Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.420.2018.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy składników majątku (nieruchomości) oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; odliczenia-odliczenie podatku; składnik-składnik majątkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETA JA INDY WIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. art. 14r, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że Spółka może wybrać opcję opodatkowania w odniesieniu do części Budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dla dostawy Budowli – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Sprzedająca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 74/1, 75/1, 84/1, 85/1, 74/3, 75/3, 84/3, 85/3, 84/4, 85/4, położone w C. przy ul. G., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Działka”). Na Działce znajduje się budynek handlowo-mieszkalno-usługowy, który stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki, w którym znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz mieszkalne (dalej: Budynek). W księdze wieczystej Działka została oznaczona jako grunt zabudowany. Przeznaczenie Budynku wskazane zostało w księdze wieczystej jako pawilon użytkowy dwukondygnacyjny, murowany, kryty papą - stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki. Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z jego zapisami, grunt przeznaczony jest pod zabudowę usługową. Na Nieruchomości znajduje się również droga wewnętrzna, chodniki i parking (plac manewrowy) związany funkcjonalnie z działalnością Budynku (dalej łącznie: „Budowle”). Na Nieruchomości mogą znajdować się również inne obiekty takie jak wiata śmietnikowa, wiata na wózki sklepowe, lampy oświetleniowe, banery reklamowe, ławki, instalacja wodna, kanalizacyjna, elektryczna, gazowa oraz instalacja CO (dalej: „Obiekty”). Działka, Budynek, Budowle oraz Obiekty w dalszej części zwane będą łącznie „Nieruchomością”. Sprzedająca nabyła Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2007 r., objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza, Repertorium A. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22% VAT. Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Budynek oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytkowania jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, tj. przed 2007 r. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedająca, nie ponosiła wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie Budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Budowli. Ulepszenia te polegały na gruntownej przebudowie zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku. W szczególności przeprowadzone prace polegały na przebudowie placu manewrowego wraz z odwodnieniem, chodnikiem i wejściem do Budynku, przebudowie sieci kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji deszczowej oraz rozbiórce istniejących odcinków kanalizacji deszczowej. Prace związane z przebudową Budowli rozpoczęły się 10 maja 2016 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego zaświadczeniem z dnia 24 stycznia 2017 r. potwierdził, że nie wnosi sprzeciwu na użytkowanie przebudowanej infrastruktury. W związku z ww. pracami Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej, od których odliczała podatek VAT naliczony. Po dokonanych ulepszeniach Budowle były oddane do wykorzystywania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z Budowli korzystali najemcy Nieruchomości oraz ich klienci. Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającą na Nieruchomości nie zostały wzniesione żadne nowe budynki i budowle oprócz tych, które znajdowały się na niej już wcześniej. W Budynku znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz lokale mieszkalne. W Budynku znajdują się również części wspólne przeznaczone do użytku klientów oraz najemców, np. pomieszczenia techniczne, socjalne, gospodarcze i ciągi komunikacyjne przeznaczone do użytku ogólnego. Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku zostały przez Spółkę wynajęte w ramach umów najmu, dzierżawy, bądź innych umów o podobnym charakterze. Przychody uzyskiwane z wyniku zawarcia ww. umów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT (tj. lokale użytkowe) lub są zwolnione z VAT (w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cale mieszkalne). Najemcy są uprawnieni do korzystania z części wspólnych Budynku, Budowli oraz Obiektów, parkingów, dróg wewnętrznych, chodników oraz pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości. Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie mają swojego wyodrębnionego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Składniki te nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych Nieruchomości czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Sprzedająca nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej. Dnia 21 czerwca 2018 r. Sprzedająca zawarła z P. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna"). Sprzedająca oraz Kupujący będą dalej łącznie nazywani „Stronami". Strony ustaliły, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „KC”) umowy najmu zawarte przez Sprzedającą zostaną przeniesione na Kupującego w ramach planowanej transakcji. W związku z przejęciem przez Kupującego umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC, na Kupującego przejdą również ściśle związane z nieruchomością prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, tj. zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców. Spółka będzie zobowiązana złożyć na koncie depozytowym kwotę złożonych przez najemców kaucji gotówkowych, przy czym kwota depozytu będzie podlegać zwolnieniu na rzecz Kupującego w dniu następującym po przekazaniu notariuszowi potwierdzenia dokonania płatności ceny ustalonej przez Strony za dostawę Nieruchomości. Co do zasady przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyposażenie Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w ramach transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się w Budynku. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, za wyjątkiem zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców, o których mowa powyżej. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej, itp. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem kaucji gotówkowych, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. Co do zasady umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony fizycznej, sprzątania, odbioru nieczystości) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, prądu, ścieków) zostaną rozwiązywane przez Spółkę. Kupujący będzie zawierał odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Kupującego niezależnie, w oparciu analizę dostępnych na rynku ofert i w ramach odrębnych negocjacji. W ramach negocjacji związanych z planowanym nabyciem Nieruchomości lub/i z prowadzeniem tzw. procesu „due dilligence", prowadzonego przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, Kupujący mógł zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogłyby potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającą. Rozliczenia finansowo-księgowe dotyczące Nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty, w szczególności Kupujący może zawrzeć odrębne umowy w zakresie obsługi księgowej Nieruchomości. Sprzedający nie nabywał usług zarządzania Nieruchomością wobec czego tego typu umowy dotyczące zarządzania również nie zostaną objęte transakcją. Sprzedający na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z Nieruchomością. Wobec tego, w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego pracowników Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może otrzymać niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku. Część wynajętych lokali będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23% (lokale usługowo-handlowe) a część będzie podlegała zwolnieniu z VAT (lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe). W przyszłości Kupujący nie wyklucza, że nabędzie również inne nieruchomości. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Kupujący podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zarówno Sprzedająca jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Spółka wskazała, że po dokładnej weryfikacji ustaliła, że na Działce znajduje się budowla w postaci drogi wewnętrznej (zbudowana z kostki betonowej). Droga wewnętrzna jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Droga wewnętrzna jest położona z tyłu Budynku na działkach ewidencyjnych: 74/1,75/1, 84/1. Jest to jedyna budowla wykazywana przez Spółkę na Działce.

Na Działce znajduje się również plac manewrowy (potrzebny po to, aby samochody mogły wykręcić), ale nie jest to parking. Plac manewrowy „obsługuje” wyłącznie jeden budynek i nie jest wydzielony jako odrębny środek trwały. Spółka nie wydzielała wartości początkowej placu w księgach. Wartość placu manewrowego uwzględniana jest w wartości początkowej Budynku, gdyż - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Plac znajduje się na działce ewidencyjnej 85/1.

Nie prowadzono prac mających na celu przebudowę drogi wewnętrznej. W konsekwencji nie ponoszono nakładów na ulepszenie drogi wewnętrznej.

Prowadzono prace mające na celu przebudowę zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku. Prace te obejmowały również przebudowę placu manewrowego, choć nie wydzielano wartości prac przypadających na ten plac. Prace miały bowiem charakter kompleksowy i dotyczyły otoczenia Budynku (przebudowa obejmowała wejścia do Budynku, chodnik, plac wraz z odwodnieniem, kanalizację deszczową, przyłącza). Jak wyjaśniono wcześniej wartość placu manewrowego jest ujęta w wartości początkowej Budynku. W konsekwencji prace mające na celu przebudowę otoczenia Budynku (w tym prace dotyczące placu manewrowego) zwiększyły wartość początkową Budynku. Wartość tej inwestycji wyniosła łącznie 594.964,58 zł i zakończyła się w styczniu 2017 roku. Wartość początkowa Budynku wynosiła 8.499.507,81 zł. W wyniku przeprowadzonych prac doszło do jej zwiększenia o kwotę 594.964,58 zł.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może otrzymać od Sprzedającego dokumenty takie jak decyzje, zezwolenia, licencje, itp. Nie są one jednak przedmiotem zbycia - nie są one wymienione w umowie sprzedaży jako element transakcji. Nie dochodzi też do przeniesienia na Sprzedającego praw i obowiązków wynikających z tych dokumentów (np. wydanych wcześniej decyzji). Sprzedający zobowiązał się do przekazania tego rodzaju dokumentów gdyby okazało się, że Kupujący ich potrzebuje i są one mu niezbędne (przykładowo gdyby Kupujący w przyszłości został zobowiązany do przedłożenia decyzji w postaci pozwolenia na budowę Budynku, itp.).

Po przeprowadzonej weryfikacji Spółka wyjaśniła, że w momencie transakcji na Działce znajdować się będzie Budynek (w tym ujęty w wartości Budynku plac manewrowy) i Budowla (droga). W odniesieniu do Obiektów Spółka wyjaśnia, że na Działce pozostaje wyłącznie wiata blaszana. Inne wskazane we wniosku Obiekty zostały już rozebrane.

Wiata blaszana nie jest budowlą. Sprzedający jest właścicielem wiaty blaszanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie w części dotyczącej lokali usługowo-handlowych, Budowli oraz Obiektów opodatkowana VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT a w części dotyczącej lokali mieszkalnych zwolniona z VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy lokali usługowo-handlowych znajdujących się w Budynku?
3.  W jaki sposób Strony powinny określić podstawę opodatkowania VAT Nieruchomości w zakresie dotyczącym dostawy lokali mieszkalnych podlegających zwolnieniu z VAT?
4.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, Nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 6 Ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. I tak, przepisów o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwo, wobec braku definicji legalnej na gruncie Ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 55¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak umowy związane z obsługą Nieruchomości, zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością Sprzedającej. Planowana transakcja nie będzie przenosiła majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. Nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej, itp. W związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie również do przejęcia pracowników Sprzedającej. W ramach negocjacji oraz procesu due dilligence Kupujący może zapoznawać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Miałoby to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji, a zatem nie będzie miało to wpływu na określenie statusu Nieruchomości jako ZCP czy przedsiębiorstwa. Prowadzenie procesu due dilligence jest powszechną praktyką rynkową związaną z negocjacjami i podejmowaniem decyzji biznesowych. Fakt, że w trakcie takiego procesu Kupujący mógł zapoznać się z pewnymi informacjami dotyczącymi dotychczasowej działalności Sprzedającego nie ma z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP znaczenia. Sam fakt, że transakcja nie będzie obejmowała wymienionych wyżej elementów świadczy o tym, że Nieruchomość nie może być uznana za „zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych”. Nieruchomość nie będzie miała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie cele gospodarcze, a zatem nie będzie mogła być uznana za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów). Nie ulega wątpliwości, że bez takich umów prowadzenie działalności polegającej na wynajmie lokali o charakterze mieszkalnym oraz handlowo- usługowym nie jest możliwe. Kupujący będzie samodzielnie zawierał takie umowy. Kupujący nie przejmie również ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającą ani jego rachunków bankowych. Nawet jeżeli Kupujący otrzymałby pewne dokumenty dotyczące Nieruchomości to będzie to miało jedynie na celu umożliwienie Kupującemu prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Nawet gdyby doszło do przekazania wybranych dokumentów to będzie to dalece niewystarczające, aby można było z ich powodu uznać, że Nieruchomość stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub ZCP. Podobne stanowisko dotyczy ruchomości, które mogą znajdować się na Nieruchomości - nawet jeżeli zostaną przeniesione na Kupującego to nie mają one znaczenia z punktu widzenia powstania przedsiębiorstwa lub ZCP. W ramach planowanej transakcji dojdzie do przejęcia umów najmu, które zawarła Spółka. Fakt ten nie zależy jednak od woli Sprzedającej i Kupującego - wynika on z art. 678 § 1 KC, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym tj. strony transakcji nie mają możliwości jego wyłączenia. Przejęcie umów najmu w ramach art. 678 § 1 KC nie należy do decyzji Stron, wobec czego nie może mieć wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź ZCP, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości”. W tym miejscu istotne jest wskazanie, że w orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa czy ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych pozwalającego na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Elementy przekazane w ramach planowanej transakcji nie są wystarczające do realizacji zadań gospodarczych przez Kupującego. Wobec tego, nie można mówić o istnieniu ZCP w przypadku planowanej transakcji nabycia Nieruchomości. Reasumując, zdaniem Kupującego i Sprzedającego, Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (wyrok z dnia 27 września 2011r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż" (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich o szereg istotnych składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Obecnie składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie posiadają możliwości do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, Strony stoją na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Stron planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie w części dotyczącej lokali usługowo-handlowych, Budowli oraz Obiektów opodatkowana VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy lokali usługowo-handlowych znajdujących się w Budynku. W stosunku do lokali mieszkalnych transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Planowana transakcja na gruncie VAT będzie stanowiła opodatkowaną dostawę towarów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane"). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) a-t. 3 Prawa budowlanego jako, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Bez wątpienia zatem Nieruchomość ma status nieruchomości zabudowanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W celu określenia momentu pierwszego zasiedlenia należy dokonać wykładni pojęcia „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W świetle przywołanej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlania w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT nie wystarczy samo oddanie obiektu do użytkowana po zakończonej budowie czy przebudowie (ulepszeniu). Konieczne jest dokonanie tego w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. w ramach umowy najmu czy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT). Stanowisko to było wcześniej prezentowane w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych.

Wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia zajmował się NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 NSA wskazał, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie \[pierwszego zasiedlenia - przypis autora\] należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle przywołanego orzeczenia, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek po wybudowaniu został oddany do używania na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie w praktyce przyjmuje się więc, że dla pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne dokonanie sprzedaży, wynajęcia czy dzierżawy danego obiektu (w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT). Przesłanką wystarczającą dla pierwszego zasiedlenia jest samo wykorzystywanie danego budynku czy budowli po jej wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Mając to na uwadze oddanie danych obiektów do używania najemcom lokali oraz ich klientom równoznaczne jest z dokonaniem ich zasiedlenia.

Reasumując, za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie nieruchomości do używania w ramach własnej działalności gospodarczej po jej wybudowaniu jak również dokonanie sprzedaży danej nieruchomości, jej wynajęcie czy wydzierżawienie (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Budynek został wybudowany jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę. Transakcja nabycia Nieruchomości w 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem zasadniczej stawki 22% VAT. Od tego czasu Budynek nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powyżej 30% jego wartości początkowej.

Budowle i inne obiekty znajdujące się na Nieruchomości również zostały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w 2007 r. Spółka dokonała istotnych wydatków na ulepszenie Budowli. Wydatki te były związane z przebudową zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku (tj. przebudowa placu manewrowego wraz z odwodnieniem, chodnika i wejść do budynku, przebudowa sieci kanalizacji deszczowej, przyłączy kanalizacji deszczowej oraz rozbiórka istniejących odcinków kanalizacji deszczowej). Prace związane z przebudową Budowli rozpoczęły się 10 maja 2016 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego zaświadczeniem z dnia 24 stycznia 2017 r. potwierdził, że nie wnosi sprzeciwu na użytkowanie przebudowanej infrastruktury. W związku z ww. pracami Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Po dokonanym ulepszeniu Budowle były oddane do wykorzystywania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z Budowli korzystali najemcy Nieruchomości oraz ich klienci.

W odniesieniu do Budynku doszło zatem do pierwszego zasiedlenia najpóźniej w 2007 r., to oznacza, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji minie okres ponad 2 lat. Wobec tego, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy budynków. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Spółkę Budynku przewiduje możliwość wyboru opcji opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.

Strony zwracają uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT wprost wskazuje, że zwolnieniu z VAT podlegają dostawy budynku, budowli bądź ich części. Zgodnie z normą art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części jeżeli spełni warunki wskazane w tym przepisie. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, możliwa jest sytuacja, w której dana nieruchomość będzie częściowo opodatkowana (w części w której zostało złożone oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) a częściowo zwolniona z VAT. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT dopuszczają bowiem wprost możliwość złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania w odniesieniu do części nieruchomości.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja w zakresie nabycia Budynku będzie:

*   podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT w części dotyczącej lokali handlowo-usługowych zakładając, że Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy,

*   zwolniona z VAT w części dotyczącej lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zakładając, że Sprzedający oraz Kupujący nie złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

W odniesieniu do Budowli Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, wobec czego pierwsze zasiedlenie budowli będzie miało miejsce z dniem oddania Budowli do używania po ich ulepszeniu tj. w styczniu 2017 r. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji minie zatem okres krótszy niż 2 lata.

W razie uznania, że oddanie do używania Budowli po ich ulepszeniu (przekraczającym 30% ich wartości początkowej) nie może stanowić pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy o VAT, dostawa Budowli w ramach planowanej transakcji będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie - będzie to pierwsze oddanie do użytkowania Budowli, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po ich ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, niezależnie od przyjętej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia, dla dostawy Budowli nie znajdzie zastosowania regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż dostawa będzie dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia bądź w ramach pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do Budowli nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie została objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT może podlegać zwolnieniu, jednak pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych przesłanek; w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia Nieruchomości (w tym Budowli), jak również w związku z poniesionymi nakładami na przebudowę Budowli. W rezultacie, również zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w przypadku planowanej przez Spółkę transakcji.

Strony stoją na stanowisku, że Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Mając na uwadze, że zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT) dotyczą wyłącznie budynków, budowli lub ich części, zdaniem Spółki dostawa Obiektów będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23% VAT.

Podsumowując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja w zakresie nabycia Budowli będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Konkludując, jeżeli w stosunku do dostawy lokali handlowo-usługowych znajdujących się w Budynku Strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, transakcja mająca za przedmiot Nieruchomość będzie częściowo podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, a częściowo będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Zwolnienie z VAT w takiej sytuacji będzie miało zastosowanie do tej części wynagrodzenia z tytułu nabycia Nieruchomości, która będzie dotyczyła lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Stron podstawą opodatkowania dla dostawy lokali mieszkalnych zwolnionych z VAT powinna być wartość tych lokali określona jako część wynagrodzenia z tytułu nabycia całej Nieruchomości, która odpowiada udziałowi przychodów z najmu powierzchni mieszkalnych w całości przychodów z najmu Nieruchomości w roku poprzedzającym rok transakcji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo, na podstawie art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT przewiduje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania części nieruchomości, która jest zwolniona z VAT np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zdaniem Stron w celu określenia podstawy opodatkowania VAT lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku należy odwołać się do ich wartości. Przepisy Ustawy o VAT nie udzielają jednakże również odpowiedzi co do metody określenia wartości danej części nieruchomości.

Mając to na uwadze, zdaniem Stron należy odwołać się do takiej metody, która w sposób najbardziej adekwatny będzie oddawała sens ekonomiczny planowanej transakcji. Mając na uwadze to, że zasadniczym przeznaczeniem Nieruchomości jest wykorzystywanie jej na wynajem i osiąganie z tego tytułu przychodów, w celu określenia wartości części Nieruchomości należy odwołać się do przychodów z najmu jaka dana część Nieruchomości przynosi w stosunku do ogółu przychodów z najmu Nieruchomości.

Mając to na uwadze, zdaniem Stron podstawą opodatkowania dla dostawy lokali mieszkalnych zwolnionych z VAT powinna być wartość tych lokali określona jako część wynagrodzenia z tytułu nabycia całej Nieruchomości, która odpowiada udziałowi przychodów z najmu powierzchni mieszkalnych w całości przychodów z najmu Nieruchomości w roku poprzedzającym rok transakcji. Zdaniem Stron, przyjęcie takiej metody w sposób właściwy oddaje wartość lokali mieszkalnych i jest ekonomicznie uzasadnione.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, Strony są zdania, że w stosunku do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych w zakresie w jakim planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Również w przypadku, gdyby w przyszłości Kupujący podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją (przy założeniu, że sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT).

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, w tym przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Strony stoją na stanowisku, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w zakresie w jakim planowana transakcja będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego skonkretyzowanego w złożonym uzupełnieniu w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie uznania, że Spółka może wybrać opcję opodatkowania w odniesieniu do części Budynku oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dla dostawy Budowli.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia.

Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 74/1, 75/1, 84/1, 85/1, 74/3, 75/3, 84/3, 85/3, 84/4, 85/4, obręb nr 5, położone w C. przy ul. G., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr X „Działka”). Spółka zamierza zbyć powyższą Działkę na której znajduje się Budynek handlowo-mieszkalno-usługowy, który stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki oraz droga wewnętrzna stanowiąca budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Praw budowlane. W Budynku znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz mieszkalne, a w wartości Budynku ujęty jest plac manewrowy, który jest potrzebny po to, aby samochody mogły wykręcić, ale nie jest to parking. Plac manewrowy „obsługuje” wyłącznie jeden budynek i nie jest wydzielony jako odrębny środek trwały. Spółka nie wydzielała wartości początkowej placu w księgach. Wartość placu manewrowego uwzględniana jest w wartości początkowej Budynku, gdyż - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Plac znajduje się na działce ewidencyjnej 85/1.

Przeznaczenie Budynku wskazane zostało w księdze wieczystej jako pawilon użytkowy dwukondygnacyjny, murowany, kryty papą - stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki.

Sprzedająca nabyła Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2007 r. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22% VAT. Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Budynek oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytkowania jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, tj. przed 2007 r. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedająca, nie ponosiła wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie Budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

Prowadzono prace mające na celu przebudowę zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku. Prace te obejmowały również przebudowę placu manewrowego, choć nie wydzielano wartości prac przypadających na ten plac. Prace miały bowiem charakter kompleksowy i dotyczyły otoczenia Budynku (przebudowa obejmowała wejścia do Budynku, chodnik, plac wraz z odwodnieniem, kanalizację deszczową, przyłącza). W konsekwencji prace mające na celu przebudowę otoczenia Budynku (w tym prace dotyczące placu manewrowego) zwiększyły wartość początkową Budynku. Wartość tej inwestycji wyniosła łącznie 594.964,58 zł i zakończyła się w styczniu 2017 roku. Wartość początkowa Budynku wynosiła 8.499.507,81 zł. W wyniku przeprowadzonych prac doszło do jej zwiększenia o kwotę 594.964,58 zł. Spółka odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budowli – drogi wewnętrznej.

W Budynku znajdują się również części wspólne przeznaczone do użytku klientów oraz najemców, np. pomieszczenia techniczne, socjalne, gospodarcze i ciągi komunikacyjne przeznaczone do użytku ogólnego. Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku zostały przez Spółkę wynajęte w ramach umów najmu, dzierżawy, bądź innych umów o podobnym charakterze. Przychody uzyskiwane z wyniku zawarcia ww. umów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT (tj. lokale użytkowe) lub są zwolnione z VAT (w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cale mieszkalne). Najemcy są uprawnieni do korzystania z części wspólnych Budynku oraz Budowli pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości.

Sprzedająca wskazała, że składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie mają swojego wyodrębnionego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Składniki te nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych Nieruchomości czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Sprzedająca nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej.

Dnia 21 czerwca 2018 r. Sprzedająca zawarła z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości „Umowa przedwstępna”. Strony ustaliły, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowy najmu zawarte przez Sprzedającą zostaną przeniesione na Kupującego w ramach planowanej transakcji.

W związku z przejęciem przez Kupującego umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC, na Kupującego przejdą również ściśle związane z nieruchomością prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, tj. zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców. Spółka będzie zobowiązana złożyć na koncie depozytowym kwotę złożonych przez najemców kaucji gotówkowych, przy czym kwota depozytu będzie podlegać zwolnieniu na rzecz Kupującego w dniu następującym po przekazaniu notariuszowi potwierdzenia dokonania płatności ceny ustalonej przez Strony za dostawę Nieruchomości. Co do zasady przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyposażenie Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w ramach transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się w Budynku.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającą, za wyjątkiem zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców, o których mowa powyżej. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej, itp. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem kaucji gotówkowych, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. Co do zasady umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony fizycznej, sprzątania, odbioru nieczystości) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, prądu, ścieków) zostaną rozwiązywane przez Spółkę. Kupujący będzie zawierał odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Kupującego niezależnie, w oparciu analizę dostępnych na rynku ofert i w ramach odrębnych negocjacji.

W ramach negocjacji związanych z planowanym nabyciem Nieruchomości lub/i z prowadzeniem tzw. procesu „due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, Kupujący mógł zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogłyby potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Rozliczenia finansowo-księgowe dotyczące Nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty, w szczególności Kupujący może zawrzeć odrębne umowy w zakresie obsługi księgowej Nieruchomości. Sprzedająca nie nabywał usług zarządzania Nieruchomością wobec czego tego typu umowy dotyczące zarządzania również nie zostaną objęte transakcją. Sprzedająca na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z Nieruchomością. Wobec tego, w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego pracowników Sprzedającej. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może otrzymać niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Mogą to być dokumenty takie jak decyzje, zezwolenia, licencje, itp. Nie są one jednak przedmiotem zbycia - nie są one wymienione w umowie sprzedaży jako element transakcji. Nie dochodzi też do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z tych dokumentów (np. wydanych wcześniej decyzji). Sprzedająca zobowiązała się do przekazania tego rodzaju dokumentów gdyby okazało się, że Kupujący ich potrzebuje i są one mu niezbędne (przykładowo gdyby Kupujący w przyszłości został zobowiązany do przedłożenia decyzji w postaci pozwolenia na budowę Budynku, itp.).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku. Część wynajętych lokali będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23% (lokale usługowo-handlowe) a część będzie podlegała zwolnieniu z VAT (lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe). W przyszłości Kupujący nie wyklucza, że nabędzie również inne nieruchomości. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Kupujący podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zarówno Sprzedająca jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Budynek oraz budowla (droga wewnętrzna) oraz związane z nimi prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania czy wierzytelności związane z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Spółkę, licencje, patenty, zezwolenia, koncesje, prawa autorskie, prawa własności przemysłowej, prawa własności intelektualnej, prawo do nazwy, prawo znaków towarowych, tajemnice handlowe, środki pieniężne, prawa z papierów wartościowych, zapasy, prawo do rachunków bankowych, księgi rachunkowe, pracownicy. Spółka wskazała ponadto, że składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie mają swojego wyodrębnionego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Składniki te nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych Nieruchomości czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Sprzedająca nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej.

Przedstawione przez Spółkę okoliczności wskazują więc, że mająca być przedmiotem planowanej sprzedaży opisana we wniosku Nieruchomość nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym czy funkcjonalnym. Sprzedawane Nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wymienionych we wniosku działek, na którym posadowiony jest budynek handlowo-mieszkalno-usługowy oraz droga wewnętrzna nie można również uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji transakcja zbycia wskazanej we wniosku Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków posadowionych na działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia zarówno Budynku (budynek handlowo-mieszkalno-usługowy) jak i Budowli (droga wewnętrzna) i od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku zarówno Budynek jak i Budowla zostały nabyte przez Spółkę w ramach czynności podlegających opodatkowaniu w 2007 roku. Sprzedająca wskazała, że nie poniosła nakładów na ulepszenie Budowli, a nakłady które poniosła na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż Budynku oraz Budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte jest również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym przedmiotowy Budynek i Budowla są posadowione.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku i Budowli wskazanych we wniosku, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, stanowisko Spółki, że dostawa Budowli nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, uznać należy za nieprawidłowe. Zgodzić należy się natomiast ze Sprzedającą, a w konsekwencji uznać za prawidłowe stanowisko odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy opisanego we wniosku Budynku.

Jak słusznie zauważyła Spółka, podatnik dokonujący dostawy budynków, budowli bądź ich części , która objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, może również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy.

Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem Sprzedającej, że na podstawie tego przepisu Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku wyłącznie w odniesieniu do lokali handlowo-usługowych znajdujących się w Budynku.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokona dostawy wyodrębnionych części, lokali (usługowo-handlowych) lecz całego Budynku, którego dostawa w całości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i objęcia podatkiem VAT transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie, jak wskazała Spółka, przedmiotem dostawy jest cały budynek handlowo - mieszkalno - usługowy, a nie jego części.

Z uwagi na to, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 objęty będzie cały Budynek, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i usługowo-handlowe, Spółka może wybrać opcje opodatkowania dostawy Budynku przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Skoro, jak wskazała Spółka przedmiotem dostawy jest budynek handlowo-mieszkalno-usługowy (Budynek) odstąpiono od odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania VAT Nieruchomości w zakresie dotyczącym dostawy lokali mieszkalnych podlegających zwolnieniu z VAT (pytanie nr 3 wniosku).

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabytą Nieruchomość będzie w wykorzystywał do czynności opodatkowanych – świadczenia usług najmu. Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w sytuacji gdy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to Kupującemu po otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko, że dotyczące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT przez Kupującego uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.