Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.181.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 28 czerwca 2017 r.:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka”) zawarła ze spółką z branży paliwowej (dalej: jako „Inwestor”) Umowę na zarządzanie procesem inwestycyjno-budowlanym (dalej: jako „Umowa”), w ramach której Spółka świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania w zakresie projektowania i budowy sieci punktów sprzedaży (dalej jako „Inwestycja” lub „Nieruchomość”).

Spółka będzie w pełni odpowiedzialna za wykonanie zleconych czynności, w tym za ich zorganizowanie, nabywanie i kontrolowanie. W tym celu piastować będzie funkcję inwestora zastępczego.

W ramach Umowy Spółka podejmuje się wspierać Inwestora w osiąganiu celów biznesowych i realizowaniu strategii biznesowej, w tym w aktywne planowanie działań na przyszłość. W związku z tym Spółka będzie zaangażowana w prace projektowe już na etapie tworzenia planu Inwestycji. Zakres Umowy obejmuje w szczególności zarządzanie działaniami inżynieryjnymi i projektowymi, kontrolą budżetu, planowaniem, zakupami, koordynacją, fakturowaniem, administracją i raportowaniem, w tym wszelkie usługi doradcze, których efektem będzie zrealizowanie Inwestycji oraz zaopatrzenie Nieruchomości w urządzenia niezbędne do rozpoczęcia przez Inwestora użytkowania Nieruchomości.

W szczególności do zadań Spółki należeć będzie:

1.  świadczenie wszelkich usług technicznych, administracyjnych i profesjonalnych, które wymagane są do wykonania Umowy;
2.  przejęcie odpowiedzialności za partycypacyjne planowanie, koordynację, zarządzanie, działania administracyjne, audyt w zakresie wszystkich planowanych i zaakceptowanych działań budowlanych obejmujących Nieruchomości należące do Inwestora.

Od Spółki wymaga się wsparcia projektowego w zakresie przetargów obejmujących planowane Inwestycje, negocjacji, wedle wskazań w lokalnym zakresie prac oraz lokalnej specyfikacji zamówienia. Spółka zobowiązana jest zapewnić wszelkie usługi niezbędne do realizacji Umowy, w tym zarządzanie łańcuchem dostaw, zdobycie odpowiednich pozwoleń i wszelkich wymaganych pozwoleń na budowę, a także projektowanie i zarządzanie podwykonawcami. Spółka dostarczy wszelką niezbędną ekspertyzę inżynieryjną, by upewnić się, że planowana inwestycja i jej standardy są zgodne z obowiązującym prawem.

Spółka zamówi i będzie zarządzała wszystkimi profesjonalnymi usługami, w tym wszelkimi analizami topograficznymi, geotechnicznymi, w zakresie ruchu drogowego itp. a także szczegółowym projektowaniem i uzyskiwaniem pozwoleń. Także po stronie Spółki leżeć będzie obowiązek zamówienia i zarządzania sprzętem udostępnionym przez globalnych, regionalnych i lokalnych dostawców. Spółka zobowiązana będzie również zarządzać płatnościami za sprzęt, który będzie wykorzystywany w celu realizacji Inwestycji.

Wskazany w Umowie zakres prac, w tym także w zakresie koniecznych dostaw materiałów, sprzętu i usług, zrealizowany zostanie przez Spółkę z wykorzystaniem:

1.  własnych pracowników, posiadających odpowiednie kwalifikacje, umiejętności i wiedzę techniczną do zarządzania projektami i programami zgodnie z prawem i ze standardami technicznymi Inwestora, oraz
2.  dostawców wskazanych przez Inwestora, oraz
3.  podwykonawców (podmioty bezpośrednio realizujące usługi lub dostarczające sprzęt techniczny - dalej jako „Podwykonawcy”) oraz dalszych podwykonawców Podwykonawców.

Zamówienia na towary i usługi będą składane przez Spółkę we własnym imieniu, ale również w dobrym interesie Inwestora. Zgodnie z zapisami Umowy stosunek umowny pomiędzy Spółką a Podwykonawcami zdefiniowany został jako „podwykonawstwo”.

W każdym z powyższych przypadków Spółka pozostaje odpowiedzialna za wykonanie podzleconych, bądź przydzielonych zadań, tak jakby były to jej działania. W szczególności Spółka odpowiada za dobór wykwalifikowanych kadr (również Podwykonawców) oraz terminowe wykonanie prac zgodnie z obowiązującymi standardami oraz przepisami prawa.

Umowy z Podwykonawcami zawierane będą bezpośrednio przez Spółkę działającą w tym zakresie we własnym imieniu. Zrealizowane przez Podwykonawców czynności zostaną zafakturowane bezpośrednio na Spółkę. Także po stronie Spółki wystąpi obowiązek zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcom.

Inwestor zakłada, że wybudowane w ramach Umowy Nieruchomości nie będą wymagały napraw przez 3 lata od ukończenia prac budowlanych. Zatem kluczowe dla Inwestora jest upewnienie się, że nie poniesie on kosztów usunięcia wad prac budowlanych, lub sprzętu w ciągu 3 lat od ukończenia prac budowlanych. W związku z tym Spółka gwarantuje Inwestorowi, że Nieruchomości oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości będą wolne od wad, defektów i braków. Spółka odpowiadać będzie wobec Inwestora za jakość, integralność i wykonanie usług podjętych w ramach Umowy. W tym celu Spółka przeniesie na Inwestora korzyści płynące ze wszelkich gwarancji udzielonych przez Podwykonawców, w tym wszystkie gwarancje producentów. Jeśli Spółka nie będzie w stanie przenieść gwarancji, wówczas zobligowana będzie - na wezwanie Inwestora - dochodzić praw z nich wynikających na korzyść Inwestora.

Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do prowadzenia całej dokumentacji i księgowości obejmujących realizowaną Inwestycję, przy czym dokumentacja ta należy do Inwestora. Spółka natomiast może przechowywać jedną kopię dokumentów wyłącznie w celu prowadzenia dokumentacji.

Proces inwestycyjno-budowlany przedstawia się w następującym schemacie:

1.  Inwestor zleca wykonanie danego obiektu,
2.  Spółka własnymi siłami lub przez Podwykonawców przygotowuje studium wykonalności (projektowanie),
3.  Spółka wybiera Podwykonawców (wykonawców robót budowlanych, montażowych, wykończeniowych), którzy wykonują prace na podstawie przedstawionych przez Spółkę projektów oraz wytycznych,
4.  Spółka zarządza pracą Podwykonawców, sprawuje nad nimi nadzór,
5.  Po zakończeniu robót Spółka przekazuje Inwestorowi gotowy obiekt.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a Inwestorem z tytułu czynności wykonanych w zakresie objętym Umową dokonane zostanie na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur, przy czym jedna faktura wystawiana jest za usługę Spółki (obejmująca wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi oraz koszty administracyjne usługi), a oddzielna za koszty poniesione przez Spółkę (koszty projektów, ekspertyz technicznych, nadzoru inwestorskiego, robót budowlano-montażowych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach opisanej transakcji:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
2.  kontrahenci Spółki (Wnioskodawcy) zdefiniowani we wniosku jako „Podwykonawcy” są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT,
3.  kontrahent Spółki (Wnioskodawcy) zdefiniowany we wniosku jako „Inwestor” jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
4.  kontrahent Spółki (Wnioskodawcy) zwany „Inwestorem” nabywa od Spółki usługi na własną rzecz, tj. nie będą one służyły wykonaniu świadczenia zleconego Inwestorowi przez inny podmiot.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są nabywane przez Spółkę od kontrahentów zwanych Podwykonawcami usługi wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT.

Jednocześnie Spółka wskazała, że zakres zawartej z Inwestorem Umowy obejmuje szeroki zakres realizowanych czynności, przy czym - o czym wspomniano powyżej - przedmiotem wniosku w zakresie pytania nr 2 są wyłącznie nabywane przez Spółkę od kontrahentów zwanych Podwykonawcami usługi wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT objęte grupowaniami statystycznymi PKWiU wskazanymi w tym załączniku. Spółka jest świadoma, że jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu nabycia usług w procedurze odwrotnego obciążenia zobowiązana jest do dokonania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółkę, działającą w charakterze inwestora zastępczego, świadczącą usługi na rzecz Inwestora w zakresie objętym Umową należy uznać za podmiot będący głównym wykonawcą prac budowlanych, przez co - w zakresie podatku od towarów i usług - rozliczenie pomiędzy Spółką a Inwestorem powinno być dokonane zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. z zastosowaniem właściwej stawki VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, nabywając od Podwykonawców usługi, których zakres obejmuje czynności wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT, uznana zostanie za podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia tych nabyć w procedurze odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy VAT, w przypadku kiedy usługi budowlane wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT realizowane są pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT (podatnik) jest nabywca tych usług, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W takim wypadku rozliczenie VAT odbywa się w procedurze odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku, kiedy usługi te realizowane są przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, dla celów rozliczenia VAT powinna zostać zastosowana zasada ogólna.

Należy zauważyć, że mechanizm odwrotnego obciążenia stosowany w przypadku usług realizowanych przez podwykonawców jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia VAT dokonuje sprzedawca usług bądź towarów. W związku z tym konieczna jest ścisła wykładnia w zakresie ustalenia podmiotów, które powinny zostać uznane - dla celów opodatkowania VAT - jako podwykonawcy.

Praktyczny problem jawi się w tym, że nowe przepisy nie definiują pojęcia podwykonawcy usług budowlanych. Fakt ten, w kontekście zapisu art. 8 ust. 2a Ustawy VAT stanowiącym, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, budzi wątpliwości Spółki odnośnie sposobu planowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu czynności objętych Umową. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka bowiem - w znacznej części - nie będzie prowadziła prac budowlanych z wykorzystaniem własnych zasobów kadrowych a jedynie dokonywać będzie odprzedaży usług budowlanych nabytych wcześniej od Podwykonawców.

W Umowie zakres realizowanych przez Spółkę czynności został zdefiniowany jako działanie w charakterze inwestora zastępczego.

Zgodnie z Polską Normą ustanowioną dnia 25 kwietnia 2000 r. (PN-ISO 6707-2:2000 Budownictwo - Terminologia - Terminy stosowane w umowach - umowa o zastępstwo inwestycyjne) - inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym.

W praktyce inwestor zastępczy działa we własnym imieniu i na rzecz innego podmiotu (posiadającego tytuł prawny do nieruchomości i zamierzającego realizować w tej nieruchomości prace budowlane), faktycznie finansującego przedsięwzięcie budowlane. Inwestor zastępczy (tutaj Spółka) podejmuje określone (zlecone mu) czynności, do których zobowiązany byłby inwestor bezpośredni (tutaj Inwestor) w ramach procesu budowlanego, tak że inwestor bezpośredni nie musi być bezpośrednio zaangażowany w budowę.

Umowa o zastępstwo inwestycyjne jest formą umowy zlecenia, a stronami umowy o zastępstwo inwestycyjne są: inwestor bezpośredni jako zleceniodawca i inwestor zastępczy jako zleceniobiorca. Inwestor bezpośredni to podmiot, który ma zamiar zrealizować określoną inwestycję i dysponuje przeznaczonymi na ten cel środkami finansowymi. Inwestor zastępczy natomiast zajmuje się organizacją i koordynacją procesu budowlanego, przejmując na siebie obowiązki klasycznego inwestora. Inwestor zastępczy nie jest automatycznie wykonawcą robót budowlanych, ewentualne wykonawstwo musi wynikać z odrębnej umowy o roboty budowlane. W umowie o zastępstwo inwestycyjne inwestor zastępczy zobowiązuje się wobec inwestora bezpośredniego do przejęcia na siebie jego obowiązków wynikających z umowy o roboty budowlane, reprezentowania go wobec osób trzecich, czuwania nad przebiegiem prac zgodnie z harmonogramem, realizacją poszczególnych etapów budowy, jakością wykonanych działań i zgodnością zarówno z normami jak i ze specyfikacją całej inwestycji. Jednocześnie ponosi pełną odpowiedzialność za zgodność wykonanych prac z zamówieniem przedłożonym przez inwestora. Inwestor bezpośredni zobowiązuje się natomiast do sfinansowania inwestycji.

Zatem rolą inwestora zastępczego nie jest wykonanie inwestycji, ale wykonanie w zastępstwie inwestora określonych (zleconych mu) czynności, które musiałby wykonać bezpośredni inwestor odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowlanego.

1.  W piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r. Nr PT1.054.2.2017 Minister Rozwoju i Finansów odpowiadając na interpelację poselską Nr 8831 stwierdził, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, lecz dla prawidłowego rozumienia terminu «podwykonawca» wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego «podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy»”. Powyższa wykładnia została powtórzona w Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (strona internetowa ministerstwa finansów: www.mf.gov.pl), gdzie wskazane zostało, że „(\`(...)\`) dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.”

Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, pomimo tego że w praktyce Spółka nie realizuje bezpośrednio prac budowlanych, to w kontekście przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, powinna zostać uznana za generalnego wykonawcę robót budowlanych prowadzonych na rzecz Inwestora. To na Spółce bowiem spoczywa obowiązek doprowadzenia Inwestycji do stanu umożliwiającego oddanie Inwestorowi Nieruchomości do używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zawiera umowy z Podwykonawcami, odpowiada za zrealizowanie Inwestycji zgodnie ze standardami budowlanymi oraz w oparciu o obwiązujące przepisy prawa. Podwykonawcy odpowiadają przed Spółką za prawidłowe wykonanie zleconych prac i to Spółka wypłaca należne im wynagrodzenie na podstawie otrzymanych faktur. Dlatego też, z uwagi na przyjętą w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT fikcję prawną, zgodnie z którą „refakturujący” usługi uznawany jest - dla celów VAT - jako podmiot świadczący usługi, należy przyjąć, że w rozliczeniach pomiędzy Spółką a Inwestorem w zakresie refakturowanych kosztów budowlanych to Spółka traktowana jest jako główny wykonawca robót budowlanych i w konsekwencji dla tych rozliczeń powinna znaleźć zastosowanie zasada ogólna, tj. Spółka powinna wystawiać faktury stosując właściwe stawki VAT.

Z kolei rozliczenia pomiędzy Spółką a Podwykonawcami (działającymi jako czynni podatnicy VAT), obejmujące usługi wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT, powinny - dla celów VAT - zostać objęte procedurą odwrotnego obciążenia. Podwykonawcy nie otrzymują bowiem bezpośredniego zlecenia od Inwestora a wykonywane prace realizowane są na rzecz Spółki, uznanej - w oparciu o powyższe - za generalnego (głównego) wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka), zawarł ze spółką z branży paliwowej (Inwestorem) Umowę na zarządzanie procesem inwestycyjno-budowlanym (Umowa), w ramach której świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania w zakresie projektowania i budowy sieci punktów sprzedaży (Inwestycja lub Nieruchomość). Zakres Umowy obejmuje w szczególności zarządzanie działaniami inżynieryjnymi i projektowymi, kontrolą budżetu, planowaniem, zakupami, koordynacją, fakturowaniem, administracją i raportowaniem, w tym wszelkie usługi doradcze, których efektem będzie zrealizowanie Inwestycji oraz zaopatrzenie Nieruchomości w urządzenia niezbędne do rozpoczęcia przez Inwestora użytkowania Nieruchomości. Do zadań Spółki należeć będzie m.in. świadczenie usług technicznych, administracyjnych i profesjonalnych, które wymagane są do wykonania Umowy oraz przejęcie odpowiedzialności za partycypacyjne planowanie, koordynację, zarządzanie, działania administracyjne, audyt w zakresie wszystkich planowanych i zaakceptowanych działań budowlanych obejmujących Nieruchomości należące do Inwestora. Ponadto Wnioskodawca ma zapewnić wsparcie projektowe w zakresie przetargów obejmujących planowane Inwestycje, negocjacji, usługi niezbędne do realizacji Umowy (np. zarządzanie łańcuchem dostaw, zdobycie wymaganych pozwoleń na budowę), projektowanie i zarządzanie podwykonawcami. Spółka dostarczy niezbędną ekspertyzę inżynieryjną, potwierdzającą, że planowana inwestycja i jej standardy są zgodne z obowiązującym prawem. Wnioskodawca zamówi i będzie zarządzał wszystkimi profesjonalnymi usługami (w tym wszelkimi analizami topograficznymi, geotechnicznymi, w zakresie ruchu drogowego itp.) a także szczegółowym projektowaniem i uzyskiwaniem pozwoleń. Po stronie Spółki leżeć będzie obowiązek zamówienia i zarządzania sprzętem udostępnionym przez globalnych, regionalnych i lokalnych dostawców oraz płatnościami za sprzęt, który będzie wykorzystywany w celu realizacji Inwestycji. Wskazany w Umowie zakres prac, w tym także w zakresie koniecznych dostaw materiałów, sprzętu i usług, zrealizowany zostanie przez Spółkę z wykorzystaniem własnych pracowników, dostawców wskazanych przez Inwestora oraz podwykonawców, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących usługi lub dostarczających sprzęt techniczny (Podwykonawcy) oraz dalszych podwykonawców Podwykonawców. Spółka odpowiada za terminowe wykonanie prac zgodnie z obowiązującymi standardami oraz przepisami prawa. Kontrahenci Wnioskodawcy (Podwykonawcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Wnioskodawca nabywa od Podwykonawców usługi wymienione w załączniku Nr 14 do Ustawy VAT. Czynności zrealizowane przez Podwykonawców będą zafakturowane bezpośrednio na Spółkę.

W ramach przedstawionego procesu inwestycyjno-budowlanego Inwestor zleca wykonanie danego obiektu, Spółka przygotowuje studium wykonalności (własnymi siłami lub przez Podwykonawców), wybiera Podwykonawców (wykonawców robót budowlanych, montażowych, wykończeniowych), którzy wykonują prace na podstawie przedstawionych przez Spółkę projektów oraz wytycznych a następnie zarządza ich pracą i sprawuje nad nimi nadzór. Po zakończeniu robót Spółka przekazuje Inwestorowi gotowy obiekt.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a Inwestorem z tytułu czynności wykonanych w zakresie objętym Umową dokonane zostanie na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur, przy czym jedna faktura wystawiana jest za usługę Spółki (obejmująca wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi oraz koszty administracyjne usługi), a oddzielna za koszty poniesione przez Spółkę (koszty projektów, ekspertyz technicznych, nadzoru inwestorskiego, robót budowlano-montażowych). Inwestor jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Inwestor nabywa usługi od Wnioskodawcy na własną rzecz (nie będą one służyły wykonaniu świadczenia zleconego Inwestorowi przez inny podmiot).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Wnioskodawcę działającego w charakterze inwestora zastępczego, świadczącego usługi na rzecz Inwestora w zakresie objętym Umową należy uznać za podmiot będący głównym wykonawcą prac budowlanych, przez co - w zakresie podatku od towarów i usług - rozliczenie pomiędzy Spółką a Inwestorem powinno być dokonane zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. z zastosowaniem właściwej stawki VAT (pytanie 1). Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z nabyciem od Podwykonawców opisanych we wniosku usług będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

Jak wcześniej wskazano ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny co oznacza, że w każdym konkretnym przypadku należy stwierdzić czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią usługi wskazane przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jako te, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kwestią do ustalenia pozostaje więc, czy w analizowanej sprawie kontrahenci Wnioskodawcy (Podwykonawcy) działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Inwestora usługi kompleksowego zarządzania w zakresie projektowania i budowy sieci punktów sprzedaży. Inwestor zleca a Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania oraz oddania Inwestorowi gotowego do użytku obiektu. Następnie w wyniku dalszych umów Wnioskodawca zleca wykonanie prac innym podmiotom (Podwykonawcom). Podwykonawcy z tytułu wykonanych prac wystawiają faktury na rzecz Wnioskodawcy. Inwestor jest ostatecznym konsumentem nabytych od Wnioskodawcy usług, tj. nie wykorzystuje ich do realizacji świadczenia zleconego Inwestorowi przez inny podmiot. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wybudowanie obiektu zostało zlecone Wnioskodawcy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa względem Inwestora w charakterze głównego wykonawcy, natomiast kontrahenci Wnioskodawcy (Podwykonawcy), którym w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych są podwykonawcami Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Podwykonawcy będący podatnikami, którzy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonują usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Wnioskodawcy - zarejestrowanego czynnego podatnika VAT działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę i Podwykonawców podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest Wnioskodawca jako nabywca usług.

W związku z powyższym w odniesieniu do nabytych od Podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei opodatkowanie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Jak bowiem wcześniej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlegają transakcje, których przedmiotem są usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca realizując na rzecz Inwestora kompleksowy proces budowlany działa w charakterze generalnego wykonawcy (a nie podwykonawcy). Zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane są przedmiotowe świadczenia. Tym samym należy podzielić pogląd Spółki, zgodnie z którym rozliczenia między Wnioskodawcą i Inwestorem należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. Wnioskodawca powinien opodatkować realizowane świadczenia z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.