Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.344.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Opodatkowanie przychodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu.
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka komandytowa; Węgry; zakład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. s.k. prowadzi na terytorium Węgier prace budowlane. Prace rozpoczęły się w maju 2019 i będą trwały dłużej niż 12 miesięcy, w konsekwencji zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania na Węgrzech powstanie zakład podatkowy. Wnioskodawca jako komandytariusz w Sp. z o.o. s.k. osiągać będzie przychody z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu podatkowego. Komandytariusz rozlicza w Polsce podatek dochodowy według stawki 19% (podatek liniowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy komandytariusz z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Węgier, które stanowić będą zyski zakładu podatkowego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zobligowany jest do wykazywania dochodu w zeznaniu rocznym, a w konsekwencji do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na terenie Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, w myśl art. 7 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tyko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. Przykładowo w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions”. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408. autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Ponadto udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

W konsekwencji zysk zakładu na Węgrzech (dochód mu przypisany) zostanie przypisany komandytariuszowi i opodatkowany na Węgrzech. Obowiązki rejestracyjno-deklaracyjne po powstaniu zakładu typu budowlanego obejmują cały okres 12 miesięcy. Oznacza to, że zakład podatkowy będzie obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za cały okres od dnia podjęcia pierwszych prac (wstecznie) na terytorium Węgier.

A contrario komandytariusz nie jest i nie będzie zobligowany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce w okresie od dnia rozpoczęcia budowy na Węgrzech do upływu 12 miesięcy wyznaczających obowiązek rejestracyjno-deklaracyjny w zakresie zakładu podatkowego.

W Polsce osiągnięty dochód węgierskiego zakładu podatkowego przypadający na komandytariusza będzie uwzględniany przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją zgodnie z art. 24 ust. 1 i 3 ww. konwencji. Mając na uwadze, iż komandytariusz wybrał opodatkowanie osiąganych dochodów według zryczałtowanej stawki podatkowej (podatek liniowy 19%), kwota przypadającego na komandytariusza zysku zakładu podatkowego z Węgier nie będzie miała wpływu na polski podatek  ani obecnie, ani w przyszłości. Komandytariusz nie będzie zobligowany do uiszczenia zaliczek z tytułu osiągniętego dochodu na Węgrzech ani też do wykazania tych dochodów w składanych zeznaniach PIT-36L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że spółka komandytowa (dalej: Spółka), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi na terytorium Węgier prace budowlane. Prace rozpoczęły się w maju 2019 r. i będą trwały dłużej niż 12 miesięcy, w konsekwencji zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania na Węgrzech powstanie zakład podatkowy. Wnioskodawca, jako komandytariusz w Spółce, będzie osiągać przychody z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu podatkowego. Wnioskodawca rozlicza w Polsce podatek dochodowy według stawki 19% (podatek liniowy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki, która uzyskuje dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Węgierskiej przez położony tam zakład, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie w dniu 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602, z późn. zm., dalej: konwencja polsko-węgierska, konwencja).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-węgierskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 konwencji: z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 tej konwencji: przy ustalaniu zysków dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

W świetle ww. przepisów należy zauważyć, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Węgier przez polskiego rezydenta podatkowego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, chyba że działalność gospodarcza na terytorium Republiki Węgier prowadzona jest przez położony tam „zakład”, przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 konwencji polsko-węgierskiej należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na mocy art. 5 ust. 3 konwencji: budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi od maja 2019 r. na Węgrzech prace budowlane, które potrwają dłużej niż 12 miesięcy. Stąd należy zgodzić się z Wnioskodawca, że powstał na Węgrzech zakład.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Spółka posiada na terytorium Republiki Węgierskiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce może być opodatkowany na terytorium Republiki Węgier. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji – w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 konwencji polsko-węgierskiej, zgodnie z którym: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 2 i 3.

W myśl art. 24 ust. 2 konwencji: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która przypada od wszystkich dochodów pochodzących z tego drugiego Państwa.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 konwencji: jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, wówczas to Państwo może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że dla dochodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania przewidziany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii konieczności wykazywania dochodu z działalności zakładu w Polsce w zeznaniu rocznym, a w konsekwencji do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na terenie Polski od tych dochodów – zauważyć należy, że przywołany art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej według progresywnej skali podatkowej. W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to art. 27 ust. 8 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce, podlegający opodatkowaniu na Węgrzech, jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce. Dochód ten nie ma wpływu na wysokość opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-36L.

Reasumując – Wnioskodawca z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Węgier, które stanowić będą zyski zakładu podatkowego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest zobligowany do wykazywania dochodu w zeznaniu rocznym, a w konsekwencji do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na terenie Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.