Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.59.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-19
Teza: Zwolnienia z opodatkowania usług badań laboratoryjnych w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Uzupełnili go Państwo 3 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług w zakresie badań laboratoryjnych, obejmujących w szczególności badania diagnostyczne.

Ze względu na zakres i charakter świadczonych usług, Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 t. j. z 18 marca 2022 r. ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej").

W ramach ww. działalności, Spółka świadczy usługi polegające na badaniu składu mikrobiomu jelitowego (dalej: „Usługi”).

Szczegółowy opis Usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Czynności realizowane w ramach Usług pozwalają na całkowicie nieinwazyjne badanie mikrobioty jelitowej (środowiska bakteryjnego jelit) z pobranej próbki kału (dalej: „Badanie”). Badanie to:

\- polega na analizie składu gatunkowego próbki pod względem jakościowym (identyfikacja obecnych gatunków bakterii) oraz również ilościowym (zdefiniowanie procentowego udziału poszczególnych gatunków bakterii w mikrobiocie jelitowej) u osoby badanej,

\- poprzez analizę całości materiału genetycznego zawartego w próbce pozwala na przekazanie pełnej informacji biologicznej.

Jednocześnie, w ramach Badania Spółka uzyskuje od osób nim poddanych informacje o ogólnym stanie zdrowia danej osoby oraz jej nawykach żywieniowych.

Badania są wykonywane z wykorzystaniem narzędzi biologii molekularnej, w szczególności (\`(...)\`) oraz autorskich rozwiązań bioinformatycznych. Spółka wykorzystuje w Badaniu jedną z najnowszych technologii sekwencjonowania, tj. (\`(...)\`). Zastosowanie tej technologii, jako jedyne spośród dostępnych w branży, umożliwia ilościowe zdefiniowanie zidentyfikowanych mikroorganizmów, w tym wypadku bakterii. Dzieje się tak ze względu na wysoką czułość technologii, która nie wymaga wcześniejszego namnożenia materiału genetycznego bakterii, co niestety jest wymagane w przypadku innych technologii sekwencjonowania. Brak zwielokrotnienia ilości DNA mikroorganizmów daje z kolei rzeczywisty obraz ilościowy występowania bakterii w środowisku, a dopiero znając aspekt ilościowy poszczególnych gatunków możliwe jest właściwe wnioskowanie o stanie mikrobioty. Dodatkowo, ze względu na zastosowaną metodę analizy pełnej długości materiału DNA (tzw. sekwencjonowanie całogenomowe) możliwe jest skuteczne rozróżnienie nawet blisko spokrewnionych ze sobą drobnoustrojów, wskazanie ich najbardziej precyzyjnego poziomu w hierarchii taksonomicznej (gatunek), a nawet identyfikacja uprzednio nieznanych gatunków bakterii. Tak szczegółowa informacja o żyjących w jelicie bakteriach jest istotna dla właściwej oceny pełnionych przez nie funkcji w całym organizmie ludzkim. Badanie pozwala więc na pełną identyfikację i precyzyjne profilowanie zbiorowiska bakterii oraz innych mikroorganizmów obecnych w próbce już w jednej analizie; dodatkowo, należy zauważyć, że uzyskany wynik daje najbardziej szczegółowy obraz stanu mikrobioty jelitowej badanej osoby.

Rezultatem Badania jest tzw. raport wynikowy. Dokument ten zawiera w szczególności informacje o:

1) wskaźniku ogólnej bioróżnorodności jelit,

2) łącznej ilości gatunków bakteryjnych,

3) podsumowaniu kompozycji środowiska na poziomie typu i rodzaju;

4) nanobiotypie charakteryzującym środowisko bakteryjne;

5) przeglądzie bakterii pod kątem ich potencjału do spełnianych funkcji w organizmie; w szczególności, w raporcie wynikowym znajduje się informacja co do obecności bakterii względnie patogennych (tj. mających zdolność produkowania szkodliwych dla organizmu substancji, aktywowania reakcji immunologicznej, powodowania stanów zapalnych, uszkadzania komórek nabłonka jelit i przenikania przez barierę jelitową), a także bezwzględnie patogennych (tj. bakterii, które namnażając się w jelitach, produkują toksyny oraz związki niszczące komórki gospodarza, w efekcie wywołują choroby);

6) ewentualnych zaleceniach co do sposobu zmiany diety (w razie potrzeby);

7) rekomendacjach co do dalszego sposobu postępowania; są one formułowane w oparciu o dane przekazane przez daną osobę w ankiecie oraz informacje o stanie mikrobioty jelitowej uzyskane w ramach Badania. Przykładowo, w sytuacji, w której na skutek informacji uzyskanych w ramach Badania okaże się, że mikrobiota jelitowa danej osoby cechuje się niskim poziomem bioróżnorodności, co jednocześnie sugeruje, że układ odpornościowy danej osoby funkcjonuje w nieprawidłowy sposób, raport wynikowy zawiera wskazówki i wytyczne dietetyczne mające na celu zachowanie zdrowego balansu mikrobioty jelitowej.

Istotnym elementem raportu wynikowego jest porównanie otrzymanych wyników pacjenta do posiadanej przez Spółkę bazy wyników charakterystycznych dla osób zdrowych zamieszkałych w Polsce. Oznacza to, że wykonanie Badania umożliwia nie tylko ocenę profilu bakteryjnego jelita danej badanej osoby, ale przede wszystkim porównanie wyniku na tle bogatej (i na bieżąco aktualizowanej) bazy reprezentującej różnorodność mikrobiomu osób zdrowych. Tak zaprojektowany raport wynikowy służy specjalistom z dziedziny żywienia bądź gastroenterologii do przygotowania celowanych, dedykowanych terapii probiotycznych, diety bądź innych zaleceń lub programów dietetycznych. W konsekwencji, w procesie leczenia chorób, raport wynikowy Badania może stanowić dopełnienie dla danego specjalisty w ogólnej ocenie kondycji jelit. Informacja zawarta w treści raportu może stanowić również podstawę dla oceny kwalifikacji dawcy do przeszczepów mikrobioty jelitowej.

Nadrzędnym celem Badania jest zatem szczegółowa ocena kondycji układu pokarmowego danej osoby; ponadto, w perspektywie długoterminowej celem Badania jest ustalenie, czy pomiędzy zmianami zachodzącymi w ludzkim mikrobiomie, a występowaniem poszczególnych schorzeń zachodzą określone związki.

Etapy świadczenia Usług

Na świadczenie Usług składają się następujące etapy:

1) pobranie próbki – pacjent po zakupie Badania otrzymuje zestaw zawierający wszystkie materiały niezbędne do pobrania próbki kału. Próbka do Badania jest pobierana samodzielnie przez pacjenta i wysyłana drogą kurierską bezpośrednio do laboratorium Spółki;

2) badanie próbki i analiza bioinformatyczna – Badanie jest wykonywane przez pracowników Spółki posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe (diagności laboratoryjni), którzy spełniają warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Badanie ma charakter dwuetapowy:

a) część laboratoryjna związana z przetwarzaniem próbki dostarczonej od pacjenta. W ramach części laboratoryjnej dochodzi do ekstrakcji kwasów nukleinowych o wysokiej jakości i czystości oraz do przygotowania wyizolowanego materiału genetycznego do (\`(...)\`) – dążące do uzyskania tzw. długich odczytów, które są kluczowym elementem Badania;

b) część bioinformatyczną, której celem jest uzyskanie informacji biologicznej wynikającej z ciągów sekwencji nukleotydowej uzyskanej w trakcie sekwencjonowania wykonuje osoba z wykształceniem bioinformatycznym. Celem tego etapu jest obróbka uzyskanej sekwencji nukleotydowej celem pozyskania informacji biologicznej o analizowanej próbce. W ramach części bioinformatycznej dochodzi do przypisania etykiet taksonomicznych uzyskanym odczytom oraz zdefiniowanie wiodącego nanobiotypu na podstawie zależności pomiędzy zidentyfikowanymi grupami bakterii.

3) przygotowanie raportu – raport wynikowy jest przygotowywany na podstawie autorskich rozwiązań i algorytmów bioinformatycznych. Raport wynikowy referuje do wyników, które osiągnęła przebadana przez Wnioskodawcę grupa referencyjna. Stworzona przez Wnioskodawcę baza posiada obecnie kilkaset wyników mikrobiomu jelitowego pochodzących od osób deklarujących się jako zdrowe i zamieszkujących w Polsce. Baza jest konsekwentnie rozbudowywana;

4) konsultacja wyniku z ekspertem ds. żywienia klinicznego – uzyskany wynik badania pacjent konsultuje z ekspertem spółki, który na podstawie wywiadu oraz analizy profilu bakteryjnego z badania wprowadza konkretne zalecenia żywieniowe czy też zmiany w stylu życia, które służą poprawie zdrowia i ogólnej kondycji pacjenta.

Usługi są świadczone na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz głównego kontrahenta Spółki (będącego jednocześnie głównym akcjonariuszem Spółki) i jednocześnie ogólnopolską siecią laboratoriów diagnostycznych. Dystrybucja Usługi odbywa się również za pośrednictwem podmiotów świadczących usługi w zakresie doradztwa dietetycznego, a także poprzez sklepy internetowe prowadzące sprzedaż podobnych badań i własny sklep internetowy Spółki. Niemniej, w każdym przypadku ostatecznym odbiorcą i beneficjentem Usługi jest osoba fizyczna, która jest poddawana Badaniu.

Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku wykonywane są za pomocą osób zatrudnionych bądź współpracujących ze Spółką, które są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

(\`(...)\`)2022 r. Spółka otrzymała opinię statystyczną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny (GUS), zgodnie z którą świadczone przez Spółkę Usługi należy kwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.**

1\. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

2\. Odbiorcami czynności realizowanych przez Spółkę w ramach usługi (dalej: „Usługa”) polegającej na badaniu mikrobiomu jelitowego (dalej: „badanie”) są osoby fizyczne, które są poddawane badaniu.

Usługa wykonywana jest na rzecz osoby badanej. W celu realizacji Usługi osoba badana otrzymuje zestaw pobraniowy, czyli pudełko zawierające wszystkie materiały pomocne w pobraniu próbki kału (sterylne rękawiczki, podkładka toaletowa, probówka z podłożem transportowym) oraz materiały umożliwiające bezpieczną wysyłkę próbki do laboratorium (woreczek i pudełko dodatkowo zabezpieczające probówkę z próbką oraz zarejestrowany list przewozowy i kopertę kurierską). Po odbiorze próbki przez laboratorium rozpoczynają się standardowe procedury laboratoryjne i analityczne opisane w początkowej części wniosku o wydanie interpretacji, czyli w kolejności: izolacja materiału genetycznego zawartego w próbce kału, poddanie uzyskanego izolatu sekwencjonowaniu całogenomowemu, analiza bioinformatyczna uzyskanych wyników i przygotowanie gotowego raportu z badania. Wydany wynik mikrobioty jelitowej stanowi użyteczną podstawę konsultacji problemu zdrowotnego ze specjalistą. W ramach swojej działalności Spółka zapewnia osobom badanym również takie rozwiązanie. Ekspert ds. żywienia z ramienia Spółki kontaktuje się z badaną osobą celem ustalenia terminu konsultacji. Konsultacje odbywają się w formie online. Podczas konsultacji z ekspertem osoba badana otrzymuje szereg wyjaśnień i wniosków na temat kondycji i składu mikrobioty jelitowej, a także dalsze wskazówki i rekomendacje żywieniowe, których wprowadzenie ma na celu poprawę kompozycji środowiska bakteryjnego jelit. Po konsultacji badana osoba otrzymuje pisemne podsumowanie rekomendowanych zmian w stylu życia i sposobie odżywiania.

3\. Usługodawca otrzymuje zlecenie wykonania usługi bezpośrednio od osoby fizycznej, która chce poddać się badaniu; w tym celu osoba badana może złożyć zamówienie na usługę poprzez sklep internetowy Usługodawcy. Zlecenie wykonania badania można również złożyć za pośrednictwem współpracującej placówki specjalizującej się w dystrybucji pokrewnych badań oraz innych badań diagnostycznych lub też za pośrednictwem współpracującego gabinetu dietetycznego prowadzącego sprzedaż pokrewnych badań oraz konsultacje z zakresu żywienia. Wówczas osoba badana zleca wykonanie badania poprzez współpracującą placówkę bądź gabinet dietetyczny skąd otrzymuje zestaw pobraniowy, a pobrana próbka materiału wysyłana jest bezpośrednio do laboratorium Usługodawcy.

4\. Spółka zawiera umowy z placówkami pośredniczącymi w sprzedaży badania, które precyzują wyłącznie handlowe warunki współpracy oraz umowy powierzenia przetwarzania danych, które umożliwiają Usługodawcy przekazywanie tymże placówkom wyników z badania, co umożliwia partnerowi wcześniejsze zapoznanie się z nimi celem przeprowadzenia dla osoby badanej konsultacji medycznej lub konsultacji ściśle z zakresu żywienia.

5\. Badanie mikrobioty jelitowej każdorazowo opłacane jest bezpośrednio przez osobę fizyczną zamawiającą badanie.

6\. Nadrzędnym celem badania jest szczegółowa ocena kondycji układu pokarmowego konkretnej osoby oraz przeciwdziałanie negatywnemu wpływowi mikrobioty jelitowej o niskiej bioróżnorodności na stan zdrowia określonej badanej osoby. Informacja o składzie bakteryjnym jelit pozwala z łatwością ocenić prawidłowość pełnionych funkcji przez mikroorganizmy jelitowe oraz ich wpływ na funkcjonowanie organizmu. Kompozycja mikrobioty jest też wskazaniem braków poszczególnych składników odżywczych dostarczanych w żywności. Wiedza o środowisku bakteryjnym jelit pozwala przygotować spersonalizowane zalecenia żywieniowe dla osoby badanej. Wynik badania może również zidentyfikować i potwierdzić podłoże wielu problemów zdrowotnych takich jak problem utrzymania prawidłowej masy ciała, problemy skórne, rozmaite dolegliwości ze strony układu pokarmowego jak wzdęcia, biegunki czy gazy, a także jednoznacznie wskazać dysbiozę jelitową, czyli zaburzenie funkcjonowania jelit wywołane nadmiernym rozrostem niepożądanych gatunków bakterii. Tak skonstruowany raport jest podstawą wnioskowania o faktycznym stanie i kondycji układu pokarmowego osoby badanej, ale także predykcją niewłaściwych zachowań zdrowotnych, które należy wykluczyć.

7\. Dzięki realizowanej w ramach Usług identyfikacji i profilowaniu zbiorowisk bakterii oraz innych mikroorganizmów występujących w mikrobiocie jelitowej, możliwe jest ustalenie czy w mikrobiomie jelitowym danej osoby występują bakterie patogenne, co z kolei może przyczynić się do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby wywoływanej przez szkodliwe działanie tych bakterii. Ponadto, należy wskazać, że rezultatem Usług jest raport wynikowy, sporządzany po przeprowadzaniu Badania, który w razie potrzeby zawiera zalecenia co do zmiany diety oraz rekomendacje żywieniowe adresowane do konkretnej badanej osoby celem zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych przyczyniających się do podwyższania ryzyka choroby.

Dodatkowo, należy wskazać, że realizacja Usługi umożliwia wdrożenie u osoby badanej szeregu działań terapeutycznych i leczniczych, wśród których można wyróżnić:

· eradykację niepożądanych, chorobotwórczych gatunków bakterii zidentyfikowanych w jelicie;

· zwielokrotnienie pożądanych, dobroczynnych gatunków bakterii niezidentyfikowanych lub zidentyfikowanych w niewystarczających ilościach w jelicie;

· przywrócenie ogólnej równowagi mikrobiologicznej w przewodzie pokarmowym;

· wspieranie ogólnego stanu i kondycji organizmu, w tym w szczególności systemu immunologicznego, pokarmowego, nerwowego, endokrynnego;

· opracowanie optymalnej diety wspierającej zdrowie osoby uczestniczącej w badaniu;

· coaching dietetyczny w zakresie zdrowych nawyków żywieniowych;

· opracowanie zdrowego schematu zachowań i aktywności osoby uczestniczącej w badaniu.

Niezależnie, Spółka wskazuje, że raport z badania w czytelny sposób prezentuje podstawowe płaszczyzny mikrobioty jelitowej. Na podstawie licznych badań i doniesień literaturowych Usługodawca opracował wskaźniki i indeksy, które pomagają ocenić stan badanego środowiska bakteryjnego. Znaczenie i sposób interpretacji tych wskaźników jest szczegółowo wyjaśniany w raporcie. Dodatkowo, dla pełnej oceny funkcjonowania jelit gatunki bakteryjne są w raporcie pogrupowane pod względem pełnionych funkcji w organizmie. Takie rozwiązanie ułatwia spojrzenie na przebadaną mikrobiotę pod względem funkcjonalnym prezentując jaką rolę ogrywają bakterie żyjące w przewodzie pokarmowym i odpowiadając na pytania o właściwy stosunek bakterii o danym potencjale – np. jaki jest udział bakterii produkujących poszczególne krótkołańcuchowe kwasy tłuszczowe istotne dla prawidłowego funkcjonowania jelit, bądź inne funkcjonalne grupy bakterii. Wszystkie te wyniki i wskaźniki są w raporcie przedstawiane na tle wyników zebranych od osób zdrowych zamieszkujących teren Polski. Jest to więc podstawa do wnioskowania o odpowiedniej lub zbyt niskiej/wysokiej ilości danych bakterii w jelicie. Tak przygotowany raport pozwala ekspertom opracować dedykowaną ścieżkę poprawy zdrowia jelit bazując na spersonalizowanym planie żywieniowym lub terapią lekową (antybiotykoterapia, probiotykoterapia i inne) czy nawet zdecydować o bardziej radykalnym rozwiązaniu jak przeszczep mikrobioty jelitowej. Natomiast ponowne wykonanie badania po wyprowadzeniu terapii odpowiada na pytanie czy wdrożone zalecenia przynoszą pożądane efekty zdrowotne.

8\. Osoby badane mogą samodzielnie złożyć zamówienie na badanie. Często jednak badanie to polecane jest przez ekspertów ds. żywienia, gastroenterologów bądź innych specjalistów. W przypadku współpracy z gabinetami dietetycznymi badanie zalecane jest do wykonania przez eksperta celem prowadzenia dalszej konsultacji konkretnego pacjenta.

9\. Celem usługi jest ocena stanu i potencjału funkcjonalnego układu pokarmowego, aby na tej podstawie móc wnioskować o zdrowiu badanej osoby i zlecać dedykowaną drogę terapii.

10\. Badanie każdorazowo wykonywane jest dla konkretnej osoby indywidualnie. Przemawiają za tym okoliczności wskazane w ramach odpowiedzi na pytanie nr 11.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że na stan mikrobioty jelitowej wpływa wiele aspektów życia i nawyków, ale z drugiej strony wiele schorzeń może bezpośrednio wpływać na możliwości terapeutyczne stosowane u osób badanych. Dlatego zalecane jest, aby wykonanie badania, które jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, było powiązane z konsultacją ze specjalistą. Właśnie dlatego Spółka w ramach realizacji Usługi pozyskuje szczegółowe dane o stanie zdrowia badanej osoby oraz o występujących u niej dolegliwościach poprzez ankietę Online. Informacje te wykorzystywane są przez eksperta ds. żywienia klinicznego, który z ramienia Spółki realizuje usługę konsultacji. Podczas konsultacji omawiany jest stan zdrowia jelit na podstawie wyniku badania uzupełnionego o odpowiedzi ankietowe. Takie rozwiązanie pozwala na szersze spojrzenie na problemy zdrowotne, z którymi zmaga się badana osoba i efektywniejszą konsultację przypadku.

11\. Usługi dostarczają informacje zaadresowane do konkretnych odbiorców, tj. osób fizycznych poddawanych badaniu. W szczególności Spółka zwraca uwagę, że:

• przedmiotem badania jest próbka materiału pobrana od konkretnej osoby poddanej badaniu, która jest pobierana specjalnie na potrzeby realizacji czynności objętych badaniem;

• w toku badania dochodzi do analizy składu gatunkowego próbki pod względem jakościowym (identyfikacja obecnych gatunków bakterii) oraz ilościowym (zdefiniowanie procentowego udziału poszczególnych gatunków bakterii w mikrobiocie jelitowej) u osoby badanej;

• dla przejrzystego przedstawienia wyniku badanej osoby rezultaty analizy odnoszone są do przebadanej uprzednio populacji zdrowych osób co stanowi wskazanie umiejscowienia wyniku na tle bazy referencyjnej co w przejrzysty sposób nakreśla proporcje gatunków bakterii;

• rezultatem Usługi jest bogaty i kompleksowo opracowany raport przedstawiający wynik analizy w uproszczony dla odbiorcy sposób; opracowane wskaźniki, grupy funkcyjne oraz obrazowe wykresy ułatwiają wnioskowanie o stanie mikrobioty jelitowej nawet osobie niespecjalizującej się w tematyce zdrowia układu pokarmowego, a dodatkowo do raportu każdorazowo załączany jest interaktywny wykres, który umożliwia sprawnie przebrnięcie przez każdy poziom taksonomiczny zidentyfikowanych bakterii i szybkie wyszukanie interesujących gatunków, z którego z łatwością mogą korzystać eksperci konsultujący wyniki; podsumowaniem raportu są podstawowe zalecenia i rekomendacje odnoszące się do wsparcia ogólnej kondycji jelit.

12\. W ocenie Spółki, za dominujące czynności realizowane przez Spółkę na rzecz osób poddanych badaniu należy uznać czynności związane z przesłaniem zestawu zawierającego materiały niezbędne do pobrania próbki, pobraniem i zabezpieczeniem próbki, czynnościami laboratoryjnymi związanymi z wykonaniem badania oraz zaawansowaną analizą bioinformatyczną wraz ze sporządzeniem raportu wynikowego z Badania. Czynności te składają się bowiem na usługę badania mikrobioty jelitowej. Z kolei czynności realizowane w ramach usługi konsultacji wyniku badania z ekspertem ds. żywienia klinicznego należy w ocenie Spółki uznać za czynności pomocnicze.

Zdaniem Spółki, przemawiają za tym następujące okoliczności:

· usługa polegająca na wykonaniu badania oraz przeprowadzenia konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego jest oferowana klientom Spółki jako jedna całość. Oznacza to, że nie jest możliwe nabycie przez klienta Spółki wyłącznie usługi konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego; możliwe jest natomiast nabycie wyłącznie usługi polegającej na realizacji badania mikrobioty jelitowej;

· usługa konsultacji wyniku badania z ekspertem ds. żywienia klinicznego pozostaje w ścisłym związku z usługą polegającą na wykonaniu badania. Z punktu widzenia konsumentów, usługa ta będzie stanowić dopełnienie badania mikrobioty jelitowej. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, konsultacja z ekspertem ds. żywienia klinicznego jest każdorazowo realizowana w oparciu o dane i informacje ustalone w toku realizacji badania takie jak informacje uzyskane w toku wywiadu przeprowadzonego dla celów konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego oraz analizy profilu bakteryjnego w ramach badania. Jednocześnie, realizacja usługi polegającej na konsultacji wyniku badania z ekspertem ds. żywienia klinicznego nie miałaby miejsca bez wykonania usługi badania mikrobioty jelitowej, jako że informacje pozyskane na etapie wykonywania badania są niezbędne dla celów realizacji usługi polegającej na konsultacji wyniku badania z ekspertem ds. żywienia klinicznego;

· z ekonomicznego punktu wadzenia konsultacja z ekspertem ds. żywienia klinicznego pozwoli na bardziej adekwatną realizację potrzeb klientów Spółki.

13\. Przesłanką do uzupełnienia Usługi o konsultacje wyniku z ekspertem ds. żywienia w ramach zamówień przyjmowanych przez Spółkę był fakt chęci świadczenia możliwie szerokiej pomocy osobom badanym. Spółka zauważyła, że osoby zamawiające Usługę to głównie osoby poszukujące pomocy w zakresie zdrowego żywienia i suplementacji co było potwierdzeniem sensowności wzbogacenia Usługi o konsultację z ekspertem z tej dziedziny. Dodatkowo, należy wskazać, że w ramach usługi konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego, dochodzi do analizy informacji pozyskanych w ramach wywiadu oraz profilu bakteryjnego w ramach badania i sformułowania na tej podstawie konkretnych zaleceń żywieniowych oraz zmian w stylu życia danej osoby. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że usługa konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego nie może zostać nabyta niezależnie od usługi polegającej na realizacji badania. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zasadne jest uznanie, że czynności realizowane w ramach usługi konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego prowadzą do bardziej adekwatnej realizacji potrzeb klientów nabywających Usługi wykonywane przez Spółkę.

14\. Wszystkie czynności składające się na czynność dominującą (tj. usługę realizacji badania) muszą zostać zachowane dla pełnego wykonania analizy mikrobiomu jelitowego całogenomową metodą sekwencjonowania.

Jednocześnie, jak wskazano w ramach odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 12, bez wykonywania usługi polegającej na wykonaniu badania nie byłaby wykonywana usługa konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego, jako że informacje pozyskane w ramach badania są niezbędne dla celów realizacji usługi konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że usługa konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego nie może zostać nabyta przez klienta Spółki bez jednoczesnego zakupu usługi polegającej na realizacji badania.

15\. Czynności realizowane w ramach usługi wykonania badania mikrobioty jelitowej stanowią jedną nierozerwalną całość i z tego powodu powinny być traktowane jako jedna usługa.

16\. Koszty wykonania badania mikrobioty jelitowej szacowane są na poziomie około 55% ceny Usługi i związane są głównie z kosztami ponoszonymi na potrzeby wykonania izolacji materiału genetycznego z próbki kału, sekwencjonowania, analizy bioinformatycznej oraz kosztów półproduktów wykorzystywanych przy analizie oraz potrzebnych do wyposażenia zestawu pobraniowego. Z kolei koszt realizacji konsultacji z ekspertem ds. żywienia klinicznego to ok. 10% ceny Usługi.

17\. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są przez Spółkę świadczone w ramach wykonywania przez Spółkę działalności leczniczej.

18\. Wszystkie czynności laboratoryjne wykonywane w ramach Usług wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wykonywane są za pomocą osób zatrudnionych przez Spółkę, które są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Dodatkowo analizą uzyskanych danych zajmują się wykwalifikowani bioinformatycy ze stopniem naukowym na poziomie doktora.

19\. Osoby współpracują z Usługodawcą w oparciu o umowy o pracę. Osoby współpracujące wykonujące Usługę są zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Za wykonaną Usługę fakturowana będzie osoba bezpośrednio zamawiająca badanie u Usługodawcy bądź współpracujący i dystrybuujący partnerzy związani z Usługodawcą na mocy podpisanej umowy współpracy.

### Pytania

1\. Czy do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 objęte złożonym wnioskiem, czy do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 objęte złożonym wnioskiem, w ocenie Wnioskodawcy, do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), państwa członkowskie UE są zobowiązane zwolnić z opodatkowania VAT transakcje dot. świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ww. zwolnienie zostało zaimplementowane do polskiego porządku prawnego poprzez art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania w szczególności zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego, stosowanie ww. zwolnienia z VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek:

\- podmiotowej tj. usługi podlegające zwolnieniu powinny być świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych,

\- przedmiotowej, w myśl której usługi świadczone w zakresie opieki medycznej powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż dla spełnienia przesłanki podmiotowej konieczne jest aby usługi dot. opieki medycznej były faktycznie wykonywane przez osoby posiadające zawód medyczny. Nie jest jednak w tym zakresie istotne, w ramach jakiej formy prawnej, podatnik oferujący usługi opieki medycznej prowadzi swoją działalność.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, którą w prawie podatkowym wykorzystuje się pomocniczo przy ustalaniu treści przepisu ze względu na cel, któremu ma on służyć. Wskazać należy, iż zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c (obowiązującym do 31 marca 2011 r.), ze zwolnienia z VAT korzystały:

„usługi w zakresie opieki medycznej (\`(...)\`) świadczone przez"

wymienione w analizowanym przepisie osoby, w tym lekarzy, pielęgniarki, dentystów itd.

Przytoczone wyżej brzmienie przepisu budziło wątpliwości w zakresie uznania, czy ze zwolnienia z VAT mogą korzystać również usługi opieki medycznej oferowane np. przez podatników będących osobami prawnymi. Dlatego też art. 43 ust. 1 pkt 19 został zmodyfikowany w taki sposób, by nie budziło wątpliwości, że dla spełnienia przesłanki podmiotowej zawartej w analizowanym zwolnieniu z VAT, istotne jest wyłącznie to, kto faktycznie wykonuje czynności składające się na usługę opieki medycznej, a nie przez jaki rodzaj podmiot usługa ta jest świadczona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stenogramie z posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych, którego przedmiot stanowiła analiza i dyskusja ws. wprowadzenia zmiany do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Podczas posiedzenia komisji sejmowej wyraźnie bowiem wskazano, iż:

„W pkt 19 proponujemy, aby outsourcing był zwolniony w zakresie usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, w ramach wykonywaniu zawodu. Tu od lit. a) do lit. d) są wymienione zawody. Chciałabym powiedzieć, że w tym przypadku budziło wątpliwości, czy stawka VAT powinna być wprowadzona na określone świadczenia wykonywane przez podmioty wymienione w punktach od a) do d), niezależnie od formy prawnej, czyli, jeżeli będziemy mieć lekarza, lekarza dentystę, czy to będzie osoba fizyczna, czy osoba prawna, może to być spółka, jakakolwiek spółka, zorganizowana w jakiejkolwiek innej formie prawnej”.

(\`(...)\`)

Wobec powyższego, z uwagi na to, ¡ż Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku wykonywane są za pomocą osób zatrudnionych bądź współpracujących ze Spółką, które są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym przesłanka podmiotowa dot. zwolnienia z VAT usług opieki medycznej jest spełniona.

W zakresie przesłanki przedmiotowej, należy natomiast zwrócić uwagę na to, iż w ustawie o VAT nie zostały zdefiniowane pojęcia takie jak „profilaktyka”, jak również odnoszące się do „zachowania”, „ratowania”, „przywracania” i „poprawie” zdrowia. W konsekwencji, celem przeanalizowania przesłanki przedmiotowej należy odnieść się do powszechnego (potocznego) rozumienia przywołanych pojęć.

I tak, posługując się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, należy wskazać na poniższe znaczenia terminów użytych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT:

\- „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom,

\- „zachowywanie” należy rozumieć jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie,

\- interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia,

\- słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio,

\- „poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Uwzględniając ww. definicję terminu „profilaktyka” należy wskazać, że działania podejmowane w ramach Usług zmierzają do przeciwdziałania negatywnemu wpływowi mikrobioty jelitowej o niskiej bioróżnorodności na stan zdrowia określonej badanej osoby. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Badania będące przedmiotem Usług, przyczyniają się do identyfikacji i profilowania zbiorowisk bakterii oraz innych mikroorganizmów występujących w mikrobiocie jelitowej, dzięki czemu możliwe jest ustalenie, czy w mikrobiomie jelitowym danej osoby występują bakterie patogenne, co z kolei może przyczynić się do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby wywoływanej przez szkodliwe działanie tych bakterii. Rezultatem Usług jest natomiast raport wynikowy, sporządzany po przeprowadzaniu Badania, który w razie potrzeby zawiera zalecenia co do sposobu zmiany diety oraz rekomendacje żywieniowe adresowane do konkretnej badanej osoby celem zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych przyczyniających się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei w odniesieniu do definicji terminu „poprawa”, należy wskazać, iż Usługi niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przez osobę uczestniczącą w Badaniu do uzyskania przez nią szeregu korzyści zdrowotnych, wśród których można wyróżnić:

· eradykacja niepożądanych, chorobotwórczych gatunków bakterii zidentyfikowanych w jelicie;

· zwielokrotnienie pożądanych, dobroczynnych gatunków bakterii niezidentyfikowanych lub zidentyfikowanych w niewystarczających ilościach w jelicie;

· przywrócenie ogólnej równowagi mikrobiologicznej w przewodzie pokarmowym;

· wspieranie ogólnego stanu i kondycji organizmu, w tym w szczególności systemu immunologicznego, pokarmowego, nerwowego, endokrynnego;

· opracowanie optymalnej diety wspierającej zdrowie osoby uczestniczącej w Badaniu;

· coaching dietetyczny w zakresie zdrowych nawyków żywieniowych;

· opracowanie zdrowego schematu zachowań i aktywności osoby uczestniczącej w Badaniu.

Wobec powyższego, zasadne jest uznanie, że Badania stanowią działania służące profilaktyce oraz poprawie zdrowia, o których to celach mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Za uznaniem, iż do Usług będących przedmiotem złożonego wniosku znajduje zwolnienie z VAT, przemawia również analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) ukształtowanego w zakresie pojęcia „opieki medycznej” użytego w przepisie Dyrektywy VAT, który został implementowany do polskiego porządku prawnego za pomocą art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę na wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.p., w którym Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”: „(\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Analogiczne stanowisko zajęto w pkt 48 wyroku TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier.

Z kolei jak zauważono w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 d'Ambrumenil:

„Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie „diagnoza” oznacza „ocenę stanu czegoś przedstawioną na podstawie badań i analiz”.

Co więcej, w ww. wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 stwierdzono w pkt 40, że:

„(\`(...)\`) świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Wobec powyższego, należy uznać, że nawet w tych przypadkach, w których usługi opieki medycznej są świadczone na rzecz osób, które nie cierpią na żadną chorobę lub nie dokucza im rozstrój zdrowia, ale osoby te poddawane są badaniom lub zabiegom profilaktycznym, zgodnie z celem przepisów Dyrektywy VAT, usługi te powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na to, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

· zasadniczym celem Badania jest szczegółowa ocena kondycji układu pokarmowego danej osoby,

· rezultatem wykonania Usług jest sporządzenie raportu wynikowego, który zawiera informacje co do udziału konkretnych grup bakteryjnych w mikrobiomie badanej osoby wyselekcjonowanych na podstawie ich wpływu na funkcjonowanie organizmu człowieka; w szczególności raport informuje badaną osobę o udziale patogennych grup bakterii,

· w razie potrzeby ww. raport wynikowy przedstawia zalecenia żywieniowe sformułowane względem danej osoby w oparciu o przekazane przez nią w ankiecie dane, jak również informacje o stanie mikrobioty jelitowej uzyskane w ramach Badania;

należy uznać, iż Badania służą celom diagnostycznym, o których mowa w przywołanych wyżej wyrokach TSUE i w związku z tym powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, bez znaczenia dla oceny w tym zakresie pozostaje to, czy osoby korzystające z Badań (będące adresatami Usług) cierpią na jakąkolwiek chorobę lub anomalię zdrowotną. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE okoliczność ta nie powinna negatywnie wpływać na możliwość stosowania zwolnienia z VAT dot. świadczeń opieki medycznej uregulowanego w Dyrektywie VAT.

Zasadność zastosowania zwolnienia z VAT do Usług będących przedmiotem złożonego wniosku, znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą:

„usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego”.

Pogląd ten został zaprezentowany m.in. w następujących orzeczeniach:

\- w wyroku NSA z 27 września 2013 r., sygn. I FSK 1242/12,

\- w wyroku WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. WSA/Po 767/11,

\- w wyroku WSA w Łodzi z 6 września 2022 r., sygn. I SA/Łd 354/22,

\- w wyroku WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/GI 545/17.

Użycie przez sądy partykuły „przynajmniej” w kontekście analizy uznania danych usług dot. opieki medycznej za zwolnionych z VAT, przemawia za tym, iż wystarczającym dla objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem z VAT jest to, aby usługi te zapewniały możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi te bowiem służą ocenie kondycji układu pokarmowego danej osoby poprzez analizę bioróżnorodności jej mikrobiomu jelitowego. Na skutek przeprowadzenia Badań dostarczane są informacje takie jak m.in. o wskaźniku ogólnej bioróżnorodności jelit oraz udziale konkretnych grup bakteryjnych w przebadanych próbce. Informacje te służą specjalistom z dziedziny żywienia bądź gastroenterologii do przygotowania celowanych, dedykowanych terapii probiotycznych, diety bądź innych zaleceń lub programów dietetycznych i tym samym mogą być wykorzystane w celu zaproponowania dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Za słusznością zastosowania zwolnienia z VAT do Usług świadczonych przez Spółkę, przemawia również analiza dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych ukształtowana w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak okoliczności będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku:

· jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.316.2021.2.WH, pakiet badań mikroflory jelitowej stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jako że celem tych usług jest umożliwienie pacjentowi przywrócenie równowagi mikrobiologicznej w przewodzie pokarmowym skutkującej poprawą kondycji fizycznej i psychicznej, co ma miejsce dzięki zastosowaniu odpowiednich nawyków żywieniowych oraz dobrze dobranej suplementacji,

· z kolei w ramach w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR, uznano, iż usługa badania materiału biologicznego w postaci kału, zlecona celem profilaktyki i m.in. wykrycia istnienia patogennych szczepów bakterii, jest zwolniona z opodatkowania VAT jako usługa służąca m.in. profilaktyce zdrowia.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, (\`(...)\`)2022 r. Spółka otrzymała opinię statystyczną wydaną przez GUS, zgodnie z którą świadczone przez Spółkę usługi badania mikrobiomu jelitowego należy kwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie uzależnia stosowania zwolnienia z VAT od zakwalifikowania usługi dot. opieki medycznej do konkretnego grupowania PKWiU. Niemniej, należy zauważyć, że przedmiotowa opinia jednoznacznie potwierdza terapeutyczny charakter świadczonych przez Spółkę Usług oraz ich „prozdrowotny” cel.

Mając na względzie powyższe, zarówno analiza literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jak również ukształtowanego w tym zakresie orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych, a także otrzymana przez Spółkę opinia GUS przesądzają jednoznacznie, iż do opisanych w stanie faktycznym Usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usług będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W razie jednak gdyby (z nieznanych Spółce powodów) organ doszedł do odmiennych konkluzji, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług należałoby alternatywnie zastosować zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z VAT:

„usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Stosowanie ww. zwolnienia z VAT uzależnione jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek:

\- podmiotowej, tj. usługi podlegające zwolnieniu powinny być wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

\- przedmiotowej, w myśl której usługi świadczone w zakresie opieki medycznej powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, ze względu na zakres i charakter świadczonych usług, Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 t. j. z 18 marca 2022 r. ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

Usługi będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku są przez Spółkę świadczone w ramach ww. działalności leczniczej.

W świetle ww. faktów, przesłankę podmiotową zwolnienia z VAT należy uznać w przypadku Wnioskodawcy za spełnioną.

W kwestii drugiej przesłanki, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jest ona w całości zbieżna z przesłanką przedmiotową będącą podstawą zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Wobec tego, do przesłanki tej znajdują zastosowanie te same konkluzje, które Spółka przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

W konsekwencji, przesłankę przedmiotową, zdaniem Spółki, należy uznać za spełnioną również w przypadku pytania nr 2 objętego rozpatrywanym wnioskiem.

Mając na względzie powyższe, jeżeli z jakichś powodów, organ uzna, że Spółce nie przysługuje prawo do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, alternatywnie będzie on uprawniony do stosowania do świadczonych Usług zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy **– jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem, w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1050),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług w zakresie badań laboratoryjnych, obejmujących w szczególności badania diagnostyczne. Ze względu na zakres i charakter świadczonych usług, Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach ww. działalności, Spółka świadczy usługi polegające na badaniu składu mikrobiomu jelitowego (dalej: „Usługi”). Czynności realizowane w ramach Usług pozwalają na całkowicie nieinwazyjne badanie mikrobioty jelitowej (środowiska bakteryjnego jelit) z pobranej próbki kału (dalej: „Badanie”). Badanie to: polega na analizie składu gatunkowego próbki pod względem jakościowym (identyfikacja obecnych gatunków bakterii) oraz również ilościowym (zdefiniowanie procentowego udziału poszczególnych gatunków bakterii w mikrobiocie jelitowej) u osoby badanej; poprzez analizę całości materiału genetycznego zawartego w próbce pozwala na przekazanie pełnej informacji biologicznej. Jednocześnie, w ramach Badania Spółka uzyskuje od osób nim poddanych informacje o ogólnym stanie zdrowia danej osoby oraz jej nawykach żywieniowych. Nadrzędnym celem Badania jest szczegółowa ocena kondycji układu pokarmowego danej osoby; ponadto, w perspektywie długoterminowej celem Badania jest ustalenie, czy pomiędzy zmianami zachodzącymi w ludzkim mikrobiomie, a występowaniem poszczególnych schorzeń zachodzą określone związki. Odbiorcami czynności realizowanych przez Spółkę w ramach usługi (dalej: „Usługa”) polegającej na badaniu mikrobiomu jelitowego (dalej: „badanie”) są osoby fizyczne, które są poddawane badaniu. Nadrzędnym celem badania jest szczegółowa ocena kondycji układu pokarmowego konkretnej osoby oraz przeciwdziałanie negatywnemu wpływowi mikrobioty jelitowej o niskiej bioróżnorodności na stan zdrowia określonej badanej osoby. Informacja o składzie bakteryjnym jelit pozwala z łatwością ocenić prawidłowość pełnionych funkcji przez mikroorganizmy jelitowe oraz ich wpływ na funkcjonowanie organizmu. Kompozycja mikrobioty jest też wskazaniem braków poszczególnych składników odżywczych dostarczanych w żywności. Wiedza o środowisku bakteryjnym jelit pozwala przygotować spersonalizowane zalecenia żywieniowe dla osoby badanej. Wynik badania może również zidentyfikować i potwierdzić podłoże wielu problemów zdrowotnych takich jak problem utrzymania prawidłowej masy ciała, problemy skórne, rozmaite dolegliwości ze strony układu pokarmowego jak wzdęcia, biegunki czy gazy, a także jednoznacznie wskazać dysbiozę jelitową, czyli zaburzenie funkcjonowania jelit wywołane nadmiernym rozrostem niepożądanych gatunków bakterii. Tak skonstruowany raport jest podstawą wnioskowania o faktycznym stanie i kondycji układu pokarmowego osoby badanej, ale także predykcją niewłaściwych zachowań zdrowotnych, które należy wykluczyć. Dzięki realizowanej w ramach Usług identyfikacji i profilowaniu zbiorowisk bakterii oraz innych mikroorganizmów występujących w mikrobiocie jelitowej, możliwe jest ustalenie czy w mikrobiomie jelitowym danej osoby występują bakterie patogenne, co z kolei może przyczynić się do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby wywoływanej przez szkodliwe działanie tych bakterii. Ponadto, należy wskazać, że rezultatem Usług jest raport wynikowy, sporządzany po przeprowadzaniu Badania, który w razie potrzeby zawiera zalecenia co do zmiany diety oraz rekomendacje żywieniowe adresowane do konkretnej badanej osoby celem zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych przyczyniających się do podwyższania ryzyka choroby. Dodatkowo, należy wskazać, że realizacja Usługi umożliwia wdrożenie u osoby badanej szeregu działań terapeutycznych i leczniczych, wśród których można wyróżnić:

· eradykację niepożądanych, chorobotwórczych gatunków bakterii zidentyfikowanych w jelicie;

· zwielokrotnienie pożądanych, dobroczynnych gatunków bakterii niezidentyfikowanych lub zidentyfikowanych w niewystarczających ilościach w jelicie;

· przywrócenie ogólnej równowagi mikrobiologicznej w przewodzie pokarmowym;

· wspieranie ogólnego stanu i kondycji organizmu, w tym w szczególności systemu immunologicznego, pokarmowego, nerwowego, endokrynnego;

· opracowanie optymalnej diety wspierającej zdrowie osoby uczestniczącej w badaniu;

· coaching dietetyczny w zakresie zdrowych nawyków żywieniowych;

· opracowanie zdrowego schematu zachowań i aktywności osoby uczestniczącej w badaniu.

Niezależnie, Spółka wskazuje, że raport z badania w czytelny sposób prezentuje podstawowe płaszczyzny mikrobioty jelitowej. Na podstawie licznych badań i doniesień literaturowych Usługodawca opracował wskaźniki i indeksy, które pomagają ocenić stan badanego środowiska bakteryjnego. Znaczenie i sposób interpretacji tych wskaźników jest szczegółowo wyjaśniany w raporcie. Dodatkowo, dla pełnej oceny funkcjonowania jelit gatunki bakteryjne są w raporcie pogrupowane pod względem pełnionych funkcji w organizmie. Takie rozwiązanie ułatwia spojrzenie na przebadaną mikrobiotę pod względem funkcjonalnym prezentując, jaką rolę ogrywają bakterie żyjące w przewodzie pokarmowym i odpowiadając na pytania o właściwy stosunek bakterii o danym potencjale – np. jaki jest udział bakterii produkujących poszczególne krótkołańcuchowe kwasy tłuszczowe istotne dla prawidłowego funkcjonowania jelit, bądź inne funkcjonalne grupy bakterii. Wszystkie te wyniki i wskaźniki są w raporcie przedstawiane na tle wyników zebranych od osób zdrowych zamieszkujących teren Polski. Jest to więc podstawa do wnioskowania o odpowiedniej lub zbyt niskiej/wysokiej ilości danych bakterii w jelicie. Tak przygotowany raport pozwala ekspertom opracować dedykowaną ścieżkę poprawy zdrowia jelit bazując na spersonalizowanym planie żywieniowym lub terapią lekową (antybiotykoterapia, probiotykoterapia i inne) czy nawet zdecydować o bardziej radykalnym rozwiązaniu jak przeszczep mikrobioty jelitowej. Natomiast ponowne wykonanie badania po wyprowadzeniu terapii odpowiada na pytanie czy wdrożone zalecenia przynoszą pożądane efekty zdrowotne. Celem usługi jest ocena stanu i potencjału funkcjonalnego układu pokarmowego, aby na tej podstawie móc wnioskować o zdrowiu badanej osoby i zlecać dedykowaną drogę terapii. Badanie każdorazowo wykonywane jest dla konkretnej osoby indywidualnie. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są przez Spółkę świadczone w ramach wykonywania przez Spółkę działalności leczniczej.

Zatem – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – usługi świadczone przez Państwa Spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji spełniona jest przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.

W następnej kolejności należy więc przeanalizować przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Państwa Spółka – jak wskazali Państwo we wniosku – ze względu na zakres i charakter świadczonych usług, jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach ww. działalności, Spółka świadczy usługi polegające na badaniu składu mikrobiomu jelitowego.

W związku z powyższym Państwa Spółka – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej, tj. statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej Państwa Spółka spełnia te warunki.

**W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług, należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż świadczone przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (gdyż są Państwo podmiotem leczniczym, a usługi, o których mowa we wniosku są przez Państwa świadczone w ramach wykonywania działalności leczniczej), bezzasadne staje się przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku świadczone przez Państwa Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Skoro, spełniacie Państwo przesłankę podmiotową do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, to bezcelowe jest analizowanie czy zatrudnione przez Państwa osoby spełniają warunek podmiotowy określony w art. 43 ust. 1 lit. 19 lit. c ustawy (analizowanie czy wykonują oni zawód medyczny).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).