Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4011.154.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-28
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; programista; programowanie; programy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismami z 8 i 22 maja 2024 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. A (dalej: Wnioskodawca lub Wykonawca) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie fragmentów oprogramowania i jego rozwijanie. Wnioskodawca współpracuje z podmiotami, na rzecz których wytwarza i rozwija oprogramowanie. W szczególności Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług informatycznych i wytwarzanie oprogramowania (dalej: Umowa). Zgodnie z jej treścią przedmiotem umowy jest świadczenie przez wykonawcę (którym jest Wnioskodawca) na rzecz zamawiającego (będącego kontrahentem) usług IT w zakresie tworzenia, utrzymania i rozwoju oprogramowania zamawiającego i dokumentacji go dotyczącej oraz przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Umowa zawiera następującą regulację dotyczącą przeniesienia praw autorskich:

(\`(...)\`)

Efektem pracy Wnioskodawcy są zatem utwory, które najczęściej przyjmują postać fragmentów kodu przeznaczonych jako elementy szerszego, bardziej rozbudowanego oprogramowania. Nigdy nie następuje jednak przenoszenie na kontrahenta programu komputerowego jako funkcjonalnej całości.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Wniosek Wnioskodawcy dotyczy lat podatkowych 2022 i 2023.

Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, czyli tzw. podatkiem liniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, fragment oprogramowania to fragment kodu programu komputerowego wyrażonego w języku programistycznym, będący niezbędnym elementem szerszego, bardziej rozbudowanego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to utwór spełniający wymogi określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach współpracy ze spółką Wnioskodawca dostarcza fragmenty oprogramowania, które rozszerzają/wzbogacają następujące systemy/platformy:

(\`(...)\`)

Działania podjęte w celu rozwinięcia oprogramowania (jego fragmentu) to przede wszystkim czynności programistyczne, zmierzające do opracowania nowych funkcjonalności.

Wykorzystane technologie, biblioteki, języki programowania oraz narzędzia:

(\`(...)\`)

Oryginalność oprogramowania polega na kilku kluczowych elementach, które wyróżniają je spośród innych rozwiązań:

– zastosowanie (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– wdrożenie procesu (\`(...)\`).

Te trzy elementy razem tworzą oryginalne i innowacyjne oprogramowanie, które jest (\`(...)\`) dla użytkowników.

Działalność Wnioskodawcy w ramach, której tworzy, rozwija i ulepsza fragmenty oprogramowania podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny według określonego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań w zakresie opisanych we wniosku czynności polega na wykorzystaniu metodologii (\`(...)\`)

Wszystkie prace badawczo-rozwojowe prowadzone są z wykorzystaniem metodologii (\`(...)\`) Metodologia (\`(...)\`):

(\`(...)\`)

W porównaniu do metodologii (\`(...)\`), gdzie (\`(...)\`), (\`(...)\`).

Na wstępie Wnioskodawca postawił sobie kilka kluczowych celów:

(\`(...)\`)

Dążenie do osiągnięcia tych celów było kluczowe dla (\`(...)\`).

Za finansowanie zaplanowanych prac była odpowiedzialna spółka, która zleciła ich wykonanie.

Wnioskodawca wskazał, że zostały osiągnięte cele w postaci stworzenia oprogramowania zgodnego z przyjętymi planami. Wnioskodawca działał samodzielnie, ale na zlecenie spółki i w ramach zespołu specjalistów zaangażowanych i finansowanych przez spółkę.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu fragmentu oprogramowania podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę fragmenty oprogramowania stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa „fragmentem oprogramowania”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

\- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

\- nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów.

Fragmenty oprogramowania są zawsze utworami w rozumieniu prawa autorskiego.

Efekty pracy Wnioskodawcy w postaci fragmentów oprogramowania, w przypadku ich tworzenia, rozwijania i ulepszania są programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wprawdzie stanowią część większego oprogramowania, ale nie stoi to na przeszkodzie uznania ich za odrębne programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano we wniosku w wydanie interpretacji: zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, nr DD3.8201.1.2018 „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko-prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” - wymogi te są spełniane przez efekty pracy Wnioskodawcy jak wskazano już w odpowiedziach wyżej, wobec czego spełniają kryteria programu komputerowego jako utworu.

„Przeniesienie” majątkowych praw autorskich do fragmentu oprogramowania (zarówno w przypadku tworzenia, rozwijania i ulepszania), każdorazowo następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Przeniesienie następuje na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawcy ze spółką i spełnia wymogi przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach wykonywanych usług Wnioskodawca dostarcza różne rodzaje dokumentacji w zależności od bieżących potrzeb projektowych. Wśród rodzajów dostarczanej dokumentacji można wyróżnić:

(\`(...)\`)

Dokumentacja obejmuje przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, których charakter jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Pod warunkiem, że przedmiot, który został opisany przez przygotowaną dokumentację nie uległ zmianie. Wytwarzanie oprogramowania jest procesem ciągłym i co do zasady dokumentacja jest w pełni poprawna w momencie, w którym powstał konkretny fragment oprogramowania. Dokumentacja podobnie jak kod źródłowy powinna być aktualizowana w toku prac projektowych.

Przygotowana przez Wnioskodawcę dokumentacja nie zawiera fragmentów kodu źródłowego w ilości wystarczającej do samodzielnego zbudowania systemu komputerowego. Dokumentacja jest (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacja jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sposób ustalania wynagrodzenia został określony w umowie o współpracy. Zgodnie z nią, za należyte wykonywanie umowy zamawiający zobowiązuje się zapłacić na rzecz wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie PLN. Wynagrodzenie uwzględnia w szczególności wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do każdego z utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych na wszystkich polach eksploatacji.

Wykonawca zobowiązuje się do przeniesienia na zamawiającego majątkowych praw autorskich do każdego z utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, na wszystkich znanych polach eksploatacji, a w szczególności w odniesieniu do utworów będących programami komputerowymi - w szczególności na następujących polach eksploatacji:

(\`(...)\`)

Usługi, które wykonuje Wnioskodawca, nie dotyczą wyłącznie rozwoju oprogramowania. Zgodnie z umową Wykonawca, w ramach wynagrodzenia zastrzeżonego w umowie, zobowiązany jest do świadczenia usług IT w zakresie tworzenia, utrzymania i rozwoju oprogramowania zamawiającego i jego dokumentacji, a w szczególności do:

(\`(...)\`)

Do kwot wynagrodzenia wykonawca doliczy podatek od towarów i usług VAT obliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawiania faktur.

Zamawiający zapłaci na rzecz wykonawcy wynagrodzenie przelewem na rachunek bankowy wykonawcy wskazany na fakturze VAT, w terminie 14 (słownie: czternastu) dni od daty dostarczenia faktury VAT do zamawiającego. Za dzień dokonania płatności uważa się dzień złożenia przez zamawiającego dyspozycji polecenia przelewu w banku zamawiającego.

Każda ze stron oświadcza, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W przypadku zwiększonych kosztów realizacji umowy zamawiający może wypłacić zaliczkę na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi. Po otrzymaniu zaliczki wykonawca wystawi fakturę zaliczkową w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki.

Wszelkie stosownie udokumentowane koszty dodatkowe wykonania umowy podlegają zwrotowi przez zamawiającego pod warunkiem ich uprzedniego zatwierdzenia przez zamawiającego w formie pisemnej. Zatwierdzając dodatkowe koszty wykonania umowy, zamawiający może zdecydować o samodzielnym, bezpośrednim pokryciu tych kosztów.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, za całość usług świadczonych w ramach umowy. Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich zawarte jest w całości wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Wnioskodawca za każdy miesiąc pracy dostarcza raport z wykonanych prac, gdzie osobno ewidencjonuje prace twórcze prowadzące do powstania utworów oraz prace pozostałe. Dla celów rozliczenia podatkowego, stosunek w jakim czas przeznaczony na prace twórcze pozostaje do ogółu przepracowanego w danym miesiącu czasu wyznacza proporcję, według której Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych z całości wynagrodzenia. Przykładowo, jeżeli w danym miesiącu przeznaczył na realizację usług w umowie 160 godzin, z czego 140 zostało przeznaczone na prace twórcze to 87,5% (140/160) wynagrodzenia z faktury za dany miesiąc jest traktowane jako wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów.

Wynagrodzenie obejmuje też inne usługi takie jak usuwanie błędów, wsparcie techniczne, udział w rekrutacjach.

Na fakturach jest jedno wynagrodzenie, wyodrębnienie wynagrodzenia dokonuje Wnioskodawca na podstawie ewidencji czasu pracy.

W związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszeniem fragmentów oprogramowania Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia:

a) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b) przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c) koszty przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję od początku świadczenia usług z tytułu przedmiotowej umowy ze spółką.

Wnioskodawca nie otrzymuje przychodów wynikających z umowy licencyjnej zawartej z kontrahentem. Cytowana lit. f z opisu stanu faktycznego odnosi się do zapisu umownego określającego pola eksploatacji związane z przeniesieniem praw autorskich do utworów, do których nabywa prawa spółka. A więc to spółka nabywa prawa do wprowadzania do obrotu, w tym licencjonowania nabytych utworów. Wnioskodawca przenosi w całości autorskie majątkowe prawa do utworów i ich nie licencjonuje.

**Pana pytania**

1\. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu fragmentów kodu przeznaczonych jako elementy oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy prawa autorskie do fragmentów kodu, o których mowa w pyt 1., które Wnioskodawca przenosi na zamawiającego w ramach opisywanej umowy, mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tj. za prawa, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy dochód osiągany przez Wnioskodawcę z przenoszenia praw autorskich do fragmentów kodu w ramach opisywanej Umowy podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy uznać, że działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu fragmentów kodu przeznaczonych jaki elementy oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do fragmentów kodu wytwarzanych przez Wnioskodawcę winny być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a to w szczególności za autorskie prawa do programu komputerowego.

Ad. 3.

Mając na uwadze powyższe, dochód osiągany z przenoszenia praw autorskich do fragmentów kodu w ramach opisywanej w stanie faktycznym umowy winien podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. IP Box).

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego.

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT „badania naukowe” to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. przepisów „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

– mają twórczy charakter,

– są prowadzone w systematyczny sposób,

– zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

– obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie świadczenia usług o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju fragmentów programów komputerowych była i jest działalnością badawczo-rozwojową obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, których celem jest wytworzenie programu komputerowego. Usługi wykonywane na podstawie umowy są przez Wnioskodawcę prowadzone w sposób ciągły i systematyczny. Ich rezultatem jest powstanie lub rozwój oprogramowania, które ma przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, które w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Wskazać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym.

Oprogramowanie cechuje się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie jest efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Prace rozwojowe Wnioskodawcy skutkują tworzeniem fragmentów kodu, które są niezbędnymi elementami składowymi szerszego, pełnego oprogramowania tworzonego przez zleceniodawcę. Wyniki te są i będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy do osiągania dochodu z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do fragmentów programów komputerowych. Poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, Wnioskodawca wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in., na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Realizowane prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in., koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Ad. 2.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie przede wszystkim fragmentów kodu, zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi to na przeszkodzie kwalifikacji praw autorskich do takich fragmentów jako autorskich praw do programu komputerowego o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Należy wskazać, że w przepisach prawa autorskiego brak jest definicji programu komputerowego.

W literaturze wskazuje się, że na potrzeby art. 74 PrAut za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu (E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2021). Ochronie na gruncie prawa autorskiego będą podlegać także projekty oprogramowania, nawet jeśli nie zostały one zakończone. (…) Stanowisko to znajduje potwierdzenie w pkt 7 preambuły dyrektywy 2009/24/WE, zakładającym, że pojęcie „program komputerowy” obejmuje także przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie (tamże). Syntetyczne wyjaśnienie definicji omawianej definicji programu komputerowego można znaleźć w Explanatory memorandum do projektu dyrektywy 2009/24/WE, gdzie scharakteryzowano program komputerowy jako „wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji” \[A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019; zob. też B. Czarnota, R.J. Hart, Legal Protection of Computer Programs, s. 8–9; J. Bing, w: Research Handbook on the Future of EU Copyright (red. E. Derclaye), Cheltenham 2009, s. 404\].

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 PrAut. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie, np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, nr DD3.8201.1.2018 „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko - prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” (J. Barta /red./R. Markiewicz/red./Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011). Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Na gruncie wątpliwości dotyczących stosowania art. art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko, że „nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS oraz z 19 kwietnia 2019 r, 0113-KDIPT3.4011.95.2019.3.KK; zob. też A. Stuglik, Niektóre aspekty wynagrodzeń twórców programów komputerowych, ZNUJ PPWI 2001, Nr 78, s. 202 i n.)

Problem definicji pojęcia program komputerowy dostrzegło Ministerstwo Finansów i w ogłoszonych 15 lipca 2019 r. Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box przyjęto, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs” (s. 37, https://www.podatki.gov.pl/pit/ objaśnienia-pitobjaśnienia-podatkowe-ip-box/, dostęp: 2 sierpnia 2019 r.).

Na gruncie przedstawionej wyżej argumentacji należy uznać, że fragmenty kodu tworzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy spełniają kryteria programu komputerowego nie tylko w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, ale również w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jako instrukcja, której celem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji w ramach szerszego programu.

Ad. 3.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`) 8. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W omawianej sprawie nie może być wątpliwości, że utwory powstałe w wyniku prowadzenia prac twórczych w zakresie rozwoju oprogramowania są programami komputerowymi.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy). Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu jej realizowania odnosi się także do przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu. Dlatego autorskie prawo majątkowe do oprogramowanie, czyli kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest uwzględnione w cenie tej usługi. Dlatego w takim stopniu w jakim wynagrodzenie odnosi się do przeniesienia tych praw, jest to dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca:

1) wytwarza i rozwija oprogramowanie komputerowe (program komputerowy) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

2) tworzy oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim jako program komputerowy i tym samy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

4) przenosi autorskie prawo majątkowe do wytworzonego oprogramowania w ramach świadczenia usługi i uzyskuje z tego tytułu dochód,

5) prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

W związku z powyższym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskanego z tytułu przenoszenia praw autorskich do fragmentów kodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619): :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie fragmentów oprogramowania i jego rozwijanie. Współpracuje Pan z podmiotami, na rzecz których wytwarza i rozwija oprogramowanie. W szczególności zawarł Pan umowę o świadczenie usług informatycznych i wytwarzanie oprogramowania. Zgodnie z jej treścią świadczy Pan na rzecz zamawiającego usług IT w zakresie tworzenia, utrzymania i rozwoju oprogramowania zamawiającego i dokumentacji go dotyczącej oraz przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

W ramach współpracy ze spółką dostarcza Pan fragmenty oprogramowania, które rozszerzają/wzbogacają następujące systemy/platformy:

(\`(...)\`)

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Oryginalność Pana oprogramowania polega na kilku kluczowych elementach, które wyróżniają je spośród innych rozwiązań:

(\`(...)\`)

Te trzy elementy razem tworzą oryginalne i innowacyjne oprogramowanie, które (\`(...)\`) dla użytkowników.

Efekty Pana pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

(\`(...)\`)

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że jego działalność podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny według określonego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Systematyczność w odniesieniu do podejmowanych przez Pana działań w zakresie opisanych we wniosku czynności polega na wykorzystaniu metodologii (\`(...)\`)

Wszystkie prace badawczo-rozwojowe prowadzone są z wykorzystaniem metodologii (\`(...)\`) Metodologia (\`(...)\`)

W porównaniu do metodologii (\`(...)\`), gdzie (\`(...)\`), (\`(...)\`).

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana prac jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

We wniosku wskazał Pan, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podczas tworzenia, rozwijania i ulepszania utworów wykorzystał Pan języki oprogramowania takie jak: (\`(...)\`).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

‒ badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

‒ prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan w uzupełnieniu wniosku, że Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Jak wcześniej wskazano, wytwarzanie i rozwijanie przez Pana oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzenie i rozwijanie przez Pana programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, efekty Pana pracy w postaci fragmentów oprogramowania, w przypadku ich tworzenia, rozwijania i ulepszania są programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest przez Pana od początku świadczenia usług z tytułu przedmiotowej umowy ze spółką.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, jeśli faktycznie fragmenty kodu – jak wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku – stanowią programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to autorskie prawa majątkowe do tych programów wytwarzane przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na kontrahenta mieszczą się w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2022-2023.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie zagadnienia objęte pytaniami. Inne kwestie poruszane we wniosku, w tym związane z utworami nie będącymi programami komputerowymi, nie były przedmiotem oceny przez tut. organ.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.