Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-166b/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-27
Teza: Wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego u wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 11 maja 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali znajdujących się w budynku będącym współwłasnością Pana i firmy prowadzonej przez Pana matkę i stanowiącym Pana środek trwały. Zarówno Pan, jak i drugi współwłaściciel budynku obciąża najemców, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę). Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pan przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Przy okazji budowy omawianego budynku odliczał Pan podatek naliczony. Zamierza Pan wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, aportem do istniejącej spółki jawnej. Konkretnie będzie wniesione 50% własności ww. budynku, jak również wszystkie ruchomości w nim się znajdujące. Wniesienie to wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panem staną się automatycznie stronami umów ze spółką jawną, do której będzie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na spółkę jawną przejdą wszystkie umowy zawarte przez Pana z dostawcami mediów, itd. W konsekwencji spółka jawna przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiada Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabywane w trakcie działalności towary i usługi, służyły wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych i po wniesieniu aportu będą służyć wykonywanym przez spółkę jawną czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Po dokonaniu opisanej czynności, wyrejestruje Pan swoją działalność gospodarczą prowadzoną jako działalność osoby fizycznej i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w takiej postaci. Dochody będzie osiągać z udziału w zyskach spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w firmie prowadzonej przez Pana?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa nie spowoduje w prowadzonej przez Pana działalności obowiązku korekty podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów, które zostały jako przedsiębiorstwo wniesione aportem do spółki jawnej. Wskazał Pan, że wniosek taki płynie z analizy następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2, art. 91 ust. 1-4, art. 91 ust. 9 ustawy, których treść powołano.

Uważa Pan, że analiza ww. przepisów jednoznacznie potwierdza, iż wniesienie przez Pana przedsiębiorstwa do SJ nie spowoduje konieczności dokonania korekty przez Pana i konieczności takiej nie ma również podmiot, do którego wniesie Pan przedsiębiorstwo.

Taki wniosek w Pana przekonaniu jest słuszny z następujących powodów:

1.  w związku z tym, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie podlega podatkowi, to siłą rzeczy nie powinna ona rodzić żadnych konsekwencji w podatku naliczonym dla Pana i nabywcy.
2.  skoro występuje sukcesja generalna przewidziana przepisem Ordynacji podatkowej i jednocześnie czynność wniesienia aportu do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu, to gdyby istniał w takiej sytuacji obowiązek korekty podatku naliczonego, godziłoby to w neutralność podatku;
Zasada neutralności podatku wynika z art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uważa Pan, że w przedmiotowym przypadku nie będzie musiał korygować podatku naliczonego (od zakupów, od których odliczył podatek naliczony), a z kolei u nabywcy dokonującego sprzedaży wystąpi wyłącznie podatek należny. Innymi słowy: dokonując zakupów odliczał Pan podatek naliczony, przy wniesieniu przedsiębiorstwa do SJ nie wystąpi podatek należny, tym samym SJ nie będzie miała prawa do odliczenia, pomimo tego, że w przypadku sprzedaży wystąpi u niej podatek należny. W konsekwencji podatek naliczony odliczony przez Pana będzie związany z podatkiem należnym od sprzedaży dokonywanej przez spółkę jawną.3.  fakt, że nie trzeba korygować podatku naliczonego wynika także z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skoro według tego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to siłą rzeczy nie stosuje się do tej transakcji przepisów ustawy także w części mówiącej o podatku naliczonym, w tym przepisów o jego ewentualnej korekcie.4.  argumentem potwierdzającym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa jest brak przepisu, który by taką korektę nakazywał. Przepisami, które regulują kwestię korekt podatku naliczonego są art. 90 i art. 91 ustawy. Jednakże ich analiza prowadzi do wniosku, iż nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. W Pana przekonaniu mogą one mieć zastosowanie wtedy, kiedy uprzednio przedmiot zakupu służył działalności opodatkowanej, co dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie na skutek pewnych okoliczności (np. dokonania transakcji), ten zakup będzie służył działalności nieopodatkowanej (zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu). Uważa Pan, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego nie mają zastosowania, ponieważ wniesione do spółki jawnej przedsiębiorstwo będzie służyć prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Pana zdaniem przepis art. 91 ust. 9 ustawy, który przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa przez następcę prawnego również, nie znajduje zastosowania, ponieważ nabywca wykorzystywać będzie składniki wniesionego przedsiębiorstwa tylko do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 powyższego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl postanowień ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ust. 7c powołanego artykułu stanowi, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika–zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan wnieść do spółki jawnej przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Wskazał Pan, iż towary i usługi, w związku z nabyciem których odliczał podatek naliczony, służyły wykonywaniu czynności wyłącznie opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, przy uwzględnieniu faktu, że wnoszony przez Pana majątek będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż czynność jego wniesienia aportem podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, co rozstrzygnięte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-166/10/AP. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, tj. na spółkę jawną, która zobowiązana będzie do dokonania korekty w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących taki obowiązek (zmiany przeznaczenia nabytego majątku).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę (spółkę jawną), w stosunku do której wyraził Pan swoje stanowisko we wniosku, gdyż Pana intencja wyrażona w zadanych pytaniach nie wskazywała na chęć otrzymania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ponadto nie jest Pan podmiotem zainteresowanym w tej sprawie (podmiotem tym jest wyłącznie spółka jawna).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.