Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-831/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Czy koszty finansowe (odsetki, ujemne różnice kursowe) ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z finansowania zewnętrznego tj. pożyczki zaciągniętej na realizację projektu deweloperskiego będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2011 r. (data wpływu 31.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na finansowanie projektu deweloperskiego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na finansowanie projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z siedzibą w W. (zwana dalej „Spółką”) prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa grunty, przygotowuje projekty budowlane oraz przeprowadza budowę obiektów mieszkaniowych. W prowadzonej działalności Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego. W związku z realizacją projektu w W. przy ulicy G. Spółka zaciągnęła pożyczkę na podstawie umowy z dnia 4 kwietnia 2011 r. Pożyczka została udzielona w Euro. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy kwota udzielonej pożyczki może być przeznaczona tylko na cele wskazane w umowie tj. zakup działki oraz koszty z tym związane, koszty rozbiórki (przygotowanie działki do budowy), a także koszty wszczęcia projektu.

Odsetki od udzielonej pożyczki zostały określone w stałej wysokości 5% rocznie. Termin zapłaty odsetek został określony w okresach miesięcznych, odsetki nie zapłacone w terminie 10 dni od dnia wymagalności stają się przedmiotem kapitalizacji. Odsetki od wskazanej pożyczki są płatne bądź kapitalizowane w trakcie realizacji projektu deweloperskiego. Z kolei spłata należności głównej może być dokonywana w ratach bądź w całości. Termin obowiązywania umowy pożyczki i co za tym idzie ostateczny termin spłaty upływa w dniu 31 grudnia 2013 r.

Spółka zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez grupę kapitałową, której jest częścią, dla celów rachunkowych kwalifikuje przedmiotowe koszty finansowe (odsetki, ujemne różnice kursowe) związane z korzystaniem z finansowania zewnętrznego w związku z realizacją projektu deweloperskiego, jako koszty pośrednie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty finansowe (odsetki, ujemne różnice kursowe) ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z finansowania zewnętrznego tj. pożyczki zaciągniętej na realizację projektu deweloperskiego będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczki powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka podnosi, iż jak wskazuje przepis przytoczony powyżej dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem został określony w ustawie o PDOP specjalny moment ich potrącenia tj. w momencie, w którym powstaje przychód dotyczący konkretnego kosztu. Niemniej ustawa nie zawiera ani katalogu kosztów, które uznawane są za bezpośrednie, ani kryteriów warunkujących ich odpowiednią kwalifikację.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Spółka podnosi, iż według Słownika Języka Polskiego (www.pwn.pl) termin „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. A contrario do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Według Spółki istota kosztów bezpośrednich polega na funkcjonalnym związku z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Zatem poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy niezmiernie ważnym elementem prawidłowego kwalifikowania kosztów jako pośrednie bądź bezpośrednie jest analiza indywidualnych cech działalności podatnika w ramach której te wydatki są ponoszone. Nie ma bowiem uniwersalnego klucza pozwalającego uznać, iż określone wydatki w każdej działalności będą kosztem pośrednim bądź bezpośrednim.

Zdaniem Spółki w jej przypadku koszty finansowania mają bezpośredni związek z przychodami, jakie spodziewa się ona uzyskać ze sprzedaży nieruchomości. Wynika to z faktu, iż finansowanie, z którego korzysta Spółka ma charakter celowy tj. przeznaczone wyłącznie na realizację określonego projektu. W umowie pożyczki pożyczkodawca zastrzegł, iż kwota pożyczki może zostać wykorzystana wyłączenie na realizację inwestycji przy ul. G. w W.

Spółka podnosi, iż kolejnym argumentem przemawiającym za kwalifikacją kosztów finansowych (odsetek i ujemnych różnic kursowych) związanych z pożyczką jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jest fakt, iż Spółka nie korzystałaby z tego źródła finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej inwestycji. W związku z powyższym Spółka uważa, że koszty finansowania powinny być w jej przypadku traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości.

Za uznaniem kosztów finansowych za koszty bezpośrednie w odniesieniu do działalności deweloperskiej opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach o następujących sygnaturach:

*   IPPB5/423-274/11-3/DG z dnia 21 czerwca 2011 r.
*   IPPB5/423-669/10-2/DG z dnia 24 grudnia 2010 r.
*   IPPB5/423-202/10-4/DG z dnia 11 czerwca 2010 r.
*   IPPB5/423-96/10-3/DG z dnia 17 maja 2010 r.
*   IPPB5/4240-2/09-3/DG z dnia 25 sierpnia 2009 r.

Spółka podnosi, iż dla celów rachunkowych traktuje przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami. Jednakże kwalifikacja kosztów na gruncie rachunkowym nie jest wiążąca dla celów podatkowych. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego Ustawa o PDOP posiada własną regulację odnośnie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. W pewnych sytuacjach (takich jak sytuacja Spółki) zasady określające moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów różnią się od zasad rachunkowości. Prowadzi to do sytuacji, w której wynik podatkowy jest w danym roku inny niż wynik rachunkowy. Jest to jednak zjawisko normalne. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są zgodne co do faktu, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze.

Spółka podnosi, iż potwierdzają to następujące rozstrzygnięcia:

*   wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-393/10/MO
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPB3/423-498/09-4/JB

Podsumowując, zdaniem Spółki, odsetki i ujemne różnice kursowe dotyczące pożyczki uzyskanej na przeprowadzenie inwestycji, ponoszone w trakcie jej realizacji, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty podatkowe z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu tj. sprzedaży wybudowanych lokali.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy wskazać, iż koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, jak słusznie zauważył Wnioskodawca i Naczelny Sad Administracyjny w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Według tut. Organu oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa grunty, przygotowuje projekty budowlane oraz przeprowadza budowę obiektów mieszkaniowych. W prowadzonej działalności Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego.

W związku z realizacją projektu w W. Spółka zaciągnęła pożyczkę w Euro. Zgodnie z umową kwota udzielonej pożyczki może być przeznaczona tylko na cele wskazane w umowie tj. zakup działki oraz koszty z tym związane, koszty rozbiórki (przygotowanie działki do budowy), a także koszty wszczęcia projektu. Termin zapłaty odsetek został określony w okresach miesięcznych, odsetki nie zapłacone w terminie 10 dni od dnia wymagalności stają się przedmiotem kapitalizacji. Odsetki od wskazanej pożyczki są płatne bądź kapitalizowane w trakcie realizacji projektu deweloperskiego. Z kolei spłata należności głównej może być dokonywana w ratach bądź w całości. Termin obowiązywania umowy pożyczki i co za tym idzie ostateczny termin spłaty upływa w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka, zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez grupę kapitałową, której jest częścią, dla celów rachunkowych kwalifikuje przedmiotowe koszty finansowe (odsetki, ujemne różnice kursowe) jako koszty pośrednie. Spółka stoi na stanowisku, że odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczki dla celów podatkowych powinny być rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych produktów. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji.

Jednakże w związku z faktem, iż dla celów rachunkowych ww. koszty Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz w oparciu o argumenty przedstawione powyżej należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty finansowania inwestycji deweloperskiej Spółka dla celów podatkowych także powinna rozpoznawać jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania.

W związku z powyższym ww. koszty Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wydatki w postaci kosztów finansowych (w tym odsetki, prowizje i ujemne różnicę kursowe od zaciągniętej pożyczki) będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4e-4d i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku Spółki koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Powyższe ma zastosowanie przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego, dotyczący przepisów prawa podatkowego wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu administracyjnego, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy także podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Jednakże uzasadnionym w sprawie było nawiązanie do przepisów regulujących kwalifikację prawnopodatkową określonego kosztu, która determinuje określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Kompleksowe uzasadnienie w tej kwestii ma na celu pełne i zrozumiałe zobrazowanie tematu opisanego we wniosku Spółki.

Zgodnie z przepisami art. 14b Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie wniosku o wydanie intepretacji indywidualnych, Organ podatkowy związany jest opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz przedstawionym własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tut. Organ podatkowy udzielił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ściśle określonym wnioskiem Spółki i wobec sformułowanego zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.