Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.782.2018.3.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Opodatkowanie kwoty otrzymanej przez A od B jako wynagrodzenie za usługę oraz określenia czy B świadczy na rzecz A usługę opodatkowaną podatkiem VAT; podstawa opodatkowania usługi; moment powstania obowiązku podatkowego; prawo do odliczenia podatku naliczonego przez B z faktur wystawionych przez A.
Słowa kluczowe: certyfikaty; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kwoty otrzymanej przez A od B jako wynagrodzenie za usługę oraz określenia czy B świadczy na rzecz A usługę opodatkowaną podatkiem VAT;
*   podstawy opodatkowania usługi;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez B z faktur wystawionych przez A

– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Pismem z dnia 4 lutego 2019 r., wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, natomiast w dniu 19 lutego 2019 r. o brakujący podpis drugiego Członka Zarządu.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka Akcyjna**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „A”) jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem VAT. Zasadniczym przedmiotem działalności A, za wpisem do KRS (wg PKD) jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych, a także pozostała działalność wspierająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Działalność ta jest prowadzona na terenie X (dalej: „X”).

B spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „B”) jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zasadniczym przedmiotem działalności B, za wpisem do KRS (wg PKD) jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. B zajmuje się m.in. doradztwem w zakresie uzyskiwania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą dalej określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w którym kwestie prawne związane z uzyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej regulują przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (tj. Dz. U. 2015 poz. 2167 dalej jako: „ustawa o EE”).

Wnioskodawca 1 zrealizował następujące przedsięwzięcia, mające na celu osiągnięcie poprawę efektywności energetycznej:

*   przedsięwzięcie polegające na optymalizacji ciągów transportowych wody lodowej (zakończone 30 maja 2016 r.)
*   przedsięwzięcie polegające na wymianie oświetlenia magazynów (oprawy sodowe) na oświetlenia typu LED (zakończone 6 października 2016 r.),

dalej łącznie określane jako: „Przedsięwzięcia”.

Zgodnie z przepisami ustawy o EE, za zrealizowanie określonych ustawą przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej możliwe było uzyskanie świadectw efektywności energetycznej (dalej: „białe certyfikaty”). Białe certyfikaty przyznawane były przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) przedsięwzięciom wyłanianym w drodze przetargu. Przedsięwzięcia przeprowadzone przez A kwalifikowały się do możliwości uzyskania białych certyfikatów. Bez przeprowadzenia Przedsięwzięć nie byłoby możliwe uzyskanie białych certyfikatów w tym zakresie.

Podstawowym celem wprowadzenia systemu białych certyfikatów jest wspieranie inwestycji, w wyniku których nastąpi poprawa efektywności energetycznej. Inwestycje te mają być jednocześnie przyjazne dla środowiska. Z drugiej strony, podmioty realizujące inwestycje uprawniające do uzyskania białych certyfikatów mają możliwość następczego odsprzedania ich w celu uzyskania określonych korzyści finansowych. Przeprowadzenie energooszczędnych inwestycji jest więc związane z uzyskaniem realnej korzyści po stronie inwestora, co stanowi jednocześnie bodziec motywujący do inwestowania w sposób energooszczędny.

W świetle przepisów ustawy o EE, A – w związku z przeprowadzeniem Przedsięwzięć – miała możliwość uzyskania korzyści finansowej albo:

*   poprzez samodzielne uzyskanie białych certyfikatów i ich następczą sprzedaż w celu spieniężenia, albo
*   poprzez zaangażowanie podmiotu trzeciego, któremu zostałyby przekazane stosowne uprawnienia do uzyskania białych certyfikatów i zobowiązanie go do ich zbycia oraz spieniężenia, na określonych umownie warunkach, a następnie przekazania części przychodu ze sprzedaży do A.

A wybrała to drugie rozwiązanie. W związku z powyższym zawarła „umowę świadczenia usług” z B, zgodnie z którą B zobowiązała się przygotować wniosek do wzięcia udziału w przetargu, w tym audyt efektywności energetycznej (będące przesłanką formalną uzyskania białych certyfikatów) oraz do wzięcia udziału w przetargu organizowanym przez Prezesa URE w celu pozyskania białych certyfikatów i dalszej sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na C SA (dalej: „C”). Z kolei A, poza samym faktem zrealizowania całej inwestycji (Przedsięwzięcia), udzieliła B stosownych upoważnień do wzięcia udziału w przetargu (zgodnie z zapisami ustawy o EE), dzięki którym B uzyskała uprawnienie zarówno do uzyskania białych certyfikatów w swoim własnym imieniu, jak i do ich późniejszej odsprzedaży.

B zobowiązała się m.in. do przeprowadzenia następujących czynności:

*   przygotowania audytu efektywności energetycznej dla przedsięwzięć modernizacyjnych; przygotowania dokumentacji niezbędnej do wzięcia udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej;
*   przygotowania wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki o uzyskanie świadectw efektywności energetycznej dla wskazanych przedsięwzięć modernizacyjnych;
*   wzięcia, z upoważnienia A, udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej organizowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;
*   sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej na C;
*   przekazania na rachunek bankowy A – środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży białych certyfikatów, po uzyskaniu wynagrodzenia ze sprzedaży białych certyfikatów.

Zgodnie z przepisami ustawy o EE, B wystartowała w przetargu we własnym imieniu. Oznacza to, że uzyskane białe certyfikaty zostały wydane na B, przy czym B jest zobowiązana do sprzedaży certyfikatów (w swoim własnym imieniu) i przekazania w związku z tą sprzedażą, kwoty sprzedaży na rachunek bankowy A. Decyzja o tym, w którym momencie i po jakiej cenie B sprzeda białe certyfikaty następuje – zgodnie z zawartą umową – w porozumieniu z A, przy czym w praktyce kwestie te zależą wyłącznie od decyzji A. Kwota należna A została ustalona jako procent od kwoty uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów przez B.

Zgodnie z umową Wnioskodawcy uzgodnili wzajemne rozliczenie w ten sposób, że B zobowiązał się wypłacić A 85% kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów (przez wartość netto sprzedaży świadectw efektywności energetycznej należy rozumieć cenę uzyskaną ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz wartość netto opłat transakcyjnych związanych ze sprzedażą, którymi są: opłata za wpis świadectw efektywności energetycznej do rejestru na C, prowizja maklerska, prowizja giełdowa – opłata RPM oraz opłata Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych). Zatem wysokość przelewu na rzecz A będzie znana i nastąpi wyłącznie w sytuacji sprzedaży białych certyfikatów przez B.

Przepisy dotyczące białych certyfikatów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o EE „Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg (\`(...)\`)”.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o EE „Do przetargu może być zgłoszone przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, w wyniku którego uzyskuje się oszczędność energii w ilości stanowiącej równowartość co najmniej 10 toe średnio w ciągu roku, albo przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej, w wyniku których uzyskuje się łączną oszczędność energii w ilości stanowiącej równowartość co najmniej 10 toe średnio w ciągu roku”.

Z przepisów tych wynika, że białe certyfikaty są przyznawane w związku ze zrealizowaniem określonych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. W przedstawionym stanie faktycznym takie Przedsięwzięcia zostały zrealizowane przez A. To A poniosła koszty związane z realizacją Przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Należy zatem podkreślić, że bez przeprowadzenia przedsięwzięć oraz udzielenia B stosownego upoważnienia, B nie miałaby możliwości uzyskania białych certyfikatów, ani zarobienia marży będącej różnicą między ceną sprzedaży białych certyfikatów oraz kwotą przekazaną na rzecz A.

Art. 19 ust. 1 ustawy o EE przewiduje, że „W przetargu może uczestniczyć podmiot, który przedłoży Prezesowi URE prawidłowo wypełnioną deklarację przetargową wraz z audytem efektywności energetycznej sporządzonym dla przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej określonych w tej deklaracji”.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o EE „Deklaracja przetargowa powinna zawierać: 1) imię, nazwisko, numer PESEL i adres zamieszkania albo nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu: a) u którego zostało zrealizowane przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej inne niż przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 18 ust. 2, b) u którego zostanie zrealizowane przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, c) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w lit. a lub b 2) określenie wartości świadectwa efektywności energetycznej, o które ubiega się podmiot, o którym mowa w pkt 1, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego; 3) dane dotyczące ilości energii zaoszczędzonej średnio w ciągu roku w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego; 4) wskazanie okresu uzyskiwania oszczędności energii dla danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, wyrażonego w latach kalendarzowych; 5) określenie wartości efektu energetycznego (w) – rozumianego jako stosunek ilości energii zaoszczędzonej średnio w ciągu roku w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej do wartości świadectwa efektywności energetycznej, o której mowa w pkt 2; 6) określenie przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej oraz miejsca ich lokalizacji; 7) określenie terminu realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej; 6) oświadczenie, że nie występują okoliczności, o których mowa w art. 18 ust. 2; 9) zobowiązanie do zrealizowania przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej zgodnie z deklaracją przetargową – w przypadku złożenia tej deklaracji przez podmiot, o którym mowa w pkt 1 lit. b, albo podmiot przez niego upoważniony; 10) upoważnienie do występowania w przetargu – w przypadku podmiotu, o którym mowa w pkt 1 lit. c”.

Warunkiem udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej jest przedłożenie prawidłowo wypełnionej deklaracji przetargowej wraz z audytem efektywności energetycznej. Z ww. fragmentów art. 19 ust. 2 ustawy o EE wynika, że w przetargu może brać udział bezpośrednio podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej albo podmiot przez niego upoważniony.

W omawianej sytuacji takim podmiotem upoważnionym (przez A) była B. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o EE „Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej podmiotom, o których mowa w ust. 1, do wartości, o której mowa w art. 16 ust. 5, w kolejności odpowiadającej wartości zadeklarowanego przez te podmioty efektu energetycznego (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 3”.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o EE „Potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej”. Skoro zgodnie ze wskazanymi wcześniej przepisami podmiotem występującym w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej może być podmiot upoważniony przez podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie, to tym samym wydanie świadectwa efektywności energetycznej następuje na rzecz tego podmiotu upoważnionego.

W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach białe certyfikaty zostały wydane B. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o EE „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne”. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o EE „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta”.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zostały przyznane B, ponieważ to B, jako podmiot upoważniony, wystąpiła w przetargu o ich przyznanie. Prawa te zostały zapisane na koncie B w rejestrze świadectw efektywności energetycznej. W związku z tym, na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o EE, prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej przysługują B i mogą być przez nią sprzedane.

Sprzedaż białych certyfikatów stanowić będzie realizowaną przez B usługę opodatkowaną VAT, przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Zasady sprzedaży świadectw efektywności energetycznej

Jak już zostało wspomniane B będzie dokonywała sprzedaży świadectw efektywności energetycznej za pośrednictwem C. Transakcja sprzedaży będzie rozliczana przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych SA (dalej: „IRGiT”). W związku z transakcjami na giełdzie B będzie reprezentowana przez dom maklerski. Kwota uzyskana ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej zostanie przekazana B za pośrednictwem domu maklerskiego. Przekazywana B kwota zostanie przez dom maklerski pomniejszona o: prowizję C, prowizję IRGiT, prowizję domu maklerskiego, prowizję bankową za przelew. Dom maklerski wystawi fakturę obejmującą prowizję C (refaktura), prowizję IRGiT (refaktura) oraz prowizję domu maklerskiego (zgodnie z umową). Z tytułu obciążenia B prowizją bankową za przelew dom maklerski wystawi notę księgową. Prowizja C stanowi wynagrodzenie dla podmiotu prowadzącego giełdę towarową, na której może być realizowana sprzedaż praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej oraz podmiotu prowadzącego rejestr świadectw efektywności energetycznej. Prowizja IRGiT stanowi wynagrodzenie za rozliczenie transakcji zawartej na giełdzie towarowej. Prowizja dla domu maklerskiego stanowi wynagrodzenie za pośrednictwo w realizacji sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej.

Interpretacja indywidualna otrzymana przez B

B wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z czynnościami podejmowanymi w zakresie uzyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnił się jednak od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, m.in. w zakresie sposobu rozliczeń pomiędzy stronami, przy czym zakres czynności wykonywanych przez B w ramach opisanej w nim transakcji był zasadniczo tożsamy. B otrzymała w tym zakresie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Na rachunek którego podmiotu dokonywane są przez B Spółka Akcyjna (dalej: B) wymienione we wniosku czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” – na rachunek A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A), czy na rachunek B?

Możliwość pozyskania „białych certyfikatów” jest uprawnieniem A, wynikającym z przeprowadzenia przez A przedsięwzięć inwestycyjnych o określonym charakterze. Zgodnie z przepisami uprawnienie to może zostać zrealizowane bezpośrednio przez A jako wykonawcę przedsięwzięć lub też przez podmiot upoważniony. A upoważniła do pozyskania certyfikatów B, przekazując jej to uprawnienie. Zatem „białe certyfikaty” są pozyskiwane bezpośrednio na rachunek B, niemniej bez upoważnienia wydanego przez A, B nie miałaby możliwości ich pozyskania.

Pieniądze uzyskane przez B ze sprzedaży certyfikatów pomniejszone o wynagrodzenie maklera i prowizje giełdową, wpłyną na rachunek maklerski B, przy czym na podstawie podpisanej umowy B jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A wynagrodzenia w wysokości 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży certyfikatów.

Zatem z ekonomicznego puntu widzenia (a rozumiemy, że o taki pyta Organ posługując się pojęciem „na rachunek”), ostatecznie na rachunek A trafia 85% kwoty należnej ze sprzedaży certyfikatów (pomniejszonej o ww. koszty sprzedaży świadectw), natomiast pozostałe 15% trafia na rachunek B.

1.  Czyją własnością są ww. świadectwa efektywności energetycznej (firmy A czy B)?

W przypadku świadectw efektywności energetycznej nie sposób używać pojęcia „własność” w klasycznym rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie posługuje się nim także ustawa o efektywności energetycznej. Przepisy wskazują tylko na upoważnionego do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectw. W tym przypadku jest nim B i to ten podmiot jest wskazany na wydanym świadectwie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powiązane są wprost z inwestycją zrealizowaną przez A.

1.  Czy B dokonując w przyszłości sprzedaży tych świadectw sprzedaje je jako własne czy należące do A?

B dokonując w przyszłości sprzedaży świadectw sprzedaje je jako swoje (jako podmiot wskazany na świadectwach).

1.  Czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem powiernictwa, tj. czy doszło do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez firmę B działającą również przy sprzedaży tych praw na rachunek A?

Z punktu formalnego umowa zawarta między A a B w żadnym miejscu nie nazywa wzajemnych zobowiązań stron stosunkiem „powiernictwa”. Z punktu widzenia cywilistycznego odpowiada ona natomiast charakterowi zlecenia, w ramach którego:

1.  A przekazuje B uprawnienie a zarazem zobowiązuje B do wystartowania w przetargu, pozyskania certyfikatów oraz ich sprzedaży;
2.  B na podstawie upoważnienia od A startuje w przetargu, pozyskuje certyfikaty i dokonuje ich sprzedaży (we własnym imieniu);
3.  B ma obowiązek wypłaty na rachunek A wynagrodzenia odpowiadającego 85% wartości sprzedanych certyfikatów (pomniejszone o koszty sprzedaży świadectw).

1.  Który z podmiotów (A czy B) faktycznie ponosił / będzie ponosił wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej?

Koszty oraz wydatki związane bezpośrednio z nabyciem/sprzedażą świadectw efektywności energetycznej są/będą ponoszone przez B i A proporcjonalnie do ww. stosunku 15/85 (korzyści zostają podzielone pomiędzy B i A po potrąceniu kosztów sprzedaży świadectw). Oczywiście wydatki związane z samą inwestycją efektywną energetycznie były ponoszone przez A.

1.  Jak należy rozumieć stwierdzenia użyte przez Wnioskodawców w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. co oznacza sformułowanie, że:

1.  B „podzieli” się z firmą A przychodem uzyskanym ze sprzedaż świadectw efektywności energetycznej?

Zgodnie z podpisaną umową, B jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A wynagrodzenia, określonego jako 85% kwoty, jaką B uzyska ze sprzedaży certyfikatów (po potrąceniu kosztów sprzedaży świadectw). Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, kwota uzyskana ze sprzedaży certyfikatów (po potrąceniu kosztów) jest ostatecznie należna w 85% A, natomiast w 15% B, przy czym B najpierw uzyskuje 100% kwoty ze sprzedaży certyfikatów (po potrąceniu kosztów sprzedaży świadectw), a następnie jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A 85% tej wartości.

1.  Firma A „zaangażowała” podmiot trzeci w możliwość uzyskania korzyści finansowej w związku z przeprowadzeniem przedsięwzięć mających na celu poprawę efektywności energetycznej?

Tak jak wskazano w odpowiedzi do pytania nr 1, zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej A miała możliwość albo (i) pozyskania „białych certyfikatów” samodzielnie, albo (ii) zaangażowania do pozyskania certyfikatów podmiotu trzeciego. A skorzystała z tego drugiego rozwiązania. Z uwagi na fakt, że „białe certyfikaty” wydawane są na rzecz podmiotu startującego w przetargu (tu: upoważnionego podmiotu, jakim jest B) i zapisywane są bezpośrednio na koncie maklerskim tego podmiotu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia, to ten podmiot jako jedyny uzyskuje możliwość sprzedaży „białych certyfikatów”. Z tytułu przeprowadzenia tych czynności (przygotowania wniosku i pozyskania świadectw w przetargu oraz ich sprzedaży) B – po wypłacie na rzecz A wynagrodzenia w wysokości 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw(po potrąceniu kosztów sprzedaży świadectw) – uzyskuje kwotę na poziomie 15% wartości sprzedaży świadectw (po potrąceniu kosztów sprzedaży świadectw).

1.  Firma A udzieliła „stosownych” upoważnień dla B, tj. do dokonania jakich czynności przedmiotowe upoważnienia uprawniały firmę B?

A upoważniła B do startu w V przetargu Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w zakresie wydania „białych świadectw” dla określonych inwestycji przeprowadzonych przez A. Jest to upoważnienie, przewidziane w przepisach, które – jak wskazano powyżej – przewidują możliwość zaangażowania do pozyskania certyfikatów podmiotu trzeciego. Bez takiego upoważnienia B nie mogłaby wziąć udziału w przetargu.

1.  Firma B wystartowała w przetargu „we własnym imieniu”?

Oznacza to, że wydane w wyniku wspomnianego przetargu „białe certyfikaty” są wydawane bezpośrednio dla B (świadectwo wskazuje wprost nazwę firmy B), jako upoważnionego podmiotu startującego w przetargu. W konsekwencji to na koncie B przechowywane są certyfikaty uzyskane na podstawie upoważnienia A. Jednakże na podstawie umowy B – A, to A decyduje, kiedy sprzedać ww. certyfikaty, a B należy się jedynie pozostała kwota, po wypłacie na rzecz A 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw (po potrąceniu kosztów ich sprzedaży).

1.  Firma B uzyskała od A uprawnienie do „uzyskania” świadectw efektywności energetycznej, na czym to uprawnienie polega?

Tak jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami A miała możliwość albo (i) pozyskania „białych certyfikatów” samodzielnie, albo (ii) zaangażowania do pozyskania certyfikatów podmiotu trzeciego. To drugie rozwiązanie zakłada upoważnienie wskazanego podmiotu do pozyskania certyfikatów. Przekazane przez A uprawnienie polega zatem na upoważnieniu B do wystartowania w przetargu w celu uzyskania „białych certyfikatów” należnych za inwestycje zrealizowane przez A oraz możliwości osiągnięcia zysku z tytułu świadczonych usług (przygotowanie kompletnego wniosku wraz z audytem, sprzedaż certyfikatów poprzez konto maklerskie B). Należy przy tym podkreślić, że bez wspomnianych inwestycji przeprowadzonych przez A, realizacja tego uprawnienia (do pozyskania i sprzedaży certyfikatów) nie byłaby możliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymana przez A od B powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, podstawą opodatkowania usługi będzie kwota otrzymana przez A od B?
3.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi będzie moment sprzedaży białych certyfikatów przez B jako moment, z którym jest związana możliwość określenia wynagrodzenia?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym B świadczy na rzecz A jakąkolwiek usługę opodatkowaną VAT?
5.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy B będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Kwota otrzymana przez A od B powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, podstawą opodatkowania usługi będzie kwota należna A od B.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi będzie moment sprzedaży białych certyfikatów przez B jako moment, z którym jest związana możliwość określenia wynagrodzenia.
4.  W opisanym stanie faktycznym B nie świadczy na rzecz A jakiejkolwiek usługi opodatkowanej VAT.
5.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, B będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez A.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Wnioskodawcy zaznaczają, że to A jest wykonawcą Przedsięwzięć, a więc inwestycji energooszczędnych uprawniających do otrzymania białych certyfikatów. B jest ich faktycznym beneficjentem, niemniej działa ona na podstawie odpowiedniego upoważnienia udzielonego przez A. Bez tego upoważnienia nie byłoby możliwe uzyskanie przez B żadnej korzyści finansowej w tym zakresie.

Fakt przeprowadzenia Przedsięwzięć oraz udzielenie przez A stosownych upoważnień składają się łącznie na upoważnienie/uprawnienie do wzięcia udziału w przetargu, w wyniku którego możliwe jest uzyskanie białych certyfikatów. B uzyskała zatem od A określoną wartość, pod postacią możliwości wzięcia udziału w przetargu (we własnym imieniu) i pozyskania białych certyfikatów zamiast A. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że B jest beneficjentem świadczenia zapewnionego jej przez A w związku z podpisaniem umowy pomiędzy Wnioskodawcami, tj. umożliwienia B udziału w przetargu w celu uzyskania i sprzedaży białych certyfikatów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy podkreślają, że stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest za usługę. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (tj. wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (tj. brak działań bądź też tolerowanie określonej sytuacji).

Zgodnie z ugruntowaną praktyką usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Opodatkowanie ma miejsce w przypadku, gdy zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (barter). W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawcy ustalili, że B wypłaci A 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów. Należy zatem uznać, że w zamian za umożliwienie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów B będzie zobowiązana do wykonania świadczenia zwrotnego na rzecz A, w postaci wypłaty 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Wysokość wypłaty na rzecz A będzie znana i nastąpi wyłącznie w momencie sprzedaży białych certyfikatów przez B.

W ocenie Wnioskodawców ww. wypłatę należy uznać za wynagrodzenie za wyświadczoną przez A usługę. W zamian bowiem za umożliwienie B udziału w przetargu w celu uzyskania i sprzedaży białych certyfikatów, po ziszczeniu się dodatkowego warunku (sprzedaż białych certyfikatów) A pobiera od B określone kwoty pieniężne. Wynagrodzenie to zostało skonstruowane jako wynagrodzenie za sukces („success fee”) w wysokości 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych certyfikatów.

Zatem w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) A świadczy na rzecz B usługę polegającą na umożliwieniu B udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów. Usługa ta ma charakter odpłatny, w postaci wynagrodzenia należnego A w przypadku sprzedaży białych certyfikatów przez B.

Jedynie w sytuacji, gdyby białe certyfikaty nie zostały sprzedane przez B, należałoby uznać, że doszło do wyświadczenia na rzecz B nieodpłatnej usługi, z uwagi na fakt, że A nie byłoby w takim przypadku należne żadne wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców A na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczy na rzecz B usługę opodatkowaną VAT, a otrzymywana przez A kwota (na zasadach success fee) powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za tę usługę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 29a ust. 6 ustawy o VAT określa, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego, jako że Wnioskodawcy skalkulowali wynagrodzenie wypłacane przez B na rzecz A jako 85% kwoty uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów (na zasadach wynagrodzenia za sukces), w ocenie Wnioskodawców kwota ta stanowić będzie podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez A na rzecz B (tj. usługi umożliwienia udziału w przetargu w celu uzyskania białych certyfikatów). Wynika to z faktu, iż będzie to kwota należna A (zapłata) w przypadku efektywnej sprzedaży białych certyfikatów przez B.

W konsekwencji należy uznać, że podstawą opodatkowania usługi będzie kwota należna A od B.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei z zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że A świadczy na rzecz B opodatkowaną usługę umożliwienia udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów, za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej usługi (moment wykonania usługi) należy uznać każdorazowo moment sprzedaży białych certyfikatów przez B. Sprzedaż białych certyfikatów jest bowiem ostatecznym celem, dla którego A udzieliła B upoważnień do wystartowania w przetargu i pozyskania certyfikatów. Spieniężenie białych certyfikatów jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej wynikającej z ich pozyskania. Dopiero w tym momencie dojdzie do „zmaterializowania” celu, w jakim B wzięła udział w przetargu (za osiągnięcie którego A przysługuje wynagrodzenie).

Ponadto, nawet jeżeli uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi nie następuje w momencie sprzedaży certyfikatu (ale już wcześniej, tj. z chwilą przekazania stosownego uprawnienia na rzecz B), to dopiero w tym konkretnym momencie będzie znana rzeczywista wartość wynagrodzenia za usługę. Dopiero ten bowiem moment umożliwi precyzyjną kalkulację kwoty odpowiadającej 85% wartości kwoty uzyskanej przez B w związku ze sprzedażą certyfikatów.

W konsekwencji należy uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi będzie moment sprzedaży białych certyfikatów przez B jako moment, z którym jest związana możliwość określenia wynagrodzenia A.

Ad. 4

Biorąc pod uwagę, opisane okoliczności i schemat rozliczeń należy uznać, że w opisanym schemacie dojdzie zasadniczo do dwóch odmiennych transakcji, przy czym żadna z nich nie będzie miała charakteru świadczenia usług na rzecz A:

1.  Świadczenie przez A na rzecz B usługi umożliwienia udziału w przetargu w celu pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów (i docelowo umożliwienia B zarobienia określonej marży).
2.  Sprzedaż białych certyfikatów przez B na TGE na rzecz podmiotów trzecich.

Zatem w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w żadnym momencie nie dojdzie do świadczenia ze strony B na rzecz A. To A będzie podmiotem świadczącym usługę umożliwiającą uzyskanie, a następnie dalszą odsprzedaż białych certyfikatów przez B. B wprawdzie wykonuje określone czynności (wskazane w stanie faktycznym), niemniej tak naprawdę wykonuje je we własnym imieniu i „dla siebie”, w związku z pozyskaniem i następnie sprzedażą białych certyfikatów. Dopiero uzyskanie przychodu ze sprzedaży białych certyfikatów pozwala jej „podzielić” się tym przychodem i tym samym zapłacić 85% uzyskanej kwoty do A (zostawiając sobie marżę 15%).

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym B nie świadczy na rzecz A jakiejkolwiek usługi opodatkowanej VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podsumowując, należy uznać, że B będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości czy kwota otrzymana przez A od B powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy w opisanym stanie faktycznym B świadczy na rzecz A jakąkolwiek usługę opodatkowaną VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że B wykonując czynności związane z nabyciem i sprzedażą „białych certyfikatów” działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak bowiem wynika z odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego:

*   świadectwa efektywności energetycznej są pozyskiwane bezpośrednio na rachunek B (po upoważnieniu przez firmę A do udziału w przetargu umożliwiającym uzyskanie „białych” certyfikatów z tytułu zrealizowanych przez A inwestycji energooszczędnych),
*   B dokonując w przyszłości sprzedaży tych świadectw sprzedaje je jako swoje,
*   z punktu formalnego umowa zawarta między A a B w żadnym miejscu nie nazywa wzajemnych zobowiązań stron stosunkiem „powiernictwa” (B nie można więc uznać za powiernika działającego w imieniu własnym, ale na rachunek firmy A, a skutki podejmowanych działań przez B nie dotyczą bezpośrednio A),
*   B najpierw uzyskuje 100% kwoty ze sprzedaży ww. certyfikatów (po potrąceniu kosztów sprzedaży tych świadectw), a następnie jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A 85% tej wartości zgodnie z zawartą umową, „dzieląc się” tym samym wynagrodzeniem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów.

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że B bierze udział w przetargu i pozyskuje świadectwa efektywności energetycznej „zamiast A”, a ponadto B wykonuje wprawdzie pewne czynności (wskazane w stanie faktycznym) na rzecz A, ale „tak naprawdę wykonuje je we własnym imieniu i dla siebie”.

Skoro B działa na własny rachunek, to nie można uznać, że wykonując czynności zgodnie z zawartą „umową świadczenia usług”, tj.

*   przygotowując wniosek do wzięcia udziału w przetargu, w tym przeprowadzając audyt efektywności energetycznej,
*   biorąc udział w przetargu organizowanym przez Prezesa URE w celu pozyskania „białych certyfikatów”,
*   dokonując dalszej sprzedaży wynikających z tych certyfikatów praw majątkowych na C SA (C),

świadczy usługę na rzecz A. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym B nie świadczy na rzecz A usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w kwestii wątpliwości Zainteresowanych co do tego, czy kwota otrzymana przez A od B powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia po stronie A (tj. podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcia energooszczędne upoważniające do ubiegania się o świadectwa efektywności energetycznej) z przekazaniem uprawnienia do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku wspólnego możliwość pozyskania „białych certyfikatów” stanowi uprawnienie A wynikające z przeprowadzenia określonych przedsięwzięć inwestycyjnych. Uprawnienie to zostało przekazane B i wiązało się z udzieleniem przez A na rzecz B upoważnienia do pozyskania tych certyfikatów. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że B uzyskała uprawnienie nie tylko do nabycia świadectw efektywności energetycznej, ale także do późniejszej ich odsprzedaży.

Z powyższego więc wynika, że A niejako „odstąpiła” od pozyskania świadectw efektywności energetycznej, do czego uprawniały ją przeprowadzone inwestycje w zakresie poprawy efektywności energetycznej i przekazała na rzecz B prawo do nabycia „białych certyfikatów”, a następnie sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów w zamian za określone w umowie wynagrodzenie.

W konsekwencji należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A świadczy na rzecz B za odpłatnością usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Istnieje bowiem świadczenie, które A wykonuje na rzecz B, a którego ekwiwalentem będzie 85% wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów” stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

Reasumując kwota otrzymana przez A od B jest / będzie wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym B nie świadczy / nie będzie świadczyć na rzecz A usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy podstawą opodatkowania ww. usługi będzie kwota otrzymana przez A od B.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W analizowanej sprawie istnieje świadczenie, które A wykonuje na rzecz B, a którego ekwiwalentem będzie 85% wartości netto uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów” stanowiących potwierdzenie planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Przez wartość netto sprzedaży świadectw efektywności energetycznej strony rozumieją cenę uzyskaną ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług, wartość netto opłat transakcyjnych związanych ze sprzedażą, którymi są opłata za wpis świadectw efektywności energetycznej do rejestru na Towarowej Giełdzie Energii, prowizja maklerska, prowizja giełdowa – opłata RPM, opłata Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych. Skoro więc strony umówiły się na taką wysokość wynagrodzenia należną za przekazanie uprawnień do nabycia i sprzedaży praw majątkowych z „białych certyfikatów”, to tak skalkulowane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania ww. usługi jest / będzie kwota otrzymana przez A od B.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi będzie moment sprzedaży „białych certyfikatów” przez B jako moment, z którym jest związana możliwość określenia wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z ust. 8 tego artykułu wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez A usługi polegającej na przekazaniu uprawnień do nabycia i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej należy mieć na uwadze, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna reguła z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania tej usługi.

Uwzględniając specyfikę świadczonej przez A usługi, a także fakt, że dana usługa jest wykonana w sytuacji gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności na nią się składające, należy przyjąć że momentem wykonania tej usługi jest moment sprzedaży praw wynikających z „białych certyfikatów” przez B. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ustalenie tego momentu wykonania usługi jest związane z możliwością określenia wynagrodzenia należnego A z tego tytułu. Fakt ten nie może bowiem mieć wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem usługi świadczonej przez A jest nie tylko przeniesienie uprawnień do nabycia, ale również do sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej. Jak opisano bowiem we wniosku –A poza faktem zrealizowania całej inwestycji energooszczędnej, udzieliła B stosownych upoważnień do wzięcia udziału w przetargu, dzięki którym B uzyskała uprawnienie zarówno do uzyskania „białych certyfikatów” w swoim własnym imieniu, jak i do późniejszej ich odsprzedaży. Ponadto A pomimo faktu, że przekazała B uprawnienie do pozyskania „białych certyfikatów”, to w dalszym ciągu ponosi część kosztów związanych ze sprzedażą praw wynikających z tych certyfikatów. Trzeba też w tym miejscu podkreślić, że to A decyduje, w którym momencie i po jakiej cenie B sprzeda „białe certyfikaty”. Wprawdzie zgodnie z zawartą między stronami umową decyzja w tym zakresie jest podejmowana w porozumieniu z A, ale w praktyce kwestie te zależą wyłącznie od decyzji A. Z tego też względu należałoby przyjąć, że ostatnią czynnością, jaką firma A podejmuje w ramach usługi świadczonej na rzecz B jest analiza sytuacji na giełdzie towarowej pozwalająca na podjęcie decyzji, w którym momencie prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej mają zostać sprzedane.

Reasumując momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi jest / będzie moment sprzedaży „białych certyfikatów” przez B zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy B będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831 z późn. zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 lit. f) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 312) ilekroć w ustawie jest mowa o towarach giełdowych – rozumie się przez to dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Prawa te nie są więc instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.) - (katalogi praw majątkowych mogących stanowić towary giełdowe oraz instrumentów finansowych są bowiem rozłączne, co oznacza że jeśli określone prawo majątkowe może być zaliczone do kategorii towarów giełdowych, to nie jest możliwe równoczesne zakwalifikowanie tego towaru do kategorii instrumentów finansowych). Z tego też względu usługi, których przedmiotem są towary giełdowe, a nie instrumenty finansowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem z uwagi na to, iż wydatki udokumentowane fakturą są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez B czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. ze sprzedażą praw majątkowych wynikających z „białych certyfikatów” podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku), B ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. organ wskazuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez B z faktur otrzymanych od domu maklerskiego zostało wydane w dniu 28 lutego 2019 r., odrębne rozstrzygnięcie, nr 0112-KDIL1-1.4012.859.2018.1.RW.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**