Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-227/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych przez SKA do spółki kapitałowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem SKA)?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; dywidendy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA), stając się tym samym akcjonariuszem tej spółki. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Niewykluczone, że w toku działalności SKA wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) prawa ochronne do znaku towarowego/znaków towarowych do spółki kapitałowej, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako S.). Wkład niepieniężny zostanie wniesiony po wartości rynkowej w całości na kapitał zakładowy S. W zamian za aport SKA obejmie w S. udziały/akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych przez SKA do spółki kapitałowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem SKA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych przez SKA do S. (spółki kapitałowej) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

SKA to spółka osobowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami są wspólnicy spółki osobowej. Zgodnie z rzeczonym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodami (…) są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nit przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…).

W ocenie Wnioskodawcy ww. przepis w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie jednak zastosowania względem akcjonariusza SKA. Taka konkluzja wynika bowiem zarówno z:

1.  uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11); oraz z
2.  interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Jak wskazał NSA w ww. uchwale: „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przestanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.”

Wnioskodawca określa, że w przywołanej zaś powyżej interpretacji ogólnej stwierdzono: „Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwany przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenia przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), wynika, ze spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „przychód należny”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność”, o której mowa w tym przepisie wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Zgodnie z treścią 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną i rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej oraz wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej, stając się tym samym akcjonariuszem tej spółki. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie inny podmiot. Niewykluczone, że w toku działalności spółka komandytowo-akcyjna wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) prawa ochronne do znaku towarowego/znaków towarowych do spółki kapitałowej, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony po wartości rynkowej w całości na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W zamian za aport spółka komandytowo-akcyjna obejmie w spółce kapitałowej udziały/akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten swoim zakresem podmiotowym odnosi się do spółek kapitałowych – z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Natomiast źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowej regulacji, powstającego po stronie udziałowca/akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów/akcji w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W myśl art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Z datą faktycznej wypłaty dywidendy przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej spółce w postaci uzyskanej dywidendy opodatkowane w dacie faktycznej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego/znaków towarowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku towarowego/znaków towarowych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstania przychodu (dochodu) w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.