Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-815a/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Opodatkowanie usług w zakresie medyny sportowej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 13 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług w zakresie medycyny sportowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług w zakresie medycyny sportowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - szpital, wykonuje działalność w zakresie ochrony zdrowia i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach nowo powołanej Poradni, Wnioskodawca jako publiczny zakład opieki zdrowotnej ma świadczyć usługi medyczne w zakresie:

1.  prowadzenia badań lekarskich wstępnych, okresowych, kontrolnych - osób ubiegających się o orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu, w tym: orzecznictwa sportowo-lekarskiego dzieci i młodzieży do 23 roku życia (usługi refundowane przez NFZ)
2.  jak i zawodników powyżej 23 roku życia, jak również osób uprawniających sport amatorsko i rekreacyjnie w różnych przedziałach wiekowych w tym sędziów sportowych,
3.  konsultacji specjalistycznych,
4.  badań psychomotorycznych,
5.  zabiegów (leczenia) rehabilitacyjnych,
6.  badań diagnostycznych, w tym próby wydolnościowe,
7.  zabezpieczenia medycznego imprez sportowych.

Wnioskodawca ma zamiar wykonywać, na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), świadczenia z zakresu medycyny sportowej, obejmujące dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia amatorsko uprawiające sport. Do badań przyjmowane mają być osoby na podstawie skierowania wystawionego przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej. Usługa w zakresie medycyny sportowej będzie obejmować wykonanie pomiarów antropometrycznych, badanie ortopedyczne, wykonanie elektrokardiogramu, testu wysiłkowego oraz badania laboratoryjne i konsultację specjalistyczną (okulistyczną, laryngologiczną, stomatologiczną). Końcowym etapem jest badanie przez uprawnionego lekarza specjalistę z zakresu orzecznictwa sportowego, które kończy się wydaniem (bądź odmową wydania) orzeczenia o braku przeciwwskazań do amatorskiego uprawiania sportu.

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134) orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dziedziny sportu wydaje się po przeprowadzeniu:

*   wstępnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończeniu 21. roku życia, ubiegających się o wydanie tego orzeczenia,
*   okresowych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia,
*   kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazu głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut,

*   o których mowa w wykazach świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Celem powyższych badań jest eliminowanie szkodliwego wpływu uprawianego sportu na stan zdrowia. Każdego miesiąca sporządzany jest raport do Narodowego Funduszu Zdrowia, w oparciu o który wystawiana jest następnie przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ faktura zawierająca w swej treści nazwę usługi medycznej „świadczenia z zakresu medycyny sportowej” ze wskazaniem podstawy prawnej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższe świadczenia medyczne z zakresu medycyny sportowej wykonywane przez publiczny zakład opieki zdrowotnej wchodzą w zakres ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i są udzielane w oparciu o wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Zdrowia.

Wnioskodawca oprócz sprzedaży tej usługi do NFZ będzie ją sprzedawał poza NFZ, np.: na rzecz klubów sportowych, osób indywidualnych, itp.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że badania diagnostyczne, psychomotoryczne, konsultacje specjalistyczne i inne wymienione zostały w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 28 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia dotyczą osób wymienionych w pkt a), tj. dzieci i młodzież do 23 roku życia.

Zakres koniecznych badań lekarskich oraz częstotliwość ich przeprowadzania w stosunku do dzieci i młodzieży do ukończenia 21 roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia:

*   Badania ogólne, specjalistyczne i diagnostyczne obejmują:
    
    1.  pomiary antropometryczne (obejmują wagę i wzrost, obwód klatki piersiowej na wdechu i wydechu);
    2.  ogólne badanie lekarskie;
    3.  badanie ortopedyczne; (obejmuje ocenę układu kostno-stawowego (wady i schorzenia);
    4.  test wysiłkowy;
    5.  przegląd stomatologiczny;
    6.  badanie elektrokardiograficzne; (EKG w spoczynku i próbę wysiłkową)
    7.  badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologię krwi obwodowej z wzorem odsetkowym;
    8.  konsultację laryngologiczną; w celu oceny nosogardzieli i narządu słuchu;
    9.  konsultację okulistyczną; w celu oceny narządu wzroku;
    10.  konsultację neurologiczną;
    11.  badanie elektroencefalograficzne;
    12.  oznaczenie stężenia glukozy w surowicy krwi;
    13.  badanie radiologiczne odcinka szyjnego kręgosłupa;
    14.  badanie radiologiczne odcinka lędźwiowego kręgosłupa;
    15.  badanie spirometryczne;
    
    (badania dodatkowe: OB, morfologię z wzorem odsetkowym, mocz z osadem).
    
    Lekarz przeprowadzający badanie może zlecić dodatkowo wykonanie innych badań lub konsultacji, których potrzeba wykonania wynika z oceny stanu zdrowia, w tym badania serologicznego w celu wykluczenia zakażenia wirusami zapalenia wątroby typu B i C oraz nabytego niedoboru odporności, przez oznaczenie obecności antygenu HBs, przeciwciał HCV i przeciwciał HIV.
    
    Badania wstępne dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, ubiegających się o wydanie orzeczenia do uprawiania określonej dyscypliny sportu obejmują badania wymienione w ust. 1 pkt 1-9 rozporządzenia, badania okresowe obejmują badania przeprowadzane:
    
    1.  co 6 miesięcy - w przypadku badań, o których mowa w ust. 1 pkt 1 -3;
    2.  co roku - w przypadku badań, o których mowa w ust. 1 pkt 4-7;
    3.  co dwa lata - w przypadku badań, o których mowa w ust. 1 pkt 8 i 9.
    
    Badania, o których mowa w ust. 1 pkt 10 i 11, przeprowadza się przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych u dzieci, młodzieży do 21. roku życia uprawiających boks, kick-boxing, dalekowschodnie sporty i sztuki walki, płetwonurkowanie oraz u zawodników tych dyscyplin pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, co dwa lata. Badanie, októrym mowa w ust. 1 pkt 12, przeprowadza się przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych u dzieci, młodzieży do 21. roku życia uprawiających płetwonurkowanie, sporty motorowe oraz u zawodników tych dyscyplin pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, co roku.
    
    Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 13, przeprowadza się przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych u dzieci, młodzieży do 21. roku życia uprawiających judo i zapasy oraz u zawodników tych dyscyplin pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, co dwa lata.
    
    Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 14, przeprowadza się przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych u dzieci, młodzieży do 21. roku życia uprawiających podnoszenie ciężarów oraz u zawodników tych dyscyplin pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, co dwa lata.
    
    Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 15, przeprowadza się przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych u dzieci, młodzieży do 21. roku życia uprawiających płetwonurkowanie oraz u zawodników tych dyscyplin pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, co roku.
    
    W większości dyscyplin sportowych wstępne badania lekarskie obejmują pomiary antropometryczne, ogólne badanie lekarskie, badanie ortopedyczne, próbę wysiłkową, przegląd stomatologiczny, badanie elektrokardiograficzne, badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologię krwi obwodowej z wzorem odsetkowym, konsultację laryngologiczną, konsultację okulistyczną.
    
    Okresowe badania lekarskie obejmują badania przeprowadzane:
    
    *   co 6 miesięcy (ogólne badanie lekarskie, badanie ortopedyczne oraz pomiary antropometryczne;
    *   co roku - test wysiłkowy, przegląd stomatologiczny, badanie elektrokardiograficzne, badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych oraz morfologia krwi obwodowej z wzorem odsetkowym;
    *   co dwa lata - konsultacja laryngologiczna i konsultacja okulistyczna.
    
    W przypadku osób uprawiających boks, kick-boxing, dalekowschodnie sporty i sztuki walki dodatkowo przeprowadza się, przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych oraz powtarza co dwa lata, konsultację neurologiczną i badanie elektroencefalograficzne. Z kolei przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych osób uprawiających płetwonurkowanie oraz sporty motorowe wykonuje się dodatkowo oznaczenie stężenia glukozy w surowicy krwi i powtarza co roku.
    
    Dodatkowo wykonanie badania spirometrycznego przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych i jego coroczne powtarzanie jest wymagane w płetwonurkowaniu. Natomiast w judo i zapasach przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych należy przeprowadzić radiologiczne badanie odcinka szyjnego kręgosłupa i powtarzać co dwa lata. Podobną procedurę, przed dopuszczeniem do udziału w treningach i zajęciach specjalistycznych oraz powtarzaną co dwa lata, ale dotyczącą badania radiologicznego odcinka lędźwiowego kręgosłupa wykonuje się u osób uprawiających podnoszenie ciężarów. Ponadto lekarz przeprowadzający badanie może dodatkowo zlecić we wszystkich dyscyplinach sportowych wykonanie innych badań lub konsultacji, których potrzeba wykonania wynika z oceny stanu zdrowia badanego, w tym badania serologicznego w celu wykluczenia zakażenia wirusami zapalenia wątroby typu B i C oraz nabytego niedoboru odporności, przez oznaczenie obecności antygenu HBs, przeciwciał HCV i przeciwciał HIV.
    
    Kontrolne badania lekarskie, obejmujące badania ogólne, specjalistyczne i diagnostyczne, w zależności od stanu zdrowia zawodnika, wykonuje się u zawodników, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazów głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut.
    
    Podsumowaniem badań wstępnych jest analiza wyników oraz konsultacji i wydanie na stosownym zaświadczeniu lekarskim orzeczenia (rozpoznania) o dopuszczeniu do uprawiania sportu, czyli udziału w treningach i zawodach. Orzeczenia powinny być wystawiane przez upoważnionych lekarzy na jednorazowych drukach „Zaświadczenie lekarskie” lub ewentualnie wpisane do książeczki zdrowia sportowca, zintegrowanej z licencją, wydanej przez Polski Związek Sportowy.
    
    Rozporządzenie Ministra Zdrowia reguluje procedurę badań lekarskich dzieci i młodzieży oraz zawodników do lat 23. oraz umożliwia refundację tych świadczeń przez Narodowy Fundusz Zdrowia.
    
    Badania z zakresu medycyny sportowej są bezpłatne jedynie wtedy, gdy uprawniony podmiot leczniczy ma podpisaną stosowną umowę z NFZ.
    
    Wykaz badań dla osób wymienionych w pkt b) (poza NFZ) reguluje rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 3 października 2006 r. w sprawie kwalifikacji lekarzy uprawnionych do wydawania zaświadczeń lekarskich, a także rodzaju niezbędnych badań lekarskich dla osób ubiegających się o przyznanie licencji zawodnika lub licencji trenera.
    
    § 3.1. Osoba ubiegająca się o przyznanie licencji zawodnika podlega ogólnym badaniom lekarskim oraz badaniom specjalistycznym i diagnostycznym w zakresie niezbędnym do wydania zaświadczenia.
    
    2\. Badania specjalistyczne i diagnostyczne, o . których mowa w ust. 1, obejmują:
    
    1.  pomiary antropometryczne;
    2.  badanie ortopedyczne;
    3.  przegląd stomatologiczny,
    4.  badanie elektrokardiograficzne;
    5.  badanie ogólne moczu z ocena mikroskopowa osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologie krwi obwodowej wraz ze wzorem odsetkowym;
    6.  oznaczenie stężenia glukozy we krwi;
    7.  konsultację laryngologiczną;
    8.  konsultację okulistyczną;
    9.  badanie radiologiczne klatki piersiowej;
    10.  konsultację neurologiczną;
    11.  badanie elektroencefalograficzne;
    12.  badanie radiologiczne odcinka szyjnego kręgosłupa;
    13.  badanie radiologiczne odcinka lędźwiowego kręgosłupa;
    14.  badanie spirometryczne.
    
    3\. Badania lekarskie, o których mowa w ust. 2 pkt 10 i 11, przeprowadza się u osoby ubiegającej się o przyznanie licencji zawodnika uprawiającego sporty i sztuki walki oraz kick-boxing.
    
    4\. Badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 2 pkt 12, przeprowadza się u osoby ubiegającej się o przyznanie licencji zawodnika uprawiającego zapasy w stylu klasycznym, w stylu wolnym lub judo.
    
    5\. Badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 2 pkt 13, przeprowadza się u osoby ubiegającej się o przyznanie licencji zawodnika uprawiającego podnoszenie ciężarów.
    
    6\. Badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 2 pkt 14, przeprowadza się u osoby ubiegającej się o przyznanie licencji zawodnika uprawiającego płetwonurkowanie.
    
    § 4. Lekarz, o którym mowa w § 2, może zlecić dodatkowo wykonanie innych niezbędnych badań wynikających z oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wydawanie zaświadczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań do uprawiania określonej dyscypliny sportu.
    
    § 5. Osoba ubiegająca się o przyznanie licencji trenera podlega ogólnemu badaniu lekarskiemu oraz badaniom specjalistycznym i diagnostycznym, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 1-9.
    
    Ustawa o sporcie kwalifikowanym natomiast określa zasady prowadzenia działalności w zakresie sportu kwalifikowanego, zasady uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, a także zadania organów administracji rządowej, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych podmiotów w zakresie organizacji uprawiania sportu kwalifikowanego i współzawodnictwa sportowego.
    
    Uczestnikami współzawodnictwa sportowego (art. 4) mogą być kluby sportowe, zawodnicy zrzeszeni w klubach. Zawodnikiem zrzeszonym w klubie sportowym jest zawodnik, który spełnia jeden z warunków:
    
    1.  jest członkiem klubu sportowego;
    2.  jest związany z klubem sportowym umową;
    3.  prowadzi osobiście lub wspólnie z innymi osobami klub sportowy.
    
    Uczestnictwo klubu sportowego w sporcie kwalifikowanym w danej dyscyplinie sportu wymaga posiadania przez ten klub licencji. Licencję przyznaje właściwy polski związek sportowy.
    
    Na wniosek osoby zainteresowanej licencję zawodnika, uprawniającą do uczestnictwa w sporcie kwalifikowanym, przyznaje właściwy polski związek sportowy lub, z jego upoważnienia, związek sportowy działający w danej dyscyplinie sportu.
    
    Do wniosku o przyznanie licencji zawodnika należy dołączyć.:
    
    1.  zaświadczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do uprawiania określonej dyscypliny sportu wydane przez lekarza uprawnionego do orzecznictwa sportowo-lekarskiego;
    2.  pisemną zgodę przedstawiciela ustawowego, opiekuna prawnego lub opiekuna faktycznego, w przypadku osoby niepełnoletniej;
    3.  dokumenty potwierdzające kwalifikacje do uprawiania określonej dyscypliny sportu, wymagane na podstawie odrębnych przepisów, w tym także regulaminów polskich związków sportowych;
    4.  pisemne zobowiązanie do przestrzegania postanowień statutu i regulaminów właściwego polskiego związku sportowego oraz międzynarodowych organizacji sportowych, w tym także do poddania się odpowiedzialności dyscyplinarnej.
    
    Osoba ubiegająca się o przyznanie licencji zawodnika, która ukończyła 21. rok życia, pokrywa koszty wydania zaświadczenia lekarskiego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1.
    
    Minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, kwalifikacje lekarzy uprawnionych do wydawania zaświadczeń lekarskich, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w art. 46 ust. 2 pkt 3, a także rodzaj niezbędnych badań lekarskich dla osób ubiegających się o przyznanie licencji zawodnika lub trenera, uwzględniając specyfikę poszczególnych dyscyplin sportu.
    
    Opieka medyczna nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w olimpijskich dyscyplinach sportu jest finansowana ze środków budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, zakres opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w olimpijskich dyscyplinach sportu, w tym zakres badań lekarskich oraz częstotliwość ich przeprowadzania, uwzględniając specyfikę poszczególnych dyscyplin sportu oraz potrzebę ochrony zdrowia zawodników.
    
    Szkolenie sportowe zawodników zakwalifikowanych do kadry narodowej w olimpijskich dyscyplinach sportu jest finansowane ze środków budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu.
    
    Po zapewnieniu środków na realizację zadań, o których mowa w ust. 2 i 4 ustawy, minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu oraz minister właściwy do spraw zdrowia mogą dofinansować ze środków budżetu państwa, pozostających w ich dyspozycji, szkolenie sportowe oraz opiekę medyczną nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w innych niż olimpijskie dyscyplinach sportu.
    
    Zajęcia w zakresie sportu kwalifikowanego mogą prowadzić wyłącznie trenerzy i instruktorzy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej, po otrzymaniu licencji trenera, o której mowa w art. 46. Licencję trenera przyznaje właściwy polski związek sportowy lub, z jego upoważnienia, związek sportowy działający w danej dyscyplinie sportu na wniosek osoby zainteresowanej, po stwierdzeniu, że osoba ta spełnia wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej.
    
    Do wniosku o przyznanie licencji trenera należy dołączyć:
    
    1.  oświadczenie o posiadaniu pełnej zdolności do czynności prawnych oraz korzystaniu z pełni praw publicznych;
    2.  dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji, o których mowa w ust. 1;
    3.  zaświadczenie lekarskie o zdolności do wykonywania obowiązków trenera.
    
    Koszty wydania zaświadczenia lekarskiego, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, pokrywa osoba ubiegająca się o przyznanie licencji trenera.
    
    Sędzią sportowym może być osoba, która posiada licencję sędziego sportowego przyznaną przez właściwy polski związek sportowy.
    
    Licencję sędziego sportowego można przyznać osobie, która:
    
    1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
    2.  korzysta z pełni praw publicznych;
    3.  pisemnie zobowiąże się do przestrzegania postanowień statutu i regulaminów polskich związków sportowych oraz międzynarodowych organizacji sportowych, w tym także do poddania się odpowiedzialności dyscyplinarnej.
    
    Sport uprawiać mogą zawodnicy posiadający status zawodnika profesjonalnego albo amatora. Podstawowymi obowiązkami zawodnika jest w szczególności:
    
    1.  reprezentowanie kraju w międzynarodowych zawodach sportowych,
    2.  aktywny udział w procesie szkoleniowym i we współzawodnictwie sportowym,
    3.  poddawanie się obowiązkowym badaniom lekarskim,
    4.  przestrzeganie regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej.
    
    Sędzią sportowym może być osoba, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych, korzysta z pełni praw publicznych oraz posiada licencję sędziego sportowego przyznaną przez właściwy polski związek sportowy.
    
    Wnioskodawca wskazał, że istotne są następujące rozporządzenia Ministra Sportu wydane na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o sporcie kwalifikowanym, tj.:
    
    1.  rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 28 kwietnia 2006 r. w sprawie zakresu opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w olimpijskich dyscyplinach sportu;
    2.  wymienione rozporządzenie Ministra Sportu w sprawie kwalifikacji lekarzy uprawnionych do wydawania zaświadczeń lekarskich, a także rodzaju niezbędnych badań lekarskich dla osób ubiegających się o przyznanie licencji zawodnika lub licencji trenera;
    3.  rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie zakresu opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej osób niepełnosprawnych oraz kadry paraolimpijskiej (Dz. U. nr 7, poz. 56);
    4.  ustawa o sporcie kwalifikowanym z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1298)
    5.  ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej.
    
    Za wykonane badania dla osób wymienionych w pkt a) Wnioskodawca otrzyma zapłatę z NFZ w związku z umową zawartą na realizację ww. świadczeń.
    
    Za wykonane badania dla innych osób niż wymienionych w pkt a), zostaną obciążone kluby lub bezpośrednio osoby uprawiające sport amatorsko i rekreacyjne.
    
    Ponadto Wnioskodawca ma zamiar wykonywać usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego imprez masowych, tj. imprez artystyczno-rozrywkowych, sportowych, polegające na zapewnieniu opieki medycznej w czasie trwania imprezy, a w przypadku nagłego zdarzenia przewiezienie pacjenta do szpitala. W skład zespołu zabezpieczającego wchodzą: lekarz/ratownik medyczny i kierowca karetki. Za wykonaną usługę Szpital będzie dokonywał obciążenia organizatora zgodnie z cennikiem i wystawi fakturę VAT.
    
    W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.
    
    Czy wymienione usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. a) z zakresu medycyny sportowej świadczone przez Wnioskodawcę, a za które płatność obciąża NFZ, b) z zakresu medycyny sportowej świadczone przez Wnioskodawcę, a za które nie płaci NFZ lecz podmioty (dot.: zawodników powyżej 23 roku życia, osoby uprawiające sport amatorsko i rekreacyjnie w różnych przedziałach czasu, trenerzy i sędziowie sportowi), c) konsultacje specjalistyczne, d) badania psychomotoryczne e) zabiegi (leczenie) rehabilitacyjne, f) badania diagnostyczne, w tym: próby wydolnościowe finansowane przez inne podmioty niż NFZ?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, usługi wymienione w punkcie od (a) do (g) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, gdyż służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia u dzieci i młodzieży, które amatorsko uprawiają sport i u których wysiłek z tym związany może niekorzystnie wpłynąć na stan zdrowia. Celem tych badań jest zachowanie dobrego stanu zdrowia, wyeliminowanie zagrożeń oraz szkodliwego wpływu uprawianego sportu na młody organizm. Jednocześnie badania te ujawniają schorzenia, które uniemożliwiają amatorskie uprawianie sportu, a które nie wykryte mogłyby w trakcie jego uprawiania doprowadzić do pogorszenia czy wręcz utraty zdrowia. Tak więc celem świadczonej usługi z zakresu medycyny sportowej nie jest uzyskanie zaświadczenia (tak jak ma to miejsce przy orzekaniu o stanie zdrowia w celu poparcia lub wykluczenia wniosku o wypłatę renty inwalidzkiej - wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01) lecz zachowanie zdrowia, profilaktyka i zapobieganie urazom, chorobom związanym z amatorskim uprawianiem sportu u dzieci i młodzieży. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także ma swoje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Z tego ostatniego wynika, iż zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać usługi, których celem nie jest ochrona, zachowanie zdrowia, profilaktyka zdrowotna. Nie sposób przyjąć, iż omówiona na wstępie usługa medyczna nie służy celom zachowania, ochrony zdrowia czy profilaktyki. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również swoje potwierdzenie w ustawodawstwie krajowym. Wspomniane wyżej rozporządzenie zostało wydane w oparciu o art. 27 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Brzmienie art. 27 ust. 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości co do celu badań z zakresu medycyny sportowej. Przepis ten stanowi bowiem, że badania z zakresu medycyny sportowej obejmującej dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy nie otrzymują wynagrodzenia w związku z uprawianiem sportu są świadczeniami na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego ich wykrywania.
    
    W myśl art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) świadczenia na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób obejmują wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej obejmujących dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy nie otrzymują wynagrodzenia w związku z uprawianiem sportu.
    
    Na podstawie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134).
    
    Stosownie do § 1 powołanego rozporządzenia orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dziedziny sportu wydaje się po przeprowadzeniu:
    
    *   wstępnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, ubiegających się o wydanie tego orzeczenia,
    *   okresowych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia,
    *   kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23 rokiem życia, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazu głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut
    
    *   o których mowa w wykazach świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
    
    W myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz specjalista w dziedzinie medycyny sportowej, a w odniesieniu do niepełnosprawnych badania te może także prowadzić lekarz specjalista w dziedzinie rehabilitacji medycznej. Skierowanie na badania, o których mowa w § 1 pkt 1, wydaje lekarz podstawowej opieki zdrowotnej.
    
    Stosownie do poz. 60 wykazu świadczeń gwarantowanych w przypadku porad specjalistycznych stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki medycznej, porada specjalistyczna z zakresu medycyny sportowej obejmuje następujące badania ogólne, specjalistyczne i diagnostyczne: pomiary antropometryczne, ogólne badanie lekarskie, badanie ortopedyczne, przegląd stomatologiczny, badanie elektrokardiograficzne, badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologię krwi obwodowej z wzorem odsetkowym, konsultację laryngologiczną, konsultację okulistyczną, konsultację neurologiczną, badanie elektroencefalograficzne, oznaczenie stężenia glukozy w surowicy krwi, badanie radiologiczne odcinka szyjnego kręgosłupa, badanie radiologiczne odcinka lędźwiowego kręgosłupa, badanie pirometryczne.
    
    Lekarz przeprowadzający badanie może zlecić dodatkowo wykonanie innych badań lub konsultacji, których potrzeba wykonania wynika z oceny stanu zdrowia świadczeniobiorcy, w tym badania serologicznego w celu wykluczenia zakażenia wirusami zapalenia wątroby typu B i C oraz nabytego niedoboru odporności, przez oznaczenie obecności antygenu HBs, przeciwciał HCV i przeciwciał HIV. Przepisy ww. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia zaliczają zatem wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia do świadczeń na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób. Można zatem mówić tu o usługach zaliczanych do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.
    
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:
    
    *   profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
    *   profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
    *   profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
    *   profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.
    
    Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.
    
    Wykonanie badań medycznych (wykonanie pomiarów antropometrycznych, badanie ortopedyczne, wykonanie elektrokardiogramu, testu wysiłkowego oraz badania laboratoryjne i konsultacja specjalistyczna u okulisty, stomatologa i laryngologa) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie i wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności do uprawiania sportu lub też o stwierdzeniu jakiś przeciwwskazań do uprawiania sportu i wydanie orzeczenia o niezdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu, wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia w celu eliminowania szkodliwego wpływu uprawianego sportu na stan zdrowia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Są to usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
    
    W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszelkie badania diagnostyczne dla podmiotów a) i b) wraz z całościową oceną stanu zdrowia, mają na celu zminimalizowanie ewentualnych szkód zdrowotnych związanych z podjęciem lub kontynuowaniem zajęć sportowych. Konsultacje specjalistyczne, badania diagnostyczne, badania psychomotoryczne są przeprowadzone na zlecenie lekarza medycyny sportowej i mają na celu całościową ocenę stanu zdrowia w kontekście uprawianej dyscypliny sportowej. W związku z powyższym ich rola jest służebna i stanowi część procesu diagnostyczno-orzeczniczego. Ewentualne zabiegi rehabilitacyjne a także zalecenia lekarskie zawsze związane są z bieżącą oceną stanu zdrowia i wskazania do ich zastosowania są z nimi związane.
    
    Lekarz medycyny sportowej prowadzi kartę z historią zdrowia z wpisanym wynikiem badania lekarskiego, wynikami badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych, treścią wydanego orzeczenia i datą ponownego badania. W przypadku braku przeciwwskazań wydaje kandydatowi na sportowca orzeczenia o zdolności uprawiania określonej dyscypliny sportu.
    
    Podczas badania specjalistycznego pod kątem uprawiania sportu, uprawniony lekarz może stwierdzić ogólne przeciwwskazania do uprawiania sportu oraz przeciwwskazania do poszczególnych dyscyplin sportowych. W przypadku chorób rokujących szybkie wyleczenie, kieruje przyszłego sportowca do lekarza rodzinnego wraz z własną opinią i wynikami badań potwierdzającymi rozpoznanie w celu podjęcia leczenia. Po jego zakończeniu lekarz rodzinny ponownie kieruje go do poradni medycyny sportowej.
    
    Najważniejszym, podstawowym celem rozumianej medycyny sportowej jest przede wszystkim profilaktyka. W praktyce działalność profilaktyczna przejawia się we wstępnych badaniach lekarskich, które orzec mają o zdolności badanego do podjęcia aktywności ruchowej oraz systematycznej kontroli jej wpływu na stan jego zdrowia. Brak ruchu jak i jego nadmiar prowadzą do patologii w zakresie stanu zdrowia Podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich obywateli.
    
    Cele, realizowane są w szczególności poprzez:
    
    1.  wychowanie fizyczne,
    2.  sport,
    3.  rekreację ruchową,
    4.  rehabilitację ruchową.
    
    W rozumieniu ustawy o kulturze fizycznej kulturą fizyczną jest wiedza, wartości, zwyczaje, działania podejmowane dla zapewnienia rozwoju psychofizycznego, wychowania, doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej człowieka, a także dla zachowania oraz przywracania jego zdrowia.
    
    Rekreacja ruchowa jest formą, aktywności fizycznej, podejmowaną dla wypoczynku i odnowy sił psychofizycznych. Rehabilitacja ruchowa jest procesem mającym na celu przywrócenie, poprawę lub utrzymanie psychofizycznej sprawności osób czasowo lub trwale niepełnosprawnych za pomocą specjalnych zabiegów i ćwiczeń fizycznych - w oparciu o wiedzę medyczną.
    
    W związku z powyżej przedstawionymi argumentami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wykonane świadczenia na rzecz osób (podmiotów) wymienionych w pkt a) i b) (w tym konsultacje, badania psychomotoryczne i diagnostyczne oraz zabiegi rehabilitacyjne) objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy, a w przypadku usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej - zwolniona będzie także „dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.
    
    Powołując art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    
    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
    
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
    
    Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
    4.  psychologa.
    
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
    
    Z tych też względów bez znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania pozostaje kwestia podmiotu, który uiszcza zapłatę za świadczenie z zakresu medycznej, tj. czy dane świadczenie finansowane jest przez NFZ czy też inny podmiot.
    
    Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.
    
    Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał stwierdził, iż „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    
    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.
    
    Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    
    Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.
    
    Jak wynika ze złożonego wniosku Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje działalność w zakresie ochrony zdrowia.
    
    W ramach nowo powołanej Poradni, Wnioskodawca jako publiczny zakład opieki zdrowotnej ma świadczyć usługi medyczne w zakresie prowadzenia badań lekarskich wstępnych, okresowych, kontrolnych - osób ubiegających się o orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu, w tym: orzecznictwa sportowo-lekarskiego dzieci i młodzieży do 23. roku życia (usługi refundowane przez NFZ), jak i zawodników powyżej 23. roku życia, jak również osoby uprawniające sport amatorsko i rekreacyjnie w różnych przedziałach wiekowych w tym sędziów sportowych, konsultacji specjalistycznych, badań psychomotorycznych, zabiegów (leczenia) rehabilitacyjnych, badań diagnostycznych.
    
    Uwzględniając powyższe na wstępie zauważyć należy, że zarówno w opisie zdarzenia, jak i we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na nieobowiązujące akty prawne, jak chociażby przykładowo ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.), czy też rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134).
    
    W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) świadczenia na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób obejmują:
    
    1.  propagowanie zachowań prozdrowotnych, w szczególności poprzez zachęcanie do indywidualnej odpowiedzialności za własne zdrowie;
    2.  wczesną, wielospecjalistyczną i kompleksową opiekę nad dzieckiem zagrożonym niepełnosprawnością lub niepełnosprawnym;
    3.  profilaktyczne badania lekarskie w celu wczesnego rozpoznania chorób, ze szczególnym uwzględnieniem chorób układu krążenia oraz chorób nowotworowych;
    4.  promocję zdrowia i profilaktykę, w tym profilaktykę stomatologiczną obejmującą dzieci i młodzież do ukończenia 19. roku życia;
    5.  prowadzenie badań profilaktycznych obejmujących kobiety w ciąży, w tym badań prenatalnych zalecanych w grupach ryzyka i u kobiet powyżej 40. roku życia oraz profilaktyki stomatologicznej;
    6.  profilaktyczną opiekę zdrowotną nad dziećmi i młodzieżą w środowisku nauczania i wychowania;
    7.  wykonywanie szczepień ochronnych;
    8.  wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej obejmujących dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy nie otrzymują wynagrodzenia w związku z uprawianiem sportu.
    
    Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania danego sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U. Nr 88, poz. 500) orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dziedziny sportu wydaje się po przeprowadzeniu:
    
    1.  wstępnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, ubiegających się o wydanie tego orzeczenia,
    2.  okresowych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia,
    3.  kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23 rokiem życia, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazu głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut lub, gdy przebyta inna choroba uniemożliwia uczestniczenie w zajęciach sportowych lub zawodach sportowych.
    
    W myśl § 2 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz specjalista w dziedzinie medycyny sportowej, a w odniesieniu do niepełnosprawnych badania te może prowadzić również lekarz specjalista w dziedzinie rehabilitacji medycznej. W przypadku braku lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny sportowej, badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz posiadający certyfikat ukończenia kursu wprowadzającego do specjalizacji w dziedzinie medycyny sportowej (§ 2 ust. 2).
    
    Skierowanie na badania, o których mowa w § 1 pkt 1, wydaje lekarz podstawowej opieki zdrowotnej (§ 2 ust. 3).
    
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika zatem, że do świadczeń na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób zalicza się m.in. wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej a więc badań wstępnych, okresowych, kontrolnych obejmujących dzieci i młodzieży do 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia. W tym zakresie można zatem mówić o usługach zaliczanych do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”, które dotyczą dzieci i młodzieży.
    
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    
    Uwzględniając powyższe regulacje, wskazać należy, że badania z zakresu medycyny sportowej w tym badania lekarskie wstępne, okresowe, kontrolne, badania diagnostyczne, psychomotoryczne, konsultacje specjalistyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o powołane powyżej przepisy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ww. badania, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia z opodatkowania.
    
    Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą także przeprowadzane przez Wnioskodawcę zabiegi (leczenie) rehabilitacyjne, mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, dotyczące zarówno podmiotów wskazanych w opisie zdarzenia w pkt a) i b). W tej kwestii zauważyć należy, że pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia następstw choroby. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając, że Wnioskodawca wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest podmiotem leczniczym, usługi dotyczące zabiegów rehabilitacyjnych, w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Ponadto z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji lekarzy uprawnionych do wydawania zawodnikom orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia oraz zakresu wymaganych badań lekarskich niezbędnych do uzyskania orzeczenia lekarskiego (Dz. U. Nr 88, poz. 502) wynika, że zawodnik uczestniczący we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez polski związek sportowy, zwany dalej „zawodnikiem”, podlega ogólnym badaniom lekarskim oraz badaniom specjalistycznym i diagnostycznym w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia lekarskiego o stanie zdrowia umożliwiającym bezpieczne uczestnictwo we współzawodnictwie sportowym, w szczególności uczestnictwo w treningach lub zawodach sportowych.
    
    Z kolei zakres i sposób realizowania opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w sportach olimpijskich i paraolimpijskich, w tym zakres badań lekarskich oraz częstotliwość ich przeprowadzania określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie zakresu i sposobu realizowania opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w sportach olimpijskich i paraolimpijskich (Dz. U. Nr 88, poz. 501).
    
    Mając na uwadze przywołane regulacje wskazać należy, że w zakresie w jakim świadczenia realizowane na rzecz zawodników powyżej 23 roku życia, jak również osób uprawiających sport amatorsko i rekreacyjnie mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku obejmować będzie wszelkie badania realizowane w ww. celu na rzecz wskazanych podmiotów, w tym badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne czy też badania psychomotoryczne.
    
    Odnosząc się z kolei do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób ubiegających się o wydanie licencji trenera i sędziego sportowego, jeszcze raz należy zauważyć, iż zwolnieniu od podatku nie podlegają wszystkie świadczenia medyczne wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lecz tylko te służące wskazanemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone prawne konsekwencje - zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania. Jeżeli zatem usługa ma na celu wykonanie ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    
    W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż badania lekarskie niezbędne do uzyskania licencji trenera czy też sędziego sportowego, nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania te nie mają więc przede wszystkim na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są, by dostarczyć dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.
    
    Celem przedmiotowych badań i konsultacji jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak nie służy ona bezpośrednio profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest w tym przypadku przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji, pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poprzez wykrycie schorzenia lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, jednak podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.
    
    Mając powyższe na uwadze, jak również opis zdarzenia, wskazać należy, że usługi dotyczące badań lekarskich osób ubiegających się o wydanie licencji – trenerów i sędziów sportowych, a więc przeprowadzane dla potrzeb uzyskania licencji trenera czy sędziego sportowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, lecz w istocie dostarczenie osobom trzecim opinii eksperta w zakresie zdolności i braku przeciwwskazań do wykonywania zadań trenera, sędziego sportowego i wydanie orzeczenia lekarskiego w tym zakresie. Z tych też względów - mimo, iż Wnioskodawca posiada przymiot zakładu opieki zdrowotnej – ww. czynności, niekorzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, jak i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia.
    
    Wskazać należy, że pomimo częściowego podzielenia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, dokonując całościowej jego oceny, uznać należało je za nieprawidłowe.
    
    Końcowo podnieść należy, że pozostałe kwestie związane ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług usług zabezpieczenia medycznego imprez sportowych zostały zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
    
    Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.