Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1242/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia z faktur wystawionych na zasadach samofakturowania
Słowa kluczowe: faktura; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur wystawionych na zasadach samofakturowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur wystawionych na zasadach samofakturowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka\] prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Na fakturach dokumentujących nabycie powyższych usług i towarów wykazywane są kwoty VAT. Mając na uwadze, że powyższe towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, kwota VAT wykazana na ww. fakturach stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu od kwoty VAT należnego.

Z uwagi na znaczną ilość dokonywanych transakcji oraz — co za tym idzie — dokumentów z nimi związanych, w celu usprawnienia obiegu dokumentów, realizowanych płatności i operacji księgowania, w relacjach z niektórymi dostawcami Spółka wprowadziła tzw. samofakturowanie (ang. self-billing), w ramach którego faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki wystawiane są przez Spółkę, zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) \[dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur\].

W ramach tego systemu Spółka wystawia faktury, faktury korygujące w imieniu i na rachunek dostawców towarów lub usług, a następnie przedstawia dostawcy oryginał i kopię faktur do ich akceptacji w formie podpisu. Umowy, na podstawie których Spółka wystawia faktury w ramach samofakturowania, określają termin przedstawienia przez Spółkę do akceptacji dostawców oryginału faktury w sposób, który umożliwia dokonanie terminowego rozliczenia VAT należnego przez tych dostawców. Po akceptacji, oryginały faktur odsyłane są przez dostawców do Spółki. W rezultacie, pomiędzy wystawieniem faktury przez Spółkę w imieniu i na rzecz dostawcy a otrzymaniem z powrotem przez Spółkę jej zaakceptowanego oryginału upływa z reguły od kilku do kilkunastu dni. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w której faktura wystawiona przez Spółkę w danym miesiącu, zostanie odesłana do Spółki (w formie zaakceptowanej przez dostawcę) już w miesiącu następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę w ramach samofakturowania — tj. na fakturach wystawianych w imieniu i na rachunek jej dostawców zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) — powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura została wystawiona przez Spółkę (pod warunkiem, że w rozliczeniu za ten okres Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub usługa została wykonana).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę w ramach samofakturowania (tj. na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu i na rachunek jej dostawców) \[dalej: faktury selfbilling\] powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura została wystawiona przez Spółkę, co jest równoznaczne w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[dalej: ustawa o VAT\] z jej otrzymaniem (pod warunkiem, że w rozliczeniu za ten okres Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub usługa została wykonana). W opinii Spółki, późniejszy brak akceptacji oryginału faktury skutkuje koniecznością odpowiedniej korekty rozliczenia VAT przez Spółkę polegającej — w razie uwzględnienia podatku naliczonego z faktury self-billing w miesiącu jej wydania (lub w jednym z dwóch kolejnych) — na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktury self-billing, która nie została ostatecznie zaakceptowana.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Tym samym, Spółka ma w szczególności prawo do odliczania VAT wykazanego na fakturach self-billing wystawianych przez nią w imieniu i na rachunek dostawców towarów i usług zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty należnego VAT w powyższym terminie, może obniżyć kwotę VAT należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 12 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów i usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 86 ust. 1 2a ww. ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadku, gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury.

Art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT stanowi natomiast że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Możliwość wystawiania faktur przez nabywcę przewidziana została w § 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, który stanowi realizację ustawowej delegacji z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje podstawowe warunki samofakturowania, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było wystawianie faktur przez nabywcę. W szczególności, samofakturowaniejest możliwe, pod warunkiem, że nabywca towarów lub usług:

*   jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   ma zawartą z dostawcą towarów lub usług umowę, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów — w imieniu i na rachunek dostawcy,
*   w terminie 14 dni od dnia zawarcia ww. umowy dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy.

W § 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur wskazane zostały również szczegółowe postanowienia, które powinny zostać zawarte w Umowie dotyczącej samofakturowania, w szczególności postanowienie, iż nabywca będzie przedstawiał dostawcy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że, co do zasady, Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktury z tytułu nabycia towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych miesięcy, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres Spółka nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel lub nastąpi wykonanie usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost momentu w którym powstaje prawo do odliczenia VAT z faktur self-billing. Zdaniem Spółki, w tym zakresie należy odwołać się do przepisu ogólnego (tj. art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT), zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w momencie otrzymania faktury przez nabywcę.

W opinii Spółki, „otrzymanie faktury” należy utożsamiać z objęciem faktury w posiadanie przez podatnika, które w przypadku faktury self-billing następuje w momencie jej wystawienia przez nabywcę. Okoliczność, iż faktura self-billing nie jest fizycznie przekazywana i wydawana przez dostawcę, nie zmienia faktu że nabywca wchodzi w jej posiadanie (tak, jak ma to miejsce w przypadku „zwykłych” faktur wystawianych przez dostawcę) już z chwilą jej wystawienia. Wniosek taki wynika z podstawowej zasady na jakiej oparty jest mechanizm samofakturowania polegającej na uznaniu, że faktura selfbilling — mimo iż wystawiana faktycznie przez nabywcę — traktowana jest na równi ze „zwykłą” fakturą wystawianą przez dostawcę. Jeśli bowiem dostawca upoważnił nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, to zgodził się, aby wystawiając fakturę self-billing nabywca zastąpił go w tym zakresie, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jedną z takich konsekwencji jest natomiast okoliczność, iż ,,otrzymanie” faktury self-billing w rozumieniu art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT następuje już z chwilą jej wystawienia przez nabywcę — w momencie tym nabywca występuje niejako w podwójnej roli: dostawcy wystawiającego fakturę i nabywcy otrzymującego tą fakturę. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, iż faktura self-billing nie jest fakturą, o której mowa jest w art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT i której wystawienie — równoznaczne z otrzymaniem już z tą chwilą — uprawnia nabywcę do odliczenia VAT naliczonego, podważałoby sens i celowość całego mechanizmu samofakturowania. W opinii Spółki, na moment powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury self-billing nie wpływa w szczególności moment zwrotu przez dostawcę zaakceptowanych (podpisanych) jej oryginałów.

Wymóg przedstawienia faktury self-billing do akceptacji dostawcy pełni bowiem funkcję jedynie kontrolną — kontrola ta ma charakter kontroli wewnętrznej sprawowanej ex post pomiędzy stronami umowy o samofakturowanie i sprowadza się do umożliwienia dostawcy sprawowania pieczy nad prawidłowością rozliczeń z kontrahentem. Dostawca upoważnia bowiem nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek blankietowo („z góry” zakładając ich merytoryczną i formalna poprawność), jednakże musi mieć również prawo do kontroli, czy faktury te zostały przez nabywcę wystawione prawidłowo. Procedura takiej akceptacji w formie podpisu wynika bezpośrednio z § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Przepis ten wprowadza również wymóg, aby przedstawienie faktury do akceptacji następowało w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dostawcę. Nie zmienia to jednak podstawowego faktu, że faktura została już wystawiona więc również otrzymana.

Powyższy mechanizm kontroli faktur self-billing przez dostawcę znajduje odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Wprowadzenie powyższej regulacji było naturalnym skutkiem konieczności akceptacji faktury self-billing przez dostawcę —jeśli dostawca nie dokona jej akceptacji, uznając iż jest ona w jakimś zakresie nieprawidłowa, nabywcy nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

W opinii Spółki, powyższą regulację należy interpretować wyłącznie w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuującym prawo do odliczenia, nie zaś z art. 86 ust. 10 tej ustawy, który reguluje odrębną kwestię, tj. moment, w którym powstaje prawo do odliczenia. Oznacza to, że brak ostatecznej akceptacji faktury self-billing powoduje, iż kwota VAT wykazana na fakturze nie stanowi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT może skutkować koniecznością skorygowania przez Spółkę deklaracji, w której podatek ten został odliczony oraz uregulowania na rzecz urzędu skarbowej ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Spółki, brak jest natomiast podstaw, aby ww. przepis był interpretowany w powiązaniu z regulacją, która dotyczy zupełnie innej kwestii, jaką jest moment, w której powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a takim właśnie przepisem jest art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. W rezultacie, dla oceny, w którym momencie powstaje prawo do odliczenia VAT z faktury self-billing zasadne jest odwoływanie się wyłącznie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (a nie art. 88 ust. 3a pkt 5 tej ustawy). Powyższe znajduje również potwierdzenie w samej konstrukcji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który nie odnosi się w żaden sposób do zastrzeżenia zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 5 ww. ustawy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (np. poprzez uznanie, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje dopiero z chwilą otrzymania zaakceptowanej faktury od dostawcy) prowadziłoby do zupełnie nieuzasadnionego twierdzenia, iż każda niezaakceptowana jeszcze faktura self-billing jest fakturą, o której mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. W opinii Spółki oznaczałoby to przyjmowanie a priori nieprawidłowości wystawionej faktury self-billing. Zdaniem Spółki, podejście takie jest bezpodstawne.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że szczególna procedura przewidziana dla samofakturowania zawiera szereg wymogów, których spełnienie ma zapewnić zgodne z przepisami wystawianie faktur (m.in. poprzez zawarcie odpowiedniej umowy zobowiązującej nabywcę do wystawiania faktur self-billing zgodnie zobowiązującymi przepisami). Procedura ta została ustanowiona celem zagwarantowania, iż faktury self-billing będą wystawione w sposób prawidłowy. Dodatkowo, wystawianie faktur przez nabywcę ułatwia w praktyce uniknięcie rozbieżności np. pomiędzy ilością towarów zadeklarowanych na fakturze a ilością towarów faktycznie otrzymanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności powinny rodzić domniemanie prawidłowości faktur self-billing, a nie zakładanie a priori, że jest ona nieprawidłowa.

Przyjęcie takiego założenia byłoby również sprzeczne z samą ideą instytucji samofakturowania, u której podstaw leży uproszczenie procedury fakturowania pomiędzy darzącymi się zaufaniem podmiotami. Uznanie, iż faktura self-billing, w odniesieniu do której nabywca nie otrzymał jeszcze akceptacji od dostawcy, jest z założenia błędna i nie uprawnia nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, prowadziłoby do faktycznego pogorszenia sytuacji nabywcy korzystającego z samofakturowania w porównaniu do sytuacji nabywcy otrzymującego „zwykłe” faktury od dostawców. Nabywca wystawiający faktury dla uzyskania prawa do odliczenia VAT naliczonego byłyby bowiem zobowiązane do (i) wystawienia faktury, (ii) jej wysłania do dostawcy oraz (iii) uzyskania z powrotem już zaakceptowanej faktury, podczas gdy dla podatnika otrzymującego zwykłe faktury dla odliczenia VAT naliczonego wystarczające jest uzyskanie faktury. Takie podejście byłoby ewidentnie sprzeczne z celem samofakturowania —jak słusznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 372/11) ,,(\`(...)\`) samofakturowanie służyć ma ułatwieniu obrotu gospodarczego i uproszczeniu rozliczeń między kontrahentami, a tym samym usprawnić kooperację między nimi. Obowiązujące rozwiązania prawnie chronią przy tym wystarczająco zarówno interesy partnerów gospodarczych, jak i interes państwa przed ewentualnymi nadużyciami lub nieprawidłowościami”.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do momentu otrzymania faktury, nie precyzując w szczególności, iż ma być to faktura w formie zaakceptowanej przez dostawcę. W przypadku natomiast zaistnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów bądź stwierdzenia luk w prawie, należy je rozstrzygać —zgodnie z zasadą in dubio pro tributario — na korzyść podatnika, a co za tym idzie, uznać iż art. 86 ust. 10 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się do otrzymania faktury zaakceptowanej przez sprzedającego, lecz generalnie do faktury wystawionej przez nabywcę.

Potwierdza to również konstrukcja art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT (notabene jedynego w ustawie o VAT, który odnosi się do faktur self-billing, którego zakres zastosowania ze względu na jego specyfikę nie powinien być ekstrapolowany na inne kwestie związane z odliczeniem VAT naliczonego), z której wynika, że nawet faktura niezaakceptowana przez sprzedającego jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, objęcie w posiadanie faktury self-billing — nawet jeśli nabywca nie uzyskał jeszcze w odniesieniu do niej akceptacji dostawcy — skutkuje powstaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Uznanie, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego dopiero w momencie otrzymania zaakceptowanej faktury od dostawcy byłoby również ewidentnie sprzeczne z przepisami unijnymi. Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa 2006/112\], prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy towarów i usług w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku faktur self-billing obowiązek podatkowy po stronie dostawcy (w imieniu i na rachunek którego wystawiana jest faktura) powstaje już w momencie wystawienia faktury przez nabywcę (nawet, jeśli faktura ta nie została przez niego otrzymana — stąd właśnie przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur przewidują wymóg, aby termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury był tak określony w umowie zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia VAT przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi). Tym samym, ewidentnie sprzeczne z przepisami unijnymi byłoby twierdzenie, że — mimo iż obowiązek w VAT dla dostawcy powstaje już w momencie wystawienia faktury self-billing przez nabywcę — to powstanie prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego „zawieszone” jest aż do momentu uzyskania akceptacji faktury przez dostawcę.

Należy również podkreślić, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego do momentu uzyskania zaakceptowanej faktury nie znajduje oparcia w art. 224 Dyrektywie 2006/112 dotyczącym samofakturowania, zgodnie z którym faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczenia usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Warunki te muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Spółka pragnie również podkreślić, że powyższy przepis — na skutek wejścia w życie Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112 — uległ nowelizacji, uwzględniając postulowaną przez Komisję Europejską liberalizację przepisów i ograniczając tym samym prawodawcom poszczególnych państw członkowskich możliwość wprowadzania dodatkowych obostrzeń umożliwiających skorzystanie przez przedsiębiorców z możliwości samofakturowania. Uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych obostrzeń obejmuje jedynie możliwość wprowadzenia wymogu, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Termin transpozycji nowych przepisów unijnych został co prawda odroczony do dnia 31 grudnia 2012 r., ale jest on jasną wskazówką, iż dążeniem prawodawcy unijnego jest zapewnienie jak najszerszego stosowania samofakturowania poprzez minimalizowanie wymogów formalnych. Przyjęcie, iż Spółka -jako nabywca wystawiający fakturę — ma prawo do odliczenia VAT naliczonego dopiero w momencie otrzymania zaakceptowanej faktury od dostawcy byłoby wprost sprzeczne w powyższym dążeniem, podważając korzyści płynące dla nabywcy z samofakturowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem fakturowym, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 6 ust. 1 nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

1.  jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny;
2.  ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;
3.  w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:
    1.  dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,
    2.  datę zawarcia umowy,
    3.  okres obowiązywania umowy.

W myśl § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1.  postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:
    1.  upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,
    2.  poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
2.  postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:
    1.  będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    2.  będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,
    3.  poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;
3.  określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;
4.  określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

W myśl § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wystawia faktury i faktury korygujące w imieniu i na rachunek dostawców towarów i usług, nabywanych dla potrzeb swojej działalności. Wystawianie faktur odbywa się zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). Umowy, na podstawie których Wnioskodawca wystawia faktury w ramach samofakturowania, określają termin przedstawienia do akceptacji dostawców oryginału faktury w sposób, który umożliwia dokonanie terminowego rozliczenia VAT należnego przez tych dostawców. Po akceptacji, oryginały faktur odsyłane są przez dostawców do Wnioskodawcy. W rezultacie, pomiędzy wystawieniem faktury przez w imieniu i na rzecz dostawcy a otrzymaniem z powrotem jej zaakceptowanego oryginału upływa z reguły od kilku do kilkunastu dni. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w której faktura wystawiona w danym miesiącu, zostanie odesłana zaakceptowana przez dostawcę, do Wnioskodawcy już w miesiącu następnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez siebie w ramach samofakturowania w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura została wystawiona, pod warunkiem, że w rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub usługa została wykonana.

W regulacji § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego, ustawodawca sprecyzował jednoznacznie, iż kontrahent dokonujący nabycia towarów lub usług po wystawieniu faktury przedstawi drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi a kopia faktury pozostanie u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usług. Podkreślić należy, że przepis ten jednoznacznie wymaga aby odbiorca towaru, a jednocześnie wystawca faktury, przedłożył do akceptacji w formie podpisu dostawcy towaru oryginał i kopię faktury. Zatem jest to warunek sine qua non, aby uznać akceptację faktury wystawionej przez nabywcę towaru.

W kontekście powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że termin użyty w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. „otrzymanie faktury” należy utożsamiać z objęciem faktury w posiadanie przez podatnika, które w przypadku faktury self-billing następuje w momencie jej wystawienia przez nabywcę. Takie zachowanie Wnioskodawcy czyniłoby niezasadnym wymóg przedstawienia do akceptacji dostawcy faktury wystawionej przez nabywcę, sformułowany w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia, a tym samym niedotrzymanie warunku umowy, zawartej w celu samofakturowania transakcji. Należy pamiętać, że wystawienie faktury może mieć również wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż art. 19 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od prawidłowości jej wystawienia zależeć może zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Zatem dostawca, na którym ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku należnego od danej transakcji, musi mieć możliwość weryfikacji formalnego dokumentu, który wystawia, zgodnie z ustaleniami umowy, nabywca.

Dla Wnioskodawcy „otrzymanie faktury” oznaczać winno moment, w którym dysponować będzie fakturą zaakceptowaną przez dostawcę.

Konsekwentnie, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż na moment powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury self-billing nie wpływa w szczególności moment zwrotu przez dostawcę zaakceptowanych, tj. podpisanych oryginałów.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). Zatem, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie wprost art. 86 ust. 10 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w imieniu sprzedawcy powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym będzie dysponować fakturą zaakceptowaną przez dostawcę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powołany przez Wnioskodawcę art. 224 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) wskazuje, iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. W myśl ust. 2 ww. artykułu państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą.

Z tego uprawnienia polski ustawodawca skorzystał wprowadzając § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, uznać należy, iż w analizowanym przepisie nałożył on na podatników obowiązki jakie uznał za adekwatne w tym zakresie. Z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, iż podatnik dokonujący nabycia towarów i usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym, że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.; dalej: „TWE”) dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Tym samym tut. Organ podatkowy, wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego.

Z kolei zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Dyrektywa VAT wiąże moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z art. 178 pkt a Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Tak więc moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy VAT modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a). Przepisy ustawy dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie posiadania zatwierdzonej przez dostawcę faktury, wystawionej zgodnie z zasadami samofakturowania.

Przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 372/11 dotyczył możliwości wystawiania przez podatnika z Unii Europejskiej faktur dokumentujących świadczenie usług przez polskiego podatnika, dla których miejsce świadczenia było ustalone na podstawie art. 28b ustawy. Zatem zakres przedmiotowy jak i podmiotowy powyższego wyroku nie jest analogiczny ani nawet podobny do kwestii poruszonej w niniejszej interpretacji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w ramach samofakturowania w rozliczeniu za okres, w którym będzie dysponować fakturą zaakceptowaną przez dostawcę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.