Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1166/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów (lodów) w punktach sprzedaży detalicznej za dostawę towarów oraz określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży lodów wraz z opakowaniem termicznym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lody; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. S.K.A. przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów (lodów) w punktach sprzedaży detalicznej za dostawę towarów oraz określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży lodów wraz z opakowaniem termicznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów (lodów) w punktach sprzedaży detalicznej za dostawę towarów oraz określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży lodów wraz z opakowaniem termicznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje sprzedaż detaliczną lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka, tzw. sorbetów.

Detaliczna sprzedaż lodów jest realizowana w sieci prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży, w postaci lodów gałkowych, które w przypadku standardowych porcji (od jednej do kilku gałek) podawane są przez personel w waflach lub w jednorazowych kubkach (wraz z chusteczką i na życzenie klienta jednorazowym patyczkiem). W przypadku dużych porcji (np. 0,5 kg), na życzenie klienta, lody wydawane są w dodatkowo płatnych opakowaniach termicznych, pozwalających przez dłuższy czas zachować odpowiednią temperaturę (opakowanie nie jest opakowaniem zwrotnym).

Sprzedaż lodów odbywa się poprzez złożenie zamówienia przy kasie, gdzie klient dokonuje płatności i otrzymuje paragon, na podstawie którego dokonuje odbioru zamówionych lodów przy ladzie (w której lody są przechowywane w specjalnych pojemnikach zapewniających odpowiednią temperaturę). Po otrzymaniu zamówienia od klienta, w trakcie np. dokonywania płatności za złożone zamówienie, pracownik nakłada odpowiednią ilość (np. liczbę gałek) do wafla/kubka i przekazuje wafel/kubek wraz z chusteczką klientowi. W przypadku większych zamówień lody o odpowiedniej wadze pakowane są do np. opakowań termicznych i wydawane klientowi bezpośrednio zza lady.

Lody sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia.

Punkty sprzedaży detalicznej Spółki można podzielić na 2 rodzaje, tj.:

1\. Okienka

W lokalizacjach tego typu klient nie ma bezpośredniego dostępu do lokalu. Nie funkcjonuje w nich obsługa kelnerska. Sprzedaż realizowana jest w taki sposób, że klient podchodzi do Okienka znajdującego się przy ogólnie dostępnym chodniku i tam składa zamówienie, a następnie po otrzymaniu zamówionych lodów po prostu odchodzi. W lokalizacjach tych nie występują, co do zasady, stoliki i krzesła, ani jakiekolwiek zaplecze będące do dyspozycji klientów.

2\. Bar Lodowy

Bar Lodowy to punkt sprzedaży, w którym istnieje możliwość zakupu lodów na wynos (jak w przypadku opisanych powyżej Okienek), lub alternatywnie – spożycia ich na miejscu, w pomieszczeniu wyposażonym w kilka stolików i krzeseł oraz toaletę. W celu zamówienia lodów oferowanych przez Spółkę w Barze Lodowym, klient musi podejść do kasy, gdzie składa zamówienie i płaci za nie. Po dokonaniu zapłaty, klient podchodzi do osoby, która realizuje zamówienie i podaje lody bezpośrednio do rąk klienta. Po odebraniu zakupionych lodów, klient w zależności od preferencji: (a) wychodzi z lokalu dokonując konsumpcji poza nim, lub (b) konsumuje lody w lokalu korzystając z dostępnych stolików i krzeseł.

W Barze Lodowym typowa obsługa kelnerska również nie występuje. W szczególności brak jest kelnerów, którzy podchodziliby do stolików i zbierali zamówienia. Sprzedawcy w Barze Lodowym dokonują sprzedaży zza lady i nie przynoszą lodów bezpośrednio do stolika. W każdym wypadku klient musi podejść do lady w celu odebrania zamówienia (nie istnieje możliwość zamówienia lodów do stolika).

Forma podania lodów jest taka sama jak w przypadku sprzedaży prowadzonej z Okienek. Oznacza to, że lody podawane są w takich samych rodzajach opakowań. Forma podania lodów jest niezależna od woli klienta co do miejsca ich spożycia – klient zawsze otrzymuje zakupione lody w takiej samej formie niezależnie czy zamierza spożyć go w lokalu lub poza nim. Co więcej, podczas składania zamówienia klient nie określa czy zje lody na miejscu, czy poza lokalem.

W przypadku sprzedaży lodów w Barze Lodowym sprzedaż również następuje bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach. W szczególności lody sprzedawane w Barze Lodowym mają tę samą formę, co lody sprzedawane w Okienkach, tzn. przedmiotem sprzedaży są porcje lodów, a nie desery lodowe, przygotowywane na indywidualne zamówienie klienta. Zakres obsługi przez pracowników Spółki ogranicza się wyłącznie do przyjęcia wpłaty i wydania zamówionych lodów zza lady wraz z papierową chusteczką i patyczkiem.

W Barze Lodowym nie są udostępniane klientowi metalowe sztućce, bądź inne naczynia szklane lub ceramiczne stanowiące zastawę stołową. W przypadku dokonywania konsumpcji w lokalu, każdy klient proszony jest o samodzielnie posprzątanie po sobie i wyrzucenie resztek do udostępnionych koszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym sprzedaż lodów należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy?
2.  Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym wartość opakowania termicznego, w którym na życzenie klienta wydawane są lody, może zostać wliczona do podstawy opodatkowania sprzedawanych lodów na podstawie art. 29 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż lodów w opisanym stanie faktycznym powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, a nie jako świadczenie usług. W konsekwencji jeżeli lody sprzedawane przez Spółkę zostałyby zakwalifikowane do jednej z kategorii towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, Spółka uprawniona byłaby do zastosowania stawki 5% VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość opakowania termicznego, w którym na życzenie klienta wydawane są lody może zostać wliczona do podstawy opodatkowania sprzedawanych lodów (o ile opakowanie zostanie zamówione razem z lodami).

Uzasadnienie

1\. Sprzedaż lodów w Okienkach oraz Barze Lodowym jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

W kontekście udzielenia odpowiedzi w zakresie charakteru sprzedaży lodów w Okienkach oraz Barze Lodowym, kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie, że jest to „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy natomiast posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC) gdzie art. 45 stanowi, że: „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż lodów w Okienkach oraz Barze Lodowym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. i Dyrektywy 112, tj. (a) przedmiotem transakcji są towary (tj. lody) oraz (b) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie lodów w Okienkach i Barze Lodowym (np. nałożenie lodów) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usług”, która jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy – czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług – powinien wyglądać następująco:

1.  w pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  w sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie, czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie Trybunału (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej)

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy Trybunału.

Spółka wskazuje, że Trybunał kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko Trybunału dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko Trybunału pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższą konkluzję Trybunał podsumował w następujący sposób: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Spółka zaznaczyła, że z uwagi na podobne brzmienie przepisów, przywołany wyrok znajduje również zastosowanie na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok Trybunału z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie Trybunał dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów.

W tym kontekście Trybunał argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny.

Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Spółka podkreśla, że Trybunał wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) produktu.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, Trybunał uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży lodów zarówno w Okienkach, jak i w Barze Lodowym, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie lodów do sprzedaży, tj. nałożenie gałek lodowych ze specjalnych pojemników chłodniczych do wafli, kubków jednorazowych lub opakowań termicznych i podanie ich klientowi wraz z chusteczką i, na życzenie klienta, patyczkiem. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko Trybunału, nie mogą być traktowane jako usługa gastronomiczna, bowiem nie stanowią one dominującego elementu całości świadczenia. Co więcej, w praktyce nie jest możliwe wydanie klientowi lodów bez wykonania powyższych czynności. W konsekwencji, obecność opisanych czynności nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, w Barze Lodowym występują stoliki i krzesła oraz toaleta. Niemniej jednak okoliczność ta (obecność stolików, krzeseł i toalety) nie przesądza o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży lodów). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura, której obecność Trybunał uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej. Co więcej, Spółka nie ma wpływu na to, czy klient zechce skorzystać z udostępnionych krzeseł, stolika lub toalety. Realizowana dostawa w żaden sposób nie jest różnicowana w zależności od miejsca konsumpcji zakupionych lodów (Bar Lodowy/Okienko).

Obecność stolików, krzeseł i toalety w Barze Lodowym jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nieprzesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży lodów.

Do obecności stolików i toalet odniósł się Trybunał w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, że: „(…) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez Trybunał, w analizowanym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że skoro w Barze Lodowym oraz Okienkach:

*   brak jest obsługi kelnerskiej,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom,
*   całość obsługi klienta prowadzona jest zza lady, tzn. sprzedawcy nie podchodzą do klienta w celu przejęcia zamówienia; w każdym wypadku zapłata za lody oraz ich odbiór następuje przy ladzie,
*   brak jest zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych,
*   produkty podawane są w naczyniach jednorazowych

– to realizowanej dostawy nie można uznać za działalność restauracyjną. W konsekwencji nie będzie ona stanowiła świadczenia usług gastronomicznych, lecz dostawę towarów.

Sprzedaż lodów prowadzona w Okienkach oraz Barze Lodowym ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczeń dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (lodów) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta Spółki oraz umożliwieniu mu spożycia lodów przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi Trybunał).

W tym miejscu warto dodatkowo podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów Okienek i Baru Lodowego. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiotom kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery – muzyka, zapach, światło),
*   obsługę kelnerską (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień – także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy),
*   zapewnienie odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących,
*   przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. Natomiast klienci Spółki korzystający z Okienek i Barów Lodowych nie oczekują zapewnienia im infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga Trybunał w swoim orzecznictwie, w obu tych systemach sprzedaży (Okienko/Bar Lodowy) na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (tj. lodów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa Trybunału, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających – oraz,
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa Trybunału stwierdzić należy, że sprzedaż lodów realizowana w Okienkach i Barze Lodowym stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (gałkowanie lodów, podawanie lodów wraz z chusteczką i patyczkiem, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie Trybunał.

Spółka zauważa, że sprzedaż lodów w Barze Lodowym posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez Trybunał w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu, jak w przypadku Baru Lodowego (stoliki i krzesła). Mimo tego, Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym samym, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Spółki, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży lodów w Barze Lodowym przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę Trybunału powołaną powyżej, sprzedaż lodów w Okienkach i Barze Lodowym powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. W konsekwencji, jeżeli lody sprzedawane przez Spółkę zostałyby zakwalifikowane do jednej z kategorii towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, Spółka uprawniona byłaby do zastosowania stawki 5% VAT.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka zaznacza ponadto, że znane są jej interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży lodów jako dostawy towarów. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 19 września 2011 r. (sygn. akt IPPP2/443-865/11 -4/KOM), uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż lodów w lodziarni lub w oddzielnych stoiskach, zlokalizowanych przy ciągach pieszych z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów. (\`(...)\`)”.

„Zatem, w przypadku sprzedaży „na wynos” lodów gałkowych oraz lodów w gotowych opakowaniach znajdujących się w grupowaniu ex 10.5 – dochodzi do dostawy towarów (\`(...)\`)”.

„Stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż lodów „na wynos” powinna być opodatkowana nie jak sprzedaż usługi gastronomicznej, ale jak sprzedaż towarów (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki w odniesieniu do sprzedaży lodów w Barze Lodowym, gdzie do dyspozycji klientów pozostają stoliki, krzesła oraz toaleta jest interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. IPPP2/443-985/12-8/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że sprzedaż lodów prowadzona przez wnioskodawcę w systemie lodziarni firmowych, w których do dyspozycji klientów pozostają stoliki, krzesła oraz ogólnodostępna toaleta stanowi dostawę towarów. Powołując się na przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, że: „Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt (\`(...)\`), iż w przypadku lokalizacji Lodziarni Firmowych w arteriach komunikacyjnych, Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Brak jest zatem usług wspomagających. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

2\. Opakowanie termiczne jako element zwiększający podstawę opodatkowania sprzedawanych lodów

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, na życzenie klienta produkty sprzedawane przez Spółkę wydawane są w dodatkowo płatnych opakowaniach termicznych. Opakowania te mają większą pojemność niż wafle oraz kubki i zapewniają zachowanie odpowiedniej temperatury lodów przez dłuższy czas. Lody są w nich podawane w sytuacji, gdy klient dokonuje zakupu dużej ilości gałek (np. 0,5 kg) i/lub zamierza je przetransportować i spożyć później niż bezpośrednio po ich nabyciu.

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do wpływu z punktu widzenia VAT podawania lodów w dodatkowo płatnych opakowaniach termicznych na podstawę opodatkowania VAT, kluczowe jest odwołanie się do przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 112 w zakresie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie brzmienia art. 78 Dyrektywy 112, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Koszty ze względu na swój szczególny charakter nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.

Zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów zarówno ustawy VAT, jak i Dyrektywy 112, wartość opakowania termicznego, w którym na życzenie klienta i za dodatkową opłatą podawane są lody, stanowi koszt dodatkowy, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów.

Sprzedaż lodów w opakowaniach termicznych jako świadczenie kompleksowe

Zarówno przepisy ustawy VAT, jak i regulacje Dyrektywy 112 nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego zostało ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego oraz interpretacji organów podatkowych i jest związane z przywołanymi powyżej przepisami dotyczącymi podstawy opodatkowania.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. Trybunał, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych.

Przykładowo w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), Trybunał uznał, że: „(\`(...)\`) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1057/11) NSA stwierdził, że: „Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. IPPP3/443-98/13-2/KT) wskazał, że: „(\`(...)\`) o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość”.

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności. Natomiast relację poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta można określić w ten sposób, że w ramach całego świadczenia zawiera się świadczenie podstawowe i świadczenie (lub świadczenia) pomocnicze. Świadczenie pomocnicze umożliwia skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego. Ponadto, świadczenia te są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Celem świadczenia pomocniczego, które wraz z dostawą (usługą) wiodącą tworzą świadczenie złożone, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia dominującego. Samo świadczenie pomocnicze nie realizuje tego samego celu co świadczenie dominujące i nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem tego drugiego.

Zdaniem Spółki, w sytuacji sprzedaży lodów w opakowaniach termicznych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które dla celów VAT powinno być traktowane jako jedno. Należy stwierdzić, że rozdzielenie obu świadczeń – sprzedaży lodów oraz sprzedaży opakowania termicznego miało by charakter sztuczny. Z punktu widzenia klienta, oba świadczenia tworzą pod względem użyteczności jedną całość. Samo opakowanie termiczne jest dla klienta elementem dodatkowym, który zapewniając odpowiednią temperaturę lodów, pozwala lepiej skorzystać ze świadczenia podstawowego (lodów). Analogicznie można posłużyć się przykładem mleka sprzedawanego w kartonie, który (karton) spełnia tę samą funkcję, co opakowanie termiczne w przypadku sprzedaży lodów. Jego istotą jest zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania produktu, podczas gdy dla nabywcy głównym celem jest nabycie właściwego produktu, czyli mleka.

Należy także stwierdzić, iż w przypadku gdyby Spółka nie oferowała klientom możliwości podania produktów w opakowaniach termicznych, część z klientów prawdopodobnie zrezygnowała by z zakupu lodów, ponieważ wafle i kubki nie pozwalają na konsumpcję lodów później niż bezpośrednio po ich nabyciu. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na ww. opakowanie nie ma charakteru dominującego w stosunku do całego świadczenia.

Podsumowanie

Mając na uwadze przywołane przepisy zarówno ustawy VAT, jak i Dyrektywy 112 w zakresie podstawy opodatkowania, a także przywołane orzecznictwo Trybunału, sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych w zakresie świadczeń kompleksowych, sprzedaż produktów w opakowaniu termicznym należy traktować dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie. Wobec tego, wartość opakowania termicznego może zwiększać podstawę opodatkowania sprzedawanych lodów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 – opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje sprzedaż detaliczną lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka, tzw. sorbetów. Detaliczna sprzedaż lodów jest realizowana w sieci prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży, w postaci lodów gałkowych, które w przypadku standardowych porcji (od jednej do kilku gałek) podawane są przez personel w waflach lub w jednorazowych kubkach (wraz z chusteczką i na życzenie klienta jednorazowym patyczkiem). W przypadku dużych porcji (np. 0,5 kg), na życzenie klienta, lody wydawane są w dodatkowo płatnych opakowaniach termicznych, pozwalających przez dłuższy czas zachować odpowiednią temperaturę (opakowanie nie jest opakowaniem zwrotnym). Sprzedaż lodów odbywa się poprzez złożenie zamówienia przy kasie, gdzie klient dokonuje płatności i otrzymuje paragon, na podstawie którego dokonuje odbioru zamówionych lodów przy ladzie (w której lody są przechowywane w specjalnych pojemnikach zapewniających odpowiednią temperaturę). Po otrzymaniu zamówienia od klienta, w trakcie np. dokonywania płatności za złożone zamówienie, pracownik nakłada odpowiednią ilość (np. liczbę gałek) do wafla/kubka i przekazuje wafel/kubek wraz z chusteczką klientowi. W przypadku większych zamówień lody o odpowiedniej wadze pakowane są do np. opakowań termicznych i wydawane klientowi bezpośrednio zza lady. Lody sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Punkty sprzedaży detalicznej Spółki można podzielić na 2 rodzaje, tj.:

1\. Okienka

W lokalizacjach tego typu klient nie ma bezpośredniego dostępu do lokalu. Nie funkcjonuje w nich obsługa kelnerska. Sprzedaż realizowana jest w taki sposób, że klient podchodzi do Okienka znajdującego się przy ogólnie dostępnym chodniku i tam składa zamówienie, a następnie po otrzymaniu zamówionych lodów po prostu odchodzi. W lokalizacjach tych nie występują, co do zasady, stoliki i krzesła, ani jakiekolwiek zaplecze będące do dyspozycji klientów.

2\. Bar Lodowy

Bar Lodowy to punkt sprzedaży, w którym istnieje możliwość zakupu lodów na wynos (jak w przypadku opisanych powyżej Okienek), lub alternatywnie – spożycia ich na miejscu, w pomieszczeniu wyposażonym w kilka stolików i krzeseł oraz toaletę. W celu zamówienia lodów oferowanych przez Spółkę w Barze Lodowym, klient musi podejść do kasy, gdzie składa zamówienie i płaci za nie. Po dokonaniu zapłaty, klient podchodzi do osoby, która realizuje zamówienie i podaje lody bezpośrednio do rąk klienta. Po odebraniu zakupionych lodów, klient w zależności od preferencji: (a) wychodzi z lokalu dokonując konsumpcji poza nim, lub (b) konsumuje lody w lokalu korzystając z dostępnych stolików i krzeseł.

W Barze Lodowym typowa obsługa kelnerska również nie występuje. W szczególności brak jest kelnerów, którzy podchodziliby do stolików i zbierali zamówienia. Sprzedawcy w Barze Lodowym dokonują sprzedaży zza lady i nie przynoszą lodów bezpośrednio do stolika. W każdym wypadku klient musi podejść do lady w celu odebrania zamówienia (nie istnieje możliwość zamówienia lodów do stolika).

Forma podania lodów jest taka sama jak w przypadku sprzedaży prowadzonej z Okienek. Oznacza to, że lody podawane są w takich samych rodzajach opakowań. Forma podania lodów jest niezależna od woli klienta co do miejsca ich spożycia – klient zawsze otrzymuje zakupione lody w takiej samej formie niezależnie czy zamierza spożyć go w lokalu lub poza nim. Co więcej, podczas składania zamówienia klient nie określa czy zje lody na miejscu, czy poza lokalem.

W przypadku sprzedaży lodów w Barze Lodowym sprzedaż również następuje bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach. W szczególności lody sprzedawane w Barze Lodowym mają tę samą formę, co lody sprzedawane w Okienkach, tzn. przedmiotem sprzedaży są porcje lodów, a nie desery lodowe, przygotowywane na indywidualne zamówienie klienta. Zakres obsługi przez pracowników Spółki ogranicza się wyłącznie do przyjęcia wpłaty i wydania zamówionych lodów zza lady wraz z papierową chusteczką i patyczkiem.

W Barze Lodowym nie są udostępniane klientowi metalowe sztućce, bądź inne naczynia szklane lub ceramiczne stanowiące zastawę stołową. W przypadku dokonywania konsumpcji w lokalu, każdy klient proszony jest o samodzielnie posprzątanie po sobie i wyrzucenie resztek do udostępnionych koszy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia m.in., czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, sprzedaż lodów należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy też jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy: „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę produktów w postaci lodów gałkowych w punktach sprzedaży detalicznej, tj. w Okienkach oraz w Barze Lodowym stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca lodów zarówno w Okienku, jak i w Barze Lodowym nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem lodów. W przypadku sprzedaży lodów w Okienku klienci nie mają bezpośredniego dostępu do lokalu, nie mają także zapewnionej obsługi kelnerskiej (klient podchodzi do Okienka znajdującego się przy ogólnodostępnym chodniku, składa zamówienie i po otrzymaniu lodów odchodzi). Natomiast w Barze Lodowym klient może dokonać zakupu lodów na wynos lub spożyć je na miejscu, w pomieszczeniu wyposażonym w stoliki, krzesła i toaletę. Jednakże w Barze Lodowym brak jest obsługi kelnerskiej, a klient otrzymuje zamówione lody w takiej samej formie niezależnie czy zamierza spożyć je na miejscu (Bar Lodowy), czy też poza nim. Zatem oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego produktu i spożycia go. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą lodów wiąże się wykonywanie przez pracowników określonych czynności, ani też fakt, iż Wnioskodawca, w szczególności w Barze Lodowym, dysponuje określoną infrastrukturą, tj. personelem zatrudnionym w Barze, możliwością skorzystania ze stolików, toalety, gdyż w Barze Lodowym nie występuje obsługa kelnerska (w szczególności brak jest kelnerów, którzy podchodziliby do stolików i zbierali zamówienia), sprzedawcy dokonują sprzedaży zza lady i nie przynoszą ich bezpośrednio do stolika. W celu złożenia zamówienia klient musi podejść do kasy, gdzie składa zamówienie i płaci za nie, a następnie podchodzi do osoby, która realizuje zamówienie i podaje lody bezpośrednio do rąk klienta. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawiona w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Zatem, orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż lodów w punktach sprzedaży detalicznej Wnioskodawcy zarówno w Okienku, jak i w Barze Mlecznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, czy wartość opakowania termicznego, w którym na życzenie klienta wydawane są lody, może zostać wliczona do podstawy opodatkowania sprzedawanych lodów na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jak i orzeczenia TSUE, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. opakowania termicznego) sprzedaży produktów wymienionych w treści wniosku wskazać należy, że jak wynika z okoliczności sprawy intencją konsumenta jest nabycie lodów wraz z opakowaniem, a nie wyłącznie opakowania. Nabywca zainteresowany jest uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie lodów wraz z opakowaniem, stanowiącym – jak wskazał Wnioskodawca – opakowanie termiczne.

Wobec powyższego uznać należy, że należność z tytułu dostawy opakowania termicznego stanowi koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Reasumując:

Ad. 1

Sprzedaż lodów w punktach sprzedaży detalicznej Wnioskodawcy zarówno w Okienku, jak i w Barze Mlecznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wartość opakowania termicznego, w którym na życzenie klienta wydawane są lody, wliczana jest do podstawy opodatkowania sprzedawanych lodów, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności stawki podatku dla dostawy samych lodów, jak również lodów wraz z opakowaniem termicznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.