Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1062/08/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Czy w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku ochodowym od osób prawnych oraz ww. umów unikania podwójnego opodatkowania zasadnym jest stwierdzenie, iż nie nalicza i nie potrąca się podatku od odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczką (pożyczką wszelkiego rodzaju) udzieloną przez Bank, za którą to pożyczkę należy rozumieć pożyczkę o charakterze ekonomicznym - bez względu na formę prawną - to jest każdego rodzaju umowę zgodnie z którą biorący pożyczkę uzyskuje na własność określoną ilość środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu takiej samej ilości (wartości) w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek; w szczególności "pożyczką wszelkiego rodzaju" będzie m. in. lokata, depozyt, umowy krótkoterminowego finansowania (Money market deposit), depozyt nieprawidłowy?
Słowa kluczowe: Australia; banki; Belgia; depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; Holandia; lokaty; Niemcy; odsetki; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 14 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacanymi odsetkami m. in. od lokat, depozytów, umów krótkoterminowego finansowania i depozytu nieprawidłowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacanymi odsetkami m. in. od lokat, depozytów, umów krótkoterminowego finansowania i depozytu nieprawidłowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach wykonywanej działalności bankowej Bank zawiera różnego rodzaju umowy i wykonuje różnego rodzaju czynności bankowe z bankami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Bank chce ustalić, czy spoczywają na nim obowiązki płatnika wynikające z art. 26 od tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o pdop) w przypadkach, gdy dokonuje wypłaty odsetek od finansowania udzielonego przez banki mające siedzibę w którymś z następujących krajów: Austria, Niemcy, Belgia, Holandia. Zgodnie z powołanym przepisem Bank dokonując wypłaty odsetek jest zobowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku (płatnik) przy czym należy odpowiednio stosować zapisy z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

W umowach jakie Rzeczpospolita Polska zawarła z w/w krajami (dalej umowy DTT) - w przedmiocie opodatkowania odsetek umieszczone zostało specyficzne zwolnienie dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju", które w poszczególnych umowach DTT jest zapisane w następujący sposób:

*   "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" (umowa z Austrią),
*   "od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela" (umowa z Belgią),
*   "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa z Holandią),
*   "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa z RFN).

Bank zauważa, że tego rodzaju sformułowanie używane jest w określonym znaczeniu w umowach DTT i dokumentach na podstawie których umowy DTT są wzorowane tj. materiałach OECD w tym konkretnym przypadku konwencji modelowej OECD.

Pożyczka w zwrocie "pożyczka wszelkiego rodzaju" oznacza pożyczkę o charakterze ekonomicznym tj. udzielenie finansowania z obowiązkiem zwrotu w zamian za wynagrodzenie (najczęściej odsetki). Komentarz do Konwencji Modelowej OECD podkreśla, że wprowadzenie tego zwolnienia ma na celu wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania odsetek od jakichkolwiek pożyczek udzielanych przez banki i tym samym uwolnienie płatności dokonywanych w ramach finansowania udzielanego przez banki od jakichkolwiek potrąceń wynikających np. z obowiązku pobierania podatku.

Bank zauważa ponadto, że na podstawie materiałów OECD do systemu polskiego prawa podatkowego zostało zaimplementowane innego rodzaju rozwiązanie prawne, w którym wykorzystano pojęcie "pożyczka" w znaczeniu szerokim - a więc takim w jakim materiały OECD i umowy DTT posługują się podczas używania zwrotu "pożyczka wszelkiego rodzaju".

Tym rozwiązaniem prawnym jest określenie limitu kosztów z tytułu odsetek od pożyczek (wszelkiego rodzaju) w ramach niedostatecznej kapitalizacji, w ramach której pojęcie "pożyczka" jest definiowane jako każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy i lokatę.

W praktyce obrotu bankowego finansowanie przybiera różnego rodzaju formy prawne od krótkoterminowych depozytów (Money market deposit - przykładowo lokaty overnight) poprzez emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym (np. obligacji, bankowych papierów wartościowych, weksli komercyjnych itp.) aż do różnego rodzaju umów nienazwanych (z perspektywy definicji występujących w systemie prawa polskiego). Obowiązuje w tym zakresie reguła "substance over form" (nie nazwa lecz treść czynności przesądza o jej charakterze prawnym).

Bank podkreśla, że w ostatnim czasie w kwestii rozumienia zwrotu "pożyczki wszelkiego rodzaju" wielokrotnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 1565/07 z dnia 23 sierpnia 2007 sygn. akt III SA/Wa 1117/07 z dnia 28 maja 2008r. III SA/Wa 1/08 z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1917/07 uznając, że zwolnienie jakie wynika z oznaczonych umów DTT odnosi się do szerszej kategorii umów nazwanych i nie nazwanych a nie jedynie do "pożyczki" w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks Cywilny.

W szczególności ekonomicznemu charakterowi pożyczki odpowiadają przyjmowane depozyty, depozyty nieprawidłowe, lokaty, pożyczki udzielane w ramach prowadzonego rachunku rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. umów unikania podwójnego opodatkowania zasadnym jest stwierdzenie, iż nie nalicza i nie potrąca się podatku od odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczką (pożyczką wszelkiego rodzaju) udzieloną przez Bank, za którą to pożyczkę należy rozumieć pożyczkę o charakterze ekonomicznym - bez względu na formę prawną - to jest każdego rodzaju umowę zgodnie z którą biorący pożyczkę uzyskuje na własność określoną ilość środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu takiej samej ilości (wartości) w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek; w szczególności "pożyczką wszelkiego rodzaju" będzie m. in. lokata, depozyt, umowy krótkoterminowego finansowania (Money market deposit), depozyt nieprawidłowy?

Zdaniem Spółki, zakres zapytania ogranicza się do umów zawartych odpowiednio z następującymi krajami: Austria, Belgia, Holandia, Niemcy.

W umowach DTT zawartych z tymi krajami zamieszczona została opcja - przewidziana w Konwencji Modelowej OECD - zwolnienia dla odsetek od pożyczek wszelkiego rodzaju udzielanych przez banki. Podstawą do tego rodzaju zwolnienia jest dążenie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dla finansowania udzielanego w sektorze finansowym w sytuacji, gdy "dochód" w postaci odsetek od pożyczki nie uwzględnia ponoszonych kosztów pozyskiwania kapitału przez podmiot udzielający finansowania. Aby zatem zneutralizować negatywny element podwójnego opodatkowania Państwa - strony umów DTT mogą wybrać opcję zwolnienia z opodatkowania w Państwie źródła od wszelkich form finansowania udzielanego w sektorze finansowym.

Zwolnienie to przybiera postać - w zależności od zapisu w danej umowie DTT- zwolnienia dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju" lub "jakichkolwiek pożyczek udzielanych przez banki".

Zwolnienie to odnosi się do wszelkich form finansowania udzielonego przez banki tj. w odniesieniu do umów, w których biorący pożyczkę otrzymuje środki finansowe z obowiązkiem ich zwrotu na warunkach i w terminach określonych w umowie oraz z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za udzielone finansowanie - najczęściej w postaci odsetek.

Użycie terminu "jakichkolwiek pożyczek" należy interpretować nie poprzez pryzmat art. 720 ustawy Kodeks Cywilny ale poprzez faktyczną treść czynności prawnej tj. czy czynność ta wyczerpuje znamiona do uznania jej za czynność rodzajowo zbliżoną do umowy pożyczki.

Istotne są dwa elementy:

*   "pożyczkodawca" jako podmiot kreujący dany stosunek prawny jest przekonany o zysku jaki osiągnie z tej operacji tj. identyfikuje umowę jaką zawiera jako pożyczkę i tym samym zakłada, że odsetki zostaną wypłacone bez potrącenia podatku,
*   opcja zwolnienia dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju" stanowi opcję wyboru dla Państw - stron umów DTT; wybór tej opcji oznacza, że stosuje się ją zgodnie z jej charakterem wynikającym z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD.

Reasumując: Bank stoi na stanowisku, że zwolnienie o którym mowa w oznaczonych umowach DTT obejmuje wszelkie formy finansowania udzielonego przez bank tj. również depozyty, depozyty nieprawidłowe, lokaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

*   jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały następujące umowy:

*   Umowa z dnia 13 stycznia 2004 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; określana dalej: umowa polsko-austriacka);

*   Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej umowa polsko-belgijska);

*   Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; określana dalej: umowa polsko-holenderska);

*   Umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; określana dalej: umowa polsko-niemiecka);

Przepisy rozpatrywanych Umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, w art. 11 ust. 1 iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek, o czym stanowi art. 11 ust. 2 umowy: polsko – austriackiej, polsko – belgijskiej, polsko – holenderskiej i polsko – niemieckiej.

Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 ww. Umów.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit d) umowy polsko – austriackiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko – niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto, art. 11 ust. 4 umowy polsko – austriackiej oraz umowy polsko – niemieckiej, (które są jednakowe w swym brzmieniu) stanowi, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko – belgijskiej określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z art. 10 ust. 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Art. 11 ust. 5 umowy polsko – holenderskiej stanowi, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Rozpatrywane umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim mówią o „jakiekolwiek pożyczce”, „pożyczce dowolnego/wszelkiego rodzaju” nie zawężają rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki.

Fakt ten nie może jednak przesądzać o możliwości automatycznego obejmowania pojęciem „jakiekolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu.

Należy zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Austrią, RFN, Holandią, Belgią, modyfikują treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto wskazania wymaga, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawierają definicji pożyczki jakiejkolwiek, dowolnego/wszelkiego rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowy te nakazują przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 Umów).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 Umów wyrażeniom „jakakolwiek” lub „dowolnego rodzaju” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby Umów – nowego znaczenia pożyczkom. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 Kodeksu cywilnego, uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego o depozycie nieprawidłowym, jeżeli z przepisów szczegółowych albo z umowy lub okoliczności wynika, iż przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, w tym art. 720 Kodeks cywilny.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym w zakresie odsetek wypłacanych przez Bank bankom w Austrii, Belgii, Niemczech i Holandii od wypłacanych odsetek w formie lokat, depozytów, umów krótkoterminowego finansowania, depozytów nieprawidłowych zastosowanie znajdzie art. 720 w związku z art. 845 Kodeksu cywilnego. Sformułowania „jakakolwiek pożyczka”, „pożyczka wszelkiego/dowolnego rodzaju”, użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje na konieczność objęcia zwolnieniem innych transakcji, poza pożyczką sensu stricto, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Zatem odsetki od lokat, depozytu, umów krótkoterminowego finansowania, depozytu nieprawidłowych na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej będą podlegały zwolnieniu na podstawie ww. artykułów.

Odsetki takie, zgodnie z art. 11 ust. 3 powołanych umów, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, o ile obok przesłanki osoby uprawnionej będą także spełnione następujące przesłanki:

1.  Braku zakładu na terenie Polski. Stosownie do art. 11 ust. 5 umowy polsko-austriackiej zwolnienie z opodatkowania nie będzie miało zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, prowadzi w Państwie, w którym powstają odsetki, czyli w Polsce, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. Warunek ten został wpisany do art. 11 ust. 5 w umowie polsko-belgijskiej, umowie polsko-niemieckiej, oraz do art. 11 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej. Zatem, o ile banki z Austrii, Belgii, Niemiec i Holandii nie prowadzą działalności poprzez zakład położony w Polsce, zwolnienie z opodatkowania wypłacanych odsetek w państwie źródła, tj. w Polsce będzie miało zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.
2.  Korzyści zgodnie z handlowymi zasadami bona fide, jak również w kontekście niedostatecznej kapitalizacji. W odniesieniu do art. 11, strony umowy polsko-austriackiej uzgodniły, że postanowień punktów c) i d) ust. 3 nie stosuje się w przypadku wierzytelności utworzonych lub ustalonych głównie w celu czerpania korzyści z tych punktów wbrew handlowym zasadom bona fide, jak również w kontekście niedostatecznej kapitalizacji Wyrażenie bona fide zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Wyrazów Obcych (PWN, Warszawa 1997, str. 138) oznacza w dobrej wierze, w uczciwych zamiarach. W przypadku zatem, gdy wierzytelności przyjęte przez Bank od banków z siedzibą w Austrii nie zostały utworzone lub ustalone głównie w celu czerpania korzyści wbrew handlowym zasadom dobrej wiary, jak również w celu czerpania korzyści w kontekście cienkiej kapitalizacji, zwolnienie z opodatkowania wypłacanych na rzecz podmiotu austriackiego odsetek w państwie źródła, tj. w Polsce będzie miało zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.
3.  Braku związku odsetek z prawami lub wierzytelnościami uprawniającymi do udziału w zyskach.

Należy wskazać, że w momencie podpisywania umowy polsko-niemieckiej uzgodnione zostały postanowienia, zawarte w protokole do tej umowy, które stanowią jej integralną część. W odniesieniu do art. 11 umowy polsko-niemieckiej strony uzgodniły, iż bez względu na postanowienia tego artykułu, odsetki mogą być opodatkowane w państwie źródła, tj. w Polsce, i zgodnie z polskim ustawodawstwem:

1.  jeżeli są one osiągane z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach, i
2.  pod warunkiem, że podlegają odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

W przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu niemieckiego będzie miało zastosowanie, jeżeli odsetki wypłacane przez Bank w związku z lokatami, depozytami od banków z siedzibą w Niemczech nie są osiągane z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach i jednocześnie nie podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m. in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 – tj. m. in. z odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W świetle powyższego odsetki wypłacane przez Bank na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Belgii, Niemczech i Holandii z tytułu środków zgromadzonych w formie lokaty, depozytu, umów krótkoterminowego finansowania i depozytu nieprawidłowego zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko –belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej i art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej zwalniające z opodatkowania odsetki powinny być traktowane jako odsetki wypłacane w związku z „jakąkolwiek (dowolnego/ wszelkiego rodzaju ) pożyczką”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stanowisko Banku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacanymi odsetkami od lokat, depozytów, umów krótkoterminowego finansowania, depozytów nieprawidłowych należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powoływane przez Bank wyroki sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego cytowane wyroki nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.