Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.549.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data nadania 25 lutego 2019 r., data wpływu 1 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.549.2018.1.MR (data nadania 15 lutego 2019 r., data odbioru 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X S.A. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką, której celem powołania Spółki było stworzenie podmiotu świadczącego działalność w dziedzinie ustalania i weryfikowania wiarygodności płatniczej przedsiębiorców i konsumentów, wspierania procesów minimalizowania ryzyka finansowego oraz odzyskiwania należności klientów.

Podstawową działalnością, zgodnie ze statutem Spółki, jest przyjmowanie informacji gospodarczych od przedsiębiorców, przechowywanie informacji gospodarczych, ujawnienie informacji gospodarczych. Realizacja celu odbywa się przede wszystkim poprzez gromadzenie i dostarczanie wiarygodnych informacji gospodarczych oraz udostępnianie unikalnych danych o wywiązywaniu się z zobowiązań finansowych.

Spółka, jako podmiot należący do Grupy Y, prowadzi szeroko zakrojoną współpracę z Y w realizacji strategicznych celów Grupy, polegającą na budowie wspólnej oferty umożliwiającej przedsiębiorcom zasięganie informacji gospodarczej pochodzącej z wielu źródeł. Zacieśnienie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Y, polegające na scentralizowaniu realizacji codziennych funkcji związanych ze wspólnymi obszarami aktywności obu powyższych spółek pozwala na obniżenie kosztów działalności, a w efekcie - do zwiększenia rentowności.

Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych, w tym celu, Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP („Działalność B+R”).

Spółka pragnie podkreślić, że w tym samym zakresie jak niżej opisany został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez spółkę X S.A., która w ramach Grupy Y wspólnie z Wnioskodawcą realizuje projekty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W dniu 5 listopada przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana interpretacja indywidualna, w której uznano, że X S.A. może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy PDOP, w związku z art. 18d. ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wypłaconych i uznanych za koszt uzyskania przychodów premii uznaniowych, np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, w części nieobejmującej kosztów premii realizujących działania badawczo-rozwojowe oraz urlopów i innych nieobecności, biorąc pod uwagę okres za który te premie są należne oraz faktyczne wykonywanie zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych tych pracowników.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka ponosi i będzie ponosić w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), dotyczących pracowników zaangażowanych w Działalność B+R (dalej: „Pracownicy B+R”). Pracownicy B+R wykonują Działalność B+R w części lub w całości swojego czasu pracy.

W ramach Kosztów Wynagrodzeń, Spółka wypłaca Pracownikom B+R także różnego rodzaju premie uznaniowe (dalej: „Premie”), np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, m.in. za pracę wchodzącą w zakres Działalności B+R Spółki. Premie te wypłacane są Pracownikom B+R w okresie następującym po okresie, którego dotyczą. Spółka zalicza koszty Premii do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone pracownikom, zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP. Premie nie są wypłacane z zysku Spółki. Wypłata Premii, w tym jej termin i wysokość, nie wynika z regulaminu Spółki, ani żadnych innych wewnętrznych regulacji (jest to tzw. premia uznaniowa).

W odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 związku z ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty Premii wypłacanych Pracownikom B+R, w części w jakiej dany Pracownik B+R wykonywał czynności z zakresu Działalności B+R Spółki w swoim czasie pracy (wg normy czasu pracy) w okresie, za który dana Premia została lub zostanie wypłacona. W ten sposób Spółka zamierza odliczać koszty Premii, z wyłączeniem tej części Premii, która nie dotyczy Działalności B+R Spółki (tj. czynności spoza Działalności B+R, urlopy, inne nieobecności).

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,

*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

1.  Badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  Badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  Badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP. Działalność B+R nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP poniesionych na Działalność B+R.

Należy zauważyć, że poszczególne przepisy art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP uzależniają możliwość odliczenia danego kosztu w ramach Ulgi B+R od tego, czy dotyczy on działalności badawczo-rozwojowej. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia Premii jedynie w tej części, w jakiej dotyczą one prowadzonej Działalności B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pracownicy B+R zatrudnieni przez Spółkę kierowani są zarówno do zadań obejmujących Działalność B+R, jak również do pozostałej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia kosztów Premii wypłacanych Pracownikom B+R do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji do odliczenia ich na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w takiej części, w jakiej dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R, w okresie którego dotyczy dana Premia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że rozważane przez niego wyłączenie części kosztów Premii ma na celu jak najrzetelniejsze oddanie zamierzeń regulacji związanej z Ulgą B+R, poprzez włączenie do kosztów kwalifikowanych jedynie kosztów faktycznie dotyczących Działalności B+R. Za takie koszty należy zaś uznać koszty odpowiadające czasowi faktycznie poświęconemu przez Pracowników B+R Działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dana Premia dotyczy, jest jedynym racjonalnie zasadnym rozwiązaniem. Wynika to z tego, że Premia jest należna właśnie m.in. za udział w Działalności B+R w okresie, którego dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W tym kontekście należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy, który znowelizował art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP uzasadniając to koniecznością doprecyzowania przepisów. Nowe brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach Ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, odliczona w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R1. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć to, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zgodne z powyższym zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 marca 2018 roku o znaku 0115-KDIT3.4011.128.2018.2 wskazując, że: „uznanie Kosztów Pracy Pracowników B+R za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, może nastąpić przy wykorzystaniu Ewidencji B+R - z uwzględnieniem Wskaźnika B+R wynikającego z tej Ewidencji - na podstawie której Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wskaźnik znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o których mowa we wniosku wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tychże tytułów, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych”.

Takie stanowisko przyjął także również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 roku o znaku 1462-IPPB5.4510.973.2016.l.MR: „gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: updop), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r., zostały wprowadzone zmiany do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych, w tym celu, Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP („Działalność B+R”) (…).

(…) W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka ponosi i będzie ponosić w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), dotyczących pracowników zaangażowanych w Działalność B+R. Pracownicy B+R wykonują Działalność B+R w części lub w całości swojego czasu pracy.

W ramach Kosztów Wynagrodzeń, Spółka wypłaca Pracownikom B+R także różnego rodzaju premie uznaniowe (dalej: „Premie”), np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, m.in. za pracę wchodzącą w zakres Działalności B+R Spółki. Premie te wypłacane są Pracownikom B+R w okresie następującym po okresie, którego dotyczą. Spółka zalicza koszty Premii do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone pracownikom, zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP. Premie nie są wypłacane z zysku Spółki. Wypłata Premii, w tym jej termin i wysokość, nie wynika z regulaminu Spółki, ani żadnych innych wewnętrznych regulacji (jest to tzw. premia uznaniowa).

W odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 związku z ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty Premii wypłacanych Pracownikom B+R, w części w jakiej dany Pracownik B+R wykonywał czynności z zakresu Działalności B+R Spółki w swoim czasie pracy (wg normy czasu pracy) w okresie, za który dana Premia została lub zostanie wypłacona. W ten sposób Spółka zamierza odliczać koszty Premii, z wyłączeniem tej części Premii, która nie dotyczy Działalności B+R Spółki (tj. czynności spoza Działalności B+R, urlopy, inne nieobecności) (…).”

Natomiast z własnego stanowiska w sprawie wynika, że:

„(…) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne (…)”.

„(…)W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia kosztów Premii wypłacanych Pracownikom B+R do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji do odliczenia ich na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w takiej części, w jakiej dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R, w okresie którego dotyczy dana Premia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że rozważane przez niego wyłączenie części kosztów Premii ma na celu jak najrzetelniejsze oddanie zamierzeń regulacji związanej z Ulgą B+R, poprzez włączenie do kosztów kwalifikowanych jedynie kosztów faktycznie dotyczących Działalności B+R. Za takie koszty należy zaś uznać koszty odpowiadające czasowi faktycznie poświęconemu przez Pracowników B+R Działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dana Premia dotyczy, jest jedynym racjonalnie zasadnym rozwiązaniem. Wynika to z tego, że Premia jest należna właśnie m.in. za udział w Działalności B+R w okresie, którego dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R (…)”.

(…) W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, odliczona w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu (…).

(…) W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne (…).”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”) to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, tj. także premie.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z treścią art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Spółka, może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wypłaconych i uznanych za koszt uzyskania przychodów premii uznaniowych, np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, w części nieobejmującej kosztów premii dotyczących działalności innej niż działalność B+R Spółki, wykonywanej przez pracowników realizujących działania badawczo-rozwojowe oraz urlopów i innych nieobecności, biorąc pod uwagę okres za który te Premie są należne oraz faktyczne wykonywanie zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych tych pracowników.

Należy ponadto podkreślić, iż mając na uwadze fakt, iż Premie dotyczyły m.in. pracy wchodzącej w zakres działalności B+R, Spółka właściwie wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część wynagrodzenia w postaci premii oraz składek od tych premii, która nie dotyczy prac B+R Spółki (tj. czynności spoza Działalności B+R, urlopy, inne nieobecności).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie zadanego pytania dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do „kwestii technicznych” związanych z wyodrębnianiem ww. kosztów kwalifikowanych przez Spółkę.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.