Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1/14/17/18-4/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce cypryjskiej (spółce przejmowanej)
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce cypryjskiej (spółce przejmowanej) – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce cypryjskiej (spółce przejmowanej).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-4/14-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2014 r. znak: IPPB2/415-4/14-2/MG wniósł pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 maja 2014 r. znak: IPPB2/415-4/14-4/MG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2014 r. znak: IPPB2/415-4/14-2/MG złożył skargę z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 marca 2014 r. znak: IPPB2/415-4/14-2/MG, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 24 lipca 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 30 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok z 18 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2569/15 oddalający skargę kasacyjną organu, a następnie w dniu 3 stycznia 2018 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w którym Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce cypryjskiej (spółce przejmowanej), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym Cypru („Spółka Cypryjska”). Wnioskodawca objął udziały w Spółce Cypryjskiej wnosząc wkład niepieniężny do tej spółki.

Ponadto Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka Polska”). W niedalekiej przyszłości planowane jest połączenie Spółki Cypryjskiej i Spółki Polskiej w ten sposób, iż cały majątek Spółki Cypryjskiej zostanie przeniesiony na Spółkę Polską (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji, Spółka Cypryjska zostanie wykreślona z rejestru i przestanie istnieć. Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa spółka przejmująca (tj. Spółka Polska) stanie się sukcesorem prawnym i podatkowym wszelkich praw oraz obowiązków spółki przejmowanej (tj. Spółki Cypryjskiej).

W wyniku połączenia spółek kapitał zakładowy Spółki Polskiej może ulec podwyższeniu w wyniku przejęcia majątku Spółki Cypryjskiej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Polskiej zostaną wydane wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej), tj. Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca może objąć kolejne udziały w Spółce Polskiej. Udziały Spółki Polskiej wyemitowane i objęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółką Cypryjską zostaną oznaczone w sposób pozwalający na ich odróżnienie od pozostałych udziałów Spółki Polskiej. Dzięki temu w przyszłości łatwo będzie ustalić, czy dana transakcja dotyczy udziałów objętych przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem Spółki Polskiej i Spółki Cypryjskiej, czy też innych udziałów. Z uwagi na przepisy prawa spółek Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Polskiej w nominalnej wysokości nie wyższej niż rynkowa wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej ustalona na moment połączenia.

Po połączeniu obu spółek nie można wykluczyć, że część udziałów Wnioskodawcy, posiadana w Spółce Polskiej i objęta w wyniku połączenia ze Spółką Cypryjską, zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpiłoby to w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Polskiej za wynagrodzeniem, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego albo automatycznego części udziałów Spółki Polskiej należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki Polskiej może zostać wypłacone Wnioskodawcy w środkach pieniężnych lub w naturze (tzw. wynagrodzenie in-kind).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki Polskiej lub zbycia udziałów Spółki Polskiej w celu ich umorzenia, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Spółki Cypryjskiej przez Spółkę Polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej (tj. Spółce Cypryjskiej), opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów Spółki Polskiej lub z tytułu zbycia tych udziałów na rzecz Spółki Polskiej w celu ich umorzenia (uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji połączenia spółek) ponad ich wartość nominalną?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów Spółki Polskiej lub ich zbycia na rzecz Spółki Polskiej w celu ich umorzenia, posiadanych przez Wnioskodawcę i wydanych mu uprzednio w ramach transakcji połączenia spółek w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej (tj. Spółce Cypryjskiej), opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów Spółki Polskiej lub ich zbycia w celu umorzenia ponad ich wartość nominalną. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Zatem w wyniku przejęcia spółki Spółka Polska, niejako w zamian za otrzymany majątek Spółki Cypryjskiej, wydaje Wnioskodawcy, jako udziałowcowi spółki przejmowanej, udziały we własnym kapitale zakładowym. W razie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Polskiej w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane ze Spółki Polskiej stanowić będzie przychód podatkowy. Skoro jednak po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, to zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego Wnioskodawca uprawniony będzie rozpoznać także koszty uzyskania przychodów.
2.  Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten określa sposób ustalenia dochodu podatkowego w przypadku przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR). Jeżeli natomiast przyszłe udziały Wnioskodawcy zostaną umorzone dobrowolnie, tj. w ramach ich zbycia na rzecz Spółki Polskiej w celu umorzenia, to koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinny zostać ustalone tak jak przy odpłatnym zbyciu udziałów.
3.  W Ustawie PIT brak jest szczególnej regulacji wskazującej, co uznaje się za koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej objętych w wyniku uprzedniego połączenia spółek kapitałowych (i to niezależnie czy umorzenie następuje w sposób dobrowolny, tj. w drodze zbycia udziałów w celu umorzenia, czy też przymusowy/automatyczny, tj. w drodze umorzenia udziałów). Zgodnie natomiast z ogólną zasadą z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku połączenia spółek kapitałowych kosztem ponoszonym przez udziałowca spółki przejmowanej w celu objęcia udziałów w spółce przejmującej jest wartość jego udziału posiadanego w spółce przejmowanej. Otóż Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi Spółki Cypryjskiej przysługuje ekonomicznie prawo do całego jej majątku (np. w przypadku likwidacji Spółki Cypryjskiej Wnioskodawcy zostałby wypłacony cały jej majątek likwidacyjny). W przypadku natomiast połączenia spółek cały majątek Spółki Cypryjskiej zostaje przeniesiony na Spółkę Polską. W konsekwencji Wnioskodawca w celu objęcia udziałów w Spółce Polskiej w wyniku transakcji połączenia poniesie koszt w wysokości wartości majątku Spółki Cypryjskiej (tj. rynkowej wartości jego 100% udziału w Spółce Cypryjskiej). Spółka Cypryjska zostanie przejęta przez Spółkę Polską, a zatem Wnioskodawca utraci swój 100% udział w Spółce Cypryjskiej. Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę będzie nie niższy niż nominalna wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy w Spółce Polskiej (spółce przejmującej), gdyż Wnioskodawca otrzyma nowe udziały w Spółce Polskiej o wartości nominalnej nie wyższej niż rynkowa wartość jego udziałów w Spółce Cypryjskiej (tj. rynkowa wartość majątku Spółki Cypryjskiej).
4.  Niewątpliwie zatem objęcie nowych udziałów w Spółce Polskiej będzie się wiązać z kosztem po stronie Wnioskodawcy w postaci rynkowej wartości jego 100% udziału w Spółce Cypryjskiej (spółce przejmowanej) określonego na moment połączenia obu spółek. Będzie to niewątpliwie koszt realny. Bowiem z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca kosztem swojego 100% udziału w Spółce Cypryjskiej uzyska nowe udziały w Spółce Polskiej. Skutek będzie zatem taki, jakby Wnioskodawca objął udziały w Spółce Polskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanego 100% udziału w Spółce Cypryjskiej. W momencie zaś odpłatnego umorzenia takich udziałów w Spółce Polskiej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, co wynika wprost z art. 22 ust. 1f bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w przypadku umorzenia dobrowolnego (tj. zbycia udziałów w celu umorzenia) albo art. 24 ust. 5d Ustawy PIT w przypadku przymusowego (automatycznego) umorzenia udziałów w Spółce Polskiej. Podstawą opodatkowania w każdym przypadku będzie zatem dochód podatkowy Wnioskodawcy uzyskany w wyniku umorzenia udziałów Spółki Polskiej.
5.  Z uwagi na analogiczny skutek ekonomiczny zasadnym wydaje się, aby w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Polskiej uzyskanych w wyniku połączenia spółek kapitałowych, zastosować zasady dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Takie rozwiązanie jest uzasadnione tym, iż przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w wyniku połączenia spółek kapitałowych. Zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz systemowej wewnętrznej zapewni realizację zasady zupełności oraz spójności systemu prawa (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07). Nie ma przy tym różnicy, czy umorzenie udziałów w Spółce Polskiej nastąpi w sposób dobrowolny, czy też przymusowy (automatyczny).
6.  W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Przepis ten znajduje zastosowanie wprost do dobrowolnego umorzenia udziałów (tj. ich zbycia w celu umorzenia), a także stosownie do art. 24 ust. 5d Ustawy PIT również do przymusowego (automatycznego) umorzenia. Stosując zatem analogiczną metodę w przypadku Wnioskodawcy należy uznać, iż powstały po jego stronie przychód z tytułu umorzenia udziałów Spółki Polskiej, objętych w wyniku połączenia spółek kapitałowych, podlegać będzie pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce Polskiej. W konsekwencji dochodem podlegającym opodatkowaniu przez Wnioskodawcę będzie nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego tytułem umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy, czy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki Polskiej z tytułu umorzenia udziałów w formie pieniężnej (tj. środki pieniężne), czy też rzeczowej (tj. wynagrodzenie w naturze).
7.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacją podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2006 r. (Nr 1472/DPC/423-11/06/PK), w której organ odpowiedział na pytanie „jak należy ustalić koszt nabycia udziałów odpłatnie zbywanych na rzecz Spółki celem ich umorzenia w przypadku ich nabycia w wyniku łączenia spółek”. W tym zakresie organ uznał, iż „przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy między wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością nominalną udziałów w dniu ich objęcia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej, natomiast prawidłowe w części dotyczącej umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki polskiej objętych uprzednio w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym Cypru. Wnioskodawca objął udziały w spółce cypryjskiej wnosząc wkład niepieniężny do tej spółki. Wnioskodawca posiada także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest połączenie spółki cypryjskiej i spółki polskiej w ten sposób, że cały majątek spółki cypryjskiej zostanie przeniesiony na spółkę polską (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji, spółka cypryjska zostanie wykreślona z rejestru i przestanie istnieć. W wyniku połączenia spółek kapitał zakładowy spółki polskiej może ulec podwyższeniu w wyniku przejęcia majątku spółki cypryjskiej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki polskiej zostaną wydane Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca może objąć kolejne udziały w spółce polskiej. Udziały spółki polskiej wyemitowane i objęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką cypryjską zostaną oznaczone w sposób pozwalający na ich odróżnienie od pozostałych udziałów spółki polskiej. Dzięki temu w przyszłości będzie można ustalić, czy dana transakcja dotyczy udziałów objętych przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem spółek, czy też innych udziałów. Wnioskodawca obejmie nowe udziały w spółce polskiej w nominalnej wysokości nie wyższej niż rynkowa wartość udziałów Wnioskodawcy w spółce cypryjskiej ustalona na moment połączenia. Po połączeniu obu spółek część udziałów Wnioskodawcy, posiadana w spółce polskiej i objęta w wyniku połączenia ze spółką cypryjską zostanie umorzona. Prawdopodobnie nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów spółki polskiej za wynagrodzeniem, lub w drodze umorzenia przymusowego albo automatycznego części udziałów spółki polskiej. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może zostać wypłacone Wnioskodawcy w środkach pieniężnych lub w naturze.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych będzie oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego oraz umorzenia dobrowolnego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce cypryjskiej.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną.

W pierwszej kolejności należy zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich udziałowców i akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie moment dokonania połączenia spółek będzie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero m.in. w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji części posiadanych udziałów.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do umorzenia dobrowolnego udziałów, tj. zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki udziałów spółki polskiej w celu umorzenia, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej (spółce cypryjskiej).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej, tj. spółce cypryjskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów spółki polskiej w celu ich umorzenia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nominalnej wartości udziałów w spółce przejmowanej (spółce cypryjskiej) objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, rozliczony proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów.

Powyższe stanowisko zgodne jest z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn akt III SA/Wa 2155/14, w którym Sąd orzekł, że Minister Finansów zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów spółki przejmującej.

Następnie w odniesieniu do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej, organ podatkowy, zgodnie z orzeczeniem Sądu zawartym w wyroku sygn akt III SA/Wa 2155/14 z dnia 24 kwietnia 2015 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej (cypryjskiej), opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów spółki polskiej nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nominalnej wartości umarzanych udziałów, rozliczony proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów.

Podsumowując:

1.  w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej, tj. spółce cypryjskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów spółki polskiej w celu ich umorzenia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nominalnej wartości udziałów w spółce przejmowanej (spółce cypryjskiej) objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, rozliczony proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów,
2.  w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki polskiej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółki cypryjskiej przez spółkę polską w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej (spółce cypryjskiej), opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów spółki polskiej nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nominalnej wartości umarzanych udziałów, rozliczony proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 28 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.