Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.139.2022.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: WIS - ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - FOTOWOLTAIKA
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), który wpłynął do tutejszego organu 10 czerwca 2022 r., uzupełnionego 5 lipca 2022 r. oraz 22 lipca 2022 r. (data wpływu 22 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 111

**Opis usługi:** usługa realizowana przez (…) przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych, które montowane będą na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 111, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378)

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

10 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 5 lipca 2022 r. oraz 22 lipca 2022 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego.**

Usługa kompleksowa "Termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym."

(…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. (…) planuje w latach 2022 – 2023 realizację projektu pn "(…)" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Wnioskowana wysokość dofinansowania 83% wydatków kwalifikowanych. Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej - budowę instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy "wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz" (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska).

Zakres prac objętych projektem to dostarczenie i montaż pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych, które będą montowane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie, na garażach będących własnością mieszkańców gmin.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/przy/w których zamontowane zostaną Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Instalacje OZE objęte zakresem pytania są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, stanowiącymi własność (współwłasność, inny tytuł prawny) mieszkańców Gminy. Ze względów technicznych, dopuszcza się także możliwość montażu instalacji OZE na/w budynkach gospodarczych lub na gruncie z zastrzeżeniem, że produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych).

Lider projektu oraz (…) będą ogłaszać przetargi i zawierać umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję a zakup usług będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na każdą gminę oddzielnie w zakresie w jakim na terenie gminy będzie realizowana inwestycja. (…) otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup usług montażu instalacji na terenie (…).

Dodatkowo w ramach projektu (…) poniesie również wydatki ogólne w tym m.in. na promocje projektu.

Pomiędzy (…) a osobami fizycznymi mieszkańcami gminy zostaną zawarte umowy cywilnoprawne które regulują wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe gminy oraz mieszkańców, czyli "Właścicieli" budynków na których będą instalowane instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Zgodnie z tymi umowami instalacja nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, agroturystyki i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością (…) przez 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu, (…) użyczy w tym okresie instalacji "Właścicielowi" do korzystania zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji energii elektrycznej i ciepłej wody. Po upływie okresu 5 lat kompletna instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie "Właścicielowi" na własność.

(…)

Płatność zostanie uregulowana przez "Właściciela" przelewem na konto (…). Brak wpłaty jest równoznaczny z rezygnacją z udziału w projekcie. Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty na konto (…). W zamian za w/w wpłatę (…) przekaże „Właścicielom” urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach po 5 latach trwałości projektu na własność.

Z chwilą przeniesienia własności instalacji "Właściciel" nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec (…).

(…) po przekazaniu instalacji "Właścicielowi" nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej eksploatacją.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez (…) budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet usługi polegającej na budowie instalacji.

Dofinansowanie:

W związku z realizacją Projektu, Lider wraz z (…) wystąpił z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), dla osi priorytetowej: (…). Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i wraz z innymi (…) (…) uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa w wysokości 83% kosztów kwalifikowanych, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inspektora nadzoru.

Całość dofinansowania uzyskanego w ramach umowy o dofinansowanie przekazywana będzie przez instytucję dofinansowującą w pierwszej kolejności na rachunek Lidera (…). Kwoty otrzymane w ten sposób Lider rozdysponuje pomiędzy siebie oraz (…), w efekcie czego (…) efektywnie wykorzystywać będzie, celem pokrycia faktycznych wydatków, jedynie tę część dofinansowania, która dotyczy Instalacji realizowanych na jej terenie.

VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określać będzie szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie (…) wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej.

5 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo, w którym wskazał:

Wniosek dotyczy dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych z zastrzeżeniem, że produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych).

22 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z 14 lipca 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.139.2022.1.DS, w którym wskazał:

1\. Mając na uwadze definicję mikroinstalacji, zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1378) każda instalacja objęta projektem spełnia następujące warunki:

\- będzie instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (energii promieniowania słonecznego),

\- będzie przyłączona do sieci elektroenergetycznej,

\- będzie instalacją odnawialnego źródła energii nie większej niż 10kW przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

2\. Instalacja fotowoltaiczna realizowana w ramach projektu będzie funkcjonalnie związana z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

3\. Celem projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z OZE w źródłach rozproszonych, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych.

4\. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

5\. Nie ma wyodrębnionych kosztów montażu i instalacji OZE. W przetargu oferenci złożą oferty z cenami obejmującymi zarówno dostawę jak i montaż instalacji o określonej mocy. Występuje natomiast różnica w kosztach ogółem przypadających na poszczególne instalacje a kosztami bezpośrednimi zakupu danej instalacji . Różnica ta to ok. 3 % wartości instalacji OZE.

6\. Cena za wykonywane czynności to koszt zakupu i montażu danej instalacji OZE powiększony o koszty wspólne ponoszone w projekcie (nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, ubezpieczenie, promocja, kancelaria prawna) których całość została podzielona wg klucza podziałowego na każdą instalację stanowiąc całkowity koszt danej instalacji OZE.

7\. Nabywca nie ma możliwości nabycia świadczenia odrębnie. Projekt zakłada realizację całości zadania i osiągnięcia zakładanych wskaźników produktu i rezultatu. Wszystkie składowe kosztów są działaniami niezbędnymi do podjęcia w celu realizacji całego zadania.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 2 sierpnia 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W związku z powyższym opisane czynności montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od (…) jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez (…) czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Cena obejmuje całość świadczenia i nie będzie ustalana odrębnie dla towarów (Instalacji) oraz świadczonych usług.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 111, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (OZE), funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od miejsca jej położenia.

Z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378), wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że do PKOB 1110 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie montowane instalacje fotowoltaiczne będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, a konkretnie energii promieniowania słonecznego, będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV, w rezultacie czego będą spełniały definicję mikroinstalacji wskazaną w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Ponadto instalacje fotowoltaiczne będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (symbol PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Montaż instalacji fotowoltaicznych będzie świadczony w ramach termomodernizacji, czyli czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków – w efekcie realizowanego projektu budynki mieszkalne zostaną wyposażone w instalację fotowoltaiczną służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, a konkretnie energii promieniowania słonecznego – w efekcie realizowanej inwestycji, budynki mieszkalne zostaną wyposażone w instalację produkującą energię elektryczną ze słońca, co zapewni dywersyfikację źródeł energii, tj. przejście z konwencjonalnych źródeł energii na źródła odnawialne.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalacje fotowoltaiczne na budynku gospodarczym, które są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 111, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonuje termomodernizacji tych budynków.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa polegająca na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku gospodarczym, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 111. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).