Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1231/10/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Zakres opodatkowania świadczonych czynności oraz obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; składki-składki członkowskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 28 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 28 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego jest posiadającą osobowość prawną terenową jednostką organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego, będącego stowarzyszeniem wędkarzy. Zgodnie z § 6 Statutu Polskiego Związku Wędkarskiego i zapisami KRS, celem funkcjonowania Okręgu jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiągnięcie zysku, tym samym realizuje zapisy § 2 pkt 1 i 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 z późniejszymi zmianami, zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Ze złożonego wniosku wynika, iż członek związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkowstwo roczne w Związku. Inne dochody Okręgu PZW to:

1.  dochody uzyskiwane od członków PZW:

1.  opłata za wydanie legitymacji członkowskiej (książeczka, w której naklejane są znaczki składek członkowskich),
2.  jednorazowa opłata pobierana od nowo wstępujących członków, tzw. wpisowe,
3.  wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny wpłacane przez wędkarzy na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych),
4.  wpływy ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów.

3.  dochody uzyskiwane od członków PZW lub osób niezrzeszonych:

1.  składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni (w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW),
2.  opłata za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską (osoby, które zdadzą taki egzamin nie muszą zostać członkami PZW),
3.  opłaty za wędkowanie na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędka na określonej wodzie (wykupienie tej opłaty nie jest powiązane z przynależnością do Związku),
4.  opłaty za pobyt (za nocleg) w stanicach wędkarskich (uprawnienia dla członków PZW wynikają z § 13 pkt 4 Statutu PZW).

5.  przepływy dochodów pomiędzy okręgami PZW- oddzielnymi podatnikami VA T (w świetle § 13 pkt 5 Statutu):

1.  opłaty umożliwiające wędkowanie, wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnienie wód członkom, którzy wykupili składkę okręgową w okręgu, który wnosi daną opłatę.

Przykład: okręg „l.” wpłaca okręgowi w „S.” 50 tys. Zł, a w zamian za to wędkarze, którzy wykupili składkę okręgową w „L.” mogą wędkować na terenie okręgu „s.”.7.  dochody uzyskiwane od osób niebędących członkami PZW:

1.  opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW,
2.  sprzedaż ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa,
3.  opłaty za wynajem zbędnych dla PZW pomieszczeń.

W złożonym w dniu 4 marca 2011 r. uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż przychodami Wnioskodawcy wskazanymi we wniosku są:

*   przychody ze składek członkowskich ogólnokrajowych,
*   przychody ze składek członkowskich okręgowych
*   wpłaty dobrowolne (darowizny)
*   opłata za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską (osoby, które zdają taki egzamin nie muszą zostać członkami PZW),
*   składki na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW,
*   sprzedaż ryb odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa,
*   opłaty za wynajem zbędnych dla PZW pomieszczeń.

Wnioskodawca wskazał, iż z § 12, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 obowiązującego Statutu PZW wynika, że członkowie zobowiązani są wnosić składki ogólnozwiązkowe przeznaczone na działalność administracyjną i sportową oraz składki okręgowe roczne i okresowe na ochronę i zagospodarowanie wód.

Zgodnie z corocznymi uchwałami Zarządu Głównego w sprawie składki członkowskiej, poszczególne składki uiszczane przez członków przeznaczane są na konkretne zadania statutowe związku. Cele statutowe Związku określa § 7 pkt 1-20 Statutu PZW.

Ponadto wskazano, zgodnie z § 13 Statutu PZW każdy członek po uiszczeniu składki członkowskiej oraz składki okręgowej ma prawo:

1.  uczestniczyć w walnym zgromadzeniu koła;
2.  wybierać i być wybieranym do władz i organów Związku na zasadach określonych w Statucie;
3.  kierować wnioski i skargi do właściwych władz i organów Związku oraz uzyskiwać odpowiedzi w terminach ustawowych, właściwych dla postępowania administracyjnego;
4.  korzystać ze wszystkich urządzeń i rodzajów działalności Związku na zasadach określonych przez władze Związku;
5.  uprawiać wędkarstwo w wodach Związku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i obowiązującym w PZW „Regulaminem amatorskiego połowu ryb";
6.  otrzymywać i nosić odznaki Związku;
7.  do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych;
8.  pełnić tylko jedną funkcję z wyboru we władzach albo organach Związku danego szczebla organizacyjnego;
9.  przenieść się do innego koła wraz z kartą ewidencyjną, z zachowaniem nabytych praw członkowskich.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż legitymacja członkowska wydawana jest przez skarbników kół zrzeszonych w Okręgu i jest dokumentem, który otrzymuje każdy członek PZW. Legitymacja poświadcza przynależność członków do stowarzyszenia. Do legitymacji wklejane są w postaci znaczka składki członkowskie ogólnokrajowe, składki członkowskie okręgowe oraz – w przypadku nowych członków – składka członkowska ogólnokrajowa tzw. „wpisowe”

Składka członkowska ogólnokrajowa, tzw. „wpisowe”, uiszczana jest zgodnie z § 12 pkt 3 oraz § 14 pkt 8 Statutu PZW przez nowo wstępujących do Związku członków lub przez osoby, których członkostwo ustało w wyniku nieopłacenia rocznej składki członkowskiej w terminie, t.j. do 30 kwietnia każdego roku (odpowiedni zapis w statucie). Wysokość składki (tzw. „wpisowe”) ustalana jest corocznie w formie uchwały przez Zarząd Główny PZW. Ze składki członkowskiej ogólnokrajowej wpisowej dokonywane są wszelkie niezbędne czynności związane z przyjęciem członka PZW do stowarzyszenia, w tym między innymi założenie karty członkowskiej, czy też wydanie niezbędnej legitymacji członkowskiej.

Zgodnie z § 13 pkt 5 Statutu PZW, członkowie PZW mogą uprawiać wędkarstwo w wodach Związku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i obowiązującym w PZW „Regulaminem amatorskiego połowu ryb”. Warunkiem wędkowania na wodach administrowanych przez Polski Związek Wędkarski jest wniesienie okręgowej składki członkowskiej (na ochronę i zagospodarowanie wód). Składka ta uprawnia do łowienia ryb na wodach macierzystego okręgu. Członkowie danego okręgu chcący wędkować na wodach innych okręgów uiszczają składki okręgowe całoroczne lub okresowe uprawniające ich do wędkowania na tych wodach w ściśle określonych terminach (1, 3, 7 lub 14 dni). Wysokość składek okresowych uchwalana jest corocznie do 30 listopada każdego roku przez Zarządy Okręgów.

Na podstawie ustawy o rybactwie śródlądowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 12 listopada 2001 roku, egzaminy na kartę wędkarską mogą przeprowadzać stowarzyszenia wędkarskie w tym PZW. Uchwałą Zarządu Okręgu powołane zostały 3-osobowe komisje egzaminacyjne w każdym z kół. Członkowie komisji egzaminacyjnej są członkami danego koła, a tym samym członkami Okręgu. Pozytywnie zdany egzamin pozwala na wydanie przez właściwego ze względu na miejsce zamieszkania starostę – karty wędkarskiej, która jest dokumentem niezbędnym do uprawiana wędkarstwa w Polsce (także dla osób niezrzeszonych w PZW).

W Okręgu nie występują łowiska specjalne w związku z tym Okręg nie pobiera opłat, na „wędkowanie na łowiskach specjalnych”.

W złożonym uzupełnieniu wskazano ponadto, iż wszystkie pomieszczenia wynajmowane przez Okręg stanowią własność Okręgu i są wynajmowane innym podmiotom gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą. Wszystkie usługi w zakresie najmu dokumentowane są fakturami VAT.

Okręg prowadzi ewidencję za pomocą kasy fiskalnej od 31 maja 2007 roku.

W 2010 roku w związku ze sprzedażą osobom fizycznym odłowionych gospodarczo ryb, Okręg osiągnął obrót zaewidencjonowany na kasie fiskalnej w wysokości 60.633,10 zł brutto.

Okręg świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następujące usługi oraz sprzedaż towarów:

*   opłata za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską (PKWiU 94.99.19.0)
*   składki na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW (PKWiU 94.99.19.0),
*   sprzedaż ryb odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa (PKWiU 03.00.13.0).

Dotychczas ewidencjonowana na kasie fiskalnej była wyłącznie sprzedaż odłowionych ryb.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2011 r.:

Które usługi statutowe:

*   przychody ze składek członkowskich ogólnokrajowych i okręgowych,
*   wpłaty dobrowolne (darowizny),
*   opłata za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (osoby, które zdają taki egzamin nie muszą zostać członkami Związku),
*   składki na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW,
*   sprzedaż ryb odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa,
*   opłaty za wynajem zbędnych dla Związku pomieszczeń

od 2011 roku przestaną korzystać ze zwolnienia, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2011 r., składka członkowska okręgowa jest uiszczana z tytułu członkostwa w Związku, a działania podejmowane w celach statutowych nie mogą być uznane w tym przypadku jako świadczenie usług, bowiem brak jest konkretnego beneficjenta i brak jest odpłatności należnej z tytułu tych działań. Składki nie stanowią należności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, opłacanie przez członków Związku składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie ma obowiązku ewidencjonowania tych wpływów przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Wpłaty dobrowolne od członków PZW są darowizną na rzecz Związku. Jak wskazuje Wnioskodawca, nie dają uprawnień do korzystania z towaru i usługi, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w Okręgu, w ocenie Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej przy wpłacie gotówki do kasy Okręgu. W związku z brakiem wcześniejszego obowiązku ewidencji tej usługi statutowej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bezpośrednie wpłaty na konto bankowe będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Opłaty za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (wydawane na podstawie art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym) są opłatami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 31 nowelizacji do ustawy o podatku od towarów i usług. Są także objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie poz. 31 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów.

Sprzedaż odłowionych ryb osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Sprzedaż ryb oraz wynajem pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i zdaniem Wnioskodawcy nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Składki członkowskie okręgowe całoroczne oraz okresowe na 1, 3, 7 lub 14 dni („dodatkowe składki” uprawniające do wędkowania członków innych okręgów na wodach danego okręgu) są zdaniem Wnioskodawcy zwolnione od podatku od towarów i usług w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW i art. 1 pkt 31 nowelizacji do ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnione z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

*   w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. 1, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit.l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszelkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, niebędący podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, jest organizacją zrzeszającą miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Celem działania Wnioskodawcy jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Wnioskodawca pobiera od członków składki członkowskie ogólnokrajowe i okręgowe, a ponadto przychodami są: wpłaty dobrowolne (darowizny), opłaty za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską, opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych, składki na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW, sprzedaż ryb odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa, a także opłaty za wynajem zbędnych dla PZW pomieszczeń, dokumentowane fakturami VAT.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisane we wniosku zdarzenia przyszłe wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, otrzymuje się prawo do wędkowania na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim można składkom członkowskim (ogólnokrajowym, okręgowym) przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że czynności polegające na umożliwieniu dokonywania połowu ryb, na terenie przynależnego Wnioskodawcy okręgu (akwenu) rybackiego, świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy, za które pobierane są opłaty za wędkowanie, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą także czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia). Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, t.j. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie na zasadach ogólnych dostawa ryb i usługi najmu (dzierżawy) pomieszczeń użytkowych. Wskazać tu również należy, iż niezależnie od tego, czy dana dostawa lub świadczenie dokonane zostaną na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych, zastosowanie znajdzie obowiązująca dla danego towaru (usługi) stawka VAT.

Odnośnie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazać należy, iż na mocy art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, t.j. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ewidencji za pomocą kasy rejestrującej nie będą podlegały czynności, które nie stanowią sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i usług) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu tej ustawy, przy ustaleniu obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących należy w pierwszej kolejności ustalić status nabywców na rzecz których dokonywana jest sprzedaż oraz dodatkowo rozważyć kwestię ewentualnego zwolnienia z tego obowiązku.

Zatem wyłącznie sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych winna być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, z uwzględnieniem zwolnień opisanych poniżej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymieniono m.in.:

*   w poz. 24 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 68.20.1),
*   w poz. 31 usługi świadczone przez organizacje członkowskie (PKWiU 94).
*   w poz. 37 świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła2)

Z punktu 2) objaśnień do załącznika wynika, iż zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Analizując zatem powołane regulacje prawne na tle przedstawionych we wniosku okoliczności i nie dokonując oceny prawidłowości podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych, stwierdzić należy, iż obowiązkowi ewidencji za pomocą kas rejestrujących podlega sprzedaż (rozumiana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, poza tymi, które są objęte ww. zwolnieniami, t.j.

*   usługami sklasyfikowanym wg PKWiU 94.99.19.0,
*   usługami wynajmu i usługami zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w sytuacji gdy świadczenie w całym zakresie dokumentowane jest fakturami,
*   usługami, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem), wyłącznie przy założeniu że należności za wszystkie transakcje w danym zakresie w całości wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a z prowadzonej ewidencji – łącznie z dowodami dokumentującymi transakcje – jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.