Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-198/14/15-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo oraz uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda rachunkowa; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; ustawa; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1045/14 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo – **jest prawidłowe,**
*   uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo,
*   uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż oklein dekoracyjnych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem dwóch wyodrębnionych zakładów, w tym zakładu produkcyjnego położonego w A. Na podstawie otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 28 czerwca 2012 r. (dalej jako: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa” lub „SSE”) działalność zakładu w A. jest tzw. działalnością strefową (tj. prowadzoną na terenie Strefy i objętą zezwoleniem strefowym), podczas gdy działalność Spółki jest działalnością opodatkowaną. Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej jako: „wyroby strefowe”), do których należą w szczególności papier i tektura przetworzone, pokrycie podłogowe, ścienne lub sufitowe z tworzyw sztucznych oraz samoprzylepne płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy i pozostałe płaskie kształty z tworzyw sztucznych.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (w tym związane z działalnością prowadzoną poza obszarem SSE).

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2.  Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
    1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a UPDOP (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji),
    2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ stosuje on tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych jest on uprawniony do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 UPDOP, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „UOR”) prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie przepisy UOR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych, zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez UPDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, iż „skoro (przyp. Wnioskodawcy: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-876/09-2/DS;
*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. o sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb UPDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei z punktu widzenia UOR różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, UOR nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 UOR) – jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 UOR na rachunek zysków i strat).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 UOR „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę miedzy przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2” – możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 URACH stanowi, iż „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Reasumując wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UOR, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało, iż „rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są per saldo”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadne jest ujmowanie przez Spółkę dla celów PDOP wyłącznie ujętej w księgach rachunkowych nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki:

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej z PDOP i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,
*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo, oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a UPDOP zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 UPDOP.

Z kolei w przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby dla Spółki tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań. Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS, a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ, IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 9 lipca 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-198/14-2/MC, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo – uznał za nieprawidłowe,
*   uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny – uznał za bezprzedmiotowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Istotą przepisu art. 9b ust. 2 są różnice kursowe (stanowiące takowe w myśl przepisów o rachunkowości) oraz sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że należy wykazywać nadwyżkę ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętą w księgach rachunkowych. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Podkreślić należy, że – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, w którym jest zobowiązana wykazać w prawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty podatkowe, w tym różnice kursowe obliczone tzw. metodą bilansową.

Reasumując – nie jest możliwe wykazanie przez Spółkę w wyniku podatkowym różnic kursowych jedynie przez ujęcie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo).

W związku powyższym podsumowaniem – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 uznano za bezprzedmiotową.

Pismem, które wpłynęło 25 lipca 2014 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 22 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423W-62/14-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 23 września 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 października 2014 r. nr ILPB4/4240-72/14-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 4 lutego 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1045/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska Organu wyrażonego w kontrolowanym akcie.

Następnie powołał art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy – Ordynacja podatkowa i zauważył, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub nieprawidłowe i w tym ostatnim przypadku wskazanie prawidłowego stanowiska.

Sąd podniósł, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe niezbędne jest zamieszczenie w interpretacji uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów. W kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Oczywiście zakres interpretacji przepisów wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów prawidłowego uzasadnienia prawnego. W interpretacji oprócz powołania przepisów Organ wskazał jedynie, że „w żadnym momencie przepis art. 9b ust. 2 nie wskazuje, że należy wykazać nadwyżkę ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętą w księgach rachunkowych. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka, prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania”. Tak przedstawione stanowisko Organu pozbawia Stronę oraz Sąd możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się Organ. W związku z powyższym stanowisko Organu nie może zostać poddane ocenie Sądu. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy – poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09.

Sąd wskazał także, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Podobne stanowisko wyraża doktryna, gdzie podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, ponieważ nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168).

Reasumując – zdaniem Sądu – nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, jeżeli akt ten nie zawiera uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć Organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje Strona skarżąca), zarzucając naruszenie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

W dniu 8 maja 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 8 kwietnia 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1045/14.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 9 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-198/14-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.