Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.577.2019.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone świadczenie lekarzom weterynarii wyznaczonym w drodze decyzji należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zawarcia z tymi osobami umów nie wpływa na zmianę źródła przychodu. Od kwot świadczeń wypłacanych lekarzom weterynarii będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu zawartych umów, (...) Lekarz Weterynarii jako płatnik obowiązany jest zgodnie z cyt. art. 41 ust. 1, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, którą pomniejszy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z ww. art. 41 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wykonywanie czynności na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy zwierząt lub lekarzem weterynarii wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiągane z wykonywania zleconych zadań do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Wobec tego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty świadczeń wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt i lekarzami weterynarii, tj. osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; lekarze-lekarze weterynarii; obowiązek-obowiązek płatnika; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zakwalifikowania przychodów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do art. 13 pkt 8,
*   **prawidłowe** - w zakresie obowiązków płatnika.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów i obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną działającą w oparciu o ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej, którą to jednostką organizacyjną kieruje (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii.

(\`(...)\`) Lekarz Weterynarii zamierza wyznaczać w przyszłości w drodze decyzji administracyjnych następujące osoby fizyczny (podmioty) do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (dalej: „u.i.w.” lub „ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej”):

1.  Lekarzy weterynarii - osoby fizyczne nieprowadzących działalności gospodarczej - tj. lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji - do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.i.w., a następnie zamierza zawrzeć z powyższymi osobami umowy (umowy zlecenia), określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
2.  Lekarzy weterynarii - osobami fizycznymi prowadzących działalność gospodarczą, świadczący usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - tj. lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt la u.i.w. W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 u.i.w. - umowa zawierać będzie zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych. Co więcej, osoby te (podmioty), złożą stosowne oświadczenie, wykonywane przez te osoby (podmioty) usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  Lekarzy weterynarii - osobami fizycznymi prowadzących działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej lub też świadczącymi usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - tj. lekarzy weterynarii, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, którzy nie są pracownikami Inspekcji - do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1) u.i.w., a następnie zamierza zawrzeć z powyższymi osobami umowy, określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Co więcej, osoby te (podmioty), złożą stosowne oświadczenie, wykonywane przez te osoby (podmioty) usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku świadczenia usług weterynaryjnych przez osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej - uznaje się zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt (dalej: „u.z.l.z.”), że: „Usługi weterynaryjne mogą być świadczone przez lekarza weterynarii posiadającego prawo wykonywania zawodu, z zastrzeżeniem art. 3, w ramach działalności zakładu leczniczego dla zwierząt. ”

Osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a u.i.w. czasami będzie tożsama z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którym będzie zawierana umowa (np. w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej), innym razem będą to różne podmioty (np. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt będzie spółka, a wyznaczonym lekarzem weterynarii - jeden ze wspólników, pracownik spółki lub jej zleceniobiorca).

Mając na uwadze powyższe - Wnioskodawca powziął wątpliwość w poszczególnych kwestiach podatkowych dotyczących obowiązków Wnioskodawcy, jako płatnika zaliczek na PIT, dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii tj. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na PIT?
2.  Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na PIT?
3.  Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii tj. z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii, tj. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

Ad. 2

W przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii tj. z osobami fizycznymi prowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie działalności weterynaryjnej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii, tj. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy) - z uwagi na wyznaczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej do wykonania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1) u.i.w., jednakże po wyznaczeniu konieczne jest zawarcie z lekarzem weterynarii stosownej umowy cywilnoprawnej.

Zważywszy, że art. 16 ust. 7 u.i.w. zabrania nawiązywania z lekarzami weterynarii umowy o pracę, to umowę zawieraną z lekarzem weterynarii tj. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej należy uznać za umowę zlecenia, czyli dochód lekarza weterynarii (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), będzie wypełniał dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - jako wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o PIT.

W kwestii zakwalifikowania przychodów lekarzy weterynarii do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 2187/09 - stwierdzając, że:

\- _„chybione okazały się zatem zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w powiązaniu z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając je, autor skargi kasacyjnej bezzasadnie doszukał się analogii pomiędzy reżimem prawnym dotyczącym lekarzy weterynarii wyznaczonych do wykonywania niektórych czynności weterynaryjnych oraz osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (takich jak biegły w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także osób uczestniczących w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej)”._

Powyższe oznacza, że umowa zlecenia zawarta przez Wnioskodawcę z lekarzem weterynarii (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej), będzie wypełniała dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - czyli na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 i kolejnych ustawy o PIT.

W zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii zamierza wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.i.w. jeżeli (\`(...)\`) lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji (\`(...)\`), 1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (\`(...)\`),

Stosownie do art. 16 ust. 2 u.i.w. wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej (\`(...)\`) lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 u.i.w. wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez (\`(...)\`) lekarza weterynarii umowy z:

*   osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
*   podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a u.i.w.).

Analogiczny stan faktyczny do opisanego powyżej został opisany w treści interpretacji z dnia 29 maja 2009 r., w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-316/09/IB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. jest nieprawidłowe.:

\- w treści tej interpretacji uznano, że w wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej (\`(...)\`) inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza tj. z działalności wykonywanej osobiście, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciążą obowiązki wynikające z art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na ww. interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie, który to sąd w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 560/09 uznał treść interpretacji za nieprawidłową uznając, że: wynagrodzenia wypłacane przez (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności, a ponadto zawarcie tych umów zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku, z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 2187/09 - skargę kasacyjna oddalił, uznając że ww. wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu.

W rezultacie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał nową interpretację, tj. interpretację nr ITPB2/415-316/09/11-S/ENB z dnia 30 września 2011 r. - w której potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał w rezultacie, że w sytuacji przedstawionej we wniosku świadczenia wynikające z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z taką kwalifikacją przychodu na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy - również planowane przez Wnioskodawcę wyznaczenie lekarzy weterynarii, tj. lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a u.i.w. - nie będzie rodziło na Wnioskodawcy obowiązków płatnika o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii tj. z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej - (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, że świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku jest lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z Wnioskodawcą stosowną fakturą VAT lub rachunkiem.

Na wstępie niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że żaden przepis prawa, czy to ustawy podatkowej (PIT), czy ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie sprzeciwia się temu, aby Wnioskodawca zawarł umowę z lekarzem weterynarii w ramach prowadzonej przez lekarza weterynarii działalności gospodarczej. Do podobnego wniosku doszedł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt: II UK 8/15, który stwierdził, że podziela pogląd innego składu orzekającego SN tj. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2009 r., III UK 24/09, który stwierdził, iż uwzględniając, że ograniczenie konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej musi być uzasadnione i wprowadzone w ustawie.

W ustawie podatkowej, ani w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej takie ograniczenie się nie znajduje - jedynym ograniczeniem jest zakaz zawierania z lekarzem weterynarii umowy o pracę (art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

Zatem, wobec braku wyraźnego, ustawowego zakazu wykonywania umowy zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej w ramach prowadzonej przez lekarza weterynarii działalności gospodarczej, nie można stosować wykładni ograniczającej tę wolność.

Możliwość zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez lekarza działalności nie oznacza ani nakazu zawarcia jej w ramach tej działalności ani domniemania zawarcia umowy w ramach takiej działalności, jeżeli strony nie wyraziły takiego zamiaru (vide: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt: II UK 8/15).

W tym zakresie należy również odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2014 r., II UK 90/14 (niepubl.), w którym stwierdzono, że o tym, czy dana umowa cywilnoprawna została zawarta i wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, świadczą okoliczności konkretnego przypadku, a więc przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. Nie można a priori wykluczyć możliwości zawarcia umowy, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie woli stron, wyrażonej w treści umów zawartych między skarżącym a zainteresowanym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.l.z.: „Usługi weterynaryjne mogą być świadczone przez lekarza weterynarii posiadającego prawo wykonywania zawodu, z zastrzeżeniem art. 3, w ramach działalności zakładu leczniczego dla zwierząt.” A zatem, z przepisu tego wynika, że lekarz weterynarii prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej jest również uznawany za zakład leczniczy dla zwierząt.

Z kolei, w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt -Zakładem leczniczym dla zwierząt jest:

1.  gabinet weterynaryjny;
2.  przychodnia weterynaryjna;
3.  lecznica weterynaryjna;
4.  klinika weterynaryjna;
5.  weterynaryjne laboratorium diagnostyczne.

Przychód z działalności wykonywanej osobiście:

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że organy podatkowe w niektórych interpretacjach podatkowych starają się forsować koncepcję, że czynności wykonywane przez lekarza weterynarii (bez względu na to, czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też nie) są źródłem przychód z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 pkt 6) ustawy o PIT, tj. jako:

_\- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;_

Jednakże, powyższa teza została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 2187/09 - uznał, że:

_\- chybione okazały się zatem zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w powiązaniu z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając je, autor skargi kasacyjnej bezzasadnie doszukał się analogii pomiędzy reżimem prawnym dotyczącym lekarzy weterynarii wyznaczonych do wykonywania niektórych czynności weterynaryjnych oraz osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (takich jak biegły w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także osób uczestniczących w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej)_

Powyższe oznacza, że skoro (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii (działając w imieniu Wnioskodawcy), wprawdzie wyznacza danego lekarza weterynarii do wykonania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o PIT, to następnie jest z danym lekarzem weterynarii zawierana umowa, która odpowiada charakterowi umowy zlecenie - oznacza to, że ewentualnym źródłem przychodu może działalność wykonana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT (a nie art. 13 pkt 6) ustawy o PIT), jako wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia.

Jednakże, w tym przypadku Wnioskodawca przewiduje, że będzie w zawieranych umowach z lekarzem weterynarii (osobą fizyczną) zawierał stosowne oświadczenia, z których wynikać będzie po pierwsze, że umowa jest umową o świadczenie usług, a po drugie, że czynności z wyznaczenia będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wyznaczający nie ma prawnego obowiązku i możliwości kwestionować prawdziwości takich oświadczeń.

Ponadto, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak:

*   rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy),
*   faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności.

Działalność wykonywana osobiście nie musi, bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej ze względu na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu prawa o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przepisy ustawy o PIT obecnie bowiem również wskazują przede wszystkim na zorganizowanie i ciągłość działalności gospodarczej.

Lekarz wyznaczony powinien wykonać wszelkie czynności zgodnie ze sztuką lekarską i w tym zakresie jedynie stawia mu się wymagania jako profesjonaliście, podobnie jak adwokatom, radcom prawnym, czy doradcom podatkowym. Jego odpowiedzialność oparta jest podobnie jak w innych stosunkach zobowiązaniowych na zachowaniu należytej staranności.

Należy również wskazać, że wykonując czynności na podstawie umowy lekarz wyznaczony ponosi ryzyko gospodarcze. W przedmiotowym przypadku na rynku lokalnym działa wiele podmiotów spełniających warunki do wyznaczenia. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stałą praktyką jest zawieranie corocznie kilku umów z różnymi podmiotami (np. z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą).

Niewątpliwie więc jedyna wątpliwość jaka istnieje to fakt, czy można uznać przychody uzyskiwane przez lekarzy wyznaczonych za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 6 ustawy o PIT.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia zwłaszcza fakt, iż warunkiem wyznaczenia lekarza poza aktem władczym - decyzją administracyjną jest zawarcie z nim umowy zlecenia. Bez umowy wyznaczenie decyzją jest bezskuteczne. Sama decyzja administracyjna jest, co prawda ważna, ale nie wywołuje jakichkolwiek skutków w tym nie tworzy stosunku prawnego pomiędzy lekarzem a organem państwa. Należy również podkreślić, iż decyzja poza wskazaniem lekarza wyznaczonego określa jedynie rodzaj i zakres czynności, której dotyczy wyznaczenie brak jest jakichkolwiek innych regulacji. W oczywisty więc sposób samo wyznaczenie decyzją ma charakter techniczny i formalny. Dopiero umowa cywilnoprawna określa szczegóły stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami oraz określa powinność świadczenia dla stron tego stosunku.

Decyzja o wyznaczeniu jest konieczną przesłanką zawarcia umowy z (\`(...)\`) lekarzem weterynarii a ponadto przesądza o skuteczności wykonywanych czynności przez lekarza wyznaczonego. Sam fakt wykonywania czynności z zakresu ustawowych zadań (\`(...)\`) lekarza weterynarii nie powoduje uzyskania przez niego statusu organu władzy publicznej. W zakresie podatku dochodowego decyzja o wyznaczeniu nie ma znaczenia prawnego.

Ponadto, powyższą kwestię rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 2187/09, który stwierdził, że przychody z tych umów nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 13 pkt 6) ustawy o PIT.

Określenie fundamentalnej roli umowy jako kształtującej stosunek zobowiązaniowy pomiędzy (\`(...)\`) lekarzem weterynarii a lekarzem wyznaczonym może prowadzić do przekonania, iż umowę można zakwalifikować jako umowę zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Skoro przyjąć, iż czynności z wyznaczenia wykonywane są poza działalnością gospodarczą to przyjmując znaczenie umowy zawieranej z lekarzem weterynarii należałoby uznać, iż zawarta umowa zlecenia jest umową, o której mowa w art. 13 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT.

Sytuację lekarza weterynarii należy wyraźnie rozróżnić od sytuacji biegłego w postępowaniu sądowym. Sąd w postanowieniu o jego powołaniu wskazuje in concreto szczegółowo zakres opinii, która ma być sporządzona, z powołania często wynika także miejsce wykonania czynności, wysokość zaś wynagrodzenia wynika ze stosownych przepisów. Stosunek pomiędzy organem władzy publicznej - sądem a biegłym, tłumaczem itp. nie reguluje umowa zlecenia tylko akt władczy sądu - postanowienie oraz obowiązujące przepisy prawa. W przypadku lekarzy weterynarii umowa zlecenia ma, jak wskazano wyżej, znaczenie podstawowe, nie ma więc powodu dla przyjęcia, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji działalności wykonywanej osobiście jest decyzja o wyznaczeniu.

Jeśli przyjmiemy takie stanowisko w sprawie, działając na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o PIT to płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek od należności z tytułu, o których mowa w art. 13 pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt: II UK 8/15:

Wnioskodawca zwraca uwagę, że potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy zawiera również bardzo bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego, który wprawdzie w swoich rozstrzygnięciach odnosił się do kwestii ubezpieczeń społecznych, jednakże tezy które stawiał Sąd Najwyższy są aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, a mianowicie - Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt: II UK 8/15, rozstrzygał sprawę podlegania przez (\`(...)\`) Inspektorat Weterynarii pod obowiązki płatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów z lekarzami weterynarii prowadzącymi działalność gospodarczą (tak jak w niniejszej sprawie).

W przedmiotowej sprawie Sąd Najwyższy rozpatrywał sprawę stwierdził w głównej tezie, że: _Wykonywaniu czynności wynikających z wyznaczenia przez (\`(...)\`) lekarza weterynarii na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie została nadana żadna forma prawna; stwierdzono tylko, że nie jest to zatrudnienie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 16 ust. 7 ustawy z 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej). Konsekwencją tego jest możliwość nadania tym umowom formy zlecenia czynności osobie fizycznej wykonującej zawód lekarza weterynarii osobiście lub w ramach podmiotu gospodarczego prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt._

Ponadto, Sąd Najwyższy wyjaśnił w treści ww. wyroku, że:

_*   Lekarz weterynarii może prowadzić działalność gospodarcza jako działalność regulowana rejestrowana w ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt. W ustalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że źródłem obowiązków wyznaczonego lekarza weterynarii jest umowa zlecenia, która może być zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2009 r., III UK 27/09, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2009 r., nr 6, s. 91, z dnia 23 czerwca 2009 r., III UK 24/09, niepubl., z dnia 14 grudnia 2010 r., I UK 209/10, niepubl.).
*   Lekarz weterynarii na podstawie takiej umowy świadczy działalność usługowa zlecona przez organ administracji (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2009 r., III UK 24/09, niepubl.). Rozwijając to trafne spostrzeżenie, można stwierdzić, że między specyfiką umowy zawieranej z lekarzem weterynarii, a prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma sprzeczności. Rzeczywiście zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarcza we własnym imieniu, jednak zawarcie umowy z (\`(...)\`) lekarzem weterynarii nie oznacza, że przestaje być wykonywana w takim charakterze. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nadal pozostaje przy weterynarzu wykonującym usługę, a w imieniu organu administracji podejmowane są tylko czynności związane z wykonaniem usługi określonej w umowie. Wykonywanie zlecenia lub innej umowy pokrewnej na rzecz innego podmiotu nie jest przeszkoda do zakwalifikowania takiej umowy jako wykonywanej w ramach prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej. Prowadzący działalność gospodarcza działa wtedy jako pełnomocnik, co jest typowe dla wielu kategorii przedsiębiorców.
*   Możliwość zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez lekarza działalności nie oznacza ani nakazu zawarcia jej w ramach tej działalności ani domniemania zawarcia umowy w ramach takiej działalności, jeżeli strony nie wyraziły takiego zamiaru. W tym zakresie należy odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2014 r., II UK 90/14 (niepubl.), w którym stwierdzono, że o tym, czy dana umowa cywilnoprawna została zawarta i wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, świadczą okoliczności konkretnego przypadku, a wiec przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. Nie można a priori wykluczyć możliwości zawarcia umowy, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie woli stron, wyrażonej w treści umów zawartych między skarżącym a zainteresowanym._

A zatem, odnosząc się do powyższego - również w ocenie Wnioskodawcy (zgodnie z treścią ww. wyroku SN) - wykonywaniu czynności wynikających z wyznaczenia przez (\`(...)\`) lekarza weterynarii na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie została nadana żadna forma prawna; stwierdzono tylko, że nie jest to zatrudnienie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 16 ust. 7 ustawy z 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej). Konsekwencją tego jest możliwość nadania tym umowom formy zlecenia czynności osobie fizycznej wykonującej zawód lekarza weterynarii osobiście lub w ramach podmiotu gospodarczego prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt.

Jeśli wolą stron jest zawarcie umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii, to żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie, aby taką urnowe zakwalifikować jako świadczenie usług przez lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec tego stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu przedmiotowej umowy zawartej z lekarzem weterynarii prowadzącym działalność gospodarczą mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej i na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu zaliczek na PIT z tytułu wypłacanego wynagrodzenia (na podstawie faktury lub rachunku).

Nawet w przypadku uznania ww. umowy za umowę zlecenia, to nie jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście o którym mowa w art. 13 pkt 6) ustawy o PIT (vide: NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 2187/09), tylko ewentualnie przychód z art. 13 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT - jednakże w tym zakresie płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT.

Nawet w tym wypadku, w przypadku zakwalifikowania umowy jako umowy zlecenie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT - w umowach z lekarzami weterynarii prowadzącymi działalność gospodarczą zostaną umieszczone oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT, a zatem również w tym wypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania przychodów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do art. 13 pkt 8, natomiast stanowisko jest prawidłowe - w zakresie obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei jak wynika z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
3.  przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści wniosku, (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii zamierza wyznaczać w przyszłości w drodze decyzji administracyjnych następujące osoby fizyczny (podmioty) do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (dalej: „u.i.w.” lub „ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej”):

1.  Lekarzy weterynarii - osoby fizyczne nieprowadzących działalności gospodarczej - tj. lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji - do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.i.w., a następnie zamierza zawrzeć z powyższymi osobami umowy (umowy zlecenia), określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
2.  Lekarzy weterynarii - osobami fizycznymi prowadzących działalność gospodarczą, świadczący usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - tj. lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt la u.i.w. W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 u.i.w. - umowa zawierać będzie zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych. Co więcej, osoby te (podmioty), złożą stosowne oświadczenie, wykonywane przez te osoby (podmioty) usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
3.  Lekarzy weterynarii - osobami fizycznymi prowadzących działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej lub też świadczącymi usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - tj. lekarzy weterynarii, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, którzy nie są pracownikami Inspekcji - do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1) u.i.w., a następnie zamierza zawrzeć z powyższymi osobami umowy, określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1557).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli (\`(...)\`) lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

*   wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji (pkt 1),

*   wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (pkt 1a),

*   wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych (pkt 2).

Art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli (\`(...)\`) lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5.  badania mięsa zwierząt łownych,
6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10.  pobierania próbek do badań,
11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej (\`(...)\`) lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania ( art. 16 ust. 2 ww. ustawy)

Natomiast w myśl art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez (\`(...)\`) lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

– określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., Nr 11, poz. 95), zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt.

W świetle wyżej powołanych uregulowań prawnych, wypłata świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii, tj. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że określone czynności są zlecone na podstawie przepisów ww. ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone świadczenie lekarzom weterynarii wyznaczonym w drodze decyzji należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zawarcia z tymi osobami umów nie wpływa na zmianę źródła przychodu.

Od kwot świadczeń wypłacanych lekarzom weterynarii będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu zawartych umów, (\`(...)\`) Lekarz Weterynarii jako płatnik obowiązany jest zgodnie z cyt. art. 41 ust. 1, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, którą pomniejszy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z ww. art. 41 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wykonywanie czynności na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy zwierząt lub lekarzem weterynarii wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiągane z wykonywania zleconych zadań do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Wobec tego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty świadczeń wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt i lekarzami weterynarii, tj. osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie źródła przychodu osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.