Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1462/14-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wartość kapitału zapasowego/rezerwowego pochodząca z opisanego powyżej agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: agio; podmiot; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że wartość kapitału zapasowego/rezerwowego w części utworzonej z agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że wartość kapitału zapasowego/rezerwowego w części utworzonej z agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan J. (dalej: „Wnioskodawca") będzie udziałowcem spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”), która w przyszłości będzie przekształcona w spółkę osobową.

W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego / rezerwowego Spółki będzie pochodzić z tzw. agio, które powstanie w ten sposób, iż inny z podmiotów obejmie udziały w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej w związku z aportem niepieniężnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wartość kapitału zapasowego/rezerwowego pochodząca z opisanego powyżej agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego / rezerwowego pochodząca z agio nie będzie stanowiła na moment przekształcenia niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT (brzmienie artykułu nie ulega zmianie od 1 stycznia 2015 r.) spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT (brzmienie artykułu nie ulega zmianie od 1 stycznia 2015 r.) podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby u Wnioskodawcy powstał obowiązek wpłaty płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane.

Zdaniem Wnioskodawcy, dany składnik kapitału zapasowego / rezerwowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość, kapitału zapasowego / rezerwowego pochodząca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy / rezerwowy nie stanowi bowiem wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie jest uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki nie jest klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie omawianej kategorii wskazują przepisy ustawy o rachunkowości (zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku).

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wprost wskazują w art. 154 § 3, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, nie może więc w konsekwencji stanowić „niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zmiana ustawy PIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest skutkiem rozbieżności opinii pomiędzy organami podatkowymi oraz sądami co do kwestii czy zyski przekazywane przez wspólników na kapitały inne niż kapitał zakładowy powinny być kwalifikowane jako zyski niepodzielone. Spór toczył się wokół zysków wypracowanych w trakcie działalności spółek i niewypłaconych wspólnikom jako dywidenda, lecz zatrzymanych w spółkach, w przypadku gdy wspólnicy zrezygnowali z wypłaty zysku, a zysk ten został przekazany na kapitał zapasowy (czyli zysk ten de facto został podzielony).

Przedmiotem sporu nie była natomiast kwestia kwalifikacji agio jako zysku niepodzielonego, Wydane interpretacje spójnie potwierdzały, że wartość kapitału zapasowego odpowiadająca kwocie agio nie stanowi zysku niepodzielonego (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-704/11-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r, sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-567/14-2/EŻ).

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 14 kwietnia 2014 r. (Druk nr 2330), celem uściślenia definicji niepodzielonych zysków jest „zniesienie nieuzasadnionego różnicowania podatników" pomiędzy tych, którzy opodatkowali wygenerowane zyski wypłacając dywidendę, a tych którzy mogliby uniknąć opodatkowania wygenerowanych zysków poprzez przeniesienie ich na kapitały inne niż zakładowe i przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT odnosi się bezpośrednio do „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", a nie do wartości kapitału zapasowego jako takiego, który może być utworzony na wiele sposobów, w tym z nadwyżki wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną.

Konkludując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego / rezerwowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od tej kwoty kapitału zapasowego / rezerwowego, która będzie pochodzić z nadwyżki wartości wnoszonego aportu ponad nominalną wartość udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki kapitałowej, która w przyszłości będzie przekształcona w spółkę osobowa. W momencie przekształcenia część kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki będzie pochodzić z tzw. agio, które powstanie w ten sposób, iż inny z podmiotów obejmie udziały w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej w związku z aportem niepieniężnym.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy w przypadku przekształcenia kapitałowej spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego przekształcanej spółki kapitałowej wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy” czy „rezerwowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej, w której będzie udziałowcem w spółkę osobową - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy/rezerwowy odpowiada wartości agio.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.