Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu, uwzględnienie w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu i braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu, sposób dokumentowania otrzymanych środków, możliwość uznania otrzymanej dotacji za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; rejestracja; usługi-usługi doradcze; wkład; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 lipca 2018 r. (data wpływu 06 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu – **jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu notą księgową lub obciążeniową – **jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania otrzymanego wkładu własnego od Uczestników Projektu fakturami – **jest prawidłowe,**

*   możliwości uznania otrzymanej dotacji za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu,

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu i braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu,

*   sposobu dokumentowania otrzymanych środków,

*   możliwości uznania otrzymanej dotacji za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania wskazanego we wniosku jako nr 3 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej adekwatnego do postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność statutową i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt współfinansowany ze środków pochodzących z Unii Europejskiej - Wiedza Edukacja Rozwój (oś priorytetowa: II. Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji) na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP).

Celem projektu pt. „…” (dalej: Projekt) jest wzrost potencjału 48 firm z sektora MŚP. Realizacja Projektu opiera się na wieloetapowym procesie obejmującym: identyfikację potencjalnych odbiorców wsparcia, opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MŚP, przygotowanie PR, monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia PR, opracowanie analizy faktycznej dostępności usług w branży dla MŚP, upowszechnienie wśród uczestników wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach, działania interwencyjne. W Projekcie mogą wziąć udział przedsiębiorcy spełniający warunki formalne (członkostwo w strukturach Wnioskodawcy nie stanowi warunku skorzystania z usług w Projekcie).

W ramach Projektu świadczone będą usługi doradcze (częściowo odpłatne). PARP nie jest zleceniodawcą usług realizowanych w Projekcie. Przy realizacji Projektu Wnioskodawca będzie współpracował na zasadzie partnerstwa z niezależnym przedsiębiorcą świadczącym usługi doradcze (dalej: Partner).

Umowa zawarta z PARP przewiduje dotację na finansowanie 90% kosztów kwalifikowanych usług doradczych, natomiast 10% kosztów finansowane jest wkładem własnym. Pozyskana dotacja ma charakter zakupowy, ponieważ służy pokryciu kosztów usług doradczych. Dotacja, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji Projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie.

Do Projektu wnoszony jest wkład własny (pieniężny) z dwóch źródeł: wkład własny Partnera oraz uczestników Projektu, tj. firmy MŚP (dalej: Uczestnicy). Łącznie do Projektu wnoszony jest wkład własny, który stanowi 10% wartości Projektu.

Sposób wyliczenia wkładu:

*   całkowity wkład własny wynosi - 54 195,75 zł (10% wartości Projektu),

*   wkład pochodzący ze środków Uczestników - 30 189,60 zł (10% kosztu za działania realizowane na rzecz Uczestników - 48 przedsiębiorców x 628,95 zł = 30 189,60 zł),

*   wkład pochodzący ze środków Partnera = 54 195,75 zł - 30 189,60 zł = 24 006,15 zł.

Szczegółowe założenia Projektu:

*   Projekt nie jest realizowany przez podmiot będący równocześnie beneficjentem pomocy,

*   Projekt nie jest realizowany na potrzeby jednego przedsiębiorcy oraz przedsiębiorstw powiązanych z Wnioskodawcą organizacyjnie, kapitałowo lub gospodarczo,

*   pomoc de minimis zostanie udzielona 48 mikroprzedsiębiorcom (na etapie rekrutacji Wnioskodawca zbada, jaką kwotę pomocy de minimis otrzymał każdy z Uczestników, aby nie doszło do przekroczenia ustalonego limitu 200 tys. euro w bieżącym roku podatkowym oraz w dwóch poprzedzających go latach podatkowych),

*   koszty usługi doradczej dla Uczestników stanowią pomoc de minimis,

*   koszty dotyczące działań niezwiązanych z bezpośrednim wsparciem Uczestników oraz koszty pośrednie nie są objęte pomocą publiczną,

*   całkowity koszt usług doradczych wynosi - 301 896,00 zł,

*   wkład pieniężny od Uczestników wynosi 30 189,60 zł., co stanowi 10% całkowitego kosztu usług doradczych,

*   koszt usług doradczych objętych pomocą de minimis wynosi 271 706,40 zł. (90% całkowitego kosztu usług doradczych),

*   pomoc de minimis zostanie udzielona na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr … z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, w tym:
    *   wartość pomocy de minimis przypadająca na jednego Uczestnika wynosi: 271 706,40 zł.: 48 = 5 660,55 zł. Tak wyliczona pomoc po przemnożeniu przez odpowiedni kurs euro zostanie ujęta w zaświadczeniu o pomocy de minimis.

W związku z wątpliwościami podatkowymi, na mocy porozumienia z PARP, realizacja Projektu na chwilę obecną jest zawieszona. W związku z planowanym wznowieniem realizacji opisanego Projektu, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie sformułowanych poniżej pytań.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w ocenie Wnioskodawcy Projekt objęty zakresem wniosku jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy (przewidywana data)?” Wnioskodawca wskazał „Wnioskodawca uzależnia rejestrację jako czynny podatnik podatku VAT od oceny stanu faktycznego przez tut. organ.” Następnie na pytanie „Czy wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dokonywanej przez Wnioskodawcę rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy?” Zainteresowany odpowiedział „Jeżeli przez wartość sprzedaży uznać wartość wkładów własnych wnoszonych przez uczestników Projektu, to wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT dokonanej przez Wnioskodawcę w roku, w którym rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 5, nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.”

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizacji Projektu objętego zakresem wniosku Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie doradztwa.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą i PARP, warunkiem otrzymania dotacji jest wniesienie wkładu własnego przez Partnerstwo. Na podstawie ustaleń Wnioskodawcy z Partnerem, to Partner ponosi ekonomiczny ciężar wniesienia wkładu własnego, o którym mowa w poprzednim zdaniu i wkład ten przekazuje do dyspozycji Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją Projektu pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą nie są realizowane żadne wzajemne świadczenia.

Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu, świadczy usługi doradcze, koordynuje i administruje projektem. Partner, świadczy usługi doradcze oraz przygotowuje Plany Rozwoju na rzecz uczestników Projektu.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu beneficjentem dotacji jest Wnioskodawca. Projekt jest jednakże realizowany w partnerstwie, które tworzą Wnioskodawca oraz Partner i z tego względu część środków otrzymanych z dotacji jest przekazywana Partnerowi. Środki z otrzymanej dotacji wpływają na konto Wnioskodawcy.

Środki otrzymane z dotacji są w części dystrybuowane na rzecz Partnera w formie kwartalnych zaliczek. Partner rozlicza się z Wnioskodawcą na podstawie zawartej umowy. Partner otrzymuje środki pieniężne w postaci zaliczek w wysokości i terminach określonych w umowie. Partner rozlicza się z każdej zaliczki, przedstawiając Wnioskodawcy zestawienie poniesionych wydatków, a Wnioskodawca to zestawienie akceptuje. Na podstawie zaakceptowanych zestawień przedłożonych przez Partnera, Wnioskodawca pozyskuje kolejne transze środków z PARP na realizację Projektu. Wkład własny Partnera został udokumentowany fakturą (ze stawką zwolnioną) wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera.

W ramach realizowanego Projektu Partner nie realizuje na rzecz Wnioskodawcy żadnych świadczeń. Obydwa podmioty działają w ramach partnerstwa w celu realizacji Projektu. W ramach realizowanego Projektu Partner świadczy na rzecz Uczestników usługi w zakresie doradztwa i przygotowuje Plany Rozwoju. Partner Projektu za świadczone usługi w zakresie doradztwa nie wystawia faktur.

Wnioskodawca w ramach Projektu świadczy usługi w zakresie doradztwa na rzecz uczestników Projektu. Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu nie świadczy żadnych czynności/usług/dostawy towaru na rzecz Partnera. Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu świadczy na rzecz uczestników Projektu usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Umowy z Uczestnikami Projektu zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Umowę z Partnerem zawarł Wnioskodawca. Przedmiotem umowy jest wspólna realizacja Projektu.

Wkład własny wnoszony do Projektu przez Partnerstwo oraz Uczestników Projektu jest obowiązkowy. Warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca realizuje Projekt, są jednakowe dla wszystkich uczestniczących w Projekcie podmiotów.

Umowa zawarta z Partnerem przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Partnera, jak również przez Wnioskodawcę. Zgodnie z postanowieniami umowy partnerskiej:

1.  Umowa może zostać rozwiązana przed terminem określonym w umowie o dofinansowanie w następujących przypadkach:
    *   na podstawie porozumienia stron, w przypadku wystąpienia okoliczności uniemożliwiających dalsze wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy;
    *   w przypadku nieuzyskania dofinansowania projektu;
    *   w razie rozwiązania umowy o dofinansowanie Projektu przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia.
2.  Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę Partnerowi w przypadku rażącego naruszenia obowiązków Partnera wynikających z umowy lub umowy o dofinansowanie Projektu. Strony umowy zobowiązują się do podjęcia negocjacji mających na celu zapewnienie prawidłowej realizacji Projektu, w tym kontynuacji zadania powierzonego Partnerowi.
3.  Partner może wypowiedzieć umowę w przypadku rażącego naruszenia przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy lub umowy o dofinansowanie Projektu.

Umowa z Uczestnikami Projektu przewiduje możliwość rozwiązania umowy przez Uczestników.

Zgodnie z postanowieniami umownymi:

1.  Uczestnik może wypowiedzieć niniejszą umowę w trakcie trwania Projektu w przypadku wystąpienia okoliczności, które uniemożliwiają dalsze uczestnictwo Uczestnika w Projekcie. Wypowiedzenie umowy wymaga formy pisemnej.
2.  W przypadku wypowiedzenia niniejszej umowy przez Uczestnika z przyczyn określonych powyżej, Uczestnik zobowiązany będzie do zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z udziałem Uczestnika, w terminie 14 dni od daty otrzymania pisemnego wezwania.

Otrzymana dotacja przeznaczona jest na realizację Projektu, a co się z tym wiąże, pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji Projektu.

Dotacja przeznaczona jest na:

*   pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących Projekt,

*   usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany jest i będzie Projekt,

*   usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach Projektu,

*   usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników Projektu.

Otrzymana z PARP dotacja nie jest przeznaczona wyłącznie na świadczenie usług doradczych.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymany wkład własny od uczestników Projektu stanowi wynagrodzenie za świadczone w ramach realizacji Projektu usługi. Wkład własny Partnera nie stanowi wynagrodzenia - jego wniesienie było warunkiem otrzymania dotacji z PARP.

Uczestnicy Projektu przekazują wkład własny Wnioskodawcy w zamian za usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Partner Projektu wniósł wkład własny partnerstwa jako warunek otrzymania dotacji z PARP.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja oraz wkłady własne przeznaczone są na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. Realizacja Projektu jest uzależniona od dotacji, o której mowa w opisie sprawy. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby ww. Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usług, jednakże gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby Projektu. Otrzymanie dotacji pozwala Wnioskodawcy świadczyć usługi w ramach Projektu po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać Wnioskodawca, gdyby tejże dotacji nie otrzymał. Gdyby Projekt nie był dofinansowany dotacją, to Wnioskodawca nie realizowałby Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany wkładem Partnera, to Wnioskodawca musiałby wartość tego wkładu pokryć samodzielnie i nie pobierałby wyższych opłat od przedsiębiorców biorących udział w Projekcie.

Wysokość otrzymanej dotacji na realizację Projektu była ustalana na etapie składania wniosku aplikacyjnego do PARP. Regulamin konkursu określał maksymalną kwotę na podmiot biorący udział w Projekcie na zakres zadań przewidzianych w Projekcie. Realizacja Projektu odbywa się zgodnie z umową i budżetem zatwierdzonym przez PARP. Na etapie realizacji Projektu dotacja nie jest w żaden sposób obliczana czy modyfikowana – wysokość dotacji jest zgodna z budżetem zawartym w umowie z PARP.

W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z PARP w okresach kwartalnych. W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu części otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca nabywa następujące towary i usługi:

*   usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany jest i będzie Projekt,

*   usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach Projektu,

*   usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników Projektu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. Projektu wystawiane są na Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dotację otrzymaną przez Wnioskodawcę na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wkład własny Uczestników albo Partnera opisany w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
3.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) W jaki sposób należy udokumentować otrzymane środki w postaci dotacji oraz wkładów Uczestników oraz Partnera?
4.  Jeżeli w ocenie tut. organu otrzymaną dotację albo wkłady własne Uczestników albo Partnera należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to otrzymane środki należy traktować jako kwoty netto czy brutto?
5.  Czy od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.).

Z treści art. 73 wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one celowe i jednocześnie związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru czy konkretnej usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy dofinansowanie jest związane z dostawą lub świadczeniem usługi, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenie obniżonej, płatność taka zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie, dofinansowania.

Celem dotacji, którą PARP przyznaje Wnioskodawcy, jest realizacja Projektu. Dofinansowanie zostało przyznane w formie płatności ze środków europejskich i krajowych środków publicznych. Środki wypłacone są w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty wynagrodzenia doradców angażowanych w realizację Projektu, koszty delegacji służbowych związanych z dojazdami do Uczestników, a także koszty zarządzania Projektem. Wnioskodawca zobowiązany jest do uzyskania wkładu własnego w wysokości 10% wydatków kwalifikowanych Projektu. Wniesienie wkładu prywatnego Uczestników jest warunkiem uczestnictwa i prawidłowej realizacji Projektu. Z powyższego wynika, iż otrzymana dotacja dotyczyć będzie bezpośrednio realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu i będzie mieć charakter zakupowy. Jako taka - w ocenie Wnioskodawcy - nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja otrzymana od PARP na realizację Projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności Projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r, sygn. I FSK 821/13, gdzie Sąd stwierdził, iż „dotacja przyznana na dofinansowanie projektu stanowiąca określony w umowie z instytucję pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, która wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu, ma charakter zakupowy, przez co nie podlega ona uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. W przypadku, gdy przyznana dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z wykonywaną w ramach projektu usługą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by dotacja ta zwiększała obrót. To, że uczestnik programu (projektu) w rezultacie ponosi niższe koszty usługi doradztwa, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją w jego ramach usług doradczych. Otrzymana dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi”.

Ad. 2

Wkład Uczestników

W ocenie Wnioskodawcy, wkład własny Uczestników opisany w stanie faktycznym, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z realizacją usług doradczych, Wnioskodawca ponosi koszty związane z tymi usługami, które w części są zwracane przez Uczestników w postaci wnoszonego przez nich wkładu własnego. Na podstawie umowy zawartej z PARP, wartość realizowanego Projektu równa się dofinansowaniu ze środków unijnych i publicznych oraz wkładowi własnemu Uczestników i Partnera. Projekt rozliczany jest zatem łącznie jako suma dofinansowania i wkładu własnego.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wkłady własne Uczestników są bezpośrednio związane z realizacją określonej usługi. Należy więc uznać, że wkłady własne uznaje się za wynagrodzenie za świadczone usługi doradcze. Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wkłady Uczestników stanowią dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika i jako takie wliczają się do podstawy opodatkowania.

Wkład Partnera

W ocenie Wnioskodawcy, wkładu własnego Partnera opisanego w stanie faktycznym, nie należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z realizacją usług doradczych, Wnioskodawca ponosi koszty związane z tymi usługami, które w części są zwracane przez Partnera w postaci wnoszonego przez niego wkładu własnego. Na podstawie umowy zawartej z PARP, wartość realizowanego Projektu równa się dofinansowaniu ze środków unijnych i publicznych oraz wkładowi własnemu Uczestników i Partnera. Projekt rozliczany jest zatem łącznie jako suma dofinansowania i wkładu własnego.

Jak wskazano powyżej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Zatem przekazanie przedmiotowego wkładu własnego przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi kwoty należnej z tytułu usług związanych z realizacją Projektu i - w ocenie Wnioskodawcy - nie wlicza się do podstawy opodatkowania, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3 (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Dotacja

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja będzie dotacją zakupową i nie będzie mieć wpływu na cenę świadczonych usług, a co się z tym wiąże, nie będzie stanowiła dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie wliczać się do podstawy opodatkowania. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu nie będą stanowiły zapłaty za usługi świadczone na rzecz tych podmiotów, ani nie będą stanowiły dopłaty do ceny usług świadczonych przez niego. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, iż nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych dotacji za pomocą faktur VAT. Kwota dotacji może zostać udokumentowana innym dokumentem, np. notą księgową czy obciążeniową.

Wkład Uczestników

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż oraz otrzymanie całości bądź części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Zakładając, że wkład wnoszony w postaci pieniężnej przez Uczestników, wlicza się do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jest opodatkowany podatkiem VAT według stawki właściwej dla świadczonej usługi, to wnoszone wkłady własne Uczestników powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - powinien on w momencie wniesienia wkładu przez Uczestnika wystawić fakturę VAT na otrzymaną kwotę i opodatkować zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wkład Partnera

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że otrzymany przez Wnioskodawcę wkład własny Partnera nie będzie mieć wpływu na cenę świadczonych usług, a co się z tym wiąże, nie będzie stanowić dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie wliczać się do podstawy opodatkowania. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu nie będą stanowiły zapłaty za usługi świadczone na rzecz tych podmiotów, ani nie będą stanowiły dopłaty do ceny usług świadczonych przez niego.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, iż nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanego wkładu własnego Partnera za pomocą faktury VAT. Wkład może natomiast zostać udokumentowany innym dokumentem np. notą księgową czy obciążeniową.

Ad. 4

Jeżeli w ocenie tut. organu otrzymaną dotację albo wkłady własne Uczestników albo Partnera należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane środki należy traktować jako kwoty brutto, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje jakąkolwiek dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług).

W tej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli organ uzna, że otrzymane dotacje albo wkłady własne należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to otrzymane środki należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT, a kwota podatku powinna być obliczona przez Wnioskodawcę tzw. metodą "w stu".

Ad. 5

Od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy.

Do momentu rozpoczęcia realizacji Projektu Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi świadczone w ramach Projektu nie znajdują się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania sformułowanym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, iż świadczone usługi będą miały charakter doradczy, Wnioskodawca straci możliwość korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego, zgodnie z treścią art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi i taki związek - w ocenie Wnioskodawcy - będzie zachodził w przypadku wydatków związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu,

*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu notą księgową lub obciążeniową,

*   **prawidłowe** – w zakresie dokumentowania otrzymanego wkładu własnego od Uczestników Projektu fakturami,

*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości uznania otrzymanej dotacji za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach Projektu świadczy usługi w zakresie doradztwa na rzecz uczestników Projektu. Umowy z Uczestnikami Projektu zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymany wkład własny od Uczestników Projektu stanowi wynagrodzenie za świadczone w ramach realizacji Projektu usługi. Wkład własny Partnera nie stanowi wynagrodzenia - jego wniesienie było warunkiem otrzymania dotacji z PARP. Uczestnicy Projektu przekazują wkład własny Wnioskodawcy w zamian za usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Partner Projektu wniósł wkład własny partnerstwa jako warunek otrzymania dotacji z PARP. W ocenie Wnioskodawcy, dotacja oraz wkłady własne przeznaczone są na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. Realizacja Projektu jest uzależniona od dotacji, o której mowa w opisie sprawy. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby ww. Projektu. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usług, jednakże gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby Projektu. Otrzymanie dotacji pozwala Wnioskodawcy świadczyć usługi w ramach Projektu po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać Wnioskodawca, gdyby tejże dotacji nie otrzymał. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą i PARP, warunkiem otrzymania dotacji jest wniesienie wkładu własnego przez Partnerstwo. Na podstawie ustaleń Wnioskodawcy z Partnerem, to Partner ponosi ekonomiczny ciężar wniesienia wkładu własnego, o którym mowa w poprzednim zdaniu i wkład ten przekazuje do dyspozycji Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją Projektu pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą nie są realizowane żadne wzajemne świadczenia. Wnioskodawca, w związku z realizacją Projektu, świadczy usługi doradcze, koordynuje i administruje Projektem. Partner, świadczy usługi doradcze oraz przygotowuje Plany Rozwoju na rzecz uczestników Projektu. Umowa zawarta z PARP przewiduje dotację na finansowanie 90% kosztów kwalifikowanych usług doradczych, natomiast 10% kosztów finansowane jest wkładem własnym. Pozyskana dotacja ma charakter zakupowy, ponieważ służy pokryciu kosztów usług doradczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy dotację z PARP na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji Projektu.

Dotacja przeznaczona jest na:

*   pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących Projekt,

*   usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany jest i będzie Projekt,

*   usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach Projektu,

*   usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników Projektu.

Jak wynika z opisu sprawy, otrzymanie dotacji pozwala Wnioskodawcy świadczyć usługi w ramach Projektu po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać Wnioskodawca, gdy tejże dotacji nie otrzymał. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja służąca – jak wskazał Wnioskodawca - pokryciu 90% kosztów usług doradczych, stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację Projektu dotację winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dotacja otrzymana na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu świadczy na rzecz Uczestników Projektu usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Umowy z Uczestnikami Projektu zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Umowę z Partnerem zawarł Wnioskodawca. Przedmiotem umowy jest wspólna realizacja Projektu. Wkład własny wnoszony do Projektu przez Partnerstwo oraz Uczestników Projektu jest obowiązkowy. Warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca realizuje Projekt są jednakowe dla wszystkich uczestniczących w Projekcie podmiotów. Uczestnicy Projektu przekazują wkład własny Wnioskodawcy w zamian za usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Partner Projektu wniósł wkład własny partnerstwa jako warunek otrzymania dotacji z PARP. Wkład własny Partnera wnoszony jest w celu realizacji Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany wkładem Partnera, to Wnioskodawca musiałby wartość tego wkładu pokryć samodzielnie i nie pobierałby wyższych opłat od przedsiębiorców biorących udział w Projekcie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż otrzymywany przez Wnioskodawcę wkład własny Partnera Projektu pokrywa również wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych i przygotowania Planów Rozwoju. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, działanie dokonywane w ramach Projektu, tj. świadczenie usług doradczych i przygotowania Planów Rozwoju jest w całości finansowane ze środków dotacji, Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie - podobnie jak otrzymana dotacja - wkład własny Partnera Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych i przygotowania Planów Rozwoju.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, iż część środków finansowych stanowiąca wkład własny otrzymany od Partnera Projektu, stanowi pokrycie części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usług i tym samym te środki finansowe bezpośrednio wpływają na wartość (cenę) ww. świadczonych usług, a zatem stanowią dopłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. środki finansowe będące wkładem własnym Partnera Projektu stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy - i co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem środki finansowe (wkład własny) otrzymane od Partnera Projektu przez Wnioskodawcę należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Jak wskazano powyżej decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty oraz to, od kogo jest otrzymywana.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż przy realizacji Projektu będącego przedmiotem wniosku, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników Projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego regulacji ustawy o VAT. Wkład własny Uczestników Projektu jest związany z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowi wynagrodzenie, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług doradczych i przygotowania Planów Rozwoju.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji powyższego, otrzymany wkład własny od Uczestników Projektu należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi, a tym samym wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z ww. art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymaną dotację, wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu należy traktować jako kwoty netto czy brutto, należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu, jak również otrzymany wkład własny od Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść ww. przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, Wnioskodawca powinien wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując otrzymaną dotację wraz z wkładem własnym Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane środki należy traktować jako kwoty brutto, należało uznać za prawidłowe.

W kwestii sposobu udokumentowania otrzymanych środków, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Jak wyżej wskazano zarówno otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu, jak również wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację Projektu dotację, jak również wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Konieczność opodatkowania wskazanej dotacji, jak również wkładu własnego Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu wynika wprost z treści ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem z uwagi na fakt, że przekazywana Wnioskodawcy dotacja, jak również wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to winny być dokumentowane fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dokumentowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego otrzymanego od Partnera Projektu notą księgową lub obciążeniową, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w części dotyczącej dokumentowania otrzymanego wkładu własnego od Uczestników Projektu fakturami, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy (przewidywana data)?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca uzależnia rejestrację jako czynny podatnik podatku VAT od oceny stanu faktycznego przez tut. organ.” Następnie na pytanie „Czy wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dokonywanej przez Wnioskodawcę rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy?” Zainteresowany odpowiedział „Jeżeli przez wartość sprzedaży uznać wartość wkładów własnych wnoszonych przez uczestników Projektu, to wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT dokonanej przez Wnioskodawcę w roku, w którym rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 5, nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.” Następnie Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie doradztwa.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż jak stanowi art. art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, stwierdzić należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie korzystają podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa.

Jeżeli zatem w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku, Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, tj. usługi w zakresie doradztwa, to nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 113 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki, tj. zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, w celu skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędny jest warunek rejestracji, tj. posiadania przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, jeśli Wnioskodawca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz z uwagi na fakt, iż - jak rozstrzygnięto wyżej - otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, jak również wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu są związane ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Przy czym, podkreślić należy, iż prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji, jak również wkładu własnego Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.