Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-724/13-3/S/17/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi w ośrodku wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności; dzieci i młodzież; kolonie i obozy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi turystyczne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3646/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że świadczone usługi organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół nie są usługami turystyki – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla kompleksowego organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/443-724/13-2/JW, w której uznał, że opisane świadczenia kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół stanowią usługi turystyki. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania według stawki podatku 8% usługi organizacji kolonii obozów oraz zielonych szkół określone, zgodnie z PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” i stwierdził, że do usług, dla których Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 163 jako usługi związane z zakwaterowaniem, Wnioskodawca ma prawo zastosować 8 % obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 października 2013 r. znak: IPPP2/443-724/13-2/JW wniósł w dniu 6 listopada 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. znak: IPPP2/443-724/13-6/JW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2013 r. znak: IPPP2/443-724/13-2/JW, dnia 20 stycznia 2014 r. złożył skargę (data wpływu 22 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt III Sa/Wa 675/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r. wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I FSK 544/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2014 r. prawidłowo uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi uznać należy za usługi w zakresie turystyki. Jednocześnie podkreślił, że z uwagi na to, że usługi nabywane od podmiotów trzecich stanowią jedynie niewielką część wartości usług świadczonych przez Stronę, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, niezbędne jest przeanalizowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego treść kryterium pomocniczości usług nabywanych od podmiotów trzecich, stanowiącego podstawę ich wyłączenia z systemu VAT-marża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3646/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sad odwołał się do art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto Sad podkreślił, że wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący wskazanego przez Spółkę stanowiska, gdyż pominął kluczową w sprawie kwestię, z punktu widzenia orzecznictwa TSUE, w aspekcie pomocniczego charakteru usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich, tj. że pomimo, iż nabywa usługi od podmiotów trzecich, to stanowią one jednakże marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego.

Świadczone przez Spółkę usługi polegają m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, w ramach których zapewnia we własnym zakresie uczestnikom co do zasady:

*   nocleg i wyżywienie;
*   program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

Przewóz uczestników na placówkę w tym przypadku zapewniają rodzice lub nabywcy usług. Dla zwiększenia atrakcyjności ww. oferty kolonijno-obozowej, Spółka najczęściej organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW, zakupując te usługi od firm zewnętrznych.

W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo:

*   usługi przewodnickie,
*   basen,
*   park linowy,
*   spływ kajakowy,
*   bilety wstępu do muzeów.

Usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie, pozostałe do 10% ceny świadczenia wykonywanego przez Spółkę, które odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich nie jest dodatkowo obciążane żadnym narzutem ze strony Spółki. W tym zakresie Spółka nie osiąga przychodu obciążając uczestników jedynie kwotą, jaką sama musiała wydatkować na zakup świadczenia podmiotu trzeciego.

Organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny zgodnie z zasadami PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi w ośrodku wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę ogólnych zasad opodatkowania świadczonych przez siebie usług. Spółka nie widzi podstaw do tego, by opodatkowanie świadczonych przez nią usług następować miało na zasadach szczególnych określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Swoje stanowisko Spółka motywuje w sposób następujący: określenie „usługa turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera także odesłania do innego aktu prawnego w tym zakresie. W związku jednak z członkostwem Polski w Unii Europejskiej, przystępując do wykładni art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W zakresie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego miarodajne w tym względzie są przepisy art. 306 do 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE. L. 2006 nr 347, s. 1\]. Przepisy te znajdują się w rozdziale zatytułowanym „Procedura szczególna dla biur podróży”, zaś zgodnie z art. 306 Dyrektywy: „Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (…).”

Regulacje zawarte w tych przepisach odnoszone są do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie występuje ani w charakterze biura podróży ani też organizatora wycieczek turystycznych. Dodatkowych argumentów, potwierdzających trafność stanowiska Spółki o braku zastosowania do opodatkowania świadczonych przez nią usług art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, dostarcza językowa wykładania zwrotu „usługa turystyki”, która wskazuje, że jest to usługa zorganizowania zbiorowego lub indywidualnego wyjazdu poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe P, W 2003, str. 161).

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że usługi świadczone przez Spółkę i klasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów usług.

W związku z powyższym, Spółka może opodatkowywać całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych (określonych w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług) i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji dla usług własnych i odrębnej dla usług obcych zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Spółki, nie są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywane przez Spółkę usługi wchodzące w skład pakietu usług rekreacyjno-turystycznych.

Zakres zastosowania szczególnych zasad opodatkowania określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy usług turystyki, co potwierdza także treść art. 306 do art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem usługi świadczone przez Spółkę w ośrodkach wypoczynkowych nie są usługami turystyki i jest to przesądzające dla uznania, że Spółka nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 także w stosunku do tych marginalnych usług, które składają się na pakiet usług rekreacyjno-turystycznych.

Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania marży i zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarowi usług. Nie jest również zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych (na zasadach ogólnych z art. 29) oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Klasyfikacja usług świadczonych przez Spółkę jako usług turystyki w świetle prawa krajowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania wynikająca z zapisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka realizuje bowiem świadczenie główne, polegające na kompleksowej organizacji kolonii letnich, obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół wyłącznie we własnych ośrodkach wypoczynkowych. W ramach realizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, Spółka we własnym zakresie zapewnia uczestnikom nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo:

*   usługi przewodnickie,
*   basen,
*   park linowy,
*   spływ kajakowy,
*   bilety wstępu do muzeów.

Są to marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (organizacji kolonii i obozów dla dzieci oraz zielonych szkół), która bez tych świadczeń dodatkowych, mogłaby być zrealizowana przez Spółkę. Jak bowiem wskazano, Spółka we własnym zakresie zapewnia dzieciom zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi organizacji kolonii obozów oraz zielonych szkół określone, zgodnie z PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży.

Nie są to bowiem usługi sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 79 jako „usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostałe usługi w zakresie rezerwacji i usługi z nią związane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół oraz nieprawidłowe w zakresie uznania, że świadczone usługi organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół nie są usługami turystyki.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 3646/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 % stosownie do art. 146a pkt 2.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „Usługi związane z zakwaterowaniem” - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Świadczone przez Spółkę usługi polegają m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, w ramach których zapewnia we własnym zakresie uczestnikom co do zasady: nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

Przewóz uczestników na placówkę w tym przypadku zapewniają rodzice lub nabywcy usług. Dla zwiększenia atrakcyjności ww. oferty kolonijno-obozowej, Spółka najczęściej organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW, zakupując te usługi od firm zewnętrznych.

W ramach przedmiotowych pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo: usługi przewodnickie, basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety wstępu do muzeów.

Usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie, pozostałe do 10% ceny świadczenia wykonywanego przez Spółkę, które odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich nie jest dodatkowo obciążane żadnym narzutem ze stron Spółki. W tym zakresie Spółka nie osiąga przychodu obciążając uczestników jedynie kwotą, jaką sama musiała wydatkować na zakup świadczenia podmiotu trzeciego. Organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół została sklasyfikowana przez Spółkę do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi w ośrodku wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 - na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty, co oznacza, iż wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego.

Zgodnie natomiast z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu, o czym stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wynika natomiast z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół tj. wypoczynku. W ramach organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży Spółka zapewnia nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury (usługi własne) a także nabywa usługi (dla zwiększenia atrakcyjności oferty kolonijno-obozowej) przewóz uczestników tj. transport i ich ubezpieczenie od NNW oraz pakiet usług rekreacyjno-turystycznych.

A zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, świadczone usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół należy uznać za usługi turystyki, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka najczęściej organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW, zakupując te usługi od firm zewnętrznych. Ponadto, Spółka w ramach realizowanych pobytów dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich, takich jak: usługi przewodnickie, basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety wstępu do muzeów.

Jak wskazał Wnioskodawca 10% ceny świadczenia wykonywanego przez Spółkę, odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich, które nie jest dodatkowo obciążane żadnym narzutem ze strony Spółki. W tym zakresie Spółka nie osiąga przychodu obciążając uczestników jedynie kwotą, jaką sama musiała wydatkować na zakup świadczenia podmiotu trzeciego. Spółka wskazała, że są to marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (organizacji kolonii i obozów dla dzieci oraz zielonych szkół), która bez tych świadczeń dodatkowych, mogłaby być zrealizowana przez Spółkę.

Co do zasady, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE.

Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, pkt 24-25 oraz C-200/04 ISt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH, pkt 26-27) „nie jest wykluczone, że podmioty gospodarcze świadczące usługi stale związane z podróżami są zmuszone do korzystania z usług turystycznych osób trzecich, które w porównaniu z innymi świadczeniami tych podmiotów obejmują mniej istotną część ceny ryczałtowej. Te usługi osób trzecich nie stanowią więc dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej tego podmiotu.”

W tych warunkach świadczenia osób trzecich pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń i nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego w systemie VAT-marża. W ostatniej z ww. spraw Trybunał podkreślił przy tym, że jeżeli podmiot gospodarczy „oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych.” Takie świadczenia „nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą ISt oferuje swoim klientom” (pkt 28).

Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wyraźnie wskazał jako zasadnicze kryterium oceny „pomocniczości” nabywanych usług, a tym samym ich wyłączenia z systemu VAT-marża, stosunek ich wartości do całkowitej ceny świadczonej usługi turystycznej. Innymi słowy, usługi nabywane od podmiotów trzecich mogą mieć charakter stricte turystyczny, Jednakże ich wartość nie powinna mieć istotnego wpływu na cenę finalnej usługi kompleksowej. W takiej sytuacji uznać należy akcesoryjny charakter tych usług, tj. że „nie stanowią dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej danego podmiotu”.

Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół mają charakter kompleksowy, gdzie nabywane od innych podatników usługi składające się na pakiet rekreacyjno-turystyczny (usługi przewodnickie, basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety wstępu do muzeów), usługi przewozu uczestników i ubezpieczenie, należy uznać za usługi pomocnicze, dodatkowe służące lepszemu wykonaniu świadczonej przez Stronę usługi głównej, tj. usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół.

Zatem biorąc pod uwagę zapis art. 119 ust. 5 ustawy stwierdzić należy, że świadcząc kompleksowe usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, w celu określenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca powinien zastosować regulację art. 29 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny zgodnie z zasadami PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Zatem dla usług organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, dla których Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 163 jako usługi związane z zakwaterowaniem, Wnioskodawca ma prawo zastosować 8 % obniżoną stawkę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką świadczonych usług organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.