Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.618.2018.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: - opodatkowanie przez Gminę usług termomodernizacji (modernizacji) świadczonych na rzecz mieszkańców; - stawki podatku obowiązujące dla tych usług; - nieopodatkowanie przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Mieszkańców po okresie trwania Umowy - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji - obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji solarnych na rzecz Uczestników projektu – **jest prawidłowe**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe**
*   obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” z tytułu nabycia od Wykonawcy, usług związanych montażem Instalacji – **jest prawidłowe**
*   stawki podatku obowiązującej dla nabywanych przez Gminę usług montażu Instalacji solarnych – **jest prawidłowe**
*   nieopodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Uczestników projektu, po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji solarnych na rzecz Uczestników projektu, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” z tytułu nabycia od Wykonawcy, usług związanych montażem Instalacji, stawki podatku obowiązującej dla nabywanych przez Gminę usług montażu Instalacji solarnych, nieopodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Uczestników projektu, po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizuje projekt pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu instalacji solarnych (dalej łącznie jako: „Instalacje”), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”).

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR:

1.  Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości około 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;
2.  podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;
3.  Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania);
4.  Gmina zobowiązała się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na których obiektach zostaną zamontowane Instalacje (dalej: „Uczestnicy”) oraz ze środków własnych.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawiera z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z Instalacji oraz dbał jej utrzymanie we właściwym stanie.

Ponadto w ramach realizacji Inwestycji Gmina jest zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1.  wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;
3.  ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie otrzyma innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W celu realizacji Inwestycji Gmina zawarła umowę z podmiotem z branży budowlanej na nabycie i montaż Instalacji (dalej: „Wykonawca”). Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:

1.  dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;
2.  rozruch technologiczny Instalacji;
3.  przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Gminę refakturowane na inne podmioty, np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały m.in. koszty wykonania projektu Inwestycji, koszty zakupu, dostawy i montażu Instalacji, koszty promocji Inwestycji, koszty opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

Usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizacji opisanego projektu oraz nabywane od Wykonawcy są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0.

Czynności dotyczące instalacji solarnych są wykonywane w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i następne ustawy i dotyczą wyłącznie obiektów (budynków mieszkalnych) objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. wymienionych w dziale 11 PKOB.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty ponoszone przez Uczestników na rzecz Gminy na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji VAT-7 podatku VAT należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia od usługi wykonanej przez Wykonawcę, tj. usługi dostawy i montażu Instalacji?
4.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować nabywaną przez Gminę usługę montażu (wraz z dostawą) Instalacji w przypadku, gdy ich montaż dokonywany jest w budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego (jego bryle), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2?
5.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji (po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji) prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy, wpłaty Uczestników, które zostaną poniesione na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych powinny zostać opodatkowane według stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 i następne ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc zastosować stawkę 8% do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników muszą zostać spełnione jednocześnie dwa warunki:

1.  wykonane w ramach projektu roboty budowlane muszą stanowić dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowalnych lub ich części;
2.  obiekty budowalne lub ich części muszą być objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, to aby uściślić znaczenie tych wyrazów należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, 961, 1165, 1250, 2255, dalej: „Prawo budowlane”).

W art. 3 tej ustawy zdefiniowano takie pojęcia jak:

1.  obiekt budowlany – budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,
2.  budynek – obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
3.  budowa – wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa lub nadbudowa obiektu budowlanego,
4.  roboty budowlane – budowa jak również prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Prawo budowlane nie określa jednak pojęcia „modernizacja”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartej w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sip.pwn.pl), według którego oznacza ona „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Z kolei termin „termomodernizacja” oznacza modernizację dotyczącą np. ocieplenia budynku, na co wskazuje pierwszy człon tego pojęcia. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
2.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

W ocenie Gminy, mimo że usługa świadczona jest usługą złożoną składającą się z trzech głównych elementów, tj. zapewnienia montażu Instalacji na obiekcie Uczestnika, udostępnienia Instalacji na okres trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, to jej elementem zasadniczym (tzw. świadczeniem głównym) z punktu widzenia Uczestnika (jako konsumenta tej usługi) jest zapewnienie przez Gminę montażu Instalacji na obiekcie Uczestnika.

W konsekwencji, na podstawie analizy ww. pojęć usługę złożoną, którą Gmina będzie świadczyła należy dla celów określenia stawki VAT traktować jako modernizację lub termomodernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Druga przesłanka jest spełniona wtedy, gdy modernizowane obiekty budowlane można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b przesłankę tę spełniają m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że powierzchnia użytkowa obiektów (budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w dziale 11 według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), na których będą montowane Instalacje nie przekracza 300 m2, również drugi warunek konieczny dla zastosowania stawki 8% VAT zostanie spełniony.

W konsekwencji, wpłaty Uczestników, które zostaną poniesione na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych powinny zostać opodatkowane według stawki w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 i następne ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, gdyż nabywane w związku z realizacją Inwestycji towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym warunki do dokonania pełnego odliczenia podatku są spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji zostaną wykorzystane przez nią do czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnym świadczeniu przez Gminę na rzecz Uczestników usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy związek wydatków, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji z usługami, które zostaną wyświadczone przez Gminę Uczestnikom ma charakter bezpośredni, bowiem bez poniesienia wydatków na zakup i montaż Instalacji Gmina nie mogłaby ich odpłatnie udostępnić i w dalszej kolejności przenieść ich własności na rzecz Uczestników, co przewiduje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a każdym z Uczestników.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w analogicznych stanach faktycznych potwierdzono w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z 6 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.376.2018.2.SJ oraz 30 lipca 2018 r., nr 0111 KDIB3 1.4012.556.2018.1. JP.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ad. 3

Zdaniem Gminy, będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez Wykonawcę w zakresie dostawy i montażu Instalacji.

Zgodnie z art. 17 ust. lh w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podatnikiem VAT jest ich nabywca, jeżeli zarówno usługodawca jak i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, a usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, rozliczanie podatku należnego na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT;
2.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;
4.  usługodawca świadczy swoje usługi jako podwykonawca.

Pierwsza z wymienionych przesłanek zostanie spełniona, bowiem zarówno Gmina, jak i Wykonawca będą czynnymi podatnikami VAT.

Druga z wymienionych przesłanek również zostanie spełniona, bowiem świadczenie usług dostawy i montażu Instalacji nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku u Wykonawcy na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Również trzecia przesłanka zostanie spełniona, bowiem usługa polegająca na dostawie i montażu Instalacji, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług powinna zostać sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, tj. roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Grupowanie to jest wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy, a zatem podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym jest również spełniona ostatnia z przesłanek koniecznych dla rozliczenia ww. usług mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. Wykonawca będzie świadczył te usługi jako podwykonawca.

Stanowisko Gminy o konieczności wykazania przez nią podatku należnego w swojej deklaracji VAT od usługi Wykonanej przez Wykonawcę w zakresie dostawy i montażu Instalacji na zasadach określonych w art. 17 ust. Ih w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy potwierdził wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących analogicznych stanów faktycznych m.in. z 6 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112- KDII.l-1.4012.376.2018.2.SJ.

W konsekwencji, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez Wykonawcę w zakresie dostawy i montażu Instalacji na zasadach określonych w art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ad. 4

Zdaniem Gminy, w ramach realizacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy usługi w zakresie dostawy i montażu Instalacji dokonywanej w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz „dziale 112” budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 – należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zdaniem Gminy, aby móc zastosować stawkę 8% do robót budowlanych wykonywanych w budynkach należących do Uczestników, muszą zostać spełnione jednocześnie dwa warunki:

1.  wykonane w ramach projektu roboty budowlane muszą stanowić dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowalnych lub ich części;
2.  obiekty budowalne lub ich części muszą być objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy ustawy nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, to aby uściślić znaczenie tych wyrazów należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Gmina ponownie zacytowała treść art. 3 punkty1-4 tej ustawy i stwierdziła, że prawo budowlane nie określa jednak pojęcia „modernizacja”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartej w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), według którego oznacza ona „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Z kolei termin „termomodernizacja” oznacza modernizację dotyczącą np. ocieplenia budynku, na co wskazuje pierwszy człon tego pojęcia. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
2.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Zdaniem Gminy, na podstawie analizy ww. pojęć należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła stanowi modernizację lub termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Druga przesłanka jest spełniona wtedy, gdy modernizowane obiekty budowlane można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b przesłankę tę spełniają m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W kontekście przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, a pomp ciepła wewnątrz takiego budynku mieszkalnego, to czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych nastąpi poza bryłą budynku (np. na gruncie czy budynku gospodarczym), zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Podobnie stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do czynności montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dokonanych co prawda w bryle budynku mieszkalnego, ale o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 5 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.74.2017.1 .MJ); z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU); z 30 marca 2017 r. (sygn.1061-IPPP3.4512.85.2017.l.MK); z 21 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.76.2017.1.AB).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w kontekście przedstawionych okoliczności w sytuacji, gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, to czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji, za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu.

W umowach cywilnoprawnych zawieranych z Uczestnikami Gmina w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika, dokona montażu Instalacji, udostępni je na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Instalacje zostaną zatem przekazane Uczestnikom za kwotę wniesionej na rzecz Gminy wypłaty.

W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę własności Instalacji na Uczestnika nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale będzie wchodziło w skład usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestnika na podstawie opisanej w niniejszym wniosku umowy cywilnoprawnej.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in.: z 24 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR, z 19 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR, z 25 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1- 3.4012.266.2017.1.JM, z 6 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.376.2018.2.SJ.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji, za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji solarnych na rzecz Uczestników projektu,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych montażem Instalacji,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej dla nabywanych przez Gminę usług montażu Instalacji solarnych,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie nieopodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Uczestników projektu, po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Pod poz. 25 w załączniku zostały wymienione czynności PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Gmina powinna uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził że: _„czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Zatem prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy oraz sformułowanych na ich tle pytań należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii, której dotyczy pytanie nr 3 zadane we wniosku, tj. sposobu opodatkowania nabywanych przez Gminę usług o symbolu PKWiU 43.22.12.0. – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Należy zauważyć, że ww. usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jednocześnie Gmina nabywa je od Wykonawcy, którego w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać za podwykonawcę usług. Natomiast Gmina, ponieważ obciąża kosztami wykonania instalacji solarnych mieszkańców – Uczestników projektu – jest w tym przypadku Głównym wykonawcą. Z kolei Uczestnicy projektu są, de facto, Inwestorami. W związku z powyższym pomiędzy Wykonawcą, Gminą i Uczestnikiem projektu zachodzi zależność Podwykonawca – Wykonawca – Inwestor. W konsekwencji nabywane przez Gminę usługi podlegają rozliczeniu z zastosowaniem tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, zatem to na Gminie, jako nabywcy, spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją i wykazania go w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 i nr 4.

Analiza treści wniosku wskazuje, że wpłaty otrzymane przez Gminę od uczestników projektu stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług montażu instalacji solarnych. Opodatkowaniu w niniejszej sprawie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega zatem świadczenie ww. usług. Dla rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku dla ich świadczenia, należy przeanalizować, czy usługi te są związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Należy zauważyć, że obiekty należące do Uczestników projektu są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie będzie przekraczała 300 m2. Instalacje solarne są wykonywane wyłącznie w bryle budynku. Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji. Zatem stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy, jest opodatkowana 8% stawką podatku.

W związku z tym, że Gmina jest obowiązana także do rozliczenia podatku należnego od nabywanych usług montażu instalacji solarnych ze względu na zastosowanie tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia”, zatem analogicznie w tym przypadku zastosowanie ma wskazana 8% stawka podatku.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i 4 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec tego stwierdzić należy, że w tej sytuacji Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że opisane Inwestycje są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Uczestników projektu). Przy czym należy zaznaczyć, że z uwagi na zastosowanie „mechanizmu odwrotnego opodatkowania”, kwotą podatku naliczonego – stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy – jest kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli w tym przypadku Gmina. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

Opisana we wniosku usługa montażu instalacji solarnych świadczona przez Gminę na rzecz Uczestników ma na celu wykonanie Instalacji, a finalnym jej efektem jest przekazanie (po upływie okresu trwałości Inwestycji) Instalacji na rzecz poszczególnych Uczestników. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymała należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu przekazania własności Instalacji po upływie okresu trwałości Inwestycji, powstanie ponownie obowiązek opodatkowania takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi. Przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwałości Inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z Uczestnikami projektu. Tym samym przekazanie Instalacji po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.