Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.618.2016.1.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną)
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 w związku z dzierżawą budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2012–2015 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”.

W dniu 10 maja 2013 r. Gmina otrzymała decyzję Starosty T. nr X/13 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę istniejącego budynku remizy OSP zlokalizowanego na działce nr. X/2 w miejscowości G., wraz ze zmianą konstrukcji dachu oraz wewnętrzną instalacją elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną z odcinkiem zewnętrznym do projektowanego zbiornika ścieków.

Na realizację tego zadania Gmina otrzymała pomoc od Samorządu Województwa reprezentowanego przez Dyrektora Departamentu Funduszy Europejskich – umowa znak: XX-XX22-UMXXXX/13 została zawarta w dniu 15 października 2013 r. i opiewała na kwotę 206.968,00 zł nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Umowa następnie została aneksowana w dniu 29 sierpnia 2014 r. w związku ze zmianą kwoty przyznanego dofinansowania, która ostatecznie wyniosła 158.858,00 zł nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. VAT nie był kosztem kwalifikowanym w tej umowie.

Zadanie inwestycyjne polegało na rozbudowie istniejącego budynku Remizy OSP w G. o część stanowiącą zaplecze biurowe, kuchenne i sanitarne budynku oraz powiększenie garażu oraz dobudowę części przeznaczonej na działalność społeczno–kulturalną (dom kultury).

W ramach realizacji tego zadania Gmina poniosła:

*   koszty inwestycyjne: roboty rozbiórkowe i konstrukcyjno–budowlane oraz wykończeniowe istniejącego budynku Remizy OSP,
*   roboty związane z rozbudową o część przeznaczoną na cele tj. roboty ziemne, dobudowa budynku, pokrycie dachu, elewacja opaska budynku z kostki brukowej, wykonanie instalacji;
*   koszty ogólne obejmowały: wykonanie projektu budowlanego i nadzór inwestorski.

Decyzją nr X/15 z dnia 27 stycznia 2015 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. Gmina otrzymała pozwolenie na użytkowanie dobudowanej części budynku jako budynek kultury (dom kultury).

Od tego momentu budynek był udostępniany nieodpłatnie na przyjęcia okolicznościowe np. wesela, komunie itp. dla mieszkańców Gminy, Stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych na spotkania, imprezy okolicznościowe, zebrania itp., prowadzenie różnego rodzaju warsztatów dla dzieci, młodzieży i mieszkańców Gminy.

W związku z faktem, iż większość zadań własnych Gminy w dziedzinie kultury Gmina realizuje poprzez jednostkę kultury tj. Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa oraz koniecznością nadzorowania i koordynowania całokształtu działań w tym zakresie a także z uwagi na ponoszone koszty bieżącego utrzymania części budynku Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowego budynku (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną), mianowicie zawarcie z Gminnym Centrum Kultury i Czytelnictwa, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz jego rzecz. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina będzie pobierała określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT–7.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku ponosić będzie GCKiCz jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków może ponosić Gmina, w szczególności koszty remontów. Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowego budynku.

Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa jest jednostką organizacyjną Gminy – jednostka kultury będzie realizować w tym obiekcie następujące zadania zlecone przez Gminę:

*   prowadzenie edukacji kulturalnej i artystycznej wśród dzieci i młodzieży;
*   organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę;
*   promowanie szeroko rozumianej kultury;
*   prowadzenie działalności promocyjnej i wydawniczej;
*   organizowanie imprez kulturalnych, artystycznych, rekreacyjnych o zasięgu lokalnym i krajowym itp.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są wystawione na Gminę i posiadają NIP Gminy. Wszystkie poniesione wydatki do dnia oddania obiektu do użytkowania stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. części budynku (przeznaczonego na działalność społeczno-kulturalną) na Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych? Gmina jest w stanie na podstawie posiadanych dokumentów tj. kosztorysu powykonawczego, zestawienia rzeczowo-finansowego poniesionych wydatków, faktur VAT, szczegółowo określić wartość zakupów i podatku naliczonego odpowiadającego części przeznaczonej na działalność socjalno-kulturalną, gdyż na etapie wnioskowania o pomoc został ustalony wskaźnik procentowy odnoszący się do wydatków przeznaczonych na działalność socjalno-kulturalną i wynosi on 56,17%.
2.  Jaki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. części budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy, Gminie R. będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. Budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego obiektu oddanego do użytkowania w 2015 r.

Uzasadnienie pytania 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budynek, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie był on przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z GCKiCz umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotowy budynek GCKiCz odpłatnie. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym przedmiotowy budynek zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu”
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych i budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie, gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy z GCKiCz. W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Pytanie 2.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowego budynku do pierwotnego użytkowania (które, zdaniem Gminy, nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, tj. do momentu, od którego rozpoczęto wykorzystywanie tego budynku do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż jako że przedmiotowy budynek stanowi nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10–letnia.

Jednocześnie, jako że budynek ten w okresie od momentu jego oddania do użytkowania w 2015 r. do dnia zawarcia z GCKiCz umowy dzierżawy, był wykorzystywany na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego budynku. Jednakże, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowego budynku na rzecz GCKiCz na podstawie umowy dzierżawy, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem budynek ten, zdaniem Gminy będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym przypadku, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zawarciem z GCKiCz umowy w 2016 r., Gmina będzie miała prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego budynku oddanego do użytkowania, w 2015 r.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który – dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. l, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia, podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Gmina jest obowiązana dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przedmiotowego budynku należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z analizy ww. przepisów budynek stanowi nieruchomość, a zatem, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Gmina uważa, iż będzie przysługiwało jej prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rozbudowy części budynku Remizy OSP, który w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem go przez Gminę będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia części nieruchomości, której właścicielem będzie nadal Gmina (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7, tj. obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, wskazuje, iż zasady dokonania korekt w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych określone zostały w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania przed zmianą jego przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Gmina uważa, iż powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego budynku w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała ww. środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, będącego własnością Gminy Radłów, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10–letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. części budynku – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci części budynku i Remizy OSP została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 budynku na rzecz GCKiCz, oddanego do użytkowania w 2015 roku, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 9/10 podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowego obiektu.

Zaznaczyć należy, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku Gmina winna dokonać wówczas stosownej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepisy miały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy);
*   Stosownie do – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. części budynku (przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną) na Gminnemu Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy w latach Gmina 2012–2015 zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zadanie inwestycyjne polegało na rozbudowie istniejącego budynku Remizy OSP w G. o część stanowiącą zaplecze biurowe, kuchenne i sanitarne budynku oraz powiększenie garażu oraz dobudowę części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną (dom kultury). Decyzją nr X/15 z dnia 27 stycznia 2015 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. Gmina otrzymała pozwolenie na użytkowanie dobudowanej części budynku jako budynek kultury (dom kultury). Od tego momentu budynek był udostępniany nieodpłatnie na przyjęcia okolicznościowe np. wesela, komunie itp. dla mieszkańców Gminy, Stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych na spotkania, imprezy okolicznościowe, zebrania itp., prowadzenie różnego rodzaju warsztatów dla dzieci, młodzieży i mieszkańców Gminy. Gmina planuje zmianę w zakresie udostępniania przedmiotowego budynku (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną), mianowicie zawarcie z Gminnym Centrum Kultury i Czytelnictwa, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na jego rzecz. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku Gmina będzie pobierała określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży.

Mając na uwadze analizę ww. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać w pierwszej kolejności, iż Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, w stosunku do której pozwolenie na użytkowanie dobudowanej części jako budynku kultury (domu kultury) udostępniana była nieodpłatnie, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek po oddaniu do użytkowania nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym należy wskazać, że wytworzony w ramach przedmiotowej inwestycji budynek po oddaniu do użytkowania, nie był przez Gminę używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do nieodpłatnego udostępniania (udostępniła przedmiotowy budynek nieodpłatnie) na przyjęcia okolicznościowe np. wesela, komunie itp. dla mieszkańców Gminy, Stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych na spotkania, imprezy okolicznościowe, zebrania itp., prowadzenie różnego rodzaju warsztatów dla dzieci, młodzieży i mieszkańców Gminy, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z jej realizacją.

Konsekwentnie Wnioskodawcy, w związku z planowaną zmianą powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowego budynku (w części przeznaczonej na działalność społeczno-kulturalną), mianowicie zawarcie z Gminnym Centrum Kultury i Czytelnictwa, jeszcze w 2016 r., umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz jego rzecz, nie będzie również przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, której dotyczy wniosek, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przeznaczona przez Gminę do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, późniejsze udostepnienie przedmiotowego budynku w części przeznaczonej na dzielność społeczno-kulturalną przez zawarcie z Gminnym Centrum Kultury i Czytelnictwa (jeszcze w 2016 r.) umowy dzierżawy i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT czynności opodatkowane generujące podatek należy, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji (rozbudowy budynku), Gmina wyłączyła przedmiotowy obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. części budynku (przeznaczonego na działalność społeczno-kulturalną) na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją tego zadania.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rozbudowy części budynku Remizy OSP, który w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem go przez Gminę będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikającymi z przepisów art. 91 ustawy – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące tego jaki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. budynku na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w R. na podstawie umowy dzierżawy, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się także, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych pytań dotyczących prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rozbudowy części budynku Remizy OSP, który w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem go przez Gminę będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych . Inne kwestie nieobjęte pytaniami, a przedstawione w opisie sprawy lub we własnym stanowisku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.