Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.89.2021.9.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-27
Teza: Dotyczy ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę
statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu
przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował
zastosowanie do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych
w pkt 5 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez
Wnioskodawcę od Usługodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
ograniczenie
podmiot-podmioty powiązane
usługi
wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie
    ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie
    do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego,
    nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 marca 2021 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką
    mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na
    świadczeniu usług (...).
    Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”),
    która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług
    doradczych.
    Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem
    transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy
    Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
    W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych
    ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
                   niektórych innych ustaw(Dz.U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r. - dalej: „Ustawa
    Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
    (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku.
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy
    nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku
    CIT na dzień 1 maja 2021 r.

    W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu -
    podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o
    których mowa w art. 11a ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na
    wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.
    W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”)
    dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się
    świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:
    1. Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):
      a. pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;
      b. przygotowanie sprawozdań finansowych;
      c. operacje w systemie księgowym i administracyjnym;
      d. pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym
        prawem;
      e. pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;
      f. wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
      g. rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
      h. przenoszenie danych finansowych i biznesowych z (...) (system ewidencji pracy
        pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
      i. pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania
        finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;
      j. rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
      k. rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
      l. przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania
        ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu
        wewnętrznego;
      m. pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do
        nowych i istniejących już systemów;
      n. pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z
        księgowością;
      o. świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i
        konsultacji ad-hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.
    2. Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):
      a. pomoc w analizie rentowności;
      b. asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
      c. pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz
        dalekobieżnych;
      d. pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
      e. wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z
        lokalnymi bankami);
      f. opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności
        kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
      g. pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji
        regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb
        gotówkowych.
    3. Human Resources (dalej: „Usługi HR”):
      a. rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
      b. rozwój i utrzymanie Systemu (...);
      c. pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;

      d. rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i
        utrzymanie systemu e-learningowego;
      e. zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
      f. rozwój i utrzymanie (...) (system rekrutacyjny);
      g. administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (...),
        HR reporting, etc.;
      h. określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
      i. przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu
        zadowolenia pracowników itd.;
      j. zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego
        zarządzania siłą roboczą;
      k. przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
      l. pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
      m. rekrutacja (...);
      n. pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
      o. identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia
        biznesu;
      p. zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji
        oraz modelu oceny wykonawczej;
      q. zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
      r. udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
      s. określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i
        e#learningów, zarządzanie niezależnością;
      t. zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie zostały
        wyżej wymienione.
    4. Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):
      a. pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
      b. wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
      c.pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt
      międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
      d. bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w
      trwających projektach biznesowych;
      e. wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych,
      wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów
      prawnych;
      f. wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
      g. pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych
      na poziomie globalnym;

      h. wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów
      kierowniczych;
      i. harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami
      oraz ich implementacja;
      j. wsparcie w sporach (procesach);
      k. doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych
      jurysdykcji;
      l. wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i
      powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
      m. śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;
      n. świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie
      zostały wyżej wymienione.
    5. Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):
        a. rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
        b. monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy
        oraz wymagań niezależności audytorów;
        c. rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
        d. rozwój i utrzymanie baz danych:
          - Program odnośnie zleceń,
          - SAP (...) system (dotyczy relacji z klientami),
          - System zarządzania ryzykiem;
        e. wsparcie w wykonywaniu:
          - weryfikacji potencjalnych klientów,
          - czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie
            o zgodność z prawem takich procedur,
          - ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
          - przydział oceny ryzyka do każdego klienta,
      f. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;
      g. ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz
        dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
      h. rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
      i. rozwój i utrzymanie platformy / bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
      j. zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
        ryzykiem;

      k. świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji
        ad-hoc, które nie zostały wymienione.
    6. Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):
      a. wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane
        rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;
      b. wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz
        programów marketingowych;
      c. wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi,
        którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
      d. wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
      e. przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
      f. zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie
        zostały wyżej wymienione.
    7. Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):
      W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki
      inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi
      zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez
      pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych
      obszarach działalności Grupy.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w
    ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.
    Spółka wskazuje, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego
    Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.
    W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście
    nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres
    jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z
    początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika na
    gruncie podatku CIT tj. od 1 maja 2021 r.
    W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał
    klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi
    rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić
    powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:
    - PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 -
      Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym
      zakresie.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem
      podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi
      doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:

    - PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 -
      Usługi Firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi
    prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi
    stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów
    usług:
    - PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne,
      rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie
    usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio w:
    i) część obejmująca:
        a. rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
        b. monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy
          oraz wymagań niezależności audytorów;
        c. rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;
        d. wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z
          zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z
          prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
          przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;
        e. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń,
          dokonywanie
        f. oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności
          w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
        g. zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
          ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem
          oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione;
          powinna zostać zaklasyfikowana do:
      - PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70
      Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem);
    ii) natomiast część obejmująca:
        a. rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, (...) oraz
        systemu zarządzania ryzykiem);
        b. rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
        c. rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
    powinna zostać zaklasyfikowana do:
    - PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla
      technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie
      informacji).

    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział
      70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M,
    Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z
    zarządzaniem).

## Pytanie

Czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług
    Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez
    Wnioskodawcę od Usługodawcy?
    (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług Zarządzania
    Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług
    wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o
    CIT”) i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z
    kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12
    ustawy o CIT.
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku
    Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie
    przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020
    r., poz. 1526), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca
    nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej,
    które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia
    2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie
    rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa
    może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o
    CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów
    i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W
    takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego
    od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy
    nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku
    CIT na dzień 1 maja 2021 r.

    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów koszty m.in.:
    - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym
      charakterze;
    - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub
      wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
      - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce
        zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
        rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ust. 6, w części, w jakiej koszty te
        łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
        sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z
        tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o
        wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania
        przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.
    Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości
    kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem
    kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in.
    kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
    bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
    świadczeniem usług.
    Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o
    którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące
    rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku,
    reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych
    definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa
    w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć,
    że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń:
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
    i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany
    podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.
    Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj.
    obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to
    tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość
    wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia
    wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można
    bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w
    ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu
    to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z
    art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje
    podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku
    dochodowego.
    Usługi Zarządzania Ryzykiem

    Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost zarządzania ryzykiem, natomiast czysto
    językowo zarządzanie ryzykiem przejawia podobieństwo do zarządzania i kontroli, które
    wymienione są w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki nie można jednak
    ograniczyć się wyłącznie do części wyrażenia i „zarządzanie ryzykiem” należy zdefiniować
    całościowo jako kompleksowe pojęcie. Zgodnie z broszurą Departamentu Audytu Sektora
    Finansów Publicznych pt. „Zarządzanie Ryzykiem. Informacje ogólne” (wydaną we
    wrześniu 2011 r.) zarządzanie ryzykiem można zdefiniować następująco: „Zarządzanie
    ryzykiem to proces realizowany zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej
    pracowników, uwzględniony w strategii działania i dotyczący całej jednostki. Celem
    zarządzania ryzykiem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń, które mogą wywrzeć wpływ
    na jednostkę (realizację jej celów), utrzymanie ryzyka w ustalonych granicach oraz
    rozsądne, a więc nie dające 100% gwarancji, zapewnienie realizacji celów organizacji”.
    Natomiast, jak już zostało wyżej wskazane, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka
    Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), 1. <wydać polecenie> 2. zarządzać <sprawować nad
    czymś zarząd>, z kolei „kontrola” to 1. <sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu
    faktycznego ze stanem wymaganym> 2. <nadzór nad kimś lub nad czymś>, 3. pot.
    instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.
    W ocenie Spółki, w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności,
    które mają charakter przede wszystkim wykonawczy - stanowią swoiste zaplecze
    techniczno- merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz
    zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych
    przepisami prawa. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego (winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) nie mamy do czynienia z
    usługami o charakterze zarządczym.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, do Usługi Zarządzania Ryzykiem opisanej
    szczegółowo w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie
    wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu
    podatnika CIT, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Zarządzania
    Ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
    Interpretacja indywidualna
    W dniu 10 marca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2021.2.AW, w której uznałem Państwa
    stanowisko w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika
    podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował
    zastosowanie, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem, nabywanych przez
    Wnioskodawcę od Usługodawcy, w części dotyczącej:
    - usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami
      gospodarczymi - za nieprawidłowe;
    - usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi zawiązane z
      zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych - za
      prawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 12 marca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 12 kwietnia 2021 r., wysłanym w tym samym dniu, za pośrednictwem platformy
    e-PUAP wnieśli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę
    na ww. interpretację indywidualną.
    Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

    - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - w części, w jakiej stanowisko
      Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz
    - zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym
      kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie
      art. 200 PPSA.
    Pismem z 12 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2021.3.AW udzieliłem odpowiedzi
    na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem
    z 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK
    172/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do
    Organu 25 marca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą
      w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie ustalenia, czy:
      - po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym
        zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie
        do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego,
        nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy - jest prawidłowe;
      - wymienione Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako usługę
        kompleksową - jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego
    we wniosku nr 5 dotyczącego ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu
    podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie
    znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia
    przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. Natomiast w pozostałym
    zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

    Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, niniejsza
    interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r.
    (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy stanie się podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.).
    Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej:
    „ustawa zmieniająca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają,
    co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.
    Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,
      przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek
      komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej.
    W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1
    stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć,
    spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych
    oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku
    dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób
    fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce,
    w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej
    likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą
    ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
    Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej,
      spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art.
      2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów
      i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.
      W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku
      dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
    W opisie sprawy wskazano, że Spółka zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art.
    12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach

    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o
      podobnym charakterze;
    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze
        - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
          rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
          przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te
          łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
          sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o
          przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów
          pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do
          kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w
          art. 16a-16m, i odsetek.
    Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami
    powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że
    oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
    Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących
    ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie
    grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
    mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie
    niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem,
    decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
    niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zawarli Państwo z
    Usługodawcą (podmiotem powiązanym) umowę dotyczącą wsparcia operacyjnego, na
    podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki m.in. Usługi
    Zarządzania Ryzykiem.

    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po nabyciu przez Państwa statusu podatnika
    podatku dochodowego od osób prawnych, ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1
    ustawy o CIT będą miały zastosowanie w odniesieniu do przedstawionych powyżej Usług
    Zarządzania Ryzykiem.
    W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, należy
    przeanalizować, czy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Usługi Zarządzania
    Ryzykiem mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi
    zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze
    (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).
    Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie
    definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni
    językowej tych pojęć.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy
    rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów
    administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług
    doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10
    października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r.,
    sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13,
    wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w
    Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów
    administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że
    przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza
    ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku,
    poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to
    ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę
    wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań,
    nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki,
    dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi
    doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
    danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą
    świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi.
    Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o
    kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału,
    zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
    sprzedaży.
    Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w
    ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do
    wykładni językowej tego pojęcia.
    Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to
    działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych

    towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp.
    służące temu celowi.
    Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich
    zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś
    przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące
    temu celowi.
    W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym
    właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak
    również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również
    nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał
    Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.
    Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w
    orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz
    C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).
    W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność
    promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości
    oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe
    tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają
    na celu reklamę produktu lub usługi.
    Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie
    uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia,
    nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w
    związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy
    kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.
    W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by
    była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy
    oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka
    klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki
    związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności,
    która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.
    Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które
    mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które
    profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:
    1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
      odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
      wpływ na rozwój wydarzeń.
    W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza
    „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj,
    Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych

    celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem
    realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19
    czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia
    2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r.
    (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
    Według Organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane
    szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia
    określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i
    kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania
    (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych
    rezultatów.
    Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i
    obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz
    udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy
    Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń
    pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.
    We wniosku wskazali Państwo, iż w przypadku zarządzania ryzykiem występują czynności,
    które mają charakter przede wszystkim wykonawczy - stanowią swoiste zaplecze
    techniczno-merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz
    zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych
    przepisami prawa. Usługi te nie obejmują udzielenia fachowych porad, ale skupiają się na
    realizacji zróżnicowanych procesów odnoszących się do utrzymania poziomu ryzyk w
    granicach, czyli procesów w zakresie zarządzania ryzykiem.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zakresie usług podlegających
    ograniczeniu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mieszczą się Usługi Zarządzania Ryzykiem.
    Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Państwa usług w tym zakresie za
    usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi
    przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do
    usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest wątpliwości, że Usługi
    Zarządzania Ryzykiem nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do
    wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych
    cech wspólnych z ww. świadczeniami.
    Podsumowując należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku
    Usługi Zarządzania Ryzykiem nabywane od podmiotu powiązanego nie stanowią usług
    wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają
    ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za
    prawidłowe.
    Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wymienione Usługi
    Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową. Bowiem jak
    wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/21 „
    Sąd jednocześnie nie podziela poglądu, wynikającego ze stanowiska skarżącej, że
    wszystkie usługi (czynności) wymienione we wniosku, jako stanowiące usługi zarządzania
    ryzykiem, należy bezwzględnie oceniać kompleksowo. Zdaniem sądu, z art. 15e ust. 1
    ustawy o CIT nie wynika wymóg kompleksowej kwalifikacji czynności składających się na
    wskazane przez wnioskodawcę usługi, nazwane jako usługi zarządzania ryzykiem. To, czy

    dane usługi (usługi zarządzania ryzykiem) składają się na usługę kompleksową, zależy
    każdorazowo od okoliczności danej sprawy, od oceny poszczególnych czynności (usług)
    przedstawionych we wniosku, w tej sprawie nazwanych przez wnioskodawcę usługami
    zarządzania ryzykiem. Istotna może być zatem ocena poszczególnych elementów (usług,
    czynności) składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi zarządzania
    ryzykiem, scharakteryzowane wszakże przez niemal kilkadziesiąt różnych działań,
    czynności”.
    Tym  samym  Państwa  stanowisko  w  części  dotyczącej  uznania,  że  wymienione  Usługi
    Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową należało uznać za
    nieprawidłowe.
    W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku
    okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego,
    prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji
    interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji
    indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony,
    odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji
    podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych
    przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku
    stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako
    podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2021 r.
    Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów
    administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych
    sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.
    Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania 1, 2,
    3, 4, 6, 7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są
    przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.