Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.588.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: składniki mienia będące przedmiotem przekazania aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia (aportu) przez Miasto nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; miasto; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.588.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 21 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT składników majątkowych, wnoszonych aportem do Spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT składników majątkowych, wnoszonych aportem do Spółki z o.o. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 października 2019 r., złożonym w dniu 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (\`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C-276/14), który poprzedziła uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów (I FPS 1/13), najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. musiała nastąpić konsolidacja rozliczeń VAT gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Miasto (\`(...)\`) od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. l pkt 10, 11, 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), tj. Miejski Zarząd (\`(...)\`) - skrót MZ(\`(...)\`). MZ(\`(...)\`) jest miejską jednostką budżetową powstałą z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego na mocy uchwały Rady Miasta z dnia … 2011 r. MZ(\`(...)\`) wykonuje zadania w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu oraz bieżącej konserwacji i utrzymania we właściwym stanie wskazanych terenów i obiektów miejskiej infrastruktury technicznej. Podstawowym celem i przedmiotem ww. jednostki organizacyjnej Miasta jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie sportu, turystyki i rekreacji oraz dbanie o należyty stan powierzonych terenów i urządzeń, a w szczególności:

1.  prowadzenie i wspomaganie działalności w zakresie upowszechnienia kultury fizycznej i sportu oraz promocji turystyki,
2.  eksploatacja, konserwacja oraz rozbudowa bazy sportowej i rekreacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
3.  zarządzanie innymi obiektami komunalnymi przekazanymi przez prezydenta Miasta ,
4.  udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej,
5.  organizacja i obsługa zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących miasto i aktywny sposób spędzania czasu,
6.  prowadzenie działalności programowej i reklamowej z zakresu działania Miejskiego Zarządu (\`(...)\`),
7.  współpraca z placówkami oświatowymi, stowarzyszeniami i innymi podmiotami,
8.  świadczenie usług hotelarskich i gastronomicznych ,
9.  najem i dzierżawa obiektów sportowych i rekreacyjnych,
10.  wypożyczanie sprzętu sportowego i turystycznego,
11.  zarządzanie targowiskami miejskimi,
12.  utrzymanie i pielęgnacja obszarów zielonych na terenie Miasta:
    1.  koszenie i renowacja trawników,
    2.  nasadzenia drzew i krzewów,
    3.  wykonywanie przycinki żywopłotów,
    4.  dbanie o czystość i porządek na terenach zielonych,
13.  dokonywanie bieżących napraw i konserwacji pomieszczeń szkół i przedszkoli z wyłączeniem inwestycji,
14.  realizowanie innych zadań zleconych przez Prezydenta Miasta .

Zgodnie ze Statutem do zadań miejskiej jednostki organizacyjnej - MZ(\`(...)\`) należało do 1 sierpnia 2019 r. m.in. utrzymanie zieleni miejskiej. W sekcji utrzymania zieleni zatrudnionych było do 1 sierpnia 2019 r. - 21 osób. W jednostce nie działają związki zawodowe.

Miasto (\`(...)\`) na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) w zw. z art. 9 ust. l ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712), uchwałą Rady Miasta z dnia (…) r., utworzyło spółkę pod nazwą (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`). Podstawowym celem spółki jest realizowanie zadań o charakterze użyteczności publicznej wynikających z przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz o odpadach, a także pozyskiwania środków finansowych na budowę i rozbudowę składowiska i budowę nowych obiektów unieszkodliwiania odpadów. Umową nr (…) z dnia (…) r. zawartą między Miastem (\`(...)\`) a (\`(...)\`) sp. z o.o. w wyniku udzielenia na podstawie art. 67 ust. l pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, zamówienia z wolnej ręki na świadczenie usług pn.: Prace związane z konserwacją i utrzymaniem zieleni i zadrzewień oraz utrzymaniem czystości i porządku na terenie miasta . Zarządzeniem prezydenta Miasta z dnia (…) r. w sprawie wniesienia aportu do (\`(...)\`) sp. z o.o. w (\`(...)\`) - skrót (\`(...)\`) sp. z o. o., za pośrednictwem Miasta, z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`) zostały wniesione przedmioty majątkowe (środki trwałe i wyposażenie) związane z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu zieleni miejskiej i zadrzewień, określone w załączniku do zarządzenia. W związku z powierzonymi powyżej zadaniami z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`), za pośrednictwem Miasta, do (\`(...)\`) sp. z o.o. nastąpiło przejęcie pracowników zgodnie z art. 23 par. 1 KP - Sekcja Zieleni z MZ(\`(...)\`) zajmujący się utrzymaniem zieleni i czystości na terenach Miasta z dniem 1 sierpnia 2019 r.

Na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) w związku ze zmianą zakresu działalności jednostki budżetowej z MZ(\`(...)\`) z dniem 1 sierpnia została przekazana w dzierżawę dla (\`(...)\`) sp. z o.o. zabudowana nieruchomość gruntowa znajdująca się na działce o powierzchni \`(...)\` ha w (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) - siedziba przejętego działu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2019 r. Strona wskazała:

Zgodnie ze Statutem MZ(\`(...)\`) w (\`(...)\`) z dnia (…) r. do jego zadań do 31 lipca 2019 r. należało m.in. utrzymanie i pielęgnacja obszarów zielonych na terenie Miasta , tzw. dział / rozdział zieleni.

Sposób prowadzenia przez MZ(\`(...)\`) ksiąg rachunkowych, w których prowadzona była ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalał na przyporządkowanie do sekcji zieleni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności w sekcji zieleni, jak również na określenie środków trwałych i wyposażenia alokowanych do ww. sekcji.

Składniki majątkowe przekazane przez Miasto z MZ(\`(...)\`) do Spółki z o.o. stanowiły funkcjonalnie odrębną całość i obejmowały elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zajmującej się utrzymaniem i pielęgnacją obszarów zielonych na terenie Miasta . Nabywca w powyższym zakresie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez organizowania dodatkowych elementów.

W ramach aportu dokonanego na rzecz Spółki z o.o. nastąpiło przekazanie zadań (sekcja zieleni), przedmiotów majątkowych (środki trwałe i wyposażenie) związanych z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu zieleni miejskiej i zadrzewień oraz pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu powyższego zadania. Spółka z o.o. nie przejmowała żadnych zobowiązań związanych z przekazywanymi częściami majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie składników majątkowych (środki trwałe i wyposażenie) w wyniku przekazania aportem z Miasta do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zbycie części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i czy w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miasto (\`(...)\`) na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) w zw. z art. 9 ust. l ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 817) Uchwałą Rady Miasta utworzyło spółkę pod nazwą (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`). Podstawowym celem spółki jest realizowanie zadań o charakterze użyteczności publicznej wynikających z przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz o odpadach, a także pozyskiwania środków finansowych na budowę i rozbudowę składowiska i budowę nowych obiektów unieszkodliwiania odpadów. Umową nr (…) z dnia (…) 2019 r. zawartą między Miastem (\`(...)\`) a (\`(...)\`) sp. z o.o. w wyniku udzielenia na podstawie art. 67 ust. l pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, zamówienia z wolnej ręki na świadczenie usług pn.: Prace związane z konserwacją i utrzymaniem zieleni i zadrzewień oraz utrzymaniem czystości i porządku na terenie miasta . W związku z powierzonymi powyżej zadaniami Miasto z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`) przekazało do (\`(...)\`) sp. z o.o. aportem składniki majątkowe (środki trwałe i wyposażenie) oraz zgodnie z art. 23 par. l KP przejęci zostali pracownicy - sekcja Zieleni MZ(\`(...)\`) zajmujący się utrzymaniem zieleni i czystości na terenach Miasta z dniem 1 sierpnia 2019 r. Na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) w związku ze zmianą zakresu działalności jednostki budżetowej MZ(\`(...)\`) z dniem 1 sierpnia została przekazana w dzierżawę dla (\`(...)\`) sp. z o.o. zabudowana nieruchomość gruntowa znajdująca się na działce o powierzchni \`(...)\`ha w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) - siedziba przejętej sekcji Zieleni.

Miasto stoi na stanowisku, iż nastąpił fakt przejęcia zorganizowanej części Miejskiego Zarządu (…). MZ(\`(...)\`) jako realizujący do 1 sierpnia 2019 r. zadania utrzymania zieleni miejskiej oraz jako pracodawca dla pracowników sekcji zieleni a od 1 sierpnia 2019 spółka (\`(...)\`) Sp. z o.o., która przejęła zadania, majątek niezbędny do realizacji zadań oraz pracowników w trybie art. 23 KP. Przejęcie części zakładu pracy w trybie art. 23 KP następuje z mocy prawa i jest ono niezależne od woli oraz jakichkolwiek czynności podejmowanych przez pracodawcę przejmowanego oraz przejmującego, powyżej wymienieni pracodawcy nie mogą w drodze żadnej umowy czy też innej czynności prawnej uchylić skutków działania art. 23 KP. Pracownicy przeszli do nowego pracodawcy na dotychczasowych warunkach zatrudnienia wraz z aktami osobowymi. (\`(...)\`) sp. z o.o. od MZ(\`(...)\`) przejął cały zespół doświadczonych pracowników, którzy nie przerwanie mogą wykonywać swoje obowiązki z zakresu utrzymania zieleni miejskiej. Sposób prowadzenia przez MZ(\`(...)\`) ksiąg rachunkowych pozwalał na przyporządkowanie do sekcji zieleni przychodów i kosztów uzyskanych w związku z działalnością w zakresie pielęgnacji zieleni miejskiej, jak również na określenie środków trwałych i wyposażenia alokowanych do ww. sekcji.

Przejęcie sekcji zieleni za pośrednictwem Miasta od MZ(\`(...)\`) do (\`(...)\`) sp. z o.o. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa miało również możliwość nabywania, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Miasto stoi na stanowisku uznania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z MZ(\`(...)\`) do (\`(...)\`) sp. z o.o. ponieważ w spółce nabywającej jest kontynuowana działalność miejskiej jednostki budżetowej. Popiera to wyrok z 19 kwietnia 2017 r. (I SA/Łd 78/170) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który uznał „(\`(...)\`) zakładając racjonalność ustawodawcy uznać, należy że zwolnienie dotyczy sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej części przedsiębiorstwa.”

Wniesione aportem środki trwałe oraz wyposażenie będą stanowić wraz z przejętymi pracownikami sekcji zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 1145 z późn. zm.) mające w tym przypadku zastosowanie. Definicja "Przedsiębiorstwa" nie została uregulowana w przepisach ustawy o VAT, a więc należy zastosować dla celu tego podatku definicję zawartą w KC. W myśl tej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu był zbiór poszczególnych elementów między którymi zachodził i będzie zachodził związek funkcjonalny, tak aby przekazane elementy mogły służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W szczególności (\`(...)\`) spółka z o.o. posiada przejęte aportem środki trwałe oraz wyposażenie, wykwalifikowanych pracowników sekcji Zieleni przejętych oraz kadrę kierującą tą sekcją zgodnie z art. 23 KP. Opisany zbiór elementów - środki trwałe, wyposażenie - który był przedmiotem aportu oraz pracownicy przejęci z sekcji zieleni mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w myśl tego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w zbywającej jednostce miejskiej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozpatrywanym zdarzeniu mamy do czynienia ze zbyciem wydzielonych składników pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Zdaniem Miasta przejęcie z jednostki budżetowej za pośrednictwem Miasta do spółki z o.o. składników majątkowych, wyposażenia oraz pracowników zgodnie z art. 23 par. l KP będzie stanowiło transakcję zbycia części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z ww. art. przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym, ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

W świetle powyższych uregulowań miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy zieleni gminnej i zadrzewień.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ww. ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines. W wyroku tym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C 444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy o samorządzie gminnym i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Miasto (\`(...)\`) od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. l pkt 10, 11, 12 ustawy o samorządzie gminnym, tj. Miejski Zarząd (\`(...)\`) - skrót MZ(\`(...)\`). MZ(\`(...)\`) jest miejską jednostką budżetową i wykonuje zadania w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu oraz bieżącej konserwacji i utrzymania we właściwym stanie wskazanych terenów i obiektów miejskiej infrastruktury technicznej.

Zgodnie ze Statutem MZ(\`(...)\`) z dnia 29 grudnia 2016 r. do jego zadań, do 31 lipca 2019 r., należało m.in. utrzymanie i pielęgnacja obszarów zielonych na terenie Miasta , tzw. dział / rozdział zieleni. W sekcji utrzymania zieleni zatrudnionych było do 1 sierpnia 2019 r. - 21 osób.

Sposób prowadzenia przez MZ(\`(...)\`) ksiąg rachunkowych, w których prowadzona była ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalał na przyporządkowanie do sekcji zieleni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności w sekcji zieleni, jak również na określenie środków trwałych i wyposażenia alokowanych do ww. sekcji.

Miasto (\`(...)\`) na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 9 ust. l ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712), uchwałą Rady Miasta z dnia (…) r., utworzyło spółkę pod nazwą (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`). Podstawowym celem spółki jest realizowanie zadań o charakterze użyteczności publicznej wynikających z przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz o odpadach, a także pozyskiwania środków finansowych na budowę i rozbudowę składowiska i budowę nowych obiektów unieszkodliwiania odpadów. Umową nr (…) z dnia (…) r. zawartą między Miastem (\`(...)\`) a (\`(...)\`) sp. z o.o. w wyniku udzielenia na podstawie art. 67 ust. l pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, zamówienia z wolnej ręki na świadczenie usług pn.: Prace związane z konserwacją i utrzymaniem zieleni i zadrzewień oraz utrzymaniem czystości i porządku na terenie miasta , zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia (…) r. w sprawie wniesienia aportu do (\`(...)\`) sp. z o.o. w (\`(...)\`) - skrót (\`(...)\`) sp. z o. o., za pośrednictwem Miasta, z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`) zostały wniesione przedmioty majątkowe (środki trwałe i wyposażenie) związane z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu zieleni miejskiej i zadrzewień, określone w załączniku do zarządzenia. W związku z powierzonymi powyżej zadaniami z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`), za pośrednictwem Miasta, do (\`(...)\`) sp. z o.o. nastąpiło przejęcie pracowników zgodnie z art. 23 par. 1 KP - Sekcja Zieleni z MZ(\`(...)\`) zajmujący się utrzymaniem zieleni i czystości na terenach Miasta z dniem 1 sierpnia 2019 r.

Składniki majątkowe przekazane przez Miasto z MZ(\`(...)\`) do Spółki z o.o. stanowiły funkcjonalnie odrębną całość i obejmowały elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zajmującej się utrzymaniem i pielęgnacją obszarów zielonych na terenie Miasta . Nabywca w powyższym zakresie był zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez organizowania dodatkowych elementów.

W ramach aportu dokonanego na rzecz Spółki z o.o. nastąpiło przekazanie zadań (sekcja zieleni), przedmiotów majątkowych (środki trwałe i wyposażenie) związanych z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu zieleni miejskiej i zadrzewień oraz pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu powyższego zadania. Spółka z o.o. nie przejmowała żadnych zobowiązań związanych z przekazywanymi częściami majątku.

Na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) w związku ze zmianą zakresu działalności jednostki budżetowej z MZ(\`(...)\`) z dniem 1 sierpnia została przekazana w dzierżawę dla (\`(...)\`) sp. z o.o. zabudowana nieruchomość gruntowa znajdująca się na działce o powierzchni \`(...)\`ha w (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) - siedziba przejętego działu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przeniesienie składników majątkowych, które w ramach aportu zostały przekazane przez Miasto Spółce z o.o., stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro transakcja przeniesienia, w drodze aportu, składników majątkowych MZ(\`(...)\`) przez Miasto na rzecz Spółki z o.o. obejmowała w zasadzie majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji zadania polegającego na utrzymaniu zieleni miejskiej i zadrzewień, to – niezależnie od wyłączenia z niej niektórych składników majątkowych, tj. zobowiązań i nieruchomości stanowiącej siedzibę przejętego działu, która została przekazana Spółce z o.o. w dzierżawę – będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, majątek będący przedmiotem aportu, stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Z treści wniosku wynika ponadto, że wniesione aportem do Spółka z o.o. składniki majątkowe stanowiły funkcjonalnie odrębną całość i obejmowały elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie utrzymania i pielęgnacji obszarów zielonych na terenie Miasta . Czynności wykonywane do tej pory przez MZ(\`(...)\`) w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień są kontynuowane przez Spółkę z o.o. W związku z ww. zadaniami z jednostki miejskiej MZ(\`(...)\`), za pośrednictwem Miasta, do Spółki z o.o. nastąpiło przeniesienie pracowników zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy.

W związku z tym czynność przeniesienia przez Miasto, w drodze aportu, składników majątkowych MZ(\`(...)\`) do (\`(...)\`) Sp. z o.o. była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane składniki mienia będące przedmiotem przekazania aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia (aportu) przez Miasto nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.