Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-535/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: hipoteka; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką akcyjną (dalej: „KHS”), wobec której 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku. W dniu 4 listopada 2008 r., tj. przed ogłoszeniem upadłości KHS, Spółka X w której KSH jest jedynym wspólnikiem, podpisała oświadczenie o udzieleniu poręczenia na kwotę 20.000.000,00 zł, za zobowiązania KHS wobec Spółki Y, w kwocie 20.000.000,00 zł, z tytułu dostaw gazu ziemnego wynikających z umowy zawartej 27 sierpnia 2008 r. W oświadczeniu znalazł się zapis, że Spółka X zobowiązanie z tytułu udzielonego poręczenia wykona niezwłocznie po zawiadomieniu przez wierzyciela o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie zobowiązań, poprzez zapłatę sumy zadłużenia w terminach podanych przez wierzyciela. Oświadczenie zostało doręczone do Spółki Y, gdyż pismem z 14 stycznia 2008 r. Spółka Y wysłała do Spółki X, pismo dotyczące odpowiedzialności i świadomości Spółki X z tytułu udzielonego poręczenia.

W umowie kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z 27 sierpnia 2008 r., zawartej pomiędzy Spółką Y, a KHS, nie zostały zawarte postanowienia odnośnie ustanowienia zabezpieczenia umowy poprzez udzielenie poręczenia przez Spółkę X.

W § 1 ust. 6.2. umowy, wskazano enumeratywnie formy zabezpieczenia umowy, którymi są:

1.  hipoteki kaucyjne na kwotę 15.000.000,00 zł na nieruchomościach KHS, będących jego własnością lub w użytkowaniu wieczystym,
2.  cesja polisy ubezpieczeniowej na Spółkę Y z nieruchomości objętych hipoteką, oraz oświadczenie KSH o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 k.p.c.

W § 1 ust. 6.3. zawarto zastrzeżenie, że Spółka Y ma prawo zażądać zwiększenia wysokości zabezpieczenia w trakcie trwania umowy, jeżeli wysokość zaległych zobowiązań KHS wobec Spółki Y wynikających z wystawianych faktur będzie wyższa niż wartość ustanowionego zabezpieczenia. W § 1 ust. 6.4. umowy zawarto postanowienie, że w przypadku nieustanowienia przez KHS zabezpieczenia w terminie, formie oraz wysokości określonej powyżej, Spółka Y ma prawo do rozwiązania umowy. W § 1 ust. 6.5. umowy zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, w przypadku upływu terminu obowiązywania zabezpieczenia o którym mowa powyżej przed wygaśnięciem umowy, KHS dostarczy Spółce Y, nie później niż na 30 dni przed upływem tego terminu nowe zabezpieczenie, wystawione co najmniej na okres jednego roku. Umowa nie zawiera postanowienia o ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia (w tym na majątku innych osób) na żądanie Spółki Y w przypadku zwiększenia zaległych zobowiązań, zaś zapis § 1 ust. 6.3. dotyczy wyłącznie zwiększenia wysokości już ustanowionych zabezpieczeń, a nie ustanowienia nowych, dodatkowych zabezpieczeń.

Z tytułu poręczenia, udzielonego pismem z 4 listopada 2008 r., Spółka X nie dokonała zapłaty żadnej kwoty na rzecz Spółki Y. W dniu 9 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki X, obejmująca likwidację majątku. Spółka Y nie zgłosiła do masy upadłości Spółki X wierzytelności z tytułu poręczenia, udzielonego pismem z 4 listopada 2008 r.

W dniu 27 marca 2009 r. Spółka Y złożyła do KHS oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z 27 sierpnia 2008 r., ze skutkiem na dzień 14 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poręczenie udzielone przez spółkę zależną na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej, za zobowiązania spółki dominującej wobec dostawcy gazu z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, dokonane w trakcie trwania umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, mimo braku obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego, które to poręczenie nie zostało zrealizowane przez spółkę zależną, na rzecz dostawcy gazu, a wierzytelność dostawcy gazu z tytułu udzielonego poręczenia nie została zgłoszona do listy wierzytelności spółki zależnej i ujęta na liście wierzytelności - stanowi nieodpłatne świadczenie spółki zależnej dla spółki dominującej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone poręczenie przez spółkę zależną, za zobowiązania spółki dominującej wobec dostawcy gazu z tytułu zawartej umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego do spółki dominującej, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia spółki zależnej wobec spółki dominującej.

Brak możliwości uznania udzielonego poręczenia za nieodpłatne świadczenie spółki zależnej wobec spółki dominującej wynika z faktu, że w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego łączącej spółkę dominującą (KHS) z dostawcą paliwa gazowego (Spółka Y) brak jest zapisów w oparciu o które, Spółka Y mogłaby żądać ustanowienia przez KHS lub osoby trzecie innych zabezpieczeń niż te, które zostały enumeratywnie wymienione w umowie.

Nie istnieją również w tej umowie żadne zapisy w oparciu o które Spółka Y, mógłby wystąpić przeciwko KHS z jakimkolwiek roszczeniem, czy sankcją umowną w postaci wypowiedzenia umowy, czy też wstrzymania dostaw paliwa gazowego, z powodu braku ustanowienia innego zabezpieczenia, niż te które zostały enumeratywnie wymienione w umowie. Tym samym, nie istniały żadne podstawy prawne (umowne), które powodowałyby konieczność udzielenia przez Spółkę X poręczenia na rzecz Spółki Y, celem zabezpieczenia zobowiązań KHS (spółki dominującej) wobec Spółki Y. Od udzielenia przez Spółkę X poręczenia na rzecz Spółki Y, umowa kompleksowa dostawy paliwa gazowego do KHS, nie uzależniała dostaw paliwa, czy też kontynuacji dostaw paliwa w razie braku ustanowienia takiego dodatkowego zabezpieczenia. Jedyny zapis umowy, zawarty w § 1 ust. 6.3. uprawniał Spółkę Y do żądania zwiększenia wysokości zabezpieczenia, jeżeli wartość zaległych zobowiązań KHS będzie wyższa niż wartość ustanowionego już zabezpieczenia, a co uprawniało Spółkę Y do żądania zwiększenia kwoty ustanowionych już hipotek na nieruchomościach KHS, oraz żądania zwiększenia kwoty z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości, oraz zwiększenia kwoty zawartej w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji.

Zatem, udzielenie przez Spółkę X poręczenia w trakcie trwania umowy dostaw paliwa gazowego zawartej pomiędzy KHS, a Spółką Y, nie wiązało się z uzyskaniem przez KHS jakiejkolwiek korzyści kosztem Spółki X. Jedyną korzyść z udzielenia poręczenia uzyskała Spółka Y, gdyż to wierzytelności Spółki Y przysługujące wobec KHS z tytułu zawartej umowy kompleksowej dostaw paliwa gazowego zostały zabezpieczone udzielonym poręczeniem.

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1776/08). Za nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód, uznać należy ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej w celu uzyskania przez podatnika zwiększonych limitów kredytowych, ubezpieczanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe (wyrok WSA w Krakowie z 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 229/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie uzyskał on żadnej korzyści z tytułu udzielonego poręczenia przez Spółkę X na rzecz Spółki Y, gdyż ustanowienie takiego zabezpieczenia, jak i sama możliwość, czy konieczność nie została przewidziana w umowie kompleksowej dostaw paliwa gazowego łączącej KHS z Spółką Y. Jedyną korzyść z tytułu udzielonego poręczenia uzyskała Spółka Y.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej „updop”), nie zawierała definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawierał art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak zaznaczono powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz

z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona. Nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny.

Należy przy tym zauważyć, że zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

Z przedstawianego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zależna udzieliła Wnioskodawcy poręczenia za jego zobowiązania wobec dostawcy paliwa gazowego. W oświadczeniu znalazł się zapis, że Spółka zależna zobowiązanie z tytułu udzielonego poręczenia wykona niezwłocznie po zawiadomieniu przez wierzyciela o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie zobowiązań, poprzez zapłatę sumy zadłużenia w terminach podanych przez wierzyciela. Z wniosku nie wynika, że przedmiotowe poręczenie miało charakter odpłatny.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do powyżej przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów, bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, udzielenie nieodpłatnego poręczenia przez spółkę zależną stanowi dla Wnioskodawcy (podmiotu otrzymującego poręczenie) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Poręczyciel (spółka powiązana z Wnioskodawcą) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy z tytułu kompleksowej umowy dostawy paliwa gazowego. Innymi słowy, poręczyciel wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, ze istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność, że poręczenie nie zostało zrealizowane, jak również, czy konieczność jego ustanowienia wynikała z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą gazu. Sama gotowość poręczyciela do zaangażowania własnych środków w przypadku zaistnienia wskazanych we wniosku okoliczności stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, należy uznać, że udzielenie Wnioskodawcy nieodpłatnego poręczenia przez Spółkę zależną, stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.