Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.646.2018.12.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu pobieranych opłat: za wyżywienie uczniów Przedszkoli i Szkół, za pobyt dziecka w Przedszkolu (powyżej określonego limitu godzin), za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków, przez GOPS za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym
Słowa kluczowe: gmina; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 kwietnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19 (data wpływu orzeczenia 12 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018r. (data wpływu 20 sierpnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z czynnościami w zakresie edukacji i opieki społecznej jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT i w efekcie opłaty pobierane:

*   za wyżywienie uczniów Przedszkoli i Szkół,

*   za pobyt dziecka w Przedszkolu (powyżej określonego limitu godzin),

*   za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków,

*   przez GOPS za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym,

nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z czynnościami w zakresie edukacji i opieki społecznej jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT i w efekcie opłaty pobierane:

*   za wyżywienie uczniów Przedszkoli i Szkół,

*   za pobyt dziecka w Przedszkolu (powyżej określonego limitu godzin),

*   za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków,

*   przez GOPS za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym,

nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.646.2018.1.MSU w zakresie uznania, iż Gmina w związku z czynnościami w zakresie edukacji i opieki społecznej jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT i w efekcie opłaty pobierane:

*   za wyżywienie uczniów Przedszkoli i Szkół,

*   za pobyt dziecka w Przedszkolu (powyżej określonego limitu godzin),

*   za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków,

*   przez GOPS za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym,

nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.646.2018.1.MSU złożył w dniu 13 listopada 2018 r., (data wpływu do Organu 15 listopada 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 października 2018 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.646.2018.1.MSU. W dniu 10 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18, uchylający interpretację indywidualną, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994, dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe). Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r. poz. 280, dalej jako: ustawa centralizacyjna) jednostki samorządu terytorialnego wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi mają obowiązek prowadzić scentralizowane (wspólne) rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, do zadań własnych JST należą, m.in.:

*   na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 - sprawy z zakresu edukacji publicznej. W tym aspekcie, odnosząc się także do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 dalej jako: ustawa o systemie oświaty), Gmina jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe; oraz

*   na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 - sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W związku z powyższym, na terenie Gminy działają w formie samorządowych jednostek budżetowych - m.in.:

*   publiczne przedszkola, w tym inne prowadzone przez Gminę formy wychowania przedszkolnego (dalej jako: Przedszkola) oraz publiczne szkoły podstawowe (dalej jako: Szkoły) poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej;

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej jako: GOPS lub Ośrodek), poprzez który Gmina realizuje zadania własne w zakresie pomocy społecznej.

Ww. jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi:

*   Przedszkola pobierają, m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie uczniów;

*   Szkoły mogą pobierać opłaty za wyżywienie uczniów, wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków;

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera, m.in. opłaty za świadczenie usług opiekuńczych; specjalistycznych usług opiekuńczych; kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznych położonych na terenie innych JST, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym.

Odnośnie opłaty pobieranej z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia Gmina zaznacza, że pokrywa jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. „wkład do kotła”). Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że Przedszkola i Szkoły nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel. Należności za ww. czynności regulowane są na rachunek Przedszkoli i Szkół. Opłaty pobrane przez Przedszkola i Szkoły za wykonywane czynności odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego to Przedszkola otrzymują również środki na wydatki.

Do podstawowych zadań Ośrodka należą w szczególności zadania wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004r., o pomocy społecznej, takie jak:

*   wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokajania niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka,

*   realizacja rządowych programów pomocy społecznej i gminnych programów osłonowych.

Ośrodek realizuje także przekazane mu zadania:

*   przyznawanie i wypłacanie świadczeń rodzinnych;

*   przyznawanie i wypłacanie świadczeń z funduszu alimentacyjnego;

*   podejmowanie działań wobec dłużników alimentacyjnych;

*   przyznawanie i wypłacanie dodatków mieszkaniowych;

*   przyznawanie i wypłacanie dodatków energetycznych;

*   prowadzenie zadań należących do właściwości gminy z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   prowadzenie działalności profilaktyczno-edukacyjnej oraz poradnictwa informacyjno-konsultacyjnego w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi i narkomanii;

*   przeciwdziałanie przemocy w rodzinie, prowadzenie Zespołu Interdyscyplinarnego ds. przeciwdziałania Przemocy w rodzinie;

*   przyznawanie i wydawanie kart Dużej Rodziny;

*   prowadzenie postępowań w sprawie świadczenia wychowawczego;

*   inne zadania wynikające z upoważnienia lub przepisów prawa.

Należności za świadczone przez GOPS usługi wpłacane są na rachunek Ośrodka. Opłaty pobrane przez GOPS za świadczone usługi odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego to GOPS otrzymuje również środki na wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonując czynności w zakresie edukacji i opieki społecznej Gmina działa jako podatnik VAT i w efekcie opłaty pobierane przez jednostki Gminy z tytułu realizacji ww. czynności podlegają VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując czynności w zakresie edukacji i opieki społecznej Gmina nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez jednostki Gminy z tytułu realizacji ww. czynności nie podlegają VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, mimo że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, JST co do zasady, nie są podatnikami VAT, to w przypadku podejmowania działań w oparciu o umowy cywilnoprawne należy uznać je za podatników VAT. Typowym przykładem, w których gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej jest sprzedaż lub wynajem nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanych stanach faktycznych działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Po pierwsze, jest ona wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego w celu sprawowania władzy publicznej (tj. w celu realizacji nałożonych przepisami zadań z zakresu edukacji publicznej oraz pomocy społecznej). Po drugie, nie ma charakteru działalności gospodarczej (w szczególności nie jest nastawiona na osiąganie zysku).

1.  Gmina jako organ władzy publicznej

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Gmina posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei w myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą, m.in. sprawy z zakresu:

*   edukacji publicznej (pkt 8);

*   pomoc społecznej, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze (pkt 6).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości Rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa, za pomocą której JST realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa, nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona jednostką organizacyjną wykonującą zadania JST (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012r. sygn. III SA/Wa 3092/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2013r. sygn. I SA/Po 60/13).

1.  Działania Gminy w zakresie edukacji przedszkolnej i szkolnej oraz w zakresie pomocy społecznej jako czynności ze sfery publicznoprawnej

Odnosząc się do działalności Gminy jako organu władzy publicznej warto odwołać się do wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., IFSK 627/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd ten podzielił stanowisko co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale za konieczne uznał, przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie ww. przepisu ustalenie, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Innymi słowy, uznanie Gminy za podatnika VAT uzależnione jest od rozstrzygnięcia czy jej działanie ma charakter władczy w ramach uprawnień organu władzy publicznej, czy też Gmina działa w charakterze strony umowy, uwzględniając przy tym kontraktową zasadę równości stron. W opinii Wnioskodawcy, w związku z opisywanymi poniżej czynnościami, Gmina działa jako organ władzy publicznej.

1.  opłaty za wyżywienie uczniów pobierane przez Przedszkola oraz Szkoły

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.; dalej jako: ustawa prawo oświatowe), system oświaty obejmuje m.in. przedszkola w tym inne formy wychowania przedszkolnego (pkt 1) i szkoły podstawowe (pkt 2). Stosownie do art. 104 i 105 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkół podstawowych i przedszkoli jest zadaniem własnym gminy.

Natomiast według art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, szkoła ma możliwość zorganizowania stołówki, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, przy czym:

*   korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy prawo oświatowe);

*   warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawa prawo oświatowe);

*   do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 prawo oświatowe).

W art. 52 ust. 12 ustawy z dnia 29 listopada 2017 o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 poz. 2203; dalej jako: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych) przewidziano, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku wyżywienia dzieci w Przedszkolach oraz Szkołach na terenie Gminy nie mamy do czynienia z czynnościami ze strefy cywilnoprawnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że działanie stołówki w placówkach edukacyjnych należących do Gminy ma na celu zapewnienie prawidłowej realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji, nałożonych na nią przez ustawy (m.in. ustawa prawo oświatowe), a nie wypracowaniu wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Co ważne, sposób kształtowania opłaty za wyżywienie w tego typu placówkach nie ma

charakteru rynkowego. Placówka edukacyjna może pobierać odpłatność ograniczoną w sposób ustawowy jedynie do tzw. „wkładu do kotła” - zatem nie jest ona kalkulowana z uwzględnieniem rachunku ekonomicznego, tj. faktycznie ponoszonych kosztów prowadzenia stołówki.

Obowiązek ustalania wysokości opłaty w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (Gminą) i odpłatnością jedynie za „wkład do kotła” wskazuje, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z „ceną” ustaloną w ramach stosunku cywilnoprawnego i na zasadach rynkowych, lecz opłatą pobieraną przez placówkę edukacyjną w ramach realizacji zadań własnych Gminy, stanowiącą zwrot jedynie części kosztów ponoszonych przez JST, przy realizacji zadnia własnego.

Tym samym, pobieranie wskazanych we wniosku opłat stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, gdyż pobierane są przez organ samorządowy w interesie osoby korzystającej ze świadczeń Przedszkola lub Szkoły, w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do wypełniania zadań z zakresu edukacji publicznej.

Na publicznoprawny charakter działania Gminy w zakresie wyżywienia wskazują także przewidziane w ustawie prawo oświatowe uprawnienia Gminy dotyczące możliwości zwolnienia rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat za wyżywienie w przedszkolu lub szkole (art. 106 ust. 5 ustawy prawo oświatowe), a wskazującej, że opłata ta leży w sferze imperium władczego Gminy.

Zwolnienie to może mieć miejsce:

*   w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny (art. 106 ust. 5 pkt 1 ustawy prawo oświatowe);

*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 2 ustawy prawo oświatowe).

Działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach potwierdzają wyroki sądów (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn.: I FSK 1317/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017T., sygn.: I FSK 1271/15, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017r., sygn.: I SA/Kr 653/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018r., sygn.: I SA/Gd 328/18). Przykładowo w ostatnim z wymienionych wyroków sąd uznał: „Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu). Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 1 i art. 8 ustawy Prawo oświatowe, Powiat realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy). W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6, organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Nie budzi zatem wątpliwości, że Powiat jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z przywołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Organ nie zauważa, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w podanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych powiatu, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu”.

1.  opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Wedle art. 2 ust. 14 ustawy o finansowaniu zadań oświaty, kiedy mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - ustawy prawo oświatowe.

Natomiast w art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu oświaty nadano Radzie gminy prawo do określenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy prawo oświatowe.

Ponadto, zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu oświaty, wysokość ww. opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (ust. 3), a Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z ww. opłaty.

Ww. opłata nosi więc wszelkie cechy opłaty o charakterze publicznoprawnym, która pobierana jest jako częściowa odpłatność przy realizacji zadań własnych (z zakresu edukacji) Gminy. W szczególności podkreślenia wymaga, że jednostka nie może dowolnie kształtować wysokości tych opłat (ustawowy limit ograniczający limit do 1 zł, a wysokość uchwalana przez Radę gminy) oraz istnieje możliwość zwolnienia z ww. opłat w przypadku wypełnienia kryteriów ustalonych przez Radę gminy. Te dwa czynniki wskazują na działanie organu w ramach jego imperium. Nie można więc twierdzić, że opłata za korzystanie z przedszkola ma formę „ceny” uiszczanej za świadczoną przez Gminę usługę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie ma więc cech ekwiwalentności. Oznacza to, że nie może być traktowania jako odpłatność za usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W szczególności jest tam brak cech ekwiwalentności.

Co istotne, literalne brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, jednoznacznie przesądza o publicznoprawnym charakterze opłat za przebywanie dzieci w przedszkolu.

Taka interpretacja tego przepisu znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej pt. „Opłaty za publiczne przedszkola a umowy cywilnoprawne” (https://men.gov.pl/ministerstwo/informacje/oplaty-za-publiczne-przedszkola-a-umowy cywilnoprawne-wyjasnienia-men.html dostęp 16 lipca 2018 r.). W wyjaśnieniach tych możemy przeczytać m.in.: „Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego”.

Brak działania Gminy jako podatnika VAT w zakresie pobieranych opłat za pobyt w przedszkolu potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn.: I FSK 1317/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018r., sygn.: I SA/Lu 41/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn.: I SA/Po 992/17 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018r., sygn.: I SA/Po 67/18, wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 6 czerwca 2018r., sygn.: III SA/Gl 169/18. Przykładowo w ostatnim z wymienionych Sąd uznał: „Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. (jego obecnym odpowiednikiem jest art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 996) w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 14 ust. 5 u.s.o. (współcześnie, jego odpowiednikiem jest art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). W obydwu tych przepisach przewidziano, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1zł za godzinę zajęć (por. art. 14 ust. 5a u.s.o. oraz jego współczesny odpowiednik - art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15) - Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”.

1.  Opłaty pobierane za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w ust. 2 ww. art umiejscowiono delegację dla Ministra ds. oświaty i wychowania do wydania rozporządzenia, w którym określi:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Z zastrzeżeniem, że wysokość odpłatności za wykonanie duplikatu oraz uwierzytelnienie, nie może przewyższać kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Z powyższego wynika, że dokumenty wydawane przez uprawione szkoły są dokumentami urzędowymi, których wydawanie należy do zadań szkół jako obowiązek nadany przez ustawę o systemie oświaty. W konsekwencji wydawanie tego typu dokumentów urzędowych należy do strefy działalności organów władzy publicznej.

Co warto podkreślić, wydawanie duplikatów dokumentów urzędowych nie leży w sferze swobody kontraktowej podmiotów wydających także dlatego, że szkoła w przypadku wniosku o wydanie duplikatu nie może odmówić jego wydania. Nie ma także możliwości ustalenia wysokości opłaty za wydanie duplikatu, gdyż jest ona ograniczona także normami ustawowymi - do wysokości kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentów, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Zatem, zdaniem Gminy, nie można więc uznać, że czynności Szkół w zakresie wydawania duplikatów dokumentów urzędowych są czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2018r., sygn.: I SA/Rz 38/18: „Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Powiatu za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT”.

1.  opłaty pobierane przez GOPS

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 poz. 1769 ze zm., dalej jako: ustawa o pomocy społecznej), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy, m.in.:

*   pkt 3 - udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;

*   pkt 11 - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

*   pkt 12 - prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;

*   pkt 16 - kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

*   pkt 18 - utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Jednocześnie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako: KPA).

Zatem oceniając sposób działania GOPS należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez GOPS są czynnościami ze sfery publicznoprawnej.

Przede wszystkim GOPS działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały opisane powyżej, natomiast działalność gospodarcza unormowana w ustawie o pomocy społecznej, w Rozdziale 3 - „Działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku”). Jak wyżej zaznaczono, tworzenie i utrzymanie GOPS należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym.

Jednocześnie pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a jest wymogiem nałożonym przez przepisy prawa. Pobrane przez GOPS opłaty mają charakter zbliżony do daniny publicznej, ponieważ są one pobierane przez organ samorządowy w interesie osoby korzystającej ze świadczeń GOPS, w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Oznacza to, że opłaty za czynności wykonywane na rzecz mieszkańców są pobierane przez GOPS w oparciu o reżim publiczno - prawny.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że działalność GOPS nie jest nastawiona na zysk (nie mamy do czynienia z rynkową „ceną”). Tym samym, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym (zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji; dodatkowo opłaty pobierane są w oparciu o decyzje administracyjne wydane przez Gminę w trybie przewidzianym przez KPA). Oznacza to, że Gmina w powyższym przypadku nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Prawidłowość poglądu o publicznoprawnym charakterze opłat pobieranych przez GOPS znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2018 r, sygn.: I FSK 2073/15 sąd stwierdził: „Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, co wynika z art. 7 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182), z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych, itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (vide art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Miasto świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że pobieranie opłat przez jednostki Gminy (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego i w efekcie Gmina, pobierając wskazane opłaty, działa jako organ władzy publicznej. A zatem, wykonując czynności w zakresie edukacji i opieki społecznej, Gmina nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez jednostki Gminy z tytułu realizacji ww. czynności nie podlegają VAT. Oznacza to w szczególności, że Gmina nie musi otrzymanych wpłat wykazywać w ewidencji VAT ani deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku sygn. akt I SA/Go podkreślił, iż Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej, z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej, gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Następnie WSA w Rzeszowie wskazał, iż art. 15 ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie WSA w Rzeszowie, uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. Podkreślić należy, że podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady, za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli.WSA podał, że w orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywane przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie wskazał, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeentes - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są, co do zasady, uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. W kontekście rozważanego zagadnienia, warto odwołać się też do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że zapewnienie możliwości korzystania przez dzieci danej jednostki z wyżywienia w stołówce w przedszkolu mieści się w zadaniach gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018r., poz. 1457 ze zm. - zwanej dalej „u.p.o.”), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 u.p.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zatem, jak podkreślił WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła - działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Szkoły w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Przy czym nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił również, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Ponadto od stycznia 2018r., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem stosunek prawny łączący Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zajął w odniesieniu do organizowania pobytu w przedszkolu ponad podstawę programową. W myśl art. 1 pkt 1 u.p.o., system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje: przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W świetle art. 13 ust. 1 u.p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Z kolei, z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 tej ustawy). Zatem opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał również, że Gmina, nie jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu dokumentów duplikatów dokumentów legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych. Wynagrodzenie z tego tytułu jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobodzie kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty.

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akt wykonawczy, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat. Z przepisu § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2018r., poz. 939) wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń realizowanych przez GOPS, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż z przywoływanego już art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm. - zwanej dalej „u.p.s.”), do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. W myśl art. 7 ww. ustawy, ww. pomoc udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych, itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ww. ustawy). Przyznanie takiej pomocy, co wynika z art. 106 ust. 1 u.p.s., następuje w formie decyzji administracyjnej. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą lub według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 u.p.s.). Nie sposób zatem przyjąć, że Gmina realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej, działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W świetle przedstawionych regulacji prawnych, wykonując opisane we wniosku czynności, Gmina świadczy ustawowe zadania w zakresie edukacji i pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że opłaty pobierane w związku z ich realizacją mają charakter opłat publicznoprawnych. Usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, np. w przypadku wyżywienia przedszkolaków i uczniów - tylko i wyłącznie do dzieci w placówkach oświatowych, w przypadku wydawania duplikatów świadectw - do uczniów szkoły, itd. Nadto, strony tych stosunków nie mają pełnej swobody ustalania ich treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Co więcej, opłaty za ww. usługi nie mają charakteru komercyjnego. Po pierwsze bowiem, ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, po wtóre, opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją ww. zadań, a zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, zaś po trzecie, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, co dowodzi również temu, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Nadto, nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, szkoły, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Tym samym, brak opodatkowania świadczeń objętych zakresem wniosku, nie spowoduje zakłócenia konkurencji.

Wskazać również należy, iż w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19 poparł stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim i wskazał, że Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto NSA podkreślił, iż nie można uznać, że Gmina, realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi, działa na zasadach wolnorynkowych (a nie jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane we wniosku, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ww. usługi wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1136/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.