Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.38.2018.9.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Podstawa opodatkowania usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; samorząd-samorząd terytorialny; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 15 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1857/18 (data wpływu orzeczenia 27 października 2023 r. oraz zwrot akt 23 listopada 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego, sukcesywnie rozbudowują Państwo infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym realizowali Państwo/będą Państwo realizować zadania inwestycyjne (dalej: „Inwestycje”) w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem, w masie gromadzonych w POŚ ścieków, odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację tego typu projektów w przeszłości uzyskali Państwo, a w przyszłości będą się Państwo starać się o dofinansowanie ze środków PROW. Ponadto inwestycja była/będzie finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ.

Realizacja przedmiotowych inwestycji odbywa się w następujący sposób. Mieszkańcy Gminy (dalej: „Usługobiorcy” lub „Mieszkańcy”) składają wnioski o wybudowanie POŚ na ich posesji. Po uzyskaniu dofinansowania z PROW oraz uwzględnieniu swoich możliwości finansowych, Państwo podpisują stosowne umowy z Mieszkańcami (dalej: „Umowy”). Umowy określają stopień partycypacji Usługobiorcy w kosztach budowy POŚ - wysokość jednolitej opłaty, podział kosztów na raty, harmonogram ich wpłat (dalej: „Opłata”). W Umowach znajduje się również postanowienie dotyczące usług konserwacyjnych - zgodnie z nim wszystkie usługi konserwacyjne, wykonywane są co do zasady przez Samorządowy Zakład Budżetowy na koszt Usługobiorcy. Brak terminowej wpłaty pierwszej raty przez Usługobiorcę traktowany jest jako rezygnacja z budowy POŚ. W niektórych latach, w Umowach pojawiało się również zastrzeżenie, zgodnie z którym Usługobiorcy mogą być zobowiązani do dokonania dopłaty w wysokości nieprzekraczającej 500 zł w przypadku, gdyby po wyłonieniu oferenta koszty budowy okazały się wyższe. Usługobiorca podpisuje również oświadczenie, w którym wyraża zgodę na realizację inwestycji na jego nieruchomości oraz na podstawie, którego zobowiązuje się do utrzymania przedmiotowej inwestycji przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję finansującą płatności ostatecznej.

Z racji tego, że nie dysponują Państwo odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zlecają Państwo opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Projektant” i „Wykonawca”), których wybór odbywa się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłonieni w drodze przetargu Projektant i Wykonawca mają co do zasady status czynnych podatników VAT. Projektant opracowuje projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowa zawarta z Wykonawcą zawiera postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawcy; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac; odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności.

W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają na Państwa faktury VAT. W konsekwencji, nie wykonują Państwo de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, niejako odsprzedają Państwo Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Wskazują Państwo, że wykonywanie przez Państwa wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczynia się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) zamierzają Państwo wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Wskazują Państwo, iż wystąpili Państwo do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Państwa usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymali Państwo jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie z Państwa stanowiskiem, usługi wykonywane przez Państwa powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

### Pytanie

### Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Państwa usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Państwa usługi jest/ będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy z Usługobiorcami przewidują, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na posesjach Właścicieli nieruchomości, Usługobiorcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy Opłaty, której ostateczna wysokość co do zasady uzależniona jest od wartości danej inwestycji. Jednocześnie Umowa nie określa wprost, czy Opłata ma charakter kwoty netto czy brutto. W takiej sytuacji, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1830), należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w Państwa ocenie, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym, powinni Państwo wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.38.2018.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretację doręczono Państwu 8 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 21 marca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę - wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. I SA/Bd 279/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn. I FSK 1857/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maja 2018 r. sygn. I SA/Bd 279/18 oraz zaskarżoną interpretację z 8 lutego 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.38.2018.1.AJ.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację indywidualną wpłynął 27 października 2023 r. (zwrot akt 23 listopada 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego przepisu wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym, rozbudowują Państwo infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z tym, że część posesji mieszkańców Gminy znajduje się na terenach, na których nie ma możliwości podłączenia do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona, realizowali Państwo/będą Państwo realizować zadania inwestycyjne (Inwestycje) w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). POŚ są montowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację ww. projektów uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków PROW (w przyszłości będą się Państwo starać się o takie dofinansowanie). Poza tym, inwestycja była/będzie finansowana ze środków Gminy oraz wpłat właścicieli/posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ.

Realizacja inwestycji odbywa się w ten sposób, że mieszkańcy Gminy (Usługobiorcy, Mieszkańcy) składają wnioski o wybudowanie POŚ na ich posesji. Po uzyskaniu dofinansowania z PROW i uwzględnieniu swoich możliwości finansowych, Państwo podpisują z Mieszkańcami umowy (Umowy), które określają stopień partycypacji Usługobiorcy w kosztach budowy POŚ - wysokość jednolitej opłaty, podział kosztów na raty, harmonogram ich wpłat (Opłata). Brak terminowej wpłaty pierwszej raty przez Usługobiorcę traktowany jest jako rezygnacja z budowy POŚ. W niektórych Umowach pojawiało się zastrzeżenie, że Usługobiorcy mogą być zobowiązani do dokonania dopłaty w wysokości nieprzekraczającej 500 zł, w przypadku, gdyby po wyłonieniu oferenta koszty budowy okazały się wyższe. Usługobiorca podpisuje oświadczenie, w którym wyraża zgodę na realizację inwestycji na jego nieruchomości oraz zobowiązuje się do utrzymania inwestycji przez 5 lat od dnia dokonania płatności ostatecznej przez instytucję finansującą.

Opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zlecają Państwo podmiotom zewnętrznym - Projektantowi i Wykonawcy. Projektant opracowuje projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, natomiast Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają faktury na Państwa rzecz. Usługi nabyte od Projektanta i Wykonawcy odsprzedają Państwo Mieszkańcom, którzy są bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej przez Państwa jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, za zapłatę za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Niemniej jednak, NSA w wyroku z 11 października 2023 r. sygn. I FSK 1857/18 podkreślił, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana. Tym samym, nie można przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, że sama dotacja - jako czynność - jest opodatkowana. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi.

Oznacza to, że jeżeli dotacja bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub dostawy towarów to jest opodatkowana według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast a contario dotacja, która nie daje się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Pojęcie „bezpośredniego wpływu na cenę” w powyższym kontekście zostało doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00. Z ww. wyroku wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Analizując zagadnienie wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane, mają szczegółowe warunki ich przyznania. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy, tj. są one przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Tym samym, nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że otrzymana przez Państwa dotacja to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji polegającej na zakupie i montażu POŚ, a nie dopłata do ceny oferowanych przez Państwa usług. Dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy mogą nabyć usługę, lecz dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Państwa. Dofinansowanie udzielane jest/będzie po to, aby wykonali Państwo instalacje POŚ na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to Państwa decyzja, w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem Inwestycję, a nie usługę przekazania POŚ na rzecz Mieszkańców. Jednocześnie nie ma ono charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie POŚ przez Państwa a nie przekazanie POŚ na rzecz Mieszkańców.

Zatem, w zaistniałej sytuacji nie otrzymują Państwo dotacji do ceny świadczonej przez Państwa usługi. Pomimo, że uzyskali Państwo dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Państwa. Dlatego też dotacja otrzymana przez Państwa nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, to oznacza, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. NSA wskazał również, że z opisu stanu faktycznego, które było przedmiotem orzeczenia sygn. I FSK 74/18 nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Podobnie w tej kwestii wyraża się Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1857/18, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że pozyskana przez Państwa dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ przez Państwa. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, która ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Państwa na rzecz Mieszkańców. Tym samym, otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację opisanej we wniosku Inwestycji, nie stanowi/nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Państwa usługi stanowi/będzie stanowiła wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji,

bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1857/18.

### Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii uznania świadczonych usług na rzecz mieszkańców za czynności podlegające opodatkowaniu, stawki podatku dla usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zaprojektowaniem i budową POŚ za okresy nieobjęte przedawnieniem oraz sposobu realizacji przysługującego prawa do odliczenia wydano interpretację nr 0115-KDIT1-2.4012.37.2018.1.AJ.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).