych dla grupy taryfowej w jakiej rozliczany jest Odbiorca (tj. odbiegających od cen obowiązujących w okresie, w którym miała miejsce dostawa energii i wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty), tj. na podstawie cen mających stały/zryczałtowany charakter w ramach rozliczeń danego roku (tj. średnia cena energii za poprzedni rok kalendarzowy).

W szczególności:

*   zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza l0%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która kalkulowana jest w oparciu o:
    1.  wartość odchylenia,
    2.  ilość energii elektrycznej dostarczoną Odbiorcy w okresie doby oraz
    3.  cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowaną zgodnie z powyższymi przepisami).Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej Bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, iż kwota Bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja ta jest matematycznie możliwa z uwagi na kalkulację Bonifikaty w oparciu o cenę odbiegającą od cen faktycznie stosowanych dla dostaw energii w danym okresie, tj. w przypadku spadku cen sprzedaży energii w danym roku w stosunku do cen z roku poprzedniego Bonifikata kalkulowana zgodnie z tym algorytmem będzie wyższa od ceny sprzedaży energii w danym okresie, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty czyli sprzedaż energii o pogorszonej jakości).
*   Zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników przekracza 10%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która jest kalkulowana jako suma:
    1.  iloczynu ilości energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w okresie doby oraz ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowanej zgodnie z powyższymi przepisami),,li>ustalonej w taryfie bonifikaty za niedotrzymanie poziomu napięcia w okresie doby (jest to kwota określana w zł za godzinę, np. dodatkowa bonifikata określana przez Spółkę w wysokości 15 zł za godzinę),
    2.  łącznego czasu niedotrzymania poziomu napięcia w okresie doby (w godzinach).

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z algorytmem kalkulacji określonym w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego (w szczególności w związku z uwzględnieniem w kalkulacji Bonifikaty dodatkowego zryczałtowanego elementu – bonifikaty określonej w punkcie (ii) powyżej) kwota Bonifikaty przekroczyć może wartość sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danej dobie, a potencjalnie nawet w danym okresie rozliczeniowym.

2\. na mocy § 41 Rozporządzenia taryfowego – z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy.

W tym przypadku Bonifikata kalkulowana jest w wysokości pięcio- lub dziesięciokrotności iloczynu ceny energii elektrycznej (określonej na podstawie wskazanego wcześniej art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, jak w przypadku Bonifikat udzielanych w trybie § 40 Rozporządzania taryfowego) oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

3\. na mocy § 42 Rozporządzenia taryfowego – z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W tym przypadku Bonifikata ustalana jest w oparciu o zryczałtowane stawki, określone w tym przepisie, np.:

*   za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy – w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (§ 42 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego);
*   za nieuzasadniona zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłowa pracą sieci – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego).
*   za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 3 Rozporządzenia taryfowego);
*   za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 4 Rozporządzenia taryfowego);
*   za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 5 Rozporządzenia taryfowego);
*   za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 6 Rozporządzenia taryfowego);
*   za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 7 Rozporządzenia taryfowego);
*   za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 8 Rozporządzenia taryfowego);
*   za nieuzasadniona odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 (§ 42 pkt 9 Rozporządzenia taryfowego);
*   za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 10 Rozporządzenia taryfowego);
*   za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 11 Rozporządzenia taryfowego);
*   za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 12 Rozporządzenia taryfowego);
*   za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 13 Rozporządzenia taryfowego).

Spółka zwraca uwagę, iż w praktyce gospodarczej (w związku z brzmieniem powyższych regulacji) udzieleniu Bonifikaty mogą towarzyszyć następujące okoliczności (mogące wystąpić niezależnie od siebie), których specyfika powinna być zdaniem Spółki brana pod uwagę przy ocenie wpływu Bonifikat na jej rozliczenia na gruncie podatku VAT:

*   Bonifikata może zostać udzielona po wystawieniu faktury za okres, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty;
*   przyczyna udzielenia Bonifikaty może wystąpić w okresie, w którym nie dokonano na rzecz Odbiorcy dostaw energii elektrycznej lub świadczenia usług dystrybucji – dotyczyć to może wyłącznie Bonifikat wynikających z § 41 i 42 Rozporządzenia taryfowego;
*   mogą wystąpić sytuacje kiedy nie będzie możliwości precyzyjnego przyporządkowania kwoty Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego (przykładowo, gdy przyczyną udzielenia Bonifikaty są okoliczności trwające przez pewien okres po jej udzieleniu, np. Bonifikata za nieuzasadnioną, utrzymującą się zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci, lub tzw. Bonifikata o charakterze ciągłym kiedy np. Spółka określiła przyczynę nieprawidłowości ale nie może jej usunąć bez procesu inwestycyjnego zaplanowanego na okresy przyszłe, itp.) – dotyczyć to może Bonifikat wynikających z § 40 i 42 Rozporządzenia taryfowego;
*   z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać kwotę należności z faktury za sprzedaż/dystrybucję energii za okres, w którym wystąpiły przesłanki skutkujące udzieleniem Bonifikaty;
*   z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać łączną kwotę należności

z wszystkich faktur wystawionych na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania umowy na dostawę/ dystrybucję energii.

Zasady dokonywania rozliczeń z tytułu dostaw energii / świadczenia usług dystrybucji

W ramach rozliczeń z Odbiorcami Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

W przypadku gdy okres rozliczeniowy jest dłuższy niż 2 miesiące, Wnioskodawca zazwyczaj w tym okresie pobiera miesięczne opłaty w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie. W przypadku dokonywania powyższych opłat, ich rozliczenie następuje w fakturze VAT wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w przypadku 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka przed rozpoczęciem danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego dokonuje analizy zużycia energii przez danego Odbiorcę w poprzednim okresie rozliczeniowym i na tej podstawie dokonuje prognozy zużycia energii w danym okresie rozliczeniowym w podziale na kolejne miesiące tego okresu, odpowiednio przesyła do Odbiorcy blankiety prognozowanych wpłat, których Odbiorca powinien dokonywać w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie po jego zakończeniu wystawia fakturę na rzecz Odbiorcy wskazującą faktyczne wartości dotyczące sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji (w przypadku zawarcia umowy kompleksowej) w tym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem kwot dokonanych w jego trakcie wpłat przez Odbiorcę.

Spółka dokonuje również sprzedaży energii elektrycznej rozliczanej przy zastosowaniu liczników przedpłatowych. Po instalacji licznika przedpłatowego w miejscu poboru energii, odbiorca nabywa energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej usługami systemowymi po dokonaniu płatności (przedpłaty) na rzecz Wnioskodawcy oraz otrzymaniu kodu cyfrowego, wprowadzanego w urządzeniu licznika. Sprzedaż przy zastosowaniu liczników przedpłatowych dokumentowana jest fakturami, wystawianymi na żądanie nabywcy. Nabywca, który nie zażądał wystawienia faktury w momencie dokonania przedpłaty może również uzyskać elektroniczną fakturę VAT po zarejestrowaniu konta w utworzonym przez Wnioskodawcę elektronicznym systemie obsługi klienta.

W przypadku umowy na sprzedaż energii elektrycznej na wystawianych fakturach prezentowana jest odpowiednio pozycja wskazująca wielkość zużycia energii elektrycznej. Natomiast w przypadku umów kompleksowych, które obejmują sprzedaż energii elektrycznej oraz świadczenie usług dystrybucji energii do Odbiorców, na fakturze wystawianej przez Spółkę prezentowane są odrębne pozycje w odniesieniu do sprzedaży energii oraz do realizowanych usług dystrybucji energii (tj. Spółka wyraźnie rozdziela obie pozycje oraz związane z nimi ceny). Jest to o tyle istotne, że w tego typu przypadkach odpowiednie regulacje mogą przewidywać odmienne okresy przedawnienia w zakresie dochodzenia roszczeń przez Odbiorców (obejmujące w zależności od przypadku od 2 do 10 lat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których elementem kalkulacyjnym są ilość sprzedanej energii elektrycznej w okresie doby o niższym standardzie jakościowym oraz cena energii określona zgodnie z odrębnymi przepisami bazująca na zryczałtowanej średniej cenie sprzedaży energii stosowanej na rynku konkurencyjnym w poprzednim roku) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których elementem kalkulacyjnym są zarówno ilość sprzedanej energii elektrycznej w okresie doby o niższym standardzie jakościowym, cena energii określona zgodnie z odrębnymi przepisami - bazująca na zryczałtowanej średniej cenie sprzedaży energii stosowanej w poprzednim roku, jak również stała dodatkowa bonifikata określona w zł za każdą godzinę dostaw energii o znacznie pogorszonych standardach) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat należnych z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy, które nie dotyczą bezpośrednio ilości dostarczonej energii, a których kalkulacja opiera się na oszacowaniu ilości niedostarczonej energii elektrycznej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których wysokość jest niezależna od ilości faktycznie sprzedanej energii elektrycznej, lecz powiązana jest z wystąpieniem okoliczności niezwiązanych z jakością dostarczonej energii elektrycznej) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT? W przypadku uznania, iż udzielane przez Spółkę Bonifikaty maja wpływ na rozliczenia VAT Spółki i skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie któregokolwiek z pytań nr 1-4 za nieprawidłowe), Spółka wnioskuje o udzielenie odpowiedni na następujące pytania:
5.  Czy udzielone Bonifikaty powinny być dokumentowane przez Spółkę w zależności od okoliczności – odpowiednio fakturą (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) lub fakturą korygującą (o której mowa w art. 106j ustawy o VAT), odnoszącą się do okresu, w którym wystąpiła przyczyna ich udzielenia?
6.  Czy w przypadku umów kompleksowych (obejmujących zarówno sprzedaż energii elektrycznej jak i zapewnienie usług dystrybucji) Spółka powinna zweryfikować czy przyczyna Bonifikaty dotyczy sprzedawanej przez Spółkę energii elektrycznej czy też usługi dystrybucji i wyliczoną Bonifikatę ująć w wystawionej fakturze lub fakturze korygującej wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniego świadczenia? Tj. przykładowo jeśli Bonifikata należna jest wyłącznie w związku z niewłaściwym wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązków związanych z dystrybucją energii elektrycznej Spółka powinna ująć należną Bonifikatę jako korektę podstawy opodatkowania oraz należnego VAT tylko w tym zakresie (bez korygowania podstawy opodatkowania oraz należnego VAT w zakresie sprzedaży energii)?
7.  W jaki sposób Spółka powinna dokumentować oraz rozliczać udzielone Bonifikaty, których kwota jest niższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w okresie rozliczeniowym?
8.  W jaki sposób (w jakich okresach rozliczeniowych) Spółka powinna rozliczać na gruncie VAT Bonifikaty, których kwota jest wyższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym lub w całym okresie obowiązywania umowy dostawy/dystrybucji energii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) - Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę Bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2, 3 i 4 nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku uznania, iż udzielane przez Spółkę Bonifikaty mają wpływ na rozliczenia VAT Spółki i skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie któregokolwiek z pytań nr 1-4 za nieprawidłowe) Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w odniesieniu do pytań 5-8:

Ad 5)

W ocenie Wnioskodawcy udzielone Bonifikaty powinny być dokumentowane przez Spółkę w zależności od okoliczności – odpowiednio fakturą (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) lub fakturą korygującą (o której mowa w art. 106j ustawy o VAT), odnosząca się do okresu, w którym wystąpiła przyczyna ich udzielenia.

Przy czym podejście to będzie w niektórych przypadkach skutkować brakiem możliwości poprawnego rozliczenia na gruncie VAT przez Spółkę Bonifikat, co potwierdzają przykłady i argumenty wskazane w dalszej części niniejszego wniosku.

Ad 6)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umów kompleksowych (obejmujących zarówno sprzedaż energii elektrycznej jak i świadczenie usług dystrybucji) Spółka powinna zweryfikować czy przyczyna Bonifikaty dotyczy sprzedawanej przez Spółkę energii elektrycznej czy też usługi dystrybucji i wyliczoną Bonifikatę ująć w wystawionej fakturze lub fakturze korygującej wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniego świadczenia. Tj. przykładowo jeśli Bonifikata należna jest wyłącznie w związku z niewłaściwym wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązków związanych z dystrybucją energii elektrycznej (np. niepowiadomienie o planowanej przerwie w dostawie energii) Spółka powinna ująć należną Bonifikatę jako korektę podstawy opodatkowania oraz należnego VAT tylko w tym zakresie (bez korygowania podstawy opodatkowania oraz należnego VAT w zakresie sprzedaży energii).

Ad 7)

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota Bonifikaty jest niższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna udzielania Bonifikaty, Bonifikata powinna w całości pomniejszać kwotę podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wykazanego w tym okresie.

Ad 8)

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, iż Bonifikaty wynikające z § 40, § 41 lub § 42 Rozporządzenia taryfowego (opisane w pytaniu nr 1, 2, 3 lub 4) powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki jako rabat/upust, Bonifikaty tego typu, których kwota jest wyższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym (lub w całym okresie obowiązywania umowy sprzedaży/dystrybucji energii elektrycznej) nie powinny skutkować korektą rozliczeń VAT za okres inny niż okres, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające wypłatę Bonifikaty. W szczególności, przepisy o VAT nie przewidują specyficznych zasad korygowania podstawy opodatkowania oraz kwot podatku VAT należnego w odniesieniu do innych (przeszłych lub przyszłych) rozliczeń z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w tego typu przypadkach, co skutkuje brakiem możliwości poprawnego rozliczenia tego typu Bonifikat na gruncie VAT przez Spółkę.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W kontekście powyższych zasad kluczowa jest ocena charakteru Bonifikaty jako potencjalnego opustu lub obniżki ceny. Przepisy ustawy o VAT (ani w tym przypadku – Prawo energetyczne) nie definiują pojęcia „bonifikaty”. W związku z tym powyższe pojęcie należy interpretować poprzez jego wykładnię językową. Pod pojęciem „bonifikaty” rozumie się „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/bonifikata.html). Tym samym, językowe rozumienie „bonifikaty” wskazuje na wykładnię tego terminu jako formy rabatu lub opustu cenowego.

Powyższe rozumienie pojęcia „bonifikaty” wymaga jednak zdaniem Wnioskodawcy istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wysokością danej bonifikaty oraz ceny towaru lub usługi, z tytułu którego bonifikata jest udzielana. Z perspektywy logiki arytmetycznej trudno bowiem uznać za obniżkę ceny/opust cenowy Bonifikatę, której wartość:

*   nie jest kalkulowana w oparciu o wysokość ceny lub ilości towaru/usługi oraz
*   może przewyższać wartość sprzedaży na rzecz danego klienta w okresie, w którym jest udzielana lub – w skrajnych przypadkach – łączną wartość sprzedaży na rzecz tego klienta (tzn. opust przewyższający wartość obrotu).

Wynikająca z odpowiednich regulacji konieczność udzielenia bonifikat, kalkulowanych w oderwaniu od wartości sprzedaży faktycznie dokonanej na rzecz klienta, wskazuje na inny cel tego rodzaju obciążenia (np. charakter sankcyjny lub odszkodowawczy) – niezależnie od określenia („bonifikata”) zastosowanego we wspomnianych regulacjach do opisania rozliczenia.

Powyższe rozumienie charakteru oraz pojęcia „bonifikaty” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych dla bonifikat udzielanych na gruncie przepisów Prawa energetycznego. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2316/11, wskazał: „Z całą mocą podkreślić należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Ponadto, sąd stwierdził w powyższym orzeczeniu, iż: „Zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania lub kary umownej (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 377/13 oraz potwierdzone w dotyczącej tej samej sprawy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. (nr IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZ).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie i dokumentacja Bonifikat udzielanych Odbiorcom na podstawie przepisów Prawa energetycznego oraz odpowiednich rozporządzeń są uzależnione od okoliczności ich udzielenia oraz zasad kalkulacji wysokości Bonifikaty.

W efekcie, jakkolwiek zgodnie z przepisami Prawa energetycznego omawiane obciążenia (wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) określane są jednolicie jako „bonifikaty”, przedmiotowe obciążenia nie posiadają zdaniem Spółki charakteru obniżek cenowych / opustów pomniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego. Z tego względu udzielane przez Spółkę Bonifikaty nie powinny mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki (w szczególności powinny pozostawać poza zakresem rozliczeń VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy istotny w tym zakresie jest fakt, iż:

*   konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami) – celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak Spółka,
*   większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter (np. § 41 i § 42) lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane lub uśrednione kwoty (np. średnia cena energii na rynku konkurencyjnym w poprzednim roku oraz dodatkowa bonifikata ustalona w zł za godzinę – w przypadku Bonifikat wskazanych w § 40), co w niektórych przypadkach skutkować może określeniem kwoty Bonifikaty w kwocie przekraczającej obrót z tytułu sprzedaży energii/usług dystrybucji w okresie, w którym powstała przyczyna udzielenia Bonifikaty (a nawet przekraczającej obrót z tego tytułu w całym okresie współpracy Odbiorcy ze Spółką – i to w przypadkach gdy w pozostałej części Spółka prawidłowo wykonywała swoje zobowiązania z tytułu sprzedaży energii / usług dystrybucji),
*   w efekcie Bonifikaty nie mają charakteru dobrowolnego upustu czy rabatu od uzgodnionych wcześniej cen a raczej charakter sankcyjno – odszkodowawczy z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązań przez Spółkę wobec Odbiorców.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. (nr IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZ):

„Zatem, w przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (§ 37 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 lipca 2007 r.), nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej. Wobec tego udzielenie tej bonifikaty nie wpływa na wartość sprzedaży wykazanej z tego tytułu na fakturze dotyczącej danego okresu”.

Pytanie nr 1 i 2 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Bonifikaty określone w § 40 (zarówno w ust. 1 pkt 1, jak i w ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia taryfowego nie posiadają charakteru obniżek cenowych, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz w ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Za powyższym rozumieniem tej kategorii Bonifikat jednoznacznie przemawiają następujące przesłanki ich udzielenia oraz zasady ich kalkulacji:

*   Bonifikaty, o których mowa w § 40 Rozporządzenia taryfowego są udzielane z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchyleń od wymaganych wartości napięcia),
*   podstawowym elementem kalkulacyjnym Bonifikat, o których mowa w § 40 (zarówno w ust. 1 pkt 1, jak i w ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia taryfowego jest ilość dostarczonej energii elektrycznej o gorszych parametrach w okresie doby oraz cena energii określona zgodnie z odrębnymi przepisami (cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy), która zawsze jest rożna od ceny ustalonej między Spółką a Odbiorcami dla sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna wypłaty Bonifikaty (tj. cena ta jest inna niż cena energii, która płaci standardowo Odbiorca),
*   dodatkowo, w przypadku Bonifikat wskazanych w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego kalkulacja Bonifikat uwzględnia dodatkowy element w postaci dodatkowej zryczałtowanej bonifikaty określonej w zł/ h (np. 15 zł / h) – stosowanej niezależnie od tego kto jest Odbiorcą i jakie ilości energii nabywa (tj. czy ma minimalne zużycie energii elektrycznej czy jest dużym podmiotem przemysłowym zużywającym nieporównywalnie więcej energii).

W efekcie, w ocenie Spółki Bonifikaty określone w § 40 Rozporządzenia taryfowego, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z Odbiorcami, nie są efektywnie rabatem, który obniża uzgodnioną z Odbiorcami cenę energii. Z natury rzeczy rabat powinien bowiem pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi, a jego wysokość nie może przekraczać wartości sprzedaży (trudno bowiem udzielić rabatu / obniżki ceny która przewyższa wartość całego obrotu w danym okresie rozliczeniowym lub nawet w całym okresie współpracy - jak to może mieć miejsce np. w przypadku Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego).

Tym samym, zdaniem Spółki przedmiotowe Bonifikaty stanowią rodzaj sankcji, zryczałtowanej kary mającej mobilizować przedsiębiorstwo energetyczne do zapewnienia dostaw energii o należytych parametrach technicznych (posiadają charakter odszkodowania/rekompensaty na rzecz Odbiorcy z tytułu dostarczania energii o pogorszonych parametrach oraz związanych z nią niedogodności).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych, dotyczących m.in. Bonifikat z tytułu dostaw energii elektrycznej o pogorszonych parametrach. Przykładowo w wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., I FSK 2114/13, sąd (odnosząc się do podnoszonego przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej argumentu, iż bonifikata dotycząca obniżonej jakości energii ma wpływ na obrót z tytułu sprzedaży energii i stanowi bonifikatę, do której zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obowiązujący do końca 2013 r., analogiczny do obecnie obowiązującego art. 29a ustawy o VAT) wskazał: „Nietrafny jest również zawarty w skardze kasacyjnej argument że otrzymanie przez klienta Spółki bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten ponosi mniejszy wydatek na nabycie ww. towaru, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny”.

Podejście to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r. (wydanej w tej samej sprawie), sygn. IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZ: „Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru – dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie rabatu (bonifikaty) obniżającego wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu dostawy energii”.

Pytanie nr 3 i 4 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udzielenie Bonifikat określonych w § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat o wysokości niezależnej od ilości i ceny faktycznie sprzedanej energii elektrycznej) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej/świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Za powyższym rozumieniem tej kategorii Bonifikat jednoznacznie przemawiają następujące przesłanki ich udzielenia oraz zasady ich kalkulacji:

1.

W ocenie Spółki Bonifikaty określone w § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z Odbiorcami, nie są rabatem, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi. Stanowią one rodzaj sankcji, zryczałtowanej kary (z uwagi na z góry określoną wysokość w obowiązujących regulacjach przywoływanych Rozporządzeń) opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej, której zasadniczym celem jest zabezpieczenie interesów Odbiorcy na wypadek niewywiązania się przez przedsiębiorstwo energetyczne (tu: Spółkę) z przyjętych zobowiązań w zakresie dostaw energii elektrycznej oraz zachowania standardów świadczenia usług z tą dostawą związanych.

Równocześnie, przedmiotowe Bonifikaty noszą znamiona odszkodowania, mającego na celu zrekompensowanie Odbiorcy niedogodności związanych z nieprawidłowościami występującymi po stronie przedsiębiorstwa energetycznego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2316/11, w którym sąd stwierdza, iż: „Zatem, zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania lub kary umownej”.

2.

Bonifikaty w rozumieniu § 41 Rozporządzenia taryfowego:

*   Powyższe Bonifikaty są udzielane z tytułu braku dostarczenia energii elektrycznej w określonym przedziale czasowym.
*   W ocenie Wnioskodawcy powyższa przesłanka sama w sobie wyklucza możliwość uznania przedmiotowych Bonifikat jako obniżki ceny lub opustu. Zdaniem Wnioskodawcy opust/obniżka ceny może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do faktycznie dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów (bonus od obrotu), płatności przed terminem (skonto), czy wspomnianych wyżej uchybień w jakości towaru).
*   Za obniżkę ceny/opust nie można uznać natomiast Bonifikaty należnej wyłącznie z tytułu braku (rozumianego jako przerwa) w dostawie towaru/świadczeniu usług (z perspektywy logicznej nie ma możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/ niewykonanej usługi).
*   Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla podatkowej oceny charakteru przedmiotowych Bonifikat jest sposób jej kalkulacji w oparciu o cenę energii elektrycznej oraz jej ilość na podstawie poboru w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia. Powyższy sposób kalkulacji wartości „niedostarczonej” (w okresie przerwy w dostawie) energii elektrycznej jest jedynie algorytmem pozwalającym na oszacowanie wartości tej energii.
*   Dodatkowo należy zwrócić uwagę na sposób kalkulacji Bonifikat, określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego, przemawiający za ich stricte sanacyjno-odszkodowawczym charakterem: przedmiotowe Bonifikaty są kalkulowane w oparciu o dziesięciokrotność bądź pięciokrotność ceny energii elektrycznej oraz jej szacunkowej ilości. W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu oraz wynikająca z niej wysokość Bonifikat ma wyraźnie na celu eliminację niepożądanych zjawisk w postaci przerw w dostarczaniu energii elektrycznej oraz zapewnienie swoistej zryczałtowanej rekompensaty na rzecz Odbiorcy, wynikającej z powyższych niedogodności.
*   Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 roku (sygn. I FSK 2114/13), w którym sąd stwierdził iż: „Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że przerwa w dostawie energii oznacza, iż energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). W treści § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. wskazano, że bonifikata należna jest za „każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej”. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii”.
*   Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 377/13, w którym sąd stwierdza: „Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości (np. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej). Nie każdą zatem bonifikatę przewidzianą przepisami prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Jako szczególnie wyraźny tego przykład Sad wskazał obowiązek obliczenia bonifikaty za niedostarczenie energii elektrycznej (nierozpoczęcie dostaw energii elektrycznej). W tym przypadku w sposób oczywisty bonifikata nie wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny towaru”.

3.

Bonifikaty w rozumieniu § 42 Rozporządzenia taryfowego

*   Powyższe Bonifikaty udzielane są z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców i ustalane są w oparciu o ryczałtowe stawki, określone w tym przepisie (np. za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy, za przedłużenie terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji, za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci, za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej).
*   Okolicznościami warunkującymi przyznanie przedmiotowych Bonifikat są określone działania lub zaniechania po stronie przedsiębiorstwa energetycznego, a wysokość Bonifikat (kalkulowana w sposób ryczałtowy) nie ma bezpośredniego związku z ilością i ceną dostarczonej energii elektrycznej/świadczonych usług dystrybucji.
*   Okoliczności udzielenia i ryczałtowy charakter Bonifikat określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego jednoznacznie przemawiają przeciwko ich uznaniu za obniżki cenowe/opusty w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe obciążenia mają zupełnie inny cel i charakter, ukierunkowany raczej na kompensację niedogodności zaistniałych po stronie Odbiorcy oraz sankcjonowanie potencjalnych, niepożądanych działań i zaniedbań po stronie przedsiębiorstwa energetycznego.
*   Za powyższym charakterem Bonifikat przemawiają również zasady ich kalkulacji, opierające się np. o wysokość średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy. W ocenie Wnioskodawcy, powiązanie wartości Bonifikat z wartościami średniego wynagrodzenia ma na celu oderwanie ich od ceny sprzedawanej energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych celem ich odniesienia do stopy życiowej społeczeństwa, czyli sytuacji materialnej „statystycznego” Odbiorcy oraz beneficjenta Bonifikaty. Spółka nadmienia, iż wysokość stopy życiowej społeczeństwa może być czynnikiem wpływającym na kalkulację wysokości zadośćuczynienia na gruncie przepisów prawa cywilnego (vide np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IV CSK 112/14).
*   Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 roku (sygn. I FSK 2114/13), podtrzymującym stanowisko sądu niższej instancji, w świetle którego bonifikaty wynikające z prawa energetycznego mogą zmniejszać wysokość obrotu w rozumieniu ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekładało sie na wartość sprzedaży.

4.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udzielenie Odbiorcy Bonifikaty określonej w § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego nie powinno wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej/świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby (i) pominięciem faktycznej natury rozliczeń (mających ewidentnie charakter sankcyjny, rekompensacyjny, odszkodowawczy), a jednocześnie (ii) istotnymi wątpliwościami co do zasad dokonywania rozliczeń VAT (tj. momentu ujęcia takich Bonifikat w rozliczeniach VAT). Jak bowiem Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego w praktyce mogą wystąpić przypadki, kiedy np.:

*   przyczyna udzielenia Bonifikaty wystąpi w okresie, w którym nie dokonano na rzecz Odbiorcy dostaw energii elektrycznej lub świadczenia usług dystrybucji. Przypadki tego rodzaju występują zasadniczo po zakończeniu umowy z danym Odbiorcą. W tym kontekście Wnioskodawca nadmienia, iż z uwagi na uwarunkowania prawne dotyczące przedawnienia roszczeń z tytułu Bonifikat, ich wypłata na rzecz Odbiorcy może nastąpić nawet po 10 latach od zaistnienia przyczyn ich powstania, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu sprzedaży energii / usługi dystrybucji energii objęte jest przedawnieniem po upływie 5 lat i nie byłoby możliwe ujęcie takiej Bonifikaty w odpowiedniej fakturze / fakturze korygującej.
*   mogą wystąpić sytuacje kiedy nie będzie możliwości precyzyjnego przyporządkowania kwoty Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, § 42 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego przewiduje Bonifikatę za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci. Bonifikata jest ustalana w stałej wysokości, niezależnej od okresu powyższej zwłoki, która może przekraczać długość danego okresu rozliczeniowego.
*   mogą wystąpić wątpliwości interpretacyjne w zakresie przyporządkowania Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, zgodnie z § 42 pkt 8 Rozporządzania taryfowego przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane do informowania o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania z co najmniej 3 letnim wyprzedzeniem. W przypadku naruszenia powyższego obowiązku powstaje wątpliwość, czy Bonifikata powinna pomniejszać sprzedaż wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin do przesłania stosownej informacji (tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym ma swój początek 3 letni termin do złożenia stosownej informacji), czy może powinna pomniejszać sprzedaż proporcjonalnie przez wszystkie okresy rozliczeniowe, w których przedsiębiorstwo energetyczne pozostawało w zwłoce z przesłaniem przedmiotowej informacji (np. proporcjonalnie przez 1,5 roku, jeżeli przesłanie informacji nastąpiło tylko z 1,5 rocznym, zamiast 3 letnim wyprzedzeniem).
*   z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać kwotę należności z faktury za sprzedaż/dystrybucję energii za okres, w którym wystąpiły przesłanki skutkujące udzieleniem Bonifikaty.
*   z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać łączną kwotę należności z wszystkich faktur wystawionych na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania umowy na sprzedaż / dystrybucję energii.
*   z uwagi na specyfikę obrotu energią elektryczną w ramach umów kompleksowych przyczyna udzielenia Bonifikaty może być związana wyłącznie z dostawa energii elektrycznej bądź wyłącznie ze świadczeniem usług systemowych. Stąd udzielenie Bonifikat może prowadzić do sytuacji, w których kwota Bonifikaty przekracza wartość sprzedaży z danego tytułu przy równoczesnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży drugiej kategorii świadczeń (np. kwota Bonifikaty udzielonej na podstawie § 42 Rozporządzenia taryfowego przekracza wartość usług dystrybucyjnych w danym okresie przy równoczesnym obowiązku podatkowym ze sprzedaży energii elektrycznej, nieobjętej Bonifikatami z uwagi na jej należyte parametry techniczne).

Reasumując, we wskazanych przypadkach uznanie, że udzielane przez Spółkę Bonifikaty mają wpływ na jej rozliczenia VAT wiązałoby się z koniecznością ustalenia w jakim okresie oraz w jakich wartościach należy je wykazać w rozliczeniach VAT - bez oparcia w jasnych zasadach wynikających z ustawy o VAT. Jeśli racjonalny ustawodawca przewidziałby wpływ na opodatkowanie VAT tego typu świadczeń, przewidziałby również odpowiednie regulacje VAT w tym zakresie. Szczegółowo do kwestii tych (tj. wątpliwości związanych z ujęciem analizowanych Bonifikat w rozliczeniach VAT) Spółka odnosi się w ramach pytania 5, 6 i 7 niniejszego wniosku o interpretację.

Pytanie nr 5 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług powinna zawierać kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto.

Natomiast zgodnie z art. 106j ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż udzielane przez Spółkę Bonifikaty mają wpływ na rozliczenia VAT Spółki i skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwot podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie któregokolwiek z pytań nr 1 – 4 za nieprawidłowe), w ocenie Wnioskodawcy udzielone Bonifikaty powinny być dokumentowane przez Spółkę w zależności od okoliczności:

*   jeżeli Bonifikata została udzielona przed wystawieniem faktury VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji za okres, w którym wystąpiła okoliczność uzasadniająca wypłatę Bonifikaty, jej wartość powinna odpowiednio pomniejszać kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego, wykazanych w fakturze wystawianej za ten okres (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
*   jeżeli Bonifikaty zostały udzielone po wystawieniu faktury VAT w zakresie sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, wskazane Bonifikaty powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, dotyczącą okresu, w którym wystąpiła okoliczność uzasadniająca wypłatę Bonifikaty.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe Bonifikaty powinny być odnoszone do okresu, w którym wystąpiła przyczyna ich udzielenia mająca wpływ na wartość sprzedaży. Przykładowo, jeżeli Bonifikata udzielana jest z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym (zgodnie z § 40 Rozporządzenia taryfowego), kwota Bonifikaty powinna pomniejszać wartość sprzedaży opodatkowanej VAT w okresie, w którym wystąpiła dana okoliczność uzasadniająca naliczenie Bonifikaty.

Powyższe zasady powinny znaleźć zastosowanie do wszystkich rodzajów rozliczeń prowadzonych przez Spółkę. I tak:

*   w przypadku sprzedaży, dla której obowiązują np. miesięczne wpłaty w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia energii, Bonifikaty powinny pomniejszać obrót wykazany w fakturze za dany przyjęty między Spółką a Odbiorcą okres rozliczeniowy. Bonifikata, która została naliczona po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstała przyczyna jej udzielenia, oraz po wystawieniu faktury za ten okres, powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą do tej faktury.
*   w przypadku sprzedaży przy zastosowaniu liczników przedpłatowych Bonifikata powinna być dokumentowana fakturą korygującą do faktury dokumentującej nabycie energii (o ile przedmiotowa faktura została wystawiona na żądanie Odbiorcy). Z uwagi na specyfikę obrotu przy zastosowaniu liczników przedpłatowych (tzn. dokonanie płatności przed dostawą energii i świadczeniem usług systemowych) przyczyny wystawienia Bonifikaty powstają zasadniczo po ewentualnym (tzn. dokonanym na żądanie Odbiorcy) wystawieniu faktury VAT.

W efekcie kwota Bonifikaty powinna być co do zasady ujęta w fakturze VAT za dany okres (jeżeli np. moment przyznania Bonifikaty Wnioskodawca jeszcze nie wystawił faktury za ten okres rozliczeniowy) lub w fakturze VAT korygującej fakturę wystawioną już wcześniej za ten okres rozliczeniowy.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż z uwagi na charakter Bonifikat określonych w § 40, § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego, w szczególności brak związku ich wysokości z wartością dokonywanej sprzedaży (bądź jedynie pośredni związek z tą wartością), jak już wskazywano powyżej, w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy może dochodzić do udzielenia Bonifikat, których przyczyna udzielenia:

*   powstaje w okresie, w którym nie występuje sprzedaż na rzecz danego odbiorcy (tzn. w okresie, w którym nie dokonano na rzecz Odbiorcy żadnych dostaw energii elektrycznej, np. Bonifikata związana z opóźnieniami w rozpatrzeniu reklamacji po zakończeniu umowy z Odbiorcą),
*   jest niemożliwa do jednoznacznego przyporządkowania do konkretnego okresu rozliczeniowego lub jeżeli istnieją wątpliwości co do sposobu takiego przyporządkowania (przykładowo, gdy przyczyną udzielenia Bonifikaty są okoliczności utrzymujące się przez pewien okres po jej udzieleniu, np. Bonifikata za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci),
*   dotyczy tylko jednego rodzaju świadczenia objętego umową kompleksową przy równoczesnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu pozostałych świadczeń (np. Bonifikata udzielona na podstawie § 42 Rozporządzenia taryfowego przy równoczesnym obowiązku podatkowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej).

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie przewiduje zasad postępowania w tego typu przypadkach – nie dostarcza wskazówek w jaki sposób należałoby ująć takie Bonifikaty w rozliczeniach VAT Spółki, gdyby przyjąć, że wpływają one na te rozliczenia VAT (co zdaniem Spółki dodatkowo świadczy o poprawności stanowiska prezentowanego w zakresie pytań nr 1-4 niniejszego wniosku o interpretacje).

W powyższych okolicznościach chcąc w prawidłowy sposób zastosować się do ewentualnego rozstrzygnięcia otrzymanej interpretacji indywidualnej (która stwierdzałaby, iż przedmiotowe Bonifikaty zmniejszają cenę sprzedaży oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji opodatkowanych VAT – dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji) Wnioskodawca mógłby argumentować, iż powinien on przykładowo dokonać zmniejszenia wartości sprzedaży o kwotę Bonifikaty za ostatni (tzn. najpóźniejszy występujący na moment udzielenia Bonifikaty) lub dowolny przyszły okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła sprzedaż na rzecz danego Odbiorcy (nawet jeśli w tym okresie Spółka prawidłowo realizowała dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji oraz nie wystąpiły okoliczności uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z tego tytułu). Przykładowo, jeżeli Bonifikata udzielana jest po zakończeniu umowy z danym Odbiorcą, np. po 3 miesiącach od jej zakończenia (brak sprzedaży na moment udzielenia Bonifikaty) kwota Bonifikaty mogłaby pomniejszać wartość sprzedaży dokonanej w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zakończeniem umowy, w którym to okresie wystąpiła sprzedaż na rzecz tego Odbiorcy. Kwota Bonifikaty wynikającej z § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego mogłaby być w takim przypadku rozliczona:

*   w fakturze VAT za powyższy ostatni okres rozliczeniowy (jeżeli na moment przyznania Bonifikaty Wnioskodawca nie wystawił faktury za ten okres) lub
*   w fakturze VAT korygującej fakturę VAT wystawioną za ostatni okres (jeżeli Bonifikata została udzielona już po wystawieniu faktury VAT za ostatni okres rozliczeniowy).

Niemniej jednak, podejście to zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje bezpośredniego oparcia w obowiązujących przepisach o VAT i jest niespójne z zasadami przyznawania rabatów, które z natury rzeczy powinny pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi realizowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym, do którego się odnoszą i nie powinny wystąpić w przypadku kiedy w danym okresie takiej sprzedaży nie było lub nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie udzielonej Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego (przykładowo, gdy przyczyną udzielenia Bonifikaty są okoliczności utrzymujące się przez pewien okres po jej udzieleniu). Skutkuje to brakiem możliwości poprawnego rozliczenia tego typu Bonifikat na gruncie VAT przez Spółkę.

Jak wspomniano powyżej, argumenty te w ocenie Wnioskodawcy dodatkowo świadczą o poprawności stanowiska prezentowanego w zakresie pytań nr 1-4 niniejszego wniosku o interpretacje, tj. konieczności uznania, iż Bonifikaty określone w § 40, § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności obniżać podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług.

Pytanie nr 6 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umów kompleksowych (obejmujących zarówno sprzedaż energii elektrycznej jak i zapewnienie usług dystrybucji) Spółka powinna zweryfikować czy przyczyna Bonifikaty dotyczy sprzedawanej przez Spółkę energii elektrycznej czy też usługi dystrybucji i wyliczoną Bonifikatę ująć w wystawionej fakturze lub fakturze korygującej wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniego świadczenia.

W ocenie Spółki, skoro Bonifikaty są przewidziane w zakresie konkretnych typów świadczeń – sprzedaży energii lub usług dystrybucji energii – i zaniechań lub zaniedbań ich dotyczących, nie powinny być odnoszone do innych rodzajów świadczeń i wpływać na wartość sprzedaży w tym zakresie. Nie byłoby to uzasadnione ekonomicznie oraz byłoby niezgodne z faktyczną naturą transakcji rozliczeń. W efekcie, przykładowo jeśli Bonifikata należna jest wyłącznie w związku z niewłaściwym wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązków związanych z dystrybucją energii elektrycznej (np. niepowiadomienie o planowanej przerwie w dostawie energii) Spółka powinna ująć należną Bonifikatę jako korektę podstawy opodatkowania oraz należnego VAT tylko w tym zakresie (bez korygowania podstawy opodatkowania oraz należnego VAT w zakresie sprzedaży energii). Przy czym Wnioskodawca nadmienia, iż przyjęcie takiego podejścia (w kontekście opisanych powyżej zasad kalkulacji Bonifikat) – jak wskazano powyżej – może prowadzić do sytuacji, w których kwota Bonifikaty przekracza wartość sprzedaży z danego tytułu przy równoczesnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży drugiej kategorii świadczeń (np. kwota Bonifikaty udzielonej na podstawie § 42 Rozporządzenia taryfowego przekracza wartość usług dystrybucyjnych w danym okresie rozliczeniowym przy równoczesnym obowiązku podatkowym ze sprzedaży energii elektrycznej, nieobjętej Bonifikatami z uwagi na jej należyte parametry techniczne). Jest to o tyle istotne, że w tego typu przypadkach odpowiednie regulacje mogą przewidywać odmienne okresy przedawnienia w zakresie dochodzenia roszczeń przez Odbiorców (obejmujące w zależności od przypadku od 2 do 10 lat), np. w określonych przypadkach 3 lata w zakresie zapewnianych usług dystrybucji oraz np. 2 lata w zakresie sprzedaży energii. Zdaniem Spółki świadczy to dodatkowo o poprawności stanowiska prezentowanego w zakresie pytań nr 1 – 4 niniejszego wniosku o interpretację.

Pytanie nr 7 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, Bonifikata udzielona Odbiorcy w wysokości nieprzekraczającej wartości sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji na rzecz tego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna udzielenia Bonifikaty, powinna zostać rozliczona w następujący sposób:

*   jeżeli Bonifikata została udzielona przed wystawieniem faktury za dany okres rozliczeniowy (tzn. Bonifikata udzielona w „otwartym” okresie rozliczeniowym), Wnioskodawca powinien odpowiednio pomniejszyć kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego na fakturze wystawionej na rzecz tego Odbiorcy,
*   jeżeli Bonifikata została udzielona po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty faktury VAT dokumentującej pierwotnie dokonaną sprzedaż za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna udzielenia Bonifikaty, poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT (powyższa korekta powinna zostać dokonana poprzez wystawienie faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT).

Pytanie nr 8 – Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na charakter Bonifikat określonych w § 40, § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego, w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy niejednokrotnie może dochodzić do udzielenia Bonifikat tego typu, których kwota jest wyższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej lub usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym lub w całym okresie obowiązywania umowy dostawy / dystrybucji energii.

Przepisy ustawy o VAT nie dostarczają wskazówek w jaki sposób należałoby ująć takie Bonifikaty (tzn. wszelkie Bonifikaty, których kwota przekracza wartość sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym) w rozliczeniach VAT Spółki, gdyby przyjąć, że wpływają one na te rozliczenia VAT (co zdaniem Spółki dodatkowo świadczy o poprawności stanowiska prezentowanego w zakresie pytań nr 1-4 niniejszego wniosku o interpretacje).

W efekcie, mogłyby wystąpić sytuacje kiedy kwota Bonifikaty pomniejszyłaby w całości wartość sprzedaży dokonanej na rzecz danego Odbiorcy w okresie, w którym powstała przyczyna jej udzielenia i nadal pozostawałaby kwota „nierozliczonej” Bonifikaty.

Tak jak Spółka wskazywała wcześniej, w jej ocenie zasadniczo korekta wartości sprzedaży powinna dotyczyć co do zasady tego okresu, w którym wystąpiła okoliczność warunkująca udzielenie Bonifikaty, jeżeli okoliczności sprzedaży dokonanej w poprzednich lub kolejnych okresach nie uzasadniają jej udzielenia. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się przy tym do zasad rozliczania Bonifikat przekraczających należność z tytułu sprzedaży za okres rozliczeniowy, w którym udzielana jest Bonifikata. Z perspektywy wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT i konstrukcyjnych zasad rozliczania tego podatku, nie powinno być rozważane pomniejszenie wartości sprzedaży dokonanej na rzecz danego Odbiorcy w poprzednim (lub kolejnym) okresie rozliczeniowym o wartość „nadwyżki” nierozliczonej Bonifikaty. W tym poprzednim (lub kolejnym) okresie rozliczeniowym Spółka dokonywała bowiem w sposób prawidłowy sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, kwoty wynagrodzenia z tego tytułu były Spółce w pełni należne i co do zasady nie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie obniżenia tej sprzedaży w tym okresie. W skrajnych przypadkach – kiedy wartość udzielonej Bonifikaty przekraczałaby wartość sprzedaży w całym okresie współpracy z Odbiorcą - przyjęcie podejścia o konieczności korygowania wszystkich przeszłych lub przyszłych rozliczeń z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w związku z udzieleniem Bonifikaty mogłoby skutkować „wyzerowaniem” wartości sprzedaży po stronie Spółki (podczas gdy w całym okresie współpracy dochodziło do dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji energii). W efekcie, z perspektywy zasad opodatkowania VAT należałoby w takim przypadku rozważyć czy w efekcie skorygowania wspomnianych rozliczeń nie doszło np. do nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz Odbiorców, co wiązałoby się z koniecznością jej opodatkowania VAT po stronie Spółki mimo dokonania korekty ‚„do zera” faktur dokumentujących te świadczenia w związku z udzieloną Bonifikatą. Podejście takie przeczyłoby logice dokonywania rozliczeń VAT. Zniwelowanie łącznej wartości sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym lub w całym okresie współpracy o wartość udzielonej Bonifikaty wydaje się przeczyć istocie korekt sprzedaży (jak wspomniano, korekta sprzedaży powinna dotyczyć jedynie okresu, w którym wystąpiła okoliczność warunkująca tę operację).

Co więcej, w przypadku uznania, iż Bonifikaty wynikające z § 40, § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego (opisane w którymkolwiek z pytań nr 1 – 4) wpływają na rozliczenia VAT Spółki i powinny obniżać podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych transakcji dostawy towarów i usług, mogłyby wystąpić sytuacje kiedy mimo skorygowania wartości sprzedaży w całym okresie współpracy z Odbiorcą w efekcie udzielonej Bonifikaty nadal pozostaje nierozliczona nadwyżka (wynikająca z tego, iż Bonifikata przekracza wartość sprzedaży w całym okresie współpracy). Mogłoby to prowadzić do wniosków niemożliwych do pogodzenia z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT: do powstania ujemnych kwot podstawy opodatkowania i podatku w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy - Spółka musiałaby skorygować kwotę podatku VAT należnego o wartość wyższą niż łączna wartość kwot podatku należnego kiedykolwiek wykazana w jej rozliczeniach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Bonifikaty wynikające z § 40, § 41 i § 42 Rozporządzenia taryfowego (opisane w pytaniach nr 1-4), których kwota jest wyższa od wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym (lub w całym okresie obowiązywania umowy dostawy/dystrybucji energii elektrycznej) nie mogą skutkować korektą rozliczenia VAT za okres inny niż ten, którego dotyczą Bonifikaty (przepisy o VAT nie przewidują specyficznych zasad korygowania innych – przeszłych lub przyszłych rozliczeń z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w tego typu przypadkach), co skutkuje brakiem możliwości poprawnego rozliczenia tego typu Bonifikat na gruncie VAT przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - przedsiębiorstwo energetyczne ma wątpliwości czy bonifikaty udzielane przez niego na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i 7 lub 10 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary – jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest/był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.

Jak wskazano w treści wniosku istnieją trzy podstawowe tytuły udzielania bonifikat przez Spółkę:

*   niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej,
*   niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy,
*   niedotrzymanie przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia bonifikaty gdy nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Należy zaznaczyć, że parametry jakościowe energii elektrycznej zostały określone w § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie systemowe).

§ 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców, na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie.

Wartość ww. bonifikaty jest obliczana w sposób określony w § 40 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500; dalej: Rozporządzenie taryfowe).

Zgodnie § 40 ust. 1 ww. Rozporządzenia taryfowego, za niedotrzymanie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem "WUT", (w zł):

1.  jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wzoru: WUT = (ΔU / 10%)2 x AT x CT ,gdzie poszczególne symbole oznaczają: ΔU – wartość odchylenia napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w %), AT – ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby (w jednostkach energii), CT – cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w zł za jednostkę energii);
2.  jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości obliczonej według wzoru: WUT = AT x CT + brT x tT gdzie poszczególne symbole oznaczają: AT – ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby (w jednostkach energii), CT – cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w zł za jednostkę energii), BrT – ustaloną w taryfie bonifikatę za niedotrzymanie poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby (w zł za godzinę), TT – łączny czas niedotrzymania poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby (w godzinach).

Stosownie do § 40 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, w okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2018, poz. 755, z późn. zm.), do zakresu działania Prezesa URE należy zbieranie i przetwarzanie informacji dotyczących przedsiębiorstw energetycznych, w tym obliczanie i ogłaszanie w terminie do dnia 31 marca każdego roku średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym oraz sposób jej obliczenia.

Przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian.

W przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu /obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 ustawy, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

Drugim tytułem udzielania bonifikat jest niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy. Należy wskazać, że dopuszczalny czas trwania przerw w dostarczaniu energii elektrycznej reguluje § 40 Rozporządzenia systemowego.

Ww. bonifikata kalkulowana jest na podstawie § 41 Rozporządzenia taryfowego i wynosi pięcio – lub dziesięciokrotność iloczynu zryczałtowanej ceny energii elektrycznej oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 41 ust. 1 Rozporządzenia taryfowego, za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu:

1.  przyłączonemu do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV przysługuje bonifikata w wysokości dziesięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii;
2.  przyłączonemu do sieci innych napięć niż te, o których mowa w pkt 1, przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.

Stosownie do § 41 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/ niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

Spółka we wniosku wskazała, że udziela także bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców. Standardy jakościowe obsługi odbiorców oraz sposób załatwiania reklamacji zostały określone w § 42 oraz § 43 Rozporządzenia systemowego. Z kolei sposób obliczania bonifikaty w takim przypadku został wskazany w § 42 Rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z § 42 Rozporządzenia taryfowego, w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo umowa kompleksowa nie stanowią inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

1.  za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy – w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski";
2.  za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
3.  za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
4.  za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
5.  za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
6.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
7.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
8.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci – w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
9.  za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
10.  za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
11.  za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
12.  za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
13.  za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego – w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że w świetle § 42 Rozporządzenia taryfowego, bonifikata ta należna jest „w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców” i nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku. Podstawą dla obliczania ww. bonifikaty jest ta sama wartość (przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określone w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski.)

Podkreślić należy, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót.

Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że udzielanie bonifikat wskazanych we wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Wnioskodawca. Większość opisanych bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Wysokość bonifikat będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej sprzedaży na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy.

Sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii elektrycznej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez Odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez Wnioskodawcę bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania dostarczonego towaru w postaci energii elektrycznej oraz zrealizowanych usług.

W przypadku natomiast udzielanej przez Wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dostawy niezrealizowanej z tytułu której Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).

W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

Reasumując należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje / nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ nie udzielił w niniejszej interpretacji odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 5-8, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że oczekuje na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że bonifikaty będące przedmiotem wniosku skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.