Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-222/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do przychodów do opodatkowania w spółce z o.o. pod datą 31 sierpnia przychody z tytułu podnajmu pomieszczeń oraz wykonywania usług prowadzenia dokumentacji dotyczące całego miesiąca sierpnia, zafakturowane przez spółkę jawną na początku miesiąca sierpnia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych.
Słowa kluczowe: najem; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodów z tytułu podnajmu pomieszczeń oraz wykonywania usług prowadzenia dokumentacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodów z tytułu podnajmu pomieszczeń oraz wykonywania usług prowadzenia dokumentacji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lutego 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1536/12/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej w trybie art. 551 w zw. z art. 572 kodeksu spółek handlowych, na mocy uchwały wspólników z dnia 31 lipca 2012 r., według której przekształcona spółka będzie w pełni kontynuować działalność spółki jawnej. Ponadto spółka przekształcona przejęła cały majątek spółki jawnej, a wspólnicy spółki jawnej objęli udziały w spółce z o.o. Spółka z o.o. została wpisana do krajowego rejestru sądowego z dniem 31 sierpnia 2012 r. i z tym dniem rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 552 i 553 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru; spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Obydwie spółki, jawna i z o.o., zobowiązane są na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto spółka jawna jest zobowiązana na podstawie art. 12 ust. 2 do zamknięcia ksiąg rachunkowych do dnia 30 listopada 2012 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do przychodów do opodatkowania w spółce z o.o. pod datą 31 sierpnia przychody z tytułu podnajmu pomieszczeń oraz wykonywania usług prowadzenia dokumentacji dotyczące całego miesiąca sierpnia, zafakturowane przez spółkę jawną na początku miesiąca sierpnia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekształcanej spółki, jak również nie regulują w sposób szczególny momentu powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółek. Należy tu zastosować ogólne reguły ujęte w ustawie dla zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz powstania przychodu podatkowego z uwzględnieniem art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który mówi o tym, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki oraz art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka podnajmuje innym podmiotom część wynajmowanych pomieszczeń oraz wykonuje usługi prowadzenia dokumentacji. Faktury za te usługi wystawiane są na początku miesiąca i płatne w miesiącu wystawienia. Podnajem rozliczany jest w okresach miesięcznych, podobnie jak usługi prowadzenia dokumentacji. Spółka zaliczyła przychody z tych usług do przychodów spółki z o.o. w dniu 31 sierpnia 2012 r. czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, pomimo iż faktury wystawione były na początku sierpnia jeszcze przez spółkę jawną (czyli przed datą przekształcenia). Stanowisko takie spółka przyjęła po konsultacji z ekspertem krajowej informacji podatkowej uznając, iż podstawą takiego zaliczenia w przychody wykonanych usług jest art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których treść brzmi następująco: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Spółka z o.o. miała prawo do zaliczenia w swoje przychody ww. usług pod datą 31 sierpnia 2012 r. zgodnie z treścią art. 93a Ordynacji podatkowej (spółce przekształconej przysługują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie poczynić należy zastrzeżenie, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych dla sp. z o.o. Odnośnie konsekwencji podatkowych dla wspólników spółki jawnej, w dniu 12 lutego 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: IBPBI/1/415-1553/12/AB.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 ksh wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, na podstawie art. 555 ksh, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przekształcanej spółki jawnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e updop.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu należnego. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka podnajmuje innym podmiotom część wynajmowanych pomieszczeń oraz wykonuje usługi prowadzenia dokumentacji. Faktury za te usługi wystawiane są na początku miesiąca i płatne w miesiącu wystawienia. Podnajem rozliczany jest w okresach miesięcznych, podobnie jak usługi prowadzenia dokumentacji.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop, tut. Organ wskazuje, iż w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Zatem istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Biorąc powyższe pod uwagę, podnajem i usługi prowadzenia dokumentacji wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c updop, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1– 8 oraz 10 – 13 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.