Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-347/14-3/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: – rozliczenie w Polsce straty zlikwidowanego Oddziału zagranicznego Spółki na terytorium Irlandii (pytanie nr 1), – możliwość rozliczenia strat w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (pytanie nr 2), – możliwość rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego (pytanie nr 3), – określenie kursu przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej (pytanie nr 4)
Słowa kluczowe: dochód; Irlandia; likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego Oddziału zagranicznego Spółki na terytorium Irlandii (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   możliwość rozliczenia strat w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia kursu przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Spółki w Irlandii.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-347/14-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii (pytanie nr 1) oraz możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (pytanie nr 2).

Z uwagi na stanowisko zajęte przez tut. organ w ww. zakresie, pytania nr 3 i 4 dotyczące metodologii i sposobu rozliczenia strat tego Oddziału Spółki należało uznać za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-347/14-2/AS wniósł pismem z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 sierpnia 2014 r. znak: IPPB5/423-347/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-347/14-2/AS złożył skargę z 5 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-347/14-2/AS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 6 sierpnia 2015 r. znak: IPA/46-178/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2668/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/14.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „(…) Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Irlandii, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem unii Europejskiej.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Irlandii. W opinii zaś Spółki to, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Skarżącą będącej polskim podatnikiem od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami irlandzkimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w Irlandii, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE).

Zdaniem Sądu spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-446/03 czy C-196/04 potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Irlandii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Irlandii został zlikwidowany a strata nie została w tym kraju rozliczona, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej”, zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości − art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej − Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20 i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks & Spencer − tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks & Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks & Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: „Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz − nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem”. (wyrok w sprawie C- 443/06 Marks & Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Irlandii uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”. Wskazany dodatkowy warunek − możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych − wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Sądu, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”. W ocenie Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. W oparciu o powyższe rozważania, należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego.

Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-irlandzkiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, „Państwo i Prawo” 2005, z. 4).

W ocenie Sądu, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-irlandzkiej było nieuzasadnione.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W swojej strukturze organizacyjnej posiada oddziały zagraniczne zlokalizowane we Francji, Szwecji, Niemczech oraz Irlandii oraz zakłady w rozumieniu przepisów podatkowych (formalnie niezorganizowane w formie oddziałów) zlokalizowane w Finlandii i w Czechach.

Oddział Spółki położony w Irlandii („Oddział”) stanowi zakład w rozumieniu Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „UPO”). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Irlandii. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Irlandii za pośrednictwem Oddziału.

Działalność Oddziału od 2007 r. przynosi straty. Z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r.

W okresie od 2007 r. do 2012 r. Spółka wykazywała w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu. Za 2013 r. Spółka odnotowała w Polsce stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii?
2.  Czy strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany?
3.  Czy stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę strat zlikwidowanego Oddziału podlegającej odliczeniu przez Spółkę w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W związku z likwidacją Oddziału Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii.

Polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy CIT). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 24 ust. 1 UPO, podwójne opodatkowanie zysków zakładu eliminowane jest za pomocą metody tzw. „wyłączenia z progresją”, co oznacza, że zyski te są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Wyrazem ww. metody jest art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, są wolne od podatku jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zarazem zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, strata poniesiona w danym roku podatkowym może obniżać dochód podatników w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, ustalając wynik podatkowy w Polsce nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Zgodnie z powyższymi zasadami, przychody uzyskiwane przez Spółkę w Irlandii poprzez Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce – nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, ze względu na przywołane powyżej uregulowania Spółka nie była uprawniona do rozliczania w Polsce straty podatkowej Oddziału.

W sytuacji zlikwidowania Oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że Spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział. Oznacza to, że Spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie w Irlandii, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. Innymi słowy, zastosowanie przytoczonych przepisów wprost spowoduje, że sytuacja Spółki prowadzącej działalność poprzez oddział zagraniczny jest mniej korzystna, niż gdyby Spółka prowadziła działalność poprzez oddział położony w Polsce.

W ocenie Spółki tego rodzaju interpretacja przepisów Ustawy CIT jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 49 TFUE, „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazuje utrwalone orzecznictwo TSUE, ustanowiona w przytoczonym uregulowaniu swoboda przedsiębiorczości zabrania, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów.(por. m.in. w wyrokach TSUE z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05). Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, konsekwencje wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej odnoszą się również do zakładu osoby fizycznej lub prawnej niemającego odrębnej osobowości prawnej, położonego w innym państwie członkowskim.

W ocenie Spółki zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Szczególne znaczenie w analizowanej sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl v. Belgium, w którym sformułowano wnioski ogólne mające fundamentalne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku. W wyroku tym potwierdzono, iż swoboda przedsiębiorczości przewidziana w 49 TFUE może zostać naruszona, jeżeli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE w sprawach C - 446/03 Marks & Spencer (z dnia 13 grudnia 2005 r.), C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (z dnia 12 września 2006 r.) i C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (z dnia 13 marca 2007 r.) TSUE przypomniał, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada swobody przedsiębiorczości nie ma charakteru absolutnego. Można dopuścić ograniczenie swobody działalności gospodarczej, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ograniczenie powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyrok TSUE w sprawie Lidl v. Belgium, a także wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, wyrok z dnia 2 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas i wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation).

Mianowicie, zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TSUE, ograniczenie swobody działalności gospodarczej poprzez zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może być uzasadnione koniecznością:

1.  zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (przy czym za naruszenie równowagi władztwa podatkowego między państwami członkowskimi uznaje się sytuację, w której podatnik miałby prawo wyboru pomiędzy rozliczeniem straty podatkowej w państwie siedziby lub w państwie położenia zakładu) – por. m.in. wyrok w sprawie Lidl v. Belgium czy wyrok w sprawie C-446/03 Marks & Spencer;
2.  zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia straty podatkowej;
3.  przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowaniu.

Jeżeli ww. ryzyka nie występują, ograniczenie możliwości rozliczenia straty stanowi nieproporcjonalne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W sprawie Lidl v. Belgium, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, że: „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. (\`(...)\`) jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 73 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem ”.

Wnioskodawca zaznaczył, że cytowany fragment powołuje orzeczenie w sprawie Marks & Spencer, dotyczącej możliwości rozliczania strat spółki zależnej przez spółkę dominującą, zachowuje jednak w pełni – na co wskazał sam TSUE w cytowanym orzeczeniu – aktualność w odniesieniu do rozliczania strat zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zagraniczny oddział zostaje zlikwidowany, nie zachodzi żadna z ww. przesłanek uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie Oddziału, jego strata nie będzie mogła zostać rozliczona w Irlandii.

Zapobieganie wystąpieniu ryzyka podwójnego uwzględniania straty podatkowej dotyczy sytuacji, w której spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski.

Ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację Oddziału w Irlandii nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty Oddziału z lat ubiegłych. Innymi słowy, likwidacja Oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne.

W świetle powyższych okoliczności, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania żadne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Nie ma więc w ocenie Spółki uzasadnienia dla odmowy prawa uwzględnienia przez Spółkę straty zlikwidowanego Oddziału w jej rozliczeniach podatkowych w Polsce.

Wymaga podkreślenia, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym zarówno uregulowania pierwotnego prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo TSUE. Prawo wspólnotowe nie tylko obowiązuje w Polsce bezpośrednio, ale ma ponadto pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym (por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-6/64 Costa v. ENEL, C-103/88 Fratelli Constanzo, czy C-224/97 Erich Ciola).

Obowiązek zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i respektowania jego pierwszeństwa dotyczy wszelkich organów państw członkowskich, a zatem również organów administracji państwowej, w tym organów podatkowych (zob. m.in. wyroku TSUE w sprawach C-72/95 Aannemersbedrijf P.K. Kraaijeveld BV e.a. v. Gedeputeerde Staten van Zuid-Holland, C-106/89 Marleasing SA v. La Comercial Internacional de Aiimentacion SA czy C-365/98 Brinkmann Tabakfabriken GmbH v. Haupzollamt Bielefeld). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09), zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy; przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Zasada efektywności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa wymaga, by w przypadku kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie miały zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami jego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08).

W świetle tych fundamentalnych zasad, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT nie powinien mieć w ocenie Spółki zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w przytoczonym już art. 49 TFUE.

W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółce powinno przysługiwać uprawnienie do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szczególności w częściowo przytoczonych już wyrokach TSUE: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), a także z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG Finanzamt Heilbronn. Linię orzeczniczą TSUE należy uznać w tym zakresie za utrwaloną, co potwierdza wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-123/11 A Oy, w którym TSUE raz jeszcze potwierdził, że:

*   zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (\`(...)\`);

*   swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom państw Unii obejmuje, zgodnie z art. z 54 TFUE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w danych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (\`(...)\`);

*   porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (\`(...)\`). Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym (\`(...)\`);

*   stanowiący ograniczenie przepis rozważany w postępowaniu głównym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem (\`(...)\`). Do spółki dominującej należy wykazanie, że miało to miejsce (zob. podobnie wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 56).

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (odwołujących się przede wszystkim do orzecznictwa TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11) Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) potwierdził, że w jego ocenie niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

Wnioskodawca wskazał, że podobnie wypowiedziały się w odniesieniu do strat zlikwidowanego oddziału zagranicznego m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. (I SA/Kr 592/13),

*   NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10).

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (III SA/Wa 1929/11),

*   NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (II FSK 929/11).

Ad. 2)

Strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany.

W świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych kwestią niebudzącą wątpliwości jest prawo Spółki do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału.

Do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie zasad rozliczenia straty.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Dla zagwarantowania zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji konieczna jest taka interpretacja powołanego przepisu, zgodnie z którą straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki w okresie pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, przy czym maksymalnie 50% tak ujętej straty mogłoby być rozliczone w jednym roku.

Dla ilustracji – gdyby Oddział został zlikwidowany w 2014 r., łączna strata poniesiona przez Oddział w okresie 2007-2014 mogłaby obniżać dochód Spółki wykazywany w zeznaniach podatkowych składanych przez Spółkę za lata 2015-2019, przy czym nie więcej niż 50% łącznej straty Oddziału mogłoby być rozliczone w jednym roku.

Wymaga podkreślenia, że swoboda przedsiębiorczości doznałaby uszczerbku w przypadku, gdyby Spółka nie mogła rozliczyć straty Oddziału w pełnym zakresie. Jedną z gwarancji równego traktowania jest zapewnienie spółkom możliwości rozliczenia w państwie siedziby strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału. Gwarancja ta miałaby charakter iluzoryczny, gdyby w wyniku przyjętej interpretacji przepisów prawa krajowego pełne rozliczenie straty poniesionej przez zlikwidowany zagraniczny oddział było niemożliwe w praktyce.

W świetle orzecznictwa TSUE przepis art. 7 ust. 5 Ustawy CIT pozwalający podatnikowi na obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o straty podatkowe ustanawia ulgę podatkową (zob. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG Finanzanit Heilbronn, pkt 23). Nie ma wątpliwości, że przepis ten znajduje zastosowanie do rozliczania strat oddziału usytuowanego na terytorium Polski. Z uwagi na swobodę przedsiębiorczości konieczne jest, aby taka sama ulga podatkowa znalazła zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada oddział położony poza granicami Polski. W innym przypadku sytuacja podatkowa polskiego podatnika posiadającego oddział poza granicami kraju byłaby mniej korzystna od sytuacji podatnika, który posiada oddział położony na terytorium Polski. Z powodu tej różnicy w traktowaniu podatnik mógłby zostać zniechęcony do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego oddziału położonego w innym państwie członkowskim (tamże, pkt 23-26).

Zasady rozliczania strat podatkowych nie powinny być zróżnicowane w zależności od tego, czy Spółka zdecyduje się założyć oddział na terytorium Polski, czy też na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W pierwszym przypadku straty oddziału przekładałyby się bezpośrednio na straty Spółki i mogłyby zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstały a także w 5 kolejnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji wymaga przyznania Spółce prawa rozliczenia straty w analogicznym (niepomniejszonym) zakresie. Należy przy tym podkreślić, że Spółka „przejmie” straty podatkowe Oddziału i prawo do ich rozliczenia dopiero z momentem likwidacji Oddziału.

Reasumując, interpretacja art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w zgodzie z zasadą swobody przedsiębiorczości wymaga, by straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału mogły być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Spółki w Polsce przez 5 lat następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (przy czym maksymalnie 50% łącznej kwoty tych strat mogłoby być rozliczone w jednym roku). Każda odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy CIT spowodowałaby zdaniem Spółki, że jej sytuacja jako podatnika mającego statutową siedzibę w Polsce i Oddział w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej byłaby mniej korzystna niż w przypadku, gdyby Oddział był położony w Polsce.

Zatem interpretacja art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w sposób odmienny niż przyjęty przez Spółkę byłaby dla Spółki dyskryminująca i jako taka stanowiłaby interpretację naruszającą zasadę swobody przedsiębiorczości obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej.

Konieczność uwzględnienia prawa do rozliczenia strat zlikwidowanego podmiotu zagranicznego w kolejnych latach podatkowych po dokonaniu likwidacji jest potwierdzona w orzecznictwie. Tytułem przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), w którym potwierdzono, że wnioskodawca będzie miał prawo rozliczania w Polsce straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu „w pięciu kolejnych latach podatkowych począwszy od roku, w którym wnioskodawca zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału”. Wymaga podkreślenia, że w stanie faktycznym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji a w konsekwencji pośrednio także dla przytoczonego wyroku nie zostało wskazane, w których latach zagraniczny oddział wnioskodawcy ponosił straty. Mimo to NSA potwierdził prawo wnioskodawcy do rozliczania strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału (bez żadnych zastrzeżeń czy ograniczeń) w ciągu pięciu lat począwszy od roku, w którym oddział zlikwidowano.

Sprawa rozstrzygnięta powołanym wyrokiem NSA zakończyła się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. (nr IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG), w której potwierdzono, że spółka będzie uprawniona do „rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj. w 2009 r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2014 r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty”.

Podejście Spółki zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11). Wskutek tego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 r. (nr IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS) potwierdził, że „strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku zakładu (tj. do 2013 r.)”.

Jeszcze wyraźniej podejście Spółki potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11). W wyroku tym potwierdzono, że wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w Polsce straty zagranicznego oddziału poniesionej w latach 2005-2011 w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2011 r., w którym oddział zostanie zlikwidowany. Jak stwierdził sąd, „dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005-2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech”.

Ad. 3)

Stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego.

Jak zostało wykazane wyżej, dopiero poczynając od momentu likwidacji Oddziału, poniesiona przez niego strata będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce.

W konsekwencji, kolejną kwestią pozostaje ustalenie, według jakich zasad powinna zostać obliczona strata Oddziału, tzn. czy powinna zostać obliczona w oparciu o przychody i koszty ustalone na podstawie przepisów prawa irlandzkiego, czy też na podstawie przepisów prawa polskiego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strata podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna być kalkulowana jako suma strat Oddziału obliczonych w oparciu o przepisy prawa irlandzkiego, tj. według prawa państwa, w którym Oddział jest położony. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 49 TFUE oraz we wskazanym wyżej orzecznictwie TSUE.

Zdaniem Wnioskodawcy postawionego zagadnienia nie można rozstrzygnąć jedynie w oparciu o przepisy Ustawy CIT oraz UPO. Wskazane akty prawne nie odnoszą się wprost do problemu rozliczenia straty likwidowanego oddziału przez spółkę macierzystą. W tym zakresie istnieje zatem luka prawna, której usunięcie powinno zostać dokonane przede wszystkim poprzez taką interpretację art. 7 Ustawy o CIT, która pozostałaby w zgodzie z regulacjami unijnymi.

Przed likwidacją Oddziału, Spółka nie ma możliwości rozliczenia strat związanych z jego działalnością, a przychody i koszty podatkowe (a w konsekwencji strata podatkowa) są obliczanie zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. W momencie likwidacji Oddziału dochodzi do „przejęcia” jego strat przez Spółkę. Oznacza to, że po likwidacji Oddziału Spółka „przejmuje” do rozliczenia stratę Oddziału w konkretnie ustalonej kwocie. Kwota ta stanowi sumę strat wykazanych przez Oddział w Irlandii, obliczonych zgodnie z lokalnym ustawodawstwem.

Jak stwierdził przykładowo TSUE w wyroku z 13 grudnia 2005 r, w sprawie C-446/03, sprzeczne z ark 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia od dochodu strat przez spółkę dominującą poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium „w sytuacji, gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat \[podkreślenie Wnioskodawcy\] w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Skoro zatem TSUE wypowiadał się w kwestii możliwości rozpoznania „straty”, to przez to pojęcie należy rozumieć konkretną co do kwoty stratę – konkretną kwotę stanowiącą nadwyżkę kosztów podatkowych ponad przychodami podatkowymi, która została poniesiona przez Oddział i która została skalkulowana zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. Jest to konkretna wartość ekonomiczna, o którą Spółka, zgodnie z orzecznictwem TSUE, może pomniejszyć swój dochód w konsekwencji likwidacji Oddziału.

Nie jest wobec tego zasadne szacowanie tej straty na nowo na potrzeby rozliczenia straty w Polsce, w oparciu o reguły polskiej Ustawy CIT. W wyniku takiego szacowania mogłaby bowiem powstać potencjalnie inna wartość, niż „strata zlikwidowanego Oddziału”, która ma być rozliczana w Polsce na zasadach art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Wątpliwa w świetle zasady swobody przedsiębiorczości jest sytuacja, gdy Spółka, która decyduje się prowadzić działalność poprzez Oddział położony w innym państwie, zgodnie z systemem prawnym tego państwa, musi następnie ponosić konsekwencje podatkowe prowadzenia tej działalności, oceniane według odmiennego systemu prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2005 r., sygn. PD-P/423-80/04, w którym organ stwierdził w odniesieniu do metody wyłączenia przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Belgią, że na potrzeby obowiązku wykazania w Polsce dochodu osiągniętego przez zagraniczny zakład podatnika „za dochód uzyskany za granicą należy przyjąć wartość wynikającą ze złożonego tam zeznania, przeliczoną na złote polskie według średniego kursu stosowanego przez NBP. Wartość tego dochodu podwyższa globalny dochód uzyskany przez Spółkę w roku podatkowym”.

Ad. 4)

Strata zlikwidowanego Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce, stanowiąca sumę strat Oddziału wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział powinna być przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Oddziału, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Spółka uzyskała prawo rozliczenia straty w Polsce.

Alternatywnie, gdyby przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, strata Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna stanowić sumę strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa, tj. po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego lub po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wnioskodawca podkreślił, że prawo Spółki do rozliczenia strat poniesionych przez zagraniczny Oddział powstaje dopiero w momencie likwidacji Oddziału. Jest to jednocześnie moment w którym możliwe jest ustalenie kwoty straty do rozliczenia w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, będzie to suma strat wykazanych przez Oddział w zeznaniach składanych w Irlandii, obliczonych zgodnie z prawem irlandzkim i wyrażonych w walucie obcej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powołane przepisy są w ocenie Wnioskodawcy wyrazem pewnej zasady ogólnej, w myśl której skutki istotnych podatkowo zdarzeń gospodarczych wyrażone w walutach obcych powinny być przeliczane po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego. Zatem zgodnie z tą zasadą, również strata Oddziału, tj. łączna kwota strat wykazanych przez Oddział w zeznaniach składanych w Irlandii powinna być przeliczona na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego jej ustalenia jako kwoty podlegającej rozliczeniu przez Spółkę polską, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego likwidację Oddziału.

W przypadku, gdyby przedstawione powyżej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazał, że możliwe byłoby również ustalenie straty Oddziału podlegającej rozliczeniu w Polsce jako sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej; „Ustawa o rachunkowości”) do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Natomiast dane z rachunku zysków i strat włącza się do sprawozdania finansowego po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach – po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby określenia straty zlikwidowanego zagranicznego oddziału, która podlega w Polsce rozliczeniu, straty wykazane w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w poszczególnych latach mogłyby być przeliczane z zastosowaniem tych samych kursów, jakie przewidziano dla prezentacji wyniku oddziału w księgach rachunkowych jednostki macierzystej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w sytuacji, gdy dojdzie do likwidacji Oddziału Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej tego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT;

*   strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany;

*   strata zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie sumą strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego;

*   strata zlikwidowanego Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce, stanowiąca sumę strat Oddziału wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział powinna być przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Oddziału, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Spółka uzyskała prawo rozliczenia straty w Polsce.

Alternatywnie, gdyby przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, strata Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna stanowić sumę strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa, tj, po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego lub po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska TSUE oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3203/14 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego Oddziału zagranicznego Spółki na terytorium Irlandii (pytanie nr 1) **za prawidłowe,**

*   możliwość rozliczenia strat w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (pytanie nr 2) **za nieprawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego (pytanie nr 3) **za nieprawidłowe,**

*   określenia kursu przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej (pytanie nr 4) **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W swojej strukturze organizacyjnej posiada oddziały zagraniczne zlokalizowane we Francji, Szwecji, Niemczech oraz Irlandii oraz zakłady w rozumieniu przepisów podatkowych (formalnie niezorganizowane w formie oddziałów) zlokalizowane w Finlandii i w Czechach.

Oddział Spółki położony w Irlandii („Oddział”) stanowi zakład w rozumieniu Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „UPO”). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Irlandii. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Irlandii za pośrednictwem Oddziału. Działalność Oddziału od 2007 r. przynosi straty. Z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w okresie od 2007 r. do 2012 r. Spółka wykazywała w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu. Za 2013 r. Spółka odnotowała w Polsce stratę podatkową.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: „polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 9.01.1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 130).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższa zasada zawiera zastrzeżenie opisane w ust. 3 ww. przepisu, które dopuszcza przy ustalaniu zysków zakładu odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej, jednakże zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 5 ust. 1-3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 24 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10 ustęp 2 i artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Irlandii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Irlandii. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, jaka została wyliczona przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do dochodu osiągniętego w Irlandii.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” „należności licencyjnych”.– zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Art. 43 TWE (49 TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje updop oraz UPO z Irlandią w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału w Irlandii są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Irlandii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonuje w Irlandii. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Irlandii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia updop oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni updop oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer: „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo, że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Irlandii, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie Spółka ¬− co do zasady −¬ ma prawo do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia w Polsce straty zakładu zagranicznego (pytanie nr 1), należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do okresu, w którym strata poniesiona przez Oddział może być rozliczona przez Spółkę w Polsce podkreślić należy, na co wskazał NSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2668/15, że: „(…) zawarte w zaskarżonym wyroku (WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. , sygn. akt III SA/Wa 3203/14 – dop. tut. Organu) wskazania co do dalszego postępowania nie są w pełni poprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny winien uznać stanowisko skarżącej za w pełni prawidłowe, podczas gdy przesądzona została jedynie zasada rozliczania w Polsce straty oddziału zagranicznego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2668/15 stwierdził m.in., że: „(…) likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11.10.2007 r. (G-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce tej przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty powstałej w jej oddziale (zakładzie) zagranicznym, niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym odział ten (zakład) był prowadzony. Tezę tę, sformułowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2011 r. (II FSK 2175/09) - orzeczenie, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - i z dnia 28.11.2011 r. (II FSK 929/11), zaaprobowano także w wyrokach tego Sądu:z dnia 4.04.2012 r. (II FSK 1819/10), z dnia 12.04.2013 r. (II FSK 1593/11), a także z dnia 15.10.2014 r. (II FSK 2401/12) i z dnia 29.01.2016 r. (II FSK 3305/13), 22.03.2017 r. (II FSK 484/15), czy z dnia 29.09.2017 r. (II FSK 2382/15)”.

Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji za względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo ¬ co do zasady ¬ do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział zagraniczny, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 updop.

W myśl cytowanego wyżej art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Powyższa regulacja daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, działalność Oddziału od 2007 r. przynosi straty. Z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r.

Uwzględniając ustalenia formalnoprawne i wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2668/15, w odniesieniu do sposobu rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny Oddział przysługuje na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, tj. według prawa polskiego.

Należy bowiem zauważyć, że po likwidacji Oddziału zagranicznego Wnioskodawcy nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Oznacza to, że straty Oddziału Wnioskodawcy działającego w Irlandii będą mogły być odliczane przez Spółkę w Polsce według polskiego reżimu prawnego po likwidacji Oddziału zagranicznego, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w Oddziale, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany.

W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Oddziale w Irlandii, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

Powyższe jest zgodne z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego: „Z uwagi na swobodę przedsiębiorczości konieczne jest, aby taka sama ulga podatkowa znalazła zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada oddział położony poza granicami Polski. W innym przypadku sytuacja podatkowa polskiego podatnika posiadającego oddział poza granicami kraju byłaby mniej korzystna od sytuacji podatnika, który posiada oddział położony na terytorium Polski”.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spółki w Polsce przez okres 5 lat następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany doprowadziłoby do mniej korzystnego traktowania polskich oddziałów spółek polskich, znajdujących się w tożsamej sytuacji, które straty oddziałów mogą rozliczać wyłącznie w ciągu 5 lat od powstania straty, a nie od likwidacji oddziału.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany nie będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. Powyższe jest niezgodne z treścią art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Jak wykazano powyżej strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce wyłącznie przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych od momentu powstania straty w Oddziale, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, a nie od momentu likwidacji Oddziału. Tym samym, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Oddziale w Irlandii, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwość rozliczenia strat w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (pytanie nr 2), należy uznać za nieprawidłowe.

Jak zauważył sam Wnioskodawca powołując się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1819/10 w orzeczeniu tym nie zostało wskazane, w których latach zagraniczny oddział wnioskodawcy ponosił straty, zatem trudno na tej podstawie wywodzić per analogiam rozwiązania dla innych spraw, w tym rozpatrywanej przez tut. Organ.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym znaleźć można orzeczenia wprost traktujące o konieczności uwzględniania okresu 5 lat od momentu wystąpienia straty, a nie likwidacji oddziału zagranicznego przy rozliczaniu strat likwidowanego oddziału zagranicznego Spółki polskiej, np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 927/14, czy wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 484/15, co potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w odniesieniu do pytania nr 2.

Ustosunkowując się natomiast do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska do pytania nr 3 dotyczącego możliwości rozliczenia sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego, należy mieć na względzie wcześniej poczynione ustalenia w rozpatrywanej sprawie w zakresie pytania Nr 1 i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/14, że strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Odliczenie straty będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału w Irlandii będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w Oddziale, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Warunkiem odliczenia straty jest wystąpienie dochodu, od którego odliczenia straty można dokonać. Jeśli podatnik nie osiągnie dochodu, nie będzie miał możliwości odliczenia straty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie − jak już wyżej wskazano − zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez Oddział w poszczególnych latach podatkowych (a nie − jak chce tego Spółka − suma tych strat).

Odliczenie straty będzie zatem przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału w Irlandii będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych od momentu ich powstania w Oddziale, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Spółkę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Oddziale w Irlandii, liczonego od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

Należy mieć na uwadze, że odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez Oddział w poszczególnych latach podatkowych (a nie – jak chce tego Spółka – suma tych strat).

Reasumując, nierozliczone w Irlandii poszczególne straty podatkowe zlikwidowanego Oddziału, które powstały od 2007 r. do dnia likwidacji Oddziału, będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym każda z tych strat powstała. Tym samym rozliczeniu takiemu nie będzie podlegać suma tych strat.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia przez Spółkę w Polsce sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja) należy uznać za nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie należy także wskazać, że wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez Oddział Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera kompleksową regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak – ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, a ust. 2 zawiera legalne definicje dochodu i straty.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy także zauważyć, że na wysokość dochodu/straty wpływ mają przychody i koszty ich uzyskania.

Odnosząc się do przychodów podatkowych należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Stosownie do art. 12 ust. 2 omawianej ustawy: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Regulacja ta wskazuje, że przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Ponadto w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty w walutach obcych, to przeliczenie takich kosztów na złote następuje według kursów średnich, które ogłasza NBP. Kurs przeliczenia ustala się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, który poprzedza dzień poniesienia kosztu.

Zatem regułą ogólną w polskim prawie podatkowym jest zasada, że przeliczanie wartości (przychodów/kosztów ich uzyskania) wyrażonych w walucie obcej następuje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu/poniesienie kosztu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przychodami i kosztami podatkowymi są także różnice kursowe, o których stanowi art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik nie wybrał tzw. rachunkowej metody obliczania różnic kursowych.

Należy mieć bowiem na uwadze, że różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i należy je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności/zobowiązania a dniem faktycznej realizacji.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik (tu: Spółka) posiadający zakład w innym państwie (tu: Oddział) ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład (tu: Oddział) jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że osiągnięty przez polskiego rezydenta (tu: Spółkę) podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie (tu: Oddział) w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie (tu: w Irlandii) przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Oddziału nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu Oddziału w Irlandii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części odnoszącej się do możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego należy uznać także za nieprawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustalenia, według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę strat zlikwidowanego Oddziału podlegającą odliczeniu przez Spółkę w Polsce, podkreślenia wymaga, że – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 – zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik posiadający zakład w innym państwie ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że –zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te ewentualnie rozliczone z dochodu Oddziału w Irlandii.

Reasumując – kwoty nierozliczonych w Irlandii strat zlikwidowanego Oddziału nie podlegają przeliczeniu wg żadnego kursu. Ustalenie tych strat następuje w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kursu przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej (pytanie nr 4), należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.