Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.319.2019.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych planowanych połączeń dla spółki przejmującej oraz akcjonariusza.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; połączenie; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 26 września 2019 r., data wpływu 1 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.319.2019.2.SJ z dnia 6 września 2019 r. (data nadania 6 września 2019 r., data odbioru 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanych połączeń dla spółki przejmującej oraz akcjonariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanych połączeń dla spółki przejmującej oraz akcjonariusza.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka Akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S A. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Obecnie jednak Spółka nie prowadzi działalności pożyczkowej, lecz skupia się na odzyskiwaniu swoich należności z tytułu uprzednio udzielonych pożyczek. Spółka wraz z innymi podmiotami należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa działa na terenie Polski, Luksemburga, Rumunii. Bułgarii, Chorwacji i Rosji. Podstawowym przedmiotem działalności Grupy jest hurtowy obrót wierzytelnościami. Poza Spółką w skład grupy wchodzą m.in.: B. S A. (dalej: „B.”), C. S A. (dalej: „C.”), D. S A. (dalej: „D.”), A. Sp. z o.o. (dalej: „A. Sp. z o.o.”), oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „B. Sp. z o.o.”), (…) Sp. k.

B. S.A. jest spółką akcyjną oraz jednostką dominującą w Grupie. Specjalizuje się m.in. w zarządzaniu portfelami wierzytelności posiadanymi głównie przez fundusze sekurytyzacyjne na zlecenie.

C. S.A. jest spółką akcyjną działającą jako podmiot holdingowy. C. S.A. nie prowadzi obecnie żadnej działalności operacyjnej.

D. S.A. jest spółką akcyjną. D. S.A. nie prowadzi obecnie żadnej działalności operacyjnej.

A. Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to spółka specjalnego przeznaczenia, która zajmuje się obrotem nieruchomościami. A. Sp. z o.o. m. in. wspiera powiązane z Grupą fundusze inwestycyjne w procesach związanych z odzyskaniem przeterminowanych wierzytelności, które dotyczą przejmowania nieruchomości. B. Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

B. Sp. z o.o. zajmuje się informatyczną obsługą procesów zachodzących Grupie. B. Sp. z o.o. tworzy i udostępnia oprogramowanie na potrzeby Grupy a także bierze udział w utrzymaniu sieci teleinformatycznej, z której korzystają inne spółki z Grupy. Pracownicy B. Sp. z o.o. (głównie informatycy) zajmują się wdrażaniem i utrzymaniem oprogramowania oraz sprzętu.

(…) Sp. k. jest spółką komandytową. (…) Sp.k. jest firmą prawniczą (kancelarią radcy prawnego) zajmującą się świadczeniem pomocy prawnej głównie w zakresie odzyskiwania wierzytelności.

Wszystkie w/w spółki posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na znaczną liczbę podmiotów istniejących w ramach Grupy (m. in. te wymienione powyżej) utrudnione jest efektywne zarządzanie Grupą oraz generowane są wysokie koszty funkcjonowania. W obecnej perspektywie, jak również w dalszych planach, Grupa dąży do konsolidacji działalności, w tym działalności operacyjnej oraz decyzji zarządczych, w wyniku czego nie będzie już konieczne utrzymywanie odrębnych podmiotów gospodarczych zajmujących się wyspecjalizowaną działalnością. Z tego względu, w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania (w tym szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowania procesów podejmowania decyzji) oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej), w ramach Grupy rozważa się podjęcie czynności mających na celu konsolidację podmiotów wchodzących w jej skład.

Plan uproszczenia Grupy przewiduje połączenie Spółki ze spółkami: C. S.A., D. S.A. oraz A. Sp. z o.o. (dalej: „Połączenie”).

Na moment Połączenia struktura własnościowa w/w spółek będzie się przedstawić następująco: B. S.A. będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów/akcji w Spółce, C. S.A., D. S.A. oraz A. Sp. z o.o. C. S.A. będzie natomiast posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym B. Sp. z o.o. oraz 85% ogółu praw i obowiązków wspólnika w (…) Sp.k. jako komandytariusz (Pozostały udział w (…) Sp. k. będzie należało do komplementariusza – osoby fizycznej (radcy prawnego).

Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a C. S.A., D. S.A. oraz A. Sp. z o.o. będą spółkami przejmowanymi (dalej: „Spółki przejmowane”). W wyniku Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za akcje, które Spółka wyda B. S.A. jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych.

Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku połączenia nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce na rzecz B. S.A. Konsekwencją dokonanego Połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków obu Spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

Na skutek połączenia kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę wynikającą z przyjętego parytetu wymiany akcji/udziałów zgodnie ze strukturą akcjonariatu Spółek przejmowanych na dzień podjęcia uchwały o połączeniu, w drodze ustanowienia nowych akcji (dalej: „Akcje połączeniowe”). Akcje połączeniowe zostaną wydane B. S.A.

Zgodnie z art. 499 § 2 pkt 3 KSH do planu połączenia należy dołączyć dokument obejmujący ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia. W związku z powyższym w planie połączenia zostanie ustalona wartość majątków Spółek przejmowanych, która będzie podstawą do dokonania wyceny rynkowej wartości Akcji połączeniowych wydanych B. S.A. w związku z Połączeniem.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z uwagi na rolę jaką spółki przejmowane obecnie pełnią, ich obecność w strukturze Grupy nastręcza wielu problemów natury organizacyjnej. Dodatkowo działalność spółek takich jak C. S.A. oraz D. S.A. jest istotnie ograniczona i Grupa nie planuje jej rozwijania. Funkcjonowanie tych spółek w strukturze Grupy sprawia, że komunikacja między poszczególnymi poziomami Grupy jest wieloszczeblowa, co implikuje konieczność wielokrotnego przetwarzania komunikatów. Podejmowanie jakichkolwiek decyzji ulega wydłużeniu, a wymiana informacji następuje wolniej niż powinno to mieć miejsce w ramach jednego, spójnego organizmu. Dodatkowo, utrzymywanie w ramach Grupy spółek takich jak C. S.A. i D. S.A. (które nie prowadzą w zasadzie żadnej działalności) nie zwalnia ich z obowiązku prowadzenia nakazanej prawem sprawozdawczości, m.in. pełnej księgowości, przygotowywania sprawozdań finansowych, a także odpowiadania na wezwania organów podatkowych lub innych uprawnionych do przeprowadzania kontroli. Te działania generują koszty jak również wymagają od pracowników poświęcenia czasu.

Pismem z dnia 26 września 2019 r. (data nadania 26 września 2019 r., data wpływu 1 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Połączenie z B. Sp. z o.o. nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem połączenia Wnioskodawcy z B. Sp. z o.o. (podobnie jak przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi) jest znaczne uproszczenie struktur organizacyjnych Grupy, poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów oraz uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej. Zakłada się, iż Połączenie z B. Sp. z o.o. poprawi sytuację finansową Grupy poprzez ograniczenie kosztów ogólnego zarządzania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, kadry administracyjnej oraz usług zewnętrznych z tym związanych) i jednocześnie przyczyni się do zwiększenia efektywności zarządzania.

Głównym bądź jednym z głównych celów połączenia Wnioskodawcy z B. Sp. z o.o. nie jest/nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania. Wartość emisyjna nowo wyemitowanych akcji (nie niższa od ich wartości rynkowej), wydanych akcjonariuszowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych przydzielonego Wnioskodawcy.

Wartość emisyjna nowo wyemitowanych akcji (nie niższa od ich wartości rynkowej) wydanych akcjonariuszowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych. W związku z powyższym, wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych nie będzie ani wyższa, ani niższa od wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisanym Połączeniem po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT)?
2.  Czy w związku z opisanym Połączeniem po stronie B. S.A. (tj. udziałowca łączonych spółek) powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z opisanym Połączeniem z B. Sp. z o.o. po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych.

Stanowisko Zainteresowanych Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opisanym Połączeniem po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opisanym Połączeniem po stronie B. S.A. (tj. udziałowca łączonych spółek) nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opisanym Połączeniem z B. Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (jednakże spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Natomiast na gruncie art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w pkt 1 powyżej. Na podstawie art. 493 § 1 i § 2 KSH, Spotka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przechodząc na grunt ustaw podatkowych, wskazać należy na skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych, które regulowane są przepisami Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, a w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki;

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej.

Powyższe oznacza, że przychody powstałe w wyniku łączenia spółek kapitałowych są generalnie kwalifikowane, jako przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Powyższy przepis należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT);

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (tj. odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, do Połączenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Definicja „wartości emisyjnej udziałów” ma zastosowanie jedynie do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach i odnosi się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały (akcje). Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały (akcje).

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sam sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji). W przypadku przejęcia dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest na spółkę przejmującą w zamian za udziały (akcje) dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów (akcji) jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)”.

Decyzja o wyborze Spółki jako spółki przejmującej została poprzedzona długotrwałą, wnikliwą analizą stanu faktycznego oraz opracowaniem najbardziej efektywnego, z biznesowego punktu widzenia, rozwiązania. Spółka jest m.in. wierzycielem z tytułu umów pożyczek udzielonych konsumentom. Zdecydowana większość tych wierzytelności to wierzytelności trudne. Spółka podejmuje niezbędne działania w celu ich skutecznego odzyskania. Duża część spraw jest już na etapie windykacji komorniczej, a ewentualna zmiana wierzyciela (np. w efekcie przejęcia Spółki przez inną spółkę) wiązałaby się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów sądowo-administracyjnych. Powyższe dotyczy kilku tysięcy wierzytelności, którym nadano już klauzulę wykonalności. Przykładowo opłata za wniosek o nadanie nowej klauzuli wykonalności (czynność wymagana przy zmianie wierzyciela) wynosi około 50 zł. Nadanie zatem samej tylko klauzuli wykonalności na rzecz podmiotu, który przejąłby posiadane przez Spółkę wierzytelności wiązałoby się z koniecznością poniesienia kosztu rzędu kilkuset tysięcy złotych.

Ponadto, z praktyki wynika, że niektórzy komornicy w przypadku zmiany wierzyciela umarzają prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne i otwierają nowe. To z kolei mogłoby się wiązać z koniecznością ponownego uiszczenia zaliczek na czynności komornicze. Nie bez znaczenia pozostałby również koszty obsługi prawnej całego procesu (przygotowanie odpowiednich wniosków, wysyłka dokumentów, kontakt z sądem lub komornikami itp.). W ostatecznym rozrachunku okazałoby się, że koszt związany z obsłużeniem przejętych poszczególnych wierzytelności wiązałby się z poniesieniem znacznych nakładów finansowych. Już sama ta okoliczność stawiałaby zasadność przeprowadzenia uproszczenia Grupy pod znakiem zapytania, a ewentualne oczekiwane efekty pojawiłyby się w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Z drugiej strony brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby spółki C. S.A., D. S.A. oraz A. Sp. z o.o. były spółkami przejmowanymi. Jak wskazano wcześniej spółki C. S.A. oraz D. S.A. nie prowadzą obecnie działalności operacyjnej, nie realizują żadnego istotnego dla Grupy przedsięwzięcia oraz nie są związane kluczowymi kontraktami biznesowymi. Natomiast działalność w zakresie nieruchomości prowadzona przez A. Sp. z o.o. może być z łatwością przeniesiona i kontynuowana przez inny podmiot bez ponoszenia istotnego ryzyka operacyjnego.

Z ekonomicznego punktu widzenia, ostateczny wynik przejęcia nie będzie się wiązać się z faktycznym powiększeniem majątku podmiotu dominującego (B. S.A.), uwzględniając jego zaangażowanie kapitałowe w innych spółkach Grupy. Celem połączenia jest uporządkowanie i uproszczenie struktury właścicielskiej w ramach Grupy. Połączenie ma służyć wyeliminowaniu zbędnych, z obecnej perspektywy Grupy przepływów finansowych. Ponadto połączenie służyć ma wyeliminowaniu wewnętrznych rozliczeń, co przekładać będzie się na wzrost efektywności prowadzonej działalności na poziomie wyniku jednostkowego podmiotu dominującego. W wyniku połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej dla potencjalnych inwestorów, co wpłynie korzystnie na wizerunek Grupy. Mając na względzie powyższe, należy uznać, iż zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

Jeżeli zatem wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia byłaby niższa od wyceny rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa, która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie wynikać z planu połączenia.

W związku w powyższym, wartość majątku Spółek przejmowanych otrzymana przez Spółkę w procesie łączenia, a odpowiadająca wartości rynkowej udziałów zgodnie z przeprowadzoną wyceną, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, albowiem będzie objęta zwolnieniem z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że powyższe przytoczone przepisy zostały wprowadzone do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175 z dnia 27 listopada 2017 r., dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Ustawą zmieniającą uchylono art. 10 ustawy o CIT, dotychczas regulujący zasady opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej stwierdzono, wprost, że „dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2”. Natomiast zgodnie z uchylonym art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 przytoczonej ustawy, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Oznacza to, że przed opisaną nowelizacją Ustawy o CIT, tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r., dochodu nie stanowiła wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Natomiast w obecnym brzmieniu przepisu, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r., przychodu nie stanowi wartość otrzymanego przez Spółkę Przejmowaną majątku odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów.

Skoro, jak wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej, zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, a nie merytoryczny, to nadal połączenie spółek pozostaje neutralne podatkowo dla spółki przejmującej, co związane jest z wyłączeniem z kategorii przychodów, opartym na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

W ramach uproszczenia struktury Grupy rozważane jest również połączenie ze spółką B. Sp. z o.o., przy czym mogłoby to nastąpić dopiero w kolejnym etapie, po przeprowadzeniu Połączenia. Decyzja o połączeniu z B. Sp. z o.o. w kolejnym etapie wynika z przekonania, iż przeprowadzenie tego połączenia będzie procesem zdecydowanie bardziej skomplikowanym. Powyższe wynika ze specyfiki działalności prowadzonej przez B. Sp. z o.o. oraz spraw, którymi ta spółka obecnie się zajmuje. B. Sp. z o.o. jest zaangażowana w proces wdrażania w Grupie nowego informatycznego systemu produkcyjnego m. in. nowych narzędzi do wyceny pakietów wierzytelności, budżetowania oraz innowacyjnej platformy do komunikacji z dłużnikami. Docelowo będzie to podstawowy system informatyczny wykorzystywany w Grupie. Problemem wymagającym rozwiązania będzie w szczególności takie zaplanowanie połączenia, aby pracownicy B. Sp. z o.o., zaangażowani w proces implementacji nowego systemu, pozostali w Grupie do czasu jego skutecznej implementacji i przetestowania. Rynek pracy dla programistów i informatyków charakteryzuje się bowiem dużą i wciąż rosnącą liczbą ofert coraz lepiej płatnej pracy. Powoduje to w naturalny sposób problemy na polu zarządzania zasobami ludzkimi, a co za tym idzie problemy w zarządzaniu poszczególnymi projektami, gdyż pracownicy kuszeni atrakcyjnym wynagrodzeniem rozważają zmianę dotychczasowego miejsca pracy lub faktycznie je zmieniają. W konsekwencji należy odpowiednio zaplanować i przeprowadzić połączenie w taki sposób, aby dokonywane zmiany nie przyczyniły się do niekorzystnych dla Grupy zmian kadrowych.

Połączenie z B. Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a B. Sp. z o.o. będzie spółką przejmowaną. Łączenie się nastąpi przez przeniesienie całego majątku B. Sp. z o.o. na Spółkę (dalej: „Połączenie z B. Sp. z o.o.”). W związku z tym, że po Połączeniu Spółka będzie jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o., Połączenie z B. Sp. z o.o. zostanie przeprowadzone w trybie art. 515 § 1 KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. W związku z Połączeniem z B. Sp. z o.o. Spółka nie wyda zatem żadnych akcji.

Na podstawie art. 493 § 1 KSH spółka B. Sp. z o.o. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Konsekwencją Połączenia z B. Sp. z o.o. będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków B. Sp. z o.o. na mocy art. 494 § 1 KSH.

W procesie połączenia nie będzie również uczestniczyć (…) Sp.k. Jak wskazano wcześniej spółka ta jest firmą prawniczą – kancelarią radcy prawnego. Ze względu na ograniczenia przewidziane w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, przedmiotem działalności tej spółki może być wyłącznie świadczenie pomocy prawnej (nie może zatem przejąć w wyniku połączenia działalności innych spółek z Grupy). Dodatkowo, spółka ta nie może mieć formy prawnej spółki kapitałowej (jej działalność nie mogłaby być zatem kontunuowania przez inne spółki z Grupy, będące spółkami kapitałowymi).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jedynym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie ze sformułowanym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego, połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Celem połączenia Spółki i Spółek przejmowanych jest uproszczenie struktur organizacyjnych Grupy, poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów oraz uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej).

W konsekwencji, połączenie poprawi sytuację finansową Grupy oraz spowoduje ograniczenie kosztów zarządzania, a jednocześnie umożliwi efektywne zarządzanie Grupą z poziomu Spółki.

Brak jest uzasadnienia ekonomicznego utrzymywania odrębnych podmiotów w ramach jednej Grupy, gdy wykonywana dotychczas działalność gospodarcza przez Spółki przejmowane może być prowadzona przez jeden podmiot, tj. Spółkę. Połączenie jest zatem uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Z tego względu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to m. in: spółkę posiadającą osobowość prawną.

Z uwagi na to, że w procesie Połączenia spółką przejmującą będzie Spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT a Spółki przejmowane będą posiadały siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będą spółkami akcyjnymi oraz spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które na mocy art. 12 KSH posiadają osobowość prawną, również ten warunek neutralności połączenia będzie spełniony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Zatem połączenie będzie dla Spółki neutralne podatkowo.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB, oraz

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

S.A. jest jedynym akcjonariuszem Spółek przejmowanych. Po przeprowadzeniu procesu Połączenia w ramach Grupy, B. S.A. stanie się również jedynym akcjonariuszem Spółki.

Na skutek połączenia, Spółka przejmie cały majątek Spółek przejmowanych i wyda B. S.A. Akcje połączeniowe według wartości emisyjnej (tj. wartości rynkowej – zgodnie z rozważaniami poczynionymi w części dotyczącej „Uzasadnienia stanowiska w zakresie Pytania nr 1”).

W świetle przytoczonego art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT przychodów B. S.A. nie będzie zatem stanowić wartość emisyjna akcji wydanych przez Spółkę w opisanym procesie Połączenia.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jedynym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie ze sformułowanym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego, połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Z tego względu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe rozważania, w wyniku połączenia, po stronie B. S.A. (czyli udziałowca łączonych spółek) nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zatem połączenie będzie dla B. S.A. neutralne podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m. in: spółkę posiadającą osobowość prawną. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, zasadą jest, iż wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego przez spółkę przejmującą stanowi dla spółki przejmującej przychód podatkowy. Wartość tego majątku nie będzie jednak stanowiła dla spółki przejmującej przychodu podatkowego (będzie neutralna podatkowo), jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1.  udział spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej będzie nie mniejszy niż 10%;
2.  spółka przejmująca będzie podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka przejmowana będzie miała siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółka przejmowana będzie „spółką” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT np. spółką posiadającą osobowość prawną.

W przypadku Połączenia z B. Sp. z o.o. wskazane wyżej warunki będą spełnione, gdyż:

1.  udział Spółki w kapitale B. Sp. z o.o. będzie nie mniejszy niż 10% (będzie wynosił 100%);
2.  Spółka będzie podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  B. Sp. z o.o. będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  B. Sp. z o.o. będzie „spółką” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, gdyż będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która na mocy art. 12 KSH posiada osobowość prawną.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jedynym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie ze sformułowanym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego, połączenie spółek dokonane w ramach procesu upraszczania struktury Grupy (w tym Połączenie z B. Sp. z o.o.) jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Z tego względu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w wyniku Połączenia z B. Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Zatem połączenie będzie dla Spółki neutralne podatkowo.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.1.MBD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.153.2018.1.BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.