Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-947/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: usługa gwarancyjna – zwolnienie, prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi gwarancyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2012 r. (data wpływu 27.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonej usługi gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonej usługi gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

U (dalej: U) prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą między innymi na nabywaniu nieruchomości i wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. W związku z planowanym rozwojem działalności U w Polsce, U zamierza nabyć określone składniki majątkowe będące częścią centrum handlowo-rozrywkowego (dalej: Centrum Handlowe).

W budynkach stanowiących Centrum Handlowe znajdują się także wyodrębnione lokale niemieszkalne stanowiące własność innych podmiotów. Wraz z nabyciem określonych składników majątkowych Centrum Handlowego U stanie się stroną umowy o zarządzanie wspólnymi częściami Centrum Handlowego (dalej: Umowa o zarząd nieruchomością wspólną) zawartej przez właścicieli wyodrębnionych lokali Centrum Handlowego z zarządcą Centrum Handlowego (tj. Wnioskodawca dalej: Spółka).

Ponadto, U dnia 26 lipca 2012 roku zawarło ze Spółką umowę gwarancyjną (dalej: Umowa gwarancyjna), na mocy której Spółka (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez U) udzieli gwarancji na uzyskanie przez U uzgodnionego poziomu przychodów (dalej: Przychód gwarantowany) z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe (dalej: Powierzchnia wspólna) przez cały okres trwania Umowy gwarancyjnej.

Umowa gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa gwarancyjna będzie oparta na następującym schemacie rozliczeniowym:

*   W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z Powierzchni wspólnej (dalej: Przychód faktyczny) ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Spółka będzie zobowiązana wypłacić U w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne).
*   Z kolei w przypadku gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, to U będzie zobowiązane do wypłaty na rzecz Spółki kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami (dalej: Wynagrodzenie), która to kwota, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej.

Wejście w życie Umowy gwarancyjnej jest uwarunkowane:

*   nabyciem przez U nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum Handlowe, należących do spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;
*   przystąpieniem U do Umowy o zarząd nieruchomością wspólną;
*   zawarciem umowy pomiędzy Spółką a U w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz U (dalej: Umowa o zarządzanie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy usługa gwarancyjna świadczona przez Spółkę stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT?
2.  Czy wypłata kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz U nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym w przypadku wystawienia przez U faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty Świadczenia gwarancyjnego Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, usługa gwarancyjna świadczona przez Spółkę stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT i w związku z tym na Spółce ciąży obowiązek wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do ukształtowanej linii interpretacyjno-orzeczniczej (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2012 nr 1PPP2/443-1203/11- 2/JW. i z dnia 12 stycznia 2012 nr IPPP2/443-1201/11-2/KG interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011, nr ILPP4/443-11/11-2/EWW, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 sygn. akt I SA/Wr 545/12, wyrok WSA w Kielcach z 15 marca 2012 sygn. akt I SA/Ke 89/12, wyrok NSA z 11 czerwca 2010 sygn. akt I FSK 968/09), pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i jest konsekwencją wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W świetle przytoczonej powyżej definicji usług, świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz U polegające na zapewnieniu określonego poziomu przychodów z wynajmu Powierzchni wspólnych stanowi zasadniczo usługę na gruncie ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z opodatkowania VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (w tym usługi gwarancyjnej).

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, nie ogranicza się do działań podejmowanych przez podmioty profesjonalne (np. banki), co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet), a także indywidualne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-26/11-3/EK), z których wynika, że zwolnienie to nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji.

Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji. Przy tym, w ocenie Spółki obiektywnie rzecz biorąc analizowana usługa świadczona przez Spółkę (w zamian za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie) jest gwarancją udzielaną U, na mocy której Spółka gwarantuje, iż w przypadku braku odpowiedniej wysokości przychodów Spółka dokona wyrównania z własnych środków. Natomiast w przypadku gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, U będzie zobowiązane do wypłaty na rzecz Spółki kwoty nadwyżki, która to, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła Wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej.

Wskutek świadczonej przez Spółkę usługi sytuacja finansowa U ulega zatem polepszeniu -Spółka zapewnia bowiem U pewność przepływów pieniężnych poprzez zagwarantowanie uzyskania środków finansowych w postaci Przychodu gwarantowanego i dostarcza U środki pieniężne w przypadku braku odpowiednich przychodów z Powierzchni wspólnych. W związku z powyższym, celem omawianego świadczenia jest, patrząc z ekonomicznego punktu widzenia, zagwarantowanie U otrzymania w ustalonej przez strony kwocie Przychodu gwarantowanego oraz efektywne dostarczenie środków pieniężnych w ustalonym terminie.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługa gwarancyjna świadczona przez Spółkę stanowi usługę gwarancji zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wypłata kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz U nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym w przypadku wystawienia przez U faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty Świadczenia gwarancyjnego Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwapólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenie gwarancyjne podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Zgodnie z przytoczoną w stanowisku do pytania 1 definicją usług, dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i jest konsekwencją wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Tym samym, świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz U polegające na zapewnieniu określonego poziomu przychodów z wynajmu Powierzchni wspólnych stanowi zasadniczo usługę na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach Umowy gwarancyjnej Spółka przyjmuje na siebie ryzyko związane z zapewnieniem określonego poziomu przychodów U, tj. Spółka zobowiązuje się, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Przychód faktyczny ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, będzie ona zobowiązana wypłacić U Świadczenie gwarancyjne w odpowiedniej kwocie, będącej de facto wyrównaniem do wysokości Przychodu gwarantowanego.

W przypadku wypłaty kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz U nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania świadczenia gwarancyjnego za usługę - U staje się jedynie beneficjentem środków pieniężnych (Świadczenia gwarancyjnego) otrzymywanych w wykonaniu Umowy gwarancyjnej.

W świetle powyższego, wypłata przez Spółkę kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz U nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie znajdujących zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika;

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym, w przypadku wystawienia przez U faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty Świadczenia gwarancyjnego Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, wypłata kwoty świadczenia gwarancyjnego na rzecz U nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym w przypadku wystawienia przez U faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty Świadczenia gwarancyjnego Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarządcą Centrum Handlowego zawarł umowę z właścicielami wyodrębnionych lokali znajdujących się w centrum w tym z U), której przedmiotem jest zarządzanie wspólnymi częściami Centrum Handlowego. Ponadto U zawarło z Wnioskodawcą umowę gwarancyjną na mocy której Spółka udzieli gwarancji na uzyskanie przez U uzgodnionego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmującej Centrum Handlowe przez cały czas trwania umowy gwarancyjnej.

Umowa gwarancyjna jak wskazuje Wnioskodawca została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów określonej w art. 353(1) Kodeksu Cywilnego i przewiduje następujący sposób rozliczeń:

*   w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z powierzchni wspólnej ukształtuje się na poziomie niższym niż przychód zagwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Spółka będzie zobowiązana wypłacić U w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym;
*   w przypadku gdy przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom przychodu gwarantowanego, to U będzie zobowiązane do wypłaty na rzecz Spółki kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami, która to kwota, zgodnie z umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach umowy gwarancyjnej.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata świadczeń gwarancyjnych jest następstwem realizacji usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz U, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci dodatniej różnicy miedzy przychodem faktycznym a przychodem gwarantowanym. Z tytułu wypłaty świadczenia gwarancyjnego U będą otrzymywać od Spółki ekwiwalentne świadczenia jakim będzie wypłata różnicy między przychodem gwarantowanym a przychodem faktycznym w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktyczny ukształtuje się na poziomie niższym niż gwarantowany. Tym samym realizowane przez Wnioskodawcę zobowiązanie w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 39 ustawy) dla świadczonej usługi gwarancyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353 (1) Kc, zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Zgodnie zaś art. 391 Kc jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Podkreślić należy również, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy , zwolnił z VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń wyłącznie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Zauważyć należy, iż gwarancja jest pisemnym zobowiązaniem gwaranta do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej kwoty (do wysokości sumy gwarancyjnej) w przypadku niewywiązania się wnioskodawcy z zobowiązania objętego gwarancją, wynikającego z odpowiednich przepisów prawa. Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy gwarancyjnej do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego (w okolicznościach określonych w umowie) na rzecz U, zatem gwarancja zapewnia U osiągnięcie przychodu gwarantowanego nawet w okolicznościach gdy przychód faktyczny będzie niższy od przychodu gwarantowanego w umowie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy, stwierdzić należy, iż usługi gwarancyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz U , stanowią usługi w zakresie gwarancji finansowej (tj. gwarancji ewentualnego wyrównania przychodu faktycznego do przychodu gwarantowanego w okolicznościach gdy przychód faktyczny będzie niższy od gwarantowanego) korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zatem w zakresie pytania Nr 1 należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

W dalszej części wniosku Spółka zwróciła się z prośbą o rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez U z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę kwoty świadczenia gwarancyjnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej Spółka realizuje na rzez U usługę gwarancyjną za którą otrzymuje należne wynagrodzenie w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością przychodu faktycznego a przychodu gwarantowanego (przychód faktyczny jest wyższy od przychodu gwarantowanego), które stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. W ramach zawartej umowy gwarancyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz U w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktyczny uzyskany przez U ukształtuje się na poziomie niższym niż przychód gwarantowany. W takiej sytuacji Spółka wypłaci U różnicę pomiędzy przychodem gwarantowanym a przychodem faktycznym, co będzie stanowić realizację zobowiązania gwarancyjnego – realizację umowy gwarancyjnej. Jak wskazał Wnioskodawca w związku z podpisaniem umowy gwarancyjnej Spółka zobowiązuje się do przejęcia ryzyka związanego z zapewnieniem określonego przychodu u U. Wypłata świadczenia gwarancyjnego jest w istocie wypełnieniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy, wyrównaniem U przychodu faktycznego do przychodu gwarantowanego. Zatem należy jednoznacznie wskazać, iż wypłata U świadczenia gwarancyjnego wynikającego z realizacji umowy gwarancji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z zawartej umowy gwarancji, za które Wnioskodawca otrzymuje określone w umowie wynagrodzenie.

Zatem w okoliczności gdy U wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymane świadczenie gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Czynność wypłaty świadczenia gwarancyjnego stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawiona przez U faktura VAT będzie zatem dokumentowała czynność która nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy wskazać, iż w części odnoszącej się do pytania Nr 2 Spółka przedstawiła prawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.