Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-53/11-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-25
Teza: CIT - w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: nieściągalność; podatek; przychód; spis; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2011r. (data wpływu 26.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że w momencie wypełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP, tj. podjęcia decyzji o spisaniu wierzytelności; udokumentowaniu nieosiągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność zarachowaną wcześniej jako przychód podatkowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w obrocie na rynku paliw. Z tytułu świadczenia powyższych usług, Spółka wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT, rozpoznając jednocześnie przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Niektórzy kontrahenci Spółki nie wywiązują się ze swoich zobowiązań i nie regulują na czas swoich zaległości. Spółka w tym zakresie wszczyna postępowanie windykacyjne, mające na celu egzekucję należności. W niektórych przypadkach, ze względu na charakter długu, Spółka jako wierzyciel uczestniczy w postępowaniach upadłościowych.

W związku z toczącymi się postępowaniami upadłościowymi, Spółka zdecydowała się na współpracę z zewnętrzną kancelarią prawną, która reprezentuje Spółkę przed sądem. Spółka jest informowana przez kancelarię prawną o postępie prac, w szczególności o przebiegu postępowania, planach podziału oraz o zakończonych sprawach sądowych. Z uwagi jednak na fakt, iż sprawy te prowadzone są przez podmiot zewnętrzny, niejednokrotnie zdarza się, iż Spółka o zakończonym przez sąd postępowaniu dowiaduje się z opóźnieniem.

Jednocześnie, zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce, trwałe spisanie przysługującej Spółce należności jest decyzją biznesową, potwierdzającą zaprzestanie działań egzekucyjnych. Zatem wspomniane trwałe spisanie może nastąpić jedynie w oparciu o odpowiednią uchwałę Zarządu Spółki w powyższym zakresie.

Uwzględniając powyższe, pomiędzy decyzjami biznesowymi, do jakich należy uchwała Zarządu Spółki dotycząca nieściągalnych wierzytelności, a między wydaniem, otrzymaniem i uprawomocnieniem się postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego może istnieć rozbieżność czasowa. W związku z tym, przykładowo może wystąpić sytuacja, w której Spółka otrzyma wydane postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego toczącego się przeciwko dłużnikowi, które ulegnie uprawomocnieniu a następnie podejmie odpowiednią uchwałę o dokonaniu spisania nieściągalnej wierzytelności.

Z drugiej strony, Spółka może najpierw podjąć decyzję o spisaniu nieściągalnej wierzytelności wobec danego kontrahenta, a dopiero później będzie w posiadaniu informacji na temat zakończenia postępowania sądowego i uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Wystąpienie powyższych zdarzeń, tj. otrzymanie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego i jego uprawomocnienie się, bądź podjęcie uchwały Spółki dotyczącej przedmiotowej wierzytelności może mieć miejsce w różnych latach podatkowych.

Jeżeli w rezultacie zakończonego postępowania upadłościowego danego podmiotu wierzytelności Spółki nie zostaną zaspokojone, rozważa ona zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Od 2011 roku Spółka zamierza sporządzać sprawozdanie finansowe na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości. Kwestia spisywania nieściągalnych należności nie jest uregulowana w MSFF. W związku z tym Spółka wprowadziła do polityki rachunkowości odpowiednie uregulowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wypełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP tj. podjęcia decyzji o spisaniu wierzytelności; udokumentowaniu nieosiągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność zarachowaną wcześniej jako przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) powyższej ustawy za koszt podatkowy nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie do przepisów art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej jako: ustawa o rachunkowości”) wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Natomiast zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. W odniesieniu do należności nieściągalnych, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. W przypadku prezentacji zdarzeń gospodarczych na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości, które w sposób bezpośredni nie regulują kwestii spisania wierzytelności nieściągalnych, Spółka będzie nadal posiłkowała się postanowieniami wprowadzonymi do polityki rachunkowości opartymi na dotychczasowej praktyce.

Decyzja o spisaniu wierzytelności jako nieściągalnej jest podejmowana przez Zarząd Spółki, w sytuacji gdy zaistnieją trwałe przesłanki potwierdzające jej nieściągalność, a Spółka nie będzie dochodziła lub też nie będzie zamierzała dochodzić należności w inny sposób.

W ewidencji rachunkowej, dokument w postaci uchwały Zarządu o spisaniu wierzytelności, stanowi dowód, na podstawie którego dokonuje się odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki.

Jak wynika z analizy zacytowanych wyżej regulacji, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, będzie ona uprawniona do potraktowania nieściągalnych wierzytelności za koszty podatkowe, o ile spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność zostanie wykazana jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP,

*   nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP, np. w myśl art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o PDOP na podstawie prawomocnego postanowienia sądowego o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

*   wierzytelność zostanie uznana przez Spółkę jako nieściągalna na podstawie uchwały Zarządu Spółki i rozpoznana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, do określenia momentu zaliczenia do kosztów, zastosowana powinna być zasada generalna, zgodnie z którą koszty pośrednie ujmuje się na moment ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, jeżeli Spółka rozpoznała daną wierzytelność jako przychód należny w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, a pozostałe przesłanki w zakresie spisania wierzytelności i udokumentowania nieściągalności zostaną spełnione w różnych latach, to Spółki stoi na stanowisku, że zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wobec dłużnika jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe w tym roku podatkowym, w którym zostanie spełniony ostatni ze wskazanych przepisami warunków tj. w momencie, w którym następuje łączne spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek.

W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów podatkowych odpisanych nieściągalnych wierzytelności będzie przypadał na ten rok podatkowy, w którym uprawomocnione jest postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o ile wcześniej Zarząd Spółki podejmie decyzję o spisaniu wierzytelności. Lub też, na moment, w którym Zarząd podejmie decyzję o spisaniu wierzytelności, posiadając odpowiednią informację o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zakończenia postępowania upadłościowego wobec dłużnika Spółki, a należność nie została zaspokojona z majątku dłużnika.

Powyższe podejście proponowane przez Spółkę, tj. określenie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia łącznie przesłanek ustawowych, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 19.07.2010 r., sygn. ILPB3/423-359/10-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż „nieściągalną wierzytelność Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej oraz odpowiedniego jej udokumentowania, tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu przez Spółkę”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 01.03.2010r., sygn. IPPB3/423-942/09-4/JB, wyraził pogląd, iż „udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie pozostałych postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 16 ust.2 pkt 2 ustawy) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie me istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 29.09.2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1222/10/JD.

Reasumując, potraktowanie nieściągalnej wierzytelności jako kosztów podatkowych powinno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym wypełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP tj. nastąpiło podjęcie decyzji o spisaniu wierzytelności; oraz jest udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP nieosiągalność wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód podatkowy. Jeżeli przesłanki te są wypełnione są w różnych latach podatkowych, z momentem spełnienia ostatniej z nich Spółka będzie uprawniona do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.