Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.45.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: w zakresie ustalenia: - sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej wartości początkowej Środków Trwałych, o których mowa we wniosku, - kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej wartości początkowej Środków Trwałych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej wartości początkowej Środków Trwałych, o których mowa we wniosku,
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość składa się z 9 odrębnych działek. Obecnie Nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele. Wnioskodawca planuje wzniesienie na poszczególnych Nieruchomościach co najmniej czterech budynków o odrębnych funkcjach handlowych, których zwykle się nie łączy w jednym budynku czy też w jednym podmiocie gospodarczym (spółce).

Z uwagi, iż:

*   planowane budynki mają mieć odrębne funkcje,
*   realizacja inwestycji może następować etapami (działki mogą być zabudowywane kolejno lub równolegle) co pozwoli na szybszą komercjalizacje niektórych budynków,
*   potencjalną potrzebę pozyskania współinwestorów,
*   rozdzielenie zabezpieczenia finansowania (w tym bankowego), to jest hipotek zabezpieczających kredyty na poszczególne budynki na poszczególne działki,
*   komercjalizacja budynków będzie przebiegała niezależnie z uwagi, na ich różny charakter.

Wnioskodawca planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych stanowiących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). W celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego Wnioskodawca przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na Nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwałe, w szczególności mogą być to parkingi. Wnioskodawca może też na potrzeby procesu inwestycyjnego nabyć środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe (dalej: Środki Trwałe).

Ponadto Wnioskodawca przygotuje koncepcję architektoniczną zagospodarowania Nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne Spółki Celowe, Wnioskodawca wniesie wskazane wyżej Środki Trwałe, w tym grunty, do Spółek Celowych. Ponadto przedmiotem aportu będą:

*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości;
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

Ponadto Spółki Celowe wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu Nieruchomości.

Na dzień dokonywania aportu nie będą istnieć u Wnioskodawcy zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze Środkami Trwałymi w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Spółki Celowe.

Wnioskodawca przewiduje, że na moment wniesienia aportu Spółki Celowe nie będą posiadały żadnego majątku poza środkami pieniężnymi pochodzącymi z wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł wniesionego przy utworzeniu tych Spółek Celowych. Spółki Celowe na moment aportu nie będą posiadały żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Spółki Celowe nie będą posiadały również żadnych towarów handlowych. Spółki Celowe na moment aportu nie będą uzyskiwały żadnych przychodów, za wyjątkiem być może odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

Spółki Celowe w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę wkłady wydadzą Wnioskodawcy własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółki Celowe będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości).

Wartość rynkowa Środków Trwałych będzie odpowiada wartości początkowej Środków Trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Zatem wartość rynkowa Środków Trwałych, wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport będzie taka sama.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółki Celowe będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółek Celowych.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości niektóre lub wszystkie Spółki Celowe przekształci w spółki komandytowe, których będzie komandytariuszem. Będzie to zależeć od uwarunkowań biznesowych po zakończeniu inwestycji. Przykładowo czy pojawi się inwestor zewnętrzny, który będzie chciał nabyć udziały w Spółkach Celowych (tzw. share deal), nabyć same budynki (tzw. asset deal), czy też przystąpić do spółki komandytowej powstałej ze Spółki Celowej, czy też Wnioskodawca uzna, iż nie jest zainteresowany sprzedażą wzniesionych budynków, lecz czerpaniem korzyści z najmu za pośrednictwem spółki komandytowej lub spółek komandytowych.

Wnioskodawca planuje, że po zakończeniu inwestycji Spółki Celowe dokonają sprzedaży otrzymanych aportem innych zbędnych środków trwałych, takich jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp. Sprzedaż taka może nastąpić już po przekształceniu niektórych lub wszystkich Spółek Celowych w spółki komandytowe.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in. że przedmiotem wkładu będą:

*   środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić środki trwałe (dalej: Środki Trwałe),
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.
*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości.

Wszystkie wskazane składniki zostaną wniesione aportem w ramach jednej czynności.

Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pracy. Ponadto wskazane składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w formie działów czy też wydziałów.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwestia dotycząca amortyzacji, tj. sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 marca 2018 r.):

W jakiej wysokości dla celów ustalenia wartości początkowej na potrzeby amortyzacji, spółka komandytowa powinna ustalić wartość podatkową Środków Trwałych, która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku) dla celów ustalenia wartości początkowej na potrzeby amortyzacji w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Celowej należy ustalić wartość początkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak w Spółce Celowej. Z kolei wartość ta w Spółce Celowej może zostać ustalona w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład do Spółki Celowej (Wnioskodawcy). Wartość ta pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia. Jednocześnie Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej koszty amortyzacji wartości początkowej oraz koszty z tytułu sprzedaży Środków Trwałych rozliczy proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej.

Wnioskodawca podkreśla, że pytanie i jego stanowisko dotyczy wyłącznie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej. Inne skutki podatkowe zostały opisane jedynie jako niezbędny element argumentacji i Wnioskodawca jest świadom, że wydana interpretacja nie zapewnia ochrony innym niż on podatnikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c updop, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że ww. Środki Trwałe zostaną wniesione w formie aportu do Spółek celowych, które zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Wartość rynkowa Środków Trwałych u wnoszącego aport, będzie odpowiadać wartości emisyjnej wydanych za aport udziałów.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku wniesienia Środków Trwałych do spółki kapitałowej wartość tych środków trwałych ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. w wartości poszczególnych środków trwałych określonej na dzień wniesienia do spółki, jednakże w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa. Skoro zatem jak wynika z wniosku, wartość rynkowa u wnoszącego aport odpowiadać będzie wartości emisyjnej wydanych za aport udziałów to będzie to również wartość rynkowa na moment wniesienia aportu. W konsekwencji wartość początkową Środków Trwałych w Spółce celowej będzie stanowić wartość rynkowa tych Środków Trwałych.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów cytowanego powyżej art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość składa się z 9 odrębnych działek. Obecnie Nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele. Wnioskodawca planuje wzniesienie na poszczególnych Nieruchomości co najmniej czterech budynków o odrębnych funkcjach handlowych, których zwykle się nie łączy w jednym budynku czy też w jednym podmiocie gospodarczym (spółce).

Z uwagi, iż:

*   planowane budynki mają mieć odrębne funkcje,
*   realizacja inwestycji może następować etapami (działki mogą być zabudowywane kolejno lub równolegle) co pozwoli na szybszą komercjalizacje niektórych budynków,
*   potencjalną potrzebę pozyskania współinwestorów,
*   rozdzielenie zabezpieczenia finansowania (w tym bankowego), to jest hipotek zabezpieczających kredyty na poszczególne budynki na poszczególne działki,
*   komercjalizacja budynków będzie przebiegała niezależnie z uwagi, na ich różny charakter.

Wnioskodawca planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych stanowiących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego Wnioskodawca przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na Nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwałe, w szczególności mogą być to parkingi. Wnioskodawca może też na potrzeby procesu inwestycyjnego nabyć środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe.

Ponadto Wnioskodawca przygotuje koncepcję architektoniczną zagospodarowania Nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne Spółki Celowe, Wnioskodawca wniesie wskazane wyżej Środki Trwałe, w tym grunty, do Spółek Celowych. Ponadto przedmiotem aportu będą:

*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości;
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

Ponadto Spółki Celowe wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu Nieruchomości.

Na dzień dokonywania aportu nie będą istnieć u Wnioskodawcy zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze Środkami Trwałymi w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Spółki Celowe.

Wnioskodawca przewiduje, że na moment wniesienia aportu Spółki Celowe nie będą posiadały żadnego majątku poza środkami pieniężnymi pochodzącymi z wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł wniesionego przy utworzeniu tych Spółek Celowych. Spółki Celowe na moment aportu nie będą posiadały żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Spółki Celowe nie będą posiadały również żadnych towarów handlowych. Spółki Celowe na moment aportu nie będą uzyskiwały żadnych przychodów, za wyjątkiem być może odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Spółki Celowe w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę wkłady wydadzą Wnioskodawcy własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółki Celowe będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości). Wartość rynkowa Środków Trwałych będzie odpowiada wartości początkowej Środków Trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Zatem wartość rynkowa Środków Trwałych, wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport będzie taka sama.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółki Celowe będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółek Celowych.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości niektóre lub wszystkie Spółki Celowe przekształci w spółki komandytowe, których będzie komandytariuszem. Będzie to zależeć od uwarunkowań biznesowych po zakończeniu inwestycji. Przykładowo czy pojawi się inwestor zewnętrzny, który będzie chciał nabyć udziały w Spółkach Celowych (tzw. share deal), nabyć same budynki (tzw. asset deal), czy też przystąpić do spółki komandytowej powstałej ze Spółki Celowej, czy też Wnioskodawca uzna, iż nie jest zainteresowany sprzedażą wzniesionych budynków, lecz czerpaniem korzyści z najmu za pośrednictwem spółki komandytowej lub spółek komandytowych.

Wnioskodawca planuje, że po zakończeniu inwestycji Spółki Celowe dokonają sprzedaży otrzymanych aportem innych zbędnych środków trwałych, takich jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp. Sprzedaż taka może nastąpić już po przekształceniu niektórych lub wszystkich Spółek Celowych w spółki komandytowe.

Wszystkie wskazane składniki zostaną wniesione aportem w ramach jednej czynności.

Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pracy. Ponadto wskazane składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w formie działów czy też wydziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazał w uzasadnieniu wniosku, „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia do Spółek Celowych zorganizowanych części przedsiębiorstwa”.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że spółka komandytowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i będzie kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Wskazać należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest traktowane jak jej likwidacja i powstanie nowego podmiotu, lecz jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem wartość początkową Środków Trwałych, które zostaną wniesione w postaci aportu do Spółek celowych a następnie Spółki te zostaną przekształcone w spółki komandytowe stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy – ich wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego tj. spółek celowych.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. Środków Trwałych wskazać należy na treść cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przy odpłatnym zbyciu Środków Trwałych kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. Wskazać przy tym należy, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółek celowych na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Środków Trwałych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. nabywcy) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie nabywcy dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. W świetle powyższego wskazać należy, iż Spółki celowe w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosą efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Jako że z opisu sprawy wynika, że część z wartości wnoszonych Środków Trwałych zostanie zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego, a więc wartość nominalna udziałów, które będą wydane przez Spółki celowe za wnoszony aport będzie niższa od ich wartości emisyjnej (wystąpi agio), to przy ustaleniu kosztów z odpłatnego zbycia Środków Trwałych nie będzie można uwzględnić kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Wobec powyższego, w przypadku zbycia ww. Środków Trwałych przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie tych składników majątku. Jednocześnie mając na względzie, że spółka komandytowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki celowej), która to spółka otrzyma ww. Środki Trwałe w drodze aportu, to wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku stanowić będzie wartość nominalna wydanych przez Spółkę celową (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za aport pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne (jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce). Przy czym koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będą określone proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki komandytowej.

Reasumując, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki celowej winien ustalić wartość początkową dla poszczególnych Środków Trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej samej wysokości jak Spółka celowa, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy – proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku tej spółki – będzie wartość nominalna wydanych przez Spółkę celową udziałów w zamian za aport pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej wartości początkowej Środków Trwałych, o których mowa we wniosku – jest prawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, nie przeczy tezom prezentowanych w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, nie jest ona wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.