Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1070/12-9/S/AK/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie w sprawie zastosowanie.
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 119 ustawy o VAT do usług świadczonych przez Spółkę (Wariant 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Sp.k. (C.) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest rezerwowanie klientom miejsc hotelowych w hotelach, które klientom C. oferują znaczące rabaty (zwykle 50%), do czego wcześniej zobowiązały się w umowie z C. C. nie otrzymuje od hotelu wynagrodzenia, ani też nie płaci hotelowi za oferowanie usług po obniżonych cenach klientom C.

Występują trzy warianty świadczonej przez C. usługi rezerwacyjnej.

W Wariancie 2 C. świadczy usługę rezerwacyjną w taki sposób, że opłata naliczana jest za każdą wykonaną dla klienta rezerwację, niezależnie od tego, czy klient faktycznie skorzysta z zarezerwowanej usługi hotelowej, czy też nie. Ponadto, za wyświadczone na rzecz klienta usługi hotelowe, hotele wystawiają faktury na C., a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, C. obciąża klienta z doliczeniem marży lub bez jej doliczania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w Wariancie 2, znajduje zastosowanie art. 119 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Wariancie 2, do usługi rezerwacyjnej znajduje zastosowanie art. 119 ust. 5 VATU, natomiast do odsprzedaży klientowi usług hotelowych zastosowanie znajduje art. 119 ust. 1-4 oraz 6-10 VATU.

Usługa rezerwacyjna stanowi samodzielną i podstawową usługę, którą C. oferuje klientom. Usługa ta może być, i jest, oferowana samodzielnie - jak widać w Wariancie 1, a także obok dodatkowych świadczeń - jak widać w Wariantach 2 i 3, co nie zmienia jednak jej statusu odrębnej i samodzielnej usługi, co także wynika z faktu, że opłata za usługę rezerwacyjną jest należna C. nawet wówczas, gdy nie dojdzie do faktycznego skorzystania przez klienta z usługi hotelowej, a w konsekwencji do wykonania przez C. świadczeń pomocniczych (rozliczenia faktur hotelowych). Dlatego, zdaniem C., usługa rezerwacyjna powinna być rozliczana na zasadach ogólnych, a nie wg procedury szczególnej przewidzianej w art. 119 VATU.

Procedurze szczególnej art. 119 VATU podlegają natomiast usługi hotelowe, które C. odsprzedaje klientowi. C. działa bowiem w tym Wariancie 2, wobec hotelu, we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, więc zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a VATU, zgodnie z którym, w takich okolicznościach przyjmuje się, że podatnik nabył i wyświadczył usługę. Natomiast wobec klienta, C. działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a także nabywa usługę hotelową dla bezpośredniej korzyści klienta - tym samym spełnione są przesłanki art. 119 ust. 3 VATU. W przypadku wystąpienia marży (powiększenia należności z faktur hotelowych o wynagrodzenie C.), podstawą opodatkowania jest dla C. kwota marży - zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2, natomiast w przypadku braku marży, podstawą opodatkowania jest dla C. kwota marży w wysokości zero - również na podstawie art. 119 ust 1-2 VATU.

Należy wskazać w tym miejscu, że za szerokim rozumieniem usług turystyki dla potrzeb VAT, opowiedziało się zarówno orzecznictwo jak i doktryna:

i) W praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się także usługi hotelowe - zob.: a) K.W. Baran „Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych”, Dor. Pod. 2006 nr 1, str. 3; b) Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.12.2004r., PP-077/SIP/1951/04, http://sip.mf.gov.pl. ii) „Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki.” - Wyrok WSA z 28.04.2009r. sygn. akt.: I SA/Gd 59/09. iii) „Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych dotyczy także sytuacji, gdy podatnik zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie (np. poprzez zarezerwowanie noclegu), podczas, gdy turysta organizuje sobie transport we własnym zakresie.” - Wyrok ETS C-163/91. iv) „Procedura szczególna opodatkowania biur turystycznych ma również zastosowanie do przedsiębiorców, którzy nie są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w potocznym znaczeniu tych pojęć, lecz którzy dokonują takich transakcji w ramach innej działalności.”- Wyrok ETS C-308/96 i C-94/97.

W dniu 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1070/12-3/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to zakup jednej, całościowej usługi turystycznej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynikało, żeby Spółka oprócz rezerwacji hotelowych świadczyła dodatkowe usługi takie jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, usługi przewodnika. Wobec powyższego stwierdzono, że „usługa hotelowa” może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. W rezultacie tut. Organ uznał, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej nie będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 8 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 883/13 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, że przepis art. 119 stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm. Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Sąd uznał, że o ile w art. 26 VI Dyrektywy posłużono się pojęciem „usługi turystyczne”, o tyle w art, 306 i nn. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych. VI Dyrektywa określa unormowanie art. 26 jako „specjalny system dla biur podróży”, natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje „procedura szczególna dla biur podróży”. Obie więc Dyrektywy przypisują system VAT-marża podmiotom świadczącym określone usługi. W świetle okoliczności tej sprawy oraz orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Gourt Hotel (1 IX nr 34374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system ten nakazują stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

W ocenie Sądu nie jest możliwe świadczenie usług turystycznych bez bazy hotelowej, stanowiącej integralną część tych usług, albowiem zaspokaja ona potrzebę wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych turysty. Ocena walorów turystycznych i przygotowania regionu do świadczenia usług turystycznych jest dokonywana m.in. według kryterium bazy noclegowej (w tym bazy hotelowej).

Zdaniem Sądu dla spełniania definicji usług turystyki nie jest konieczne zawsze spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako np. konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowej oraz odsprzedaży usługi hotelowej usług np. wycieczki autokarowej w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi.

Sąd zwrócił uwagę, że rezerwacja i odsprzedaż usług hotelowych nie stanowi działalności całkowicie odrębnej, pozostającej poza pojęciem usług turystyki. W ocenie Sądu zasadnie Skarżąca w skardze wskazała na konieczność odwołania się do norm źródłowych dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki”. W szczególności, godne aprobaty było wskazanie na definicje zawarte w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 119 u.p.t.u.

Za uprawnione, zdaniem Sądu należy uznać stanowisko, że Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 883/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. ustawy, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), przez „usługi turystyczne” należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Ponadto, jak wynika z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższej definicji usług turystycznych, zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, należy stwierdzić, że usługi hotelarskie należy również zaliczyć do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługi hotelarskie stanowią usługę turystyki, to w przypadku świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest rezerwowanie klientom miejsc hotelowych w hotelach, które klientom C. oferują znaczące rabaty (zwykle 50%), do czego wcześniej zobowiązały się w umowie z C. Spółka nie otrzymuje od hotelu wynagrodzenia, ani też nie płaci hotelowi za oferowanie usług po obniżonych cenach klientom C.

Spółka świadczy usługę rezerwacyjną w taki sposób, że opłata naliczana jest za każdą wykonaną dla klienta rezerwację, niezależnie od tego, czy klient faktycznie skorzysta z zarezerwowanej usługi hotelowej, czy też nie. Ponadto, za wyświadczone na rzecz klienta usługi hotelowe, hotele wystawiają faktury na Spółkę, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, Spółka obciąża klienta z doliczeniem marży lub bez jej doliczania.

Analiza wyżej cyt. przepisów w odniesieniu do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę pozwala stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie w sprawie zastosowanie. Uslugi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odsprzedaży nabytych uprzednio usług hotelowych, spełniają definicję usług turystycznych, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Skoro więc usługi te są usługami turystyki Wnioskodawca ma prawo do stosowania, w stosunku do tych usług, szczególnej procedury opodatkowania marży.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.