Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-385/09-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-15
Teza: opodatkowanie opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lub lotniczego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski
Słowa kluczowe: bilety; opłata; pośrednictwo; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009r. (data wpływu 06 kwietnia 2009r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lub lotniczego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lub lotniczego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie turystyki. W ramach prowadzonej działalności Spółka działa również jako pośrednik dokonując sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników w zakresie międzynarodowych przewozów pasażerskich lotniczych, kolejowych oraz morskich. W zamian za działania podejmowane w imieniu i na rzecz przewoźników, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Jednocześnie, Spółka pobiera od klientów (osób fizycznych i osób prawnych) nabywających bilety (Klienci) opłatę transakcyjną za usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu na zlecenie Klientów oferty usługi przewozowej, która będzie odpowiadać ich potrzebom, a także pośredniczeniu w nabyciu biletów.

Trasy przejazdu, na które bilety oferuje Spółka, czasem przebiegają wyłącznie poza terytorium Polski, tzn. przejazd rozpoczyna i kończy się poza terytorium Polski i trasa na żadnym odcinku nie przebiega przez Polskę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku pobieranych od Klientów opłat transakcyjnych, które dotyczą biletów na przejazd środkami transportu kolejowego, morskiego lub lotniczego, gdy trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski, Spółka powinna naliczać podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku opłata transakcyjna stanowi wynagrodzenie należne Spółce od Klientów za usługi pośrednictwa, które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, są bowiem związane z usługą transportu osób, której trasa przejazdu w całości przebiega poza terytorium Polski, a zatem usługa transportu nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, do pobieranych w takim przypadku opłat transakcyjnych Spółka nie powinna doliczać podatku VAT. Przedmiotowe usługi Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce jedynie w przypadku, gdy trasa przejazdu przebiega poza Polską, jednak na terytorium Unii Europejskiej i Klient poda Spółce numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce (art. 28 ust. 6 ustawy o VAT).

Opodatkowanie usług pośredników związanych z usługami transportu osób

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a oraz w art. 27 ust. 3 - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z art. 28 ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z powyższych przepisów wynika, że miejsce świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich związanych bezpośrednio z usługami transportu, jest takie samo jak miejsce świadczenia usługi transportu, z którą związane są usługi pośrednictwa.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis ma zastosowanie w celu określenia zasady miejsca świadczenia usług Spółki, polegających na pośredniczeniu między Klientem a przewoźnikiem w zakupie biletu, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej. Spółka działa w tym przypadku jako pośrednik w imieniu i na rzecz nabywcy biletu, pomimo że nie ma podpisanej z Klientem umowy, z której wynikałby taki charakter relacji. Spółka podejmuje jednak faktyczne czynności w imieniu i na rzecz Klientów prowadzące do nabycia przez nich biletów, tj. zawarcia umowy przewozu z przewoźnikiem.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, ani też nie wskazuje na żadne elementy, które decydowałyby o istnieniu znamion pośrednictwa. Dlatego zasadne jest odniesienie się do definicji pośrednictwa zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Pośrednictwo zostało tam zdefiniowane jako 1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwienie kontaktu uczestnikom rynku pracy; pośredniczenie.

Pomocniczo można odwołać się również do definicji pośrednictwa sformułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z 21.6.2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), który uznał, iż działalność polegająca na pośredniczeniu może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Jak wskazuje piśmiennictwo, w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pośrednik dokonuje określonych czynności faktycznych, rezultatem których powinno być wskazanie dającemu zlecenie możliwości zawarcia umowy lub pośredniczenie przy zawarciu umowy (Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, MoP 2/1997).

W doktrynie wyrażono pogląd, iż umowę o pośrednictwo na gruncie Kodeksu cywilnego należy uznać za zlecenie (A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 390; A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania. Część szczegółowa, Warszawa - Poznań 1964, s. 386; Z. Żabiński, Systematyka umownych stosunków prawnych pod względem treści, SC t. XIX, Warszawa - Kraków 1972, s. 102-103). Umowa o pośrednictwo należy do umów o świadczenie usług, polegających na tym, iż usługodawca zleca a usługobiorca zobowiązuje się do dokonania określonych czynności zarówno prawnych, jak i faktycznych (M. Sośniak, Umowy o świadczenie usług z art. 750 KC, PiP z. 5/1981 i Z. Żabiński, op. cit., s. 102-103). Jest to umowa zobowiązująca, gdyż pośrednik zobowiązuje się wskazać sposobność lub pośredniczyć przy zawarciu umowy (Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, MoP 2/1997). W ramach umowy pośrednik podejmuje się czynności polegających na kreowaniu sposobności do zawarcia umowy lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu.

W odniesieniu do zastosowania przepisu art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2007r. sygn. III SA/Wa 3996/06 stwierdzając, iż art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT nie wymaga posiadania przez pośrednika pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z 12 sierpnia 2008r. sygn. III SA/Gl 372/08.

W związku z powyższym, zasadne jest zastosowanie art. 28 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy pomimo braku zawartej na piśmie umowy pośrednictwa podejmowane są czynności natury faktycznej, które doprowadzą do zawarcia określonej umowy między stronami.

Dokonując zakupu biletu Klient zawiera umowę przewozu z przewoźnikiem, co wynika wprost z aktów prawnych regulujących kwestie przewozowe - np. w zakresie transportu kolejowego wynika to z art. 16 ustawy z 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. nr 50 poz. 601).

Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż biletu podróżnemu jest również formą zawarcia umowy pomiędzy przewoźnikiem a Klientem, działania Spółki wykonywane na rzecz Klienta wynagradzane opłatą transakcyjną, które doprowadzają do nabycia przez Klienta biletu powinny zostać uznane za usługi pośrednika, o których mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, Spółka pośredniczy w zawarciu umowy dotyczącej świadczenia usługi przewozowej między przewoźnikiem a Klientem. Spółka z jednej strony działa w imieniu i na rzecz przewoźnika otrzymując wynagrodzenie w postaci prowizji. Jednocześnie Spółka działa w imieniu i na rzecz Klienta, w celu umożliwienia Klientowi skorzystania z usługi transportowej oferowanej przez przewoźnika otrzymując opłatę transakcyjną. Spółka podejmuje na rzecz Klienta czynności faktyczne, w wyniku których dochodzi do zawarcia umowy przewozu pomiędzy Klientem a przewoźnikiem. Dlatego też, zdaniem Spółki przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT będzie miał zastosowanie dla określenia miejsca świadczenia w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, z tytułu których Spółka pobiera opłaty transakcyjne od Klienta.

Na podstawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT należy zatem określić miejsce świadczenia usług pośrednika (Spółka) na takich samych zasadach jak miejsce świadczenia usługi transportowej, której pośrednictwo dotyczy.

Miejsce świadczenia usług transportu osób

Główna zasada opodatkowania usług transportu wynika z art. 27 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi transportu jest miejsce, gdzie transport się odbywa z uwzględnieniem pokonanych odległości. Oznacza to, że wyłącznie transport odbywający się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ponadto, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu według stawki VAT 0% podlegają usługi transportu międzynarodowego osób, rozumiane jako:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt); oraz
2.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z opisanymi powyżej usługami (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży biletów na przewóz osób odbywający się wyłącznie na trasach poza terytorium Polski. Oznacza to, że w tym przypadku nie jest spełniona definicja transportu międzynarodowego określona w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie do usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług transportu międzynarodowego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, gdyż zakresem tego przepisu nie jest objęty transport osób na trasach przebiegających poza granicami Polski.

Usługi transportu osób na trasach przebiegających wyłącznie poza granicami Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem transport na żadnym odcinku nie odbywa się w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy nabywają bilety na trasy przebiegające poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka nie ma zatem obowiązku naliczania podatku VAT od pobieranych w tym przypadku od Klientów opłat transakcyjnych.

Wyjątek od tej zasady będzie stanowiła sytuacja, gdy trasa przejazdu przebiega poza Polską, jednak na terytorium Wspólnoty i Klient poda Spółce numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce (art. 28 ust. 6 ustawy o VAT). Jedynie w tym przypadku usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a zatem Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT od pobieranej opłaty transakcyjnej według stawki 22%.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki podzielane jest również przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach, które wskazują, iż ze względu na brzmienie art. 27 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT „zarówno sprzedaż biletów zakupionych na swój rachunek jak i pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych na trasy poza terytorium Polski nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług” (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.09.2006r. wydane przez Zachodniopomorski Urząd Skarbowy, sygn. PO-1/443 /166/196/2/JF/2006).

Opłata transakcyjna jako element wynagrodzenia za usługę transportu

Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji, alternatywnym sposobem ustalenia zasad opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej jest potraktowanie tych usług jako usługi pomocniczej do usługi transportu, która podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak usługa główna, której dotyczy, tj. w analizowanym przypadku nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ trasa przejazdu przebiega poza terytorium Polski.

Takie traktowanie opłaty transakcyjnej również jest wskazywane przez organy podatkowe w interpretacjach. Organy podatkowe potwierdzają, iż w przypadku pobierania opłat zwanych „transaction fee” bezpośrednio od nabywcy biletu na trasę przebiegającą poza terytorium Polski, pobierane opłaty („transaction fee”), jako część składowa usługi transportu lotniczego, wykonywanych poza terytorium Polski nie wywołują skutków podatkowych w podatku od towarów i usług na terenie kraju (Interpretacja Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2008r., nr IBPP2/443-337/07/BW).

Opłata transakcyjna pobierana od Klienta może być zatem uznawana za element wynagrodzenia pobieranego za usługę transportową, która zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (Interpretacja Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2008r., nr ILPP2/443-228/07-/IM).

Z punktu widzenia Klienta, celem jest wyłącznie skorzystanie z usługi przewozu, zatem wynagrodzenie należne Spółce w formie opłaty transakcyjnej jest dla Klienta w istocie kosztem ponoszonym w związku z nabyciem biletu. Z tego względu możliwe jest potraktowanie usługi świadczonej przez Spółkę jako elementu usługi zasadniczej - niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem również uznanie, iż działania Spółki wynagradzane przez Klienta opłatą transakcyjną powinny być traktowane jako świadczenie usług pomocniczych do usług transportowych (podlegających opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna), prowadzi do wniosku, iż Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT od opłaty transakcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługa wykonywana przez Spółkę, z tytułu której Spółka pobiera opłatę transakcyjną od Klienta, w przypadku gdy dotyczy sprzedaży biletów na trasy przebiegające poza terytorium Polski, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.