Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-272/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT, pomniejszonej o kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: aport; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT, pomniejszonej o kwotę podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT, pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną o kapitale zakładowym 50.000 zł. Akcje serii „A” w SKA zostały objęte w zamian za wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł.

Wnioskodawca rozważa nabycie od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) praw do znaków towarowych (dalej: „Znaki Towarowe”). Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Znaków Towarowych w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje serii „B” o określonej cenie emisyjnej.

Cena emisyjna akcji serii „B” wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu (Znaków Towarowych) ponad wartość nominalną akcji SKA (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA. W umowach przeniesienia przedmiotów aportu strony określą wartość przedmiotów aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Z uwagi na fakt, że Znaki Towarowe wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „P / ZCP”), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.

Spółka dokonując zbycia Znaków Towarowych na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowana otrzymaniem akcji o cenie emisyjnej odpowiadającej wartości brutto Znaków Towarowych (dalej: „WBZT”).

Transakcja wniesienia Znaków Towarowych do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Znaki Towarowe o ustalonej wartości brutto, Spółka otrzymałaby akcje SKA, których cena emisyjna odpowiadać będzie WBZT.

Znaki Towarowe będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej akcji (odpowiadającej WBZT), pomniejszonej o kwotę VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać WBZT), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   aport Znaków Towarowych nie stanowi aportu P / ZCP,
*   Znaki Towarowe nabyte przez SKA w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT oraz
*   Wnioskodawca otrzyma od Spółki fakturę VAT dokumentującej transakcję w wysokości odpowiadającej WBZT,

SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.

Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przedstawionym przez SKA zdarzeniu przyszłym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu, w ten sposób, że Spółka obejmie akcje SKA serii „B” o wartości emisyjnej równej WBZT. Innymi słowy, w przedmiotowej transakcji zapłata nastąpi w kwocie odpowiadającej wartości emisyjnej akcji serii „B”

Należy więc uznać, że Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o wartość emisyjną akcji (równej WBZT), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor IzbySkarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1223/13-4/MR:

(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej – po dniu 31 grudnia 2013 r. – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu”.

Podsumowując, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej wartości emisyjnej akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBZT), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, należy uznać za prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.

SKA przysługuje więc prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy

do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Aport praw do znaków towarowych do spółki spełnia więc definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) - dalej k.c. - wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

Ponadto w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Podobnie jak przy innych odpłatnych świadczeniach ustalana jest wartość należności ogółem.

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz „w naturze”, poprzez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z regulacjami powołanych powyżej ustaw, w umowie spółki podawana jest wartość wkładu. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

Zatem wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki osobowej lub cywilnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, że wniesienie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca – SKA rozważa nabycie od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością praw do Znaków Towarowych. Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Znaków Towarowych w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje serii „B” o określonej cenie emisyjnej. Cena emisyjna akcji serii „B” wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu (Znaków Towarowych) ponad wartość nominalną akcji SKA (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA. W umowach przeniesienia przedmiotów aportu strony określą wartość przedmiotów aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną. Z uwagi na fakt, iż Znaki Towarowe wnoszone do SKA me będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „P / ZCP”), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport. Spółka dokonując zbycia Znaków Towarowych na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowana otrzymaniem akcji o cenie emisyjnej odpowiadającej wartości brutto Znaków Towarowych (dalej: „WBZT”). Transakcja wniesienia Znaków Towarowych do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Znaki Towarowe o ustalonej wartości brutto, Spółka otrzymałaby akcje SKA, których cena emisyjna odpowiadać będzie WBZT. Znaki Towarowe będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej akcji (odpowiadającej WBZT), pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

Opisany w złożonym wniosku aport stanowi zbycie jednego ze składników przedsiębiorstwa - tj. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przepisy te jednak nie przewidują obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku dla transakcji zbycia znaku towarowego.

Z uwagi na powyższe aport na rzecz Wnioskodawcy znaków towarowych, tj. praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 146a ustawy, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT , pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej bowiem takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Znaków Towarowych niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBZT).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Znaki Towarowe będące przedmiotem aportu nie będą wypełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT – co zostało potwierdzone powyżej – podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Ponadto Znaki Towarowe – jak twierdzi Wnioskodawca – będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Znaków Towarowych, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT, pomniejszonej o kwotę VAT należnego. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Znakami Towarowymi a wykonywanymi przez SKA czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaków Towarowych będzie odpłatnym świadczeniem usług).

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Tym samym w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięto wyłącznie kwestię dotyczącą prawa do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, przy założeniu, że podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej akcji (odpowiadającej WBZT), pomniejszonej o kwotę VAT należnego. Zatem Organ nie analizował, czy taki sposób ustalania podstawy opodatkowania jak wskazany w pytaniu jest prawidłowy, ponieważ to nie było przedmiotem zapytania.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.